Archivo de la etiqueta: medio de valoración

Informe Fiscal Enero 2016

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias del Tribunal Constitucional.

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

El estado vegetativo de una persona que impide el ejercicio de la actividad, no permite acogerse a los beneficios de las reducciones en el ISD

Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 2011, Recurso 3965/2013. El estado vegetativo de una persona que impide el ejercicio de la actividad, no permite acogerse a los beneficios de las reducciones en el ISD, al no poder ejercerla de forma personal, habitual y directa

“La cuestión en debate quedó circunscrita a si el causante realizaba la actividad empresarial de forma habitual, personal y directa; la Sala de instancia después de centrar el debate y recordar la normativa aplicable, viene a señalar que la controversia gira en torno a la valoración de la prueba, y le otorga especial valor a la afirmación de la esposa del causante en el acta de inspección y suscrito por la misma, en el sentido de que el causante se encontraba durante los tres últimos años en estado vegetativo, afirmación que se refuerza por la estancia en residencia geriátrica y asunción por el obligado tributario de funciones de dirección de la actividad, que atendiendo a su dinámica parece agotar la actividad de esta, sin que el demandante haya desvirtuado dichos hechos.”

Para el Tribunal “en este caso no estamos ante un supuesto en el que rija la regla de la carga de la prueba, sino que, esté o no de acuerdo la parte recurrente, lo cierto es que el Tribunal de instancia ha tenido por probado un hecho, el estado vegetativo del causante que le imposibilitaba para el ejercicio de la actividad, por lo que poco importa a quién correspondía acreditar los requisitos, en tanto que no existe duda fáctica alguna, que de haberse producido podría perjudicar a aquel que obligado a la carga de la prueba no logra despejar la duda existente, se parte de un hecho que se tiene por probado, como es el referido, y teniendo la Sala de instancia por acreditado dicho hecho, decae las consecuencias derivadas de las reglas de la carga de la prueba.”

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2015, Recurso 3379/2014. La valoración ha de ser concreta y motivada.

“El valor comprobado administrativamente estará motivado cuando la valoración efectuada sea «singular «, por contraposición a «genérica» u «objetiva». No caben las valoraciones generalizadas, sino que han de determinarse las circunstancias físicas y jurídicas que individualmente concurren en el objeto de comprobación, dando así lugar a una individualización en la valoración.

La valoración de los inmuebles ha de tomar como referencia una serie de elementos individualizados del inmueble transmitido y no unos criterios genéricos que se refieren a circunstancias como antigüedad, calidad de la construcción, conservación o precio de adquisiciones similares. Para que la valoración sea eficaz la Administración ha de expresar los criterios seguidos, los datos fácticos tenidos en cuenta, los procedimientos concretos de aplicación, ponderación, actualización, extrapolación o individualización, todo ello glosado de un modo sucinto, pero suficiente, completo y adecuado para poder tomar cabal conocimiento de las operaciones realizadas por el perito de la Administración y poder verificar su corrección.”

“No se entenderá que el valor está debidamente motivado si la valoración no se refiere al momento exacto del devengo, si el perito carece de la titulación adecuada al objeto a valorar (STS de 20 de julio de 1990) o si no existe identidad entre el objeto de la transmisión y el de la comprobación, p.ej. se transmite una casa y se valora, atendido su estado de conservación, como solar (SSTS de 11 y 19 de enero de 1996).”

“La reiterada exigencia de que las valoraciones administrativas han de estar debidamente motivadas se ha traducido, en los casos en que se emplean medios combinados de comprobación (esto es, dictamen de perito, amparado en precios medios de mercado) en el ineludible cumplimiento de ciertas condiciones. Así se exige una valoración individualizada, en contraposición a la naturaleza del precio medio, de carácter objetivo y general, por lo que se exige que el perito razone la aplicación de dichos precios medios, lo que en la mayoría de las ocasiones obligará a una inspección personal del bien a comprobar.

 No basta pues manifestar que se han tenido en cuenta determinadas circunstancias, sino que ha de justificarse individualmente su apreciación, probándose la circunstancia de la que resulta la aplicación de un coeficiente corrector y no otro.”

 

SENTENCIAS DE LOS TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de diciembre de 2015, Recurso 289/2014. En la venta con reserva de dominio el devengo del IVA se produce con el otorgamiento de la escritura pública.

“La cuestión nuclear sobre la que gravita este proceso, esto es, la eficacia que, a los efectos del devengo del IVA, ha de atribuirse al otorgamiento de la escritura de compraventa en los casos en que el vendedor retiene la posesión de la cosa vendida, ha sido abordada por el Tribunal Supremo en sentencia de 29 de noviembre de 2013, que confirmó la dictada por esta Sala con fecha 28 de abril de 2011.

En el supuesto entonces enjuiciado se otorgó escritura pública de venta en octubre de 2003, momento en el cual la parte compradora abonó una parte del precio pactado, difiriendo el resto del pago al momento en que la vendedora abandonase de forma definitiva los terrenos e instalaciones objeto del contrato que, por tanto, siguió ocupando hasta octubre de 2005, en que se entregaron a la compradora.”

 “La sentencia desestima, por tanto, el recurso de casación y confirma la decisión de esta Sala frente a la entonces adoptada por la Administración tributaria que es ahora quien, a la vista del criterio jurisprudencial, identifica también el devengo del IVA con el del otorgamiento de la escritura de compraventa al suponer que con su firma se produce la puesta a disposición del comprador, con independencia de que la posesión física del inmueble no se entregue en ese momento.”

El Tribunal reitera dicha doctrina y manifiesta que las opiniones vertidas en el «Dictamen emitido por expertos independientes» aportado con la demanda, han de ceder frente al criterio jurisprudencial expuesto.

 

En el legado de finca hipotecada el importe de la deuda no es deducible

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 3 de noviembre de 2015. En el legado de finca hipotecada el importe de la deuda no es deducible pues la obligación de su pago corresponde al heredero salvo que se disponga o resulte lo contrario

“La cuestión que se somete a la consideración de la Sala es estrictamente jurídica, a saber, si el importe de la deuda que no venía impuesta como manda por el testador y que asumió la legataria de mutuo acuerdo con la heredera, puede deducirse para la determinación del valor neto del legado. Es decir, si la base imponible del legado de la vivienda y de la plaza de garaje que dispuso expresamente el testador en su testamento a favor de la persona que con él convivió, debe verse reducida en el importe de la deuda que, pese a que no pesaba sobre el legado, asumió voluntariamente la legataria.

Para el Tribunal “es claro que la deuda cuyo compromiso de pago asumió voluntariamente la legataria no formaba parte de su legado y tampoco el testador dispuso de manera expresa que fuera a su cargo su abono. Es por ello que lo que recibió por el derecho de sucesiones fue el legado ya que, lo reiteramos, el testamento no contenía ninguna disposición por la que se impusiera a la legataria la manda del abono de esa deuda, sino que, como ya hemos comentado, su asunción fue fruto de un acuerdo entre la heredera, la madre del causante, y la legataria.”

“De haber impuesto el testador como manda del legado a la legataria que asumiera el pago de la deuda, es claro que se conjugaría el supuesto previsto en dicho precepto y entonces podría la legataria deducirse su importe pues se darían los presupuestos establecidos para tal efecto, primero la disposición expresa del testador y segundo la procedencia de que se aplique esa deducción la persona afectada por aquella. Al no concurrir en la legataria, según lo expuesto y razonado, las condiciones y requisitos exigidos legalmente para que pudiera deducirse el importe de la deuda asumida en la forma ya descrita, nos hace que debamos estimar el recurso origen del presente procedimiento y dejar sin efecto por no ser conforme a derecho la resolución del TEARA impugnada, sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de la presente instancia.”

En el Informe correspondiente a noviembre de 2008 escribimos lo siguiente: “Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 27 de marzo de 2008. ¿A quién corresponde la deducción de la deuda garantizada con hipoteca en el legado de cosa hipotecada?

 Conforme al artículo 298 del Código de Sucesiones de Cataluña cuando la garantía no se constituye para la adquisición del inmueble, el pago de la deuda garantizada corresponde a los herederos, que son los que tienen derecho a la deducción en la base imponible del Impuesto.

En la actualidad, el Libro IV del Código Civil de Cataluña relativo a las sucesiones, Ley 10/2008, de 10 de julio, regula en el artículo 427.8 el legado de cosas empeñadas o hipotecadas, disponiendo en el apartado IV que la garantía constituida para satisfacer o financiar el precio de adquisición o mejora de la cosa, y cualquiera otra carga perpetua o temporal, que le afecte debe ser soportada por el legatario. La lógica de esta disposición no se contiene en el artículo 867 del Código Civil español, salvo que así resulte de la voluntad del testador.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 3 de noviembre de 2015. La distribución de la ampliación del préstamo hipotecario entre las distintas fincas hipotecadas, efectuada simultáneamente con la concesión de dicha ampliación, no tributa en AJD.

Se reclama la “improcedencia de la tributación por la distribución de la garantía hipotecaria en el importe ampliado del préstamo hipotecario. Se fundamenta en los artículos 7.1.B y 15.1 del TRLITPyAJD considerando que « una ampliación de préstamo tiene idéntico tratamiento tributario que la constitución de préstamo, por lo que partiendo de estos preceptos legales, si cuando constituimos un préstamo y distribuimos simultáneamente su carga hipotecaria sobre las fincas objeto de garantía hipotecaria, no tributamos por dicha distribución, en el caso de una ampliación de préstamo debe, conforme a los artículo 7 y 15 del TRLIPYAJD, aplicarse el mismo criterio, ya que la norma es clara al respecto » se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial ». En el presente caso « se amplía el préstamo hipotecario y simultáneamente se distribuye la carga hipotecaria sobre las fincas de la promoción… se produce una división en régimen de propiedad horizontal, atribuyendo a cada unidad una carga hipotecaria…, se distribuye la carga entre las diferentes fincas para poder realizar la inscripción de la escritura de ampliación de hipoteca » por lo que « no estaría sujeta a gravamen la parte correspondiente a la ampliación del préstamo, al producirse simultáneamente y por imperativo legal (art.216 del Reglamento Hipotecario ) la ampliación del préstamo y redistribución de la carga hipotecaria ».

“Por tanto, la cuestión debatida es de carácter estrictamente jurídico consistente en determinar si la distribución de la responsabilidad hipotecaria realizada en la misma escritura en la que se efectúa una ampliación del préstamo originario dar lugar al gravamen de actos jurídicos documentados y, en caso afirmativo, determinar cuál sería la base imponible de hecho imponible realizado.”

“En cuanto a la ampliación del préstamo hipotecario, como tal préstamo, vale lo dicho anteriormente sobre la constitución del préstamo hipotecario originario documentado en la primera escritura, con la particularidad que la base imponible no estará constituida por la responsabilidad hipotecaria total, sino por la añadida en la ampliación, es decir, por el importe de principal ampliado, más los correspondientes intereses pactados y las cantidades que se hayan estipulado para costas y gastos, por tanto, la base imponible se fija en función del incremento de la responsabilidad hipotecaria. Siendo el sujeto pasivo, como en el caso del préstamo inicial, el prestatario. Tributando solamente la ampliación del préstamo o lo que es lo mismo, absorbe la hipoteca que garantiza dicha ampliación por la que se asigna por primera vez la responsabilidad hipotecaria entre cada una de las fincas resultantes de la división horizontal.”

“Como se ha expuesto anteriormente, en este caso, la base imponible de la redistribución de la garantía hipotecaria solamente someterá a tributación el importe del préstamo originario que es objeto de redistribución entre las nuevas fincas al tratarse de un acto recogido en documento notarial, que es objeto de inscripción en el Registro de la propiedad, siendo un acto evaluable, al tener una repercusión económica la redistribución del importe del primer préstamo al modificarse la responsabilidad hipotecaria de las fincas que lo garantizan y no encontrarse sujeto a las otras modalidades del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales ni al de Sucesiones y Donaciones.

 

No sujeción a plusvalía municipal de la extinción parcial de comunidad en la que el comunero saliente recibe un bien de un valor semejante al de su cuota.

Sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo de Barcelona nº 17 de 4 de noviembre de 2015, Recurso 51672014. No sujeción a plusvalía municipal de la extinción parcial de comunidad en la que el comunero saliente recibe un bien de un valor semejante al de su cuota.

“En el present cas, mitjançant l’escriptura de 16 desembre 2013 els tres interessats extingeixen parcialment la comunitat de béns i i el senyor Carlos Miguel cessa en la situació de comunitat i se li adjudica la plena propietat d’un altre bé. L’administració entén que com a conseqüència de les adjudicacions practicades, el Sr. Carlos Miguel passa de tenir una tercera part indivisa a tenir la plena propietat d’un immoble, la qual cosa constitueix una transmissió a l’efecte de l’article 104 TRLHL. I a més un increment de quota atès que pas de 1/3 a un 100% Si tenim en compte que el valor total de la comunitat de béns existent era de €2,661,000, a cadascun dels tres comuners els corresponia un valor de €887,000. El valor de les finques adjudicades al Sr. Carlos Miguel ascendeix precisament €870,000. En conseqüència, no pot parlar-se d’increment de valor atès que el patrimoni del Sr. Carlos Miguel segueix sent exactament del mateix valor després del seu cessament en la situació de comunitat i cessió al seu favor d’una nova finca en substitució de les anteriors.”

“Finalment ,l’article 104 TRLHL, tampoc pot justificar que es giri una liquidació en aplicació de la dicció legal que parla de «qualsevol títol o transmissió de qualsevol dret real», ja que no estem en presència d’una transmissió patrimonial pròpiament dit sinó en la concreció d’un dret abstracte preexistent, i en realitat gens es transmet, ni es compra ni es ven, sinó que se li lliura un ben que li correspon a canvi d’una quota de participació en una comunitat de béns.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 12 de noviembre de 2015, Recurso 84/2013. Compraventa de local comercial. Comprobación de valor por la aplicación de un coeficiente multiplicador al valor catastral. Prueba pericial judicial que ha desvirtuado el contenido de la comprobación de valor.

La norma que aprobó la previsión anterior en Castilla-La Mancha, para el período impositivo que nos ocupa, fue la Orden de 14/03/2008, de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, por la que se aprueban las normas para la aplicación de los medios de valoración previstos en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , a los bienes inmuebles de naturaleza urbana en el ámbito de los impuestos sobre sucesiones y donaciones y sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, para el año 2008 (DOCM nº 68, de 1 de abril de 2008).

El interesado se queja de que se trata de un sistema de valoración abstracto que no atiende a la realidad del bien transmitido, que mezcla métodos legales de valoración (registro fiscal y coeficiente) y que en definitiva contradice los preceptos legales que señalan que el valor real del bien constituye la base imponible del impuesto. El demandante afirma que, siendo la base imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales el «valor real del bien», según el art. 10.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, resulta que se aplica un método que de ningún modo determina un valor real, sino a lo sumo un valor indiciario o presuntivo.”

Para el Tribunal “lo que el recurrente alega, como hemos dicho, es que se aplica un método que de ningún modo determina o establece el valor real de los bienes, sino a lo sumo un valor indiciario o presuntivo.

A lo cual no podemos sino responder que acierta plenamente el actor cuando afirma tal cosa; pero que tal sistema se apoya en una habilitación legal expresa que impide a los tribunales cuestionar el sistema, a no ser que se considere que dicha norma legal es inconstitucional. Dicha habilitación legal es el art. 57.1.b de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (ya antes se había establecido sistema semejante en la Ley 21/2002 de Castilla-La Mancha).

Este método de valoración puede interpretarse en un doble sentido.

Un primer sentido sería el siguiente: cuando la Ley regula este método de valoración, en realidad está redefiniendo o especificando el concepto «valor real» a que se refiere la Ley del Impuesto. Es decir, la Ley vendría a imponer un concepto determinado de lo que quiera decir «valor real»; tal valor sería, cuando se emplee este método, el resultado del mismo. Ahora bien, esta interpretación tiene en contra el hecho de que la ley no establece que cuando se emplee este método no quepa hacer uso de la tasación pericial contradictoria que también regula, lo cual no sería posible si por imposición absoluta de una ficción legal el valor determinado por este método fuera el valor real; pues entonces nada habría que demostrar mediante la pericial.

 El segundo sentido, que es el correcto, es este: el valor determinado por este método, como dice el actor, es un valor indiciario o presuntivo; con presunción (iuris tantum, desde luego) atribuida por Ley. Es decir, a nuestro juicio el designio de la Ley está mucho más apegado a razones puramente prácticas, procedimentales e incluso presupuestarias de lo que podría parecer. Es decir, la Ley ha venido a auxiliar a la Administración en el problema a que se enfrenta en su inveterada voluntad de realizar valoraciones masivas con medios humanos insuficientes para hacerlas con una mínima solvencia, y lo ha hecho a base de establecer, en realidad, una regla procedimental según la cual el valor determinado por los medios del art. 57, aunque se trate de medios diferentes de un dictamen pericial, y medios más bien abstractos y no apegados a la realidad concreta del bien valorado (su estado, sus circunstancias), suponen una presunción de valor real; y como es presunción iuris tantum (lo contrario podría ser inconstitucional como veremos) en realidad lo que se está haciendo es, lisa y llanamente, establecer una norma sobre prueba o sobre procedimiento, para trasladar desde la Administración al administrado la responsabilidad y el coste de la prueba pericial; única prueba que de verdad permite conocer, previa visita y análisis del bien, el valor real del mismo (el «verdadero», y no sólo «presunto», valor real); pero que, por ser costosa, la Administración intenta por todos los medios evitar, o realiza sin las mínimas y elementales garantías (tal como la visita del bien); auxiliando ahora la Ley en este designio a la Administración al relevarla de la necesidad de la misma. Así la Administración queda legalmente dispensada de la obligación de aportar un dictamen pericial debidamente elaborado y motivado, que queda sustituido por una valoración que presenta numerosos problemas respecto de su acierto, pues se encuentra muy alejada de las circunstancias reales y concretas del bien, pero que está legalmente prevista como suficiente para que la Administración determine un valor suficiente para pasar por el «valor real» si el interesado no responde con una tasación pericial contradictoria; y con ello traslada sobre los administrados el coste de la pericia inicial, que es de lo que en realidad se trata desde luego. Y todo ello se hace a nivel legal, dejando el sistema fuera de la posible crítica judicial.”

El único instrumento al alcance de los tribunales en contra de un sistema legalmente blindado sería el de su posible inconstitucionalidad, sobre la base de no ser acorde con el principio de capacidad contributiva del art 31 de la CE, que reclama una adecuación entre el gravamen y la riqueza realmente gravada. El hecho de que se grave un valor ficticio o sin garantías de ser el «valor real» del bien que el sujeto pasivo adquiere podría ser considerado sin dificultad contrario a dicho principio. Ahora bien, a nuestro juicio la inconstitucionalidad sería evidente por ese motivo en caso de que la presunción se impusiera iuris et de iure. Pero cabiendo la prueba en contrario, no puede decirse que la norma establezca que se grave en todo caso un valor ficticio, sino únicamente que traslada al campo del contribuyente la carga de determinar tal valor real, en lo cual, al margen de la opinión que pueda merecer tal regulación, no parece haber elementos claros de inconstitucionalidad.

En resumen, efectivamente este es un valor presuntivo o indiciario, pero la Ley permite determinar la cuota sobre tal valor.

Dicho lo anterior, en el presente caso el actor ha demostrado de manera más que sobrada que el valor calculado por el método mencionado no coincide con el valor real del bien y por tanto ha destruido la presunción indiciaria que la ley atribuye a dicho método.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Canarias, Sede de santa Cruz de Tenerife de 16 de noviembre de 2015, Recurso 382/2013. Legalmente el sujeto pasivo de la obligación principal en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados en los préstamos hipotecarios es la parte prestataria.

La primera cuestión a examinar es si la entidad de la que la parte actora era administradora única ostentaba la condición de sujeto pasivo del ITP por la modalidad de AJD. Según los antecedentes fácticos acreditados en los autos, con fecha 15 de abril de 2003, la entidad C….., S.L. solicitó al BANCO X….., S.A. la concesión de un préstamo, en garantía de cuya devolución -añadida a la responsabilidad personal e ilimitada de la entidad prestataria- se constituyó, a favor del banco, por la entidad F…… LTD, hipoteca voluntaria sobre las fincas de su propiedad y que estaban cedidas en arrendamiento para su explotación turística a la entidad C……., S.L.

 Pues bien, sostiene la parte actora que, siendo en este caso el hecho imponible realizado la constitución de una hipoteca, el acreedor hipotecario y a cuyo favor se constituye la garantía del préstamo es el BANCO X…… Por tanto, la liquidación de la cuota variable de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados a cargo de C….., S.L. es errónea, dado que no es esta, sino el BANCO X….. S.A. quien tiene la condición de sujeto pasivo de la obligación principal, conforme a lo establecido en los artículos 8 y 29 del TRITPAJD. En suma, se alega que C….., S.L. es deudor del préstamo, pero no es deudor hipotecario, y en consecuencia no es sujeto pasivo de la obligación tributaria por el IAJD. Como consecuencia de ello -se concluye-, la liquidación girada a C……, S.L. es nula de pleno derecho por error en la identificación del sujeto pasivo, lo que determina la nulidad del acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria frente a la ahora demandante, por no concurrir los presupuestos habilitantes de la misma.”

La adecuada respuesta a la cuestión planteada exige partir del artículo 27 del TRLITPAJD, que establece como hecho imponible de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, entre otros, la formalización de documentos notariales. Según el artículo 29 del citado texto normativo, es sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expidan. Por su parte, el artículo 68 del Reglamento del Impuesto establece que cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía, se considerará adquirente al prestatario. Esta última disposición guarda coherencia con el artículo 15 del Texto Refundido del Impuesto, que contiene una regla especial respecto de lo previsto con carácter general en su artículo 8. Según la regla general el sujeto pasivo, en la constitución de derechos reales es, efectivamente, aquel a cuyo favor se realice dicha constitución. Ahora bien, el también citado artículo 15 dispone en su apartado primero que la constitución, entre otros, de derechos de hipoteca en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo -aunque el artículo 45.I B) 15 los declara exentos en los términos allí previstos-. El sentido de la norma reside en que «el negocio jurídico principal es el del préstamo, del que la hipoteca es un negocio jurídico accesorio de garantía», como viene afirmando el Tribunal Supremo en una doctrina ya consolidada, expresada, entre otras, en la Sentencia de 6 de febrero de 2002. En relación con este tema también ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal Constitucional en el Auto 24/2005 de 18 de enero, por el que inadmitió la cuestión de inconstitucionalidad formulada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en relación con el artículo 29 del TRITPAJD, puesto en relación con los arts. 8 d) y 15.1 del mismo Texto Refundido y con el art. 68 del Reglamento del impuesto. La cuestión de inconstitucional se planteaba, entre otros motivos, por la atribución de la condición de sujeto pasivo, en las escrituras de constitución de préstamos con garantía, al prestatario y no al prestamista, respecto de lo que el TC declaró que es una opción de política legislativa válida desde el punto de vista constitucional que el sujeto pasivo de la modalidad de «actos jurídicos documentados» «sea el mismo que se erige como sujeto pasivo del negocio jurídico principal».

 El razonamiento anterior lleva a afirmar la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que, como prestatario del préstamo hipotecario constituido mediante escritura pública, tiene la entidad C….., S.L., a la que como deudora principal y por tal concepto impositivo -contrariamente a lo afirmado en la demanda- se giraron la liquidación y la providencia de apremio. En consecuencia, no cabe apreciar, en este punto, tacha alguna a la conformidad a Derecho del acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria que por dicho impuesto se dictó frente a la parte actora, como administradora única de dicha entidad. Este motivo debe, pues rechazarse.”

Añadimos que la STS de 31 de octubre de 2006, Recurso 4593/2001, declaró, citando otra anterior del mismo Tribunal de 20 de junio de 2006, Recurso 2794/2001, que “en cualquier caso, la unidad del hecho imponible en torno al préstamo produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido ITP y AJD, y en relación, asimismo, con el art. 18 del Reglamento de 1981 , hoy art. 25 del vigente de 29 de Mayo de 1995 , que, por cierto, ya se refiere a la constitución de, entre otros, derechos de hipoteca en garantía de un préstamo y no a la de préstamos garantizados con hipoteca». En el mismo sentido se pronuncian también las sentencias de 23 de Noviembre de 2001, 24 de Junio de 2002, 14 de Mayo y 20 de Octubre de 2004 y 27 de Marzo de 2006. Esta última sentencia rechaza un recurso de casación para la unificación de doctrina, porque la doctrina contenida en la sentencia recurrida, que mantenía la tesis impugnada, no debe ser rectificada porque coincide con la jurisprudencia de esta Sala que, de manera reiterada, ha entendido que el artículo 30 (hoy 29) del Texto Refundido del ITP y AJD de 1980 (artículo 68 del Reglamento ) señala que, en la modalidad de documentos notariales del IAJD, «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan» y que ese adquirente del bien o derecho sólo puede ser el prestatario, no ya por un argumento similar al de la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, conforme ocurre en la modalidad de transmisiones onerosas –arts. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido y con el art. 18 de su Reglamento –, sino porque el «derecho» a que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque este se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía. En definitiva, cuando el art. 31 del Texto Refundido exigía, entre otros que ahora no interesan, el requisito de que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca. Buena prueba de que es así la constituye el que el Reglamento vigente de 29 de Mayo de 1995 –que, aun no aplicable al supuesto de autos, tiene un indudable valor interpretativo–, en el párrafo 2º de su art. 68, haya especificado que «cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario».

Por otra parte, conviene recordar que las dudas de inconstitucionalidad sobre el actual art. 29 del Real Decreto 1/1993 de 24 de Septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto, (idéntico al antiguo art. 30 ), en relación con los artículo 8 d) y 15.1 del mismo Texto Refundido, y con el art. 68 del Real Decreto 828/1995, de 29 de Mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, fueron despejadas por el Tribunal Constitucionalidad, en los Autos de 18 de Enero y 24 de Mayo de 2005, al inadmitir las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas, por entender que no se vulneraba el derecho a la igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas, ni el principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 de la Constitución , porque la «capacidad de endeudarse es una manifestación de riqueza potencial y, por tanto, de capacidad económica susceptible de gravamen, pues sólo quien tiene capacidad de pago, esto es, quien tiene aptitud para generar riqueza con la que hacer frente a la amortización de un préstamo o de una deuda puede convertirse en titular del mismo.»

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de noviembre de 2015, Recurso 30472013. Impuesto sobre Sociedades. Naturaleza de las operaciones realizadas por la entidad recurrente, enajenación de un local y posterior arrendamiento con opción de compra. Simulación requisitos.

Con fecha 26 de julio de 2005 transmitió el obligado tributario a la entidad vinculada A….. S.L(Sociedad patrimonial), un local, segregado a su vez en dos locales de 186,18 metros y 425,76 metros, sito en la calle …., número, en Avilés, por importe de 805.953,63 euros, el cual fue aportado por Don Armando, administrador de ambas entidades, y por su esposa, Dña. Milagros, administradora de la entidad A…. S.L a la entidad P……., S.L en su constitución.

Con fecha 01 de septiembre de 2005 suscribió A….. S.L con la entidad bancaria BBVA un contrato privado de arrendamiento con opción a compra respecto del local de 425,76 metros, fijándose como precio de la referida opción de compra 1.791.208,39, facultando al arrendatario para comprar el inmueble transcurrido un año desde la firma del contrato, concediéndole un plazo de 6 meses.

Respecto al pago del alquiler, se fijó una renta anual con un período de carencia de 2 meses, de manera que en el caso de ejercitarse la opción de compra las rentas arrendaticias devengadas y pagadas se aplicarían al pago de la misma.

Con fecha 14 de septiembre de 2006 se formalizó en escritura pública la venta del inmueble por A……S.L a la entidad bancaria BBVA ascendiendo el beneficio obtenido en la operación a 1.000.482,57 euros, que tributaron en la parte especial de la base imponible de la Sociedad Patrimonial al 15% al tener un período de generación superior a un año.

A juicio de la Inspección existe simulación en la operación descrita siendo la finalidad pretendida por las partes la de minorar la carga tributaria que se habría generado en el caso de que la entidad P…….S.L , también dedicada a la actividad de alquiler de inmuebles, hubiera vendido directamente el local a la entidad bancaria B….. ya que, en este caso, no siendo el obligado tributario una Sociedad Patrimonial, tales beneficios habrían tributado al tipo general del Impuesto y no al 15%.”

Con cita de la Sentencia de 15 de noviembre de 2012, Recurso 1672/2010 se indica que “la simulación relativa como se expresa por la recurrente, con la jurisprudencia que recoge, requiere que el negocio realizado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquellas, que buscan otro negocio jurídico distinto (negocio simulado), y nada indica que las partes no quisieran aquel contrato o que no hubiese voluntad negocial cierta, por lo que ante una

prueba directa de hechos presuntivos no puede concluirse en la existencia de un negocio simulado, pues la intermediación de sociedades en negocios buscando mitigar la fiscalidad, no puede sin más impedirse, cuando se ampara en la legalidad siendo el legislador el que puede normar estas situaciones para evitar la diferente tributación, y no impedirlas cuando ello ha sido su opción en la legislación tributaria, lo que lleva a este Tribunal a no compartir la simulación imputada y con ello a la declaración de nulidad de la resolución impugnada y la correspondiente liquidación de la que trae causa, lo que hace innecesario entrar en las cuestiones que de ella se derivan».

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 23 de noviembre de 2015, Recurso 30/2012. Tributación en AJD, documentos mercantiles, de los pagarés nominativos que no contengan la cláusula no a la orden.

“En el presente caso el pagaré que nos ocupa, en cuanto que fue emitido nominativamente y sin la cláusula no a la orden, se integraría, a juicio de la Sala, dentro del primer grupo, es decir como documento mercantil que realiza función de giro. En efecto, los pagarés tanto a la orden, como los nominativos que no incorporan la «cláusula no a la orden», cumplen función de giro, por lo que de conformidad con el art. 33.1 del TR están sujetos al gravamen, teniendo en cuenta que lo que se grava es la emisión y no su endoso, dado que desde el momento en que se emite nominativamente y no incorpora la cláusula no a la orden es susceptible de endoso, cumple función de giro, con independencia, lo que resulta irrelevante, de que efectivamente se llegue o no a endosar, pues el hecho imponible, al igual que en el caso de la letra de cambio, es el libramiento de un documento mercantil que cumpla la función de giro. Así lo ha sentado el Tribunal Supremo en su sentencia de 12 de noviembre de 2002, RJ 2002/10249, en la que declara que << el presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda, a su vez, en el siguiente motivo de impugnación: Infracción del artículo 33 del RD Leg. 3050/1980, en la redacción dada por la disposición adicional segunda de la Ley 14/1985, de 29 de mayo , porque (a), partiendo de lo sentado en el acuerdo del TEAC de 31 de mayo de 1995, a raíz de la Ley Cambiaria y del Cheque 19/1985, las letras y los pagarés son, en principio, documentos «a la orden», y, por tanto, endosables, tanto si llevan expresamente tal cláusula como si no, y sólo dejan de ser documentos a la orden (y endosables) si llevan la cláusula «no a la orden»; y (b), en consecuencia, como los pagarés del caso examinado no contienen cláusula «no a la orden» hay que concluir que son endosables y, como tales, cumplen función de giro, y, además, siendo así que las letras de cambio pueden ser giradas por el librador a su propio cargo, dejando de ser así una promesa de pago por un tercero para convertirse en una promesa de pago por sí mismo, igual que un pagaré, debe concluirse que los pagarés objeto de controversia en este caso equivalen y suplen a letras giradas al propio cargo y, por tanto, devienen sujetos al IAJD. >> .

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 23 de noviembre de 2015, Recurso 2267/2009. Requisitos de los dictámenes de los peritos.

“En particular, los dictámenes de peritos deben contener los siguientes extremos: expresión concreta de los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado y valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles, como ocurre en este caso, se ha de hacer constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia.”

“En concreto, el TS ha señalado que no existe motivación (STS de 18 de junio de 1991, ar. 4890), «cuando el perito se limita a rellenar un impreso, aludiendo al valor declarado, al valor del metro cuadrado que él asigna al terreno o a la edificación y al resultado final de multiplicar el valor del metro por la superficie. Ello podrá ser una opinión, pero no una valoración motivada». En parecido sentido, la STS de 4 de diciembre de 1993, ar 10058, indica que la mera referencia a precios medios en el mercado tampoco es válida.

En definitiva, y por lo que a este caso interesa, no son válidos los informes genéricos o indeterminados cuando el medio de comprobación utilizado es la comprobación pericial. No existe motivación cuando el perito se limita a realizar operaciones matemáticas a partir de un módulo unitario básico porque se trata de una cifra abstracta para el contribuyente. Para que la fijación del valor real a partir de un módulo unitario básico cumpla con el requisito de motivación suficiente han de expresarse los factores determinantes para la formación de dicho módulo, no siendo suficiente con añadir únicamente un texto estereotipado y omnivalente a modo de motivación. Esta motivación ha de contener, en primer lugar, la descripción del soporte físico el bien objeto de comprobación en cuanto se refiere a su contenido o circunstancias físicas, además de poner de manifiesto los criterios concretos que se han seguido para la valoración. La mera fijación de una cifra por metro cuadrado, con un texto modelo, es decir, la utilización de criterios genéricos que no se aplican de forma individualizada, no basta para entender que la valoración se ha hecho de forma motivada. Lo contrario, supone la inversión de la carga de la prueba, pues el sujeto pasivo se verá obligado a demostrar la falta de justificación del valor determinado por la Administración.”

En el presente caso, el dictamen pericial de la Administración ha utilizado un procedimiento estereotipado de aplicación general donde se fija el valor utilizando los módulos obtenidos de fuentes desconocidas y corregidos por determinados coeficientes, haciendo una estimación genérica y subjetiva, que no se pueden considerar como suficientes a los efectos de cumplir el requisito de la necesaria motivación.

 Por último, señalemos que la exigencia de motivación suficiente no puede verse atenuada so pretexto de que tiene el contribuyente la opción de acudir a la tasación pericial contradictoria, como ha razonado el Tribunal Supremo, en su sentencia de 12 de diciembre de 2011.”

 

En caso de incumplimiento del obligado, el Catastro sólo se puede modificar a través de la inspección catastral.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 25 de noviembre de 2015, Recurso 34272013. En caso de incumplimiento del obligado, el Catastro sólo se puede modificar a través de la inspección catastral, no por medio de la actuación municipal.

“El presente recurso tiene por objeto la impugnación de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 17 de diciembre de 2012, por la que se desestimaba la reclamación económico-administrativa núm. NUM000, dirigida contra la resolución de la Gerencia Regional del Catastro, de fecha 30 de septiembre de 2009, por la que se acordaba modificar la descripción de la finca con núm. de referencia catastral NUM001, en función de la documentación aportada por el Ayuntamiento de Madrid; que fue confirmada en reposición en este extremo por resolución de 22 de febrero de 2010. La resolución impugnada viene a fundamentar la desestimación de la reclamación económico administrativa con el argumentando que «no habiéndose cumplido la obligación de presentar declaración por quienes estaban obligados a ello en el plazo señalado, la descripción catastral de las fincas afectadas por la reforma realizada en el edificio sito en el núm. NUM002 de la CALLE000 de Madrid se modifica en base a la licencia de obras aportada por el Ayuntamiento, …. «; añadiéndose que » la alegación formulada de que el valor de las obras realizadas no alcanzan el 25% exigido para entender que se trata de una rehabilitación, solo implica su tributación o no por el Impuesto sobre el Valor Añadido, …, careciendo de significado en términos catastrales «. El recurrente muestra su disconformidad con la expresada resolución solicitando, con carácter principal, se dicte Sentencia por la que se «declare la nulidad de la modificación catastral efectuada por la administración, así como los actos posteriores basados en dicha alteración, con expresa condena en costas a la Administración.”

Se estima el recurso pues “el único procedimiento idóneo para acordar la modificación de la descripción del inmueble, acordada en la resolución impugnada, ante el incumplimiento del interesado de formalizar la pertinente declaración, no es otro que el de » Inspección catastral «, y dado que la resolución que acordó las correspondientes modificaciones fue dictada al margen de todo procedimiento inspector, se ha venido así a prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido en los artículos 19 y 20 TRLCI, 47 y siguientes del Real Decreto 417/2006, que desarrolla el texto refundido de la Ley del Catastro, así como los pertinentes de la Ley General Tributaria de aplicación supletoria (artículo 19.1 TRLCI). En consecuencia, de cuanto antecede se desprende que se ha venido a incurrir en la causa de nulidad de pleno derecho contemplada en el artículo 62.1.d) de la Ley 30/1992, lo que nos conduce a una estimación total de la demanda, haciendo innecesario el estudio del resto de las cuestiones planteadas por el recurrente.”

 

Sujeción a IVA de la transmisión del terreno calificado como urbano no consolidado.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Granada de 30 de noviembre de 2015, Recurso 248872010. Sujeción a IVA de la transmisión del terreno calificado como urbano no consolidado.

“Suelo urbano no consolidado, que comprende los terrenos que adscriba a esta clase de suelo por concurrir alguna de las siguientes circunstancias: a) Carecer de urbanización consolidada por: 1) No comprender la urbanización existente todos los servicios, infraestructuras y dotaciones públicos precisos, o unos u otras no tengan la proporción o las características adecuadas para servir a la edificación que sobre ellos exista o se haya de construir. 2) Precisar la urbanización existente de renovación, mejora o rehabilitación que deba ser realizada mediante actuaciones integradas de reforma interior, incluidas las dirigidas al establecimiento de dotaciones. b) Formar parte de áreas homogéneas de edificación, continuas o discontinuas, a las que el instrumento de planeamiento les atribuya un aprovechamiento objetivo considerablemente superior al existente, cuando su ejecución requiera el incremento o mejora de los servicios públicos y de urbanización existente».

 A partir de la idea de ordenar urbanísticamente la totalidad del término municipal, el planeamiento general clasifica el suelo en urbano , en sus diversas categorías de consolidado y no consolidado , la distinción entre esas dos clases no reside como sostiene la demandada en la condición de solar del consolidado por contar con todos los servicios urbanísticos, sino más bien entre los suelos que no precisan de instrumentos de equidistribución para su ejecución (el consolidado) y, aquellos, que conforme al planeamiento requieren de equisdistribución de acuerdo con las exigencias del interés público siempre que respete los principios informantes del sistema (proporcionalidad, legalidad, etc), por lo que se acredita que se trata de suelo urbano únicamente pendiente de determinadas operaciones de equidistribución, pero que ya ha sido trasformado y que puede ser apto para la edificación . Así, no podemos aceptar el argumento de la Comunidad Autónoma ni del TEARA, cuando afirma que ninguna prueba existe en autos que hubiese concurrido una actuación urbanística como si se tratase de suelo urbanizable pendiente de operaciones de transformación física de los terrenos, e incluso están dotados de urbanización, ya que la propia calificación del suelo supone la previa transformación física del terreno.”

Por todo ello, procede la estimación del presente recurso con la consiguiente anulación de la resolución impugnada y de las liquidaciones giradas por la Oficina Liquidadora de Berja de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía por el ITP.”

 

Sujeción a IVA de la compraventa de naves con destino a su derribo y subsiguiente construcción de otras, aunque estén sitas en terreno no edificable.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 2 de diciembre de 2015, Recurso 378/2014. Sujeción a IVA de la compraventa de naves con destino a su derribo y subsiguiente construcción de otras, aunque estén sitas en terreno no edificable.

“Considera correcto el criterio del que parte el TEAR de Aragón al razonar que «Sin embargo, este Tribunal entiende que el tratamiento antes expuesto dado a las segundas entregas de edificaciones para su derribo y posterior realización de una promoción urbanística, es el mismo con independencia de la naturaleza del suelo sobre el que se encuentran edificadas. Es decir, que aún en el caso de que los terrenos no tengan en el momento la condición de edificables, la entrega de la edificación recibe el mismo tratamiento que el dispuesto para la transmisión de terrenos edificables, y no como considera la inspección, deba tratarse la operación según la naturaleza del suelo sobre el que se enclava la edificación transmitida.

 Para llegar a dicha conclusión basta analizar la normativa antes expuesta y ver que se llega al mismo resultado tanto si analizarnos la operación desde el punto de vista de los terrenos transmitidos, como atendiendo a las edificaciones existentes en los mismos.

Así, en el artículo 20,Uno.20° de la Ley del IVA , al que se remite la Inspección, en su letra b), el legislador dispone que no se aplique la exención al IVA en la transmisión de terrenos que no tengan la condición de edificables cuando, como ocurre en los casos que nos ocupan, sobre los mismos «se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto». (De ello se excluyen as construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas). Por tanto, lo trascendente en casos como el presente no es la condición del terreno, sino que las entregas de las edificaciones (con las salvedades indicadas) en él enclavadas estén sujetas y no exentas del IVA y para determinarlo debemos acudir a lo dispuesto en la letra c) del artículo 20.Uno.22° antes transcrito».

Y analizando el TEARA las concretas transmisiones a la vista de la exención prevista en el número 22 del art. 20.Uno citado, concluye, correctamente, que en este caso resulta aplicable la excepción a la indicada exención de la letra c) del referido apartado, que establece que la exención no se extiende a las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística. Añadiendo que cuando se transmite un terreno con edificaciones terminadas sobre el mismo que no se encuentren en estado ruinoso, lo que motiva que la transmisión se encuentre exenta o no del IVA no es la condición del terreno transmitido, sino la intención del adquirente de destinarlo a la realización de una nueva promoción urbanística, previo derribo de la edificación enclavada en el mismo. En este concreto caso el TEARA considera, con criterio que la Sala comparte, que concurre la intención del adquirente de destinar el terreno a una nueva promoción urbanística tras el derribo de las edificaciones existentes sobre el mismo, por lo que se trata de operaciones sujetas y no exentas.

Las circunstancias ya expuestas así lo evidencian en este supuesto, constituyendo el derribo de las naves una clara manifestación de la voluntad de iniciar posteriormente una promoción inmobiliaria que, además de haber sido manifestada por la compradora en las escrituras de adquisición de los bienes, se corresponde con la aprobación, ya expresada, de los distintos instrumentos urbanísticos precisos para el desarrollo urbanístico de la Unidad de Ejecución para uso residencial.

Tal es el sentido de la argumentación del TEAR al exponer: «en las dos escrituras de compraventa que obran en los respectivos expedientes administrativos se manifiesta expresamente la intención de Residencial Cuarte, S.L., de proceder a la demolición de las naves para la realización, de una posterior promoción inmobiliaria. No se hace indicación alguna que haga suponer que las naves transmitidas se encuentren en estado ruinoso, incluso una de ellas, según se indica en la escritura aportada, está ocupada por un tercero en precario. Además, en el Informo emitido por el Servicio da Valoración Inmobiliaria del Gobierno de Aragón referente a la finca con referencia catastral única n° 2769331XM7026N0001XD, que obra en el expediente administrativo, se señala que la nave fue construida en el año 1987 y que su estado de uso es normal para su antigüedad. Por último, la propia Inspección considera acreditado que por parte de la reclamante se obtuvieron posteriormente las correspondientes licencias de demolición, y que las naves fueron demolidas en el cuarto trimestre de 2007.

 A tenor de los datos referidos, no cabe sino concluir que las compraventas documentadas en las escrituras públicas antes referidas tenían por objeto la demolición de unas naves para iniciar posteriormente una promoción inmobiliaria, con independencia de que los terrenos transitoriamente no fueran edificables en el preciso momento de la compraventa, y, en consecuencia, concurren los presupuestos necesarios para aplicar la excepción a la exención del IVA, por lo que las transmisiones resultan sujetas y no exentas de dicho impuesto ».

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 2 de diciembre de 2015, Recurso 310/2012. No está sujeta a IVA la venta llevada a cabo por una Comunidad de Regantes de un terreno desafectado de su finalidad de riego al no actuar en este caso en el ejercicio de su actividad empresarial.

“La mera realización del acto de la compraventa de la parcela no puede considerarse, por sí misma, una actividad empresarial sujeta al IVA, pues el artículo 5 de la Ley del IVA no atribuye la condición de sujeto pasivo del IVA a quien realiza una operación aislada de compraventa, ya que la letra a) del artículo 5.uno de la LIVA remite al apartado dos de este mismo artículo 5, el cual exige la concurrencia de dos notas para atribuir la condición de empresario o profesional, o lo que es lo mismo, la existencia de una actividad empresarial o profesional, a saber: por un lado, la organización por cuenta y riesgo de factores de producción y, por otro lado, la realización continuada de actividades con la intención de intervenir de forma habitual en el mercado; aspectos éstos que no concurren en los «vendedores ocasionales», lo que impide considerarlos corno sujetos pasivos del IVA (en este sentido la consulta vinculante V0041-06, entre otras)».

El inmueble transmitido no estaba, frente a lo que afirma la parte recurrente, afecto a una actividad urbanística, o en palabras de la resolución recurrida debe señalarse que «el hecho de que los terrenos quedasen liberados de su uso para caminos o acequias de riego, no implica que se afectasen automáticamente a una actividad supuestamente sujeta al IVA», habiendo «quedado acreditado que sobre dichos terrenos la entidad transmitente no desarrolló, con anterioridad a su transmisión, una actividad empresarial sujeta al IVA (distinta, por tanto, de la ordenación y aprovechamiento de las aguas, que la Ley del impuesto contempla como no sujeta al mismo)», habiéndose puesto de manifiesto «la ausencia de declaraciones fiscales (mediante la aportación de modelos censales y declaraciones del IVA y consultas de bases de datos fiscales) hasta el ejercicio 2009», revelando ello la falta de actividad económica de la Comunidad en el momento del devengo.

 La parte sostiene que la intención de destinar las acequias sin uso de riego al procedimiento urbanístico es evidente, puesto que si, como reconoce el TEAR, en el año 2009 la Comunidad tenía la condición de sujeto pasivo del IVA, por intervenir en el proceso urbanístico, es obvio que en el 2007 tenía la intención de serlo. No obstante, dicha afirmación carece del fundamento preciso para que pueda ser compartida por este Tribunal, que, por el contrario, comparte la conclusión contraria contenida en la resolución recurrida en el sentido de que «aunque la transmisión de los terrenos controvertidos la efectuara un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo cierto es que, al no constar su afectación a una actividad empresarial desarrollada por la Comunidad de Regantes, ni que se realizaron adquisiciones con la intención, confirmada por elementos objetivos de destinarlas a tales actividades, hay que concluir que esta transmisión no realiza el hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido y queda sujetas al de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado, como sostiene la Inspección de los Tributos».

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 9 de diciembre de 2015, Recurso 252/2013. La exclusión de los semovientes en la transmisión de una explotación ganadera implica que no se considere como venta de una unidad económica autónoma y, en consecuencia, se sujeta a IVA.

“La cuestión controvertida se circunscribe a determinar si la exclusión de los animales en la transmisión de una explotación ganadera en funcionamiento supone que lo transmitido ya no pueda considerarse una unidad económica autónoma, capaz de funcionar por sus propios medios, y destaca que la adquirente no realizó el mismo tipo de actividad ganadera que venía realizando la transmitente, pues mientras que ésta se dedicaba a la reproducción, cría y recría de ganado vacuno, la adquirente tenía la intención de dedicarse a la actividad de cebo y precebo de terneros, lo que explica que se excluyeran de la transmisión los animales existentes hasta ese momento pues se trataba de vacas nodrizas que ninguna utilidad tenían para la actividad que tenía proyectada la adquirente, añadiendo que teniendo la intención de realizar otro tipo de actividad ganadera, que no precisaba de vacas nodrizas, la exclusión en la transmisión de las vacas nodrizas, además de justificada, no impedía la puesta en actividad inmediata de lo adquirido, como de hecho aconteció.”

Para el Tribunal “en el presente caso, como antes se adelantó, el artículo 7.1.a) de la Ley 37/1992, en la redacción a la sazón aplicable, disponía, al regular las «operaciones no sujetas al impuesto», que «no estarán sujetas al impuesto: 1º Las siguientes transmisiones de bienes y derechos: a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente», y es lo cierto que conforme al referido precepto, en el presente caso, ni se cumplía la exigencia de que lo transmitido fuera la totalidad del patrimonio empresarial -no se transmitieron los animales-, ni se cumple el requisito de que el adquirente continuara en el ejercicio de la misma actividad que el transmitente –dicha circunstancia no es objeto de discusión-, por lo que, conforme a dicha norma positiva, en la redacción a la sazón vigente, la transmisión se encontraba sujeta al IVA y, por tanto de aplicación el tipo de 2 %, siendo conforme a derecho la solución dada por la resolución recurrida en cuanto estima la reclamación interpuesta, sin que resulte aplicable, ni la jurisprudencia emanada de los Tribunales de Justicia de la Unión Europea, en los términos antes expuestos, ni la nueva redacción dada al precepto cuestionado para ajustarse a la anterior, ya que ello conllevaría un perjuicio para la obligada tributaria, suponiendo la aplicación de un efecto vertical directo descendente que ha de estimarse no ajustado a derecho.”

 

En la base imponible de la agrupación de fincas en el Impuesto de AJD se excluye el correspondiente a los edificios cuya obra nueva no se ha declarado.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 11 de diciembre de 2015, Recurso 48/2015. En la base imponible de la agrupación de fincas en el Impuesto de AJD se excluye el correspondiente a los edificios cuya obra nueva no se ha declarado.

El problema que se plantea es de si “debe determinarse si por valor de las fincas agrupadas debe entenderse, como la recurrente pretende, el valor que resulta de valorar las fincas tal y como se describen registralmente o si, por el contrario, debe estarse al valor de las fincas en el estado físico en que se encuentran en el momento en que se produce el devengo del impuesto, con el otorgamiento de la escritura pública de agrupación.” “En el presente caso – como se ha dicho – al momento de otorgamiento de la escritura de agrupación (1 de junio de 2013) existen unas construcciones que se realizaron hace más de 20 años, pero que nada tienen que ver con las que constaban en la escritura de adjudicación de herencia de su padre otorgada el 22 de agosto de 1986, pues las edificaciones entonces existentes eran ruinosas y fueron derruidas para llevar a cabo las nuevas construcciones, que como decimos se realizaron hace más de 20 años y que son las que actualmente constan en el Catastro.”

Para el Tribunal “es una cuestión no pacifica en nuestros Tribunales, existiendo pronunciamientos no coincidentes. No obstante, y sin perjuicio de lo precedentemente expuesto, hemos de recordar que este Tribunal se ha pronunciado en sentencia de 25 de enero de 2013 (Rec. 405/11) remitiéndose a otra anterior de esta Sala de 15 de marzo de 2002 (recurso 240/01) en la que dijimos que aunque la STS de 5 de diciembre de 1988 – que examinó esta cuestión – trata de un caso del antiguo y extinto Impuesto o Gravamen de Derechos Reales, mientras que el caso que ahora nos ocupa se refiere al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y aun siendo cierto que se trata de dos impuestos distintos, sin embargo, coincidimos con la actora en considerar que el fundamento jurídico técnico de la tributación de las agrupaciones de fincas es el mismo en ambos tributos, debiendo significarse que la legislación hipotecaria de la agrupación de fincas no ha variado estando vigente uno y otro tributo, por lo que aquellas consideraciones resultan perfectamente trasladables al caso que ahora nos ocupa, concluyendo que resulta improcedente la inclusión del valor de la edificación en la base imponible.”

 Se cita como argumentos la doctrina de la Sentencias del TSJ de Galicia de 23 de septiembre de 2010 y del TSJ de Cataluña de 26 de octubre de 2001, Recurso 1395/1997. Para el Tribunal gallego “el artículo 70.3 del Reglamento del Impuesto, cuando alude al valor de las fincas, no necesariamente debe incorporar el que corresponde al de las construcciones que sobre ellas se asientan, pues es posible individualizar formal y materialmente unas y otras. En este contexto, y desde la perspectiva formal que hace a la modalidad tributaria que nos ocupa, interesa incidir en la referencia que el artículo 70.1 del Reglamento del Impuesto hace a que la base imponible, en el caso de escrituras de obra nueva, se conforma por el valor real de coste de la obra nueva que se declare, lo que excluye otros conceptos y, añadidamente, el valor de la finca, lo que es coherente con el hecho imponible del impuesto. Por la misma razón, y sin que sea preciso extenderse sobre la eventual doble imposición , no ha de incluirse el valor de la obra realizada sobre las fincas que se agrupan, precisamente en razón a lo argumentado por el TEAR en el fundamento III de su Acuerdo, pues en la línea que se viene sosteniendo, en efecto «no tiene por qué computarse una realidad exterior que no había sido reflejada con anterioridad en los libros del Registro» sino exclusivamente, debe subrayarse, la realidad formal que, sobre la realidad registral anterior, configura ahora el resultado de la agrupación y su formalización en escritura pública.» Para el Tribunal catalán “el acto formal de agrupación de entidades registrales inscritas en el Registro de la Propiedad, requiere la previa inscripción de las fincas (art. 45 de la Ley Hipotecaria) y su trascendencia jurídica queda limitada a la realidad registral, de modo que mediante dicho acto se unen dos o más fincas. Estas fincas, a partir de su agrupación e inscripción perderán su individualidad y pasarán a formar una sola entidad registral, que abrirá folio independiente, apertura que provocará el cierre de los dos folios (o más si fuera el caso) en los que estaban inscritas las fincas que se agrupan. Lo agrupado son pura y simplemente las entidades registrales inscritas de modo que no tiene que computarse en la base imponible del Impuesto -que en esta modalidad grava solamente el documento notarial- la realidad exterior.”

“A mayor abundamiento, no resulta coherente ni acorde con la finalidad del impuesto que nos ocupa, gravar – además del suelo – el valor de lo construido en el primer hecho imponible ( documentación del acto de agrupación ) sin modificar a su vez la base imponible de los posteriores hechos imponibles ( segregación, extinción del condominio y declaración de obra nueva ) incluyendo en todos los casos el valor de las edificaciones con el consiguiente aumento de las bases imponibles, incurriendo en una doble imposición proscrita en nuestro ordenamiento jurídico, por lo que procedente será estimar el recurso con relación a tal extremo, anulando las resoluciones impugnadas por resultar improcedente la inclusión del valor de la edificación en la base imponible del impuesto de AJD.”

En el Informe correspondiente a abril de 2015 escribimos lo siguiente:

El valor de las obras nuevas no inscritas se comprende en la base imponible de las agrupaciones. Sigue Sentencia totalmente contraria del TSJ de Canarias.

Sentencia del TSJ de La Rioja de 16 de abril de 2015, Recurso 75/2014. El valor de las obras nuevas no inscritas se comprende en la base imponible de las agrupaciones.

“Como indica el TEAR, “La cuantificación de la base imponible en las agrupaciones de fincas no plantea una especial problemática, al margen de la general derivada de la fijación del valor real en la comprobación de valores, en los casos en que existe una plena coincidencia entre la descripción registral de las fincas agrupadas y la realidad física de las mismas. Sin embargo, la cuestión entraña una dificultad añadida en los supuestos, como el que nos ocupa, en que la descripción registral de las fincas agrupadas difiere notablemente de la realidad física de las mismas. En estos casos, debe determinarse si por valor de las fincas agrupadas debe entenderse, como la parte actora pretende, el valor que resulta de valorar la finca tal y como se describe registralmente o si, por el contrario, debe estarse al valor de las fincas en el estado físico en que se encuentran en el momento en que se produce el devengo del impuesto, con el otorgamiento de la escritura pública de agrupación, en definitiva si debe valorarse exclusivamente el suelo descrito registralmente o, por el contrario, el suelo y las edificaciones en él enclavadas según la realidad física existente en el momento de la agrupación”. La cuestión es trascendente, en el caso que nos ocupa, porque su solución puede conducir a una liquidación notable y cuantitativamente distinta. No obstante, no ha sido definitivamente zanjada en nuestro ordenamiento jurídico. El Tribunal Supremo no ha abordado la cuestión en el ámbito del vigente Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y la doctrina de los TTSSJ no es pacífica al respecto. Existen dos pronunciamientos del Tribunal Supremo, señalados y reproducidos por la recurrente, pero referidos a supuestos acaecidos en un momento temporal en que la normativa aplicable era el Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de abril, que difiere del marco normativo vigente. El primero de ellos, S TS de 05-12-1988, no aborda directamente la cuestión ahora debatida, pero de forma tangencial se pronuncia sobre la misma. El segundo, STS de 11-11-1997, relativo a una escritura de agrupación de varios solares se manifiesta en el sentido sostenido por la actora en su escrito de reclamación.” Igualmente, las Sentencias de los TTSSJJ de Cataluña de 26-10-2001; Castilla y León de 15-03-2002 y Galicia de 23-09-2010.

Para el Tribunal “en el supuesto enjuiciado nos hallamos ante una escritura pública otorgada el 29/08/2007 que documenta la agrupación de diversas fincas, señalándose en el expositivo II que “Siendo las dos fincas descritas colindantes entre sí, se agrupan formando una sola, “, y añadiendo en el III que dentro de esa finca “y como ampliación de la edificación existente, se han construido las siguientes edificaciones…”. No se indica la fecha de construcción de las mismas, pero del texto transcrito se deduce , como así lo hace el TEAR, que las obras estaban concluidas en el momento de otorgar la escritura, lo que también puede concluirse por el hecho de que las fechas de concesión de las correspondientes licencias de obras sean sensiblemente anteriores, en concreto (según se indica en la escritura) el 28-6-82 para la fase II, el 10-5-99 para las fases III y IV y el 2-09-05 para la fase V (pág. 7 del expediente administrativo y folio PN 6008620 de la escritura). Por tanto, siguiendo con los razonamientos del TEAR, “el objeto directo del acto documentado es la agrupación de las fincas, las cuales son evidentemente valuables, constituyendo la base imponible del gravamen de Actos Jurídicos Documentados, el valor real de las fincas agrupadas”. La bodega reclamante pretende hacer prevalecer una realidad formal de las fincas agrupadas, coincidente con su descripción registral y por tanto limitada al suelo, pero el valor real de las fincas agrupadas no puede ser ajeno a la realidad física de las mismas. De aceptarse la pretensión de la recurrente haciendo prevalecer la descripción registral frente a la realidad física, no estaríamos cuantificando la base imponible conforme a la verdadera capacidad económica que subyace en la operación gravada. En este caso, siguiendo con la doctrina expuesta, en una de las fincas agrupadas hay unas edificaciones preexistentes a la fecha del otorgamiento de la escritura de agrupación y, por tanto, la base imponible del gravamen por Actos Jurídicos Documentados debe ser el valor real de las fincas agrupadas atendiendo a la situación real en que las mismas se encuentren en el momento de la agrupación. En definitiva, en aplicación del criterio manifestado por esta Sala en la ya citada Sentencia de 27-3-2002, procede rechazar el recurso contencioso-administrativo deducido, entendiendo ajustada a Derecho la doctrina sustentada por la Resolución del TEAR., aquí impugnada, según la cual conforme al artículo 70.3 del Real Decreto 828/1995, “en el valor de las fincas agrupadas, agregadas o segregadas debe adicionarse al del suelo el valor de las edificaciones construidas sobre él»

“No obstante, existen pronunciamientos de distintos Tribunales Superiores de Justicia relativos a la cuestión que ahora nos ocupa y, analizando la misma bajo el prisma del vigente marco normativo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; pero no son unívocos y, a menudo, sostienen líneas interpretativas claramente diferenciadas. Como señala la resolución impugnada, existen Tribunales Superiores de Justicia que han acogido el criterio defendido por la demandante, pero son varios los Tribunales Superiores de Justicia que han defendido el criterio adoptado por la oficina gestora en el sentido de que, en las agrupaciones el término finca incluye tanto el suelo como el vuelo. Así ocurre con las STSJ (Sala Tercera) de Castilla-La Mancha, Albacete, nº 87, de 3-2-2001 (rec. nº 505/1998), STSJ (Sala Tercera) de Baleares, nº 922 de 12-11-2002 (rec nº 1286/2000); STSJ (Sala Tercera) de Castilla y León (Valladolid) nº 2536, de 20-12-2007 (rec nº 910/2002), cuyo criterio se reitera en la S del mismo Tribunal nº 193, de 9-02-2012 (rec nº 2211/2008) y éste es también el criterio que ha sido mantenido por el TSJ de La Rioja en S nº 129 de 27-03-2002 (rec nº 413/2000), confirmando la resolución del TEAR de la Rioja de 28-9-2000 (reclamación 515/2000).”

La doctrina de la Sentencia reseñada parece contrariar la doctrina del TS que declara el carácter estrictamente formalista del Impuesto de AJD, expuesta en la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 19 de enero de 2015, Recurso 1171/2009.

Radicalmente opuesta a la Sentencia del Tribunal riojano es la Sentencia del TSJ de Canarias, Sede de Santa Cruz de Tenerife, de 23 de diciembre de 2014, Recurso 363/2012, que en un supuesto de escritura que documenta una agrupación de fincas y una declaración de obra nueva, en la que la Administración tributaria liquidó el impuesto por la agrupación de fincas, incluyendo en la base imponible el valor del vuelo, el Tribunal canario afirmó rotundamente que “en las agrupaciones, agregaciones y segregaciones de fincas, el vuelo ni es objeto de transmisión ni tiene trascendencia alguna en la operación. Se trata de actuar sobre la realidad física de terrenos, en cuanto soporte territorial de determinados derechos asociados a la propiedad del suelo. Así en el caso de las operaciones que afectan a suelo urbano o urbanizable se trataría bien de agrupar los aprovechamientos para poder materializarlos en un solo proyecto constructivo o de adecuar la parcela a las condiciones necesarias para que el proyecto edificatorio pueda ser ejecutado cumpliendo con las exigencias de la normativa urbanística, o de separar los aprovechamientos para poder materializarlos en un soporte territorial independiente jurídicamente. En el caso de las operaciones sobre suelo rústico se trataría fundamentalmente de mejorar las condiciones del aprovechamiento de la finca, bien adecuándola a las dimensiones necesarias para que su explotación sea considerada socialmente útil (unidad mínima de cultivo) o a las requeridas para ser soporte de un proyecto de actuación territorial, o bien para permitir la explotación sobre un soporte territorial jurídicamente independiente. En las agrupaciones, agregaciones y segregaciones de fincas el valor del vuelo es intrascendente, porque no es objeto de transmisión, ni tiene interés para los intervinientes en el acto, que realizan la operación únicamente para modificar la base territorial de la finca, con alguna de las finalidades antes expresadas. La capacidad económica que se manifiesta con la operación no viene determinada por el valor del vuelo, sino por el valor que proyectan las nuevas posibilidades que el titular de la finca tiene para operar sobre la base territorial objeto de modificación. Prueba de esto es que el artículo 70.3 del reglamento del impuesto determina el valor del objeto exclusivamente en atención a la superficie de la nueva finca resultante (agrupación y segregación) o del aumento de la superficie de la finca preexistente (agregación). Si sostuviéramos que el valor del vuelo es una capacidad económica que también se pone de manifiesto con ocasión de estas operaciones, no encontraríamos respuesta a la pregunta de por qué si el vuelo se encuentra en la finca de mayor superficie o en la matriz, no se tiene en cuenta para determinar la base imponible en los supuestos de agregación y segregación.”

Añadimos que en los casos de partición o división si se habrá de tener en cuenta el valor de lo edificado y no inscrito, pues afecta al valor de lo adjudicado. Aunque se intente ocultar, resultará de la información catastral.”

Igualmente tratamos del tema en el Informe correspondiente a noviembre de 2014:

RESOLUCIÓN DEL TEAC DE 16 DE OCTUBRE DE 2014. BASE IMPONIBLE EN LAS ESCRITURAS DE AGRUPACIÓN DE FINCAS. SUELO Y VUELO.

LA BASE IMPONIBLE ESTÁ CONSTITUIDA POR EL VALOR DE LAS FINCAS AGRUPADAS COMPRENDIENDO TANTO EL VALOR DEL SUELO COMO DE LO CONSTRUIDO EN EL MOMENTO DE LA AGRUPACIÓN, AUNQUE LA OBRA NUEVA NO ESTUVIERA INSCRITA EN EL REGISTRO DE LA PROPIEDAD. A EFECTOS DEL REGLAMENTO DEL IMPUESTO, EL TÉRMINO “FINCA” ENGLOBA TANTO EL SUELO COMO EL VUELO.

La entidad recurrente aduce que la base imponible sobre la que se ha calculado la liquidación impugnada es improcedente y contraria a Derecho. No tiene sentido incluir en la base imponible del Impuesto la construcción de la Central Térmica, la cual en el momento de realizarse la agrupación de fincas aún no había tenido acceso al Registro de la Propiedad, como se acredita con la nota registral que aporta. Por otra parte, la declaración de obra nueva ya ha tributado por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimo­niales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por lo que la liquidación supone doble tributación por la misma construcción.

Por el contrario, el TEAC considera que la inclusión en la base imponible de la liquidación girada a la recurrente del valor de la Central Térmica existente sobre las fincas objeto de la agrupación, es ajustada a derecho, aunque no estuviera inscrita en el Registro en el momento del devengo del Impuesto. Y ello, por las siguientes razones:

  1. Porque la Central Térmica era un edificio ya existente al otorgarse la escritura de agrupación como se deduce de la lectura de los apartados IV, V y VI de dicho documento, así como de la “certificación catastral, descriptiva y gráfica, de bienes inmue­bles de características especiales” protocolizada por el notario que autorizó la escritura, certificación en la que se consigna expresamente que dicha construcción data de seis años antes.
  2. Porque la comprobación de valores efectuada por la Administración, que contempla tanto el valor de las parcelas como el de la Central Térmica, se fundamenta en lo dispuesto en el artículo 69.1 del Reglamento del Impuesto así como en la propia redacción de su artículo 70.3, que se refiere al “valor de las fincas agrupadas”, lo que hay que entender como valor “real” de las mismas que debe coincidir con el “valor normal de mercado”, según la línea jurisprudencial iniciada por sentencia del Tribunal Supremo de 1 de diciembre de 1993.
  3. Porque la exigencia de que en la base imponible de la agrupación de fincas no se incluyan más que las construcciones que estén inscritas registralmente no se deduce del artículo 70.3 del Reglamento, ni tiene cobertura jurídica en ninguna norma de rango legal o reglamentario. El concepto o término “finca” engloba tanto el suelo como el vuelo, como cabe deducir, en primer lugar, del contenido del artículo 8 de la Ley Hipotecaria, de 8 de febrero de 1946. Adicionalmente, cabe señalar que cuando el Reglamento se refiere sólo al suelo utiliza los términos “terreno” o “solar” y no el de “finca”. Así sucede en el artículo 70.2, en el que se habla del valor real del “terreno”, separándolo del coste de la “obra” nueva.

Por otra parte, la resolución del TEAC precisa que la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 1988, en la que se fundamenta la recurrente al alegar que la adición del valor del vuelo al del suelo no es procedente en las agrupaciones de fincas, no es aplicable al presente caso. Desde luego, se trataría de un simple criterio, que no doctrina jurisprudencial (artículo 1.8 del Código civil). Pero es que tampoco se advierte que pueda resultar de aplicación al caso aquí enjuiciado, por cuanto que en uno y otros supuestos (el de la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 1988 y el presente) se trata no sólo de legislaciones distintas, sino también de tributos diferentes. Allí se trata del Reglamento General de Derechos Reales, de 15 de enero de 1959, y del tributo que grava las compras y demás transmisiones a título oneroso de solares (articulo 9-13); es decir, de la modalidad del impuesto que hoy se conoce como “Transmisiones Patrimoniales Onerosas”. En este caso se enjuicia, en cambio, un supuesto que cae bajo el Texto Refundido 1/1993, de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y su Reglamento, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, y el gravamen recae, no sobre las transmisiones patrimo­niales onerosas, sino sobre los “Actos Jurídicos Documentados” -documentos notariales-.”

Resolución publicada en las páginas 4 y 5 del BIT plus, noviembre de 2014, Boletín Informativo Tributario del Servicio de Oficinas Liquidadoras, Registradores de España.

En el Informe Fiscal correspondiente a septiembre de 2010 escribimos lo siguiente:

“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 23 de septiembre de 2010, Recurso 16181/2008. En caso de agrupación de fincas no se computa el valor de las construcciones asentadas sobre ellas y no inscritas en el Registro de la Propiedad. Cuando el artículo 70.3 del Reglamento del Impuesto “alude al valor de las fincas, no necesariamente debe incorporar el que corresponde al de las construcciones que sobre ellas se asientan, pues es posible individualizar formal y materialmente unos y otros”; así en el caso de las escrituras de obra nueva el artículo 70.1 del Reglamento “se conforma con el valor real del coste de la obra nueva que se declara, lo que excluye otros conceptos y, añadidamente, el valor de las fincas, lo que es coherente con el hecho imponible del impuesto. Por la misma razón, y sin que sea preciso extenderse sobre la eventual doble imposición, no ha de incluirse el valor de la obra nueva realizada sobre las fincas que se agrupan”.

“Interesa tomar en consideración que la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en cuanto manifestación actual de su antecedente del Impuesto sobre el Timbre del Estado, se articula a partir de la formalización de determinados documentos. Hay, en efecto, una cierta prevalencia del aspecto formal de la operación -agrupación de fincas y configuración de una nueva realidad registral- sobre el aspecto material y manifestación en la realidad exterior de aquella actuación que la escritura plasma. De este modo, a la hora de establecer la base imponible del impuesto, si la escritura agrupa determinadas fincas que precedentemente han tenido un reflejo registral de forma independiente, hay que atender a la nueva realidad que el documento notarial plasma. De este modo, el artículo 70.3 del Reglamento del Impuesto, cuando alude al valor de las fincas, no necesariamente debe incorporar el que corresponde al de las construcciones que sobre ellas se asientan, pues es posible individualizar formal y materialmente unas y otras. En este contexto, y desde la perspectiva formal que hace a la modalidad tributaria que nos ocupa, interesa incidir en la referencia que el artículo 70.1 del Reglamento del Impuesto hace a que la base imponible, en el caso de escrituras de obra nueva, se conforma por el valor real de coste de la obra nueva que se declare, lo que excluye otros conceptos y, añadidamente, el valor de la finca, lo que es coherente con el hecho imponible del impuesto. Por la misma razón, y sin que sea preciso extenderse sobre la eventual doble imposición, no ha de incluirse el valor de la obra realizada sobre las fincas que se agrupan, precisamente en razón a lo argumentado por el TEAR en el fundamento III de su Acuerdo, pues en la línea que se viene sosteniendo, en efecto «no tiene por qué computarse una realidad exterior que no había sido reflejada con anterioridad en los libros del Registro» sino exclusivamente, debe subrayarse, la realidad formal que, sobre la realidad registral anterior, configura ahora el resultado de la agrupación y su formalización en escritura pública. Por cuanto antecede, que justifica la adopción de un criterio de signo contrario a las resoluciones judiciales que se invocan por la representación procesal de las Administraciones demandadas, procede la estimación del recurso.”

Este criterio ya lo siguió la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 1977, frente a la pretensión de la Abogacía del Estado de que se declarase como doctrina legal que se comprendían en la base imponible de la agrupación las obras nuevas no inscritas”

Se deduce de la Sentencia del Tribunal gallego que los hechos que la motivaron tuvieron lugar bajo el imperio de la legislación actualmente vigente.”

 

 Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 14 de diciembre de 2015, Recurso 265/2013. Adición al caudal hereditario de importantes cantidades de dinero sacadas de los bancos en los días anteriores al fallecimiento.

“En el presente está acreditado que el causante falleció el 22 de diciembre de 2006, así como que los días 21 de noviembre y 21 de diciembre del mismo año el mismo sacó de la cuenta corriente de la que era titular en el Banco de Santander Central Hispano antes referida las cantidades de 440.000 y 560.000 euros respectivamente, firmando como autorizada Dª. Cecilia (como se hace constar en la diligencia de colaboración que obra en el expediente administrativo), sin que, pese a tener la carga de la prueba para desvirtuar dicha presunción haya acreditado que dichas cantidades se hallen en poder de una persona distinta a las enumeradas en el precepto referido, ni que en el caudal figuren otros bienes en los que se hubiere invertido dicha cantidad (1.000.000 de euros en total). De ahí que fuera correctamente adicionada la herencia por tratase de una cantidad de dinero que pertenecía al causante durante el año anterior a su fallecimiento, imputándose de ella al actor la parte correspondiente a su participación en la herencia.

El hecho de que en las declaraciones tributarias presentadas por el actor (en concreto en la correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014 aportada en vía judicial) no se aprecie la existencia de un incremento de patrimonio equivalente a la cantidad que se le atribuye como percibida, no se considera prueba suficiente para destruir la presunción legal «iuris tantum» a la que se ha hecho referencia (como señalaba la Sala en la sentencia antes referida 662/12 ). La solución contraria supondría dejar una puerta abierta al fraude fiscal pues bastaría con que el causante sacara el dinero antes de su fallecimiento de sus cuentas, bien por el mismo o a través de cualquier persona autorizada, reintegrándolo en su totalidad, sin depositarlo posteriormente en alguna otra cuenta, para que dichas cantidades dejaran de tributar, siendo evidente que la referida presunción legal tiene como finalidad evitar que tales hechos se produzcan.

Por último, procede señalar que la presunción legal referida no supone una vulneración de los principios de seguridad jurídica ni de tutela judicial efectiva. El actor ha tenido oportunidad de acreditar tanto en vía administrativa como judicial la persona que tiene el dinero o la inversión del mismo en la adquisición de un bien integrado en la masa hereditaria y sin embargo no lo ha hecho. Por otro lado, es evidente que no impide el acceso a la justicia, ni en consecuencia infringe el art. 24 de la Constitución (derecho a la tutela judicial efectiva).”

 

Responsabilidad solidaria del que colabora con el responsable subsidiario, ocultando maliciosamente bienes.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 14 de diciembre de 2015, Recurso 231/2012. Responsabilidad solidaria del que colabora con el responsable subsidiario, ocultando maliciosamente bienes mediante la constitución de irreales préstamos hipotecarios.

“Como quiera que ni se justificó la realidad de las operaciones de préstamo ni se aportó la documentación reseñada, la Administración utilizando las presunciones, llegó a la conclusión de que el actor había colaborado en la ocultación maliciosa de los bienes de D. Benedicto, con la finalidad de impedir la ejecución de los bienes en el procedimiento de apremio por la Hacienda Pública, incurriendo en el supuesto de responsabilidad solidaria (art. 131.5 LGT. Los hechos en que apoyaba tal interpretación eran los siguientes: -La constitución de la garantía hipotecaria se efectúa con posterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras. – El deudor y acreedor tienen una relación de amistad íntima, participando en actividades económicas juntos y concediéndose ayuda económica y laboral. -No consta el medio de entrega del dinero de los préstamos garantizados con hipoteca. -Vencido el plazo del préstamo no se ha ejecutado, ni se han ejecutado las garantías. -El prestamista no acredita ingresos suficientes para efectuar la constitución del préstamo. -No hay causa lógica para efectuar tales préstamos con tanta urgencia, y sin que en ningún momento se haya acreditado el fin de los mismos.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y león, Sede de Valladolid, de 18 de diciembre de 2015, Recurso 1304/2013. Los funcionarios del Cuerpo de Gestión pueden llevar a cabo funciones de verificación y comprobación.

“El punto de partida lo constituye el artículo 117.1 de la LGT, citado por la defensa de la administración demandada, quien su apartado h) define lo que debe entenderse por gestión tributaria. Así establece que » 1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: … h) La realización de actuaciones de comprobación limitada. «. Igualmente, como bien recuerda la defensa de la administración del Estado, el artículo 49. Uno.1 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que crea el Cuerpo Técnico de Hacienda establece que » Se crea el Cuerpo Técnico de Hacienda, perteneciente al grupo B de los previstos en el artículo 25 de la Ley 30/1984, de 2 de agosto, de Medidas para la Reforma de la Función Pública y adscrito a la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Sus funciones serán las relativas a la gestión, inspección y recaudación del sistema tributario estatal y del sistema aduanero, adecuadas a los requisitos y pruebas para ingreso en este Cuerpo. «. Podemos entonces concluir con esa parte que los funcionarios del Cuerpo Técnico de Hacienda tienen encomendadas funciones de aplicación de tributos, que inequívocamente implican una interpretación de la normativa tributaria y que, por su dependencia jerárquica y funcional, podrán someterse a las instrucciones de la Dirección General de Tributos u otras órdenes legítimas. Sin embargo, esta primera consideración, que permite defender que la actuaria no rebasó el ámbito competencial que su incardinación en un determinado cuerpo funcionarial y puesto de trabajo no finaliza el debate planteado por la defensa de la recurrente. En términos generales cabe recordar que la Administración tributaria puede dictar liquidaciones provisionales después de efectuar actuaciones de verificación y comprobación. De lo anterior resulta que las liquidaciones provisionales y las actividades de comprobación no son ya funciones exclusivas de los órganos inspectores. Bien al contrario, el que el artículo 115 LGT haga referencia de modo genérico a la Administración Tributaria, sin mención explícita a ningún órgano de ésta, revela que el destinatario de sus prescripciones es la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, comprendiendo a los órganos de gestión, siempre con la limitación, respecto de la función comprobadora de tales órganos, del examen de la documentación mercantil. Así cabe concluir que, no existe obstáculo legal para que los órganos de gestión dentro de un procedimiento y conforme a los supuestos y medidas establecidas en la Ley General Tributaria realicen la comprobación y verificación de los elementos del tributo.

 Queda por dilucidar si en el presente procedimiento de comprobación limitada la administración tributaria rebasó los límites del mismo.”

Para el Tribunal “la aportación de una escritura pública de cesión del inmueble a cambio de cosa futura no supone sino contrastar o verificar los datos declarados por el actor, y si en esa función de comprobación tributaria limitada la actuaria se pronuncia en un sentido u otro en relación con el devengo del IVA, no hay exceso alguno sino ese margen interpretativo que arriba se ha dicho que legítimamente le corresponde.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de diciembre de 2015, Recurso 817/2013. ¿Cuándo se entiende transmitida la propiedad en los casos de expropiación forzosa?

“La prescripción del derecho de la Administración para liquidar se fundamenta en que la urgente ocupación de la finca tuvo lugar el 21 de diciembre de 2006, fecha en que debe entenderse producida la transmisión del dominio y el consiguiente devengo del impuesto, mientras que la notificación del inicio del procedimiento tributario y la liquidación provisional aconteció el 4 de noviembre de 2011. Entre ambas fechas transcurrió el plazo prescriptivo de cuatro años. Sostiene la recurrente que la Dirección General de Tributos y el TEAR incurrieron en el error de aplicar una doctrina prevista para la transmisión de la propiedad en el procedimiento expropiatorio ordinario, no en el de urgencia, como es el seguido en este caso.

Es cierto que, según la jurisprudencia, el hecho determinante de la transmisión de la propiedad difiere según se trate de uno u otro procedimiento, dada la disparidad de sus trámites. En ambos casos es la ocupación el elemento determinante de la adquisición de la propiedad en función de la doctrina del título y el modo que acoge nuestro Derecho Civil, y aquel acto produce el devengo del tributo conforme a los arts. 49.1.a) y 7.1.a) de la Ley reguladora del ITP. Pero mientras que en la expropiación ordinaria la posesión del bien expropiado se adquiere por el expropiante o beneficiario después de hecho efectivo el justiprecio (art. 51 LEF), en la expropiación urgente la ocupación precede a la fijación y pago del justiprecio y solo requiere el depósito y abono o consignación de la indemnización de perjuicios por rápida ocupación. La regla 6ª del art. 52 LEF dispone al respecto: «Efectuado el depósito y abonada o consignada, en su caso, la previa indemnización por perjuicios, la Administración procederá a la inmediata ocupación del bien de que se trate […], lo que deberá hacer en el plazo máximo de quince días, sin que sea admisible al poseedor entablar interdictos de retener y recobrar».

Últimamente la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2014 (rec. 4529/2010), reproduciendo las de 20 de octubre de 2011 (rec. 1745/2009) y 10 de noviembre de 2009 (rec. 2612/2003 ), declara: «la transmisión de la propiedad en una expropiación forzosa tramitada por el procedimiento ordinario y, por ello, las eventuales variaciones en el patrimonio del expropiado, tienen lugar por la concurrencia del título y el modo y conforme a lo dispuesto en el artículo 609 del Código Civil , cuando, una vez pagado o consignado el justiprecio, se ocupa la finca, sin perjuicio de que la cuantía del mismo pueda después variar si hubiere pendencia al respecto» [y] «en los procedimientos expropiatorios de urgencia la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación de la finca, cumplidos los trámites preliminares contemplados en el repetido artículo 52 (acta previa de ocupación y hoja de depósito, fijación de indemnizaciones por rápida ocupación y pago de estas últimas)».

En el supuesto de autos tan solo consta que el acta previa a la ocupación fue levantada el 27 de noviembre de 2006 y que el posterior 21 de diciembre se había practicado el depósito previo, pero no que precisamente este último día se produjo la ocupación material de la finca. El depósito constituye el episodio que abre el plazo para la ocupación material que prevé el art. 52.6ª LEF, pero ambos actos no han de ser necesariamente simultáneos.

La postura de la actora ante la Sala contradice sus propios actos documentados en el acta de 21 de enero de 2011, donde declaró: «En virtud del otorgamiento de la presente Acta, se entiende transmitida a todos los efectos legales la posesión y la propiedad de la finca objeto de expropiación, a favor del beneficiario de la misma». Y también difiere de la posterior autoliquidación del ITP, acto asistido de la presunción del art. 108.4 LGT, en la cual consigna igual fecha como de devengo del impuesto.”

Por otro lado, “la renuncia a la exención que admite el apartado Dos de ese artículo 20 precisa de una manifestación en ese sentido simultánea o anterior a la transmisión (art. 8 del Reglamento del impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre). Sin duda este presupuesto no se cumple cuando la renuncia fue documentada nada menos que casi un año después a que se produjera la puesta a disposición del inmueble a favor de la beneficiaria. La mención a la renuncia figura en el acta de rectificación de 2 de diciembre de 2011 y la transmisión del dominio tuvo lugar, como hemos dicho, con el acta de ocupación definitiva del 25 de enero anterior. Es más, la renuncia no podía tenerse por tal cuando contrariaba claramente los propios actos de la adquirente proyectados en la autoliquidación del ITP, la cual en ningún momento se ha intentado rectificar ex art. 120.3 LGT pese a desdecir radicalmente los hechos en que actualmente se sustenta la impugnación de la liquidación.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 28 de diciembre de 2015, Recurso 354/2013. No sujeción a AJD de la Declaración de Obra Nueva otorgada por las cooperativas especialmente protegidas.

“No se discute, como hemos visto, por el Abogado del Estado ni por la CARM, que la Cooperativa recurrente sea especialmente protegida, al ser de trabajo asociado a tenor de lo dispuesto en el art. 7 b) de la Ley 20/1990. Por lo que la cuestión queda determinada a examinar si procede la exención por la escritura de declaración de obra nueva. Establece el artículo 45.1.C.15 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, que, con independencia de las exenciones a que se refieren los apartados A) y B) anteriores, se aplicarán en sus propios términos y con los requisitos y condiciones en cada caso exigidos, los beneficios fiscales que para este impuesto establecen las siguientes disposiciones, entre las que se encuentran las establecidas en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas. Concretamente, en el art. 33.1 de esta Ley se dispone que las cooperativas protegidas disfrutarán, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de determinadas exenciones, y en el art. 34, respecto de las cooperativas especialmente protegidas (como lo es la actora) se prevé, además de los beneficios reconocidos en el artículo anterior, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la exención para las operaciones de adquisición de bienes y derechos destinados directamente al cumplimiento de sus fines sociales y estatutarios … Tampoco se ha discutido por las Administraciones demandadas que la obra nueva a que se refiere la escritura que da lugar a la liquidación esté destinada al cumplimiento del objeto social, que, según el art. 4 de los Estatutos, son las actividades educativas en las etapas de Educación Infantil, Primaria, Secundaria, Bachilleratos y Ciclos Formativos…Y siendo, según la escritura, la construcción para ejercer su objeto social, pues se trata de una edificación con un Pabellón de ESO y Bachillerato, desarrollado en tres plantas, debemos concluir que está exenta del Impuesto. Así lo han señalado múltiples sentencias de las Salas de lo Contencioso Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia, cuyos argumentos compartimos, entre otras, la sentencia de 11-03-2010 del TSJ de Andalucía, Sede Sevilla, o de Castilla y León (Sede Valladolid) de 15-04-2011, o de la Comunidad Valenciana de 9-12-2002, 26-02-2014 o la de 20-05-2014.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 30 de diciembre de 2015, Recurso 170/2013. Posibilidad de obtener la devolución de los ingresos indebidos por duplicidad de pagos si falta la inscripción del aumento del capital social.

“La Sala considera acreditado que conforme al Art. 221,1 de la LGT, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, se podía solicitar la devolución de ingresos indebidos, por duplicidad en el pago, como se acredita documentalmente con las dos autoliquidaciones de ingresos, del mismo tributo por ITP Y AAJJDD, mismo objeto y misma cuantía. Y que incluso no llegó a producirse el primer hecho imponible, la escritura pública de aumento de capital, «operaciones societarias», con efectos jurídicos, ya que en la escritura de elevación a públicos de acuerdo sociales y ampliación de capital de fecha 10-12-2008 fue sustituida por la posterior de 11 de febrero de 2009, como se reconoce por la Notaria. Y la primera escritura no se pudo inscribir, conforme al Art. 78 de la ley 2/1995 de 23 de marzo de Sociedades de Responsabilidad limitada, y la obligatoriedad de su inscripción en el Registro mercantil. En consecuencia, como alega la actora, el devengo por operaciones societarias, consistente en la ampliación de capital no se llegó a perfeccionar ante la falta uno de los requisitos esenciales para que la misma se produjera consistente en la inscripción en el Registro Mercantil y si ello es así es evidente que no se produjo el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AAJJDD.”

“Se acredita la duplicidad del pago conforme al Art. 105,1 de la LGT y 217LEC. Procede en consecuencia la correspondiente devolución del ingreso indebido efectuado que asciende a la cantidad de 6.010 euros, teniendo en cuenta que aunque por la Administración regional demandada se diga que la devolución de ingresos indebidos no se basa en ninguno de los motivos establecidos en el art. 211 LGT, si está fundada en el cuarto (rectificación de la autoliquidación solicitada de acuerdo con el art. 120.3 de la misma Ley cuando el interesado entienda que la misma ha dado lugar a un ingreso indebido). Es posible por tanto solicitar la devolución de forma conjunta con la rectificación de la autoliquidación conforme a lo dispuesto en el art. 221.4 y 120.3 LGT. Se dice asimismo por la Administración regional que no procede la rectificación solicitada por no darse como requisito necesario que se haya producido la nulidad, rescisión o resolución de la primera escritura por resolución administrativa o judicial firme (art. 57.1 TRTP). Sin embargo, este precepto no es aplicable en el presente caso, ya que no ha habido realmente una ampliación de capital, operaciones societarias, no llegó a perfeccionarse ni por lo tanto llegó a existir como se acredita por el contenido de las escrituras antes referidas Por ello y aunque pudo solicitar la rectificación de la autoliquidación con devolución del ingreso realizado de conformidad con lo dispuesto en los arts. 221.4 y 120.3 LGT. Al haber utilizado la recurrente para solicitar la devolución del ingreso indebido lo dispuesto en el art. 221.4 LGT, es conforme a derecho. El plazo para solicitar la rectificación/ devolución es el de prescripción del derecho del contribuyente a la devolución de ingresos indebidos establecido por el art. 126 del referido Reglamento.”

 

Sujeción a ITP de la transmisión, aunque se contenga en una transacción homologada judicialmente.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid de 14 de enero de 2016, Recurso 14/2016. Sujeción a ITP de la transmisión, aunque se contenga en una transacción homologada judicialmente.

“Al quedar el contrato sin efecto en virtud del mutuo acuerdo de las partes plasmado en el acuerdo y/o convenio de transacción judicial al que se refiere el mencionado auto de 29 de noviembre de 2011 -aunque ese acuerdo no se haya plasmado en este caso en el allanamiento a la demanda o en la avenencia en acto de conciliación- se está en el supuesto previsto en el art. 57.5 LTPyAJD, por lo que es procedente la liquidación litigiosa, como se señala en la Resolución del TEAR impugnada.” “No está de más señalar que en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía -sede Granada- de 17 de noviembre de 2014 (rec. núm. 446/2009), también se desestima el recurso interpuesto a pesar de existir un auto de homologación de una transacción judicial al no poder asimilarse en ese caso, como en el presente, con una resolución judicial firme de nulidad, rescisión o resolución del contrato.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de enero de 2016, Recurso 1400/2013. Cuando tiene lugar el devengo anticipado en la constitución de un derecho de superficie no está sujeto a IVA el importe del arrendamiento que el superficiario haya contratado con el dueño del terreno.

“En definitiva, el criterio del Tribunal Supremo fue que, en relación al negocio jurídico complejo en el que nos encontramos, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendatario, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada. Ello implica que los citados pagos no están sujetos a IVA porque en caso contrario, señala el Alto Tribunal, que se llegaría a la situación de que el IVIMA tendría que repercutir el IVA sobre el canon y el valor de la edificación a revertir y, a su vez, soportaría el IVA con ocasión del pago de las cuotas periódicas durante la duración del arrendamiento, por un importe equivalente al precio total de la edificación, lo que implicaría una duplicidad de pagos.”

“Este es el criterio que esta Sala entiende que debe mantenerse, sin que puedan vincularla las Sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional, a que se ha hecho referencia más arriba, al tratarse de un órgano judicial diferente, y aunque es consciente de que al apartarse de ese criterio seguido por la Audiencia Nacional se llega a soluciones distintas respecto de las mismas partes y los mismos contratos en relación a su sujeción o no a IVA. En efecto, la cesión de la edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ya que dicha edificación pasará a ser propiedad del arrendatario, en cualquier caso, transcurridos veinte años. En estos supuestos, la Ley del impuesto considera que se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75. Uno.1º, segundo párrafo.”

“En consecuencia, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devengará en el momento en que dicho edificio se ponga en posesión del IVIMA con motivo del arrendamiento, resultando dicho organismo arrendatario de la citada construcción.

 Por lo que respecta a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por el canon periódico (contraprestación dineraria) y por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.

Señala el mismo precepto que, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, como en este caso, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.

La contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, de una parte, por los cánones que ha de satisfacer la sociedad superficiaria y, de otra, por las instalaciones que revertirán a la extinción del citado derecho, pero que se ponen en posesión del titular del terreno con anterioridad al momento de la reversión. Por tanto, será de aplicación la regla señalada en el párrafo anterior, de forma que por base imponible de dicha constitución habrá que tomar el mayor entre el valor de mercado del citado derecho de superficie y la suma de los cánones más el valor de mercado de las instalaciones objeto de reversión.

En todo derecho de superficie en el que se produce la reversión de lo construido sobre los terrenos objeto del citado derecho real, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se produce una entrega de bienes con motivo de dicha reversión.

Sin embargo, por aplicación del artículo 8.Dos.5º LIVA, la tributación de la entrega de bienes que correspondería a la citada reversión se adelanta en el tiempo. Este es el efecto que tiene en el tributo que nos ocupa el contrato de arrendamiento pactado entre las partes. De ahí que el devengo de estas especiales entregas de bienes se produce en el momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del que resultará forzosamente el adquirente en el futuro.

La consecuencia de todo lo anterior es que la especial regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido en esta materia conduce a la consideración como entrega de bienes a la cesión en arrendamiento del inmueble construido. Esto implica que el IVA se devenga en el momento en el que el inmueble se pone en posesión del futuro adquirente del mismo, es decir, el sujeto que constituye el derecho de superficie y que en este caso era F…..

De este modo, los pagos realizados en virtud del arrendamiento por el IVIMA carecen de trascendencia a efectos del IVA, ya que éste se ha devengado de manera anticipada.

 Debemos por ello de desestimar el presente recurso ya que, dado que los pagos realizados por el arrendamiento de las viviendas por parte del IVIMA no están sujetos al IVA, no es preciso determinar ni el tipo aplicable ni la base imponible del IVA.”

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V0019 -16

Fecha: 05/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Patrimonio

Materia: Fianza prestada mediante depósito de dinero en cuenta para la obtención de la libertad provisional (artículos 502 y ss. de la Ley de Enjuiciamiento Criminal), fianza para cubrir eventuales responsabilidades pecuniarias (artículos 589 y ss. de la misma ley) y embargos sobre bienes inmuebles, cuentas bancarias y participaciones sociales.Se pregunta por el tratamiento tributario en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Se responde que tanto el depósito de dinero como la fianza tratan de garantizar “el pago de una posible deuda u obligación de origen extracontractual, aunque en el momento de determinación de su importe no se conocen las eventuales responsabilidades civiles que pudieran concurrir, que solo se determinarán tras la celebración del juicio oral. Consecuentemente, en ninguno de ambos supuestos existe deuda cierta, líquida, vencida y exigible que pueda considerarse como tal a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, por lo que no queda alterada la titularidad plena por parte del sujeto pasivo, a los efectos de su declaración y valoración conforme a la normativa de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto.”

 

Nº de Consulta: V0020 -16

Fecha: 05/ 01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: Donación de participaciones en entidad mercantil

En la contestación se tiene en cuenta que “la exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora». 

Como puede observarse en la última norma reproducida, a los exclusivos efectos de determinar si una entidad realiza una actividad económica, en cuanto primer requisito para el acceso a la exención en el impuesto patrimonial de los accionistas o titulares de las participaciones, no se computan como no afectos aquellos bienes cuyo precio de adquisición no supere el total de los beneficios no distribuidos por la entidad con el límite de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos diez anteriores. 

Sin embargo, en el caso del escrito de consulta los beneficios distribuidos no lo han sido “por la entidad” cuyas participaciones pretenden donarse sino por su filial. No obstante, ello no impediría su exclusión a los efectos mencionados en el párrafo anterior en cuanto se cumpliría la condición de que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación. La entidad matriz tendría, por tanto, derecho a la exención siempre que, como es obvio, la actividad de arrendamiento de inmuebles cumpliese el requisito –no explicitado en la consulta- de contar con, al menos, una persona que con contrato laboral y a jornada completa estuviera encargada de su llevanza, conforme exige la legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En cualquier caso y como se desprende del último párrafo del artículo 4.Ocho.Dos, el alcance objetivo de la exención depende de la efectiva afectación de los elementos del activo a la actividad. Si existe parte no afecta, tal y como se reconoce para un 38,12% del activo, la proporcionalidad en la exención en el impuesto patrimonial que ello comporta se trasladará a la base imponible sobre la que practicar, en los términos del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, la reducción en la donación de las participaciones, tal y como ha venido a refrendar la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2015.”

 

Nº de Consulta: V 0021 -16

Fecha: 05 / 01 /2016

Impuesto afectado: Cuentas Corrientes en adquisición mortis causa

Materia: Declaración de saldos existentes en las cuentas.

Se responde que “no existe un sistema de atribución de bienes o derechos diferente en el ámbito fiscal al que corresponde en el ordenamiento jurídico general. No obstante, lo anterior, es bien conocido que la titularidad de los saldos de las cuentas de depósito que figuran a nombre de varias personas de forma indistinta es una cuestión que ha sido objeto de análisis por diversas instancias, pero que el Tribunal Supremo ha aclarado en varias sentencias, por ejemplo, en la de 19 de diciembre de 1995, que este Centro entiende plenamente aplicable. De acuerdo con ella, los fondos depositados en una cuenta bancaria abierta a nombre de dos o más titulares con el carácter de indistinta o solidaria no pertenecen por ese solo hecho a todos los cotitulares (la cotitularidad no determina, por sí sola, la existencia de un condominio, y menos por partes iguales), sino que lo que tal titularidad de disposición solidaria significa es que cualquiera de dichos titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta. La titularidad dominical sobre dichos fondos y, en su caso, la existencia de condominio sobre ellos, habrá de venir determinada únicamente por las relaciones internas entre ambos titulares y, más concretamente, por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta, cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros.

Ahora bien, esta titularidad de disposición total sobre el saldo de la cuenta sólo mantendrá su vigencia mientras vivan los cotitulares de ella (salvo que antes decidan resolver o modificar las condiciones del contrato), pero no puede extenderse más allá de la muerte de alguno de ellos, pues, en ese momento, entran en juego las disposiciones civiles que regulen la sucesión del fallecido. Como ha dicho el Tribunal Supremo en la sentencia comentada, “… a la muerte de un cotitular, … y aun sin necesidad de proceder a la partición de la herencia, la suma cuyo dominio pertenecía a la titular fallecida debió pasar a sus herederos”.

Es decir, a partir del momento del fallecimiento de uno de los cotitulares, el otro –u otros– dejan de tener facultad de disposición sobre la parte del saldo de la cuenta indistinta cuya titularidad dominical correspondía al fallecido, que debe integrarse en el caudal relicto del causante y pasar a sus herederos, los cuales deberán tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para poder disponer de dicha parte del saldo, en cuanto sujetos pasivos del impuesto (artículo 5.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).”

 

Nº de Consulta: V0031 -16

Fecha: 08/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es propietario de varias fincas agrícolas, adquiridas por donación realizada por sus padres o por compraventa con carácter ganancial. En el año 2002 el Ayuntamiento del municipio en que se encuentran los terrenos inició los trámites para urbanizar parte de los mismos, efectuándose un Plan de Reforma Interior, cuya gestión correspondió al ayuntamiento, que contrató a una empresa para la realización de las obras, sin relación alguna con el consultante, iniciándose la urbanización en 2006.

Como consecuencia de lo anterior y de la avanzada edad de la consultante, ésta cesó en 2006 en las actividades agrícolas realizadas sobre los referidos terrenos, limitándose al pago de las derramas al Ayuntamiento por la urbanización de los terrenos, que finalizó en 2011.

En 2014 el consultante vendió parte de los terrenos urbanizados a una entidad interesada en la construcción de una nave industrial para uso propio.” Se plantea “si la venta de los terrenos urbanizados da lugar a una ganancia patrimonial a la que resulten de aplicación los coeficientes de reducción establecidos en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “si bien el sistema de ejecución no es el propio de una Junta de Compensación de naturaleza fiduciaria, de lo manifestado en la consulta se deduce que la iniciativa y gestión de la actuación urbanística corresponde en exclusiva al Ayuntamiento, sin que el consultante intervenga en las mismas, limitándose a pagar las correspondientes derramas, y limitándose la actuación realizada a la urbanización de los terrenos, lo que determinaría que la venta de los terrenos urbanizados daría lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales.

A su vez y de conformidad con lo dispuesto en la disposición transitoria novena de la LIRPF, las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán en los términos establecidos en dicha disposición, de acuerdo con la redacción vigente en el ejercicio 2014, en que se efectuó la venta de los terrenos. A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión, desafectación que, según lo manifestado en la consulta, se habría producido en 2006.
No procede la aplicación de los coeficientes reductores sobre la parte de la ganancia patrimonial que corresponde a la mejora derivada de la urbanización del terreno, al no haber sido realizada antes del 31 de diciembre de 1994.

En este sentido, debe tenerse en cuenta, que los costes de urbanización correspondientes al terreno objeto de transmisión constituyen una mejora, a efectos del cálculo de la ganancia o la pérdida patrimonial que la venta pudiera generar, debiendo distinguirse, según el artículo 34.2 de la LIRPF, la parte del valor de transmisión que corresponde a cada componente del valor de adquisición.
Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus
actuaciones de comprobación e investigación.”

 

El canje de participaciones tributa en el IRPF

Nº de Consulta: V0042 -16

Fecha: 08/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La sociedad de responsabilidad limitada de la que es socio el consultante va a transformar parte de las participaciones sociales de la sociedad en participaciones sin voto.” Se pregunta por la tributación en el IRPF del canje de participaciones sociales.

Se responde que “la referida operación supondrá para el socio variaciones en el valor de su patrimonio puestas de manifiesto por alteración en su composición, por lo que su calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es la de ganancias o pérdidas patrimoniales (artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio -BOE de 29 de noviembre-), teniendo las participaciones sociales sin voto derivadas del canje como fecha de adquisición, a efectos de ulteriores transmisiones, la fecha del canje (consulta V0067-05, de 26 de enero). 

Para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial es preciso tener en cuenta la regla de valoración contenida en la letra h) del apartado 1 del artículo 37 de la Ley del Impuesto, que señala que, en los supuestos de permuta, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de: el valor de mercado del bien o derecho entregado o el valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio, por lo que en el presente caso, el valor de transmisión será el mayor del valor de mercado de las nuevas participaciones sociales o el de las antiguas que son sustituidas.

Por último y de acuerdo con la normativa vigente en el ejercicio 2015 en el que se formula la consulta, la ganancia o pérdida patrimonial obtenida se imputará en todo caso a la base imponible del ahorro, al derivar de una transmisión (artículo 49 de la Ley del Impuesto).”

 

Nº de Consulta: V0058 -16

Fecha: 12 / 01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante ejerce actividad de asesoramiento fiscal. Es socio de un club náutico donde tiene amarrada su embarcación, la cual le sirve como vivienda habitual y oficina. Manifiesta que ejercerá su actividad en la propia embarcación, así como en el club náutico.” Pregunta por la deducibilidad de las cuotas repercutidas por el club náutico.

Se responde que “deberá tenerse en cuenta que, cuando el sujeto pasivo adquiere un bien o servicio que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo supuesto, la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo 95 de la Ley 37/1992.”

En la Consulta V0070-16 se declaró que “el consultante que va a ceder a título oneroso un amarre de su propiedad tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, dicha cesión estará sujeta al mismo, debiendo repercutir en factura dicho Impuesto aplicando el tipo impositivo general del 21 por ciento, a tenor de lo establecido en los artículos 88 y 90 de la Ley 37/1992.”

La Sentencia del TSJ de Murcia de 21 de diciembre de 2015, Recurso 88/2013, ha declarado que las cuotas de pantalán que se percibe por un Club Náutico de los socios están sujetas a IVA.

 

Nº de Consulta: V 0060 -16

Fecha: 12/ 01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante ha suscrito un contrato de subarriendo de un local de negocio con derecho a traspaso. Por la constitución de dicha opción ha recibido una cantidad como señal para el derecho de traspaso, que se ha de hacer efectivo en plazo de un año como máximo.” Se pregunta “si el traspaso de negocio está sujeto a IVA.”

Se responde que “la concesión por un empresario o profesional de un derecho de traspaso sobre un negocio en el que desarrolla su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con lo establecido en el artículo anteriormente reproducido, se considerará «prestación de servicios», por cuanto la concesión de dicho derecho no supone la transmisión del poder de disposición sobre el negocio y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarlo llegado el momento.

En el supuesto planteado, si el derecho puede o no ejercitarse, no comprometiéndose el beneficiario a su ejercicio, su concesión constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que se encuentra sujeta al mismo.

Por otra parte, la concesión del derecho de traspaso y el arrendamiento (o, en su caso, subarrendamiento) del negocio también constituyen dos prestaciones de servicios diferentes.

En este contexto, el concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992 del siguiente modo:

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

A falta de mayor prueba, de los hechos del escrito de consulta se deduce que las cantidades pagadas con motivo de la constitución del derecho de traspaso de negocio referido en la consulta no forman parte de la base imponible de la posterior transmisión del mismo, sino que forman parte de la base imponible de la propia concesión del derecho de traspaso, que podrá ejercerse o no.

El hecho de que el adquirente no ejerza definitivamente el derecho de traspaso no afecta a la anterior conclusión pues precisamente el precio pagado es la contraprestación a la posibilidad de ejercer un derecho en un determinado periodo de tiempo.

Por último, según el artículo 90 de la Ley del Impuesto, el tipo impositivo aplicable a la cantidad satisfecha como derecho de traspaso será el tipo general del 21 por ciento.”

“Es criterio reiterado de este Centro Directivo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede no sujeta al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma por sus propios medios. 

En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se transmitan puedan ser considerados como una unidad económica autónoma en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como unidad económica autónoma en las condiciones señaladas, quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

En la hipoteca en garantía de prestaciones periódicas no es deducible el importe de las deudas que garantiza.

Nº de Consulta: V 0067 -16

Fecha: 12/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Adquisición «mortis causa» de la mitad ganancial de una vivienda sobre la que recae una hipoteca de máximo en garantía del pago de prestaciones periódicas y obligaciones futuras. Consideración como deuda deducible en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por parte del heredero.”

Se responde que “el supuesto planteado en el escrito de consulta es el de la existencia en la masa hereditaria del valor de la mitad ganancial de una vivienda sobre la que en su día se constituyó una hipoteca de máximo. Dicha hipoteca tiene por objeto la garantía del pago, hasta determinado importe, de las prestaciones y obligaciones derivadas de la estancia en una Residencia de Ancianos de la hoy viuda del causante. 

Dice el artículo 13.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, que, en las transmisiones por causa de muerte, a efectos de determinar el valor neto patrimonial, podrán deducirse con carácter general “las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión” siempre que se cumplan determinadas condiciones para su acreditación. 
Sin embargo, en el presente caso no existe deuda alguna y, consecuentemente, no procede deducción de su eventual importe. Y ello porque se trata de una garantía que dará lugar, en caso de impago de las obligaciones garantizadas, a que en un futuro pueda procederse a la ejecución de la hipoteca, con los efectos que procedan en la imposición personal tanto de la viuda del causante como del heredero en función tanto del valor de adquisición como del resultante de su enajenación en subasta.”

 

Nº de Consulta: V0089 -16

Fecha: 14/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “El consultante es titular de un plan de pensiones. Está divorciado según sentencia de 2013 y de acuerdo con el convenio regulador aprobado, su ex cónyuge resulta adjudicataria del 100 por cien de dicho plan de pensiones.” Se pregunta por el “tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas de las prestaciones percibidas del citado plan de pensiones.”

Se responde que “si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponde a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación a planes de pensiones y la fecha de acaecimiento de la contingencia que origina la prestación.

Ahora bien, la posible aplicación de la reducción del 40 por 100 sólo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en un único año. En consecuencia, una vez aplicada la reducción del 40 por 100 en un año determinado, el resto de las cantidades percibidas en otros años, aun cuando se perciban en forma de capital, tributará en su totalidad sin aplicación de la citada reducción.

Estos rendimientos del trabajo están sujetos a retención conforme a los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

Finalmente debe señalarse que, en la medida en que la cantidad que el consultante satisfaga a su ex cónyuge tenga la consideración de pensión compensatoria, el mismo podría tener derecho a practicar en su base imponible general la reducción establecida en el artículo 55 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que establece:

“Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas a favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.”
Cabe citar a este respecto que la pensión compensatoria está definida en el artículo 97 del Código Civil, como la pensión a la que tiene derecho el cónyuge al que la separación o divorcio produzca un desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio.
Por el contrario, si la adjudicación del plan de pensiones se produce por causa distinta de la pensión compensatoria, como parece darse en el caso consultado, no procederá aplicar la reducción del citado artículo 55.

Por último, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre las cantidades que perciba su ex cónyuge, al no figurar como consultante.”

 

Nº de Consulta: V0081 -16

Fecha: 14 /01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actividades Económicas

Materia: “El consultante, abogado de profesión y pensionista de Régimen General de la Seguridad Social, está dado de alta tanto en la Mutualidad del Colegio de Abogados como en el propio Colegio, circunstancias que le permiten el ejercicio de la profesión sin necesidad de darse de alta como autónomo. Desea saber si debe darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas por su colaboración en un despacho profesional.”

Se responde que “en el caso del consultante, por su condición de persona física, al resultar exenta por todas sus actividades económicas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 82.1.c) del TRLRHL, la presentación de las declaraciones censales de alta, modificación o baja (modelo 036 y modelo 037) sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas (modelo 840), no resultando, por tanto, obligado a darse de alta en la matrícula de dicho Impuesto.”

 

Nº de Consulta: V0092-16

Fecha: 14/01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Los consultantes son copropietarios de cinco fincas. Desean disolver el condominio de manera que uno de ellos va a recibir tres fincas y el otro dos. Uno de ellos tendrá un exceso de adjudicación y compensará al otro comunero en efectivo.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: La disolución de una comunidad de bienes que no ha realizado actividad empresarial estará sujeta al concepto de actos jurídicos documentados, si además se produce un desequilibrio patrimonial en la adjudicación de los bienes a los comuneros, se producirá un exceso de adjudicación que, si es oneroso (con compensación) estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y, si es lucrativo (sin contraprestación de ningún tipo), al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Segunda: No obstante, si el desequilibrio en los lotes se produce por imposibilidad de formar unos lotes equivalentes, debido a la existencia de un bien –mueble o inmueble – no divisible y, además, dicho desequilibrio se compensa con dinero, el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

 

Nº de Consulta: V0114 -16

Fecha: 15/ 01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Materia: “Transmisión onerosa de quinta parte indivisa de inmueble a hermanos propietarios de las cuatro quintas partes restantes. El inmueble fue adquirido «mortis causa» con aplicación de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.” Se pregunta “si la minoración del valor de transmisión en aproximadamente un 5% respecto del de adquisición significaría una «minoración sustancial» a efectos del mantenimiento de la reducción practicada. Si la transmisión comportaría la pérdida del derecho a la reducción. Si la transmitente debería reinvertir el importe percibido en inmuebles o fondos de inversión hasta el cumplimiento del plazo legal de mantenimiento.”

Se responde que “el requisito de mantenimiento de la adquisición establecido por el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, debe entenderse referido al grupo de herederos en su conjunto –salvo atribución específica por el testador a persona determinada o adjudicación en concepto distinto del de herencia–, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27.1 de dicha ley. La reducción se aplica al grupo como tal, es decir, a cada heredero que cumpla los requisitos en proporción a su participación en el haber hereditario. Por lo tanto, el requisito de permanencia de la adquisición queda vinculado también a los herederos como grupo, por lo que las exigencias en cuanto a plazo y mantenimiento del valor operarían en caso de transmisión a un tercero ajeno al grupo.

En consecuencia, no se perderá el derecho a la reducción por la transmisión onerosa por parte de algún coheredero de su parte indivisa en el inmueble heredado, aunque el importe de la transmisión sea inferior al valor de adquisición hereditaria, dado que la participación conjunta del grupo de herederos se habrá mantenido íntegra. Por igual motivo, tampoco será necesario, para la subsistencia del derecho a la reducción, que la transmitente de su parte indivisa reinvierta el importe obtenido en inmuebles o instrumentos financieros hasta el cumplimiento del plazo legal.”

 

Nº de Consulta: V0177-16

Fecha: 18/01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Materia: “Cuenta de titularidad indistinta y Fondo de Inversión, también de titularidad conjunta, con aportaciones exclusivas de uno de los titulares, hijo de la cotitular.” Fallecida la madre, se pregunta por el régimen tributario a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 

Se responde que “en el doble supuesto planteado –cuenta bancaria de ahorro y Fondos de inversión a nombre de dos titulares, constituidos exclusivamente con aportaciones del supérstite, heredero del cotitular fallecido–, la entrega total o parcial al cotitular heredero de la parte de saldos que pertenecían al cotitular fallecido y, en consecuencia, al caudal relicto, constituirá al Banco depositario en responsable subsidiario del pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los términos previstos en el artículo 8 de su Ley y en los artículos 19 y 20 de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991), sin perjuicio de la responsabilidad solidaria que, en su caso, pudiera corresponder de acuerdo con la Ley General Tributaria. Lógicamente, esta responsabilidad subsidiaria queda limitada a la porción del impuesto que corresponda a la parte del saldo de la cuenta y Fondo que pertenecían al causante y que se hayan entregado al heredero, por lo que corresponderá a éste la carga de la prueba ante el Banco depositario de que uno y otro están constituidos exclusivamente por sus aportaciones y, en consecuencia, no han de integrarse en el caudal relicto de la causante.”

 

Nº de Consulta: V0139-16

Fecha: 19/01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Entidades mercantiles, titularidad de tres hermanos, en las que se van a producir donaciones en favor de hijos de determinados socios.” Se pregunta por la “aplicabilidad de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “conforme a los datos que facilita el escrito, resulta lo siguiente:
Antes de la donación, existe un grupo de parentesco formado por los tres hermanos, cumpliéndose el requisito de porcentaje de participación en el capital de la letra b) del artículo 4.Ocho.Dos y el de la letra c) en el bien entendido de que al menos uno de ellos, en cuanto ejercen funciones como administradores solidarios, cumple la exigencia referida al nivel de remuneraciones. A tal efecto y de acuerdo con el artículo 5.2 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, no se tomarán en consideración los rendimientos derivados del ejercicio de funciones directivas en las otras dos entidades. 

En tales circunstancias, concurrirá el requisito de la exención y procederá la reducción del artículo 20.6 de la Ley 29/1987 en las condiciones que especifica dicho artículo y apartado. Ahora bien, quedarán constituidos tres nuevos grupos de parentesco, dado que los hijos de los hermanos son primos y en cuanto colaterales de cuarto grado no forman grupo de parentesco entre sí.

El primero, constituido individualmente por el hijo del ahora socio J., tendrá derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio –exigida por la letra c) del artículo 20.6- siempre que dicha persona pase a ser, según se afirma, “administrador ejecutivo” de las tres entidades y siempre que, por el desempeño de tales funciones, perciba el nivel de remuneraciones consabido.

El segundo, integrado también de forma individual por la hija del actual socio G., no tendría derecho a la exención en el impuesto patrimonial, por ausencia de funciones directivas en las tres entidades y que, consiguientemente, perdería el derecho a la reducción practicada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con las consecuencias que se detallan en el último párrafo del artículo 20.6 de la Ley 29/1987.

El tercero, formado por los dos hijos de M., socio en la actualidad de las tres entidades, que conjuntamente considerados reunirían, como hermanos y colaterales de segundo grado, los requisitos para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, asimismo en las tres entidades y a los efectos de mantenimiento de la reducción por la donación, al pasar a desempeñar uno de ellos funciones directivas y siempre que, se insiste, perciba el nivel de remuneraciones legalmente exigido.”

 

Nº de Consulta: V0140 -16

Fecha: 19/ 01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: El padre del consultante falleció en el año 2013 y la madre en el año 2014. Tanto el padre como la madre nombraron herederos al consultante y a su hermano al 50 por 100. Las herencias de los padres se componían tanto de bienes gananciales como privativos. Se liquidaron los correspondientes Impuestos sobre Sucesiones. Actualmente quieren hacer la adjudicación de las herencias. ¿Se puede hacer una adjudicación de las herencias como si fuera una sola?

Se respondió lo siguiente: “una comunidad de bienes que se constituyó como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia de su padre con unos determinados inmuebles y con efectos desde la muerte del causante, que es el momento al que se retrotraen los efectos de la adjudicación de la herencia y la otra comunidad de bienes que se constituyó en el momento del fallecimiento de su madre, compuesta por otros inmuebles. No obsta a lo anterior la circunstancia de que los comuneros de las dos comunidades de bienes sean las mismas personas y que algunos inmuebles formen parte de las dos comunidades de bienes. En consecuencia, la futura disolución del condominio sobre las dos comunidades constituyen negocios jurídicos diferentes, y como tales, deben ser tratados separadamente. Cada comunidad de bienes se debería disolver sin excesos de adjudicación y sin compensar con bienes que forman parte de otra comunidad; en caso contrario nos encontraríamos ante una permuta y, como tal, tributaría como transmisión patrimonial onerosa.

En síntesis, en la disolución de cada comunidad de bienes deberán formarse dos lotes y si los excesos de adjudicación que se produzcan son inevitables –por imposibilidad de formar dos lotes– y, además, tales excesos son compensados en metálico a favor del comunero que obtiene defectos de adjudicación en los inmuebles que recibe respecto a su cuota de participación en cada comunidad, dado que las comunidades de bienes no realizaban actividades empresariales, por lo menos nada dicen de ello en el escrito de la consulta, la disolución de cada una de las dos comunidades de bienes estará sujeta únicamente a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD y la base imponible será el valor de los inmuebles que constituyen dicha comunidad de bienes. Deberá tenerse en cuenta, tal y como establece el artículo 30 del TRLITPAJD, el valor real de los bienes en el momento de la disolución de cada comunidad.

Por el contrario, si la disolución de las referidas comunidades de bienes no cumple los requisitos expuestos, bien por producirse excesos de adjudicación no inevitables, bien por intercambiarse o permutar pisos de una de las comunidades de bienes como pago o compensación de lo recibido o adjudicado de la otra, además del devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD relativa a la disolución de las comunidades de bienes en cuestión, tales excesos de adjudicación y permutas estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto.”

Pensamos que cabría otra posición doctrinal distinta de la expuesta, teniendo en preparación un trabajo sobre ello.

 

Nº de Consulta: V0164 -16

Fecha: 19/01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante ha formalizado un contrato de arrendamiento de un local de negocio de su propiedad en el que se ha establecido un periodo de carencia de la renta de tres meses, como compensación de las obras de adecuación inicial que debe realizar el arrendatario en dicho local para el desarrollo de su actividad económica.” Se pregunta “si la consultante está obligada a declarar el IVA durante el periodo de carencia.” También se pregunta “si el arrendatario está obligado a practicar la correspondiente retención a la arrendadora durante el período en que no satisfaga renta por el arrendamiento.”

Se responde que “ la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el arrendamiento del inmueble objeto de consulta estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el importe de las rentas, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma, como el importe de la obra de adecuación efectuada en el local por el arrendatario, y que según el contrato de arrendamiento aportado quedará en beneficio del arrendador.

Por otro lado hemos de precisar, en cuanto a la base imponible correspondiente al citado arrendamiento, que la contraprestación del mismo está constituida por unas rentas (contraprestación dineraria) y por el importe de las obras de rehabilitación o mejora que pasará a ser propiedad del dueño del edificio al finalizar el contrato (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de base imponible a que se refiere el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes, y que, salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro del artículo 79 de la Ley 37/1992, referentes a los autoconsumos de bienes y servicios.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.

Asimismo, el apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que, si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.

Es decir, si no pueden cuantificarse los elementos determinantes de la contraprestación, al fijarse ésta en función de parámetros variables que no resultan conocidos al producirse el devengo de la operación, el sujeto pasivo debe fijar aquélla de forma provisional aplicando criterios fundados, sin perjuicio de que una vez conocida, efectúe, si procede, la rectificación que corresponda.”

Por otro lado, “mientras las rentas derivadas del contrato de arrendamiento del local de negocio no se satisfagan, por no existir obligación de hacerlo al haberlo pactado así en el contrato, no nacerá sobre las mismas la obligación de retener, todo ello sin perjuicio de la presunción de onerosidad que el artículo 6.5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), establece para los rendimientos de capital.”

 

Nº de Consulta: V0239-16

Fecha: 21/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante es propietario, junto con su ex mujer, de tres viviendas. En sentencia de divorcio de junio de 2014 se declaró el cese del proindiviso de dichos inmuebles. Actualmente pretende disolver el proindiso de los mismos bien mediante auto judicial en ejecución de la sentencia de divorcio o bien mediante escritura notarial adjudicándose los tres inmuebles el consultante, habiendo preacordado con su ex mujer que el valor de mercado de cada finca es el importe pendiente de amortización de cada uno de los préstamos. Dichos préstamos correrían a cargo del consultante sin haber ningún pago en metálico.” Se pregunta por la tributación de las operaciones.

Para el Centro Directivo “las transmisiones que se produzcan como consecuencia de la ejecución de una sentencia de divorcio, es decir, en cumplimiento de lo acordado por el juez en un proceso de dicha naturaleza, no estarán sujetas al IIVTNU.

Tal y como señala el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencia de 14 de abril de 2011 en su fundamento de derecho segundo, lo determinante es que las adjudicaciones de los inmuebles se verifiquen en el ámbito de un proceso de divorcio.
De lo que se concluye que, si la adjudicación de los bienes inmuebles sobre los que recae el proindiviso se realiza mediante auto judicial en ejecución de sentencia de divorcio, dichas adjudicaciones no se encontrarán sujetas al IIVTNU.

En relación a la segunda cuestión que plantea el consultante habrá que distinguir dos escenarios posibles:

– Si la extinción del condominio se produce con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos, no se producirá el devengo del IIVTNU. La división en este caso tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía.

Por tanto, en este caso, no se producirá la sujeción al IIVTNU.

– Pero si, por el contrario, la extinción del condominio se realiza mediante la adjudicación de los bienes a uno de los comuneros y compensación económica al otro, se producirá un exceso de adjudicación que será gravado por el IIVTNU. En este supuesto, no existe una simple extinción del condominio con adjudicación proporcional a los partícipes, sino una transmisión patrimonial por el exceso de adjudicación a uno de los partícipes respecto a su cuota de participación inicial.

Hay que destacar en relación a este último escenario que, si la única forma posible de adjudicación de los bienes es adjudicárselos a un comunero con la obligación de compensar al otro, como consecuencia de que la cosa común resulte ser indivisible o pueda desmerecer mucho por su división, en este supuesto no existirá exceso de adjudicación, ya que dicha adjudicación es el resultado de la necesidad de no perpetuar la indivisión que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar.

Las características descritas en el párrafo anterior relativas a la cosa común se han de entender, no referidas a cada uno de los bienes inmuebles individualmente considerados, sino en relación al conjunto de bienes que forman parte del condominio, de tal forma que sí se producirán excesos de adjudicación gravables en el IIVTNU si tales excesos hubieran podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de los bienes.

Este último criterio supone la modificación del que hasta este momento venía estableciendo este Centro Directivo (recogido entre otras, en la consulta vinculante V2669-10 de 13 de diciembre).”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: Si la disolución del condominio se realiza por auto judicial en ejecución de sentencia de divorcio, dichas adjudicaciones no se encontrarán sujetas al IIVTNU. Por otra parte, Si la extinción del condominio se produce por pacto de los ex cónyuges con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos, no se producirá el devengo del IIVTNU, ahora bien, si se realiza mediante la adjudicación de los bienes a uno de los comuneros y compensación económica al otro, se producirá un exceso de adjudicación que será gravado por el IIVTNU.

Segunda: La disolución de condominio realizada por escritura pública tributa por el concepto de actos jurídicos documentados.

Tercera: Si se producen excesos de adjudicación evitables en el reparto de los bienes se produciría también la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en los términos previstos en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, si este es oneroso, y en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones si es lucrativo.”

 

Nº de Consulta: V02856-16

Fecha: 25 / 01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades.

Materia: “La persona física consultante ostenta el cargo de vocal del Consejo de Administración de una sociedad mercantil de responsabilidad limitada y nacionalidad española, B. Fue nombrado para dicho cargo por decisión del socio único de la sociedad, la persona física J. Los estatutos sociales de la sociedad prevén que el cargo de administrador sea retribuido.

Posteriormente, la persona física consultante fue nombrado Patrono de una Fundación, cuyo fundador principal fue la persona física J, siendo dicho cargo gratuito, sin perjuicio del derecho a ser reembolsado de los gastos debidamente justificados que el desempeño de su función le ocasione y sin que las entidades percibidas por este concepto excedan los límites previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para ser consideradas dietas exceptuadas de gravamen.

Con posterioridad a dichos nombramientos, el socio único de la sociedad y principal fundador de la Fundación falleció, habiendo instituido heredera suya del 100% del capital de la sociedad, a la Fundación, que ha pasado a ser titular del 100% del capital social de la entidad B.

La Fundación se encuentra acogida a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.”

Se pregunta “si el hecho de que la persona física consultante ostente el cargo de administrador con carácter retribuido en una entidad mercantil cuyo socio único es la Fundación implica el incumplimiento del artículo 3.5º de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, o en su caso si la Fundación fuera titular de forma indirecta de una entidad mercantil en que el consultante ostentara el cargo de administrador retribuido.”

Se responde que el “apartado 5º del artículo 3 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de entidades sin ánimo de lucro e incentivos fiscales al mecenazgo es claro, a este respecto, exigiendo la gratuidad de los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno, aplicándose igualmente a los administradores que representen a la entidad en las sociedades mercantiles en las que participe, de forma directa o indirecta. No obstante, dichas cargos podrán ser retribuidos por la entidad participada siempre y cuando las retribuciones percibidas por la condición de administrador se reintegren a la entidad que representen. En caso contrario, se entenderá incumplido el requisito establecido en el inciso 5º del artículo 3, no pudiendo la entidad acogerse al régimen fiscal especial previsto en la Ley 49/20002, de 23 de diciembre.”

 

Nº de Consulta: V0261 -16

Fecha: 25/01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

Materia: “En el año 2013, ante la imposibilidad de la consultante de pagar el préstamo hipotecario con una entidad de crédito, dada la situación de desempleo de su marido, aceptaron renunciar a su vivienda habitual en pago del préstamo. Siguiendo las instrucciones de la entidad de crédito acreedora, suscribieron escritura de compraventa y subrogación de créditos con garantía hipotecaria con una sociedad dependiente de la misma entidad bancaria (sociedad gestora de activos), que se subroga en el préstamo hipotecario, y declarando la entidad bancaria plenamente extinguido el préstamo con esta operación.” Se pregunta “si a la transmisión de la vivienda les resultarán de aplicación las exenciones previstas en la letra c) del apartado 1 del artículo 105 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, y en la letra d) del apartado 4 del artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “en el caso objeto de consulta es necesario analizar si la transmisión de la vivienda habitual del deudor hipotecario a favor, no de la entidad acreedora, sino de un tercero (sociedad gestora de activos), puede considerarse a estos efectos dación en pago y, por ello, resultar beneficiaria de las referidas exenciones establecidas en el IIVTNU y el IRPF.

Pues bien, puede sostenerse que la dación en pago no queda desnaturalizada ni muta su naturaleza por el hecho de que se haga a favor de un tercero, distinto del acreedor hipotecario, siempre que sea éste el que imponga tal condición para acceder a la dación y la acepte como extintiva de la obligación. Es éste precisamente el caso planteado: el acreedor hipotecario accede a la dación y obliga al deudor a transmitir el inmueble a un tercero por él designado, posibilidad admitida en el Código Civil para el pago de las obligaciones (artículos 1.162 y 1.163).

Por otra parte, la redacción literal de la exención permite sostener tal interpretación, porque no limita taxativamente a favor de quién ha de hacerse la dación, sino que exige tres requisitos que no obstarían a esa interpretación:

– Que la dación lo sea de la vivienda habitual del deudor o de su garante.
– Que la dación se realice para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la vivienda habitual. 

– Que esas deudas hipotecarias se hayan contraído con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.

Como puede observarse, no se exige que la transmisión en que consiste la dación se haga a favor de esa misma entidad de crédito, por lo que no debe excluirse la posibilidad de que la misma acreedora admita o imponga, sin alterar el carácter extintivo de la dación, la transmisión a un tercero designado a su voluntad. 

Para mayor abundamiento, en el párrafo segundo del artículo 105.1.c) del TRLRHL y del artículo 33.4.d) de la LIRPF se señala que también opera la exención en las ejecuciones hipotecarias, en las que como consecuencia de las mismas se produce una transmisión a favor de un tercero que no será la entidad financiera acreedora en la mayor parte de los casos. 

Por todo ello, no apreciándose impedimento en la previsión legal y siendo lo más acorde con la finalidad de la norma, se considera que esas transmisiones o daciones en pago a favor de un tercero autorizado e impuesto por la entidad acreedora deben ser objeto de la nueva exención prevista en el artículo 105.1.c) del TRLRHL y 33.4.d) de la LIRPF, lógicamente siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos en dichos preceptos.

Por otra parte, y en relación con el requisito exigido en el párrafo tercero del artículo 105.1.c) del TRLRHL por el que se requiere que el deudor transmitente o garante, en caso de existir, así como cualquier otro miembro de la unidad familiar tanto del deudor como del garante, no disponga, en el momento de poder evitar la enajenación de la vivienda, de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda hipotecaria, se refiere al momento del procedimiento judicial o extrajudicial en que el deudor puede evitar la enajenación de la vivienda mediante el pago de las cantidades adeudadas del préstamo o crédito hipotecario.

De esta manera, la situación de solvencia sobrevenida del deudor posterior a la transmisión de la vivienda habitual no impide la aplicación de la exención.
El artículo 105.1.c) del TRLRHL, en redacción dada por la Ley 18/2014, presume el cumplimiento del requisito de insuficiencia de bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la deuda hipotecaria, en los supuestos de transmisiones realizadas por personas físicas con ocasión de la dación en pago de su vivienda habitual, para la cancelación de la deuda hipotecaria.”

 

Nº de Consulta: V0265-16

Fecha: 25/01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de no residentes

Materia: “El 16 de octubre 2012, el consultante presentó en la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ISD-no residentes) la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente al fallecimiento el 1 de abril 2012 de su madre. Tanto ella como sus dos hermanos, (herederos al igual que el consultante), eran residentes en la Comunidad de Madrid y liquidaron a esa Administración Tributaria el impuesto con una bonificación del 99 por 100. Sin embargo, el consultante, que era no residente, tuvo que liquidar por separado y con una tributación diferente y mucho menos favorable, al no ser aplicable la bonificación del 99 por 100.

Asimismo, manifiesta el consultante que ha tenido conocimiento de la sentencia de 3 de septiembre de 2014 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la que ha declarado que «el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste». “El consultante solicita que se le apliquen las mismas condiciones y bonificaciones que a sus hermanos en la liquidación del ISD correspondiente a la herencia de su madre y se acuerde la devolución de lo que ha pagado en exceso al no haberse aplicado la bonificación del 99 por 100.”

Las Conclusiones del centro Directivo son las siguientes:

“Primera: La disposición adicional segunda de la LISDS, dictada para la adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014, solo resulta aplicable en relación con no residentes en España que sean residentes en algún Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Por ello, solo tales contribuyentes podrían tener, en su caso, derecho a la devolución de ingresos indebidos por aplicación de la citada sentencia.

Segunda: En la solicitud de devolución de ingresos indebidos, se debe analizar si se ha dictado una liquidación administrativa provisional o definitiva y ésta ha devenido firme, si se ha dictado liquidación administrativa pero no ha devenido firme o, si no se dan las circunstancias anteriores, si la solicitud se refiere a ejercicios no prescritos.
Tercera: En el primer caso, no podrá procederse a la devolución de ingresos indebidos; en el segundo, habrá que estar a la resolución o sentencia que ponga término al procedimiento; en el tercero, si la solicitud se refiere a ejercicios no prescritos, siempre que se pruebe que efectivamente se produjo el ingreso indebido y se cumplan los requisitos exigidos en la normativa sobre ingresos indebidos, se deberá proceder a su devolución.

Cuarta: El análisis y la determinación de la procedencia de la devolución del ingreso indebido corresponden a la oficina gestora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que, en el caso de causantes o causahabientes no residentes es la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.”

 

Nº de Consulta: V0266 -16

Fecha: 25/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Mediante escritura pública se transmiten dos fincas registrales independientes, una vivienda que tiene como anejo una plaza de garaje en la planta segunda del sótano del edificio y una plaza de aparcamiento en la planta primera del mismo. La segunda se halla libre de cargas mientras que la primera se encuentra gravada por una hipoteca a favor de una entidad financiera por razón de un préstamo, ascendiendo la deuda pendiente a 140.632 euros.

Junto con la compraventa se produce, por un lado, la subrogación de los adquirentes en el préstamo hipotecario, con la aceptación por parte de la entidad acreedora; y por otro lado se produce una ampliación del capital del préstamo pendiente de amortizar, quedando modificada la anterior hipoteca en el sentido de que el derecho real de hipoteca pasa a garantizar también el importe ampliado. Dado que la responsabilidad ampliada recae sobre la plaza de garaje, sin modificar la responsabilidad del piso, aclaración de si existe redistribución y corresponde tributar por Actos Jurídicos Documentados por este concepto y, en tal caso, cuál sería la base imponible.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“No parece que en el supuesto planteado se produzca una redistribución de la garantía hipotecaria al no especificarse la parte de responsabilidad hipotecaria que corresponde a cada una de las fincas. Respecto a la ampliación del préstamo, ya quede garantizado con la ampliación de la responsabilidad de la hipoteca inicialmente existente o mediante la constitución de una nueva hipoteca constituida sobre la plaza de garaje, en ambos casos procedería la aplicación de la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados, sobre una base imponible coincidente con el importe del principal del préstamo ampliado, más los correspondientes intereses pactados y las cantidades que se hayan estipulado para costas y gastos.”

 

Nº de Consulta: V0275-16

Fecha: 25/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Modificación de la base imponible cuando los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido resulten total o parcialmente incobrables.” Se pregunta “si la apertura o el acta de finalización de un procedimiento de mediación civil-mercantil ajustado a lo previsto en la Ley 5/2012, de 6 de julio, de mediación en asuntos civiles y mercantiles, surte los mismos efectos que la «reclamación judicial al deudor«.

Se responde que “ en cuanto a si puede entenderse cumplido el requisito previsto en la condición 4ª, del artículo 80, apartado cuatro, letra A), de la Ley 37/1992, relativo a la instancia del cobro “mediante reclamación judicial al deudor”, cuando se acude a un procedimiento de mediación civil-mercantil ajustado a lo previsto en la Ley 5/2012, de 6 de julio, de mediación en asuntos civiles y mercantiles (BOE de 7 de julio), este Centro Directivo, en virtud de lo previsto en la mencionada Ley 5/2012, considera que las cautelas a las que responde la condición citada no se entienden cumplidas con la apertura o con el acta de finalización del indicado procedimiento de mediación, por lo que no se cumplirían las condiciones para la modificación de la base imponible a efectos de lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley 37/1992.”

 

Nº de Consulta: V0288-16

Fecha: 26/01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante (X) es titular de unas plazas de garaje que se entregaron en garantía de un préstamo concedido por una entidad de crédito a la sociedad Y. X e Y son entidades vinculadas.

La sociedad Y fue declarada en concurso de acreedores en junio de 2012 y se dictó auto de liquidación en diciembre de 2012. El plan definitivo de liquidación se aprobó en enero de 2013.

El 29/04/2014 le fue notificada a la entidad consultante la diligencia de ordenación de ejecución hipotecaria de los bienes entregados en garantía del préstamo de Y.” Se pregunta “si es deducible, en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en el que se ejecuten las garantías sobre los inmuebles, el importe que la entidad consultante pague a la entidad de crédito mediante la ejecución judicial hipotecaria, por la imposibilidad de cobro del crédito frente a Y, sociedad en liquidación.”

Se responde que “cuando se produzca la ejecución hipotecaria, la entidad consultante contabilizará la baja de las plazas de garaje y reconocerá un resultado por diferencia entre el valor razonable de la contraprestación recibida, en principio, equivalente al importe del derecho de cobro frente a la sociedad Y, y el valor en libros que se da de baja.

Una vez registrado el derecho de cobro frente a la sociedad Y, la consultante analizará su posible deterioro o pérdida por insolvencia firme en función de la prelación en el cobro que resulte de la situación concursal descrita en la consulta, y en su caso, contabilizará un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En relación con dicho derecho de cobro, el artículo 12.2 del TRLIS establece que:

“2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:(….)

No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores: (….).”.

En caso de que la entidad registre un deterioro de valor del crédito con la entidad Y, deberá proceder de aplicación el artículo 12.2 del TRLIS, de manera que dicho deterioro será fiscalmente deducible si la entidad vinculada se encuentra en situación de insolvencia judicialmente declarada. Dicha situación se produce en el caso planteado por cuanto la entidad se encuentra en fase de liquidación.”

 

La viuda no forma parte del grupo de parentesco al desaparecer el parentesco por afinidad.

Nº de Consulta: V0296 -16

Fecha: 26/01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Grupo familiar constituido por dos hermanos y sus respectivos cónyuges, titulares de la totalidad de las participaciones en una entidad mercantil. Fallecido uno de los hermanos, las funciones directivas las ejerce su viuda.” Se pregunta por la “Incidencia tanto del fallecimiento en la subsistencia del grupo de parentesco como de la circunstancia de que la participación de la viuda exceda del 5% de resultas de la adquisición «mortis causa».

Se responde que “en relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:

El Tribunal Supremo, en Sentencia de 27 de septiembre de 2005, afirma lo siguiente: “El parentesco por afinidad se genera y sostiene en el matrimonio, por lo que desaparecido el vínculo matrimonial se extingue este, rompiéndose entre los cónyuges cualquier relación parental, y si se rompe entre los esposos, con más razón respecto a la familia de uno de ellos en relación con el otro, esto es, el parentesco por afinidad desaparece”.

Esta Dirección General ha sostenido igual criterio en consultas como las de fecha 25 de octubre de 2007 (V2253-07) y 18 de junio de 2010 (V1375-10), por lo que, en un caso como el planteado en el escrito de consulta, al producirse el fallecimiento de su cónyuge, su viuda dejaría de tener relación de parentesco con los consanguíneos del fallecido y, como es obvio, con el cónyuge del supérstite.

En consecuencia y dado que el requisito de la letra b) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, que regula el Impuesto sobre el Patrimonio, delimita como “grupo de parentesco” el formado con el cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado “ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción” no puede considerarse subsistente el que existía con anterioridad al fallecimiento.

Sin embargo, la persona que ejerce funciones directivas y percibe el nivel de remuneraciones que exige el citado artículo y apartado, sí tendría derecho a la exención en el impuesto patrimonial dado que, como consecuencia de la adquisición “mortis causa”, alcanzaría el porcentaje mínimo del 5% que, computado de forma individual, establece dicha norma.”

 

Nº de Consulta: V0331-16

Fecha: 27/01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “Matrimonio en régimen de gananciales que obtiene ganancias o pérdidas patrimoniales en ventas de acciones y participaciones en las que solo aparece uno de los cónyuges como titular. Se pregunta sobre la titularidad de las referidas ganancias y pérdidas patrimoniales.”

Para el Centro Directivo “cabe concluir, en relación con la cuestión planteada, que las ganancias y pérdidas patrimoniales que pudieran obtenerse por la transmisión de acciones o participaciones procederá atribuirlas a quien ostente su titularidad dominical y ello con independencia de quien figure como titular formal en los registros bancarios.

En este sentido, procede indicar que la titularidad de un determinado contrato de depósito de valores comporta en principio la propiedad de los títulos en él depositados.

Ahora bien, esa circunstancia puede quedar enervada si se acredita que la titularidad dominical sobre dichos títulos no corresponde únicamente a uno de los cónyuges sino a ambos (a través de la sociedad de gananciales, en este caso), cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros. Lo que nos lleva al artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), donde se dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.

Por tanto, el consultante podrá acreditar por los medios de prueba admitidos en Derecho (correspondiendo realizar la valoración de estos medios a los órganos de gestión e inspección tributaria) que la propiedad de las acciones o participaciones transmitidas corresponde a la sociedad de gananciales, con las consecuencias ya expresadas respecto a la individualización de las ganancias o pérdidas patrimoniales que puedan obtenerse, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del impuesto— la valoración de las pruebas que se aporten como elementos suficientes para determinar la titularidad de las acciones y participaciones.”

 

Nº de Consulta: V0334 -16

Fecha: 27/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

Materia: “El padre del consultante suscribió un contrato de acceso diferido a la propiedad de una vivienda de protección oficial al amparo de lo dispuesto en el Decreto 2114/1968, de 24 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Viviendas de Protección Oficial y de acuerdo con el cual, transcurridos 50 años, la propiedad de la misma será transferida al adjudicatario o cesionario de dicha vivienda procediendo al otorgamiento de la correspondiente escritura pública de compraventa.

Al fallecer sus progenitores, el consultante se subrogó en todos los derechos y obligaciones contraídos por su padre. Una vez terminada de pagar la vivienda se va a otorgar escritura pública de compraventa.” Se pregunta por la tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se responde que “el contrato de acceso diferido a la propiedad, propio de las viviendas protegidas, ha sido calificado como un contrato de compraventa con pacto de reserva de dominio (sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 1991).

Por consiguiente, cabe concluir que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a un contrato de venta con pacto de reserva de dominio de una vivienda se produce en el momento en que el bien se pone en posesión del adquirente, con independencia de que la contraprestación se satisfaga a lo largo de los períodos establecidos en el contrato y de que la escritura pública de compraventa se otorgue una vez satisfecha totalmente la referida contraprestación.”

 

Nº de Consulta: V0340 -16

Fecha: 27/01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “La consultante heredó en el año 2007, tras el fallecimiento de su padre, la nuda propiedad de una vivienda que el padre había comprado anteriormente a la persona que hasta entonces tenía el pleno dominio del inmueble. Actualmente acaba de fallecer la usufructuaria en Barcelona, donde tenía su residencia habitual. Además, esta usufructuaria le ha legado el pleno dominio de un local.” Se pregunta por el lugar de tributación de la consolidación del dominio de la vivienda y del legado del local.

Se responde que conforme a la Ley 22/2009 el lugar de presentación del ITPAJD por la consolidación del dominio será el lugar donde se encuentre ubicado el inmueble.

Para el legado se atenderá “al territorio donde el causante tuviere su residencia habitual, aplicándose, conforme a lo establecido en el apartado 5 de dicho precepto –art. 32 2 a), “la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante o donatario hubiera tenido su residencia habitual conforme a lo previsto en el artículo 28.1.1º b) de esta Ley“

 

No sujeciön a AJD del cambio de deudor en un préstamo hipotecario.

Nº de Consulta: V3924 -15

Fecha: 09/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Tributación por Actos Jurídicos Documentados en la novación modificativa de los créditos hipotecarios que existen sobre los inmuebles, al producirse un cambio del deudor hipotecario.” La pregunta concreta se efectúa en el contexto de una Consulta sobre una operación de fusión que se pretende acoger al régimen especial previsto en el Impuesto sobre Sociedades.

Se responde que “cuando se produce la subrogación del adquirente en la posición del transmitente y en la obligación personal de éste de devolución del crédito garantizado con hipoteca, manifestando el acreedor hipotecario tácitamente su conformidad al girar, a partir de la fecha de la escritura, los recibos del préstamo al nuevo deudor, debe entenderse que, al no originar dicha subrogación una inscripción distinta de la que origina la propia transmisión del inmueble caso a consecuencia de la absorción, no constituye un acto inscribible por sí mismo en el Registro de la Propiedad y, por lo tanto, no estaría sujeta al gravamen gradual de actos jurídicos documentados.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 4 de febrero de 2016, Nº 00209/2013/00/0, Vocalía Segunda.

Provisión para responsabilidades. Responsabilidad solidaria. No se admite su deducibilidad fiscal. Existencia de derecho de repetición o crédito frente al deudor principal.

«No se admite la deducibilidad fiscal de la provisión para responsabilidades por haber sido condenado el sujeto pasivo por sentencia judicial como responsable solidario, junto al deudor principal, a pago de cantidad y ello porque en el caso de que se le exija el pago nacería un derecho de repetición o crédito frente al deudor principal que posteriormente, en su caso, originaría la dotación a una provisión por insolvencias.»

 

Resolución de 18 de febrero de 2016, Nº 07036/2015/00/00, Vocalía Duodécima.

Infracciones y sanciones. Culpabilidad. Motivación. Ejemplo de utilización de fórmula generalizada o estereotipada que no es motivación suficiente de la culpabilidad. Rechazo del automatismo en las sanciones.

«La utilización de la expresión “analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad” no supone motivar suficientemente el elemento subjetivo de la culpabilidad en una resolución sancionadora; bien al contrario, resulta una fórmula generalizada y estereotipada que no es motivación suficiente para apreciar la culpabilidad del presunto infractor.

Se rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio de este TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora.»

 

Resolución de 25 de febrero de 2016, Nº 05833/2015/00/00, Vocalía Duodécima. Notificaciones. Procedimientos iniciados de oficio. Posibilidad de notificar mediante comparecencia tras dos intentos infructuosos con resultado de “dirección incorrecta”. Requisitos de nuestra jurisprudencia.

«Los actos administrativos derivados de los procedimientos iniciados de oficio, respecto de los cuales la Administración haya practicado dos intentos de notificación, debidamente acreditados, en el domicilio fiscal (un intento en el caso de desconocido), de acuerdo con lo señalado en el artículo 112.1 de la LGT, habiendo resultado tales intentos infructuosos con el resultado “dirección incorrecta”, pueden ser notificados mediante comparecencia al no ser posible la notificación personal por causas no imputables a la Administración, siempre y cuando la Administración no tenga constancia de ningún otro domicilio en el cual podría llevarse a efecto la notificación, en cuyo caso, habría que realizar otro intento en el mismo con el fin de cumplir los requisitos fijados por nuestra jurisprudencia antes de acudir a un medio subsidiario como es la notificación por comparecencia.»

 

Resolución de 25 de febrero de 2016, Nº 07511/2015/00/00, Vocalía Duodécima. Notificaciones. Procedimientos iniciados a instancia de parte en los cuales el interesado ha señalado expresamente un lugar para la práctica de la notificación. Intentos necesarios con carácter previo a acudir a la notificación por comparecencia. Requisitos señalados por la jurisprudencia.

«Este Tribunal Central no desconoce, evidentemente, que la literalidad del artículo 112.1 de la Ley General Tributaria establece la diferenciación entre procedimientos iniciados de oficio y procedimientos iniciados a instancia de parte, a efectos de determinar el lugar de notificación donde efectuarse los intentos para acudir a la notificación edictal. No obstante, vista nuestra jurisprudencia y en aplicación de la misma, debe concluirse que en los procedimientos iniciados a instancia de parte en los cuales el interesado ha señalado expresamente un lugar para la práctica de las notificaciones, una vez intentada la notificación dos veces en el mismo sin que haya podido efectuarse (un único intento en caso de desconocido), es necesario, antes de acudir a la notificación por comparecencia, agotar otras posibilidades por la Administración, concretamente acudir al domicilio fiscal, cuando resulte sencillo acceder, sin esfuerzo alguno, a ese domicilio, bien porque éste se hallaba en el propio expediente, bien porque cabía acceder al mismo mediante la simple consulta en las propias bases de datos de la Administración actuante»

 

Resolución de 2 de marzo de 2016, Nº 07498/2015/00/00, Vocalía Duodécima. Impuesto sobre Sociedades. Obligaciones formales. Cómputo del plazo establecido para presentar declaraciones. Período impositivo quebrado.

«Cuando el período impositivo del Impuesto sobre Sociedades concluya el 30 de junio, el plazo de 6 meses se computa de fecha a fecha y, por tanto, concluye el 30 de diciembre siguiente. En consecuencia, los 25 días para presentar la declaración empiezan a computar el 31 de diciembre y concluyen el día 24 de enero siguiente. La misma regla deberá regir siempre que el período impositivo termine el último día de un mes que no tenga 31 días» para responsabilidades. Responsabilidad solidaria. No se admite su deducibilidad fiscal. Existencia de derecho de repetición o crédito frente al deudor principal.”

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

No sujeción a plusvalía municipal de la renuncia del usufructuario. EL TS afirma lo mismo para el caso de fallecimiento del usufructuario.

Sentencia del TSJ de las Islas Canarias, Sede de Santa Cruz de Tenerife, de 19 de mayo de 2006, Recurso 82/2005. No sujeción a plusvalía municipal de la renuncia del usufructuario. EL TS afirma lo mismo para el caso de fallecimiento del usufructuario.

Pero anular la sentencia para que el Juez dicte otra es inútil. Y lo es porque fue ilegal exigir el pago del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con motivo de la renuncia de un usufructo vitalicio por parte de doña Estíbaliz, sobre dos sextas partes indivisas de unos terrenos sitos en la Montaña del Burrero.

En efecto, el artículo 105 LHL define el IMIVTNU como un Impuesto que grava el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana. Se trata, por tanto, de un Impuesto directo, real, objetivo e instantáneo que recae sobre las rentas extraordinarias de origen inmobiliario (sin atender a las circunstancias personales del sujeto pasivo).

Y el hecho imponible, que es la transmisión o constitución de un derecho real, supone la intervención de dos personas diferentes, ya que el tributo recae sobre la plusvalía o incremento de valor que se pone de manifiesto como consecuencia de una alteración patrimonial (gravando una parte de la renta obtenida por el sujeto pasivo -cual es el incremento de valor o incremento de patrimonio que se produce en el terreno-).

Por tanto, como bien se dice en la sentencia impugnada, si no se produce un aumento o incremento patrimonial o de valor, sino, como en este caso de autos, una simple modificación del título jurídico (pues el nudo propietario gozaba, antes, de los frutos de la finca como propietario de las misma, y, ahora, también de los derechos inherentes al usufructo), no se materializa el hecho imponible: se ha producido la extinción de un derecho real, pero se trata de un supuesto de no sujeción al Impuesto, ya que no se ha actualizado uno de los presupuestos necesarios para que nazca la obligación tributaria, cual es el incremento patrimonial del sujeto pasivo, es decir, la obtención de rentas extraordinarias de origen inmobiliario.”

Lo mismo ocurre cuando fallece el usufructuario, declarándolo así la Sentencia del TS de 16 de enero de 1999, Recurso 3067/1998: “Ni es transmisión de la propiedad ni es transmisión de ningún derecho real. El hecho de que, por el fallecimiento de la usufructuaria, los nudos propietarios hayan alcanzado la integridad de su dominio no significa que hayan sido sujetos de transmisión alguna de derechos que pueda constituir hecho imponible. Simplemente, el régimen legal correspondiente a este derecho real prevé que la muerte de la usufructuaria extingue el usufructo (art. 513.11 del Código Civil), recuperando los propietarios las facultades de goce de que se habían visto privados al constituirse tal derecho, lo que excluye que esta recuperación vaya precedida de transmisión alguna que suponga el devengo del impuesto.”

Esta doctrina sería aplicable en todos los supuestos de extinción del usufructo contenidos en el artículo 213 del Código Civil.

 

Lucena a 23 de marzo de 2015.

Joaquín Zejalbo Martín

 

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PORTADA HISTÓRICA

 

Castillo de Peracense en Teruel. Por Luis Irisarri. Pinchar en la foto.

Castillo de Peracense en Teruel. Por Luis Irisarri. Pinchar en la foto.

 

Informe Fiscal Diciembre 2015

Indice:
  1. Para determinar el incremento patrimonial se ha de tener en cuenta como valor de adquisición el asignado por la Administración a efectos del ITP.
  2. Suficiencia, en principio, del poder para pleitos otorgado por el administrador único de la sociedad para que se pueda ejercitar acciones procesales.
  3. Inexistencia de hecho imponible en la plusvalía municipal cuando no se acredita dicho incremento. ¿Y cuándo se grava un incremento superior al real?
  4. La sentencia que anula una normativa urbanística, volviendo los bienes, incluidos en una autoliquidación, a ser rústicos, no faculta para la devolución parcial de los ingresos tributarios por disminución de valor de las fincas.
  5. Responsabilidad solidaria de un Banco por contribuir a través de una de sus sociedades instrumentales a que una empresa inmobiliaria defraudase el IVA correspondiente.
  6. La cotitularidad de una cuenta no supone que la propiedad de los fondos sea de los cotitulares, pudiendo probar la Hacienda Pública que sólo pertenecía a uno de ellos.
  7. Admisión como método de valoración del bien del valor catastral multiplicado por el coeficiente fijado en una Orden. Sentencia contraria en la Comunidad Valenciana.
  8. Si el notario ha informado erróneamente del plazo de presentación, su observancia por el obligado tributario no le depara perjuicio alguno.
  9. DEDUCCIÓN DE LA COMIDA DE NAVIDAD
  10. SUJECIÓN A IVA DE LA VENTA DE UN LOCAL POR EL USUFRUCTUARIO
  11. NO SUJECIÓN A AJD DEL CONSENTIMIENTO DE LOS ACREEDORES POSTERIORES A LA AMPLIACIÓN DEL PLAZO
  12. NO SUJECIÓN A ITP DEL EXPEDIENTE DE DOMINIO SI EL PROMOTOR PAGÓ El IMPUESTO CORRESPONDIENTE AL TÍTULO
  13. SUJECIÓN A IVA A PARTIR DE LA LEY 16/2012 DE LA ADJUDICACIÓN DERIVADA DE LA EXTINCIÓN DE UN COMUNIDAD

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias del Tribunal Constitucional.

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Consultas de la Agencia Tributaria de Cataluña Y Andalucía.

Sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

Sentencia del Tribunal Constitucional de 18 de febrero de 2016, Recurso núm. 5458-2015. Declaración de inconstitucionalidad y nulidad del artículo 27.5 del Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de junio.

 El art. 27.5 disponía que “podrá utilizarse en el impuesto sobre sucesiones y donaciones y en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados el medio de comprobación establecido en el art. 57.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria. A estos efectos el porcentaje a utilizar será el interés de mora a que se refiere el art. 26.6 de la misma norma”. El Abogado del Estado consideró que la norma era contraria al art. 57.1.a) de la Ley General Tributaria (LGT), que establece como medio de comprobación de valores la “capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale”. El Abogado del Estado considera que con la locución “ley de cada tributo “se alude a la ley estatal que regula específicamente cada tributo, siendo este el criterio del Tribunal Constitucional.

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2015, Recurso 1872/2013.

Los motivos económicos válidos pueden depender de factores fututos

“No comparte esta Sala con la de instancia que «la determinación de la existencia de un motivo económico válido -a efectos del IS- no pueda depender de factores futuros» porque para valorar si en la operación de reestructuración empresarial concurrían o no motivos económicos válidos han de considerarse las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores, pues, en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de dicha operación, como requiere, no se olvide, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencia de 18 de junio de 2012; rec. 5352/2009).

 

Sentencia de 19 de noviembre de 2015, Recurso 3727/2014. La responsabilidad tributaria no puede derivarse de un obiter dicta recogido en una sentencia, sin que el sujeto fuese imputado, procesado, juzgado o condenado

“La vulneración del invocado artículo 24 de la CE y de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional es patente en la sentencia al confirmar la actuación de la Administración por derivar la responsabilidad tributaria sin base probatoria alguna. En efecto, el acuerdo impugnado descansa sobre una expresión incidental — un obiter dicta– recogida en una parte de una sentencia dictada en un proceso penal que juzgó a terceras personas, no a quien se le ha derivado la responsabilidad, que ni fue imputado, ni procesado ni juzgado ni, tampoco, condenado.”

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2015, Recurso 2319/2015. Aunque estatutariamente el cargo de administrador sea gratuito se puede alcanzar los beneficios de las reducciones del art.20 del ISD si concurren los demás requisitos.

“Las tres sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 23 de noviembre de 2013 (recursos 614/12, 615/12 y 616/12) se refieren, como la sentencia impugnada a la interpretación de la reducción del 95% prevista en el artículo 20.2. c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , y si bien la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2014 ( recurso de casación 4203/ 2010 ) alude a la reducción del 95% ( incrementada por la Comunidad Autónoma de la Rioja hasta el 99%) prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , tanto el artículo 20.2.c) como el artículo 20.6 remiten a la aplicación de la exención del artículo 4.Ocho de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, discutiéndose en todos los supuestos la interpretación del mismo requisito: «Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal».

Por otra parte, los hechos de la sentencia impugnada y de las sentencias ofrecidas al contraste son también sustancialmente iguales, pues en todos los casos se admite el ejercicio de funciones de dirección efectiva y la existencia de una relación laboral de las personas físicas con la sociedad, pese al carácter gratuito de los cargos de Administración, sin que la aplicación efectiva o no de la exención de la empresa familiar en el Impuesto sobre el Patrimonio pueda considerarse relevante a los efectos de la reducción controvertida al no requerirse este requisito de forma expresa.

No estimamos pues, que la diferente denominación del empleo permita descartar la identidad sustancial entre los hechos de la sentencia recurrida y los de las sentencias de contraste, porque en todos los casos no existían otras personas que ejercieran funciones de dirección en la Sociedad. En el caso de la recurrida era de «Jefe de personal; en las de contraste del Tribunal Superior de Justicia de Asturias los hermanos eran «Gerentes», aunque uno de ellos cotizaba a la Seguridad Social como Auxiliar Administrativo y soportaba una retención en nómina que no correspondía con la de Gerente, y en la del Tribunal Supremo el afectado era «Encargado».

Por otra parte, la contradicción resulta patente ya que lo que se discute en todas las sentencias comparadas, a efectos de la procedencia de la aplicación de la reducción prevista cuando se transmiten participaciones en empresas, es si el sujeto pasivo que realiza funciones de dirección para poder entender cumplido además el requisito de percepción de la remuneración vinculada al ejercicio efectivo de dichas tareas que exige el art. 4 ocho. Dos de la ley 19/1991, de 6 de junio, para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, es preciso la existencia de un contrato formal de dirección, siendo lo cierto que las sentencias comparadas han llegado a pronunciamientos distintos, toda vez que mientras que las de contraste consideran irrelevante la denominación del cargo y el vínculo existente con la sociedad, la recurrida, por el contrario, se atiene al carácter gratuito del cargo de administrador según los Estatutos de la entidad y a la categoría profesional de Jefe de Personal que figura en las nóminas, para negar que concurra el requisito de percepción por las funciones de dirección de una retribución de más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

– En esta situación, debemos estar a la doctrina sentada por la sentencia de 31 de marzo de 2014, que no se opone a la que emana de la de 23 de septiembre de 2010, cas. 6794/2005, como mantuvo la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha en la sentencia de 7 de noviembre de 2014, rec. 199/11 , que aportó el servicio jurídico del Principado de Asturias, y que viene a coincidir con el criterio de diversas contestaciones a consultas vinculantes formuladas a la Dirección General de Tributos ( V1335-13, V1155-2014 o V3085-14); a saber: cualquiera que sea la denominación empleada para calificar las funciones desempeñadas por el sujeto en la entidad mercantil, lo realmente decisivo es que tales funciones impliquen la administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización.”

En mismo día el TS pronunció otra Sentencia, Recurso 2316/2015, de igual contenido.

 

Para determinar el incremento patrimonial se ha de tener en cuenta como valor de adquisición el asignado por la Administración a efectos del ITP.

Sentencia de 21 de diciembre de 2015, Recurso 2068/2014. “Parece, pues, razonable y coherente que la valoración previa de un bien realizada por una Administración tributaria, vincule a todos los efectos respecto a estos dos tributos a las demás Administraciones competentes, más si se trata de impuestos estatales, si bien el segundo cedido a las Comunidades Autónomas”.

“En la determinación del precio de enajenación de los inmuebles, la Administración del Estado queda vinculada por la valoración realizada por la Administración autonómica a efectos de un tributo cedido como el de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentos, concluyéndose en un sentido positivo [ sentencias de 18 de junio de 2012 (FJ 4 º) y 9 de diciembre de 2013 (FJ 5º)]. Aquí se trata de si esa vinculación se produce también a la hora de determinar el precio de adquisición de los bienes que después fueron enajenados. Esta singularidad no rompe la identidad de supuestos, pues en definitiva se trata de precisar si, a efectos de los impuestos directos que gravan la renta (de las personas físicas o de las sociedades), para la determinación de la ganancia o la pérdida patrimonial derivada de la venta de unos bienes inmuebles, en la fijación del precio de adquisición o de enajenación el principio de unicidad de la Administración obliga a la Inspección de los Tributos a tomar en consideración el valor asignado por la Administración autonómica en relación con el impuesto sobre transmisiones patrimoniales.”

El 24 de febrero del año pasado en unas notas tituladas “Cuatro Sentencias escogidas del Tribunal Supremo en materia fiscal”, reseñamos la Sentencia de 15 de enero de 2015, Recurso 1370/2013. El principio de vinculación a los propios actos exige que valorada una enajenación a efectos del ITPO en una determinada cantidad, ésta sirva de valor de adquisición para determinar una posterior ganancia patrimonial en el IRPF. Nos remitimos a lo escrito en dicho enlace.

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

 Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 1 de octubre de 2015, Recurso 1097/2012. Improcedencia de la renuncia del IVA al aparentar una inexistente actividad de arrendamiento.

“El elemento central del litigio se reduce a determinar si la parte vendedora del inmueble adquirido por la entidad recurrente es o no empresario, para lo cual se exige estar ante la entrega de bienes que formen parte de su patrimonio empresarial, esto es, que la operación de autos se haya llevado a cabo en el ejercicio de la actividad empresarial de la vendedora, al objeto de que dicha operación esté sujeta al IVA. La parte actora considera que, en este caso, tales extremos se acreditan con la documentación que ha aportado al expediente, pues de ella se desprende que la vendedora era empresaria dedicada al arrendamiento de inmuebles ya que se encontraba dada de alta en el censo del IAE como empresaria arrendadora de inmuebles; el inmueble estuvo arrendado a otra sociedad mercantil desde el día 15 de septiembre de 2008, hasta el día 31 de octubre de 2008, como se desprende del documento privado aportado, fechado el 31 de octubre de 2008, en el que consta acuerdo de rescisión contractual de mutuo acuerdo de dicho arrendamiento; y en fin, en los recibos de alquiler emitidos la vendedora-arrendadora venía repercutiendo en la entidad arrendataria el IVA correspondiente, aportando dos recibos de alquiler plasmados en sendos documentos privados, uno, correspondiente al mes de septiembre de 2008, y otro, correspondiente al mes de octubre de 2008. Ahora bien, lo único que esta documentación acredita es que la vendedora estuvo dada de alta como empresaria en el censo del IAE como arrendadora de inmuebles desde el 28 de octubre de 2008, hasta el 31 de diciembre de 2008, pero no ha quedado acreditado que llevara a cabo ninguna actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles, ni siquiera en tan breve periodo de tiempo, ya que, por un lado, lo único que ha aportado para acreditar el ejercicio de esta actividad son documentos privados (el acuerdo de rescisión del afirmado arrendamiento sobre el inmueble de autos, y dos recibos de alquiler) cuya fuerza probatoria frente a terceros se encuentra limitada a los supuestos previstos en el art. 1227 CC, que no se dan en el presente caso; por otro, no consta declaración alguna ante la Administración tributaria del IVA correspondiente a esas dos mensualidades de arrendamiento que se afirman realizadas; y en fin -y esto nos parece determinante-, no cuestiona la parte actora la afirmación que se contiene en la liquidación impugnada, según la cual, en las declaraciones de IRPF de la vendedora correspondientes a los años 2006, 2007 y 2008, aquélla se practicó sobre la vivienda transmitida, que se afirma arrendada, la deducción correspondiente a inversión en vivienda habitual, siendo contradictorio afirmar que es la vivienda habitual a la vez que se afirma que sobre ella se ejerce la actividad empresarial de arrendamiento. Por lo tanto, no podemos tener por acreditado que la transmisión del inmueble de autos formara parte de la actividad empresarial que se afirma desarrollaba la vendedora ya que ninguna prueba existe de esa afirmada actividad empresarial, y siendo ello así, no puede sostenerse la validez de la renuncia a la exención de IVA que se contiene en la escritura de autos ya que no ha quedado acreditado que la operación que en ella se realiza se llevara a cabo por la vendedora en el ejercicio de su afirmada actividad empresarial. En consecuencia, la transmisión ahora examinada debe tributar por ITP, tal y como han entendido ambas Administraciones demandadas, debiendo confirmarse la liquidación impugnada.”

Sin embargo en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede Valladolid de 23 de octubre de 2015, Recurso 130/2014, sí se apreció en el caso concreto la cualidad de empresario por parte del arrendador: “no puede negarse el carácter de empresario de la vendedora que estaba dada de alta en el Impuesto sobre el Valor Añadido como arrendadora de locales industriales y otros desde 2004, con anterioridad, por tanto, a la fecha de la escritura pública de compraventa de que se trata de 29 de agosto de 2007, por lo que ha de excluirse que esa alta en el IVA tuviera carácter ficticio en relación con la operación llevada a cabo en dicha escritura. Además, consta en la documentación obrante que la Sra. Lidia, efectuó las correspondientes declaraciones de IVA en los años 2004, 2005, 2006 y 2007. El hecho de que esas declaraciones en los años 2005 y 2006 tuvieran carácter negativo no impide la consideración de empresario de la vendedora, pues no se exige en la LIVA que todas las declaraciones tengan que dar un resultado positivo. No está de más añadir que en la declaración del IVA de la vendedora correspondiente al año 2007 se declara ante la AEAT la autoliquidación por IVA por importe de 132.800 #, que es el recibido de la compradora por ese concepto en virtud de la compraventa de que se trata, y no consta que la AEAT haya considerado improcedente ese ingreso por no estar sujeta esa compraventa a la LIVA, como también se ha alegado por la parte actora. En consecuencia, al estar sujeta a IVA la compraventa a la que se refiere la escritura pública de que se trata de 29 de agosto de 2007, no está sujeta al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como dispone el art. 4.4 LIVA, lo que determina la anulación de la Resolución del TEAR impugnada y de la liquidación a la que se refiere.”

Complementamos lo expuesto indicando que conforme a la Sentencia del TS de 3 de febrero de 2016, Recurso 4016/2014, la existencia de beneficios no es un presupuesto de la actividad económica.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Santa Cruz de Tenerife de 2 de octubre de 2015, Recurso 87/2014. La base imponible de la fianza está constituida por el total importe garantizado, comprendiendo intereses, indemnizaciones y penas por incumplimiento

“El afianzamiento por particulares que no actúan en ejercicio de una actividad empresarial o profesional sino a título personal determina que los fiadores se obligaran a favor de la entidad financiera, que en tanto acreedor afianzado es el sujeto pasivo obligado al pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, a título de contribuyente ( artículo 8 c del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre ), no el constituyente de la fianza, como refiere la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2009 . Queda, por tanto, gravada la operación de modificación del préstamo por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. SÉPTIMO.- Finalmente se plantea la base imponible que debe ser considerada. Para la Administración es la suma de 202.283,96 Eur., aplicando el artículo 10.2-J) último inciso, que se remite al apartado C). Para la parte recurrente, debe quedar limitada a la cantidad de 96.380,59 Eur., capital pendiente al momento de la subrogación. Nuevamente hemos de reiterar el contenido de los pactos incorporados a la escritura pública otorgada en el año 2009. El afianzamiento personal conjunto y solidario se extiende no sólo al capital pendiente en el momento de la subrogación, sino que se pacta en garantía: «de las obligaciones contraídas por la parte prestataria en el presente documento». “La parte prestataria asumió la deuda garantizada con hipoteca, aceptando «el total contenido de la Escritura de Constitución de la hipoteca», más el incremento de la suma prestada en las nuevas condiciones pactadas (plazo, amortización, intereses, comisiones y distribución de la responsabilidad hipotecaria). La base imponible, por tanto, está constituida por el importe del capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo; criterio aplicado en la resolución administrativa.»

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 2 de octubre de 2015, Recurso 72272014. Valor relativo de los dictámenes emitidos a instancia de parte.

En primer lugar, estos informes no tienen, con carácter general, fuerza probatoria para desvirtuar las comprobaciones de valor efectuadas por la Administración, que, como hemos visto en los anteriores fundamentos jurídicos, tienen plena cobertura legal y suficiente motivación. En segundo lugar, se trata de una prueba que alcanza una valoración distinta a la efectuada por la Administración Tributaria, pero ello no significa que la realizada dentro del procedimiento de comprobación sea errónea ni que la valoración efectuada por la Administración tenga que ser sustituida por el dictamen de parte. Este dictamen servirá a los efectos de tramitar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, si a ello hubiera lugar en aplicación de lo dispuesto en el artículo 135 de la Ley General Tributaria, que precisamente está previsto para los casos donde existen distintas valoraciones de la Administración y del obligado tributario y tiene que intervenir un tercer perito dirimente, pero, como decimos, no desvirtúa la motivación de la comprobación realizada por la Administración. En tercer lugar, el contenido de los informes de parte no puede ser valorado de la misma forma que si el perito hubiera sido designado judicialmente sin intervención de la parte recurrente. Es doctrina reiterada de este Tribunal la prevalencia de los informes elaborados por peritos judiciales sobre aquellos que han sido emitidos por peritos de parte, por la mayor imparcialidad que cabe predicar, en principio, de los primeros. En casos como el presente, hubiera sido necesario que la parte actora propusiera una prueba pericial a realizar por un perito designado por el Tribunal, sometida a los principios de contradicción e igualdad. Dentro de un proceso judicial, a la vista de las posiciones contrarias que mantienen los litigantes, debemos partir de la doctrina que considera que a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda. En este caso, la parte actora debería haber propuesto prueba pericial a realizar por un Técnico designado por el Tribunal. Al no hacerlo así, prevalece la comprobación efectuada por la Administración que está motivada y se ha realizado conforme a la normativa vigente. Por todo ello, el dictamen de parte servirá a efectos de tramitar la tasación pericial contradictoria, pero no es suficiente para desvirtuar la comprobación con suficiente apoyo fáctico y jurídico efectuada por la Administración. Estamos ante una valoración realizada por la Administración con cobertura legal y suficiente motivación que no queda sin efecto por la valoración efectuada por un perito designado por la parte actora. Todo lo anterior nos conduce a la desestimación íntegra del presente recurso contencioso administrativo.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 7 de octubre de 2015, Recurso 15018/2015. Necesidad de motivación del dictamen del tercer perito en la tasación pericial contradictoria. En consecuencia, se anula el acuerdo.

 

Suficiencia, en principio, del poder para pleitos otorgado por el administrador único de la sociedad para que se pueda ejercitar acciones procesales.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 7 de octubre de 2015, Recurso 15594/2014. “En el presente caso, ha de tenerse en cuenta que con el escrito de interposición del recurso se aportó el apoderamiento apud acta otorgado ante el Secretario del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción número 1 de Cangas de Morrazo por quien tiene la condición de administradora única de la sociedad actora, y que ya figura como tal en la escritura pública a que se refiere esta litis (escritura de 28 de febrero de 2008 de rectificación de la escritura anterior de constitución de hipoteca); documento aquel que ha de considerarse suficiente a efectos de entender cumplido el requisito previsto en el artículo 45.2 d) de la LJCA , pues como ya razona el Tribunal Supremo en la sentencia de 23 de enero de 2015 (recurso de casación número 1619/2012 ) » dicha atribución específica (atribución en los Estatutos al administrador único de la competencia para decidir la interposición de recursos) es innecesaria dado que, como venimos diciendo, esta facultad forma parte del haz de las que integran la potestad de administración que ostenta, en principio, el Administrador único, salvo que estatutariamente se atribuya a la Junta General».

Y si bien en sentencias anteriores (como la sentencia de 7 de febrero de 2014 o la de 17 de diciembre de 2014 ) el mismo Tribunal en orden a la carga de la prueba a la hora de demostrar la falta de una previsión estatutaria ad hoc que atribuya algún ámbito de intervención a la Junta General, hizo pesar dicha carga sobre la parte recurrente, razonando que «Así las cosas, como quiera que al fin y a la postre al administrador único de la sociedad de responsabilidad limitada le corresponde con carácter general y ordinario no sólo la representación sino también la administración y gestión de la empresa, puede entenderse razonablemente que en principio la decisión de ejercitar acciones judiciales y promover la interposición de un recurso contencioso-administrativo entra dentro de sus facultades típicas o características, pues tal es la regla organizativa general y la dinámica habitual de esas sociedades. Por ello, mientras no se suscite controversia en el proceso sobre la cuestión, puede asumirse que el otorgamiento del poder de representación por el administrador único de la sociedad resulta suficiente para tener por cumplido el requisito del art. 45.2.d) LJCA.

No obstante, partiendo de la base ya explicada de que la atribución de la competencia de administración y gestión al administrador único no se caracteriza en la Ley societaria como exclusiva y excluyente, por mucho que sea «único» (es decir, que no puede presumirse que sólo este administrador dispone de dicha facultad), si en el curso del procedimiento judicial se suscita controversia sobre esta cuestión (bien sea de oficio por el Tribunal, a la vista de las circunstancias del caso, bien a instancia de la parte contraria) corresponderá a la parte recurrente -conforme a la doctrina jurisprudencial antes reseñada- despejarla mediante la aportación de la documentación pertinente, siendo carga que sobre ella pesará la de actuar en este sentido, y debiendo pechar con las consecuencias de su pasividad en caso de no hacerlo». No es este el criterio que se recoge en otras sentencias, como las de 16 de febrero de 2012 y 20 de septiembre de 2012 o la más reciente de 23 de enero de 2015, que admitieron como suficiente a los efectos que nos ocupan el otorgamiento del poder notarial de representación por el Administrador único, invocando los artículos 62 y 63.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada , y los artículos 12.3 en relación con el artículo 44.1.2 del mismo texto legal (artículos 233 y 234 del vigente Real Decreto Legislativo por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de sociedades de capital. ¿Estas sentencias se citan en la más reciente de 5 de febrero de 2015 (Recurso de casación para unificación de doctrina 180/2014), según la cual la doctrina jurisprudencial sobre este particular no es unánime, pues existen sentencias que sostienen uno y otro planteamiento.

 Y si bien el Tribunal Supremo no aprovechó la oportunidad que se le brindaba para resolver tal contradicción, esta Sala se decanta por la postura que rechaza la causa de inadmisibilidad del recurso siempre y cuando se aporte poder judicial o apoderamiento apud acta por quien ostenta la condición de administrador único, cuando además la posición de la Administración demandada se limita, como en este caso, a alegar la causa de inadmisibilidad por no aportar el acuerdo corporativo ni los Estatutos, sin cuestionar el alcance de las facultades del Administrador único, siendo así que el Tribunal Supremo en la sentencia de 23 de enero de 2015 razona lo siguiente: » Y, si bien este comportamiento procesal de la Junta (…), no exime al Tribunal analizar si el documento presentado es bastante para tener por acreditada la legitimación «ad processum» de la mercantil recurrente, es lo cierto que, en este caso, fue el Administrador único de la mercantil recurrente (sociedad de responsabilidad limitada), quien otorgó el poder de representación para la actuación procesal de la sociedad, y que, como tal, ostentaba, además de la facultad de representación (atribuida legalmente en exclusividad a dicho órgano), la de administración o gestión, por lo que no habiéndose cuestionado la extensión de esta última -ni por la Junta ni por la Sala de instancia- no cabe fundamentar la decisión de inadmisibilidad en la falta de aportación de los Estatutos, a fin de acreditar sí su art. 20.g) atribuía específicamente al Administrador la decisión respecto del ejercicio de acciones, pues dicha atribución específica es innecesaria dado que, como venimos diciendo, esta facultad forma parte del haz de las que integran la potestad de administración que ostenta, en principio, el Administrador único, salvo que estatutariamente se atribuya a la Junta General.

Luego, entendemos que la comprobación de una atribución estatutaria específica al Administrador único de una facultad que ordinariamente ostenta es innecesaria (otra cosa es que lo que se tratara de acreditar fuera la atribución estatutaria del ejercicio de acciones a la Junta General) y supone un excesivo formalismo vulnerador del derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE), por lo que la decisión de la Sala de Sevilla (Sección Tercera) al inadmitir el recurso en aplicación del art. 69.b) en relación con el art. 45.2.d) LJCA, infringe dicho precepto y la jurisprudencia de esta Sala (Sentencia de 7 de febrero de 2014, casación 4749/11 y las que en ella se citan (de 16 de febrero de 2012, casación 1810/09 y de 20 de septiembre de 2012, casación 5511/11, de 7 de octubre de 2014, casación 4859/11) que los interpreta en supuestos como el aquí enjuiciado » (FD Primero)», (sic) “

En el Informe de Mercantil correspondiente al mes de diciembre de 2015 se contienen unas notas de nuestro compañero José Ángel García-Valdecasas Butrón sobre el tema.

Una Sentencia contraria a la expuesta está representada por la Sentencia del TSJ de Madrid de 16 de diciembre de 2015, Recurso 446/2015 –derechos fundamentales-, citada y reproducida parcialmente por la Sentencia del TSJ de Madrid de 13 de enero de 2016, Recurso 322/2015.

 

Inexistencia de hecho imponible en la plusvalía municipal cuando no se acredita dicho incremento. ¿Y cuándo se grava un incremento superior al real?

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 8 de octubre de 2015, Recurso 819/2015. “En aquellos casos, como ocurre en el presente, en que se ha acreditado la inexistencia de incremento (más bien, la existencia de disminución), no se habrá producido el hecho imponible – la plusvalía municipal- y, en consecuencia, resultará innecesaria la polémica de si el sistema legal acoge una presunción iuris tantum o iuris et de iure. En este caso, no ha tenido lugar el hecho imponible por lo que la apelada no tenía obligación de tributar por el mencionado impuesto.

En el caso de que se gravase un incremento superior al real la Sentencia del TSJ de Cataluña de 21 de marzo de 2012, Recurso 432/2010, consideró que debería procederse por el órgano judicial a la presentación de una cuestión de inconstitucionalidad, pues se estaría gravando una capacidad ficticia. Nos remitimos para el estudio de estas cuestiones al trabajo de Neus Teixidor Martínez e Ignacio Revilla Rodríguez titulado “¿Se puede gravar el incremento ficticio de valor de los terrenos de naturaleza urbana?, publicado en la “Revista de Contabilidad y Tributación”, número 394, enero de 2016, páginas 5 a 40.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 8 de octubre de 2015, Recurso 676/2012. Si existe un valor inicial, aunque sea el fijado a efectos de AJD, se habrá de estar al mismo para determinar la ganancia patrimonial.

“Siendo pacífico el valor de transmisión de la casa en fecha 8 de julio de 2008 por importe de 90.000 #, la cuestión litigiosa se centra únicamente en calcular el valor de adquisición de la misma, que la recurrente fija en 117.804,81 #, que es el valor definitivamente comprobado por la Oficina liquidadora del Distrito Hipotecario de Benavente con ocasión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados devengado con la declaración de obra nueva concluida documentada en escritura pública de 29 de febrero de 2008, más 1.178,05 de gastos/impuestos, con una pérdida patrimonial de 28.982,86 #, y que, contrariamente, la AEAT fija en 4.638,19 # que se desglosa en 3.000 # como valor del solar heredado según escritura de 6 de junio de 2006 y 1.638,19 # en concepto de gastos del impuesto de actos jurídicos documentados, con un resultado de ganancia patrimonial de 85.174,43 #. Así las cosas, y aunque parece claro que la actora declaró una pérdida patrimonial de 73.753,57 # en función del primer valor de adquisición comprobado por la Administración autonómica en marzo de 2008 de 163,753,57 #, pese a que en la época en que presentó su autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2008 ya conocía que el 11 de diciembre de 2008 la Oficina Liquidadora de Benavente le había estimado su recurso en relación con el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, minorando aquel valor hasta el definitivo de 117.804,81 #, sin embargo, no discutiéndose que la actora y su hijo heredaron el solar, ni que sobre el mismo construyeron con una antigüedad del año 2000 la casa objeto del litigio, no cabe confirmar la resolución impugnada ni, consiguientemente, la liquidación provisional girada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Benavente en base únicamente al valor del solar y del impuesto satisfecho ya que ello implicaría adverar un valor de construcción por importe de cero euros, lo que, como significa la actora, es inverosímil y contrario a las más elementales reglas de la lógica, razón por la que existiendo además en este caso un valor de obra nueva comprobado por la Oficina liquidadora autonómica competente, esta Sala no acierta a comprender por qué dicho valor no puede tomarse en consideración a los efectos que nos ocupan, sin duda más próximo a la realidad que al valor cero asignado por la AEAT, sin que a ello se oponga la circunstancia de que no se haya aportado la documentación relativa al coste de la inversión, lo que, en su caso, pudiera tener relevancia a los efectos de otros impuestos y/o sujetos pasivos pero no para el cálculo que aquí nos ocupa, consideraciones que nos llevan a estimar parcialmente el recurso en la medida en que ni se confirma la liquidación impugnada ni se considera procedente -tampoco lo considera la propia actora- la autoliquidación inicialmente presentada por el IRPF del ejercicio 2008 con un valor de adquisición superior al finalmente comprobado.”

 

La sentencia que anula una normativa urbanística, volviendo los bienes, incluidos en una autoliquidación, a ser rústicos, no faculta para la devolución parcial de los ingresos tributarios por disminución de valor de las fincas.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 14 de octubre de 2015, Recurso 15195/2012. “La sentencia de este Tribunal que estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por «A…….., S.L.» contra la Orden de 29 de abril de 2003 de la Consellería de Política Territorial, Obras Públicas e Vivienda por la que se otorgó aprobación definitiva al Plan General de Ordenación Municipal de Ourense, no lo declaró nulo de pleno derecho por una discrepancia en cuanto a la clasificación del suelo, sino por una cuestión de carácter formal que afectaba a la tramitación del procedimiento de elaboración del Plan, y en particular, por no haberse recabado en el procedimiento de elaboración y aprobación del mismo el informe contemplado y requerido por el artículo 44.3 de la Ley General de Telecomunicaciones 11/1998. Esta sentencia se dictó antes de que practicase la primitiva liquidación del impuesto (23 de octubre de 2009), y antes de que se presentase la autoliquidación (30 de junio de 2008). A pesar de ello no fue invocada por el actor en el procedimiento de comprobación de valores, esperando cinco años a hacerlo. Tampoco pretendió hacer valer ante la Administración tributaria el carácter rústico de las fincas que integraban la masa hereditaria, consintiendo y dejando firme la liquidación practicada.

No se puede hablar de nulidad de pleno derecho, ni de ingresos indebidos pues aunque las sentencias que anulan una disposición de carácter general no tienen que publicarse en periódicos o boletines oficiales hasta que sean firmes, habiéndolo sido la de este Tribunal de 17 de abril de 2008 una vez que el Tribunal Supremo rechazó el recurso de casación interpuesto contra ella, aquella sentencia pasó a surtir efectos desde que su fallo se publicó en el diario oficial en el que lo fue la disposición general anulada. Y exigencias inherentes al principio de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución) impiden atribuir a esta sentencia efectos «ex tunc». Sus efectos son «ex nunc», esto es, con efectos sólo para el futuro, salvo que la propia sentencia establezca la nulidad de los actos firmes o consentidos dictados al amparo de la disposición anulada, que no es el caso. Tal afirmación tiene su reflejo en lo dispuesto en el artículo 72 de la LJCA cuando establece que «Las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de las sanciones aún no ejecutadas completamente»

 

Sentencia del tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Sevilla, de 15 de octubre de 2015, Recurso 21172015. La supuesta cancelación del derecho de superficie está sujeta a plusvalía municipal pues en realidad lo que se ha llevado a cabo es una transmisión de dicho derecho mediante contraprestación. Igual ocurre con el usufructo. En definitiva, el nombre no determina la realidad de las cosas. Cuestión distinta es la extinción del usufructo por fallecimiento, que no está sujeto a plusvalía, declarándolo así el TS en la Sentencia de 16 de enero de 1999.

El Consell Tributari del Ayuntamiento de Barcelona adoptó el 18 de septiembre de 2002, en el expediente 271/1, el acuerdo de considerar sujeto a plusvalía municipal la redención de los censos enfitéuticos.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 15 de octubre de 2015, Recurso 694/2013. La Administración no tiene una tercera oportunidad cuando una comprobación de valores se anula dos veces.

“Últimamente (en sentencias de 26 de marzo de 2012, rec. 5827/2009, 15 de septiembre de 2014, rec. 3948/2012, 29 de septiembre de 2014, rec. 1014/2013, 6 de noviembre de 2014, rec. 1347/2013, y otras), la jurisprudencia declara que «la imposibilidad de reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las administraciones públicas en su actuación ( artículo 3.1 de la Ley 30/1992 ) y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las administraciones públicas a la ley y al derecho ex artículo 103.1 de la Constitución española. Jurídicamente resulta intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia, impuesto en el mencionado precepto constitucional, desconociendo el principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la propia Norma Fundamental [véanse tres sentencias de 3 de mayo de 2011 (casaciones 466/98, 4723/09 y 6393/09, FJ 3º en los tres casos)» (en tales términos se pronuncia la citada sentencia de 26 de marzo de 2012). En lo que respecta al supuesto sometido a decisión de la Sala, los defectos de motivación han sido reiterados en las liquidaciones de 5 de octubre de 2009 y de 16 de abril de 2012, por lo que se ha extinguido el derecho de la Administración tributaria a la práctica de una nueva comprobación de valores y debe atenerse al valor declarado por la contribuyente.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Barcelona de 19 de octubre de 2015, Recurso 376/2013. La declaración de obra nueva efectuada por el concesionario de obras en un puerto deportivo no está exenta de AJD, no obstante, la futura reversión a la Administración.

“La parte actora en la demanda presentada, afirma que la resolución del TEARC impugnada no es ajustada a Derecho, pues entiende que los terrenos sobre los que se realiza la declaración de obra nueva y la división horizontal son propiedad de la Direcció General de Ports i Transportas de la Generalitat de Catalunya, y que en la Resolución de 27 de mayo de 2003 que otorgó a la mercantil recurrente la concesión para la remodelación y ampliación del puerto deportivo de S….. se establecía la obligación de revertir la totalidad de las instalaciones objeto de la concesión a la administración portuaria. Por ello entiende de aplicación la exención establecida en el artículo 45.I.A.a) del RDL 1/1993 por cuanto la titularidad de los bienes es de un ente público y la persona en cuyo interés se expiden los documentos de los que derivan las liquidaciones recurridas es un ente público.”

Así cabe considerar el devengo del impuesto de Actos Jurídicos Documentados con relación a un caso como el presente en el que aparte de las declaraciones efectuadas en este momento se producirá posteriormente una reversión en favor de una administración pública que en el caso de que existan dos actos jurídicos, es decir las declaraciones de obra nueva y propiedad horizontal por un lado, y por otro lado la reversión de todo ello al concedente, administración pública, a los efectos de determinar ulteriormente el sujeto pasivo del tributo, no puede entremezclarse con la delimitación del hecho imponible y del sujeto pasivo la finalidad última de la correspondiente operación notarial. Es decir, y trasladado al caso presente, aunque la finalidad de las declaraciones efectuadas fuera la futura reversión a la administración, no por ello se confunden los dos hechos imponibles ni el sujeto pasivo, para someter la escritura y sus negocios, a efectos tributarios, a un mismo e idéntico tratamiento fiscal, por cuanto no hay exención prevista por la finalidad del acto salvo en los casos expresamente estipulados. Con palabras de la SAN de 5 de febrero de 2002, la transmisión forma parte de otro hecho imponible distinto, que recibirá el tratamiento específico que le corresponda: «la finalidad ulterior de un determinado negocio jurídico generador de un hecho imponible a efectos tributarios no puede entremezclarse con los ulteriores negocios jurídicos que las partes pretendan efectuar». De modo que a efectos fiscales debe distinguirse la realidad y eficacia del hecho imponible generado por las declaraciones de obra nueva y propiedad horizontal, del constituido por la reversión, sin que a estos efectos el primero deba quedar confundido o integrado en el segundo para seguir su mismo tratamiento, incluida la determinación del sujeto pasivo y la posible exención de que pueda gozar este último. Las declaraciones de obra nueva y propiedad horizontal, constituyen el hecho imponible del impuesto de AJD que contiene un acto jurídico valuable e inscribible en el Registro de la Propiedad, y no se contempla por la Ley una exención específica en función de la finalidad del acto (la reversión) en cumplimiento de convenciones o previsiones normativas.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Sevilla de 29 de octubre de 2015, Recurso 57/2015. Sujeción al IRPF y a la correspondiente retención de la retribución por la sociedad consistente en el pago de un préstamo personal obtenido por un socio de un Banco para la adquisición de un chalet en Punta Umbría, que se intenta disimular al tiempo de la inspección mediante la alegación de un préstamo verbal de un préstamo personal entre la sociedad y el socio sin que conste en la contabilidad. Es una utilidad derivada de la condición de socio gravada en el IRPF.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 29 de octubre de 2015, Recurso 240/2013. Validez de una segunda escritura de rectificación, otorgándose ahora la partición conforme al derecho griego, que era el que correspondía, lo que no se tuvo en cuenta en la primera escritura.

“En cuanto a la alegación actora que solicita que declaremos la nulidad de la escritura de 4 de marzo de 1998, por haber sido sustituida por la otorgada con fecha 17 de febrero de 2004, de la que resulta una composición diferente de la masa hereditaria, tomada en su literalidad, tal y como se formula en la demanda, no puede ser acogida porque sólo la jurisdicción civil tiene competencia para anular una escritura sobre régimen económico matrimonial y partición hereditaria. Ahora bien, no puede dejar de constatarse que en esta segunda escritura de 17 de febrero de 2004, se corrigen las operaciones particionales de la herencia de don Julián que se habían realizado en la escritura de 4 de marzo de 1998, porque -según se explica en esta nueva escritura-, al ser el causante de nacionalidad griega, nacionalidad que también ostentaba su esposa, estaba sometido a la legislación griega, no sólo en cuanto al régimen hereditario ( art. 9.1 CC ) -dato que ya se había tenido en cuenta en la escritura de 1998-, sino también en cuanto al régimen económico matrimonial ( art. 9.2 CC ) que en la legislación griega es el de separación de bienes -según se acreditaba con la correspondiente certificación y traducción del derecho griego aplicable añadida después a la escritura-, y no el de gananciales -como erróneamente se había entendido en la escritura de 4 de marzo de 1998-, de forma que la relación de bienes que componían la herencia resultaba sustancialmente alterada al ser privativos del causante los bienes descritos como gananciales en la primitiva escritura de 1998. De lo expuesto se desprende que en esta segunda escritura de 17 de febrero de 2004, se ponía de manifiesto un error en el régimen económico matrimonial del causante padecido en la primera escritura particional de 1998, error que derivaba, no de la voluntad de las partes en la distribución de los patrimonios (el del causante y el del cónyuge supérstite), sino de la aplicación del art. 9.2 CC , y que tenía trascendencia directa en la composición misma de la masa hereditaria y, por ello, en la correcta liquidación del Impuesto sobre Sucesiones. Además, esta nueva escritura de 17 de febrero de 2004, había sido presentada ante la Administración tributaria por la interesada con fecha 26 de febrero de 2004, con nueva autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones, en la que se declaraba prescrito el impuesto, sin que en el expediente que nos ha sido remitido conste si esta nueva escritura dio lugar o no a alguna actuación específica por parte de la Administración tributaria. En cualquier caso y según consta en el expediente remitido a la Sala, la actora recordó a la Administración la existencia de esta segunda escritura en su escrito de 4 de febrero de 2010 (al que hemos aludido en el Fundamento Jurídico Segundo apartado f), sin que provocara rectificación alguna de la liquidación, rectificación que, entendemos, resultaba obligada «de iure» porque no se trataba de una simple rectificación o variación de las operaciones particionales entre los herederos, cuestión que en nada afectaría a la liquidación del Impuesto (art. 27.1 Ley 29/1987), sino de una distinta composición de la masa hereditaria por ministerio de la ley y, en concreto, por derivarse ello del art. 9.2 CC . Por lo tanto, y también por esta razón, la liquidación impugnada debe ser anulada al no haberse tenido en cuenta por la Administración la legislación que, conforme al art. 9.2 CC, resultaba de aplicación al régimen económico matrimonial del causante, cuestión que tiene repercusión directa en la determinación de la masa hereditaria sometida al impuesto.”

 

Responsabilidad solidaria de un Banco por contribuir a través de una de sus sociedades instrumentales a que una empresa inmobiliaria defraudase el IVA correspondiente.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de octubre de 2015, Recurso 383/2014. “Está acreditado, como primer indicio que de la entidad T… el socio único es el Banco X y que fue constituida en marzo 2008, con el objeto social de: la promoción, construcción y explotación de edificios, adquisición, venta, gestión, administración y explotación de bienes muebles e inmuebles, y respecto a éstos su urbanización, parcelación, redacción de planes y urbanización. Constituida la entidad en marzo, en el mes de noviembre compra a la entidad M…… (perteneciente al Grupo O…., presidido por D. Francisco) cuatro inmuebles sobre los que pesaban ciertas hipotecas, otorgadas por el Banco X. La entidad T… retiene el importe del préstamo hipotecario concedido por el Banco X, y entrega el resto del precio a la vendedora en cheque nominativo que se ingresa en la cuenta que Marbella tiene en el Banco X, al igual que el importe del IVA que ascendía a 4.373.780’46# que reconoce la vendedora haberlo recibido de la compradora mediante su abono en cuenta en el Banco X. Destacar, igualmente, que ese importe de IVA fue transmitido a otra empresa del Grupo O…, la entidad G…. SL para que satisfaga al Banco X un préstamo hipotecario pendiente. Y, por último, señalar que las entidades del Grupo O…. estaban en vía de concurso de acreedores.

Por tanto, no se puede hablar en este caso de azar o coincidencia, el conjunto de hechos acreditados están plenamente coordinados y permiten asegurar, de una manera racional y lógica, que la actuación de T… estaba plenamente avalada por el Banco X que así veía liquidadas las obligaciones hipotecarias derivadas de los préstamos que había concedido y evitaba riesgos de impagos. Es cierto que el cheque bancario con el importe del IVA se ingresó en la cuenta de M….. pero no para que el destino fuese el abono del IVA sino para que su importe se traspasara a la cuenta de otra empresa del Grupo y así le permitía satisfacer un préstamo hipotecario con el Banco X que aun cuando vencía en 2036 existía el riesgo del concurso de acreedores. El Banco veía de esta manera cancelados los préstamos hipotecarios incluso anticipadamente y quedaba excluido del proceso concursal al que iba abocado el Grupo O….

Es evidente, que el Banco X contribuyó de manera relevante en estas operaciones porque veía satisfechos sus créditos y quedaba excluido del riesgo de un proceso concursal que limitaría de manera importante el cobro íntegro de la deuda hipotecaria.

La Administración pone de manifiesto que la actuación de T…., que figura como compradora, consistía en adquirir bienes inmuebles por el precio de las hipotecas concedidas por el Banco X, de manera que T…. se iba haciendo con edificios y a la par el Banco X veía sus préstamos satisfechos liberando del pago a los deudores hipotecarios y permitiendo que estos resultasen insolventes ante la Hacienda Pública. En consecuencia, coexisten todos los elementos integrantes de la responsabilidad solidaria declarada y que es impugnada en el presente recurso contencioso administrativo. Se trata de vaciar de bienes al deudor principal en beneficio propio y colaborando con ese deudor principal en el vaciamiento de sus bienes para impedir el cobro de las deudas tributarias.”

 

La cotitularidad de una cuenta no supone que la propiedad de los fondos sea de los cotitulares, pudiendo probar la Hacienda Pública que sólo pertenecía a uno de ellos.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de noviembre de 2015, Recurso 812/2013. “La cuestión central planteada en los presentes autos estriba en la calificación privativa o ganancial que los importes antes mencionados deben tener a la fecha de fallecimiento del causante toda vez que caso de ser privativos, tal y como sostiene la Administración, debería integrarse su importe en su totalidad a efectos de la determinación de la base objeto de imposición, mientras que en el segundo caso, ser gananciales, debería integrarse por la mitad tal y como argumentan los contribuyentes. Para resolver la cuestión planteada debemos tener presente que el artículo 11.5º de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la redacción aplicable al caso, dispone en relación con la adición de bienes a efectos de determinar la base imponible del impuesto que «(…) serán de aplicación, en su caso, las presunciones de titularidad o cotitularidad contenidas en la Ley General Tributaria y en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio Neto». El artículo 7 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio establece lo siguiente: «Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración. (. . .) Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración Tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público». En consecuencia, e idéntica conclusión se extrae de los términos del artículo 30 del Reglamento del Impuesto, la titularidad formal, a partir de la incorporada en este caso a los registros de la entidad bancaria solamente es aplicable en el caso en que no sea posible establecer otra titularidad jurídica, siendo preferente por tanto la atribución material de la titularidad a la formal dimanante de las indicaciones en registros. Y ello porque, en efecto, la titularidad formal establece una presunción «iuris tantum» que puede ser destruida mediante prueba en contrario.”

Sí debemos invocar la doctrina emanada, entre otras, de la STS, Sala 1ª, de 8/2/1991 en el sentido de que «… el mero hecho de apertura de una cuenta corriente bancaria, en forma indistinta, a nombre de dos (o más) personas, como norma general lo único que comporta «prima facie», en lo referente a las relaciones derivadas del depósito irregular en que toda cuenta corriente bancaria se apoya, es que cualquiera de dichos titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta, pero no determina, por sí solo, la existencia de un condominio, y menos por partes iguales, sobre dicho saldo de los dos (o más) titulares indistintos de la cuenta , ya que esto habrá de venir determinado únicamente por las relaciones internas entre ambos titulares y, más concretamente, por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta … ». Dicha sentencia supedita la titularidad formal al contenido real del derecho de propiedad; derecho que en el presente caso -en tesis de los demandantes, como se dijo- se configuraría por la presunción de ganancialidad mencionada, mientras que la Administración sostiene que se trataba de un bien privativo, al proceder de la enajenación de otros bienes privativos del difunto.

 La cuestión esencial, de este modo, consiste en determinar si la Administración autonómica, en sede de actividad inspectora, probó adecuadamente la titularidad privativa de los bienes. La Inspección probó que en la cuenta de titularidad común del Banco ………l número NUM015, se produjo un ingreso de fecha 23 de enero de 2003 por importe de 2.495.621,63 #, y que ese ingreso procedía de la venta de un bien de carácter privativo del difunto a la sociedad mercantil Construcciones ….., S.A., el 23 de enero de 2003, mediante escritura pública otorgada por el notario de Madrid, Don Fernando Fernández Medina, bajo el número 120 de su orden de protocolo. Ese dinero fue reinvertido en un pagaré a nombre del causante D. Luis Enrique y su esposa. La inspección también probó que el importe de 800.000 #, se correspondía con un ingreso de la misma fecha de 703.057,10 # en la cuenta de titularidad común del Banc ……l número NUM015, dinero que procedía de la expropiación de una finca por el Excmo. Ayuntamiento de Alcobendas al causante D. Luis Enrique, constituyendo dicha finca un bien privativo. Los recurrentes, aducen que el importe del pagaré tenía carácter ganancial porque así lo dispuso el causante y lo consintió su esposa, ya que el dinero fue ingresado en la cuenta del Banco ……. NUM015 de titularidad compartida entre el difunto y su esposa, que el hecho de ingresar dinero procedente del caudal privativo en una cuenta común a ambos cónyuges no obedeció a un acto aleatorio sino que respondió a la intención de Don Luis Enrique de integrar en la sociedad de gananciales ese dinero, y que esa afirmación se sustenta en un conjunto de hechos y pruebas que conducen a la conclusión necesaria de que D. Luis Enrique integró los bienes a la sociedad conyugal de gananciales, pues D. Luis Enrique disponía de cuentas corrientes de titularidad exclusiva, ambos cónyuges suscribieran un pagaré de liquidación periódica, en lugar de hacerlo solo D. Luis Enrique , y el pagaré suscrito fue declarado por ambos por mitades en sus respectivas declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio correspondientes al Ejercicio 2003. Para que un bien pierda el carácter de privativo y se transforme en ganancial es necesario que exista una voluntad declarada o actos concluyentes del cónyuge. En este caso no existe declaración escrita de la voluntad del difunto, por lo que la Sección debe analizar si existen actos concluyentes de cuál fue la voluntad del difunto. El ingreso en una cuenta conjunta no hace perder el carácter de privativo del bien como se ha razonado más arriba. La suscripción conjunta del pagare y su posterior declaración por mitad en el Impuesto del Patrimonio puede deberse, como sostiene la Administración tributaria, al deseo de reducir a la mitad la progresividad del impuesto y duplicar las deducciones, y no al simple deseo de donar la mitad a la esposa del difunto, por lo que no se considera un acto concluyente del que se pueda deducir cual era la voluntad del difunto. El día 17 de junio 2004 don Emilio y doña Consuelo, en representación de su padre, cobraron a través de un cheque el dinero procedente de la expropiación de un bien privativo (folio 34 del expediente administrativo), ese mismo día 17 de junio, Doña Josefina retiró en efectivo de la cuenta conjunta en la que se ingresó el cheque 800.000 euros. Don Luis Enrique había ingresado el día 16 de junio en el Hospital y murió el día 20 de junio (folio 255 del expediente administrativo). No existe la más mínima prueba que acredite que la voluntad del difunto era atribuir el carácter de ganancial al dinero privativo, más bien las pruebas parecen indicar todo lo contrario, que el difunto Don Luis Enrique no tuvo ninguna intervención en el destino que se dio al dinero procedente de la expropiación de un bien privativo. Procede por todo lo anterior confirmar la liquidación practicada por la Administración.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de noviembre de 2015, Recurso 774/2013. La aportación a una sociedad de un bien gravado con una condición resolutoria en garantía de un precio aplazado está sujeta a ITP cuando la sociedad asume el pago de dicha deuda.

Son hechos relevantes para resolver el presente recurso los siguientes: a).- Con fecha 15 de febrero de 2008, se otorgó escritura pública de constitución de la mercantil actora, «Escorvets Promociones, S.L.», con un capital social de 450.000 #, suscrito por mitad por otras dos sociedades mercantiles que aportan, además de una pequeña cantidad en metálico, dos fincas descritas como rústicas, por su valor neto de 421.640 #, que se encuentran gravadas con una condición resolutoria explícita constituida a favor de un particular en garantía del pago de la cantidad aplazada de 632.456,10 # (valor bruto de ambas fincas 1.054.096,10 #), asumiendo la mercantil actora el pago de dicha deuda. Se refleja, así, en la estipulación tercera de la escritura que la sociedad que se constituye queda subrogada en la cantidad pendiente de pago que asciende a 632.456,10 #. Esta escritura se presentó con autoliquidación por ITPyAJD, modalidad operaciones societarias, por la operación consistente en la constitución de la sociedad, con un importe a ingresar de 4.500 #. b).- Previa tramitación del correspondiente procedimiento, la Comunidad de Madrid notificó a la mercantil actora liquidación provisional por ITPyAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, con una base imponible de 632.456,10 #, que era la cantidad pendiente de pago garantizada con la condición resolutoria, al tipo del 7%, por entender que en dicha escritura pública, además de la constitución de la sociedad objeto del impuesto de operaciones societarias ( art. 19.1.1º, RD Legislativo 1/1993 ), se realizaba también el hecho imponible contemplado en el art. 7.2.A) del Texto Refundido del ITPyAJD, aprobado por RD Legislativo 1/1993, consistente en «adjudicación expresa en pago de asunción de deudas». c).- Interpuesta por la mercantil actora reclamación económico administrativa ante el TEAR, por éste se dictó resolución de 29 de julio de 2013, confirmatoria de la liquidación por ITPO. “

El Tribunal declaró que “en nuestra sentencia nº 537/13, de 4 de junio de 2013, dictada en el recurso contencioso administrativo nº 208/11, hemos resuelto sobre un supuesto sustancialmente coincidente con el presente, pues se trataba de un caso de aportación no dineraria de un inmueble hipotecado por su valor neto a la constitución de una sociedad mercantil, siendo, por ello, sus consideraciones plenamente aplicables al presente caso ya que en ambos casos lo que sustancialmente se discute es si en la escritura pública sometida a liquidación se pactó únicamente la constitución de una sociedad de responsabilidad limitada aun existiendo varias convenciones que integraban un solo hecho imponible (operaciones societarias) -como entiende la mercantil actora- o si, por el contrario -y como entienden ambas Administraciones demandadas-, en la escritura se reflejaron varias operaciones sujetas a distintas modalidades impositivas, por un lado, la constitución de la sociedad por el valor neto de los bienes inmuebles aportados (además de la pequeña aportación en metálico), sujeta a la modalidad de operaciones societarias, y por otro, la transmisión de los bienes inmuebles aportados, sujeta a la modalidad de TPO, por el resto del valor de los bienes transmitidos que se cifra en la cantidad pendiente de pago aplazado garantizada con la condición resolutoria, obligación en la que se subroga la mercantil actora.” Triunfó la tesis de la Administración.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 3 de noviembre de 2015, Recurso 511/2012. Responsabilidad de los administradores por cesar la sociedad en su actividad sin proceder a una ordenada disolución y liquidación.

El Tribunal recordó que “en nuestra Sentencia de 22-5-2014, nº 444/2014, (rec. 588/2011) ya dijimos que el «cese en sus actividades» que constituye el presupuesto de la responsabilidad subsidiaria de los administradores societarios no equivale a la desaparición de la compañía en el tráfico mercantil, de forma que no se pueda entender producido precisamente en virtud de las actuaciones ejecutivas de la propia Agencia Tributaria. Por el contrario, el presupuesto legal hace referencia a que se cese en las actividades sin proceder simultáneamente a la ordenada liquidación y disolución de la persona jurídica, si ello fuere viable, o actuar diligentemente acudiendo a los procedimientos concursales pertinentes si fuere necesario. El administrador societario responde subsidiariamente si como consecuencia de esas actuaciones ejecutivas de la Hacienda Pública no se obtiene una cantidad suficiente para hacer frente a las deudas tributarias pendientes”.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 4 de noviembre de 2015, Recurso 638/2012. Sujeción a AJD de la distribución de la responsabilidad hipotecaria del préstamo hipotecario, que gravaba inicialmente tres fincas, entre las tres fincas resultantes de la reparcelación.

“En la escritura pública, obrante en el expediente administrativo, puede leerse: -DISPONEN: Primero.- Que como consecuencia de la aportación de las fincas registrales 2.437, 3.294 y 3.292, y adjudicación de las fincas de resultado descritas en el antecedente IV de esta escritura, por vía de subrogación real han sustituido a las fincas de origen 2.437, 3.294 y 3.292, consintiendo la Caja de Ahorros Municipal de …….y la sociedad Hijos de ….. SL, que la responsabilidad hipotecaria que afectaba a las fincas aportadas grave desde ahora y para el futuro a las fincas adjudicadas descritas en el antecedente IV de esta escritura, distribuyéndose la total responsabilidad entre las fincas de resultado de la siguiente forma …. Segundo- Quedan subsistentes el resto de las condiciones pactadas en las citadas escrituras de constitución de hipoteca, y modificación de hipoteca, en tanto en cuanto no se opongan a lo que aquí se establece, las cuales acepta la parte prestataria, subrogándose en todas las obligaciones y derechos, incluso la responsabilidad personal. En la escritura puede leerse también: … Las partes están de acuerdo en asignar a las fincas de reemplazo las hipotecas que gravaban las fincas de origen, fijando la responsabilidad hipotecaria que corresponde a cada una de las fincas de reemplazo en la siguiente forma…. Es cierto que en la escritura pública de 19 de septiembre de 2008 (escritura de consentimiento), no se pacta la cancelación de hipotecas anteriores y la constitución de nuevas hipotecas. Lo que se consiente es en asignar las responsabilidades hipotecarias existentes sobre las fincas de origen (aportadas a dos proyectos de actuación) a las fincas de reemplazo (adjudicadas como reemplazo de las fincas de origen), fijando la responsabilidad hipotecaria que corresponde a cada una de las fincas de reemplazo.”

“En sentencia de 11 de octubre de 2010, el Tribunal Supremo dice: «el hecho imponible del tributo consiste en las escrituras, las actas y los testimonios notariales, siendo la base imponible el valor declarado del objeto de la escritura (arts. 28 y 30.1 del citado Texto Refundido), por lo que mal puede hablarse de vulneración del principio de justicia por gravarse en dos ocasiones una misma operación. Se olvida con tal argumento que el objeto de la carga tributaria no es el contenido del acto notarial, sino el instrumento público en sí mismo considerado, por lo que no cabe hablar de una ‘injusta’ doble imposición sobre una misma operación económica». En el caso presente, la escritura de consentimiento (de 19 de septiembre de 2008) adapta la hipoteca a una nueva situación económica y jurídica, consistiendo esta situación en que, tras una reparcelación, han surgido fincas en sustitución (reemplazo) de las anteriores (de origen) y distintas de éstas. De modo que la hipoteca que gravaba las fincas de origen ha de adaptarse y concretarse con respecto a una realidad económica y jurídica distinta, dándose una reasignación de la responsabilidad hipotecaria sobre las fincas resultantes. Aunque la nueva escritura refleja que quedan subsistentes el resto de las condiciones pactadas en las escrituras de constitución y modificación de hipoteca, en tanto no se opongan a lo que aquí se establece, el negocio es distinto y con un contenido y una trascendencia económica propios. En la escritura pública de consentimiento se pacta una modificación que afecta a la responsabilidad hipotecaria, un cambio del objeto hipotecado. La modificación afecta a la hipoteca y ha de constituir como toda distribución de hipoteca un acto inscribible que tiene por objeto cosa valuable, que debe tributar por el concepto de actos jurídicos documentados.”

 

Admisión como método de valoración del bien del valor catastral multiplicado por el coeficiente fijado en una Orden. Sentencia contraria en la Comunidad Valenciana.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 5 de noviembre de 2015, Recurso 202/2015. “La parte actora no acredita a través de medio de prueba idóneo y bastante al efecto que concurran en la finca valorada especiales circunstancias que no tengan reflejo en el Catastro y exijan una visita al inmueble para una más acertada y adecuada valoración. Y de otra, que de acuerdo con lo establecido en el artículo 160 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, relativo al «Procedimiento de comprobación de valores», en su apartado segundo, en el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas, no siendo éste último, por lo expuesto, el caso de autos.”

“Podemos afirmar que la valoración realizada se encuentra debidamente motivada, pues atiende a las cualidades específicas del bien definidas en el Catastro, recoge los criterios tenidos en cuenta para su valoración, así como los archivos oficiales y Orden de los que se extraen los datos para realizar esa valoración; por lo que la parte actora ha tenido pleno y total conocimiento de las razones por las que se ha llegado a la valoración impugnada, y se ha podido oponer a la misma en plenitud y desplegar los medios de defensa que haya tenido por conveniente, por lo que ninguna indefensión se le ha provocado ( Sentencia de esta Sala y Sección de 6 de Octubre del 2009 dictada en recurso 965/2007.”

“Finalmente, la valoración aquí realizada por la Administración lo es sin perjuicio de que en su caso se dé inicio a la tasación pericial contradictoria, si el interesado la suscitara en tiempo y forma debidos (consta en el otrosí de su reclamación económico-administrativa que se ha reservado el derecho a ejercitarla). En definitiva, mediante este trámite pueden promover los recurrentes la corrección del medio de comprobación fiscal de valores utilizado (artículo 135.1 LGT) habida cuenta que no se produce en este caso la circunstancia 6 de la falta de expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados, que es la que justifica ese trámite de la tasación pericial contradictoria según el párrafo segundo del precepto antes señalado)”

La Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 15 de febrero de 2016, Recurso 277/2015, ha declarado la nulidad de la Orden 4/2014. Destacamos de su contenido las siguientes frases:

“La regulación legal tanto para el ITPAJD como el ISD, determina que se trata de dos impuestos cuyo sustrato jurídico económico se establece mediante el valor real, ni siquiera contemplan, que el valor que configura la base imponible sea el catastral, la Ley del ITPAJD y la del ISD no permiten tributar en esos impuestos por un valor estimado, como sucede con las estimaciones objetivas por signos, índices y módulos en el IRPF, por lo que la aplicación del método de comprobación de valor, debe ajustarse a dicha prevención y si la administración opta por el cauce del art 57.1.b) LGT, «ESTIMACIÓN POR REFERENCIA A LOS VALORES QUE FIGUREN EN LOS REGISTROS OFICIALES DE CARÁCTER FISCAL», deberá hacerlo con todas las prevenciones necesarias en su aplicación que impidan un resultado meramente estimativo.

En definitiva, la aplicación dela Orden 4/2014 conduce a un resultado valorativo inconsistente en el que el valor medio de cada municipio, es el que se aplica a todos y cada uno de los inmuebles del mismo, partiendo del valor catastral. Y si tenemos en cuenta que dicho valor catastral también se fija objetivamente, por estimación, a tanto alzado, mediante un procedimiento de valoración colectiva tras la aprobación, en su caso, de la correspondiente ponencia de valores, total o parcial, que se basa en la fijación de zonas de valoración homogéneas, obtenemos la conclusión de que dicho resultado, conculca la exigencia de normativa de que se tribute por el «valor real», o «precio que sería acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes». Y éste ha de fijarse, en su caso, tras una comprobación, por cualquiera de los métodos que la LGT contempla en su artículo 57, pero sea cual sea el medio de valoración adoptado, el resultado ha de ser ajustado a la exigencia normativa.”

“Lo ha reiterado, el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 18 de enero de 2016 (Rec nº 3379/2014), en la que, con cita de la Sentencia de 26 de noviembre de 2015, Rec. nº 3369/2014, clarifica que: «el valor comprobado administrativamente estará motivado cuando la valoración efectuada sea «singular», por contraposición a «genérica» u «objetiva». No caben las valoraciones generalizadas, sino que han de determinarse las circunstancias físicas y jurídicas que individualmente concurren en el objeto de comprobación, dando así lugar a una individualización en la valoración.

La valoración de los inmuebles ha de tomar como referencia una serie de elementos individualizados del inmueble transmitido y no unos criterios genéricos que se refieren a circunstancias como antigüedad, calidad de la construcción, conservación o precio de adquisiciones similares.”

“Por lo expuesto deberemos concluir que el método utilizado por el órgano administrativo, amparado en la Orden 4/2014, no puede servir para cuestionar válidamente la declaración o autoliquidación presentada por el sujeto pasivo, pues la Orden incurre en los defectos enunciados, que conducen, como ya se ha anticipado, a la declaración de nulidad de la misma, y por tanto a su expulsión del ordenamiento jurídico.”

A la Sentencia del mismo Tribunal de 28 de octubre de 2015 hizo referencia nuestro compañero Jorge López Navarro en el Informe de Oficina Notarial correspondiente a octubre de 2015.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 5 de noviembre de 2015, Recurso 753/2013. El parentesco por afinidad se extingue por el fallecimiento del cónyuge que lo genera. Error de cita en una Sentencia del TS.

En la Sentencia del TSJ de Madrid de 5 de noviembre de 2015, Recurso 764/2013 se indica lo siguiente: “la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 2014 (rec. 2039/2011) trata el mismo tema del grupo en que deben encuadrarse los sobrinos políticos. En su fundamentación reproduce parte de la sentencia de 2003 y parte de la citada sentencia de 12 de diciembre de 2011, pero al hacerlo de esta última, copia un fragmento de texto que no emanó del Tribunal Supremo, sino que era mera transcripción de la sentencia dictada por la Sala de Asturias donde resolvía la extinción de la afinidad remitiéndose al antecedente jurisprudencial de 2003. Las imprecisiones tipográficas de algunas ediciones de jurisprudencia inducen al error de atribuir al Tribunal Supremo aseveraciones que proceden de la sentencia del Tribunal territorial que confirma.

En esta tesitura, resulta que no ha habido un claro pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre la subsistencia del parentesco de afinidad tras la disolución, por muerte o por otra causa, del matrimonio con el cónyuge que sirve de nexo.”

La Ley 3/2012 Comunidad Autónoma de Aragón, que partiendo de la exclusión o ruptura del vínculo (en el sentido de las Sentencias del TSJ de Madrid), introduce no obstante mejora fiscal para reconocer a efectos fiscales mantenimiento del vínculo, pero solo para caso de fallecimiento, no divorcio, y solo para el caso de no contraer nuevas nupcias.

En la Consulta V4132-15 de 23/12/2015 se contienen las siguientes Conclusiones sobre el tema: “Primera: El parentesco por afinidad entre los consanguíneos de una persona y su cónyuge se crea por el matrimonio y se mantiene mientras éste subsista, pero se extingue cuando desaparece el vínculo matrimonial, ya sea por divorcio o por fallecimiento.

Segunda: El grado de parentesco, de los regulados en el artículo 20.2 de la LISD, de una persona con su tío por afinidad, tras el fallecimiento de su cónyuge y tía consanguínea de aquélla, es de extraño y, por ello, debe ser incluido en el Grupo IV de dicho precepto.”

A la doctrina contraria a lo expuesto hicimos referencia en la reseña de la Sentencia del TSJ de Madrid de 17 de abril de 2015, Recurso 164/2013, publicada en el Informe correspondiente a mayo de 2015.

TITULAR Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de noviembre de 2015, Recurso 499/2013. La interrupción de la prescripción a efectos del ITP no supone que también se interrumpa a efectos del Impuesto de AJD que también pueda gravar el documento.

“Bajo la denominación de «Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados» se incluyen en realidad tres gravámenes, los cuales recaen sobre las transmisiones patrimoniales onerosas (ITP), sobre las operaciones societarias y sobre los actos jurídicos documentados (IAJD). La consideración de estos gravámenes como meras modalidades de un mismo impuesto o como tributos diferentes es sustancial para determinar si las actuaciones relativas a uno de ellos interrumpen la prescripción del derecho a liquidar cualquiera de los otros dos.

No es irrazonable considerar, y así lo hace parte de la doctrina científica además del recurrente, que nos hallamos ante tres tributos diferentes. La delimitación de sus hechos imponibles, la determinación de la base imponible y sus respectivas cuotas tributarias denotan su diferente naturaleza, aunque compartan ciertas normas sobre comprobación de valores y exenciones y bonificaciones.

Por otra parte, la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar (artículo 68.1 LGT) exige que los actos interruptivos estén vinculados a la obligación tributaria que se halle en trance de prescribir, y tal obligación es autónoma en cada tributo de acuerdo con la definición del artículo 19 LGT. Así pues, las actuaciones, ya de la Administración tributaria, ya del contribuyente, relativas a un determinado tributo no producen efecto interruptivo del derecho a liquidar otro tributo diferente.

 Desde esta perspectiva, los actos de la oficina gestora, del TEAR y de la propia obligada tributaria que tenían por objeto el ITP supuestamente devengado por la compraventa de autos no eran hábiles para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a determinar otras obligaciones tributarias, como la derivada del IAJD, aun cuando dimanaran de idéntica operación.”

“Como conclusión de este razonamiento resulta que, habiéndose presentado por la contribuyente la autoliquidación del Impuesto de Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de actos jurídicos documentados, el 29 de octubre de 2002 y no disponiendo de eficacia interruptiva los actos posteriores por referirse todos ellos a otra obligación tributaria, cuando la oficina gestora efectuó la liquidación provisional, que notificó el 22 de marzo de 2010, ya había transcurrido el término de los cuatro años del artículo 66.1.a) LGT , por lo que el derecho de la Administración a liquidar estaría prescrito.”

En el mismo sentido la Sentencia del TS de 27 de enero de 2016, Recurso 3525, confirma el criterio del TSJ, exponiendo lo siguiente: “Ahora bien, en el presente caso, no podemos mantener la existencia de actividad de la Administración Pública, porque su actuación no fue encaminada a la liquidación del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, sino a la de un impuesto totalmente diferente, como es el Transmisiones Patrimoniales, en cuanto grava las de carácter oneroso, por más que ambos se encuentren regulados en el mismo texto normativo. Por ello, y con razón, en algunas de las sentencias aportadas para contraste se afirma que la liquidación practicada en segundo lugar, en este caso por el concepto de Actos Jurídicos Documentados, es una liquidación «ex novo», girada cuando había transcurrido el plazo de prescripción, por cuanto la actuación de la Administración liquidando por Transmisiones Patrimoniales no surte efectos interruptivos de la misma. Lo expuesto hasta aquí nos conduce a dar la razón al voto particular de la sentencia antes transcrito, que utiliza como criterio interpretativo el que deriva de la modificación del artículo 68 de la Ley General Tributaria por Ley 7/2012, de 13 de octubre. En efecto, si para interrumpir la prescripción en el caso de impuestos distintos e incompatibles bastara la actividad de la Administración aun cuando fuera en cualquier actuación desacertada o errónea, hubiera sido suficiente que en la modificación de la redacción del artículo 68 de la Ley General Tributaria por Ley 7/2012, de 13 de octubre, se indicara que la interrupción de la prescripción se produce «aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta». Sin embargo, resulta patente que no ha sido así, sino que la referida Ley exige que esa actuación tenga su origen en una incorrecta declaración del obligado tributario. En efecto, el artículo 68, tras la Ley indicada, quedó redactado en la siguiente forma: » 1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario .» Por tanto, es patente que el legislador considera que cuando se trata de impuestos distintos, solo la actuación errónea de la Administración basada en incorrecta declaración del obligado tributario produce efecto interruptivo de la prescripción y no, por el contrario, cuando la causa de aquella sea otra distinta de la expresada.”

 

Si el notario ha informado erróneamente del plazo de presentación, su observancia por el obligado tributario no le depara perjuicio alguno.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha de 18 de noviembre de 2015, Recurso 270/2014.  “Sobre la colisión que se produce entre el plazo informado por el Notario y el establecido por la legislación autonómica y los efectos en relación con la reducción autonómica se ha pronunciado la Sección 2ª de esta Sala en Sentencia el 13 de noviembre de 2014 ( Sentencia: 740/2014; Recurso: 765/2010 ) en un supuesto idéntico: el Notario que autorizó la escritura pública de donación informó incorrectamente del plazo para la presentación de la Autoliquidación por el Impuesto sobre Donaciones al advertir que debía presentarse en el plazo de treinta días hábiles – según normativa estatal- cuando el plazo aplicable en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha es un mes, y la Autoliquidación fue presentada fuera del plazo legal al incumplir el obligado tributario la norma que establece el plazo de un mes pero dentro del informado por el Notario, lo que impedía que pudiera aplicarse la deducción a declarar dentro del período voluntario de declaración. Dice la Sentencia citada que en este caso el acto sometido a gravamen fue una donación de bienes inmuebles, que requieren inexcusablemente, como forma esencial, el otorgamiento de escritura pública, como dispone el artículo 633 del código civil, según el cual «para que sea válida la donación de cosa inmueble ha de hacerse en escritura pública…». Cumpliendo lo ordenado por la ley la donación se articuló mediante escritura pública ante notario cuya intervención era imprescindible para su validez.

 Ni hay dudas sobre el carácter de funcionario público del notario (artículo 24 de la Ley de 28 de mayo de 1862, del notariado y artículo 60 del reglamento notarial), ni sobre su competencia jurídica, ya que forma parte de uno de los cuerpos en que se exige un mayor nivel de conocimientos.

Tampoco cabe dudar sobre la obligatoriedad para el notario de hacer las advertencias legales, pues intervino una escritura de donación de bienes inmuebles, destinada a su inscripción en el registro de la propiedad y por tanto regía la regla del artículo 21.1 de la ley hipotecaria que obliga a expresar en ella «por lo menos, todas las circunstancias que necesariamente debe contener la inscripción y sean relativas a las personas de los otorgantes, a las fincas y a los derechos inscritos»: asimismo el artículo 254 de la misma ley exige para la inscripción la acreditación del pago de impuestos y los artículos 194 (Los Notarios harán de palabra, en el acto del otorgamiento de los instrumentos que autoricen, las reservas y advertencias legales establecidas en los Códigos Civil y de Comercio , Ley Hipotecaria y su Reglamento y en otras leyes especiales…) y 197 quáter f (Como consecuencia del artículo 17 bis de la Ley del Notariado, la expresión «Con mi intervención» implica… haber hecho a los otorgantes las reservas y advertencias legales en la forma exigida por las leyes o por este Reglamento. No obstante, el notario podrá incluir las reservas y advertencias legales que juzgue oportunas») del reglamento notarial imponen a los notarios la obligación de hacer las reservas y advertencias legales. Tras lo expuesto resulta claro que la administración quedó vinculada por la advertencia del notario sobre plazo para realizar la autoliquidación del impuesto y que no procedía la liquidación recurrida, ni la desestimación de los recursos administrativos interpuestos contra ella, por lo que ha de estimarse el recurso. Esta Sala, en este caso concreto, atendidos los principios de confianza legítima del sujeto pasivo del impuesto en la información que le fue ofrecida por el Notario (funcionario público sometido a arancel), al que acudió obligado por la ley para hacer válidamente la donación de inmuebles (art.633 Cc) y que resulta la legal conforme con la legislación estatal (ajustada al art.67.1 b) del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), en cumplimiento de la obligación legal de advertir a los contratantes de las consecuencias fiscales de los actos otorgados, considera procedente la estimación del recurso en este aspecto; procediendo aplicar las bonificación fiscal que pudiera corresponderle por la presentación en plazo de la autoliquidación, sin que pueda recaer en el sujeto pasivo del impuesto los perjuicios que devienen de someterse a la información que le fue facilitada por la persona a quien la ley obliga a ello.”

En el Informe correspondiente a diciembre de 2014, al reseñar la anterior Sentencia escribimos lo siguiente: “La aplicación del principio de confianza legítima en materia de errores administrativos está reconocida en abundante jurisprudencia, tanto constitucional como administrativa. Podemos citar, entre otras, la Sentencia del TS de 16 de marzo de 2001y de 7 de febrero de 2007. En el caso de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de junio de 2011, Recurso 718/2009, el error en el plazo procedía de la propia Administración, al estar contenido en el Manual Práctico de Sociedades que había editado la AEAT, dando lugar a una declaración extemporánea del obligado tributario. En consecuencia, el Tribunal anuló el recargo que la Administración exigía al obligado que había sido confundido, invocando el principio de confianza legítima, citado por la Sentencia del TS de 1 de junio de 2010, Recurso 1115/2009. Dicho principio tiene su origen en el Derecho administrativo alemán y constituye uno de los principios generales del Derecho de la Unión Europea.”

Es obligado reconocer que aquí el notariado ejerce una función pública a la que hace referencia el artículo 94.1 de la LGT, al referirse a las “autoridades sometidas al deber de informar y colaborar”, nos dice que “Asimismo, participarán –dichas autoridades– en la gestión o exacción de los tributos mediante las advertencias, repercusiones y retenciones, documentales o pecuniarias, de acuerdo con lo previsto en las leyes o disposiciones reglamentarias vigentes.”

El artículo 93.4 de dicha Ley dispone que “Los funcionarios públicos, incluidos los profesionales oficiales, estarán obligados a colaborar con la Administración tributaria suministrando toda clase de información con trascendencia tributaria de la que dispongan”, salvo que sea aplicable las excepciones que detalla.”

En los preceptos citados la referencia al notariado y a los registradores de la propiedad es clara, formando parte, como indica la jurisprudencia, de la Administración Pública del Derecho Privado. Por otro lado, el artículo 5 de la LGT dispone que “a los efectos de esta Ley, la Administración Tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII”, y dicho artículo 94, aplicable al notariado, está en el capítulo III. La conclusión es obvia.

No obstante, en la Sentencia hay un voto particular en el que se expresa que la actuación notarial “no puede ser categorizada como actuación administrativa”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 26 de noviembre de 2016, Recurso 52/2015. En los casos en que cualquiera de los cónyuges adquiera con carácter ganancial, la Administración podrá dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos.

“No es necesario entrar a realizar un análisis pormenorizado de la sociedad ganancial. Baste decir que su naturaleza jurídica reviste, durante el matrimonio, la forma de una comunidad especial, con las características de las de tipo germánico hasta el momento de su disolución, ya que es entonces, y en tanto no se proceda a la liquidación, cuando cambia sus caracteres por las de tipo romano. Así pues, no convenimos en entender que cuando dos cónyuges adquieren constante matrimonio, un bien para la sociedad de gananciales, estén adquiriendo cada uno la mitad del bien. A ello debe añadirse lo que manifiesta el art 1347.2 del Código civil, que con claridad reputa el carácter ganancial del inmueble adquirido. Determinado lo anterior, el art 1362 del Código en su apartado 2, indica que son de cargo de dicha sociedad los gastos originados por….la adquisición de los bienes comunes. Debe entenderse en consecuencia e incluso interpretando literalmente el art 8 del RDL 1/1993 en relación con el art 35.4 de la LGT, que quien adquiere el bien no es el patrimonio privado de los cónyuges por mitad, sino la sociedad de gananciales y por ende es esta sociedad la que viene obligada a cargar con los gastos. A partir de ahí es indiferente que la liquidación se gire en su totalidad a uno o ambos cónyuges, pues se presume que los dos conocen de aquella y que no se les causa indefensión, al poder ejercitar derechos en defensa de su patrimonio. Aparte lo anterior, siempre podrán en sus relaciones internas realizar las correspondientes correcciones, sin que las mismas afecten a los Derechos y créditos de terceros frente a dicha sociedad ganancial. Lo anteriormente expuesto, determina la estimación del Recurso.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, 26 de noviembre de 2015, Recurso 740/2012. La ampliación del plazo de concesión tributa en ITP como ampliación de su contenido.

“El art 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por RD Ley 1/1993, dispone: «1- Son transmisiones patrimoniales sujetas: B) La constitución de derechos reales, préstamos fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos o aeropuertos. Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.» En el presente caso, de los datos que constan en el expediente antes citado concurren todos los elementos del hecho imponible. En efecto, se amplía el contenido de la concesión constituida porque de conformidad con la estipulación primera de la contrata instrumentada en escritura pública de 28 de diciembre de 1982, la concesión se constituyó por un plazo inicial de un año prorrogable por tácita reconducción quinquenios sucesivos hasta un máximo de 25 años salvo denuncia, es decir la concesión quedaba extinguida el 28 de diciembre del 2007, sin que estuviera prevista ninguna prórroga, y, por el contrario se incidía en aquel término máximo de duración, resultando que conforme al art. 115.4º del Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales , aprobado por Decreto de 17 de junio de 1955, aplicable al caso, el plazo de la concesión se configura como uno de los elementos esenciales de su contenido, y al efecto se contempla como cláusula que ha de constar «como mínimo» de manera que si el plazo se prolonga ello ha de ser considerado como ampliación del contenido, específicamente ampliación del tiempo. Cuestión distinta es que la escritura de prórroga se otorgara en el año 2003, es decir antes de la extinción de la concesión, que vencía en el 2007, pero este aspecto no es relevante en cuanto que en virtud de la prórroga la concesión se prolonga hasta el 30 de noviembre de 2017, es decir por un tiempo no solo no previsto en la constitución sino expresamente excluido.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de 2 de diciembre de 2015, Recurso 907/2013. Los beneficios fiscales del patrimonio protegido exigen que no se disponga del mismo durante el plazo de cuatro años.

“El beneficio fiscal que consiste en la reducción de la base imponible, de las aportaciones a patrimonios protegidos, se mantiene siempre y cuando no se transmita ningún bien o derecho del patrimonio protegido en el período de su constitución o en los cuatro años posteriores y según consta en la escritura, el destino del patrimonio protegido es la satisfacción de las necesidades vitales de su beneficiario por lo que no se cumple la permanencia de los bienes aportados durante cuatro años. Entiende la actora que todos los bienes que integran el patrimonio protegido deben destinarse a la satisfacción de las necesidades vitales de su beneficiario, y que el régimen de administración y destino del patrimonio son cuestiones ajenas al ámbito y competencias de la normativa tributaria. Añade que el gasto y consumo de bienes integrados en el patrimonio protegido, cuando se hacen para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, no deben ser considerados actos de disposición. En tal sentido manifiesta que los criterios que han motivado la liquidación están basados exclusivamente en el artículo 54.5 de la Ley de IRPF , ignorando la legislación específica contenida en la Ley 41/2003 en la redacción dada por Ley 1/2009, del artículo 5.2, que indica que no se consideran actos de disposición el gasto de dinero efectuado para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, y por lo tanto, no se puede aplicar la permanencia de cuatro años establecida en el artículo 54.5 de la ley del impuesto, criterio defendido por la Administración tributaria. Entiende que pretender la permanencia del dinero aportado en el patrimonio, sin poder disponer de él durante un plazo de 4 años, imposibilitaría cumplir con el destino del patrimonio fijado en la escritura que es satisfacer las necesidades de su beneficiario y así mismo impediría el cumplimiento de las reglas de administración estipuladas por el beneficiario. En todo caso, destaca que su hijo Calixto , que también es 3 aportante al patrimonio protegido efectuó una consulta a la Dirección General de Tributos que respondió a la misma en la Consulta Vinculante V3532-13 en la que se concluye que el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender a las necesidades vitales de la persona beneficiaria no debe considerarse como disposición de bienes o derechos a efectos del requisito del mantenimiento de las aportaciones realizadas durante los cuatro años siguientes al ejercicio de su aportación establecido en el art. 54.5 LIRPF . De hecho, a D. Calixto no se le ha practicado ningún tipo de regularización relativa a sus autoliquidaciones de IRPF.”

“En la exposición de motivos de la Ley 1/2009, se especifica que las modificaciones introducidas por dicha Ley no tienen alcance fiscal, quedando dicha modificación del régimen fiscal para un momento posterior: De ahí que, por razones de igualdad y de seguridad jurídica, a la vista de lo que ya ha sido establecido por Sentencias de esta misma Sección, en relación a la actora y a la misma cuestión, debemos de continuar con ese criterio y determinar que no es posible entender que el beneficio fiscal que otorga el art. 54 LIRPF pueda ser interpretable en el sentido de que sea posible disponer del patrimonio aportado para satisfacer necesidades de la persona a cuyo favor se ha constituido, ya que no tendría sustento legal, dados los términos en que está redactado el precepto. Por otra parte, tal como se expresa en la sentencia del recurso 445/2013 , tampoco podemos entender que los documentos aportados sean suficientes para justificar la necesidad del gasto, por los mismos argumentos contenidos en la Sentencia reproducida y dado que el principio de igualdad obliga a seguir la misma argumentación en ella contenida ya que los citados documentos no han sido ratificados ante esta sala, no consta el efectivo abono de los importes que aparecen en los recibos de salarios, por lo que no pueden producir la prueba que pretende la recurrente. Además, los informes médicos cuyas copias se aportan, no prueban, a falta de conocimiento de la realidad patrimonial de la madre y de su realidad física en cuanto a la valoración de sus necesidades reales, cuáles son vitales y cuáles no y la forma en que han de sufragarse aquellas y porqué a cuenta de las aportaciones realizadas en el patrimonio constituido.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 9 de diciembre de 2015, Recurso 795/2014. Para que tenga lugar la reducción del ISD, art. 20, es necesario que el administrador sea socio.

“La resolución impugnada argumenta que dado que el recurrente no tenía participación en la Sociedad Exclusivas Méndez León, S.L. es indiferente que cumpla el resto de los requisitos porque no puede ser tomada en consideración a dichos efectos, recogiendo las resoluciones que así lo estiman, es decir, que no es aplicable la reducción fiscal del artículo 20.2.c) de la LIS al carecer de participación alguna en la sociedad, y 3 con ello, ante los argumentos de la parte actora, la cuestión a resolver se centra en si para gozar de la reducción que nos ocupa es necesario que la persona que forma parte del grupo familiar y que ejerce funciones directivas efectivas de la dirección de la empresa familiar, con lo demás establecido, debe, además, ser titular de alguna participación en el capital de dicha empresa, como estima la Administración en contra del criterio del actor y en tal sentido, este Tribunal estima, con la interpretación de la normativa que las partes comparten y que se recoge en la resolución impugnada y en la demanda, que dicha normativa permite que la participación sea conjunta con alguno de los parientes que menciona, y cuando ello es así, permite también que las funciones de dirección sean ejercidas por alguno de los que ostenten la participación (art. 4.2.c) de la LIP) , por lo que, en el presente caso, careciendo el recurrente de participación alguna en la sociedad no procede otorgar a las participaciones del causante en dicha empresa el beneficio fiscal pretendido, como vienen entendiendo otros Tribunales Superiores de Justicia en Sentencias citadas en la resolución impugnada y en la contestación a la demanda de la Administración, lo que no supone establecer un nuevo requisito pues el de participación está establecido legalmente y «conjuntamente» supone tener participación en superior porcentaje, ni es contrario al principio de continuidad y protección de la empresa familiar a través de bonificaciones fiscales, pues éstas se condicionan al cumplimiento de unos requisitos legales para cumplir tal finalidad.”

 

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V3796-15

Fecha: 01/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: La persona física consultante es administrador único de una sociedad limitada dedicada a la agencia de seguros vinculada. Figura en los estatutos que dicho cargo es gratuito. La persona física es socio al 50% del capital social, y al mismo tiempo es el directo responsable de la mediación de seguros conforme a lo establecido en el artículo 21.3.b) de la Ley 26/2006, de 17 de julio, de mediación de seguros y reaseguros privados.

Dada su condición de administrador, por la junta de socios y según consta en el acta ha sido autorizado a percibir una retribución en calidad de director responsable de mediación, fijándose la cuantía a percibir por dicho concepto, estableciendo asimismo que no percibirá cantidad alguna por sus funciones como administrador.” Se pregunta dos cuestiones: “1º) Si las retribuciones percibidas en calidad de director responsable de mediación serían gastos fiscalmente deducibles a los efectos del Impuesto sobre Sociedades. 2º) Cuál sería la retención aplicable a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el tipo de relación existente en relación al socio persona física y a la sociedad.

Se responde a lo primero que “ los gastos relativos a las retribuciones del socio por el trabajo desarrollado como director responsable de mediación, son gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contables, imputación con arreglo a devengo y justificación, por cuanto dichos gastos constituyen la contraprestación de las funciones desempeñadas el socio, distinta de su condición de administrador.” En relación con la segunda cuestión se indica que “ debe tenerse en cuenta que la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), ha modificado el artículo 27.1 de la LIRPF, con vigencia a partir de 1 de enero de 2015, objetivando las reglas de tributación aplicables a los socios profesionales, quedando dicho artículo modificado en los siguientes términos: 

“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la Disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.”

En el presente caso, se cumplen los requisitos relativos a la actividad, por lo que en caso de cumplirse el requisito anterior relativo a su inclusión por dichas actividades en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial, las retribuciones satisfechas por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas.”

 

Nº de Consulta: V3808-15

Fecha: 01/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Materia: El padre del consultante era propietario en régimen de gananciales de dos inmuebles. Uno de ellos, por sentencia judicial, tiene concedido el uso y disfrute a los hijos y ex mujer del consultante hasta que los hijos alcancen la independencia económica.” Se pregunta “si se puede aplicar a dicho inmueble alguna reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tras el fallecimiento del padre.”

Se responde que “dicho derecho temporal de uso y disfrute se considerará una carga deducible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y, de acuerdo con lo previsto en el artículo 26 b) de dicha Ley, anteriormente expuesto, la valoración de dicho derecho será el que resulte de aplicar al 75 por 100 del valor del bien las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos temporales o vitalicios, según los casos y que, en el caso planteado, de acuerdo con la letra a) del mismo precepto, significan una valoración del 2% anual sin exceder del 70 por 100.”

El titular del derecho de uso no es el sujeto pasivo del IBI, así lo consideró el Tribunal Económico-Administrativo de Móstoles en el expediente 380/2012. Añadimos a lo anterior lo escrito por el Profesor Jesús Flores Rodríguez en su artículo publicado en Actualidad Civil, Nº 12, 2014, titulado “Divorcio, atribución de uso y gastos de comunidad”: “Tras la atribución del uso de la vivienda familiar a uno de los cónyuges, atendiendo cuando ello es necesario al superior interés de los hijos que permanezcan con aquél, surge el dilema de quién debe asumir los gastos generales derivados de la utilización de la vivienda. A este respecto, la vivienda familiar tiene una serie de gastos de naturaleza ordinaria y periódica, derivados de las necesidades como suministros, gastos generales de comunidad, ordinarios y extraordinarios, en moderada o en gran cuantía a veces, etc., pero también otros gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como es el caso de los impuestos, etc.

En la doctrina de las Audiencias atribuida al cónyuge como progenitor custodio, el uso del domicilio familiar, como tal usuario ha de sufragar los gastos ordinarios y de suministros de la misma, que derivan de la ocupación, al ser ella quien se beneficia de su empleo y final destinataria de tales servicios. No obstante, en lo relativo a los gastos por contribuciones o impuestos, y al tratarse de un concepto que grava específicamente la propiedad existente sobre tales bienes, deberán ser sufragados por quien ostente la titularidad dominical de la vivienda (SAP León, secc. 2ª, de 14 de enero de 2010). En efecto, es criterio mayoritario en las resoluciones de las Audiencias Provinciales que los gastos generados por la propiedad y conservación de los bienes comunes deben ser satisfechos por los copropietarios y los generados por el uso por el cónyuge al que se le ha atribuido el uso exclusivo del inmueble.

De este modo, en aplicación del criterio expuesto es habitual establecer la obligación de los copropietarios de contribuir cada uno en el 50% a todos los gastos que se deriven de la copropiedad de la vivienda, como préstamo hipotecario, Impuesto de Bienes Inmuebles y Seguros, mientras que los derivados del uso tales como las gastos de la comunidad de propietarios excepto de los provenientes de derramas por gastos de conservación o mantenimiento del edificio, serán satisfechas por el cotitular a quien se atribuye el uso.

En el Derecho de familia catalán, conforme a lo dispuesto en el artículo 233-23 del Código civil de Cataluña, los gastos de tributos de la vivienda y las cuotas de la comunidad deben correr a cargo del cónyuge usuario mientras que antes de la entrada en vigor del Código catalán las cuotas ordinarias de la comunidad de propiedad horizontal las debía satisfacer, en tanto que las cuotas extraordinarias de la comunidad correspondían a los dos copropietarios, quienes también deberán pagar por mitad el IBI y los tributos municipales (SAP Barcelona, secc. 12ª, de 8 de mayo de 2013).”

  

Nº de Consulta: V3811-15

Fecha: 02/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

Materia: La entidad consultante adquirió una vivienda que destinó al arrendamiento. En la actualidad tiene previsto destinar dicha vivienda al alquiler turístico.” Se pregunta por la deducción del Impuesto soportado en la adquisición de la vivienda.

Se responde que “en la medida en que la adquisición del bien inmueble no generó derecho a la deducción en el momento de la adquisición por dedicarse a actividades sujetas y exentas sin derecho a la deducción, debe entenderse que su posterior autoconsumo constituye una operación no sujeta al Impuesto.” “Si la entidad va a prestar los servicios propios de la industria hotelera en relación con un apartamento cuyo arrendamiento anteriormente estaba exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá entenderse que la entidad va traspasar un bien destinado al alquiler de viviendas, exento del Impuesto, al alquiler turístico sujeto y no exento, del mismo. 

En este sentido, el artículo 9.1.c) de la Ley del Impuesto define el siguiente supuesto de autoconsumo: 

“c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.”

“La consultante deberá practicar una regularización de deducciones por los años restantes del periodo de regularización. 

No obstante, lo anterior dicha regularización dará cero pues en el año de adquisición no obtuvo derecho a la deducción y en los siguientes a la transmisión, al considerarse operación no sujeta, se entenderá que se empleó exclusivamente en operaciones que no originan derecho a la deducción.”

 

DEDUCCIÓN DE LA COMIDA DE NAVIDAD

Nº de Consulta: V3818-15

Fecha: 02/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La consultante es una sociedad que celebra una cena anual de Navidad con sus empleados, en el marco de la cual también tienen lugar sorteos de diversos obsequios a sus empleados.” Se pregunta por la “deducibilidad de las cuotas del IVA soportado.”

Para el Centro Directivo “siguiendo lo dispuesto por la Resolución no vinculante de 07/03/1994, “respecto de las cuotas por servicios de hostelería y restaurante prestados al personal de la empresa por necesidades de la misma, la interpretación conjunta de los números 2º y 3º del apartado uno del artículo 96 de la Ley 37/1992 llega a la conclusión de que podrán ser objeto de deducción cuando dichos servicios se hayan recibido como consecuencia de un desplazamiento o viaje de dicho personal, y siempre que, además, el correspondiente gasto tenga la consideración de deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. Por consiguiente, cuando los referidos servicios no se hayan producido en relación con un desplazamiento o viaje, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los mismos no podrán ser objeto de deducción en aplicación de lo previsto en el artículo 96.uno.3º”. 

En todo caso, la referencia que hace esta resolución al artículo 96.uno.3º ha de entenderse efectuada a la actual redacción del artículo 96.uno.6º de la Ley 37/1992.

Según los hechos del escrito de consulta, la entidad consultante suministra a sus asalariados determinados obsequios y servicios de hostelería y restauración que no son objeto de su tráfico habitual y que adquiere, para dicho fin, a terceros

Por tanto, la entidad consultante no podrá deducir, en ninguna medida, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con ocasión de la adquisición de los servicios y obsequios referidos en el escrito de consulta, por tratarse de servicios adquiridos para destinarlos a atenciones a asalariados -en el caso de obsequios- o bien por no tratarse de servicios de hostelería prestados a consecuencia de un desplazamiento o viaje de dicho personal -en el caso de las cenas de Navidad-..”

Observamos en los Tribunales una doctrina contraria: así en la Sentencia del TSJ de Madrid de 29 de octubre de 2015, Recurso 792/2013, se declaró que “en relación con la cena de navidad del año 2006 la entidad actora ha aportado una factura, de 18 de diciembre por importe de 5.029 €, emitida por el restaurante A….. de Madrid, en la que se lee como concepto «cena para cien personas» y otra de 16 de noviembre de 2006 en concepto de «anticipo» por importe de 856 €. También ha aportado un email de 24 de noviembre de 2006 en el que se invitaba a los empleados de la empresa por D. Enrique , responsable de recursos humanos, a la comida de navidad a celebrar el viernes 15 de diciembre en el restaurante Alegoría de Madrid, habiendo incluso aportado un listado de todos los trabajadores que asistieron (en número de cien) e informes de vida laboral de los mismos para justificar su permanencia en la empresa, sin que el Abogado del Estado se refiera a todo ello en la contestación a la demanda, con lo que, a juicio de esta Sala, toda esa documentación aportada debe considerarse suficiente a efectos de la deducibilidad del gasto de esas dos facturas por la comida de navidad que entra dentro de los usos y costumbres con el personal de una empresa en época navideña.

 No puede decirse lo mismo de los almuerzos celebrados por objetivos por la entidad actora, ya que las facturas aportadas no detallan con claridad tal concepto y no puede deducirse de ellas que se correspondan con liberalidades a favor de determinados empleados de la empresa por cumplimiento de objetivos, tanto en relación a las de restaurante como a las de desplazamientos.

Lo mismo cabe decir de la factura del Real Madrid Club de Fútbol, al no estar relacionada con los ingresos, y no acreditarse debidamente la necesidad del gasto, excediendo, además, de lo que puede considerarse una liberalidad acorde con usos y costumbres que deban de entenderse como habituales. De ahí que en este punto en concreto deba de estimarse parcialmente el recurso y de entender que deben de ser deducidas como gasto las dos facturas de 18 de diciembre, por importe de 5.029 €, emitida por el restaurante A….. en la que se lee como concepto «cena para cien personas» y de 16 de noviembre de 2006 en concepto de «anticipo» por importe de 856 €, emitida también por el mismo restaurante.”

El Tribunal no entró en el “examen de lo alegado por la entidad actora respecto a las cuotas de IVA soportado ya que, si no son deducibles, deben de considerarse en el precio de adquisición de los servicios y poder ser deducidos, ya que al haberse entendido en la Sentencia dictada en el recurso 714/2013 que estaban prescritos los dos ejercicios 2005 y 2006, respecto de IVA, se ha confirmado implícitamente a la deducción de tales cuotas por la entidad actora.” Para la sociedad recurrente “las cuotas de IVA soportado si no son deducibles deben de considerarse en el precio de adquisición de los servicios y poder ser deducidos.”

En relación con lo último, deducción del IVA nos remitimos a la Sentencia del TSJ de Galicia de 20 de noviembre de 2015, Recurso 15615/2014, en la que “respecto de la cuota de IVA deducida de las facturas emitidas por «A….» en el ejercicio 2005, y la emitida en el ejercicio 2008 por «M……, S.L.», así como los derivados de la cena de Navidad a los empleados de la sociedad, alega la actora que se trata de gastos deducibles derivados de atenciones a clientes y empleados. Según el TEAR, es el artículo 96.Uno 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , el que excluye expresamente como gasto deducible, al decir que » No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: (…) Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas «. La actora para justificar el carácter deducible de tales gastos acude a lo dispuesto en el artículo 96.Uno apartado siguiente del mismo precepto, que a su vez se remite al impuesto sobre sociedades, cuya normativa no estima comprendido entre los donativos y liberalidades (que no son gastos deducibles), los gastos por relaciones publicas con clientes y proveedores, ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa. En efecto, el artículo 96.Uno.6 establece que » Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades; siendo así que el artículo 14 del ya derogado, pero aquí aplicable Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , que aprobaba el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, establecía que 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos«. Y por tanto dentro de este gasto debe entenderse comprendido el derivado de la cena de navidad de los empleados, de la que la Administración no pone en duda que responda a la costumbre de la sociedad.

 

SUJECIÓN A IVA DE LA VENTA DE UN LOCAL POR EL USUFRUCTUARIO

Nº de Consulta: V3830-15

Fecha: 02/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La consultante va a adquirir una vivienda arrendada a una persona que es propietaria de una vivienda al cincuenta por ciento en pleno dominio y usufructuaria del otro cincuenta por ciento cuya nuda propiedad corresponde a sus tres hijos. La vivienda se arrienda como despacho profesional. Se solicita aclaración de quién debe realizar la renuncia a la exención.

Se responde que “en la transmisión de la nuda propiedad del inmueble objeto de consulta hay que tener en consideración la condición o no de empresarios o profesionales de los transmitentes, de forma que no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión de aquél en la parte correspondiente a la nuda propiedad (1/2) de los tres hijos que, de acuerdo con el escrito de consulta no tienen la consideración de empresarios o profesionales a efectos de dicho Impuesto. No estando sujeta dicha transmisión no cabe, por tanto, la aplicación de la renuncia a que se refiere el artículo 20, apartado dos, de la Ley 37/1992.

Por otra parte, y dado que la madre sí tiene la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que ejerce la actividad de arrendamiento del referido inmueble por su condición de usufructuaria de la totalidad de aquél, la transmisión de su parte de la nuda propiedad (1/2) estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando aplicable, en su caso, la renuncia a la exención conforme a lo establecido en el artículo 20, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La transmisión del derecho de usufructo por quien sí es sujeto pasivo del Impuesto, determinará la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, al realizarse su hecho imponible en los términos del apartado uno del artículo 4 de la Ley del Impuesto, que establece que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
“No obstante, en este caso nos encontramos ante la transmisión de un derecho real de goce y disfrute y no ante una segunda entrega de una edificación, por lo que a dicha transmisión no le resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992. Asimismo, el número 23º, del apartado uno, del artículo 20 de la Ley 37/1992, no es de aplicación a la transmisión del derecho de usufructo, al estar impuesto sobre un edificio no destinado exclusivamente a vivienda. 

En consecuencia, la transmisión del derecho de usufructo sobre la totalidad del inmueble objeto de consulta del que es titular la madre que lo explota en arrendamiento estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

En la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede Valladolid, de 28 de mayo de 2015, Recurso 1690/2012, se contempla un supuesto semejante: “a la viuda Dª Herminia se le adjudica en pleno dominio la mitad indivisa de todas y cada una de las fincas que han sido inventariadas -las tres fincas litigiosas transmitidas a la recurrente- y en usufructo vitalicio la mitad indivisa restante , y a las hijas Dª Otilia y Dª Zulima s e les adjudica por mitad e iguales partes indivisas, y en nuda propiedad , la mitad indivisa de todas y cada una de las fincas. Por ello, no pueden considerarse empresarias a los efectos de la LIVA a las Sras. Otilia Zulima a tenor de lo dispuesto en el citado art. 5 de esa Ley, en la medida en que eran únicamente nudas propietarias de las fincas transmitidas y, además, no obtenían ingresos del arrendamiento de las fincas dado que la renta era percibida por la usufructuaria Sra. Herminia, como se ha dicho. Por todo ello, al no estar sujeta la trasmisión de la nuda propiedad de la mitad indivisa de las fincas efectuada por las Sras. Otilia Zulima al Impuesto sobre el Valor Añadido, está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en aplicación de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

 

Nº de Consulta: V3835-15

Fecha: 02/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante se halla separada legalmente de su cónyuge, con el que estuvo casada durante diez años en régimen de separación de bienes, en virtud de sentencia de 29 de marzo de 2011, que aprobó el convenio regulador suscrito por ambos el 1 de diciembre de 2010. En el citado convenio se acordó que la consultante seguiría residiendo en la vivienda familiar de la que es propietario su ex cónyuge, quien residiría en otra vivienda que pertenece a ambos en pro indiviso a partes iguales. Según el convenio la consultante puede cesar en el uso de la vivienda familiar a favor de su ex cónyuge y cuando se produjese esta circunstancia deberá adjudicarle, además, su mitad indivisa de la vivienda de ambos, a cambio de un precio ya estipulado pagadero por su ex cónyuge en diez anualidades, con intereses al mismo tipo que deba pagar la consultante por la compra de una nueva vivienda, no devengando interés alguno en el caso de no adquirir vivienda alguna. Actualmente, la consultante ha firmado un contrato de adquisición de una vivienda en construcción, precisando financiación bancaria, estando prevista su entrega en el año 2013.

Asimismo, se estipula que, a partir del cese en el uso de la vivienda familiar y siempre que hayan transcurrido dos años desde la firma del convenio regulador, el ex cónyuge pagará a la consultante una pensión compensatoria.”

Se pregunta “si, en virtud de lo dispuesto en el artículo 33.3.d) de la Ley 35/2006, se puede considerar que no existe alteración patrimonial por la adjudicación a su ex cónyuge de su mitad indivisa de la vivienda, y tratamiento fiscal de los intereses que vaya a percibir por el pago aplazado de la compensación económica.”

Se responde que en el caso expuesto “no existe una adjudicación de un bien por causa distinta de la pensión compensatoria, sino la enajenación del mismo a cambio de un precio ya estipulado en el propio convenio.”

Se añade que “debe indicarse que, con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (CC art. 400), no implica una alteración en la composición de los respectivos patrimonios, que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

En el caso de que la adjudicación no se corresponda con la respectiva cuota de titularidad, se produciría una ganancia patrimonial.

Así ocurre en el caso objeto de consulta, en el que, a una de las partes, el ex esposo de la consultante, se le adjudica el 100 por 100 de la vivienda que tienen en copropiedad, además de recuperar el derecho de uso de la vivienda familiar, a cambio de un precio, lo que originará a la consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al haberse producido una variación en el valor de su patrimonio puesto de manifiesto por una alteración en su composición.”

 

NO SUJECIÓN A AJD DEL CONSENTIMIENTO DE LOS ACREEDORES POSTERIORES A LA AMPLIACIÓN DEL PLAZO

Nº de Consulta: V3846-15

Fecha: 02/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: Se va a formalizar una escritura de préstamo hipotecario con ampliación del plazo de dicho préstamo en la que intervienen, además, los acreedores hipotecarios de rango posterior con el fin de autorizar dicha novación y, en consecuencia, conservar el rango registral de la hipoteca.” Se pregunta “si la autorización de estos acreedores inscritos de rango posterior en la escritura de novación está sujeta o no a tributación por el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “la estipulación contenida en una escritura pública de novación modificativa por la que un acreedor hipotecario presta su consentimiento al mantenimiento del rango hipotecario no está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD por no reunir los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del impuesto para tributar por la referida cuota variable.”

Desde un punto de vista hipotecario es fundamental en la actualidad la consulta de la Resolución de la DGRN de 14 de mayo de 2015, BOE de 9 de junio de 2015.

 

Nº de Consulta: V3847-15

Fecha: 02/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: La sociedad arrendadora y propietaria del inmueble donde vive el consultante le notifica que ha decidido vender este inmueble a otra sociedad. En virtud del derecho de tanteo, el consultante adquiere el inmueble al precio que habían fijado las entidades, siendo este muy inferior al valor fijado por la Comunidad Autónoma.” Se pregunta por el “valor de la compra venta de la vivienda.”

Se responde que “la base imponible que deberá declarar el interesado será el valor real o verdadero valor del bien y no el que resulte de capitalizar la renta anual en aplicación de lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos. Ahora bien, si al realizar la autoliquidación el interesado tomase como base imponible de la transmisión el valor del bien publicado por la propia Administración actuante, en aplicación de alguno de los medios de comprobación de valores establecido en la Ley General Tributaria, como es el caso de los “precios medios en el mercado” a que se refiere el artículo 57.1.c), quedará excluida la posibilidad de comprobar el valor por parte de dicha Administración, que deberá admitir el valor fijado por ella previamente.”

 

Nº de Consulta: V3851-15

Fecha: 03/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Materia: “La entidad consultante, una cooperativa de consumidores y usuarios que goza de la calificación de cooperativa protegida, se está planteando la novación de un crédito hipotecario, consistente en la modificación de los periodos de amortización, pasando de ser anual a mensual y la rebaja del límite del crédito que se ira novando conforme se vayan realizando las amortizaciones mensuales.” Se pregunta “si la operación planteada debe tributar por el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados o queda exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 20/1990, del Régimen Especial de las Cooperativas.”

Las Conclusiones del Cetro Directivo son las siguientes:

“Primera. La operación planteada no está contemplada en ninguno de los supuestos incluidos en los artículos 33 y 34 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Cooperativas, por lo que no gozará de exención por dicho concepto.

Segunda. La modificación de los periodos de amortización de un préstamo hipotecario pasando de ser anual a mensual, debe considerarse como una modificación referida a la alteración del plazo del préstamo, lo que, en su caso, puede motivar la aplicación de la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994 si se cumplen los demás requisitos legales”

 

Nº de Consulta: V3852-15

Fecha: 03/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: El consultante ha transmitido en el año 2014 su cuarta parte indivisa de una vivienda adquirida por herencia al fallecimiento de su padre en el año 1991. En su día fue presentada liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la que se declaró el valor catastral de la vivienda. En el año 2003 se otorgó escritura pública de liquidación de sociedad conyugal y aceptación de herencia, valorando la vivienda en 100.000 euros, valor superior al declarado a efectos del citado impuesto.” Se pregunta por el “valor de adquisición a tener en cuenta a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial.”

Se responde que “en los supuestos de adquisición por herencia el valor de adquisición será el valor declarado o, en su caso, el valor comprobado, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014, que se aplicarán sobre los distintos componentes del valor de adquisición atendiendo al año en que hubieran sido satisfechos.”

 

Nº de Consulta: V3864-15

Fecha: 03/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

Materia: Sujeción de la cesión del remate al IVA cuando se efectúa mediante precio por el ejecutante

En esta Consulta se trata entre otras cuestiones del supuesto expuesto. Para la Dirección General debe distinguirse dos supuestos:

a) La cesión del remate efectuada mediante precio por el ejecutante, (acreedor hipotecario) a un tercero (la entidad consultante). Dicha operación estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo previsto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, que grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

A estos efectos, según el apartado dos de dicho artículo 4, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las transmisiones de derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
Por tanto, la cesión del remate objeto de consulta estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, constituyendo la base imponible de esta operación el importe total de la contraprestación que el acreedor hipotecario perciba del tercero cesionario por la transmisión de dicho derecho, que de acuerdo con la descripción de hechos parece corresponderse con el importe adicional que satisface, que parece ser el precio acordado por el remate.

b) La transmisión del inmueble objeto de subasta judicial efectuada por el propietario al cesionario del remate.

Tal entrega estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si el transmitente es un empresario o profesional y el inmueble forma parte de su patrimonio empresarial o profesional. 

En el supuesto de sujeción al impuesto la referida transmisión podrá estar exenta o no dependiendo de la naturaleza del inmueble objeto de la subasta (terreno rústico, solar, edificación nueva, segunda transmisión de edificación, etc.), sin perjuicio de la renuncia a la exención contenida en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.

En el supuesto que la transmisión del inmueble estuviera sujeta al Impuesto y no exenta, la base imponible sobre la que se repercutirá el Impuesto sobre el Valor Añadido en la correspondiente factura será el importe total de la contraprestación que resulte de la adjudicación del citado inmueble en la subasta pública realizada. Que de acuerdo con el contenido de la consulta se corresponde con el importe del crédito que el acreedor hipotecario vería cancelado. Esto es, el valor de adjudicación.”

Por otro lado, “cuando la declaración de voluntad de ceder el remate a un tercero se efectuase con posterioridad a la celebración de la subasta, se produciría una doble transmisión del dominio del inmueble, la efectuada por el propietario al acreedor hipotecario inicial y la que este realiza al consultante. En cuanto a esta última, resultaría sujeta y exenta del tributo, en el caso de tratarse por ejemplo de una 
segunda transmisión de edificación, si concurren los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley 37/1992, estando la transmisión de la vivienda, en este caso, sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad «transmisiones patrimoniales onerosas», habida cuenta de lo establecido en el artículo 4, apartado cuatro de la citada Ley 37/1992, salvo en los casos en que se renuncie a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en la forma prevista en los artículos 20.Dos de la Ley 37/1992 y 8.1 del Reglamento del Impuesto.”

En el caso de la cesión del remate se podría dar la inversión del sujeto pasivo cuando el cesionario, sujeto pasivo del IVA, pague a la parte acreedora, sujeto pasivo del IVA, el importe del crédito y un importe adicional.

En nuestro trabajo “La fiscalidad de la cesión del remate” publicado en notariosyregistardores.com el pasado 23 de julio de 2015 estudiamos las cuestiones tratadas en esta consulta. En dicho trabajo efectuamos una crítica de la doctrina consolidada del TS que considera no sujeta a IVA la cesión mediante precio de su posición. Por las razones que expusimos dicha conclusión es un error que no ha sido acogido, con buen criterio, por la Dirección General de Tributos en la presente Consulta.

 

Nº de Consulta: V3882-15

Fecha: 04/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La sociedad consultante ha firmado un pacto con otra sociedad por la que se compromete, a cambio de una compensación, a no participar en proyectos o acudir a concursos públicos que puedan generar competencia con dicha sociedad.” Se pregunta por la “sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “en el caso planteado en la consulta el pago de la compensación acordada no tiene naturaleza indemnizatoria puesto que supone la contraprestación de una prestación de servicios, en particular, de una obligación de no hacer que se manifiesta en el compromiso de no participación en determinados proyectos o concursos públicos. 

En consecuencia, con lo anterior dicha prestación de servicios al ser realizada por un empresario o profesional constituirá una operación sujeta al Impuesto que se gravará al tipo general del 21 por ciento.”

 

Nº de Consulta: V3884-15

Fecha: 04/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La sociedad consultante tiene previsto transmitir su contrato de explotación hotelera. La entidad adquirente se subrogará en el contrato de arrendamiento previo.” Se pregunta por la sujeción al IVA.

Se responde que “la entidad consultante pretende transmitir el contrato de explotación de un hotel subrogándose el adquirente en el contrato de arrendamiento previo.

En consecuencia, cabe concluir que en este supuesto dicha operación a falta de otros elementos de prueba, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al constituir una mera cesión de bienes o derechos que, por sí misma, no es capaz de funcionar autónomamente. En particular, la operación debe calificarse como la cesión del derecho a explotar un bien, en este caso un negocio hotelero.

Lo anterior no queda desvirtuado por el hecho de que el adquirente se haga cargo de la plantilla de trabajadores del hotel.”

 

 Nº de Consulta: V3893-15

Fecha: 04/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas

Materia: El consultante es propietario de una vivienda que tiene arrendada a estudiantes. Cuando finaliza el curso académico, y en lugar de contratar a una empresa, él mismo efectúa una limpieza a fondo de dicha vivienda para prepararla para nuevos inquilinos el siguiente curso.” Se pregunta “si puede considerarse en el IRPF como gasto deducible de los rendimientos del capital inmobiliario el coste de mercado de dicha limpieza”

Se responde que “en el presente caso y según se desprende de lo manifestado por el consultante, éste no ha satisfecho cantidad alguna por la limpieza de la vivienda de su propiedad por lo que en ningún caso podrá considerar como deducible el coste de mercado de dicha limpieza.

 

Nº de Consulta: V3902-15

Fecha: 04/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante adquirió en 2007 acciones de una sociedad por un importe de 325.000 euros. Para dicha adquisición la propia sociedad le concedió un préstamo por ese importe con un interés post pagable y exigible en el momento en que se produjera la venta de tales acciones. Dado que el consultante ha procedido a la venta de esas acciones, se plantea si podría deducir del valor de transmisión el importe de los intereses satisfechos en el momento de la venta a los efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida.”

Se responde que “el valor de transmisión de las acciones será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por lo tanto, el consultante no podrá minorar del valor de transmisión los intereses correspondientes al préstamo obtenido para la adquisición de tales acciones y satisfechos en el momento de la transmisión.”

 

Nº de Consulta: V3880-15

Fecha: 04/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: La entidad consultante es una sociedad civil inscrita en el Registro Mercantil que desarrolla una actividad profesional (abogacía y administración de fincas) que viene tributando en el régimen de entidades en atribución de rentas, de manera que cada uno de los partícipes ha venido imputando en su declaración de renta los rendimientos y retenciones correspondientes en virtud de su participación.
También es copropietaria de diversos inmuebles (viviendas y locales) que son objeto de arrendamiento a través de una comunidad de bienes no inscrita en el Registro Mercantil y que no dispone de persona empleada.

Hasta la fecha los partícipes no tienen sueldo establecido, sino que participan en los beneficios y la sociedad civil no lleva contabilidad ajustada al Código de Comercio.”

Se pregunta “si la sociedad civil mencionada tiene personalidad jurídica y si el ejercicio de la abogacía y administración de fincas tiene carácter mercantil. Y si debe la sociedad civil tributar a partir del 1 de enero de 2016 por el Impuesto sobre Sociedades.”

Ser responde que en “el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento público y se procedió a la inscripción en el Registro Mercantil. Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad de abogacía y administración de fincas. De los datos manifestados en el escrito de la consulta se desprende que no le resulta de aplicación la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales, por lo que debe entenderse que el objeto de la entidad tiene naturaleza mercantil. Por lo tanto, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, por cumplir los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.”

Para la Consulta V3293-15 de 09/12/2015 se aplica el mismo régimen a una sociedad civil no inscrita en el Registro Mercantil que se dedica a la actividad de quiosco de prensa. Igualmente, para la Consulta V3963-15 de 14/12/2015, si se trata de una sociedad civil no inscrita en el Registro Mercantil que se dedica a la actividad de gabinete de Psicología pues su actividad no se encuentra excluida del ámbito mercantil. Esta última afirmación causa nuestra perplejidad, aunque también es contenida en la Consulta V4164-15 de 30/12/2015, en relación con una sociedad civil que tiene por objeto la actividad de odontología y no está sometida a la Ley 2/2007.

Igual conclusión se obtiene por la Consulta V4098-15 de 21712/2015 para una sociedad civil que se dedica al alquiler de una propiedad urbana.

 

Nº de Consulta: V3929-15

Fecha: 09/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: El consultante, es una persona física, se dedica a la actividad de notario, encuadrada en el Epígrafe 733 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

Está considerando realizar, antes de la finalización del ejercicio en curso, la operación consistente en la aportación del inmueble donde desarrolla la actividad económica a una sociedad ya constituida, ya que en el marco de una profunda reestructuración de las deudas con entidades de crédito que posee la sociedad, las entidades solicitan la aportación de garantías, entre ellas el inmueble. Una vez aportado el inmueble, el consultante sería titular de más de un quince por ciento de la sociedad.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración es otorgar una novación de la deuda que tiene la sociedad con una entidad de crédito. En la actualidad la sociedad carece de capacidad de generar recursos suficientes para poder amortizar el préstamo, ya que el activo está constituido por acciones en bolsa pignoradas, así como de dos edificios que se encuentran en rehabilitación. Por otra parte, se quiere aportar dicho inmueble para obtener mayores facilidades de cara a operaciones con endeudamiento con entidades de crédito.” Se pregunta “si la operación descrita a aportación no dineraria especial se puede acoger al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.”

Se responde que “en el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de dotar de mayores garantías a la sociedad en el marco de una reestructuración de las deudas con las entidades de crédito y obtener una mayor facilidad para obtener créditos bancarios. Estos ratios se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS. Según dicho artículo 82.2 “no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

 

Nº de Consulta: V3949-15

Fecha: 10/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: La consultante manifiesta que, en el marco de la extinción del régimen de separación de bienes en el proceso de divorcio de la consultante y su cónyuge, este quedaría obligado a satisfacer la compensación económica a favor de su cónyuge prevista en el artículo 1438 del Código Civil.” Se consulta “la tributación que correspondería a la citada compensación en el IRPF

 Se responde que “a efectos del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, la cuantía de la compensación prevista en el artículo 1438 del Código Civil, establecida en la sentencia o en el convenio ratificado judicialmente correspondiente al procedimiento de divorcio, no constituye renta para su perceptor ni reduce la base imponible del cónyuge obligado a satisfacerla.”

 

Nº de Consulta: V3958-15

Fecha: 11/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Materia: En el año 2008 se otorga escritura de compraventa por la que el consultante, su madre y hermanos, venden una finca a una entidad mercantil dedicada a la promoción de viviendas. Se fija como precio el equivalente al porcentaje del veinticinco por ciento de las ventas de los diferentes elementos constructivos a edificar por la promotora, cantidad que se aplaza para ser satisfecha a medida que se produzcan las transmisiones de los diferentes elementos constructivos, estableciéndose que si en el plazo de ocho años no estuviera concluida la edificación proyectada o no se hubiera completado la venta de los diferentes elementos constructivos, el pago del precio estipulado se sustituirá por la entrega de los elementos constructivos edificados. 

En el momento de otorgarse la escritura la entidad adquirente abonó por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados 170.000 euros.

A consecuencia de la crisis inmobiliaria, no se ha podido llevar a cabo la edificación, quedando solo un año para finalizar el plazo de ocho años establecido.” Se pregunta “qué cantidad tendrían que abonar los vendedores por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el cambio de titularidad del terreno, en caso de que el terreno volviera a su propiedad, ya sea por acuerdo amistoso o por vía judicial declarando nulo el contrato.“

La Conclusión del Centro Directivo es la siguiente:

Si se acude a la vía judicial y se declare o reconozca judicialmente, por resolución firme, la nulidad, rescisión o resolución del contrato, la entidad promotora tendría derecho a la devolución del impuesto satisfecho en su día, siempre que se reclame dentro del plazo de prescripción establecido en Ley General Tributaria, a contar desde que la resolución judicial sea firme.

Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes no solo no procederá la devolución del impuesto que en su día satisfizo la promotora, sino que se considera producida una nueva transmisión del terreno a favor del consultante y los demás vendedores que, por tanto, deberá tributar nuevamente, ya sea por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o por el Impuesto sobre el Valor Añadido y la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados, en función de que la entrega del terreno esté o no sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

NO SUJECIÓN A ITP DEL EXPEDIENTE DE DOMINIO SI EL PROMOTOR PAGÓ El IMPUESTO CORRESPONDIENTE AL TÍTULO

Nº de Consulta: V3989-15

Fecha: 16/12/2015

 Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “En el año 2008 la entidad consultante adquirió una finca por la cual liquidó el correspondiente Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Para poder inscribir dicha finca deben proceder a realizar un expediente de dominio.” Se pregunta “si dicho expediente de dominio quedaría nuevamente sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “en el escrito de la consulta manifiesta que en el Registro de la Propiedad correspondiente les han indicado que el título que suple el expediente de dominio es el del título de adquisición que realizó la propia entidad consultante. En tal caso, al haber tributado la entidad consultante por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la adquisición del inmueble, el expediente de dominio que realice actualmente no quedará sujeto al Impuesto.”

 

Nº de Consulta: V4143-15

Fecha: 30/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La consultante es una sociedad mercantil que, ante el impago de un crédito por un cliente, y habiendo transcurrido el plazo de un año, procedió a interponer reclamación judicial para el cobro del crédito. Practicó una modificación de base imponible por insolvencia del deudor conforme al artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 y emitió la correspondiente factura rectificativa. Posteriormente la sociedad deudora entró en concurso de acreedores. La consultante consiguió el cobro del crédito a través de los avalistas, administradores de la sociedad deudora, por lo que ha desistido de la reclamación judicial.” Se pregunta si “tras el cobro procede modificar al alza la base imponible de la operación.”

Se responde que “en diversas contestaciones a consultas vinculantes, entre otras, la de 31 de mayo de 2010, número V1194-10, se pronunció este Centro Directivo en relación al acuerdo transaccional como una forma de terminación del proceso judicial distinta del desistimiento, de forma que los efectos del acta de conciliación en el que el acuerdo se plasme tendrá los mismos efectos que una sentencia judicial dictada sobre el fondo del asunto. Este acuerdo transaccional es el regulado a partir de los artículos 19 y 415 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero). Así pues, en caso de un acuerdo transaccional en los términos previstos por la normativa citada, como acuerdo homologado judicialmente, determinará que no se procederá a la modificación al alza de la base imponible.

De este modo, en caso de que se hubiera puesto fin al procedimiento en virtud de dicho acuerdo transaccional, no procederá modificar al alza la base imponible.

En caso contrario, si como se deduce del escrito de consulta, se trata de un desistimiento del procedimiento judicial, sí procederá efectuar tal modificación al alza.”

 

Nº de Consulta: V4148-15

Fecha: 30/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “La consultante, arrendador de un bien, obtuvo el reconocimiento por sentencia judicial firme a una mayor renta de su arrendatario desde julio de 2012.” Pregunta por el “tipo impositivo aplicable a la mayor renta reconocida. Rectificación de cuotas.”

Se responde que “en el caso particular de las operaciones de tracto sucesivo, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se produce en el momento en el que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, de acuerdo con lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 7.º, párrafo primero, de la Ley del Impuesto. Se trata, entre otros, y por citar solamente los supuestos de mayor incidencia general, de los suministros de electricidad y gas, así como la prestación de servicios telefónicos.

Dado que en dicho tipo de operaciones el devengo tiene lugar conforme a la exigibilidad de la contraprestación (precio), resultará plenamente ajustado a Derecho el gravamen a los nuevos tipos impositivos cuando se trate de contraprestaciones exigibles contractualmente con posterioridad al 31 de agosto de 2012, aun cuando se trate de servicios o suministros que se correspondan con períodos de consumo anteriores a esa fecha, pero cuya exigibilidad del precio sea posterior a la misma.”

“El artículo 80, apartado dos, de la Ley 37/1992 prevé que la base imponible del Impuesto deba modificarse en la cuantía correspondiente cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio se altere el precio de la operación después del momento en que la misma se haya efectuado.

Por tanto, habiéndose fijado por sentencia judicial firme un mayor importe de la renta de un arrendamiento sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendador deberá proceder a rectificar las cuotas impositivas repercutidas aplicando el tipo que hubiera estado vigente en el momento del devengo con arreglo a los criterios recogidos en el punto 2 anterior.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 13 de enero de 2015, Nº 5570/2013, Vocalía décima. Impuesto sobre Sociedades. Comprobación de valores. Tasación Pericial Contradictoria (TPC). Falta de notificación al interesado del derecho a promover la TPC:

“Se matiza el criterio anteriormente mantenido por este TEAC, en los casos de incumplimiento de la Administración de comunicar al interesado la posibilidad de promover la TPC, en el sentido de que, si bien ciertamente la TPC es un medio de impugnación, se considera que no es un defecto de notificación de la liquidación con que concluye el procedimiento, por lo que este no se retrotrae sino que, sin entrar en el análisis de las cuestiones de fondo planteadas, simplemente se ordena que se comunique al contribuyente ese medio de impugnación que en su día no se dio, así como que se le conceda un nuevo plazo de interposición de recurso de reposición o reclamación económico administrativa, pues es dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación, cuando puede el interesado promover la TPC.”

 

Resolución de 21 de enero de 2016, Nº 9637/2015, Vocalía duodécima. IVA. Ejercicio del derecho a optar por deducir cuotas soportadas en el período de liquidación o en posteriores. Rectificación al alza de las cuotas deducidas en un período. Modificación de la opción.

La inclusión de las cuotas de IVA soportadas en la autoliquidación correspondiente a un período de liquidación constituye una opción, en el sentido que el contribuyente facultativamente puede optar por ejercer el derecho a la deducción en el período en el que se soportaron las cuotas o en cualquiera de los posteriores. Dicha opción no es susceptible de modificación una vez vencido el plazo de presentación de la autoliquidación de ese período, sin perjuicio del ejercicio de ese derecho en las siguientes de conformidad con el artículo 99.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido”

 

CONSULTAS FISCALES PLANTEADAS A LA AGENCIA TRIBUTARIA DE CATALUÑA Y LA DIRECCIÓN GENERAL DE FINANCIACIÓN, TRIBUTOS Y JUEGO DE LA JUNTA DE ANDALUCÍA

Consulta ATC Nº 2015/25 de 25 de noviembre de 2015. Cuestión planteada DONACIÓN DE FINCA PARA CONSTITUIR LA VIVIENDA HABITUAL DEL DONATARIO Se dona de padre a hijo la mitad de una finca que ya constituye la vivienda habitual del donatario (primera) en cuanto él es propietario de la restante mitad (adquirida por compraventa). El donatario reúne los demás requisitos de edad y base imponible de renta. También se plantea la cuestión en el siguiente caso: donación de padre a hijo de la mitad de la finca que constituye la vivienda habitual del donatario, pero en este caso el donante conserva la mitad de la propiedad de la finca (ambos convivirán en el mismo domicilio). En ambos casos, ¿sería aplicable la reducción del 95% del valor de la cuota indivisa donada prevista para los casos de adquisición de primera vivienda habitual?

Se responde que “la ATC considera que, excepto en el supuesto de adquisición por cónyuges, la donación tiene que afectar a la totalidad del inmueble, no se admiten indivisos. La consulta adjunta 318E/10 trata de una operación de venta de la mitad y donación de la restante mitad, ambas operaciones en la misma escritura, y no se ha admitido. Entiendo que, si no se admite una donación de la mitad con compra de la otra mitad de manera simultánea en la misma escritura, tampoco una donación de la mitad con compra de la otra mitad realizada con anterioridad. De la misma manera, tampoco sería aplicable en caso de la donación de la mitad indivisa, reservándose el padre la propiedad de la otra mitad.”

Criterio distinto es el que tiene la Dirección General de Financiación, Tributos y Juego de la Consejería de Hacienda de la Junta de Andalucía cuando se trata de la donación de dinero, pues en la Consulta 06/2013, de 04-06-2013 declaró que “el artículo 22 del Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, establece una reducción propia por la donación de dinero a descendientes para la adquisición de la primera vivienda habitual. De la redacción del precepto no se infiere que el donatario deba adquirir la totalidad del pleno dominio. Así pues, y suponiendo que concurren los demás requisitos de la deducción, procederá aplicarla en los casos en que se constituya un proindiviso sobre la titularidad de la vivienda habitual, en este sentido se ha pronunciado antes este centro directivo en la Consulta 12/2011.

 Por otra parte, en el párrafo ultimo dice este mismo artículo 22 que, en el caso de dos o más donaciones, provenientes del mismo o de diferentes ascendientes, adoptantes o personas equiparadas a ésta, la base de la reducción será el resultado de sumar el importe de todas ellas, sin que pueda exceder de 120.000 euros, con carácter general, o de 180.000 euros, cuando el donatario sea persona con discapacidad.

El límite cuantitativo de la donación, 120.000/180.000 euros es por donatario, sea para su compra total o en proindiviso y se expresa sin límite temporal alguno, de forma que se pueden hacer varias donaciones simultáneas o sucesivas en el tiempo a un mismo donatario primero para la compra de una parte de la vivienda y después para comprar el resto, si bien el exceso sobre el límite cuantitativo no gozará de reducción. Ello sin perjuicio de la obligación de acumulación de donaciones si se cumplen los plazos previstos en el artículo 30 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

El beneficio establecido en Andalucía no se aplica a la donación de un inmueble de un padre a un hijo para que lo destine a vivienda habitual, declarando la Consulta 1172013, de 09/09/2013 , que “el criterio que este Centro Directivo viene manteniendo para la aplicación de los beneficios fiscales relacionados con la vivienda habitual del contribuyente es el de no extender a otros hechos imponibles como la donación de un inmueble, en aplicación del artículo 14 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que no admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

SUJECIÓN A IVA A PARTIR DE LA LEY 16/2012 DE LA ADJUDICACIÓN DERIVADA DE LA EXTINCIÓN DE UN COMUNIDAD

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 3 de junio de 2015, Recurso 677/2013. Sujeción a IVA de la adjudicación resultante de la extinción de la comunidad. “El Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha venido recogiendo la tesis, entre otras muchas, en su Sentencia de 6 de mayo de 2014 (recurso 1523/2010), según la cual, «en el supuesto de una promoción inmobiliaria en régimen de comunidad de bienes la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes y no es una transmisión patrimonial propiamente dicha ni a efectos civiles ni a efectos fiscales. En consecuencia, por primera transmisión a efectos del IVA solamente puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero. Es decir, la transmisión que realiza la comunidad de bienes promotora a los comuneros no puede revestir el carácter de entrega de bienes a los efectos del impuesto del IVA pues ninguna transmisión puede apreciarse cuando nos encontramos ante la concreción de la cuota que en la comunidad corresponde a cada comunero , partiendo de la base que, al no constar lo contrario, nos encontramos ante una comunidad romana o por cuotas, y que la concreción de esa cuota ideal en bienes materiales no supone operación transmisiva alguna que pueda ser calificada de entrega de bienes a efectos del IVA. De ello deriva que las entregas de inmuebles realizadas por uno de los comuneros a terceros con posterioridad a la previa división y adjudicación de los inmuebles efectuadas por las comunidades de bienes tienen la consideración de primeras entregas de edificaciones, encontrándose sujetas y no exentas del IVA. A esta argumentación no afecta la circunstancia de que el propio artículo 8. apartado dos.2 de la Ley del IVA 37/1992, de 28 de diciembre, dispone que tienen la consideración de entrega de bienes las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, pues el precepto se refiere a la adjudicación de bienes concretos que integraban el patrimonio de las sociedades o comunidades, lo que no es el caso de la transformación de la cuota ideal indivisa sobre el haber partible en cuota concreta sobre uno de los lotes – pisos o locales- resultantes de la división, en los que, como se ha dicho, no hay traslación de dominio. Y no puede olvidarse que el Tribunal Supremo en las sentencias referidas establece el criterio a que venimos refiriéndonos desde la perspectiva de la problemática que plantea la aplicación de ambos impuestos-ITP e IVA-en los supuestos de » promoción de edificios en régimen de comunidad de bienes y derechos».

A la aplicación de dicha tesis no obsta la reforma de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, operada en virtud de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, con la que se introdujo un nuevo apartado en el citado artículo 8.2 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , según el cual «en particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación..», y ello por cuanto que además de ser posterior al devengo del tributo que ahora se trata, dicha norma no puede considerarse de alcance meramente interpretativo o aclaratorio del anterior contenido del precepto, que, como se ha visto, no era interpretado en ese mismo sentido, y ello, por lo tanto, a pesar de lo que sobre ese objeto «meramente clarificador» de la nueva norma se indica en el apartado VII de la Exposición de Motivos de la Ley 16/2012, objeto que solo puede considerarse referido a la ulterior aplicación del precepto.”

La Consulta V0112-16, de 15/01/2016, ratifica dicho criterio al declarar que “la disolución de la comunidad de bienes existente sobre inmuebles afectos a una actividad económica, da lugar a una adjudicación efectuada por la comunidad de bienes que, de acuerdo con el citado artículo 8.dos.2º de la Ley 37/1992 –IVA-, se califica como entrega de bienes y que está sujeta al Impuesto al tener la referida comunidad la condición de empresario o profesional.”

El Inspector de Hacienda excedente Francisco Javier Sánchez Gallardo, uno de las máximos especialistas en materia de IVA, al estudiar la comunidad de propietarios para la promoción de viviendas en su obra “IVA para expertos”, segunda edición, 2015, página 206, escribe que “las cantidades dinerarias que se aportan por los comuneros han de considerarse como pagos a cuenta de las entregas futuras de las viviendas, por lo que han de dar lugar al devengo del IVA y al 10%, supuesto que este sea el tipo impositivo aplicable.

Las entregas que realizan a su disolución, total o parcial, son entregas de bienes a las que, tratándose de viviendas, se les aplica el 10% en términos equivalentes a los de cualquier otra entrega de viviendas; salvo que concurrieran los requisitos para que tributen al 4%. Esto es, aunque la citada entrega no suponga una transmisión de las viviendas, sino una mera especulación que, desde el punto de vista civil, no supone una transmisión de la propiedad sobre dichas viviendas.”

Hace constar que la doctrina jurisprudencial del TS es anterior a la modificación que se introdujo, referida arriba en la Sentencia, y que entró en vigor a partir del 28 de diciembre de 2012

Un matiz distinto es el que resulta de la Consulta V3131-15, de 16/10/2005, cuando “las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, y no la entidad o conjunto de componentes de ésta, no se podrá considerar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la existencia de una entidad que, por sí misma, y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.” Aquí implícitamente se está haciendo referencia a la llamada comunidad a la valenciana en la que cada comunero construye su propia unidad en la propiedad horizontal, por lo que la posterior venta que realice dicho comunero es primera transmisión a efectos del IVA.

 

Lucena, a 26 de febrero de 2016

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

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PORTADA HISTÓRICA

Templo Romano de Córdoba. Por cruccone

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Informe Fiscal Noviembre 2015

Indice:
  1. En la compraventa con aplazamiento del precio y reserva del dominio el devengo del incremento patrimonial en el IRPF tiene lugar en el momento de cobro de cada uno de los plazos.
  2. No sujeción a ITP del pago en especie del justiprecio de una expropiación forzosa.
  3. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. Anulación de las dos primeras comprobaciones de valor practicadas por falta de motivación en el primer caso y por inadecuada aplicación del elemento temporal en el segundo –no se ha atendido al momento del devengo del ISD-. Extinción del derecho de la Administración a practicar una nueva comprobación de valores.
  4. La renuncia a cobrar el precio aplazado está sujeta al Impuesto sobre Donaciones, aunque se simule en una falsa declaración unilateral de haberlo recibido.
  5. En la exigencia de responsabilidad patrimonial a la Administración Pública por anulación de un procedimiento fiscal deben concurrir una serie de requisitos cuya existencia no se prueba en el caso debatido. Deber de soportar la actuación de la Administración cuando actúe dentro de los márgenes de lo razonable y de forma razonada.
  6. Nulidad de la liquidación del ITP, llevada cabo por una Oficina Liquidadora, que no contenía firma. Solo puede firmar la liquidación el liquidador competente. La nulidad puede determinar que se aprecie la prescripción debido al transcurso del tiempo.
  7. La reducción fiscal por razón de la sucesión en la vivienda habitual afecta a la totalidad de la misma.
  8. En la extinción de un proindiviso en el que se había declarado una obra nueva en construcción, la base imponible del impuesto no es solo el valor del solar sino también el de las viviendas en construcción.
  9. Es cuestión de hecho determinar si se convino una condición suspensiva o resolutoria.
  10. En Cataluña la reducción del 95%, cuando entre los cónyuges rigió el régimen de gananciales, se aplica sobre el sobre el total valor de la vivienda habitual, dado que la limitación contenida en el artículo 11 de la Ley 12/2004 sólo es aplicable cuando en el supuesto descrito un cónyuge suceda al otro.
  11. Sujeción a AJD de la fijación del tipo de subasta otorgada en escritura pública complementaria.
  12. En un supuesto de modificación de garantías, dejando sin efecto la prenda de participaciones sociales y constituyendo en su sustitución unas hipotecas por una responsabilidad inferior, al no tratarse de un préstamo, el sujeto pasivo del Impuesto de AJD es el beneficiario, en definitiva, el deudor hipotecario.
  13. Sujeción a IVA de la compra de finca rústica en el desenvolvimiento de un arrendamiento financiero con opción de compra de finca rústica.
  14. No gravamen por AJD de la extinción de un condominio adquirido previamente en una escritura de partición de herencia. Sentencia contraria
  15. Devolución del Impuesto al no ser inscribible el expediente de dominio.
  16. No se aprecia exceso de adjudicación gravable en la adjudicación a uno sólo de los comuneros de todos los bienes indivisibles pertenecientes a ambos comuneros en virtud de dos títulos distintos.
  17. Existen supuestos en los que el Tribunal deberá suscitar una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y otros en los que aplicará directamente el derecho comunitario, inaplicando el derecho interno.
  18. Si se produce la anulación de la actividad de la Administración, siempre que se haya desenvuelto dentro de los márgenes de lo razonable y de forma razonada, no hay derecho al reintegro de los honorarios de letrado, pero sí al reembolso de las garantías constituidas por el obligado tributario.
  19. Sujeción a IVA de los servicios profesionales del socio
  20. Requisitos de la factura. Necesidad de que se expida a nombre del destinatario, no del pagador
  21. Consecuencias fiscales en el IRPF de la ejecución de una hipoteca constituida en garantía de una deuda ajena
  22. Posibilidad de que el arrendamiento se configure como actividad económica en el IS si se contrata un gestor a pesar de no tener un empleado con contrato laboral y a jornada completa
  23. No sujeción al Impuesto sobre sociedades de las comunidades de bienes que ejerzan una actividad empresarial
  24. El IVA en el retracto
  25. Tributación del arrendamiento por tiempo indefinido. Precisiones sobre su legalidad
  26. En un concepto de vivienda se comprende el garaje
  27. A las participaciones de una SAT no les son de aplicación las reducciones por transmisión por donación de participaciones en entidades. Refutación.
  28. No aplicación de la exención en ITP de la transmisión de VPO cuando el precio declarado sea superior al oficial.

               

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena

 

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa

Consultas de la Agencia Tributaria de Cataluña.

Consultas de la Diputación Foral de Bizcaia.

Sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

En la compraventa con aplazamiento del precio y reserva del dominio el devengo del incremento patrimonial en el IRPF tiene lugar en el momento de cobro de cada uno de los plazos.

Sentencia de 14 de septiembre de 2015, Recurso 852/2014.  Se admite recurso casación en unificación de doctrina contra la Sentencia del TSJ de Cataluña de 25 de abril de 2013 en la que, “resolviendo un supuesto de tributación de un incremento de patrimonio derivado de un contrato de compraventa de acciones con reserva de dominio, concurriendo la circunstancia de que la venta con precio aplazado fue acompañada de otros pactos mediante los cuales, no obstante la reserva de dominio, se transferían al comprador, ya desde el mismo momento de la compraventa, determinadas facultades respecto de las acciones objeto de la venta, declaró que el devengo se produjo en el momento final de transmisión del dominio por pago del último plazo como mantuvo el interesado, y en contra de la tesis de la Inspección de que el devengo debía situarse en el momento de cobro de cada uno de los plazos.”

En el recurso se pretendía, lo que se logró, “que se declare como correcta la tesis de que una cosa es que no haya transmisión del dominio a efectos civiles y otra es que, a efectos fiscales, no se genere el incremento patrimonial, porque el pacto de reserva de dominio funciona como una cláusula de garantía del pago del precio aplazado, suspendiendo la transmisión de la propiedad hasta que éste se paga, pero sin afectar, sin perjuicio de las consecuencias del cumplimiento de la condición suspensiva, a la obligación fiscal, que sigue el criterio legal de que se cuantifique el incremento patrimonial atendiendo a los cobros del precio de la venta realmente percibidos.”

 

No sujeción a ITP del pago en especie del justiprecio de una expropiación forzosa.

Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 2015, Recurso 299872013. “La cuestión a discernir en el presente procedimiento consiste en determinar si la resolución desestimatoria antes indicada del Tribunal Económico Administrativo Central en relación con la pretensión de la recurrente asimismo reseñada es o no ajustada a derecho, alegando la actora que el pago del precio en una expropiación forzosa está exento de toda clase de impuestos, de manera que resulta improcedente girar una liquidación por concepto de impuesto sobre transmisiones patrimoniales con ocasión de la transmisión a la recurrente por el Ayuntamiento de Las Palmas de un solar en la calle Pavía en el curso de un procedimiento de expropiación forzosa, estando plenamente vigente el art. 49 de la ley de expropiación forzosa , existiendo igualmente preceptos constitucionales que impiden gravar el justiprecio, citando diversa Jurisprudencia en apoyo de su tesis.»

Para el Tribunal “es cierto que la Disposición Transitoria Primera del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, es posterior a la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954 (también lo era el anterior Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre con idéntica Disposición Transitoria Segunda), establece que quedan sin efecto cuantas exenciones y bonificaciones no queden recogidas en el mismo, sin perjuicio de los derechos adquiridos al amparo de las disposiciones anteriores en vigor. También lo es que el artículo 45 del citado Texto legal no reconoce exención en el supuesto enjuiciado, como que el artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa refiere la exención tan solo al pago del precio.”” Recientemente la Sentencia de esta Sala de 15 de diciembre de 2008 (recurso de casación en interés de la ley 36/2007), ha reconocido igualmente la vigencia del artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa y su aplicación para justificar la exención en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales respecto de la adquisición del expropiado, en un caso de convenio a virtud del cual el Ayuntamiento procedía a la ocupación directa de terrenos calificados por el Plan General como dotacionales a cambio de un aprovechamiento urbanístico.” ”Los mismos argumentos de la especialidad de la norma de expropiación forzosa, y de mandato constitucional de que la expropiación forzosa tenga lugar mediante indemnización y, por ello, sin mayor carga que la que supone la privación del bien, son de aplicación igualmente al presente caso, en el que, según consta en el expediente, el proceso expropiatorio finalizó con Acta de mutuo acuerdo, ocupación y justiprecio.”

 

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. Anulación de las dos primeras comprobaciones de valor practicadas por falta de motivación en el primer caso y por inadecuada aplicación del elemento temporal en el segundo –no se ha atendido al momento del devengo del ISD-. Extinción del derecho de la Administración a practicar una nueva comprobación de valores.

Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2015, recurso 149/2014. Del procedimiento resulta que se interpuso “la reclamación porque la Administración ha practicado la liquidación basándose en los valores que se han determinado para los bienes incluidos en el caudal relicto, a efectos del año 2001, pero no aquellos por los que debían computarse los mismos en el momento del devengo del Impuesto en 1997.” Dicha alegación fue admitida por el TEAC y confirmada por el TSJ de Madrid en la Sentencia de 3 de diciembre de 2013, Recurso 469/2011.

Podemos añadir que la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 16 de noviembre de 2015, Recurso 5072013, estudia el tema: “la última cuestión a dilucidar se refiere al momento en que se deben valorar los bienes de la herencia a efectos del impuesto de sucesiones. Se plantean dos opciones: la primera, deferirla al momento del óbito o fallecimiento del causante de la herencia, ocurrido el 19-12-2004, como sostiene la parte recurrente; o la segunda opción planteada, referirla al momento de la partición realizada el 5-10-2007 como defiende la Administración. Reconociendo que se trata de una cuestión no resuelta ni en la Ley ni en el Reglamento, entiende la Sala que es posible determinarla de acuerdo con una interpretación sistemática de los preceptos de la Ley y el Reglamento de Sucesiones sin necesidad de recurrir a las disposiciones del Código civil que discurren por derroteros distintos a los estrictamente fiscales. En este sentido cabe apuntar que la cuestión ya ha sido resuelta y tratada en la sentencia de la Sala nº 285/2014, de 6 de mayo, recaída en el recurso 657/2010.

Para el Tribunal “por pura deducción lógica y por la propia dinámica de la gestión del impuesto, si la declaración debe presentarse en una fecha, que se ha considerado en general por la doctrina corta y escasa, de seis meses a contar desde la fecha del fallecimiento, es fácil deducir que la valoración de los bienes que se debe contener en esa declaración a efectos de la liquidación del impuesto no pueda llevarse a puro efecto en una fecha normalmente posterior y tardía como es la de la partición, que haría muy difícil cumplir el plazo de los seis meses señalado. Por otra parte, no vemos dificultad alguna para que en ese momento de esa declaración se pueda determinar el valor neto de la adquisición de cada causahabiente que constituye la base imponible del impuesto por la que se hace la liquidación.

A juicio de la Sala resulta definitivo para defender la interpretación sostenida por la recurrente lo que dispone el art. 10 del R.D. 1629/1991 a la hora de definir el hecho imponible del impuesto: » 1. Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. b) La adquisición de bienes y derechos por donación o por cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «inter vivos”. c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario.” Las adquisiciones a que se refiere la letra a) del apartado anterior se entenderán realizadas el día del fallecimiento del causante, por lo que para exigir el impuesto bastará que esté probado el hecho originario de la transmisión, aunque no se hayan formalizado ni presentado a liquidación los documentos, inventarios o particiones» Para la Sala si la adquisición de los bienes se presume realizada a la fecha de la muerte del causante y es en ese momento cuando ocurre el hecho imponible que determina el deber de contribuir no hay necesidad de diferir a otro momento posterior como es el de la partición de los bienes de la herencia para determinar la adquisición de los mismos que ya ha tenido lugar en un momento anterior. Con la adquisición de los bienes por el heredero se está en condiciones de determinar su participación en los bienes de la herencia con arreglo a las disposiciones testamentarias en este supuesto previstas y con ello la valoración de los bienes. La Administración parece diferir la valoración de los bienes al momento de la partición cuando se adjudican, se liquidan y se monetariza el derecho de cada coheredero en la sucesión. Cita al respecto las sentencias de la Sala 1ª del T.S. que ya hemos mencionado, entre otras, la de 21-10-2005, recurso 85/1999, donde se llega a esa conclusión tras hacer mención a los arts. 847 y 1074 del Código Civil. La explicación de que se establezca una valoración en momentos distintos tiene su lógica desde el punto de vista del tratamiento que se da a los bienes con diferentes perspectivas: una la estrictamente fiscal y otra desde el punto de vista del interés particular. La civil se comprende desde el punto de vista del interés de los particulares y a efectos puramente interno a la hora de llevar a cabo la partición, mientras que la fiscal obedece a los «tiempos» que para la gestión del impuesto se prevén en la legislación tributaria.”

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de noviembre de 2015, Recurso 848/2014. Liquidación de intereses de demora. Supuestos en los que no procede.

“La resolución económico-administrativa ratificada por la sentencia recurrida concluyó, aplicando esa doctrina y «dadas las circunstancias concurrentes», que no procedía liquidar en el caso enjuiciado intereses de demora por el tiempo que medió entre la terminación del plazo de presentación de la autoliquidación y la fecha de la liquidación provisional después anulada, ni entre este día y aquel en que se practicó la nueva liquidación.” Se desestima el recurso interpuesto por la Comunidad de Madrid contra la Sentencia que declara dicha doctrina.

“La queja de la Comunidad de Madrid se limita, como ya se ha indicado, a considerar que no se dan las circunstancias requeridas por la jurisprudencia, entendiendo que las diferencias entre el contribuyente y la Inspección no se limitaron a meras discrepancias interpretativas, sino que aquel no declaró los hechos correctamente.

Con independencia de que esta afirmación choca frontalmente con la conclusión de la sentencia, inferencia fáctica perteneciente a la potestad jurisdiccional de los jueces de la instancia, tarea en la que no se puede inmiscuir este Tribunal de casación, salvo que se alegue (lo que no se ha hecho en este caso) y acredite que al realizarla han infringido preceptos legales reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la realizada incurre en arbitrariedad, con infracción del artículo 9.3 de la Constitución , lo cierto es que en el alegato de la Comunidad de Madrid nada hay que permita a esta Sala concluir que el Sr. Jerónimo no declaró correctamente los hechos.”

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2015, Recurso 3369/2014.“.El reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito como garantía de acierto para la motivación de la comprobación de valores. Resulta necesario, en la mayoría de las ocasiones, el examen personal del bien a valorar por parte del perito para entender correctamente realizado el procedimiento de peritación, salvo que por las circunstancias concurrentes resulte acreditado que no es precisa esa inspección detallada, bien entendido que esta justificación ha de basarse en datos contrastados y cuyos justificantes queden debidamente incorporados al expediente de valoración. Este Tribunal Supremo ha exigido la inspección personal del objeto de la comprobación. En la sentencia de 29 de marzo de 2012 (casa. 34/2010), asumiendo la doctrina de la sentencia aportada de contraste, se afirma categóricamente que «…el principio general ha de ser la inspección personal del bien como garantía de acierto en la singularización de la valoración y con ello de la suficiente motivación de la resolución. Solo en casos muy concretos, y que deberán ser razonados y fundamentados, con constancia en el expediente de esa fundamentación cabrá admitir la falta de inspección personal». En este mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en las sentencias de 22 de noviembre de 2002 (casa. 3754/1997) 20 de septiembre de 2012 (casa. 659/2010) y en la de 26 de marzo de 2014 (casa. 3791/2011).

Hemos destacado la necesidad de que la comprobación de valores sea, como se ha señalado, «individualizada», esto es, la necesidad de que los elementos que determinan la valoración se refieran singularmente al bien concreto valorado. A estos efectos resulta exigible el reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito. Esta doctrina jurisprudencial sobre la necesidad de proceder a un reconocimiento personal del bien valorado ha sido incorporada a nuestra normativa sobre el procedimiento de comprobación de valores. El artículo 160.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio) establece en su primer inciso que» “En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas».

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 2015, Recurso 2854/2014. Sujeción a AJD de la transmisión y adjudicación en las Juntas de Compensación fiduciarias en las que no se transmite la propiedad.

“En lo relativo al ITP y AJD (Cfr. STS 11 de febrero 2013, rec. cas. 263/2010), deben distinguirse dos supuestos, contemplados en la resolución del TEAR impugnada: a) En el supuesto de incorporación a la Junta de Compensación sin transmisión de la propiedad de los terrenos (Juntas que actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas), no se realiza el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, regulado en el artículo 7 del Decreto Legislativo 1/1993, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto, puesto que los particulares «junteros» no transmiten la propiedad de los terrenos en favor de la Junta, sino que otorgan a ésta meras facultades fiduciarias, por lo que puede concluirse que estamos ante un supuesto de no sujeción. El mismo argumento resulta aplicable a las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios por parte de la Junta, en proporción a los terrenos aportados. b) Por el contrario, si los propietarios aportan sus terrenos a la Junta transfiriendo la propiedad (Juntas no fiduciarias), dicho negocio jurídico estará sujeto a tributación por la citada modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, al igual que la ulterior transmisión por la Junta de la propiedad de las parcelas resultantes de la urbanización, a favor de los propietarios «junteros». No obstante, en este último supuesto debe destacarse la existencia de la exención tributaria recogida en el artículo 45.I.B).7 «Las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación a las Juntas de Compensación por los propietarios de la unidad de ejecución y las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios citados, por las propias Juntas, en proporción a los terrenos incorporados, estando esta exención condicionada al cumplimiento de todos los requisitos urbanísticos».

En el presente caso la Junta de Compensación era «fiduciaria» y actuaba por tanto en sustitución de los propietarios, que no transmitieron la propiedad de sus terrenos, por lo que en la presente liquidación estamos ante un gravamen no por «transmisiones patrimoniales onerosas» sino exclusivamente documental, basado en el artículo 31.2 de la Ley del ITPAJD (Texto Refundido aprobado por Real Decreto 1/1993, de 24 de septiembre), el cual sujeta a gravamen por cuota gradual o proporcional «Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley «. Por último, es cierto que el artículo 45 del TRITP y AJD, relativo a los beneficios fiscales, inicia el Título IV que tiene como epígrafe «Disposiciones Comunes», de manera que, en principio, es de aplicación a las tres modalidades del Impuesto, salvo que del texto legal se deduzca lo contrario. Ahora bien, del propio texto del art. 45.I.B.7 resulta que el beneficio fiscal está previsto únicamente para las «transmisiones»; y, al no tratarse de reales transmisiones, en el supuesto contemplado de compensación «fiduciaria», los correspondientes documentos notariales no se insertan en el presupuesto que configura el ámbito de la exención prevista en dicho precepto, y, en consecuencia, resulta procedente la correspondiente liquidación por actos jurídicos documentados».”

Debemos tener en cuenta que desde el 1 de enero de 2015 están sujetas a IVA, y no exentas, las entregas que se realicen por los sujetos pasivos de IVA como consecuencia de la aportación inicial a la Junta de Compensación por los propietarios de terrenos comprendidos en polígonos de actuación urbanística y las adjudicaciones de terrenos que se efectúen a los propietarios citados por la propias Juntas en proporción a sus aportaciones.

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

La renuncia a cobrar el precio aplazado está sujeta al Impuesto sobre Donaciones, aunque se simule en una falsa declaración unilateral de haberlo recibido.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de septiembre de 2015, Recurso 621/2013.  “En fecha 24 de junio de 2004, Dª. Milagrosa, representada por D. Obdulio, vendió por el precio de 1.340.100 euros un inmueble a los hijos del último Dª. Constanza, Dª. María Purificación y D. Ovidio, que lo adquirieron por iguales partes. El pago del precio se instrumentó en 180 pagarés de 7.445 euros con vencimiento mensual a partir del 24 de julio de 2004, 60 de los cuales fueron librados por cada comprador.  El 29 de julio de 2005 la vendedora suscribió un documento en que hizo constar haber recibido la totalidad del precio, por lo que no tenía nada que reclamar a los compradores. No obstante, tras las comprobaciones de la inspección de tributos, resultó que la única cantidad abonada por los adquirentes a la vendedora fue de 220.935,33 euros, de los que 76.345,11 fueron pagados por la actual recurrente, Dª. María Purificación. En tales circunstancias, la Administración tributaria consideró que la diferencia entre el precio convenido y la suma efectivamente pagada por la demandante, diferencia que ascendía a 370.354,89 euros, había sido condonada por la transmitente, por lo que practicó la oportuna liquidación por el impuesto de donaciones, cuya cuota, junto a los intereses de demora, sumó 174.846,22 euros. Asimismo, fue incoado un procedimiento sancionador por la infracción consistente en dejar de ingresar en el plazo establecido reglamentariamente la cuota correspondiente a dicho tributo, que concluyó con la imposición de una sanción a Dª. María Purificación de 110.057,74 euros.”

Para el Tribunal “la condonación o renuncia del acreedor a percibir del deudor la prestación a que este queda obligado es un modo de extinguir las obligaciones (art. 1156 CC) y su eficacia deriva de la validez de la renuncia unilateral de derechos del art. 6.2 CC, sin que sea preciso reconducir todos los supuestos de renuncia a la donación. El art. 1187 CC contempla dos clases de condonación, la expresa y la tácita; asimila la regulación de ambas clases a la de las donaciones inoficiosas, pero somete a las reglas formales sobre la donación únicamente a la condonación expresa. Este es el supuesto en que, eventualmente, deberían cumplirse los requisitos relativos a la aceptación que invoca la actora (art. 633 CC), y no cuando, como en nuestro caso, no hay condonación expresa porque este acto aparece encubierto en un recibo de la totalidad del precio.

De todos modos, el hecho imponible no queda únicamente acreditado por la emisión de este escrito, sino también por la falta de pago por los compradores de las sumas aplazadas, hecho indubitado y concluyente del consentimiento de los obligados con la condonación de la deuda. El art. 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del impuesto de sucesiones y donaciones, sujeta al tributo la adquisición de bienes por donación o cualquier otro negocio jurídico a título «inter vivos», lo que reitera su Reglamento (Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre) al equiparar en el art. 12, por supuesto a los exclusivos efectos impositivos, la condonación de la deuda con ánimo de liberalidad y la renuncia de derechos a favor de persona determinada. Así pues, la renuncia de la vendedora a una parte del precio está sujeta al mencionado impuesto con independencia de la forma en que fue manifestada.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y león, Sede de Valladolid, de 18 de septiembre de 2015, Recurso 272/2011. Supuestos admitidos por la jurisprudencia de notificaciones válidas.

“En relación con las notificaciones, la STS, Sala 3ª, sec. 2ª, S 26-5-2011, rec. 5423/2008 resume la doctrina aplicable y entre otras cuestiones declara: «De acuerdo con la doctrina sentada por el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional, puede inferirse que, en principio, no puede entenderse que lesionen el art. 24.1 CE las notificaciones que padecen los siguientes defectos:

a) La notificación que se entrega una vez transcurridos diez días desde que se dictó el acto (art. 58.2 de la LRJ-PAC).

b) Notificación que se entrega, no al portero (art. 111.1 LGT EDL1963/94), sino a un vecino (a sensu contrario, SSTC 39/1996, de 11 de marzo, FJ 1; 19/2004, de 23 de febrero, FJ 4 y 21/2006, de 30 de enero, FJ 4), salvo cuando exista duda sobre la relación de vecindad (STC 19/2004, cit., FJ 4).

c) Notificación de la Resolución del TEAC en un domicilio distinto del designado por el interesado (art. 234.3 LGT), pero sí en otro adecuado -v.g.r. su domicilio fiscal o el de su representante- (STC 130/2006, de 24 de abril, FJ 6).

d) Notificación a un tercero que se identifica con el nombre y un apellido, y hace constar su relación con el destinatario, pero no hace constar su DNI (art. 41.2 RD 1829/1999; Sentencias de 7 de abril de 2001 (rec. cas. núm. 3749/1995), FJ Segundo (vecina); de 1 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 482/1998), FD Tercero (hija); de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2421/2005), FD Quinto (portero)); o a un tercero que, hallándose en el domicilio del destinatario, no señala su relación con éste, aunque se identifica perfectamente (Sentencias de 10 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 585/2008), FD Cuarto; de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991), FD Primero; y de 15 de octubre de 1998 (rec. apel. núm. 6555/1992), FD Segundo; en contra, con matices, Sentencia de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 7914/2003), FD Tercero); o notificación al empleado de una entidad que, pese a que se identifica sólo con un nombre y el NIF de la entidad, está perfectamente identificado (Sentencia de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Cuarto).

e) Notificación en el domicilio de una sociedad mercantil no constando que la recogiera un empleado (Sentencia de 24 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 318/2005), FD Tercero), o no figurando la correcta identificación de la persona que la recibe, sino únicamente el sello de la entidad (Sentencias de 25 de abril de 2000 (rec. cas. núm. 6050/1995), FD Segundo; de 29 de abril de 2000 (rec. cas. núm. 5440/1995), FD Cuarto; de 11 de diciembre de 2001 (rec. cas. núm. 4239/1996), FD Segundo; de 11 de octubre de 2005 (rec. cas. núm. 4628/2000), FD Cuarto; de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2574/2003), FD Quinto; y de 3 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 2338/2007), FD Segundo); o la notificación a un ente público en su propia sede recogida por persona que se identifica perfectamente pero no expresa su relación con aquel ni el motivo de hallarse en el lugar de recepción (Sentencia de 30 de septiembre de 2003 (rec. cas. núm. 6647/1998), FD Tercero); o notificación en el domicilio de otra entidad que tiene el mismo administrador (Sentencia de 19 de diciembre de 2002 (rec. cas. núm. 7692/1997), FD Segundo); o notificación dirigida a una sociedad recibida por un empleado de una sociedad distinta de la destinataria (matriz), con domicilio coincidente y con la que comparte servicio general de recepción (Sentencia de 11 de octubre de 2005, cit., FD Cuarto); o notificación al administrador único de la sociedad cuando se desconoce el domicilio de ésta (Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Sexto).

f) Notificación del acto sin especificar si es o no definitivo en vía administrativa, pero indicando los recursos procedentes (Sentencia de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero); o indicando que cabe recurso ante el «Tribunal Regional» en lugar de ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, aunque era obvio que se refería a este último (Sentencia de 12 de abril de 2007, cit., FD Tercero).

g) Notificación dirigida al domicilio del interesado, constando en el aviso de recibo de Correos el nombre de éste y el de su representante legal (Sentencia de 16 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 7305/2003), FD Segundo); o notificación dirigida al destinatario, identificado correctamente con nombre y apellidos, pero también a nombre de una sociedad mercantil de la que no es representante (Sentencia de 21 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 4367/2005), FD Segundo).

h) Notificación realizada en un domicilio que anteriormente tenía la entidad, y que sigue siendo de empresas del mismo grupo empresarial, habiéndose firmado por quien se identifica como empleado, consigna su DNI y estampa el sello de la empresa (Sentencia de 3 de noviembre de 2010, cit., FD Segundo); o incluso cuando, en idéntica situación, no se ha estampado el anagrama o logotipo de la empresa (Sentencia de 14 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 5455/2007), FD Cuarto)».

Conforme a la referida doctrina es pues evidente que no cabe plantear defecto alguno en las notificaciones realizadas, debiéndose recordar, además, que según la doctrina del Tribunal Constitucional, en especial en su Sentencia 76/1990, de 26 de Abril , los contribuyentes deben mantener una actitud diligente en la recepción de las notificaciones tributarias, que implica no sólo una obligación de dar, sino obligaciones de hacer muy diversas, como por ejemplo declarar, autoliquidar, informar, llevar registros, conservar documentos, expedir facturas, obtener el número de identificación fiscal, y declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias (Estado, Comunidades Autónomas y Entes Locales), normalmente, y por ahora, a través del Servicio postal, lo cual obliga a una conducta diligente por parte de los contribuyentes que implica el adoptar las disposiciones pertinentes para recibir las notificaciones por correo, en primer lugar el atender los Avisos de llegada de las cartas certificadas, introducidas en los buzones y casilleros domiciliarios, el proveer la reexpedición de la correspondencia, en caso de ausencia de su domicilio, el designar a determinadas personas (Abogados, Procuradores, Asesores fiscales, Gestores Administrativos, etc) para la recepción de las notificaciones, etc, es decir el adoptar las medidas adecuadas para cumplir el deber de contribuir, pues no debe olvidarse que la eficacia de los actos de liquidación depende inexcusablemente del hecho de su notificación .”

 

En la exigencia de responsabilidad patrimonial a la Administración Pública por anulación de un procedimiento fiscal deben concurrir una serie de requisitos cuya existencia no se prueba en el caso debatido. Deber de soportar la actuación de la Administración cuando actúe dentro de los márgenes de lo razonable y de forma razonada.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de septiembre de 2015, Recurso 331/2013. “El presente recurso se interpone contra la resolución del Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 7 de mayo de 2013, por la cual se desestima la petición de reclamación de daños y perjuicios formulada por don Gaspar, por los daños que dice sufrió como consecuencia del embargo de bienes de su propiedad en el procedimiento de apremio seguido en ejecución de actas firmadas en disconformidad por IVA ejercicios 1998, 1999, 2000, A02 70457433 y procedimiento sancionador de referencia A51 71700143 de fecha 17 de septiembre de 2001, por importe respectivamente de 117.439,07 # y 75.598,87 #, que posteriormente fue anulada por sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de fecha 24 de enero de 2011, en el procedimiento ordinario nº 1186/2003.” “La solicitud de indemnización basada en la responsabilidad patrimonial de la Administración deriva de la anulación por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de fecha 24 de enero de 2011, en el procedimiento ordinario nº 1186/2003 del acuerdo de liquidación del IVA ejercicios 1998 a 2000, por entender que había caducado el procedimiento inspector, al notificarse el acuerdo liquidatorio fuera del plazo de un mes establecido, pues terminado el plazo de alegaciones concedido al inspeccionado el día 30-9-01, se notificó el citado acuerdo liquidatorio el día 8 -11-01; pero sin entrar a conocer sobre el fondo de las cuestiones que justificaron el levantamiento del acta de inspección, por no haber justificado con factura, los importes deducidos por IVA, sobre la alegación que le había sido robada toda la documentación de dichas facturas, y sin presentar el resto de la documentación, libros solicitada por la inspección.”

Fundamenta su petición de indemnización la parte actora, en que como consecuencia de los embargos sufridos en ejecución del acuerdo liquidatorio del IVA ejercicios 1998 a 2000, que después fue anulado, sufrió una pérdida de clientes, pues se les dio la orden de retener a favor de la Hacienda las cantidades que le adeudaran, así como a los proveedores, perdiendo crédito ante ellos, y también financiero, lo que le obligó a vender una finca, sede de la actividad empresarial, perdiendo contenido económico en esta venta, o al menos, se le obligó a vender para poder sanear las finanzas de la empresa y obtener de nuevo financiación; se le causo además una situación de estrés que concluyo en padecer una enfermedad consistente en trastorno adaptativo mixto, presentando un cuadro ansioso depresivo, lo que le supuso una disminución de su capacidad de un 34%, presentando diabetes melitus II, cuadro de hipertensión, que desemboca en trastornos cardiovasculares con arritmias y bloqueo trifascicular sintomático, que precisa de la implantación de un marcapasos, sufriendo un infarto lacunar de la cápsula interna derecha. Todo lo anterior, le llevó a una pérdida de atención que hizo que tuviese que promover la declaración de concurso de acreedores. “

La Audiencia Nacional recuerda que “la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 14-2-2012, Recurso Número 6051/2010, dice: «… el administrado queda compelido a soportar las consecuencias perjudiciales que para su patrimonio se derivan de la actuación administrativa anulada cuando ésta se produjo dentro de los márgenes de lo razonable y de forma razonada,…» Así: «… las consecuencias lesivas derivadas de la anulación de un acto administrativo…. pueden dar derecho a una indemnización, siempre y cuando…. concurran los presupuestos o requisitos determinantes de la responsabilidad patrimonial de la Administración: daño efectivo que por ser antijurídico el perjudicado no tiene el deber jurídico de soportar, económicamente valuable, y conectado causalmente con la actividad administrativa, ya que la anulación en vía administrativa o por el orden jurisdiccional contencioso administrativo de los actos o disposiciones administrativas no presupone derecho a la indemnización, pues no cabe interpretar el art. 139 de la Ley 30/1992 con tesis maximalistas de uno y otro sentido, como si se dijera que de la anulación de una resolución administrativa no cabe nunca derivar responsabilidad patrimonial de la Administración, ni tampoco se puede afirmar que siempre se producirá tal responsabilidad, dado el carácter objetivo de la misma. » y «… la concurrencia de tales requisitos cuando la responsabilidad patrimonial se deduzca en relación con la anulación previa de actos administrativos, debe exigirse incluso con más rigor en dicho supuesto que en el de daños derivados del funcionamiento de los servicios públicos, en cuanto que estos en su normal actuar participan directamente en la creación de riesgo de producción de resultado.”

Se desestima el recurso en base a las siguientes consideraciones:

Primero, la actuación de la Administración Tributaria procediendo a iniciar la vía de apremio cuando deja de pagar en período voluntario el importe de la liquidación, se hace dentro del marco de la presunción de legalidad, y de una actuación razonable y razonada. Prueba de ello, es que el acuerdo liquidatorio del ejercicio del IVA de 1997, es confirmado por sentencia judicial, en tanto que el acuerdo liquidatorio de los ejercicios 1998, 1999 y 2000, no lo es, anulando la sentencia, y la única diferencia que existe entre una sentencia y otra, es que en la segunda, del año 2011, se aprecia la existencia de caducidad del expediente inspector; concurriendo el mismo supuesto de hecho en la sentencia dictada en el año 2008, no lo valora así, confirmando el acto liquidatorio dictado fuera del plazo de un mes. Por tanto, no ha existido un comportamiento irracional por parte de la Administración cuando lleva a cabo la vía de apremio, y por tanto no puede hablarse de un daño antijurídico, sino que debe soportar el administrado.

Segundo: tampoco se ha probado la producción del daño; pues el actor se ha limitado a efectuar una serie de alegaciones, sobre la base de una serie de indicios. Indicios que la Agencia Tributaria ha rebatido y creado otros indicios que permiten afirmar por el medio de la prueba de presunciones, que tal daño no se ha producido, y si así ha sido, lo fue por el comportamiento propio del hoy reclamante.

 Debe partirse de un hecho demostrado: a partir del año 2001, don Gaspar, deja sin actividad su empresa particular, y previamente constituye una hija suya la empresa M….. S.L., siendo la única socia y su única administradora, y otorga poder a su padre para que lleve la administración de dicha empresa, que tiene el mismo objeto y el mismo domicilio social. A partir de aquí los trabajadores, los clientes, los proveedores pasan de su empresa privada a la persona jurídica, según disminuye la facturación de la empresa personal de don Gaspar, se incrementa la de la entidad M……. S.L.

La venta de la parcela que dice le causa una pérdida cuantiosa ha quedado probado que la vendió por casi 6 veces más del valor de la compra efectuada seis años antes. Las adquisiciones efectuadas a partir del dinero obtenido con dicha venta, quedan reflejadas en el informe recogido. La enfermedad que padece y dice que fue causada por la actuación de la Administración, ha quedado desvirtuada pues en los mal llamados informes técnicos, que no periciales, ha quedado probado en la ratificación llevada a cabo por sus firmantes que: Informe de don Esteban: que su informe es un informe de visita médica, y que se limita a recoger los antecedentes que le narra el paciente. Que se ofreció a realizar un informe pericial y no quiso la parte. Que solicitó fuese diagnosticado por un médico especialista en corazón y psiquiatría, y volviese y no lo hizo. El otro médico don Francisco, al contestar el interrogatorio de preguntas que se la han formulado se limita a contestarlas de forma vaga, imprecisa y sin convicción alguna. Es de notar, que no exista ningún informe de asistencia médica anterior a marzo de 2012, cuando los hechos determinantes de su estrés y enfermedad coronaria, afirma, el recurrente, que tuvo lugar a raíz de la visita inspectora, que se llevó a cabo a lo largo de 2001.”

 

Nulidad de la liquidación del ITP, llevada cabo por una Oficina Liquidadora, que no contenía firma. Solo puede firmar la liquidación el liquidador competente. La nulidad puede determinar que se aprecie la prescripción debido al transcurso del tiempo.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 25 de septiembre de 2015, Recurso 118/2013. “La primera cuestión a examinar es la invocada ausencia de firma de la liquidación tributaria impugnada, además de invocarse, asimismo, la ausencia de firma con relación al informe de valoración del inmuebles y de correcta identificación de la persona firmante de la propuesta de liquidación, dada la falta  de correspondencia entre la identidad de la persona relacionada en la antefirma consignada por medios mecánicos (la liquidadora – y de forma manuscrita se señala «interina» – Tamara ) y la firma parcialmente legible en la que el nombre propio consignado es Sixto y el apellido no corresponde con el de aquella. Como señalaba la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 3 de noviembre de 1997 » la firma es el trazado gráfico, conteniendo habitualmente el nombre, los apellidos y la rúbrica de una persona, con el cual se suscriben los documentos para darles autoría y virtualidad y obligarse con lo que en ellos se dice. Aunque la firma puede quedar reducida, sólo, a la rúbrica o consistir, exclusivamente, incluso, en otro trazado gráfico, o en iniciales, o en grafismos ilegibles, lo que la distingue es su habitualidad, como elemento vinculante de esa grafía o signo de su autor. Y, en general, su autografía u olografía, como vehículo que une a la persona firmante con lo consignado en el documento, debe ser manuscrita o de puño y letra del suscribiente, como muestra de la inmediatez y de la voluntariedad de la acción y del otorgamiento. Pero la firma autógrafa no es la única manera de signar, pues hay otros mecanismos que, sin ser firma autógrafa, constituyen trazados gráficos, que asimismo conceden autoría y obligan. Así, las claves, los códigos, los signos y, en casos, los sellos con firmas en el sentido indicado. Y, por otra parte, la firma es un elemento muy importante del documento, pero, a veces, no esencial, en cuanto existen documentos sin firma que tienen valor probatorio (como son los asientos, registros, papeles domésticos y libros de los comerciantes)», cabe apreciar que una ausencia efectiva de la firma por el titular del órgano actuante comportaría un supuesto de nulidad que puede calificarse como de inexistencia del acto, como señala la sentencia 21 de enero de 2013, nº 74/2013, rec. 1814/2007 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Granada), pues » la falta de firma determina la inexistencia del acto, en cuanto implica que no hay Autoridad administrativa que se responsabilice del mismo, incumpliéndose un trámite esencial de garantía autorizante que se traduce en un vicio de nulidad de pleno derecho y que impide que el acto produzca los efectos que típica y normalmente le son atribuidos». En el caso de autos en el expediente remitido la resolución impugnada por la que se gira la liquidación litigiosa carece de firma. Ciertamente cabe la posibilidad de que nos encontremos ante un defecto de formación del expediente y que la copia obrante en el mismo correspondiente a la referida resolución no sea acorde al original en el que figure tal firma, pero lo cierto es que en los autos no se ha acreditado debidamente la firma del documento ni, por otra parte, que la firma corresponda precisamente a la persona identificada como firmante, pues, además, como señala la recurrente se da la circunstancia de que en otros documentos correspondientes a tramites del procedimiento (la propuesta de liquidación y tramite de alegaciones) la firma autógrafa no se corresponde con la identidad de la persona física que se consigna como titular del órgano, lo que origina evidentes dudas sobre la competencia de la persona que firma dichos actos, esenciales, lo que afecta, asimismo, a la validez del acto impugnado por ausencia de tramites esenciales del procedimiento. En este mismo sentido cabe invocar la sentencia de esta Sala de fecha 4 de marzo de 2011, recurso 1180/2007, en el que nos encontrábamos ante un supuesto de semejante aparente ausencia de identificación del liquidador actuante, pues en ese caso «los distintos documentos procedentes de la oficina liquidadora de S….. están suscritos por el liquidador Sr. Carlos Antonio (motivación de valoración, informe, trámite de audiencia). Sin embargo, las liquidaciones ahora recurridas aparecen firmadas por «el liquidador»… «Juan Francisco» y señalábamos en esa sentencia » Es evidente que, a la hora de practicar las liquidaciones, al frente de la oficina podía estar un liquidador distinto Don. Carlos Antonio, por muy diferentes circunstancias: cambio de destino, enfermedad, licencia, etc., sin que sea en absoluto exigible, en principio, que se acrediten en el expediente tales circunstancias, pues ello supondría llevar las cosas a extremos absurdos y, en cuanto tales, rechazables. Pero lo que llama la atención en el caso examinado es que la firma del liquidador vaya precedida por la abreviatura «P.O.», esto es, «por orden». Ello plantea la siguiente alternativa: si Don Juan Francisco era el liquidador, la firma no debe ser la suya, pues nunca actuarla «por orden» sino en el ejercicio de sus propias competencias, luego se ignora quién firmó ni en qué calidad; y si Don. Juan Francisco no era el liquidador, no se explica quién ordena la firma ni en base a qué norma se puede delegar la práctica de una liquidación en quien carece de las facultades para ello conforme a lo dispuesto en el Decreto 106/1999, -de 4 de mayo, por el que se determinan competencias en materia de gestión y liquidación de los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones, así como las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario. En cualquiera de los dos casos, ello viene a representar, como se denuncia por la parte actora, la ausencia de firma puesto que, al fin y al cabo, no se puede identificar a la persona que suscribe las liquidaciones o, identificada, no resulta competente para girar las mismas. A la vista de lo expuesto hemos de considerar que estamos ante un supuesto de inexistencia del acto en cuestión y ello habida cuenta que no puede decirse que se haya producido la manifestación de la voluntad del titular del órgano administrativo, es decir, la referida circunstancia impide la atribución del acto a ningún sujeto como autor del mismo, lo que se traduce en la falta del elemento subjetivo que necesariamente debe concurrir en todo acto administrativo, ausencia que afecta a la validez, o más propiamente, a la existencia del mismo.”

“En el caso que nos ocupa, como hemos señalado, concurre una carencia formal de firma en la documentación remitida en el expediente, y singularmente en el acto definitivo impugnado, sin que se haya debidamente justificado la efectiva concurrencia de firma, lo que debe determinar la apreciación de la nulidad de pleno derecho de la resolución, con la consecuencia de la no interrupción de los plazos de prescripción por tales actuaciones en el procedimiento de comprobación de valores.”

En el Informe correspondiente a Agosto de 2014 también reflejamos y comentamos un caso parecido: Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 30 de junio de 2014, Sede de Valladolid, Recurso 1267/2011. Nulidad de la liquidación del Impuesto firmada por persona incompetente. En el Informe correspondiente a enero de 2012 también comentamos otra Sentencia relacionada: “Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 22 de diciembre de 2011, Recurso 1699/2008. La utilización del tampón de la inexistente Oficina Liquidadora del Impuesto de Derechos Reales no ha originado confusión en cuanto a la autoría del acto. Necesidad de la firma del liquidador.” Aquí citamos la siguiente Sentencia: “la Sent. del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 28-10-2010, Recurso 1041/2005, declaró que no interrumpe la prescripción del ITP una notificación no suscrita por el liquidador en la que sólo se contiene una rúbrica ilegible seguida de un » P.O.», sin que se acredite que el liquidador hubiese delegado sus competencias conforme a la Ley 30/1992, ni que se hubiese efectuado una correcta delegación de firma. Debemos recordar que las personas que no sean funcionarios públicos no pueden, en principio, dictar o firmar actos administrativos; la única excepción es la que se deriva de una relación especial con la Administración en la que ésta delegue el ejercicio de poderes propios al particular. La legislación de la función pública reserva en todo caso a los funcionarios “el ejercicio de funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de potestades públicas.“

En el Informe correspondiente a junio de 2015 también reseñamos la siguiente Sentencia: “Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 11 de mayo de 2015, Recurso 516/2013. El ejercicio de funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de potestades públicas corresponde exclusivamente a funcionarios públicos, no cabiendo que la gestión, liquidación, inspección y recaudación de tributos se ejerzan por personas que no sean funcionarios públicos, sino ligados por una relación laboral. En caso contrario se incide en nulidad.”

Recientemente se ha publicado por el Catedrático de Derecho Administrativo Jesús Jordano Fraga un trabajo relacionado con el tema expuesto, titulado “Grietas en los ejes del modelo constitucional: las funciones reservadas a los funcionarios”, contenido en la Revista Española de Derecho Administrativo, nº 174, octubre-diciembre, 2015, Págs. 133 – 168. Es de interés reseñar sus conclusiones: “Los dos polos extremos de modelo (laboralización a ultranza/funcionarización a ultranza), han sido objeto de crítica (laboralización como fuga de criterios rigurosos de selección en infracción de los principios de igualdad, mérito y capacidad/o ruta de escape de los limites retributivos [PARADA VÁZQUEZ]; Funcionarización como rigidez que acabaría eludida en el sector público [SÁNCHEZ MORÓN]). Laboral o funcionario (galgo o podenco), en este contexto, es un dilema indiferente si no se cumplen los sueños y se materializan todas las pesadillas. Creo no obstante que desde el estándar de la recognoscibilidad social la preferencia sigue siendo el modelo funcionarial como garantía de imparcialidad y de calidad. Preferimos un Juez, un guardia civil, un policía local, un maestro y un médico funcionario.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 29 de septiembre de 2015, Recurso 303/2013. ¿Condición suspensiva o resolutoria en la donación a menores de un inmueble gravado con una hipoteca?  No se estima lo primero, considerándose perfeccionada la donación.

“Al·lega l’actora en aquest recurs succintament i substancialment que no existeix el negoci jurídic que empari la liquidació per l’impost de successions i donacions de referència tot afirmant que la donació a què es refereix l’escriptura de donació atorgada en data 25 d’abril de 2006 davant del Notari, Senyor M…… estava subjecte a condició suspensiva; que es tractaria d’una donació amb subrogació d’una càrrega consistent en una hipoteca a favor del Banco P…. que es configura com un únic negoci jurídic subjecte a condició i manca de motivació de la resolució impugnada.”

“Consta a les actuacions que en data 25 d’abril de 2006 davant el Notari de T….. senyor M……, els senyors Roque i la senyora Covadonga, que intervenien en interès propi i en nom i representació dels seus fills menors d’edat, van atorgar escriptura pública de donació amb subrogació d’hipoteca. D’acord amb el seu contingut, els senyors Roque i la senyora Covadonga donen a cadascun dels fills, que ho accepten, una quarta part indivisa del local comercial situat a l’edifici de R…. situat al carrer P……, del que son propietaris d’una meitat indivisa cadascun d’ells. A la clàusula sisena de l’escriptura es fa constar que la finca està gravada amb una garantia hipotecària a favor del Banco P….. que assumeix la part donatària en la part corresponent. Al final de la clàusula consta que amb la finalitat que l’escriptura es pugui inscriure al Registre de la Propietat i atesa la minoria d’edat dels donataris, pel que fa a la subrogació el deute hipotecari, el notari adverteix que serà requisit indispensable el consentiment dels dos parents més pròxims, autorització judicial o ratificació de la subrogació quan aquests siguin majors d’edat. La donació és acceptada mitjançant escriptura pública pels representants dels fills menors d’edat -els pares- i es perfecciona, d’acord amb el previst pels arts. 623, 631 i 633 del C.c. Per això en data 25 d’abril de 2006 la donació de l’immoble de referència pel senyor Roque i la senyora Covadonga als seus fills menors d’edat, es va perfeccionar amb el consentiment exprés dels representants dels menors, els propis donants, d’acord amb el disposat per l’ art. 154 Cc i 626 del mateix text legal i amb l’atorgament de l’escriptura pública. En conseqüència el fet imposable s’ha produït. No es tracta d’una donació subjecte a condició suspensiva, sinó de dos negocis jurídics diferents: una donació i la subrogació d’un preste hipotecari. L’escriptura anomenada «de complement» s’atorga tres anys desprès i no afecta a la naturalesa dels negocis jurídics a què es refereix l’anterior escriptura de l’any 2006.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede Valladolid, de 30 de septiembre de 2015, Recurso 662/2012. Solo están sujetas al gravamen de AJD las condiciones resolutorias que garanticen el pago aplazado a que hace referencia el artículo 11 de la Ley Hipotecaria.

“Parece claro que sólo pueden quedar sujetas a tributación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las condiciones resolutorias explicitas a las que hace referencia el art. 11 de la Ley Hipotecaria (LA LEY 3/1946), no cualquier otro tipo de condición resolutoria, pues este tipo de condiciones resolutorias explicitas en garantía del precio se realizan en favor del vendedor, asimilándose a estos efectos a un derecho real de hipoteca, por lo que resultan inscribibles, teniendo un objeto valuable, el precio aplazado cuyo cumplimiento permite al vendedor ejercitar la acción para recuperar la cosa frente a cualquier titular registral, a diferencia de las condiciones que puedan acordarse en favor del comprador, que los contratantes puedan pactar en sus contratos, que por su propia naturaleza no constituyen convención independiente, ni resulta inscribible por su falta de oponibilidad a tercero. Así lo entendió el propio Registrador de la Propiedad al calificar el contrato celebrado, precisando que tal condición implicaba un mero pacto de vinculación para las partes, pero sin producción de efectos de terceros, debiendo reconocerse que la postura mantenida por la Sala de instancia supone una duplicidad impositiva al gravar por Actos Jurídicos Documentados, tanto por el objeto de compraventa como por la condición resolutoria, partiendo de la totalidad del precio de la compraventa. Reproducido el anterior fundamento jurídico, del que resulta la sujeción al Impuesto de la condición resolutoria en garantía del pago del precio aplazado, ha de examinarse, a continuación, si la suerte del contrato de compraventa, que en este caso ha sido declarado resuelto por el cumplimiento de la otra condición estipulada en el mismo de someter el cumplimiento de las obligaciones pactadas a la aprobación definitiva del PGOU de Tudela de Duero, determina que la liquidación provisional practicada por razón de la condición resolutoria establecida en garantía del precio es contraria a derecho. Pues bien; en relación con esta cuestión, se considera oportuna la cita de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 3 de octubre de 1996 (rec. 8900/1991), en la que puede leerse: Si se considera la condición resolutoria explícita como hecho imponible por Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados es porque se le confiere la naturaleza de convención independiente, a efectos puramente fiscales, del contrato de compraventa, al amparo de lo que dispone el artículo 7º, apartado 3, del Texto Refundido citado: «las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria se equipararán a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con la misma finca vendida (…)», por lo que quien adquiere el derecho a resolver el contrato de compraventa, como garantía equivalente a la hipoteca, a efectos fiscales, insistimos, es el vendedor, y de conformidad con el artículo 30, citado y también del artículo 8, letra c) del Texto Refundido de 30 de diciembre de 1980 , que dispone a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales: «estará obligado al pago del impuesto, a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: (…) c) En la constitución de derechos reales, aquél a cuyo favor se realice este acto», es claro que el sujeto pasivo en el supuesto de una condición resolutoria explícita de un contrato de compraventa sería el vendedor. Si cupiera alguna duda, el segundo criterio utilizado por el artículo 30 del Texto Refundido citado para determinar la sujeción pasiva en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, es el de la persona que inste o solicite los documentos notariales, que en este caso puede ser tanto el comprador como el vendedor o ambos como ha acontecido, criterio, por tanto que debe ser relacionado con el tercero, que es aquél en cuyo interés se expide, que en este caso concreto de la condición resolutoria explícita es el vendedor, pues a él le beneficia especialmente, en la medida que necesita documento público para acceder al Registro de la Propiedad y así lograr que tal condición resolutoria tenga plena eficacia frente a terceros, así como que le permita la reinscripción registral del dominio recuperado, además del resto de ventajas que confiere el Registro.”

 

La reducción fiscal por razón de la sucesión en la vivienda habitual afecta a la totalidad de la misma.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 1 de octubre de 2015, Recurso 527/2013. “Resultan muy significativos a los efectos anteriores la circunstancia de que constituyera una única entidad registral no dividida horizontalmente (certificación del Registro de la Propiedad nº1 de Manresa); que a efectos catastrales se hiciera constar expresamente «parcela construida sin división horizontal»; que en la licencia de obras concedida a la causante por el AJUNTAMENT DE MANRESA en fecha 3 de febrero de 2004 se hiciera constar expresamente que el domicilio de la Sra Tatiana era el de la DIRECCION000 , NUM003 , sin mayores especificaciones; factura a nombre de la causante de la rehabilitación de la total fachada del edificio; que a efectos de IRPF tributaba por la total vivienda según los datos fiscales facilitados por la AET; el informe del AJUNTAMENT DE MANRESA de 20 de abril de 2009, emitido por el responsable de la Unidad de Banco de datos, catastro e inspección, en el que se hace constar, tras describir la totalidad de la vivienda, que la misma tributa en régimen de propiedad vertical con un único propietario; y finalmente el certificado de defunción de la Sra Tatiana en el que consta como domicilio el de DIRECCION000, NUM003, de Manresa.

A todo lo anterior no puede oponerse la circunstancia, no discutida de que en la casa existieran dos pisos y que cada uno de ellos tuviera una entrada independiente desde la escalera del inmueble, como refleja el acta notarial de presencia, o la circunstancia de que la hija de la causante ocupara la segunda planta y la Sra. Tatiana la primera, como se refleja en el padrón municipal de habitantes, pues hacer prevalecer el uso que la familia hacía del inmueble frente a lo que hasta la fecha era tanto una realidad registral como fiscal tanto para la Administración del Estado como para la Administración Local, supone negar injustamente a los herederos de la fallecida, una reducción fiscal a la que tienen derecho.”

 

En la extinción de un proindiviso en el que se había declarado una obra nueva en construcción, la base imponible del impuesto no es solo el valor del solar sino también el de las viviendas en construcción.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 9 de octubre de 2015, Recurso 433/2014. En el mismo sentido se puede citar la Sentencia del TSJ de Cataluña de 16 de octubre de 2015, Recurso 280/2013. La Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede Valladolid, de 4 de noviembre de 2015, Recurso 564/2012, contempló un supuesto en el que “resulta del simple cotejo de las escrituras de 27 de mayo de 2003 y de 8 de mayo de 2007, existen diferencias sustanciales entre la obra declarada en construcción y la construida.” “Consiguientemente, en esta nueva escritura nos encontramos con un acto jurídico distinto del primero en el que concurren todos los requisitos legales para que tribute por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados y que despliega una eficacia distinta del primero.”

 

Es cuestión de hecho determinar si se convino una condición suspensiva o resolutoria.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9 de octubre de 2015, Recurso 4/2014. En el presente caso, en la escritura de cesión en pago de deuda se pactó una condición suspensiva, que la finca fuera inscrita en el registro de la propiedad a nombre de Caixa …. sin más cargas que las que figuraban en el fax incorporado a la escritura.” Procede la devolución de los ingresos indebidos. “El 30 de noviembre de 2009 la C…….. solicita devolución de ingresos indebidos, alegando que no se había inscrito la escritura en el registro por cuanto constaba practicada anotación preventiva de embargo, y la transmisión estaba sujeta a la condición suspensiva de que la finca se inscribiera en el registro a nombre de C………, sin más cargas que las que constaban en la escritura. La oficina liquidadora entendió que a pesar de que se hacía constar en la escritura que la condición era suspensiva, en realidad se trataba de una condición resolutoria, por lo que el hecho imponible se había producido y destaca que la fecha del otorgamiento de la escritura, 27 de mayo de 2009, es posterior a la fecha de la anotación preventiva de embargo, 4 de mayo de 2009, por lo que el interesado conocía la existencia de la anotación preventiva y resto de cargas. Interpuesta reclamación económico administrativa se estima, entendiendo el TEARC que la condición pactada en la escritura de cesión en pago de deuda era una condición suspensiva y no una condición resolutoria. Razona el TEARC que de lo pactado por las partes se desprende que el bien no llegaba a transmitirse, si no se practicaba la inscripción registral sin otras cargas que las que constaban en la escritura. De forma que, no cumplida la condición suspensiva, la transmisión no llegó a realizarse, lo que le lleva a estimar la reclamación. Según resulta de los documentos que obran en el expediente, presentada la escritura en el Registro, el registrador no efectúa la inscripción. La calificación del registrador de fecha 16 de julio de 2009, señala que no se practica la inscripción por haberse pactado en la escritura condición suspensiva, para el caso de que se hubieran practicado inscripciones posteriores y según los libros de registro, constaba practicada anotación preventiva de embargo en virtud de mandamiento, que en la nota de información remitida constaba únicamente como presentado en el libro diario de operaciones. En este caso se pactó una condición suspensiva, el contrato supeditaba su eficacia al cumplimiento de la condición, resultando fundamental en el mismo que llegase a inscribirse la finca sin otras cargas que las que figuraban en el fax. A pesar de lo que se afirma por la oficina liquidadora, en el fax que incorpora la escritura no se incluye en la relación de cargas de la finca la anotación preventiva de embargo. Pactada una condición suspensiva y no cumplida la condición, el hecho imponible no se produce, por lo que la devolución de ingresos indebidos resultaba procedente y en consecuencia la resolución del TEARC no es contraria a derecho, lo que lleva a desestimar el recurso contencioso administrativo.”

 

En Cataluña la reducción del 95%, cuando entre los cónyuges rigió el régimen de gananciales, se aplica sobre el sobre el total valor de la vivienda habitual, dado que la limitación contenida en el artículo 11 de la Ley 12/2004 sólo es aplicable cuando en el supuesto descrito un cónyuge suceda al otro.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 13 de octubre de 2015, Recurso 524/2013. “El legislador catalán sustituye la reducción estatal, pero la regula en condiciones análogas hasta que la Ley 12/2004, de 27 de diciembre, de medidas financieras en su art 11 dispone: En las transmisiones por causa de muerte en que resulte aplicable alguna de las reducciones establecidas por la letra d del apartado 1 del art. 2 de la Ley 21/2001, de 28 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas, si el bien o el derecho objeto de la reducción ha formado parte de la sociedad de ganancias regulada por el art. 1344 del Código civil u otros regímenes económicos matrimoniales análogos, y con independencia de las adjudicaciones concretas resultantes de la liquidación del régimen económico matrimonial, la reducción que sea procedente sólo puede afectar la mitad del valor del bien o del derecho.”

“La voluntad del legislador de establecer un beneficio fiscal en la transmisión de la vivienda habitual del causante es claro, tratándose del bien en que de forma común se concentra el esfuerzo económico más notable en la familia. Partiendo de esta finalidad, resulta aceptable una interpretación restrictiva del art 11 y entender que cuando sin ninguna explicación y para los regímenes económicos matrimoniales que no son el supletorio en Cataluña, la Ley 12/2004 de Medidas financieras limita el alcance del beneficio, sin ninguna explicación ya que la exposición de motivos solo pone de manifiesto que este «afecta a la aplicación de las reducciones en las transmisiones por causa de muerte», el legislador únicamente se dirige a los supuestos en que ha operado la sucesión entre los cónyuges. De este modo se salva la posible inconstitucionalidad del precepto y se respeta la voluntad del legislador estatal, competente en la materia. Parece que trata de evitar, con independencia de que rebase la competencia atribuida, en lo que no se entra, que coincidiendo la disolución por muerte y la liquidación de la sociedad de ganancias y determinado el valor de los bienes y derechos inventariados, al constituir la mitad del valor el haber de gananciales del cónyuge viudo y la otra mitad el haber hereditario, por la vía de la adjudicación se produzcan exenciones, ya que como señala el Tribunal Supremo en sentencia de 17 febrero 2011: «la adjudicación al cónyuge supérstite de los bienes que le correspondan en la liquidación de la sociedad de gananciales es ajena al hecho imponible del Impuesto de Sucesiones. El cónyuge supérstite no adquiere los bienes que le correspondan en la disolución de los gananciales como sucesor del cónyuge difunto sino como cotitular de la sociedad que se extingue. La prueba es que el art. 45.I.B) 3 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados declara que estarán exentas las adjudicaciones que, a favor de los cónyuges, y en pago de las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, se verifiquen a la disolución de la sociedad de gananciales y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales». Esta interpretación hace que en este caso deba acudirse a la regulación según el art 2 de la Ley 21/2001 del Parlamento de Cataluña, sin la limitación establecida por el art 11 de la Ley 12/2004 de Medidas financieras y aplicar la reducción del 95% sobre el valor de la vivienda habitual del causante.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 13 de octubre de 2015, Recurso 2122/2009. La calificación como prioritaria de una explotación agraria, cuyos elementos se adquieren por sucesión, puede ser posterior a dicha sucesión.

“El artículo 11 –de la Ley 19/95, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias- permite la aplicación del beneficio fiscal a las adquisiciones de una finca rústica o de parte de una explotación agraria, «en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición», lo que implica, o bien que el titular puede disponer de una explotación calificada de prioritaria, o bien que se puede cumplir con esta condición debido a la adquisición inter vivos o mortis causa de una finca rústica, ya que, si es posible que, con la transmisión o adquisición de la finca rústica, la explotación agraria sea calificada de prioritaria, necesariamente han de darse supuestos donde la calificación no exista en el momento de la transmisión, sino que se produzca como consecuencia de ésta, como sucede en el presente supuesto. Entender otra cosa, conduciría a que nunca sería posible aplicar el beneficio fiscal en aquellos casos en que es la transmisión la que permite obtener la condición de calificación prioritaria, cuando tanto el artículo 11 como el artículo 20.1 de la Ley, contemplan supuestos donde la adquisición del inmueble va a permitir obtener esa calificación o la primera instalación en una explotación prioritaria de un asalariado agrario.”

“El artículo 2 de la repetida Ley señala que la explotación agraria es el conjunto de bienes y derechos organizados empresarialmente por su titular en el ejercicio de la actividad agraria, primordialmente con fines de mercado, y que constituye en sí misma una unidad técnico económica, por lo que este concepto no es idéntico al de finca rústica que es un elemento de la explotación, como se recoge en el apartado tercero del mismo precepto.”

 

Sujeción a AJD de la fijación del tipo de subasta otorgada en escritura pública complementaria.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 4 de noviembre de 2015, Recurso 655/2012.  “En la resolución que estima parcialmente la reclamación económico-administrativa, anulando la sanción impuesta por infracción grave, que deberá ser sustituida por otra en la que se califique la infracción de leve, se recogen los siguientes antecedentes: En escritura pública complementaria de otras anteriores otorgada con fecha 27.09.2009 consta que «a efectos procesales y para que sirva como tipo en la subasta que corresponda, tasan cada una de las fincas resultantes de la División Horizontal en las cantidades resultantes del cuadro que se une a la presente, y que se incorporará a una instancia dirigida al Registro de la Propiedad.  A efectos fiscales, las partes hacen constar que este otorgamiento está exento de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al amparo del artículo 45.I.B).4 del Texto Refundido de tales Impuestos…», practicando autoliquidación por el ITP y AJD, sin ingreso de cantidad alguna, por considerar la convención no sujeta. En la fundamentación jurídica de la resolución del TEAR se señala: I- … nos encontramos ante una primera copia que tiene por objeto cantidad (aunque la cuantificación se produzca en documento aparte), que contiene un acto inscribible según establece el artículo 216 del Reglamento Hipotecario y que no está sujeta ni al Impuesto de Sucesiones y Donaciones, ni al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ni a Operaciones Societarias, y que, en consecuencia, está sujeta a la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales, lo que debía ser conocido por la mercantil reclamante. II Que no concurre, impidiendo apreciar ocultación, la sustracción de datos al conocimiento de la Administración tributaria. La parte actora alega, en fundamentación de la pretensión anulatoria que deduce, que el acto jurídico que se pretende gravar está exento de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al amparo del artículo 45.I.B) del TR de la Ley del Impuesto (RDLegvo. 1/1993) y el artículo 88.I.B) de su Reglamento (RD 828/1995), por ser un acto realizado en ejecución de la escritura de préstamo hipotecario y que existe una duda razonable en orden a la interpretación de la norma jurídica, eliminándose el elemento intencional. En la demanda se señala que la escritura pública de 27 de febrero de 2009 complementa a su vez otras dos escrituras de constitución de hipoteca y ampliación de la misma sobre un solar propiedad de la recurrente, una vez otorgada la escritura de obra nueva y división horizontal de la edificación realizada en el solar hipotecado, pues se distribuye la carga hipotecaria entre los elementos privativos resultantes en solicitud dirigida al Registrador de la Propiedad, conforme autoriza el artículo 216 del Reglamento Hipotecario . Al tener por exclusivo objeto la escritura pública citada concretar el valor de tasación a efectos de subasta de cada uno de los elementos privativos resultantes de la división horizontal y ser un acto no sujeto al ITP, no estaba la recurrente obligada a ingresar cuota alguna por este impuesto. La recurrente considera que la cláusula de distribución de responsabilidad hipotecaria no genera, por si sola, un nuevo gravamen del IAJD, no es un acto jurídico nuevo, sino que lo que grava dicho impuesto es la constitución del préstamo por la responsabilidad hipotecaria total del edificio en su conjunto y la escritura objeto de expediente sancionador refleja únicamente un mero pacto por el que se prevé formalizar en un futuro, más o menos próximo, la posibilidad de realizar o no, dicha distribución de responsabilidad hipotecaria, pero sin llegar a materializarla de forma real y efectiva. Una primera consideración que ha de hacerse es que la liquidación nº 24-IND-TPA-LAJ-09-000371, por el IAJD, es firme.

En segundo lugar, ha de señalarse que en la escritura pública otorgada el 27 de febrero de 2009 puede leerse: TERCERA.- Pacto sobre distribución hipotecaria. La entidad B… y la entidad I….. SL hacen constar que el importe del capital del préstamo correspondiente a cada una de las fincas resultantes de la División Horizontal y, por ello, sus respectivas responsabilidades hipotecarias por este concepto, así como por intereses ordinarios, intereses de demora, costas procesales, y gastos por tributos y otros gastos correspondientes a la finca hipotecada que fuesen anticipados por el Banco, figurará en un cuadro firmado por los otorgantes, que se incorporará a una instancia dirigida al Registro de la Propiedad, de conformidad con el artículo 216 del Reglamento Hipotecario . CUARTA.- Tasación y notificación. A los efectos procesales y para que sirva como tipo en la subasta que corresponda, tasan cada una de las fincas resultantes de la División Horizontal en las cantidades resultantes del cuadro que se une a la presente, y que se incorporará a una instancia dirigida al Registro de la Propiedad, de conformidad con el artículo 216 del Reglamento Hipotecario …. QUINTO.- Los demás pactos contenidos en la escritura de hipoteca referida en la estipulación PRIMERA de este documento quedan sin modificación alguna…. SEPTIMO.- Los comparecientes hacen constar: … -Que, únicamente, como complemento de la escritura de préstamo y ampliación del mismo con garantía hipotecaria reseñada, a las que se remiten los comparecientes, y, con el carácter de cláusula de futuro, y a través de los procedimientos pertinentes en derecho, se prevé, por los comparecientes, en la cláusula TERCERA de la presente escritura, una posible distribución de la garantía hipotecaria en un cuadro firmado por los otorgantes, y en su cláusula CUARTA de la presente una posible tasación a efectos procesales de las fincas resultantes de la división horizontal, pero sin ninguna materialización ni realización concreta en el otorgamiento referido de las escrituras citadas.”

“En el presente supuesto que se examina, aunque la escritura pública establezca la posibilidad de la distribución hipotecaria del préstamo en el futuro, la forma notarial adoptada le concede el conjunto de garantías que el ordenamiento jurídico contempla a los actos jurídicos que adoptan esta forma, por lo que no puede sino concluirse que concurren los presupuestos que exige el artículo 31.2 del TR del ITPyAJD, para que el acto esté sujeto al impuesto. No puede aceptarse, como sostiene la recurrente, que pueda considerarse que existe una duda razonable en orden a la interpretación de la norma jurídica que elimina el elemento intencional, pues la cuestión de la sujeción al Impuesto de actos como el otorgado en el presente supuesto está aclarada previamente al otorgamiento de la escritura pública de 27 de febrero de 2009. Por lo expuesto, debe desestimarse el recurso contencioso-administrativo, pues la resolución administrativa impugnada es conforme a derecho.”

A los temas contenidos en esta reseña hicimos referencia en nuestro trabajo titulado “Fiscalidad de la modificación y protocolización del valor de tasación de los préstamos hipotecarios”, publicado el pasado 18 de agosto de 2014 en notariosyregistradores.com

Es importante señalar que la Agencia Tributaria de Cataluña en la Consulta Nº 2015/26 de 4 de diciembre de 2014, ha declarado que no está sujeta a AJD una escritura complementaria de una división horizontal, habiéndose presentado previamente -en el Registro de la Propiedad- una instancia privada de distribución de la responsabilidad hipotecaria entre las entidades resultantes de la división Dicha escritura tiene como único  objeto documentar el valor de tasación de los inmuebles resultantes de la división, a los solos efectos de cumplir lo dispuesto en el artículo 682 de la LEC.  Para la ATC dicho pacto de distribución otorgado en escritura pública no es otra cosa que  que la simple ejecución de un acto previo que ya ha  desplegado su eficacia, que es el acta o instancia privada (con firma legitimada) otorgada de acuerdo con lo previsto en el artículo 216 del Reglamento Hipotecario y mediante el cual se va a hacer la distribución de la responsabilidad hipotecaria derivada del préstamo concedido al promotor, distribución que ya ha tenido acceso al Registro, conforme al artículo mencionado.

 

En un supuesto de modificación de garantías, dejando sin efecto la prenda de participaciones sociales y constituyendo en su sustitución unas hipotecas por una responsabilidad inferior, al no tratarse de un préstamo, el sujeto pasivo del Impuesto de AJD es el beneficiario, en definitiva, el deudor hipotecario.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla de 22 de octubre de 2015, Recurso 357/2014. El Tribunal expresó que “no se trata efectivamente de la constitución de hipoteca en garantía de la devolución de cantidades entregadas como precio de una compraventa, sino que se trata, de un pacto de reducción de la garantía que se había estipulado previamente en la escritura de 19 de septiembre de 2006, es decir, se modifica y se reduce el importe que se garantiza con la hipoteca. Por tanto, el beneficiario en la modificación en la que se produce la minoración del importe garantizado, es el deudor hipotecario, que se beneficia con la rebaja del importe que se garantiza y de conformidad con el segundo criterio del art. 29 del reglamento, que configura como sujeto pasivo a las personas que insten o soliciten los documentos notariales o en cuyo interés se expiden, no debe ofrecer duda, que la reducción de la garantía no beneficia al acreedor hipotecario, sino al deudor hipotecario, que debe ser considerado sujeto pasivo del impuesto, lo que conlleva la desestimación del recurso igualmente por este motivo.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 26 de octubre de 2015, Recurso 1545/2009. Inexistencia de animus donandi en la condonación de una deuda

“La cuestión suscitada es el tratamiento tributario de la condonación de la deuda, que queda extinguida como consecuencia de la aceptación de la dación en pago en el importe que excedía del valor de la vivienda entregada en pago de la deuda. La Administración tributaria estimó, y lo confirmó el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, que no existe doble imposición sino un doble hecho imponible uno la transmisión onerosa, por el valor de la vivienda entregada en dación en pago, y otra lucrativa, por la condonación de la deuda restante, de la que no existía contraprestación o compensación alguna en favor del Banco de Santander que, sin embargo, efectúa la declaración de extinción de la deuda de la que era acreedor frente a los reclamantes, que se califica como donación sometida a gravamen por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, conforme al art. 3.1.b) de la Ley 29/1987 .

El recurso ha de ser estimado. No cabe duda de que la condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ahora bien, para determinar si concurren los presupuestos que configuran este hecho imponible, es necesario analizar si la condonación de la deuda se ha realizado con ánimo de liberalidad, es decir, si constituye una donación por tener por causa el llamado «animus donandi». A este respecto, cabe indicar que la donación es un negocio jurídico lucrativo, un acto de liberalidad, esto es, exige el «animus donandi» del donante, su intención de enriquecer al donatario a costa de su propio empobrecimiento. Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 11 de diciembre de 1986, 16 de mayo de 1995, 12 de julio de 2001 y 17 de diciembre de 2002) que el «animus donandi» es la causa del contrato de donación y su falta -al tratarse de un elemento esencial del contrato- impide calificar a un negocio jurídico como donación. En la operación objeto de la liquidación impugnada, el banco condona la totalidad de la deuda de la prestataria; ahora bien, no es del todo cierto que parte de la deuda pendiente se condone sin recibir nada a cambio, es decir, sin contraprestación, y, por lo tanto, a título lucrativo o de liberalidad. Y ello, porque debe analizarse la operación en su conjunto, como una única operación y no como dos operaciones diferentes (parte de la duda a cambio de la vivienda y la otra parte a cambio de nada). En este sentido, no se puede considerar que la condonación sea estrictamente a título de mera liberalidad, pues el banco no la condona sin más, sino que la condona como parte de un negocio jurídico mediante el cual recibe un inmueble en pago de la deuda pendiente. Por tanto, no cabe entender que en la operación concurra «animus donandi», lo cual impide calificarla como donación, ni siquiera parcialmente. Por el contrario, la operación debe ser calificada como negocio jurídico con causa onerosa. En realidad, se trata de una adjudicación en pago de deuda, que, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.2.A) del TRLITPAJD transcrito anteriormente, tiene la consideración de transmisión patrimonial onerosa y tributa en esa modalidad del ITPAJD, siendo sujeto pasivo la entidad adquirente de la vivienda y no la consultante, que será la transmitente. Dicha liquidación se produjo, siendo la única cuestión litigiosa, que ha de ser resuelta en sentido estimatoria, la de la liquidación por donaciones, que procede anular por las razones que se han expuesto.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 28 de octubre de 2015, Recurso 738/2014. Los intereses de demora no forman parte de la base imponible del IVA en el caso de pago tardío de las certificaciones o facturas.

“Esta Sección tiene reiteradamente dicho que (por todas la Sentencia de 20 de Junio de 2.013 dictada en recurso contencioso nº 953/12 ) que cuando el abono del precio total del contrato se realiza mediante abonos a cuenta justificados en la correspondiente certificación o factura, se trata de un supuesto encuadrable en el artículo 75.2 de la Ley 37/1.992 , por lo que no procede incluir el I.V.A. en la base de cálculo de los intereses de demora, pues la cantidad sobre la que aplicar los referidos intereses no puede ser otra que el principal de la deuda, esto es, el precio cierto o de contrata y no el importe del I.V.A. girado sobre la misma, y ello por las razones siguientes: a) Se piden intereses de demora -de carácter obviamente resarcitorio- sobre una cantidad tributaria respecto de la cual la empresa contratista no sufre perjuicio alguno por el retraso en el pago. Quien podría exigir el pago de los intereses moratorios es la Administración Tributaria que sufre los efectos perjudiciales del retraso en el cobro del I.V.A., pero no la empresa demandante que, en realidad, dado el carácter neutral del impuesto, no lo soporta mientras no recibe el pago de la cuota tributaria. La empresa no tiene que «adelantar» a la Hacienda Pública, antes de su devengo, el pago del tributo (hecho que sí legitimaría la solicitud de resarcimiento de los intereses sobre tal cantidad) sino que se limita a repercutirlo sobre la entidad contratante, quien por su parte queda obligada a soportarlo, pero no con anterioridad «al momento del devengo de dicho impuesto». b) Si el I.V.A. se devenga, pues, precisamente en el momento del cobro parcial del precio por los importes efectivamente percibidos cuando se trata de operaciones sujetas que originen pagos anticipados, hasta tanto dicho pago no se haya producido de hecho no se ha producido tampoco el devengo del tributo, ni el sujeto sobre el que ha de repercutirse el importe del mismo tiene obligación de soportar dicha repercusión, por lo que debe desestimarse esta pretensión del recurrente. A lo expuesto se añade en la mencionada sentencia que aún en el supuesto de que el devengo del impuesto se hubiera producido conforme al artículo 75.1 de la Ley 37/1.992 , la inclusión de la cantidad a satisfacer por I.V.A. en la suma computable a los efectos de exigencia de intereses se hace depender de la circunstancia de que el impuesto hubiera sido efectivamente satisfecho por el contratista, lo que le hubiese originado el consiguiente perjuicio al no haber percibido en el momento el importe de lo abonado. En dicho sentido se ha pronunciado la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de Julio de 2.004 señalando que si el fundamento de la obligación de satisfacer intereses moratorios se basa en el perjuicio inferido al acreedor que no percibe puntualmente el precio estipulado, lo que no necesita de otra demostración que la realidad del retraso en el pago, cuando se trata del I.V.A. correspondiente a cada certificación o factura, la cuestión del perjuicio es diferente, porque el contratista no es «acreedor» del I.V.A., por lo que el pago tardío de las certificaciones solo le originará un perjuicio real y efectivo si acredita debidamente que el efectivo abono del impuesto se ha producido, pero si no se ha abonado no se puede hablar de perjuicio, aunque las certificaciones se paguen con retraso, y ello porque el contratista no ostenta un derecho sobre la cuota del I.V.A., porque dicha cuota no le pertenece a él sino a la Administración Tributaria. En consecuencia, la inclusión del I.V.A. en la base del cálculo de los intereses de demora que nacen del pago tardío de las certificaciones o facturas, solo procederá si el interesado demuestra que ha ingresado el I.V.A. correspondiente a cada certificación o factura con cargo a sus fondos y con anterioridad al pago de cada una de las certificaciones o facturas por la Administración contratante, siendo la carga de la prueba del contratista. Por lo expuesto y razonado no procede que se incluyan en la base de cálculo de los intereses moratorios reclamados las cantidades correspondientes al I.V.A. referidas a un perjuicio que, a falta de esa demostración, no podemos tener por realmente padecido. Finalmente, procede desestimar asimismo la pretensión actora de percepción de intereses legales sobre los intereses moratorios reclamados (anatocismo), por cuanto que el Tribunal Supremo, en Sentencias entre otras de 6 de Julio de 2.001 y 29 de Abril y 5 de Julio de 2.002 , sostiene que tal anatocismo tiene lugar cuando los intereses moratorios han sido claramente determinados y configurados como líquidos, según doctrina jurisprudencial en torno al artículo 1109 del Código Civil , lo que no sucede cuando los parámetros de que ha de partirse para su cómputo son distintos de los que antes se reclamaron y se tuvieron en cuenta, como en los casos de señalarse de modo diferente los días para su cómputo o de proceder la exclusión del I.V.A. en su cálculo, de modo que entonces no cabe admitir que se trate de una cantidad liquida y determinada o pendiente de serlo por medio de una operación aritmética, por cuanto que al señalarse un modo de determinación distinto y estar en litigio la cuantía de la base para calcular los intereses moratorios, hace indeterminada e ilíquida la cantidad reclamada, de modo que en tales supuestos no procede el pago de intereses sobre intereses moratorios (anatocismo). En definitiva, el presente recurso contencioso debe ser estimado parcialmente en orden a que la Administración demandada abone a la parte recurrente los intereses moratorios según la liquidación que de los mismos se aporta con la demanda con la única modificación de la exclusión del I.V.A. en su base de cálculo, y sin anatocismo.”

 

Sujeción a IVA de la compra de finca rústica en el desenvolvimiento de un arrendamiento financiero con opción de compra de finca rústica.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 28 de octubre de 2015, Recurso 189/2013. “La parte actora impugna la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, Sala Segunda, de 25 de abril de 2013, estimatoria de las pretensiones de la demandante en las reclamaciones nº 50/1848/2009 y 50/1849/2009 acumuladas, relativas a la liquidación derivada de acta de conformidad y sanción por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, por importes, respectivamente, de 21.736,24 euros y 4.836,94 euros.

El origen del presente recurso se encuentra en el contrato de arrendamiento financiero con opción de compra suscrito el 16 de julio de 2006 por S….-entidad arrendadora- S.A. con la entidad ahora codemandada SAT ……-entidad arrendataria- por el que se cede a esta el uso de un inmueble previamente adquirido, en escritura de compraventa de 13 de julio de 2006, para ser destinado «con carácter permanente y exclusivo a fines agrícolas, pesqueros o industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales»; se fija un precio total de la cesión a pagar mediante 144 cuotas mensuales de 31.990, 21 euros más el IVA correspondiente al tipo del 16%, lo que hace un total de 4.606.606,08 euros más el IVA correspondiente y se establece una opción de compra por importe de 300.000 euros, más los impuestos correspondientes, a ejercer al final de la relación jurídica arrendaticia, el 13 de julio de 2008. En la escritura pública antecedente, ya citada, de compraventa se consigna que se transmite el pleno dominio de una finca rústica con varias edificaciones auxiliares destinadas a explotación agraria, situada en La Almunia de Doña Godina, por un precio total de 3.816.426 euros, que se había arrendado a la SAT……y que la adquisición se realiza con el único propósito de cederla mediante contrato de arrendamiento financiero.”

Para el Tribunal “es la interpretación teleológica del precepto la que permite obtener su más precisa significación. Conforme a ello, en el sentido que ya se expresa en la propia resolución del TEAR, debe considerarse que las operaciones de arrendamiento financiero, con opción de compra, sobre terrenos rústicos están sujetas y no exentas del IVA y, por tanto, fuera del ámbito de aplicación del ITP y AJD, pues se trata de operaciones ordinarias entre empresarios en las que las empresas del sector pueden deducirse el IVA en sus adquisiciones, manteniendo la neutralidad de este impuesto y abaratando una operación de financiación de compra de bienes para terceros. Una interpretación de esta norma de otra manera, como se propugna en la demanda, llevaría al resultado, difícilmente explicable, de que el legislador ha querido aplicar la neutralidad del IVA solamente a las empresas de leasing para financiar la adquisición de edificaciones y no respecto a estas mismas operaciones sobre terrenos rústicos. En todo caso, la interpretación que se lleva a cabo por el TEAR y se mantiene por esta Sección, se corresponde con el criterio hermenéutico restrictivo que se viene manteniendo por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, acogido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo (ST del T.S. de 10 de mayo de 2010 -rec. 1611/2005 y de 27 de febrero de 2012 – rec. 6371/2008), pues el artículo 20. Uno. 23, regulador de exenciones, es una excepción al principio general de que el IVA es un tributo que se percibe por cada prestación de servicios o entrega de bienes realizados a título oneroso por un sujeto pasivo.”

 

No gravamen por AJD de la extinción de un condominio adquirido previamente en una escritura de partición de herencia. Sentencia contraria

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Sevilla, de 5 de noviembre de 2015, Recurso 192/2015. “Relatan las demandantes que por escritura de partición de herencia de su difunto padre D. León otorgada el 20 de febrero de 1971 les fueron adjudicadas -junto con su hermana Dña. Macarena – en concepto de legado de mejora y por terceras partes indivisas la nuda propiedad de tres pisos del edificio denominado DIRECCION000 sito en la CALLE000 nº NUM004 de la ciudad de Sevilla, adjudicándose a la madre de las demandantes su usufructo vitalicio; que fallecida la usufructuaria el 9 de enero de 1997 se consolidó el pleno dominio de las hermanas, el cual se ha continuado proindiviso hasta la formalización de la escritura de extinción del condominio otorgada ante notario en fecha 15 de julio de 2006, siendo relevante que cada hermana ha venido poseyendo y habitando como domicilio la vivienda familiar luego adjudicada mediante dicha extinción.” “Se aprobó girar nuevas liquidaciones provisionales –por falta de competencia del órgano autor de la anteriores-  por del Impuesto sobre de Sucesiones a cargo de las actoras por el incremento patrimonial a título lucrativo dimanante, en ambos casos, de la herencia de Dña. Érica, ambas por el mismo importe de las liquidaciones en su día anuladas, disponiendo la compensación con la cantidad que tenía que devolver a las demandantes.”

Para el Tribunal “no procede gravar por actos jurídicos documentados la operación consistente en la extinción de un condominio con causa hereditaria en tanto que no constituye una transmisión patrimonial sino, en palabras del Tribunal Supremo, una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente que, además, en nuestro caso, ya se detentaba materialmente. Ciertamente en el supuesto que aquí nos ocupa se da una peculiaridad, como hemos visto, y es que la operación jurídica documentada en la escritura de 15 de julio de 2008 no se refiere sólo a las partes indivisas de la nuda propiedad de tres pisos recibidas por las demandantes por herencia de su fallecido padre en virtud de escritura de 20 de febrero de 1.971; sino también al usufructo de los mismos de los que era titular su madre (Dña. Érica), fallecida el 9 de enero de 1997, de suerte que a través de aquella escritura de julio de 2008 se opera al propio tiempo la consolidación del pleno dominio respecto a los tres inmuebles objeto de la misma. Y parece que es precisamente a esta última a la que pudieran referirse las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria cuando toman como base imponible un valor (530.000 euros) coincidente con el asignado por las actoras al usufructo en sus declaraciones por Impuesto sobre Sucesiones.

No obstante, en lo que corresponde a la transmisión mortis causa de ese usufructo, es objeto -como hemos dicho- de liquidaciones provisionales (con números de documentos NUM015 en el caso de Dña. Esmeralda, y NUM014 en el caso de Dña. Delia) que según los acuerdos de devolución se notifican a las actoras en concepto del Impuesto sobre Sucesiones «por el incremento patrimonial a título lucrativo dimanante de la herencia de Dña. Érica.». Pero por lo que aquí respecta (a efectos de la imposición AJD) la extinción de la comunidad sobre ese usufructo heredado no constituiría una transmisión patrimonial, pues al igual que ocurriese con la nuda propiedad no se trataría más que de concretar a través de la escritura de 2008 un derecho abstracto preexistente, cual es la tercera parte que cada hermana detenta en pro indiviso sobre el usufructo obtenido por herencia; de ahí que, por las mismas razones más arriba expuestas, tampoco esta operación habría de ser objeto del referido gravamen impositivo.”

Debemos señalar que en el Informe correspondiente a febrero de 2015 contemplamos un supuesto parecido en el que la conclusión fue contraría. “Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 18 de marzo de 2015, Recurso 15233/2014.  La extinción de una comunidad creada con motivo de la adjudicación hereditaria tributa en AJD.

“En la escritura del año 2009, en el otorgando primero, se acepta la herencia y en pago de los respectivos derechos, por gananciales, legado y herencia se adjudican los bienes integrantes de la misma de la forma que a continuación se expresa. En particular para los cuatro hijos, se adjudican por cuartas e iguales partes indivisas los inmuebles inventariados en los números 2), 3), 4) y 5) y las cuentas de los números 6) y 7). Es evidente que ésta es la escritura en la que se adjudican los bienes de la herencia, optando los cuatro herederos por el condominio que luego extinguen en virtud de la escritura que nos ocupa, tal y como refleja el apartado primero. Estamos en presencia de otro hecho imponible sujeto al impuesto sobre actos jurídicos documentados pues la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia fue la otorgada en el año 2009, mientras que la del año 2012 extingue la comunidad formada voluntariamente en aquella. (En tal sentido podemos citar la sentencia núm. 395/2006 de 24 julio, -JT 2006\1471- del TSJ de Castilla-La Mancha).”

Por último, el Tribunal destaca  “que las consultas vinculantes a la DGT y sentencias de otros tribunales superiores de justicia citadas en el escrito de demanda no son de aplicación al caso de autos, bien porque nos incumbe el impuesto sobre actos jurídicos documentados y no el de transmisiones patrimoniales ya, porque en el supuesto de autos existió una escritura anterior a la que nos ocupa en la que se aceptó la herencia con adjudicación de bienes, optando en aquel momento por el condominio los cuatro herederos, que no es el caso que analiza la sentencia núm. 3204/2013 de 11 noviembre, -JUR 2014\34634- del TSJ de Andalucía.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede Burgos, de 6 de noviembre de 2015, Recurso 2572015. Sanción por declarar en el cuarto trimestre un IVA repercutido en el tercero.

“En el presente caso el actor incurre en una conducta culposa, al menos por negligencia, de modo que le era exigible otra conducta distinta, toda vez que declaró en el cuarto trimestre un IVA repercutido en el tercero, sin motivo o causa para ello. Por consiguiente no se trata de un mero error sino que a falta de otra explicación convincente de contrario, se ha convertido en un medio para retrasar el ingreso del IVA repercutido en el plazo correspondiente; no se trata únicamente de un ingreso fuera de plazo sino que el actor, posteriormente intenta enmascarar la falta de ingreso en el momento adecuado incluyendo los pagos tardíos en otro período de liquidación, para de este modo evitar, de manera fraudulenta, los recargos correspondientes. Por todo lo expuesto la demanda debe ser desestimada.”

 

Devolución del Impuesto al no ser inscribible el expediente de dominio.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 18 de noviembre de 2015, Recurso 41/2012.  “Fundamenta el actor su pretensión en que el Servicio de Gestión Tributaria de la Dirección General de Tributos de la CARM, por el ITPAJD con la liquidación arriba identificada en relación con auto de 23 de junio de 2005, dictado en expediente de dominio nº 974/2001 del Juzgado de Primera Instancia nº 4 de Murcia , para la reanudación del tracto sucesivo en relación con el titular registral D. Jose Daniel y sobre la finca NUM002 , del archivo único al folio NUM003 , tomo NUM004 , 7ª del Registro de la Propiedad nº 1 de Murcia. Presentado el referido auto ante el Registro de la Propiedad nº 1 de Murcia, el Registrador denegó la inscripción debido a que la finca (hoy NUM005) aparece inscrita por mitades indivisas a favor de D. Augusto, D. Eloy, por compra a los herederos de D. Isaac, D.ª Eva, D.ª Montserrat, D.ª Mari Trini y D. Teófilo, en escritura otorgada en Murcia el 29 abril 2004, ante el Notario D. A….., Se sostiene que procede la devolución de las cantidades liquidadas puesto que el objetivo del auto dictado en expediente de dominio se ha visto frustrado al haber sido denegada la inscripción al haber sido adquirida la finca a que se refiere por terceros no pudiendo verificarse la pretendida reanudación del tracto sucesivo.”

El Tribunal estimó la demanda reproduciendo la Sentencia nº 159/13 de 28 de febrero en la que se debatieron los mismos hechos: constituye base para estimar la pretensión de las actoras la interpretación del artículo 7 del RDL 1/1993 a sensu contrario puesto que la justificación de someter a gravamen los expedientes de dominio se fundamenta en que se manifiesten como aptos para suplir a un título traslativo del dominio. Si esa aptitud no se produce, la equiparación a la transmisión no existe. Por exigencias de coherencia y seguridad jurídica no puede resolverse el presente recurso de manera distinta al que se acaba de hacer referencia. Sin embargo, no procede acoger la petición de condena del 10% de intereses, sino de los que legalmente procedan.”

 

No se aprecia exceso de adjudicación gravable en la adjudicación a uno sólo de los comuneros de todos los bienes indivisibles pertenecientes a ambos comuneros en virtud de dos títulos distintos.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 17 de noviembre de 2015, Recurso 382/2013. “La parte actora en la demanda presentada, muestra su discrepancia con el criterio del TEARC para estimar la reclamación relativa a la liquidación que gravaba el exceso de adjudicación producido con las adjudicaciones tras el cese del proindiviso. Afirma que los dos títulos que justifican la titularidad de las fincas: la donación y la compraventa, demuestran la existencia de una comunidad de bienes entre los dos hermanos que se pretende disolver. Entiende que se trata de un exceso de adjudicación sujeto a TPO de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.2.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, pues los hermanos comuneros tienen 11 bienes en copropiedad y como consecuencia del acto de disolución de la comunidad, todos pasan a la titularidad de uno de ellos. Afirma que no debe estarse a cada bien individualmente considerado, sino a la comunidad en su conjunto. Reafirmando finalmente que en la disolución de la comunidad que nos ocupa, se produce un exceso de adjudicación en favor de D. Nicolás de 137.440’77# que debe ser gravado.”

“En el caso que nos ocupa, nos encontramos ante una situación en la que los hermanos Nicolás Lucas, deciden poner fin a la situación de condominio sobre un total de 10 bienes inmuebles, mediante escritura pública de fecha 19 de octubre de 2006, que denominan de «cese de proindiviso». Es importante resaltar para resolver el problema que se nos plantea en la presente litis dos circunstancias. La primera, que los 10 bienes inmuebles no proceden del mismo título. En concreto, 8 de ellos (fincas rústicas y urbanas relacionadas en la escritura pública de cese del proindiviso con las letras a) a la g)), los obtuvieron D. Nicolás y D. Lucas, por donación de sus padres, D. José Pedro y D.ª Eva María, producida el 18 de agosto de 1984, quienes se reservaron además la facultad de disponer. Reserva que ha quedado limitada a D. ª Eva María, al haberse cancelado la de D. José Pedro tras su fallecimiento. Y los otros 2 restantes, constituidos por una plaza de aparcamiento que se concreta en la participación indivisa de dos fincas registrales, que les pertenecen por compraventa, formalizada en escritura pública de fecha 20 de diciembre de 1984, y se encuentran libres de cargas; y una vivienda situada en Barcelona, adquirida por compraventa de fecha 16 de noviembre de 1979, que constituye la vivienda familiar.

Y la segunda, que los copropietarios de los anteriores bienes inmuebles dado el carácter indivisible de todos y cada uno de ellos, deciden libremente adjudicarlos a D. Nicolás, con la reserva de la facultad de disponer a que antes hicimos referencia en cuanto a 8 inmuebles, en atención a que dicho hermano ha contribuido al mantenimiento y sustento desde hace 27 años de D. Lucas, a cambio de la compensación simbólica de 0’01#.2”

Se desestima el Recurso de la Hacienda de la Generalitat

Parece significativo que la Consulta 233/15, de 25 de noviembre de 2015, de la Generalitat de Cataluña, no haga referencia a posibles permutas en el caso de disolución de comunidad de bienes inmuebles adquiridos mortis causa por herencia de la madre, siendo los comuneros titulares cada uno de ellos de la otra mitad indivisa, por herencia del padre. Sólo se alude en la disolución a la tributación por AJD, existiendo proporcionalidad de las adjudicaciones en relación con las cuotas. En otro caso procedería también la tributación del exceso en ITP. En igual sentido se puede citar las Consultas V3457-15 de 12/11/2015 y V3510-15 de 13/11/2015.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 18 de noviembre de 2015, Recurso 15486/2014. Imposición de sanción por declarar un valor muy inferior al de mercado, que conocía, del bien sujeto a ganancia patrimonial en el IRPF.

“En el presente caso las razones en base a las cuales el órgano de inspección tributaria ha tratado de justificar la concurrencia del requisito de culpabilidad se insertan en el acuerdo sancionador y se traducen en las siguientes:» la culpabilidad de la conducta del sujeto infractor la Ley 58/2003 exige un mínimo grado de negligencia en la comisión de las infracciones tributarias; el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 señala que <>. Es suficiente, pues, un comportamiento negligente por parte de los obligados tributarios para poder calificar su conducta como una infracción tributaria, habiendo señalado el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC), entre otras, en Resolución de 10/02/2000 (R.G. 5012/1999, 5013/1999 y 5014/1999, acumulados), que dicho comportamiento negligente <>. No es necesario, pues, un ánimo de defraudar, ni un ánimo de ocultar hechos a la Hacienda Pública, sino que es suficiente con que la conducta del obligado tributario ponga de manifiesto un cierto desprecio hacia los deberes que le impone la norma. Pues bien, esa culpabilidad se aprecia con claridad en el comportamiento del obligado tributario puesto que no fue diligente en el cumplimiento de sus obligaciones por cuanto en las actuaciones de comprobación se ha puesto de manifiesto que el valor de transmisión del inmueble declarado por el obligado tributario era muy inferior al que se debe considerar de mercado, y que conocía perfectamente, por cuanto el inmueble fue transmitido en el mismo día a un tercero por la entidad de la que era partícipe y administrador por lo que es evidente que el obligado tributario omitió los datos completos para la determinación de la ganancia patrimonial.. Todo ello supone una actuación negligente en el cumplimiento de sus deberes fiscales que no puede ampararse en una interpretación razonable ni en ninguna otra de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 179.2 y 3 de la LGT. Considerando que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, como es la de declarar las alteraciones patrimoniales de acuerdo con el valor de mercado, por lo que se aprecia el concurso de culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.» (sic) Y si esta motivación puede pecar de parca, sin embargo, no se puede tachar de insuficiente para sustentar el elemento de culpabilidad que debe concurrir en el comportamiento del contribuyente calificado de infracción administrativa.”

 

Existen supuestos en los que el Tribunal deberá suscitar una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y otros en los que aplicará directamente el derecho comunitario, inaplicando el derecho interno.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 20 de noviembre de 2015, Recurso 15615/2014.  “No se puede negar el valor que merece el derecho comunitario, como ha venido destacando el máximo intérprete de las normas del derecho comunitario (TJUE) desde la sentencia asunto Van Gend en Loos, sentencia 26/62, de 5 de febrero de 1963, según la cual la Comunidad (ahora Unión Europea) constituye un nuevo ordenamiento jurídico de derecho internacional a favor del cual los Estados miembros han limitado su soberanía, si bien en un ámbito restringido, y cuyos sujetos son no solo los Estados miembros sino también sus nacionales. Así, el derecho comunitario, autónomo respecto de la legislación de los Estados miembros, al igual que crea obligaciones a cargo de los particulares, está también predestinado a generar derechos que se incorporan a su patrimonio jurídico. Es más, el derecho comunitario permite al juez nacional inaplicar normas de derecho interno con rango de Ley que contradigan lo dispuesto en el ordenamiento europeo, e incluso apartarse de la Jurisprudencia de un Tribunal superior. Ahora bien, no se puede desconocer que conforme a la doctrina que se recoge en la STC 58/2004, de 19 de abril, cuando se trata de inaplicar una Ley interna el planteamiento de la cuestión prejudicial se debe convertir en una garantía comprendida en el derecho a la tutela judicial efectiva frente a las inaplicaciones judiciales arbitrarias o insuficientemente fundadas de la ley española en nombre de la primacía del derecho comunitario europeo. Añade el Tribunal Constitucional en esta sentencia que la inaplicación de una Ley interna por supuesta incompatibilidad con el derecho comunitario europeo, puede vulnerar el derecho al proceso con todas las garantías ( artículo 24.2 CE ) y el derecho a una sentencia que fundamente razonablemente la inaplicación de la ley española ( artículo 245.1 CE ); y ello se aprecia en especial cuando se funda la decisión en una sentencia del TJUE que versa sobre unos puntos distintos de aquellos otros en que reposa la decisión de inaplicar la ley española en la sentencia contra la que se pide el amparo. El artículo 234 TCE establece que los órganos jurisdiccionales nacionales tendrán la facultad de plantear la cuestión prejudicial de interpretación de validez ante el TJCE y esta facultad se convierte en obligación cuando el tribunal que tenga dudas se trate de un órgano jurisdiccional nacional cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de derecho interno. No siempre el derecho comunitario invita al juez nacional a inaplicar las normas de derecho interno con rango de Ley, sino que sólo podrá hacerlo cuando la respuesta al caso resulte evidente, esto es, cuando sea de aplicación la doctrina del acto claro conocida como doctrina CILFIT, que es la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea expresada en el asunto 283/81 CILFIT de 6 de octubre de 1982, citada de nuevo en el asunto 224/01 de 30 de septiembre de 2003, Köbler.

Y si bien el Tribunal Constitucional (Pleno), en la Sentencia núm. 78/2010 de 20 octubre, se ha pronunciado en el sentido de que la cuestión prejudicial del Derecho comunitario – artículos 19.3 b) del Tratado de la Unión Europea y 267 del Tratado sobre el funcionamiento de la Unión Europea , antiguo artículo 234 del Tratado de la Comunidad Europea- la obligación de plantearla desaparece -aun tratándose de decisiones de órganos jurisdiccionales nacionales que no son susceptibles de un recurso judicial conforme al Derecho interno-, tanto cuando la cuestión suscitada fuese materialmente idéntica a otra que haya sido objeto de una decisión prejudicial en caso análogo ( SSTJCE de 27 de marzo de 1963, asuntos Da Costa y acumulados, 28 a 30/62; y de 19 de noviembre de 1991 , asunto Francovich y Bonifaci, C-6 y 9/90), como cuando la correcta aplicación del Derecho comunitario puede imponerse con tal evidencia que no deje lugar a ninguna duda razonable sobre la solución de la cuestión (STJCE de 6 de octubre de 1982, asunto Cilfit, 283/81), no se entiende, a la vista de lo expuesto en precedentes razonamientos jurídicos, que concurran los presupuestos fijados por el propio Derecho comunitario y por nuestro Tribunal Constitucional, pues ni la cuestión suscitada en este procedimiento es materialmente idéntica a la que ha sido objeto de la decisión prejudicial que dio lugar a la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 11 de julio de 1991 (caso Lennartz, asunto C/97/90 ), ni la correcta aplicación del Derecho comunitario puede imponerse con tal evidencia que no deje lugar a ninguna duda razonable sobre la solución de la cuestión. Y más recientemente el Tribunal Supremo en la sentencia de 25 de abril de 2014 (Recurso 2117/2012) resolviendo un recurso de casación para unificación de doctrina en la que se aportaba como sentencia de contraste la de la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Tercera, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 14 de abril de 2010 (recaída en el recurso núm. 213/2008), avala la postura de esta Sala.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 9 de diciembre de 2015, Recurso 15624/2014. En caso de haberse iniciado la ejecución material de las obras, la venta de la finca llevada a cabo por un sujeto pasivo de IVA está sujeta a dicho impuesto y no exenta.

“La administración autonómica, tomando en cuenta la certificación del Excmo. Ayuntamiento de Vilagarcía de Arousa de aprobación inicial del Proyecto en sesión de 23 de octubre de 2006 y de aprobación definitiva de 26 de febrero de 2007, así como la manifestación de los vendedores del terreno ante el Servicio de Inspección relativas a su no participación en la ejecución de obras, unido al hecho de no disponer de facturas referentes a dicha ejecución, habiéndose dado de alta en el impuesto de actividades económicas en el epígrafe de «preparación de terrenos para obras civiles» el 4 de octubre de 2007, con efectos desde el 27 de julio de 2006, y la presentación de la autoliquidación del IV A sin cuota alguna soportada por este concepto, concluyó las facturas aportadas por la recurrente se refieren a los trabajos preparatorios del correspondiente Proyecto de Urbanización, y no al inicio material de las obras en el sentido que da a este concepto la sentencia transcrita por lo que estarían sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados conforme a lo previsto en el art 7.1.A) del texto refundido de dicho tributo, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

Pues bien, este Tribunal discrepa de dicha interpretación por considerar que , a la vista de descripción que se hace de las obras facturadas si puede estimarse que se iniciaron materialmente las obras pues la limpieza de parcela y la apertura de caja de calles encontrarían encaje en la ejecución material de las obras en el sentido en que se interpreta por la jurisprudencia, por lo que la transmisión por compraventa estaría sujeta a Impuesto sobre el valor añadido y no a Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados .”

 

Si se produce la anulación de la actividad de la Administración, siempre que se haya desenvuelto dentro de los márgenes de lo razonable y de forma razonada, no hay derecho al reintegro de los honorarios de letrado, pero sí al reembolso de las garantías constituidas por el obligado tributario.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 16 de diciembre de 2015, Recurso 7017/2015. “Se interpone recurso contencioso- administrativo contra la desestimación por silencio por parte de la Conselleria de Facenda de la Xunta de Galicia en Lugo, de la reclamación sobre responsabilidad patrimonial que la parte actora dirige a la Administración demandada solicitando que ésta le indemnice los daños y perjuicios, que cuantifica en 59.073,61 euros, ocasionados en consecuencia de la impugnación de la liquidación tributaria de 22 de septiembre de 2010 anulada por resolución del Tribunal Económico Administrativo, daños y perjuicios que considera son responsabilidad de la administración demandada. La actora refiere resumidamente que para impugnar la liquidación tributaria anulada fue preciso contratar un despacho de abogados cuya minuta de honorarios emitida por los servicios prestados -en la cuantía de 40.120 euros – ha de considerarse un daño antijurídico que no tiene la obligación de soportar ; a ello añade que para obtener la suspensión del pago de la deuda derivada de la liquidación y hasta su definitiva anulación hubo de solicitar un aval bancario cuyos costes de garantía totales ascendieron a la cantidad de 60.137,58 euros, cantidad de la que el servicio de recaudación ha reintegrado (consecuencia de la petición de devolución) únicamente la cantidad de 37.324,13 euros e intereses legales, en lugar de la totalidad, desestimando la pretensión respecto de los costes de tasación, provisión de fondos de la hipoteca mobiliaria, minutas de la Notaria y Registro Mercantil para la cancelación, que en la cuantía de 18.953,61 euros también reclama. Fundamenta su demanda alegando que concurren los requisitos para la exigencia de responsabilidad de la administración y pretende de esta Sala que se dicte una sentencia por la que se estime el recurso interpuesto y, como consecuencia de ello, se declare su nulidad, la existencia de responsabilidad patrimonial de la Administración y se condene a la Administración demandada a que le abone, en concepto de daños y perjuicios la cantidad de 59.073,61 euros con la actualización del IPC y sus intereses legales.”

“La parte actora reclama indemnización de lo que considera daños patrimoniales, que cuantifica en la cantidad de 59.073,61 euros que desglosa: 1º Honorarios de letrados 40.120 euros. Tratándose la cuestión de la anulación de liquidaciones tributarias y la naturaleza de los conceptos reclamados -honorarios de letrado-, podemos citar la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de abril de 2012, Recurso de Casación número 2934/2010, que desestima el Recurso de Casación interpuesto contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de febrero de 2009 (Recurso 344/2009), en la que se recoge el criterio que mantiene el Tribunal Supremo y la propia Audiencia Nacional sobre el derecho a ser reintegrado por los honorarios de letrado abonados por actuaciones realizadas en vía administrativa respecto a liquidaciones tributarias. « CUARTO.- En relación con las reclamaciones de responsabilidad patrimonial por los daños consistentes en los honorarios profesionales satisfechos en el curso de un procedimiento inspector y/o en la vía económico administrativa, esta Sala había establecido una doctrina que aparece recogida en las sentencias de 10 de julio de 2006 (recurso 368/04), 18 de julio de 2006 (recurso 626/03), 4 de diciembre de 2006 (recurso 534/2004), 23 de febrero de 2007 (recurso 647/2005) y 26 de febrero de 2007 (recurso 67/2006), que mantiene que no puede considerarse la actuación de la Administración como antijurídica, a los efectos de su condena por responsabilidad patrimonial al pago de los honorarios de letrado devengados por la asistencia al contribuyente, por el sólo hecho de la anulación del acto administrativo, sean en la vía económica o jurisdiccional. Más recientemente el Tribunal Supremo ha tenido ocasión de pronunciarse en dos sentencias, de fechas 9 de julio de 2008 (recurso 289/2007) y 17 de septiembre de 2008 (recurso 324/2007), en asuntos procedentes de esta misma Sala y Sección, en los que se discutía -como en el presente caso- la procedencia de indemnizar los gastos de letrado ocasionados en la vía administrativa seguida para obtener la anulación de una liquidación tributaria.

En dichas sentencias el Tribunal Supremo reitera su criterio, que había sido seguido por esta Sala en la desestimación de los recursos antes citados, consistente en que si el acto administrativo, esto es la liquidación tributaria, se produce dentro de los márgenes de lo razonable y de forma razonada, el administrado queda compelido a soportar las consecuencias perjudiciales que para su patrimonio jurídico derivan de la actuación administrativa, desapareciendo así la antijuricidad de la lesión. De forma clara el TS rechaza la tesis de que basta para declarar la responsabilidad patrimonial que como consecuencia de la actuación administrativa anulada se haya producido un daño: «A juicio de esta Sala resulta rechazable la tesis … conforme a la que obtenida la razón en la vía administrativa, en todo caso y con abstracción de las circunstancias singulares presentes, debe resarcirse al administrado por los derechos que le giran sus abogados, socializando el riesgo y convirtiendo a la Administración pública, vía presupuestaria, en una mutua de riesgos jurídicos…(F.J. 5º de STS de 09/07/2008 citada)» Por el contrario, y como venimos diciendo, el TS reitera su doctrina respecto de la responsabilidad patrimonial de la Administración pública por los honorarios de letrado devengados en la vía económico administrativa. «Cuando un obligado tributario, valiéndose de un asesoramiento específico y retribuido, obtiene de la Administración, bien en vía de gestión bien en la económico administrativa, la anulación de un acto que le afecta, ha de soportar el detrimento patrimonial que la retribución comporta si la actuación administrativa frente a la que ha reaccionado se produce dentro de los márgenes ordinarios o de los estándares esperables de una organización pública que debe servir los intereses generales, con objetividad, efectividad y pleno sometimiento a la ley y al derecho, eludiendo todo atisbo de arbitrariedad (F.J. 3º de la STS de 09/07/2008 citada) En definitiva, para apreciar si un detrimento patrimonial que supone para un administrado el pago del asesoramiento que ha contratado constituye una lesión antijurídica, ha de analizarse la índole de la actividad administrativa y si responde a los parámetros de racionalidad exigibles. Esto es, si, pese a su anulación, la decisión administrativa refleja una interpretación razonable de las normas que aplica, enderezada a satisfacer los fines para lo que se la ha atribuido la potestad que ejercita (F.J. 4º de la STS de 09/07/2008 citada)»…… La Sala, en base a tal doctrina jurisprudencial, entiende que no puede considerarse acreditado que la actuación de la Administración Tributaria, finalmente anulada por resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia de 28 de octubre de 2009, haya sobrepasado los márgenes de una actuación razonada y razonable y los estándares esperables de una organización pública encargada de la gestión del sistema tributario por lo que no puede afirmarse que esté presente el requisito del carácter antijurídico del daño o lesión. El acto administrativo de liquidación tributaria, posteriormente anulado, efectúa una interpretación razonable de las normas de acuerdo con los hechos aportados al expediente en el momento de dictarse, a la vista de la naturaleza de la cuestión controvertida (aplicación de deducciones del impuesto de donaciones en caso de trasmisión inter-vivos de negocio de farmacia cuya titularidad se ostenta por una persona que se encuentra en régimen de pensionista, no en el ejercicio de la actividad, incompatibilidad entre la pensión de jubilación y el ejercicio activo etc., etc…..) . La Sala considera que la actuación de la Administración tributaria en el expediente a que nos hemos referido, no puede calificarse de irracional, sino que, por el contrario, se trata de una actuación razonada, que entra dentro de los estándares esperables de una organización pública encargada de la gestión del sistema tributario. No olvidemos que incluso la resolución anulatoria de la liquidación alude en concreto a la subsistencia de dudas en la Oficina Gestora sobre la cuestión de fondo, y que en caso de que se considere se ha cometido una irregularidad que pueda tener repercusión en un ámbito administrativo distinto (en este caso en materia de Seguridad social) la oficina gestora debe dar traslado de los hechos al órgano competente a los efectos oportunos. Se anula una liquidación tributaria, pero la resolución no declara la inexistencia de la deuda tributaria, sino que anula la liquidación para que sea sustituida por otra, y ello a juicio de esta Sala supone que la actuación administrativa se ha producido en los términos de razonabilidad exigidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, lo que excluye la antijuricidad del daño supuestamente ocasionado.”

“Así pues a partir de la entrada en vigor de la citada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y garantías de los Contribuyentes, el reembolso de los costes de los avales y garantías prestadas para la suspensión de la deuda tributaria constituye un auténtico derecho subjetivo del contribuyente, viniendo así a sustituir la base o fundamento originario que entronca con la responsabilidad patrimonial. A la vista de lo dispuesto por la legislación aplicable, esta Sala entiende que este daño cumple los requisitos indicados en cuanto a responsabilidad patrimonial se refiere y en cuanto que el mismo está acreditado, y así resulta de la certificación bancaria que figura en el expediente administrativo, y por ello la cantidad a reembolsar debe ser el total coste de las garantías constituidas para obtener la suspensión de pago de la deuda tributaria entre las que se incluyen los costes que la parte actora reclama, y que en este concreto supuesto figuran consignados en la certificación bancaria que fija los costes del aval e incluye el total de los ocasionados entre ellos aquellos que tienen que ver con la constitución de una hipoteca mobiliaria, que debe entenderse exigida por la entidad bancaria como complemento y para reforzar el aval, y por tanto nada que objetar a lo procedente de su reembolso; claro está, sin perjuicio de la regla de proporcionalidad que el articulo 33 LGT citado establece para el reembolso de los costes de la garantía que opera sin duda alguna sobre el importe de la parte anulada, de tal manera que la cantidad a reembolsar es al coste total de la garantía como el resultado de la diferencia entre la liquidación original y la resultante de la anulación lo es a la liquidación anulada.

 

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V3364-15

Fecha: 02/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El Ayuntamiento consultante va a proceder a enajenar mediante subasta pública dos solares edificables situados en suelo urbano consolidado y urbanizado de titularidad municipal. No se trata de dominio público municipal, sino que son parcelas patrimoniales.” Se pregunta por la sujeción a IVA de la operación.

Se responde que “según se desprende del escrito de consulta, el Ayuntamiento consultante tiene la intención de vender en pública subasta dos solares edificables, situados en suelo urbano consolidado y urbanizado de titularidad municipal, parcelas de suelo que se integran en el patrimonio municipal del suelo del Ayuntamiento consultante.

Por tanto, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, la operación se realiza en el ejercicio de la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo, por lo que dicha operación tiene la calificación de empresarial y, puesto que tal operación se realiza mediante contraprestación, cabe concluir que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como así preceptúa el previamente transcrito artículo 4 de la Ley 37/1992.

No obstante, lo anterior, a la entrega de los terrenos realizada por el Ayuntamiento consultante podría resultar de aplicación la exención prevista en el número 20º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.”

“Según el escrito de consulta presentado, los terrenos que se transmiten por el Ayuntamiento son solares por lo que no sería de aplicación el supuesto de exención previsto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 por lo que su entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto tributando al tipo general del 21 por ciento.”

Para la Consulta V3467-15 de 12/11/2015 “la cesión de las parcelas que se incorporan al patrimonio municipal en virtud del deber de cesión obligatoria contemplado en la legislación urbanística estarán sujetas y no exentas –de IVA- siempre que constituyan suelo edificable, se trate de entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, o entregas de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto.”

 

Sujeción a IVA de los servicios profesionales del socio

Nº de Consulta: V3415-15

Fecha: 06/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La consultante es una sociedad profesional que tiene por objeto social la prestación de servicios profesionales de abogacía. Los socios de la consultante prestan a la misma servicios profesionales propios de su objeto social.” Se pregunta por la “sujeción de los servicios prestados por los socios a la sociedad consultante.”

Para el Centro Directivo “la calificación como actividad ejercida con carácter independiente a los efectos de su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido exige sopesar los indicios relativos a las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad a que se ha hecho referencia en el apartado cuarto anterior.
En este sentido, tratándose de socios que prestan sus servicios a una sociedad en la que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad, quedarán excluidos del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios. A este respecto, tratándose de socios que prestan sus servicios profesionales a una sociedad, la cual tenga por objeto la prestación de servicios de dicha naturaleza, habrá que tener en cuenta, tal y como se ha señalado, si los medios de producción residen en el propio socio.

En supuestos, como el que es objeto de consulta, de servicios donde el factor humano constituye un medio de producción relevante (servicios “intuitu personae”) y en los que, por tanto, no es siempre fácil diferenciar si los medios de producción residen fundamentalmente en sede de la sociedad (medios materiales como los equipos informáticos, bases de datos y personales como personal administrativo y de apoyo) o en el socio (capacitación, conocimiento, prestigio profesional), habrá que analizar cada caso concreto y tener en cuenta todas las circunstancias que se señalan a continuación para determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica.

De esta  forma, la referida relación se debe calificar como laboral, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad resulta que el profesional queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, no percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (en los términos mencionados en el apartado cuarto anterior) y es la sociedad la que responde frente a terceros en los términos anteriormente expuestos; en estas condiciones, los servicios prestados por el socio consultante a la sociedad estarían no sujetos en virtud de lo dispuesto en el artículo 7, apartado 5º de la Ley 37/1992.

En caso contrario, es decir, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad resulta que el profesional no queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (en los términos mencionados en el apartado cuarto anterior) y el socio responde frente a terceros, en los términos anteriormente expuestos, dicha relación no cabe encuadrarla en el artículo 7, apartado 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que las prestaciones de servicios efectuadas por el socio a la sociedad residente en el territorio de aplicación del Impuesto estarían sujetas al citado tributo.”

 

Nº de Consulta: V3594-15

Fecha: 18/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante es propietario junto con su mujer y con carácter ganancial del 100% de las participaciones sociales de una sociedad de responsabilidad limitada dedicada al comercio al por mayor.

Ambos cónyuges son miembros del consejo de administración, siendo el cargo gratuito. El consultante, desde su jubilación como gerente de la sociedad en 2006, y su cónyuge, desde que dejó de trabajar en la sociedad hace 20 años, no perciben ninguna cantidad de la sociedad, excepto los dividendos que les corresponden como socios.”  Se pregunta “Si se cumplen en la donación de participaciones los requisitos establecidos para la exención prevista en el artículo 33.3.c) de la ley del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “para un supuesto como el planteado en el escrito de consulta, en el que ni el consultante ni su cónyuge desarrollan función directiva alguna en la entidad de que se trata, por incumplimiento del requisito de la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto, ninguno de ellos tendrá derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.”

 

Requisitos de la factura. Necesidad de que se expida a nombre del destinatario, no del pagador

Nº de Consulta: V3469-15

Fecha: 12/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Persona física que es destinataria de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la que el sujeto pasivo le expide una factura en la que figura únicamente el NIF del expedidor sin ningún otro dato identificativo ni del expedidor ni del destinatario.” Se pregunta si “la factura recibida por el consultante se ajusta a derecho.”

Se responde “que, con carácter general la factura que documenta una operación sujeta al Impuesto expedida por un empresario o profesional ha de contener los datos identificativos de las partes, la razón o denominación social y el número de identificación fiscal tanto del expedidor de la factura como del destinatario de las operaciones, así como, los demás datos señalados en el artículo 6 del Reglamento de Facturación.

No obstante, cuando el importe y la naturaleza de la operación lo permitan, podrá expedirse factura simplificada, cuyo contenido mínimo se regule en el artículo 7 del citado Reglamento que no incluye la información identificativa relativa al destinatario de la operación salvo que éste sea un empresario o profesional y así lo exija o cuando, no teniendo la condición de empresario o profesional, exija la consignación de dicha información con el fin de ejercer cualquier derecho de naturaleza tributaria.


Por último, debe tenerse en cuenta que el artículo 24 del Reglamento de facturación indica que las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas y demás documentos a que se refiere este Reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de naturaleza tributaria, deberán dirimirse ante los órganos económico-administrativos y mediante la interposición de la oportuna reclamación económico-administrativa.”

La Sentencia del TS de 13 de octubre de 2010, Recurso 2232/2013, declara que un requisito para la validez de la factura es el de que haya sido emitida por persona con legitimación para ello, no admitiéndose la factura emitida por persona distinta de la que entregó el bien.

En el lado inverso, la Consulta V3653-15 ha declarado que “según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Asimismo, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a Derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE de 31 de enero de 1987).

Los datos que deben figurar en una factura son los correspondientes al destinatario del servicio en las condiciones señaladas.”

Señalamos que cuando se actúa en nombre ajeno la factura debe ir a nombre del poderdante, no el nombre de su apoderado, que no es el destinatario de los servicios notariales, pues actúa en nombre del primero. Recordemos que con arreglo al artículo 1725 del Código Civil “el mandatario que obre en concepto de tal no es responsable personalmente a la parte con quien contrata”. Los efectos del negocio celebrado entre mandatario y tercero recaen directamente sobre la esfera jurídica del mandante.

Jurídicamente carece de sentido que figure en la factura persona distinta del destinatario real, pues solo dicha persona puede deducir el IVA soportado. Por ejemplo, la factura correspondiente al testamento de una persona no puede ser extendida a nombre de la sociedad de la que es socio mayoritario, y si así, incorrectamente, se hubiese hecho, dicha sociedad no puede deducirse ni el IVA ni el gasto. Otra cosa es que, si la factura se paga por la sociedad, también se haga constar dicho dato en el documento.

Juan José Cruz Santana en su obra “La factura como medio de prueba en Derecho tributario”, Almería, 2014 páginas 421 a 424, nos dice que el TJCE ha condenado al Reino Unido por permitir a determinados empresarios la deducción de IVA que grava ciertas entregas de carburantes efectuadas para sus empleados. La normativa del IVA no autoriza a que el derecho de la deducción pueda ser ejercitado por una persona o entidad distinta de la que soportó directamente la repercusión del impuesto (TSJ Castilla-La Mancha 1-2-1996, Rec.744/1994; RTEAC8-5-02; DGT CV5-7-06). “Es decir, el IVA soportado a una determinada persona no puede ser deducido por otra distinta, aunque ésta resarza a la primera. Se trata de una aplicación del principio de que sólo cabe la deducción de las cuotas del IVA que han sido soportadas por repercusión directa. Ni se altera la condición de sujeto pasivo del impuesto cuando una entidad cumple las obligaciones tributarias del mismo en virtud de mandato expreso existente entre las partes, STSJ Madrid 14-3-1993”.

Podemos citar dos Consultas de especial interés:

La Consulta V1051-06 de 06/06/2006 declaró que, si los servicios de intermediación inmobiliaria se ha prestado a un matrimonio, no procede que en la factura se consigne como destinatario a una entidad mercantil ajena a la mencionada operación, aunque así se solicite por dichos clientes.

En la Consulta V1324-11 de 24/05/2011 se exponen los siguientes hechos: El consultante ejerce la profesión de notario. En la tramitación de las operaciones relativas a inmuebles está obligado a comprobar, por el reglamento notarial, la titularidad y el estado de cargas de aquéllos. En dichas operaciones de comprobación, los diferentes registros de la propiedad el expiden factura a su nombre. En ocasiones, no se formalizan las operaciones notariales en las que interviene y debe soportar el correspondiente gasto.”  Se pregunta por la “procedencia de las facturas expedidas por los registradores de la propiedad.”  Se respondió lo siguiente: “debe entenderse como destinatario de las operaciones de verificación registral efectuadas por los registradores de la propiedad, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de los mismos, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de dichos servicios, en este caso los notarios demandantes de dicha información registral, en el marco del cumplimiento de lo establecido en el artículo 175 del reglamento notarial.

Conforme se señala en el escrito de consulta, no existe un acuerdo entre los diferentes registros de la propiedad y el consultante para que éste expida las facturas en nombre de aquéllos, facultad prevista en el artículo 5 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, por lo que dicha opción no puede ser ejercitada por el notario consultante.

En cualquier caso, no resulta ajustado a Derecho que los registradores de la propiedad consignen en sus facturas como destinatarios de las operaciones a los clientes del notario consultante, puesto que es el notario, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 175 del reglamento notarial, el obligado a demandar dicha información y no sus clientes, con independencia de que estos últimos sí estén obligados frente al notario consultante al abono de los gastos en que éste incurra en la tramitación de las escrituras relativas a bienes inmuebles.”

En Know Tax & Legal, Julio-septiembre de 2008, páginas 2 y 3, el abogado Fulgencio García, KPMG, escribe un trabajo titulado “Breve aproximación al concepto de destinatario de las operaciones en el IVA”, del que destacamos lo siguiente:

“En ausencia de definición, tradicionalmente la doctrina lo ha venido identificando con el “destinatario jurídico” de una transacción, esto es, con la parte con la que se haya contratado la entrega del bien o la prestación del servicio, y no con el destinatario económico o beneficiario de dicha entrega o servicio. En este sentido, el Tribunal Económico Administrativo Central ha considerado, en su Resolución de 3 de julio de 2002 (R. G. 6788/1999) que “[…] por ‘destinatario del servicio’ debe entenderse el sujeto que en virtud de la relación jurídica contractual existente puede exigir una determinada prestación [...]”.

Por su parte, la Dirección General de Tributos (DGT), en contestación a Consulta número 1828-03, de 5 de noviembre, ha venido a manifestar que “[…] se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación”.

Asimismo, remitiéndose al contenido de la Resolución de 23 de diciembre de 1986, y a propósito de los supuestos en los que el destinatario no resulta claramente identifi cado, la DGT se pronuncia en el sentido de que “[…] debe entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura emitida por el proveedor del consultante, a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación, con independencia, en cualquier caso, de quien sea la persona o entidad que efectúe el pago material de las mismas”. En el mismo sentido de la Contestación a Consulta antes citada, la DGT se ha manifestado más recientemente en sus Contestaciones a Consultas vinculantes números V1051-06 y V1168-06, de fechas 06 y 16 de junio respectivamente, motivos por los cuales cabría entender que el expuesto constituye un criterio consolidado de la doctrina administrativa.

Ya en la jurisdicción ordinaria, no por escueta ha de renunciarse a hacer referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 2004, en la que el referido Tribunal se pronuncia acerca de la base imponible de las importaciones realizadas por una sucursal de una firma belga de determinadas mercancías procedentes de su principal y otras empresas del grupo para ser entregadas a los destinatarios finales en España. Así, en la sentencia se viene a considerar como destinatario de una entrega de bienes al destinatario jurídico o contraparte en el contrato con el proveedor: “[…] el destinatario de los bienes, que es quien ha contratado su adquisición”. En vista de lo anterior, debe concluirse que por “destinatario” de una operación a los efectos del IVA debe considerarse al destinatario jurídico —acreedor de la obligación de la que es deudor el proveedor— y obligado al pago de la contraprestación frente a dicho proveedor; ello, como se ha indicado anteriormente, con independencia de que el beneficiario del suministro sea un tercero, o de que el pago del precio provenga igualmente de un tercero.”

 

Nº de Consulta: V3518-15

Fecha: 16/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La entidad consultante ha adquirido una estación de servicio en el marco de un procedimiento de ejecución hipotecaria en virtud de una cesión de remate de acuerdo con lo previsto en el artículo 670 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.”  Se pregunta por el momento en que se devenga el IVA.

Se responde que “en el caso de adquisición de bienes inmuebles en el marco de procedimientos de ejecución hipotecaria, el momento en que debe entenderse que se ha producido la puesta a disposición del bien en los términos señalados en el precepto anteriormente transcrito ha sido interpretado por diversas sentencias del Tribunal Supremo en el sentido de que el devengo del Impuesto se produce en la fecha en que se dicta el decreto de adjudicación (entre otras, sentencia de 2 de noviembre de 2010).

En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central en resoluciones de fecha 28 de abril de 2009 y 17 de marzo de 2015 afirmando que, en las subastas judiciales de bienes inmuebles, “el devengo de la operación se produce con el auto de adjudicación, salvo que se acredite que la puesta a disposición del bien se ha producido en otro momento, correspondiendo la carga de la prueba a quien beneficie la acreditación de dicha circunstancia.”.

Por su parte, este Centro Directivo considera que debe entenderse vigente ese mismo criterio, como ya apuntó en la contestación a la consulta vinculante de 24 de julio, nº V2475-13, en la que se concluía, en el último párrafo del apartado primero de la referida contestación, lo siguiente: 

“En el caso de adquisición de bienes inmuebles en el marco de procedimientos de ejecución hipotecaria, la puesta a disposición del bien se produce cuando el Juez dicta auto de adjudicación pues a partir de ese momento el adquirente goza de las facultades de disposición del bien, y ello con independencia, de que, en un plano formal, la notificación de dicho auto se produzca en un momento posterior en el tiempo.”. 

Esta postura ha venido a ser confirmada por la modificación operada por el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, que da nueva redacción a la Disposición Adicional Quinta del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 31 de diciembre), disponiendo expresamente que, en los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, la fecha de devengo de la entrega de bienes inmuebles que se efectúe en el marco de los mismos es aquella en la que se dicta el decreto de adjudicación.”

 

Consecuencias fiscales en el IRPF de la ejecución de una hipoteca constituida en garantía de una deuda ajena

Nº de Consulta: V3478-15

Fecha: 12/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante, propietario de un local, ofrece el mismo como garantía de un préstamo hipotecario, interviniendo como hipotecante no deudor.”  Se pregunta por el “tratamiento fiscal por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la adjudicación del local que garantiza el préstamo en un procedimiento de ejecución hipotecaria.”

Se responde que a efectos de la ganancia o pérdida patrimonial “en el presente caso en el que se transmite el bien en un procedimiento de ejecución hipotecaria, el valor de transmisión vendrá determinado por el importe del valor de adjudicación.” “La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se deberá integrar en la base imponible del ahorro conforme a lo previsto, en los artículos 46 y 49 de la LIRPF, en su redacción actualmente vigente.

Por otra parte, la obligación de pago en la que ha incurrido el consultante en su condición de garante y materializada a través de la enajenación de su local, constituirá una pérdida patrimonial en el momento en el que jurídicamente queden agotadas todas las posibilidades de repercutir sobre el deudor garantizado el pago del crédito.

La pérdida patrimonial como factor determinante en la base del impuesto no se produce cuando simplemente se paga por el consultante; sólo en el caso de que el crédito en cuestión del fiador contra el prestatario deviniese fallido, tras haber agotado por aquél todas las posibilidades de repercutir sobre el avalado la cantidad total abonada en su condición de avalista, se producirá la disminución en el patrimonio de éste (Tribunal Supremo, Sentencia de 2 de marzo de 1987). La pérdida patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas requiere previamente demostrar cumplidamente la imposibilidad jurídica de repercutir en el deudor garantizado el pago del crédito.”

En nuestro trabajo titulado “La fianza y la muerte del fiador. Aspectos civiles y fiscales”, publicado el notariosyregistradores.com el pasado 20 de abril de 2011, escribimos lo siguiente:

“Para la Sentencia que comentamos, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, el aval solidario no es una carga que disminuya el valor del patrimonio del difunto avalista. El Tribunal declaró: “sobre la herencia no pesa ninguna deuda actual, sino una posibilidad de deuda para el caso de que la Fundación –avalada- incumpla, y aún en ese caso, lo que tendrían los herederos sería una acción sobre los bienes de aquélla, lo que permite concluir, con el Abogado del Estado, que en realidad no existe deuda alguna a cargo de la herencia, sino más bien una expectativa de deuda, concepto no deducible, sin perjuicio del derecho de la actora a formalizar rectificación de la liquidación en caso de que dicha deuda llegase a existir”.

El problema que abordamos ya fue estudiado por el Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2, en su Sentencia de 5 de noviembre de 1998, Recurso 2216/1992, de la que transcribimos la siguiente frase: “Es conveniente resaltar, que el término aval se limita exclusivamente al ámbito de la letra de cambio, aunque habitualmente el uso de este vocablo se extienda a la figura de la fianza bancaria, como sucede en este caso. Por lo tanto, nos encontramos en el caso en que, mediante fianza, D. Joan (fiador) se obliga a pagar o cumplir por un tercero (deudor), en el caso de no hacerlo éste, y tras su fallecimiento, se debe analizar si esta obligación concreta está dentro de los supuestos comprendidos como deducibles en el artículo 28 del Decreto de 6 de abril de 1967 (núm. 1018/67), del Impuesto General sobre las Sucesiones. Lo cierto es que el fiador tiene una obligación accesoria, con respecto al acreedor, pero ésta no puede ser calificada como una deuda del causante de las comprendidas en el artículo 28 del Decreto 1018/67. Esto es así, porque el incumplimiento por parte del deudor es un riesgo previsible pero no un hecho cierto, que en el momento de la sucesión no se debió tener en cuenta como una deuda deducible. Solo en el caso de incumplimiento por el deudor principal (no siendo solidaria la fianza), responderá el fiador en defecto de éste, y aún en tal caso todavía debe ser indemnizado por el deudor, como así se dispone en los artículos 1838 y siguientes del Código Civil. Luego hasta dicho momento no existe menoscabo patrimonial. En definitiva, los argumentos anteriores nos llevan a no considerar este supuesto dentro de los comprendidos en el art. 28 del Decreto 1018/67, por lo que no se debió detraer del caudal relicto la cantidad afianzada, como también reconoce la sentencia de instancia.”.

En la Sentencia el Tribunal consideró que el pago efectuado por el fiador suponía una disminución o pérdida patrimonial en IRPF, al haber quedado acreditado en primera instancia la imposibilidad de pago del deudor principal, y no poder repercutir el fiador al deudor la cantidad afianzada y pagada al acreedor, rechazando la postura de la Administración contraria a esta solución y partidaria de la idea de que lo procedente era detraer del caudal relicto del fiador la cantidad pagada al banco acreedor. Por lo tanto, el procedimiento previsto en el artículo 94 del Reglamento del Impuesto Sobre Sucesiones para la deducción de las deudas del causante que se pongan de manifiesto con posterioridad al ingreso de las liquidaciones, siempre que no hayan transcurrido los plazos o concurrido las circunstancias que el precepto señala, no es aplicable a las obligaciones de los herederos del fiador que se hayan extinguido mediante su pago con posterioridad al fallecimiento del causante.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Canarias, Sede de Santa Cruz de Tenerife, de 13 de mayo de 2010, recurso 419/2008,  reitera la idea expuesta en la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 1987, de que el avalista cuando deba responder por el aval prestado, solo podrá incluir como disminución del patrimonio en el IRPF la cantidad avalada, cuando demuestre fehacientemente que agotó la ejecución contra quien figuraba como avalado, concluyendo que se debe acreditar que se han agotado todas las posibilidades de repercutir sobre el avalado el crédito satisfecho como avalista, no bastando la invocación de la insolvencia del avalado. En el mismo sentido se expresan las Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos V1634-05 de 28/07/2005 y V1851-10 de 05/08/2010.

La cuestión también fue estudiada por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 31 de enero de 2008, Recurso 500/2004, al pretenderse por la heredera del fiador, que había satisfecho la cantidad avalada, la devolución del Impuesto sobre Sucesiones. Dicha posibilidad fue rechazada por el Tribunal, al no atribuir el aval al obligado a su cumplimiento la condición de deudor, sino sólo la de obligado solidario con derecho a repetir contra los avalistas en caso de ejecución del aval, añadiendo que los herederos debían como consecuencia del pago incluir entre los derechos integrantes de la herencia “los originados por un crédito concedido por el causante a terceros en póliza de afianzamiento mercantil”. En consecuencia, la heredera y los legatarios ostentan, “al aceptar la herencia, un crédito frente a esos terceros, por dicho importe y que lógicamente ha de formar parte del activo hereditario”. Para el Tribunal, “cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la obligación del avalista, lo cierto es que cuando éste o sus herederos han pagado la deuda avalada ostentan un crédito contra las personas avaladas, crédito que ha de formar parte del activo hereditario”. La Sentencia de la Audiencia Provincial de Palma de Mallorca de 26 de octubre de 2000, Recurso 564/1999, rechazó que se incluyese como deuda de la herencia del garante la cantidad pagada por dicho avalista, ascendente a 268.837.500 pesetas, cuando lo que procedía era incluir dicha cantidad en el activo del causante como crédito contra los avalados.

El Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, en la Sentencia 5 de abril de 2006, Recurso 376/2001, requiere para la deducción de las deudas en el Impuesto sobre Sucesiones que estas existan al tiempo del fallecimiento y que las mismas sean firmes, no predicándose dicha firmeza en el caso de las responsabilidades dimanantes de unas diligencias previas seguidas por un Juzgado de Instrucción, al no existir sentencia firme en el proceso.” En los Anales de la Academia Matritense del Notariado, Tomo LV, Curso 2014/2015, recientemente editados, 2015, se contiene un importante y extenso trabajo del Notario de Madrid Carlos Pérez Ramos titulado «El deudor garante», páginas 254 a 459, en el que se estudia  la asunción cumulativa de deuda no sólo desde un punto de vista civil sino que también abarca el tratamiento fiscal de la asunción en garantía, llegando a la conclusión de su no sujeción a ITP, remitiéndonos a su profundo contenido.

 

Posibilidad de que el arrendamiento se configure como actividad económica en el IS si se contrata un gestor a pesar de no tener un empleado con contrato laboral y a jornada completa

Nº de Consulta: V3381-15

Fecha: 03/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: La entidad consultante es una sociedad que tiene por objeto, entre otras actividades, la tenencia, alquiler y explotación de activos inmobiliarios.
La consultante se dedica a la gestión y explotación de un centro comercial a través de un contrato de arrendamiento a largo plazo.

Con el fin de desarrollar la actividad de arrendamiento de los inmuebles, la consultante ha formalizado, entre otros, un contrato de gestión (el «Contrato de Gestión») con otra sociedad (el «Gestor»).

De acuerdo con el Contrato de Gestión, el Gestor se obliga a prestar los siguientes servicios: optimización del rendimiento financiero del centro comercial; actividades de gestión operativa, como, por ejemplo, la revisión operativa anual del proyecto, la inspección de gastos operativos, etc.; la revisión y asesoramiento acerca de los presupuestos anuales operativos y de capital; la supervisión del rendimiento del centro comercial; la formulación de un plan de negocio con detalle de todas las partidas de ingresos y gastos; el establecimiento de la estrategia de comercialización; la recomendación de proyectos de inversión de capital; la gestión de créditos no recuperables y gastos asociados al centro comercial; desarrollo de la estrategia y programa de marketing; el asesoramiento técnico recurrente; y, por último, la dirección y coordinación de un gestor patrimonial encargado de la facturación de cargas y rentas, de un gestor fiscal, de un gestor de coordinación de servicios y de un gestor encargado de las renovaciones de los contratos. El Gestor dispone de los medios materiales y personales necesarios para prestar a la consultante los servicios que se ha comprometido a prestarle.” Se pregunta “Si la consultante desarrolla una actividad de arrendamiento de inmuebles que debe entenderse como una actividad económica a los efectos del artículo 5.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con el arrendamiento de los Inmuebles.”

Se responde que “en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, debe tenerse en cuenta la autonomía del concepto de actividad económica frente al mismo concepto regulado para otras figuras impositivas. En este sentido, el preámbulo de la LIS justifica la nueva inclusión de una definición de actividad económica, hasta entonces referenciada al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ante la necesidad de que el Impuesto sobre Sociedades, que grava por excelencia las rentas procedentes de actividades económicas, contenga una definición adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas.

Por tanto, la interpretación del concepto de actividad económica en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades debe realizarse a la luz del funcionamiento empresarial societario, y puede diferir de la interpretación que se realice del mismo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por cuanto el mismo concepto puede tener finalidades diferentes y específicas en cada figura impositiva. En este sentido, precisamente, el artículo 3 del Código Civil, de aplicación en la interpretación de las normas tributarias, señala que “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.”.

En el caso concreto del arrendamiento de inmuebles, la LIS establece que dicha actividad tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
No obstante, la realidad económica pone de manifiesto situaciones empresariales en las que una entidad posee un patrimonio inmobiliario relevante, para cuya gestión se requeriría al menos una persona contratada, realizando la entidad, por tanto, una actividad económica en los términos establecidos en el artículo 5 de la LIS y, sin embargo, ese requisito se ve suplido por la subcontratación de esa gestión a otras sociedades especializadas.
 

Esta situación es la que se produce en el presente caso, en la medida en que la entidad tiene externalizada su gestión y, en este caso concreto, tal y como se señala en el escrito de consulta, la gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles requiere, dada la dimensión de la actividad a desarrollar por la consultante y el volumen e importancia de sus ingresos, de la disposición de una organización empresarial propia o a través de terceros. En este sentido, el inmueble es un centro comercial que conlleva un elevado número de arrendatarios. Asimismo, la gestión de bienes inmuebles de cierta importancia resulta más eficiente a través de la contratación de profesionales dedicados a la gestión de activos que la contratación de un empleado.

En conclusión, de los datos señalados en la consulta planteada, en este supuesto se deben entender cumplidos los requisitos señalados en el artículo 5.1 de la LIS a los efectos de determinar que la entidad desarrolla una actividad económica, aun cuando los medios materiales y humanos necesarios para intervenir en el mercado no son propios sino subcontratados a una entidad ajena al grupo mercantil.

En un trabajo de los profesores David Pérez-Bustamante Yábar y Álvaro Llacuri Teijeiro, publicado en “Quincena Fiscal”, titulado “Renuncia a la exención del IVA en la aplicación del artículo 108 de la ley del mercado de valores”, núm. 17/2015, escriben que “si la entidad en cuestión no tiene un empleado que cumpla con dichas características –contrato laboral y a jornada completa-, le será de aplicación los preceptos recogidos en el artículo 108. 2 de la LMV, pues se entendería que los inmuebles no estrían afectos a la actividad económica, quedando las transmisiones de valores gravadas por el impuesto que correspondería en el caso de la transmisión directa de los inmuebles, es decir, IVA o ITP y AJD. Si fuese según o ulterior entrega de edificación, incluidos los terrenos, estaría la transmisión de valores exenta de IVA, y, por tanto, tributaría por ITP y AJD. Pero dicha exención podrá ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, tributando la operación por IVA, siempre y cuando concurran todos los requisitos.”

Añadimos que lo expuesto no tendría lugar si se contrata un gestor en los términos de la Consulta reseñada.

 

Nº de Consulta: V3425-15

Fecha: 10/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Patrimonio.

Materia: Grupos familiares titulares de sociedades mercantiles titulares, a su vez, de valores o acciones representativas de la participación en pozos y Comunidades de Aguas. Cada sociedad realiza la actividad económica de arrendamiento, gestión de valores y venta de agua a través de dos comunidades de bienes, imputándose los correspondientes ingresos de explotación y gastos.”  Se pregunta “si las existencias de contratos de alta dirección validan que los valores representativos de la participación en entidades se consideren afectos a una actividad económica. Si las participaciones en las sociedades familiares estarían exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio.”

Se responde “cabe plantearse si la entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario, lo que excluiría a sus socios del acceso a la exención en el impuesto patrimonial. 
En cuanto al carácter mayoritario de los valores en el activo de las entidades, la respuesta ha de ser negativa por lo que respecta a las “participaciones” en Comunidades de aguas porque, a juicio de esta Dirección General, las “participaciones” y “acciones del agua” no tienen el carácter de valores negociables desde la perspectiva de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en cuanto no son susceptibles de tráfico generalizado e impersonal en un mercado financiero. No cabe formular opinión sobre la relevancia en el activo de lo que la consulta denomina “participación en sociedades”, parece que distintas de las Comunidades referidas.

Tampoco puede considerarse que la mayoría del activo no esté afecto a actividades económicas, aunque los rendimientos que perciben de la Comunidad de Aguas tengan la consideración de rendimientos del capital mobiliario. Hay que hacer de nuevo la reserva respecto de la afectación o no de “los bienes inmuebles destinados al arrendamiento”, dado que no se especifica si se cumple o no el requisito del artículo 27.2 de la Ley 35/2006, en cuanto a la presencia de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la llevanza de esa actividad y la consecuente calificación como económica de la misma.

En definitiva y con las salvedades apuntadas,, no se aprecia obstáculo alguno para el acceso a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de los socios de las entidades a que se refiere el escrito de consulta siempre que, como es obvio, se cumplan todos y cada uno de los requisitos de grupo de parentesco y ejercicio de funciones directivas, tal y como se afirma, señalándose que la existencia de contratos de alta dirección en los términos del escrito, requisito para la exención, no “validan” la afectación o no de valor alguno a una actividad económica.”

 

Nº de Consulta: V3474-15

Fecha: 12/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: En el año 2008 la entidad consultante adquirió una finca por la cual liquidó el correspondiente Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Para inscribir la finca en el Registro de la Propiedad indican que es necesario tramitar un expediente de dominio.” Se pregunta “si dicho expediente de dominio quedaría nuevamente sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

Se responde que “solamente en el caso que los anteriores dueños de la finca no hubieran tributado por la adquisición de la misma sobre la que se va a realizar el expediente de dominio, la entidad consultante tendrá que tributar por el expediente de dominio como transmisión patrimonial onerosa al tipo impositivo que corresponda a la transmisión de bienes inmuebles, ya que el título que suple el expediente de dominio es la adquisición que realizaron los anteriores propietarios.”

 

Nº de Consulta: V3475-15

Fecha: 12/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Patrimonio.

Materia: Grupos familiares titulares de entidades mercantiles que, a su vez, lo son de diversos bienes inmuebles destinados al arrendamiento. Las entidades han constituido una comunidad de bienes en los términos del artículo 392 y ss. del Código Civil que cuenta con persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”  Se plantea la cuestión de “si cabe considerar la existencia de una actividad económica de arrendamiento de inmuebles en sede de las sociedades familiares. Si la participación de los socios en éstas quedaría exenta en el Impuesto sobre el Patrimonio y, en su caso, procedería la reducción del 95% prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Para el Centro Directivo “planteándose, como se ha indicado, si los socios de las entidades mercantiles tienen derecho a la exención en el impuesto patrimonial, el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo y apartado reproducido han de cumplirse tanto respecto de los mismos –grupo de parentesco y ejercicio de funciones directivas, en los términos de las letras b) y c)- como de la propia entidad de que se trate (letra a). Pues bien, en el presente caso ninguna de las entidades cumple, por sí misma, la exigencia referida a la persona contratada conforme al artículo 27.2 de la Ley 35/2006 sino sólo de forma indirecta a través de la entidad instrumental creada.

Esta posibilidad no puede admitirse so pena de desnaturalizar dicha exigencia, máxime cuando la titularidad de los inmuebles permanece en las entidades mercantiles. De lo contrario y por reducción al absurdo, sería suficiente con que, cualquiera que fuere el número de sociedades mercantiles, una Comunidad de Bienes integrada por las mismas, en la que existiera una persona con contrato laboral y a jornada completa, cumpliese para todas ellas el requisito del artículo 27.2 de la Ley 35/2006 y, en definitiva, de la letra a) del artículo 4.Ocho.Dos. 

De acuerdo con lo expuesto, no procedería la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones en las repetidas entidades mercantiles ni, por lo tanto, una eventual reducción en los supuestos de transmisión “mortis causa” a que se refiere el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dado que, como es sabido, aquella constituye condición necesaria para la aplicación de esta última.”

 

No sujeción al Impuesto sobre sociedades de las comunidades de bienes que ejerzan una actividad empresarial

Nº de Consulta: V3538-15

Fecha: 17/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es una comunidad de bienes, constituida mediante documento privado, que tiene por objeto la explotación de un negocio de fabricación, venta, distribución y comercialización de objetos y artículos de barro, cerámica, loza y otros materiales semejantes.” Se pregunta “si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades.

Se responde que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la entidad consultante, comunidad de bienes, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.”

En la Consulta V3547-15 de 17/11/20015 el Centro Directivo considera que una sociedad civil con personalidad jurídica cuyo objeto es la asesoría administrativa, contable, fiscal y laboral tiene una actividad no excluida del ámbito mercantil, por lo que es contribuyente a partir del 1 de enero de 2016 del Impuesto sobre Sociedades. Por el contrario en la Consulta V3704-15 de 25/11/2015 con motivo de una consulta efectuada por una comunidad de bienes que se dedica a la actividad de apartahotel, con licencia preceptiva y con empleados, el centro Directivo ha declarado que “ el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la comunidad de bienes descrita en los hechos de la consulta seguirá tributando, a partir de 1 de enero de 2016, como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.” Igual declaración se contiene en la Consulta V3705-15 de 25/11/2015 a propósito de una “una comunidad de bienes que tiene por objeto social la realización de actividades de enseñanza, sin limitación alguna, así como los demás actos y actividades directa e indirectamente relacionados con la actividad principal.”

Con lo expuesto quedan sin efecto las Instrucciones de la AEAT fechadas el 13 de noviembre de 2015, de las que resultaba que las comunidades de bienes con objeto mercantil se sujetaban al impuesto sobre sociedades, lo que publicamos en notariosyregistardores.com el pasado 30 de noviembre de 2015.

Debemos advertir que en las “Instrucciones –de la AEAT- en relación con las Sociedades civiles como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades”, fechadas el 22 de diciembre de 2015, se contiene una afirmación errónea: “Los artículos 325 y 326 del Código de Comercio señalan que una sociedad tiene objeto mercantil “cuando se pretenda la realización de forma permanente, a través de una organización estable y adecuada al efecto y con ánimo lucrativo”. En realidad, no existe ningún precepto en el Código de Comercio ni en el ordenamiento jurídico español que diga literalmente lo expresado antes, posiblemente se ha anticipado aquí lo que preveía el borrador de anteproyecto de Código Mercantil que finalmente no salió a la luz

Adelantamos que en la Consulta V3450.15 de 22 de diciembre de 2015, se planteó a instancia del Consejo General de Colegios Oficiales de Farmacéuticos la cuestión de la posible aplicación a las farmacias del artículo 7.1, letra a) de la ley del Impuesto sobre Sociedades, respondiéndose que “al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia, los rendimientos derivados de dicha oficina en ningún caso tributarían por el Impuesto sobre Sociedades, correspondiendo su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los farmacéuticos titulares de la oficina de farmacia, bien individualmente o en régimen de atribución de rentas, conforme al artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en el caso de que la autorización se atribuya, como permite la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos, cuya agrupación no puede, por las razones anteriores, tener una personalidad jurídica distinta a la de las personas físicas integrantes.”

 

Nº de Consulta: V3613-15

Fecha: 19/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: Persona física que es arrendataria de una de las viviendas comprendidas en un plan público de vivienda joven en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra según el cual, en el momento de ejercitarse la opción de compra, se descontará, del precio total de venta pactado, el 50 por ciento de las mensualidades satisfechas hasta ese momento. En las mensualidades satisfechas le son facturados, además del precio de la renta, la cuota de comunidad y otros impuestos como el IBI de forma que sobre la suma determina la base que da lugar a la cuota correspondiente del impuesto sobre el valor añadido que finalmente le es repercutida. Se plantea sobre si las mensualidades satisfechas deben estar gravadas por el impuesto y si las cuotas del impuesto satisfechas con ocasión del pago de las mensualidades deben también ser descontadas con ocasión de la adquisición de la vivienda por el consultante de forma que se satisfaga un menos importe del impuesto en dicha compraventa.”

Se responde que “el consultante ha de considerar como operaciones independientes el arrendamiento con opción de compra y la adquisición de la vivienda. 
En la primera d
e las anteriores operaciones debe repercutirse al consultante la cuota correspondiente del Impuesto derivada de aplicar el tipo de gravamen sobre la base imponible formada por la renta mensual, así como todos los gastos que, de conformidad con el contrato de arrendamiento y las disposiciones legales de aplicación, deban ser asumidos por el arrendatario. 

En la segunda de las operaciones, la de adquisición de la vivienda, el Impuesto se girará por el transmitente sobre una cuantía total igual a la diferencia entre el precio de venta inicialmente pactado y la proporción de mensualidades que se hubiera fijado en el contrato de arrendamiento de forma que, al final, el Impuesto gravará únicamente el precio final satisfecho por el consultante en la operación de adquisición del inmueble y no las cantidades satisfechas en concepto de arrendamiento que ya fueron gravadas con cada una de las mensualidades que fueron exigibles.”

 

El IVA en el retracto

Nº de Consulta: V3661-15

Fecha: 23/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La entidad mercantil consultante, a través del ejercicio de retracto, ha adquirido un local comercial habiendo soportado la correspondiente cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido. A tal efecto, previamente, ha tenido que indemnizar al primer comprador con los gastos en que incurrió, entre los que se encuentra el Impuesto sobre el Valor Añadido que este soportó.”  Se pregunta “si es procedente que se pague el Impuesto sobre el Valor Añadido del primer comprador.

Se responde que “en relación con los efectos del retracto legal, el informe de fecha 21 de abril de 2009 de la Abogacía del Estado de Hacienda y Financiación Territorial, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos del Ministerio de Economía y Hacienda, solicitado por este Centro Directivo, dice lo siguiente:
“En cuanto los efectos del retracto legal, que es el objeto de la petición de informe, si bien existe una polémica doctrinal sobre si el retracto legal supone la resolución de la venta a tenor del artículo 1506 del CC o sólo la subrogación del retrayente en la posición del comprador dentro del mismo contrato, como expresamente señala el artículo 1521 del CC, la posición mayoritaria en la doctrina y en la jurisprudencia (sin perjuicio de algún pronunciamiento discrepante aislado como la STS de 25 de febrero de 1950) es que la acción de retracto sólo ha de dirigirse contra el comprador o sucesivos adquirentes de la propiedad del bien retraído, toda vez que respecto del vendedor queda subsistente el contrato de compraventa con la única modificación de subrogarse el adquirente en las obligaciones contraídas por el comprador (por todas SSTS de 28 de enero de 1950, 1 de diciembre de 1953 y 11 de mayo de 1965), de modo que el retracto sólo tiene por objeto que el adquirente otorgue el título de compraventa, en forma voluntaria o forzosa, como es el presente caso, mediante sentencia judicial, a favor del retrayente y le entregue la posesión de la cosa.

Por ello el retracto legal no alcanza la plenitud de efectos hasta que, como en este caso, por la sentencia firme que lo reconoce se opera la modificación jurídica que implica la subrogación de tal derecho (STS de 10 de febrero de 1966), por lo que hasta ese momento el adquirente sigue siendo el dueño de la cosa.

En suma y en lo que al supuesto planteado en el escrito de consulta se refiere han de entenderse producidas dos transmisiones patrimoniales perfectamente válidas y con plenitud de efectos, la inicial a favor del adquirente demandado de retracto, y la posterior a favor de la entidad consultante retrayente como consecuencia de la sentencia judicial firme.”. 

El artículo 1518 del Código Civil, aplicable al retracto legal según dispone el artículo 1525 del mismo Código, declara que “el vendedor no podrá hacer uso del derecho de retracto sin reembolsar al comprador el precio de venta, y, además:

1º.- Los gastos del contrato y cualquier otro pago legítimo hecho para la venta.

2º.- Los gastos necesarios y útiles hechos en la cosa vendida.”

Por tanto, conforme a lo anterior, la entidad consultante deberá hacer frente al pago del importe de los gastos en que incurrió el primer adquirente que se determine por el juez, incluido, en su caso, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo que corresponda, que gravó la transmisión del local al primer adquirente. 

Dicha indemnización no constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que no habrá una nueva repercusión ni se deberá expedir factura alguna.”

 

Nº de Consulta: V3663-15

Fecha: 24/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: Administración competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en caso de fallecimiento en Madrid de residente en Pamplona que hubiera trasladado su residencia a la primera ciudad, cuando no hubiere pasado el mayor tiempo de los cinco últimos años anteriores al fallecimiento en ella.”

Se responde que “en el supuesto planteado en el escrito de consulta, si el residente en Navarra traslada su residencia a Madrid y, en caso de fallecimiento, concurre en el mismo la circunstancia expuesta respecto de la capital de España, la autoliquidación tributaria por el impuesto sucesorio habrá de presentarse ante los órganos tributarios de la Comunidad de Madrid.

En ese sentido, ha de advertirse que la norma del artículo 28.1.1º b) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, en virtud de la cual y para la determinación de la residencia habitual del causante hayan de tomarse en cuenta los “cinco años anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al devengo…” se refiere a traslados operados entre Comunidades de Régimen Común, que son a las que se les aplica dicha Ley 22/1009.”

 

Nº de Consulta: V3724-15

Fecha: 25/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actividades Económicas

Materia: La consultante manifiesta ser propietaria de un apartamento turístico extrahotelero, el cual alquila sin prestar ningún servicio. Solicita respuesta vinculante sobre la obligatoriedad de darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, por dicha actividad de alquiler de un apartamento extrahotelero sin la prestación de ningún servicio adicional.”

Se responde que “el sujeto pasivo consultante deberá darse de alta, según la actividad efectivamente realizada, en una de las siguientes rubricas de la sección primera de las Tarifas:

Si la vivienda se arrendara sin prestación de servicios adicionales, que comprende el alquiler, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles destinados a vivienda, en el epígrafe 861.1 “Alquiler de viviendas”. La cuota de dicho epígrafe tiene carácter nacional (regla 12ª de la Instrucción) y es el 0,10 por ciento del valor catastral asignado a los inmuebles, incluidos en dicho epígrafe, a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

Si dicho alquiler se realizará con la prestación de servicios de hospedaje, los cuales se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo, como son la prestación de servicios de limpieza, cambios de ajuar, etc., en el grupo 685 “Alojamientos turísticos extrahoteleros”, en cuya nota adjunta a dicho grupo se establece que “En aquellos alojamientos turísticos extrahoteleros que permanezcan abiertos menos de ocho meses al año, su cuota será el 70 por ciento de la señalada a este grupo.”.

 

Tributación del arrendamiento por tiempo indefinido. Precisiones sobre su legalidad

Nº de Consulta: V3748-15

Fecha: 26/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: El consultante va a constituir sobre una vivienda de su propiedad, un contrato de alquiler de carácter vitalicio hasta el fallecimiento del arrendatario. Dicho contrato se elevará a público ante Notario y se inscribirá en el Registro de la Propiedad.” Se pregunta “cómo liquidar el impuesto de transmisiones patrimoniales de este contrato de arrendamiento por plazo vitalicio.”

La Conclusión del Centro Directivo es la siguiente: “El contrato vitalicio es un contrato sometido a plazo resolutorio (su cumplimiento determina la resolución del contrato) e indeterminado, pues aunque es indiscutible que se cumplirá el plazo se ignora cuándo, lo que influye en la forma de fijar la base imponible del impuesto, ya que al no poder determinarse ésta en función de la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el periodo, se deberá girar la liquidación computando seis años, sin perjuicio de las liquidaciones adicionales que deban practicarse caso de continuar vigente el contrato transcurridos esos seis años (art. 10.2.e) del Texto Refundido del ITP y AJD).”

Llama la atención la fijación vitalicia del plazo de duración, lo que hace dudar de su legalidad. No es ocioso traer a colación las consideraciones de la Audiencia Provincial de Barcelona de 25 de junio de 2008, Recurso 818/2007: “Por de pronto se trata de un contrato posterior al 9.5.1985 (más de año y medio después), en el que no se pacta la sujeción a la prórroga forzosa, concertándose por «tiempo indefinido» y precio de «144.000 pts. cada año», aunque pagaderas por meses, redactado por el administrador. Esta Sala ha venido manteniendo que, de un lado, la expresión «indefinido» nunca podría identificarse con perpetuo o vitalicio, por cuanto ello desnaturalizaría la esencial temporal del arriendo, vulnerándose – con el efecto de nulidad de pleno derecho – los arts. 1543, 1569.1 y 1581 CC (exige el primero «tiempo determinado»); de otro, tampoco puede equivaler (necesariamente) a «forzosamente prorrogado» (según se ha expuesto), sino, simplemente, no definido, no determinado, no precisado o no delimitado, a integrar precisamente (para eso está) con el CC, cuyo art. 1581 (en relación con los arts. 1566 y 1577 CC) posibilita la determinación, regulando el concreto supuesto (es decir, carencia de término señalado o conocido, pero, en todo caso, limitado en el tiempo y determinable, con el criterio establecido en el mismo, es decir, en función del período de la renta, con independencia de la periodicidad de su pago, es decir, aquí pactado por «año» o «años», así las SSTS 9.7.1979, 9.9.1985, 29.6.1989 – en las que se dice «lo indefinido o no definido pero definible).”

La sentencia del TS de 11 de julio de 2011, Recurso 584/2008, reitera  la doctrina jurisprudencial establecida en las sentencias de  31 de diciembre de 2002 , 22 de marzo de 1988 y 16 de febrero de 1990, sobre la duración de los contratos de arrendamiento de vivienda habitual celebrados por tiempo indefinido: “aunque el arrendamiento se pactase por tiempo indefinido este término ha de entenderse como sinónimo y expresivo dno fijación de plazo de vigencia contractual, si bien cualquiera de las partes podrá darlo por terminado mediante renuncia o revocación unilateral del mismo.

La Sentencia del TS de 9 de septiembre de 2009, Recurso 1071/2005, declaró que un contrato de arrendamiento celebrado por una persona jurídica como arrendataria a perpetuidad o por tiempo indefinido, siendo el arrendatario el único facultado para poner fin al mismo a su voluntad, debe entenderse concertado por el plazo de 30 años, que es la duración máxima que fija el Código Civil en el derecho real de usufructo a favor de personas jurídicas.

 

Nº de Consulta: V3751-15

Fecha: 26/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Donaciones

Materia: Donación de participaciones en entidad mercantil, que tienen carácter ganancial. Consideración del porcentaje que pretende donarse de forma individualizada en el donante o de forma conjunta con su cónyuge al formar parte los bienes donados del régimen económico de la sociedad de gananciales. En este último caso, si cada accionista tiene que cumplir de forma separada los requisitos previstos en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “el supuesto planteado en el escrito de consulta es el de la donación de participaciones en una entidad mercantil en la que, teniendo dichos elementos patrimoniales la naturaleza de bienes gananciales, la donación se efectúa exclusivamente por uno solo de los cónyuges.

Con independencia en el orden civil (artículo 1.378 del Código Civil) de la necesidad del consentimiento de ambos cónyuges para la transmisión a título gratuito de bienes gananciales, desde una perspectiva tributaria ha de tenerse presente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2009, que al derogar el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, consideró que en la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal existen dos donaciones diferenciadas.

Aunque la Sentencia citada se refería a supuestos de “enajenación conjunta y participada” por ambos cónyuges de elementos comunes, la aplicación del criterio subyacente en esa interpretación conduce a considerar que, en supuestos como el planteado en el escrito de consulta, el porcentaje de participación que dona el accionista se refiere íntegramente a su titularidad individual, que, consecuentemente, exclusivamente respecto del mismo han de predicarse los requisitos establecidos para la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y que, en definitiva, de resultas de la transmisión gratuita los bienes donados dejarán de tener la naturaleza de gananciales.”

 

En un concepto de vivienda se comprende el garaje

Nº de Consulta: V3752-15

Fecha: 26/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: Si, a efectos del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, sería posible aplicar la reducción del 95% sobre el valor de la vivienda junto con el de la plaza de garaje.”

Se responde que examinada la reducción establecida en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 desde la realidad social en que ha de ser aplicada, ha de permitirse una ampliación del concepto estricto de vivienda a aquellos elementos (caso del garaje) vinculados con la misma, ya se entienda dicha vinculación desde el punto de vista de su configuración registral o desde el punto de vista de su consideración unitaria en el tráfico jurídico. Habrá vinculación cuando el garaje constituya una finca registral única junto con la vivienda o, cuando, tratándose de distintas fincas registrales, se configure como anejo inseparable de la misma desde el punto de vista de su consideración unitaria en el tráfico jurídico. La vinculación debe resultar de forma indubitada de las circunstancias concurrentes en su adquisición, ya sea por su ubicación en el mismo inmueble, por su adquisición en el mismo acto (aunque sea en distinto documento) o, desde un punto de vista finalista, por adquirirse dichos bienes para ser arrendados conjuntamente con la vivienda.

En la Consulta V2800-15 de 01/09/2015 se plantean los siguientes hechos. “La consultante es una Sociedad Anónima Cotizada de Inversión en el Mercado Inmobiliario (en adelante SOCIMI), cuyo objeto social el previsto en el artículo 2 de la Ley 11/2009, que regula este tipo de sociedades. La sociedad se encuentra en el periodo transitorio de dos años previsto para el cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos en la misma.

En este momento proyecta la adquisición futura, a través de compraventas a terceros, de edificios de viviendas, junto con sus anejos, plazas de garaje y trasteros, para destinarlos a su arrendamiento conjunto. Cuando dicha operación no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, o estándolo, esté exenta del mismo, la transmisión quedará sometida a tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siendo aplicable en tal caso la bonificación prevista.” Se pregunta por la “aplicación de la bonificación prevista en el artículo 45.I.B. 22 del Texto Refundido del Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En particular, alcance que deba darse al término vivienda en orden a la aplicación de la referida bonificación.”  Se responde que “puede entenderse que a efectos de la bonificación establecida para la adquisición de viviendas en el artículo 45.I.B.22 del Texto refundido del ITP y AJD en el término vivienda quedan incluidos los trasteros y plazas de garaje, anejos de la misma, siempre que se respete la finalidad de la norma. Por tanto, la adquisición de dichos elementos estará bonificada en tanto dichos elementos estén vinculados a la vivienda, ya sea desde el punto de vista de su configuración registral o de su consideración unitaria en el tráfico jurídico. En ningún caso la adquisición independiente de un garaje o trastero para ser transmitido o arrendado asimismo de forma independiente de una vivienda, se entendería que cumple la exigencia de unidad con la misma, necesaria para ser incluida en la bonificación.

 

Nº de Consulta: V3753-15

Fecha: 26/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: Los consultantes son dos personas físicas que han adquirido un local comercial, constituyendo posteriormente una comunidad de bienes para el arrendamiento del inmueble.  Posibilidad de que la comunidad de bienes se deduzca el Impuesto soportado en la adquisición del local, y que se documenta en factura recibida por las dos personas físicas. En caso negativo, posibilidad de solicitar al transmitente la emisión de factura a nombre de la comunidad de bienes, aunque ésta se haya constituido con posterioridad a la compra del inmueble.

Con cita de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de abril de 2005, Asunto C-25/03, el Centro Directivo resuelve que a “ los efectos de que la comunidad de bienes ejercite el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición del local, tendrán validez las facturas expedidas a nombre de cada uno de las dos integrantes de la misma que adquirieron el local en proindiviso, ya que, en el supuesto planteado, el posible riesgo de abuso o fraude al que alude el Tribunal en la sentencia transcrita queda excluido, considerando que la propiedad del inmueble y su atribución concreta están plenamente identificadas.”

En dicha Sentencia se declaró que “ en un caso como el controvertido en el litigio principal, no existe riesgo alguno de fraude o abuso, ya que este caso afecta a un tipo muy concreto de copropiedad, a saber, la copropiedad de hecho entre cónyuges, que carece en sí misma de la condición de sujeto pasivo y dentro de la cual sólo uno de los cónyuges ejerce una actividad económica, de modo que queda excluido que las facturas, aun emitidas a nombre del «Sr. y la Sra. HE» y sin hacer constar las fracciones de precio y de IVA correspondientes a la cuota de copropiedad de cada uno de los cónyuges, puedan utilizarse por el cónyuge no sujeto al impuesto o por la sociedad conyugal para obtener otra vez la deducción del mismo importe de IVA.”

 

Nº de Consulta: V3759-15

Fecha: 26/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante es una entidad mercantil cuya actividad es la promoción inmobiliaria de edificaciones. En octubre de 2007 finalizo la construcción de un edificio destinado a viviendas, de las que, a causa de la crisis del sector inmobiliario, a fecha de hoy aún restan cuatro por vender. Dichas viviendas han sido arrendadas durante estos últimos años a favor de terceros.” Se pregunta “si la transmisión actual de dichas viviendas estará sujeta al Impuesto sobre el valor Añadido o por el contrario tributarían por transmisiones patrimoniales onerosas.”

Se responde que “en el supuesto planteado tan solo se especifica que las viviendas han estado arrendadas los últimos años a favor de terceros, luego, a efectos de determinar si se trata de una primera o segunda entrega, sujeta o exenta del IVA, debemos distinguir las siguientes posibilidades:

Que los contratos de arrendamiento se hubiera establecido con opción de compra
La venta del inmueble tendrá la consideración de primera entrega con independencia de lo que haya durado el arrendamiento, al haberse celebrado éste con opción de compra.

Que el arrendamiento no se hubieran establecido con opción de compra 
En caso de que el adquirente sea distinto del arrendatario: Se tratará de una segunda entrega al no ser el adquirente quien utilizó la edificación durante el arrendamiento, y cualquiera que haya sido la duración del éste.

En caso de que el adquirente sea el mismo arrendatario: en tal supuesto, y al ser el adquirente el arrendatario de la vivienda se tratará de una primera entrega, ya haya sido la duración del contrato de arrendamiento inferior o superior al plazo de dos años.”

 

Nº de Consulta: V3769-15

Fecha: 30/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La sociedad A y la entidad B tienen los mismos administradores solidarios, que a su vez son los dos únicos socios de dichas entidades, con una participación del 50% cada uno en las mismas

La entidad A, mayorista textil, durante los ejercicios 2008 a 2011 ha vendido prendas de vestir, entre otras, a la entidad B, minorista. B ha acumulado por dichas compras una deuda frente a A, no abonada.

Se plantean que la entidad A condone a B el importe íntegro de la deuda mencionada.”  Se pregunta “si la condonación total por la sociedad A del préstamo que tiene con la sociedad B genera algún tipo de renta en las sociedades o en sus socios personas físicas.”

Se responde que “a efectos del Impuesto sobre Sociedades de las sociedades A y B, en la sociedad A acreedora no se generaría ningún gasto contable ni fiscal al haberse generado una disminución de fondos propios; y en la sociedad B deudora no se generaría ningún ingreso contable ni fiscal al tratarse de un aumento de fondos propios.”

Por otro lado “la condonación de un préstamo realizado por una sociedad a favor de otra, no produce efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios personas físicas de una y otra sociedad, al ser los socios ajenos al préstamo efectuado entre las dos sociedades.” 

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 5 de noviembre de 2015, Nº 03142/2013/00/00, Vocalía Tercera. “Principio ne bis in idem en su vertiente procedimental. Cuando se ha anulado una sanción por haber sido anulada la liquidación de la que trae causa, y es posible emitir una liquidación posterior sobre el mismo concepto y ejercicio, el que pueda dictarse la correspondiente sanción o ello vulnere el principio ne bis in idem en su vertiente procedimental depende de la naturaleza del defecto que haya causado la anulación de la liquidación, pues de ello dependerá también el carácter del pronunciamiento anulatorio de la sanción”

Criterio:

1) Si se ha apreciado un defecto material en la liquidación que implique su anulación total, ello conllevará, siquiera indirectamente, un pronunciamiento de fondo sobre el ejercicio del ius puniendi, de carácter absolutorio, pues se ha declarado la improcedencia de liquidar y de sancionar, por lo que si, posteriormente, se dictara una segunda liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría vedada por el principio ne bis in ídem.

2) Si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que no vulnera el principio ne bis in idem. Sin embargo, si confirmada parcialmente la regularización, el Tribunal anula totalmente la sanción sin enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, la imposición de nueva sanción tras la emisión de liquidación en ejecución, sí vulneraría el principio ne bis in ídem

3) Si se ha apreciado un defecto de procedimiento, que es causa de la anulación de la liquidación, la anulación de la sanción viene impuesta por él, sin que ningún pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio ne bis in ídem”

 

Resolución de 17 de noviembre de 2015, Nº 02137/2013/00/00, Vocalía Cuarta. “IVA. Rectificación de cuotas de IVA. Plazos para la repercusión y/o rectificación con y sin emisión de factura. No deber de soportar el IVA repercutido por parte del sujeto repercutido, cuando las rectificaciones no se han realizado en plazo.”

“La repercusión del IVA ha de hacerse dentro del plazo de 1 año del artículo 88 Ley del IVA (1 año desde el devengo de la operación). En lo casos en los que no se haya emitido factura, trascurrido el plazo de 1 año caduca el derecho a la repercusión, y no cabe obligar al sujeto repercutido a soportar la repercusión del impuesto trascurrido ese plazo.

El plazo de 4 años del artículo 89 LIVA, para la rectificación de las cuotas repercutidas, es aplicable en el caso en el que se haya emitido la factura, pero la repercusión del IVA haya sido incorrecta, no siendo aplicable este plazo en los casos en los que no se haya emitido factura.”

 

Resolución 03923/2013/00/00, Nº 03923/2013/00/00, Vocalía Quinta. “LGT. Consultas vinculantes. Efectos. Tal y como establece el artículo 89.1, párr. 2º de la LGT, las consultas vinculantes tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso

“En el presente caso, al tiempo de solicitar la rectificación de las autoliquidaciones por el interesado ya se había dictado una sentencia del TJUE modificando el criterio administrativo fijado por la DGT, por lo que, la Administración tributaria en su deber de adoptar el criterio interpretativo del TJUE estaba obligada a aplicar la jurisprudencia comunitaria, que como hemos señalado prevalece sobre la interpretación que efectúen los órganos nacionales consultivos o los encargados de la aplicación de los tributos; esto es, prevalece sobre la interpretación que efectúen los órganos internos nacionales

Las normas se deben aplicar de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria y se aplicarán para todos los procedimientos “vivos”, es decir, para todos los procedimientos pendientes de resolución o que puedan plantearse, de manera que tanto la Administración como los órganos revisores, al tiempo de fundamentar los actos administrativos y resoluciones pertinentes, se encuentran vinculados a la interpretación que de las normas derivadas del derecho comunitario haya realizado el TJUE y están obligados a aplicarlas en sus resoluciones, aun cuando el criterio a aplicar sea el contrario al vigente en el periodo a que se refiere la solicitud o resolución impugnada en nuestro caso.”

 

Resolución de 17 de noviembre de 2011, Nº 0571/2012/00/00. “Doctrina de los actos propios. Confianza legítima”

Para aplicar la doctrina de los actos propios debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza:

a) Confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente;

b) Confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición;

c) Confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA

Resolución de 30 de septiembre de 2015, Resolución Nº 32351. “GANANCIA PATRIMONIAL. VALOR DE ADQUISICIÓN. DOCUMENTO PUBLICO VS DOCUMENTO PRIVADO. Se pretende hacer valer el precio de adquisición recogido en el contrato de compraventa (superior), frente al consignado en la escritura (inferior). Fecha de los documentos privados. No se aporta prueba suficiente del precio realmente abonado. No desvirtúa la presunción de veracidad del contenido de la escritura pública.”

 

Resolución de 4 de noviembre de 2015, Nº 32390. “SD. SUCESIONES. HECHO IMPONIBLE. Tres hermanas que se instituyen mutuamente como herederas y han fallecido las tres. De la última se instituyen herederos por Auto judicial dos primos. Excluyen de la masa hereditaria de su herencia la parte del inmueble (1/3) que era de las otras dos hermanas, argumentando que la herencia de ellas está prescrita. IUS DELATIONIS. Existen dos transmisiones hereditarias, hermana-hermana y hermana-primos, por aplicación del artículo 1.006 del Código Civil. El derecho de las actoras no viene directamente de las hermanas de su prima, sino de esta última, de manera que al aceptar en nombre de su prima integran en el patrimonio de esta los bienes que le hubieran correspondido en la herencia de sus hermanas. Luego las actoras reciben los bienes de su prima, y la liquidación es conforme a Derecho. “

 

Resolución de 4 de noviembre de 2015, Nº 32398. “ITP y AJD. AJD. ASIMILACIÓN DE LOS CONCEPTOS DE PRÉSTAMO Y CRÉDITO. EXENCIÓN. ALCANCE. Se trata de dos figuras jurídicas diferentes, y si bien el Tribunal Supremo contempla la asimilación de ambos CONCEPTOS en base a una interpretación finalista de las normas aplicables a nivel estatal, en la normativa guipuzcoana sí se contempla la distinción entre ambos CONCEPTOS en cuanto a su expreso ALCANCE en el apartado de la EXENCIÓN para los mismos.”

“En este sentido, debemos partir de la evidencia de que nos encontramos ante dos figuras diferentes desde el punto de vista jurídico, como han señalado doctrina y jurisprudencia, aun cuando pudieran tener alguna característica común. El contrato de préstamo es un contrato real, en cuanto que sus efectos propios no surgen hasta que se realiza la entrega del capital, pero una vez efectuada esta, se conoce el importe a restituir en cada momento. Por el contrario, el crédito se caracteriza por ser un contrato consensual, porque el acreedor se obliga a poner a disposición del cliente dinero hasta una cantidad pactada, surgiendo una obligación para el cliente en la medida que haga uso de todo o parte de dicho importe. Ello requiere en el crédito una actividad complementaria posterior de liquidación, para determinar el alcance y exigibilidad de la deuda en un momento. También se dice que el contrato de crédito es un contrato bilateral, en cuanto que hay obligaciones para ambas partes, mientras que el préstamo es un contrato unilateral, en cuanto que sólo produce obligaciones para una de las partes, el prestatario. Por otra parte, en el préstamo hay una disposición única por parte del prestatario, mientras que en un contrato de crédito las cantidades empleadas, una vez restituidas, son susceptibles de ser nuevamente utilizadas, con los límites temporales o de otra índole que pueda determinar el contrato suscrito.”

 

COONSULTAS DE LA DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA

Consulta de 14 de octubre de 2015. Adquisición de suministro de café, leche y galletas para la máquina de café de una oficina de una sociedad limitada. Deducibilidad del gasto. La consultante es una sociedad limitada que dispone de una máquina de café en sus oficinas, para cuyo suministro adquiere mensualmente café, leche y galletas. Desea conocer si la compra de los citados suministros (café, leche y galletas) da lugar a un gasto deducible para ella.”

   Se responde que “la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades expresamente entiende que no tienen la consideración ni de donativos ni de liberalidades, entre otros, los gastos en los que incurra la compañía con respecto a su personal, siempre y cuando se encuentren ajustados a los usos y costumbres. Con carácter general, estos gastos pueden ser considerados como atenciones con el personal, que no pueden ser calificadas como liberalidades, aun cuando no sean estrictamente obligatorias, ya que afectan a uno de los factores de producción de la compañía, como es el factor trabajo.

 

No obstante, para que estos gastos sean deducibles es necesario que los mismos se ajusten a los usos y costumbres. De modo que, en sentido contrario, debe entenderse que no resultan deducibles los gastos de esta naturaleza que sean inusuales o extraordinarios.

De conformidad con todo lo anterior, esta Dirección General entiende que el gasto que soporta la sociedad compareciente como consecuencia de la adquisición de suministros de café, leche y galletas para la máquina de la que dispone en sus oficinas, tiene para ella la consideración de deducible, al no tratarse ni de un donativo ni de una liberalidad, en los términos anteriormente señalados, sino de un importe relacionado con el establecimiento de las mejores condiciones para que sus empleados puedan desarrollar el trabajo que tienen encomendado (y, en consecuencia, al estar correlacionado con sus ingresos) que, además, no tiene carácter ni inusual ni extraordinario.”

 

CONSULTAS DE LA GENERALITAT DE CATALUÑA   

A las participaciones de una SAT no les son de aplicación las reducciones por transmisión por donación de participaciones en entidades. Refutación.

Consulta 44E/15, de 23 de julio de 2015. Sociedad Agraria de Transformación: donación de participaciones entre los propietarios. Posibilidad de aplicar la reducción del artículo 1 de la Ley 19/1995 o la reducción por donación de participaciones en entidades prevista en el artículo 41 de la ley 19/2010.

Se responde que “en las sociedades civiles (como es el caso de las SAT) reguladas en los artículos 1665 y siguientes del Código Civil no hay participaciones sociales, sino que la participación del socio en la sociedad se configura como una parte alícuota sobre el patrimonio, tal como se ha manifestado el Tribunal supremo en la Sentencia de 7 de mayo de 1994, en relación con las participaciones de una sociedad irregular:

en esta clase de sociedades no puede hablarse de participaciones sociales, sino de cuotas abstractas e ideales de una participación en proindiviso en bienes que tienen naturaleza de muebles y de inmuebles, por lo que es de aplicación lo dispuesto en el art. 11.2 del Texto Refundido del Impuesto, que ha sido transcrito anteriormente, con arreglo a cuyo precepto, en estos casos debe de aplicarse el tipo aplicable a los bienes inmuebles, al no haberse especificado en el documento público de transmisión la parte de valor que corresponde a cada uno de estos grupos de bienes, y sin que pueda admitirse, como pretende la parte apelante, que este precepto tenga que ceder, por prevalecer el carácter de bien mueble que tiene la participación social, ya que, como antes se ha razonado, ello es solamente cuando lo que se transmite son verdaderas y propias participaciones sociales, de sociedades con personalidad jurídica, pero no cuando, como ocurre en el presente caso, no puede hablarse de una verdadera y propia participación social, como se ha razonado hasta aquí.”

Por tanto, la donación de la participación en una SAT…no puede gozar de la reducción por donación de participaciones prevista en el artículo 41 de la Ley –catalana- 19/2000.”

Por el contrario, si es posible la aplicación de la reducción prevista en la Ley de Modernización de Explotaciones Agrarias, Ley 19/1995.

La contestación de la Administración consultiva fiscal catalana lamentablemente es errónea por las razones que pasamos a exponer.

En primer lugar, se cita como argumento para negar la aplicación de las reducciones a la sociedad civil la Sentencia del TS de 7 de mayo de 1994, Número 1668, de la que se reproduce un párrafo.  Resulta evidente que dicha argumentación es incongruente, pues la Sentencia si se lee en su integridad no se está refiriendo a ninguna verdadera sociedad civil sino a dos sociedades mercantiles irregulares, carentes de personalidad jurídica, en las que resulta correctas las afirmaciones del Alto Tribunal; en consecuencia, la transmisión de sus llamadas participaciones se gravaron con arreglo al tipo correspondiente a los bienes inmuebles, que eran lo que en realidad se transmitía. La Sentencia califica expresamente como bienes muebles las participaciones sociales de las entidades que gocen de personalidad jurídica, lo que no ocurría en el caso debatido.

En la realidad de las Sentencias de los Tribunales y de las Consultas tributarias está consagrado el uso del concepto de participación social. Muchos serían los ejemplos que podríamos citar, pero basta para ello la reseña de la Sentencia del TS de 17 de julio de 2012, Recurso 116/2010, Magistrado Ponente Francisco Javier Orduña Moreno, Catedrático de Derecho Civil, que inadmitió el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Provincial de Ávila de 30 de octubre de 2009, recurso 254/2009, en el que se planteaba el problema de saber a propósito de la titularidad de varias fincas rústicas compradas por un conjunto de vecinos en el siglo XIX, si estábamos en presencia de una comunidad de bienes o de una sociedad civil con personalidad jurídica, siendo para el Tribunal, entre otras, una prueba de lo primero “las sucesivas transmisiones de cuotas indivisas en su consideración a su calidad de fracción  ideal del inmueble, no de participaciones sociales.” EL TS al rechazar el recurso expresó que a tenor de la prueba practicada no ofrecía duda de fondo la calificación como comunidad de bienes, habiendo valorado correctamente la Sentencia de la AP los criterios diferenciales, ”particularmente la valoración del título de adquisición”.

En segundo lugar, en el momento actual no se puede negar la personalidad jurídica de la auténtica sociedad civil, coincidiendo en ello tanto el Tribunal Supremo, la jurisprudencia menor y la doctrina jurídica en su inmensa mayoría. El Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, califica expresamente a las SAT como sociedades civiles con personalidad jurídica, estando, por otro lado, sujetas al Impuesto sobre Sociedades, pero son titulares, no los socios, de los bienes muebles o inmuebles que adquiera, inscribiéndose a nombre de la sociedad en el Registro de la Propiedad.

En tercer lugar, la Dirección General de Tributos del Estado ha reconocido la exención del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores a la transmisión de las participaciones en una SAT, Consultas V0916-05, de 20/05/2005 y V2046-09 de 16/09/2009, afirmando la personalidad jurídica de las SAT, que son sociedades civiles,

 y la calificación como valores de sus participaciones.

En cuarto lugar, en la versión consolidada del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, el artículo 54.2 –anterior artículo 48 TCE- se dispone que “por sociedades se entienden las sociedades de Derecho civil o mercantil, incluso las sociedades cooperativas, y las demás personas de Derecho público o privado, con la excepción de las que no persigan un fin lucrativo.” Está claro que para el derecho comunitario la actividad empresarial se puede ejercitar tanto por medio de una sociedad civil como de una sociedad mercantil, respetando la competencia propia de cada una de ellas, en cuanto ambas tienen una finalidad lucrativa.

En quinto lugar, la Dirección General de Tributos del Estado en la Consulta 1276-04 de 31/05/2004 resolvió a propósito de una SAT que había ampliado el capital social la cuestión de la exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio, efectuando las siguientes declaraciones: ”Desde la perspectiva del Impuesto sobre el Patrimonio, se trata de «entidades» respecto de las que la exención en dicho impuesto habrá de ajustarse a las condiciones que determina el artículo 4.Octavo.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto, en su redacción por la disposición adicional undécima de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.

En el supuesto descrito en el escrito de consulta, una vez llevada a efecto la ampliación de capital que se plantea, se cumplirían los requisitos contemplados en la letra b) del citado artículo y apartado de la Ley 19/1991 en cuanto a que no concurren los supuestos establecidos en el artículo 75 de la Ley 43/1995 (dado que, según parece deducirse del escrito de consulta, más de la mitad del activo de la entidad está afecto a la realización de actividades económicas), así como los referidos a la participación mínima del grupo familiar (letra c) y ejercicio de funciones de dirección y percepción del nivel de remuneraciones exigido (letra d), por lo que, de acuerdo con tales datos, procedería la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de todos los miembros del grupo de parentesco (padres e hijos).”

La conclusión que se obtiene de lo expuesto es que concurre el requisito previsto en el artículo 20.2.c) de la LISD, pues también se aplica cuando el objeto de la adquisición sean participaciones del causante en entidades que estén exentas del Impuesto sobre el Patrimonio.

Debemos reconocer que es discutible la aplicación de dichas reducciones a las participaciones de una sociedad civil que no sea una SAT, citándose –Morón Pérez- el argumento de que tributan en el régimen de atribución de rentas y no en el Impuesto sobre Sociedades. Por el contrario, Navarro Egea escribe que “se ha de comprender las participaciones en el patrimonio de otras entidades que no adoptan la forma de sociedad de capital.”  Pensamos que una interpretación conforme al derecho comunitario antes expresado haría incluir las participaciones sociedades civiles, que pueden servir para materializar una empresa familiar, al contrario que las cooperativas, mutuas y mutualidades. Por otro lado, entendemos que no es aplicable la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar al decirnos que “cuando la actividad sea desarrollada por medio de una comunidad de bienes, sociedad sin personalidad jurídica o sociedad civil debe entenderse que son cada uno de los comuneros, partícipes o socios quienes desarrollan la citada actividad”, por estar presuponiendo que la sociedad civil no tiene personalidad jurídica, lo que ya sabemos que es falso. Como escribe el Catedrático de la Universidad de Barcelona Tulio Rosembuj el ordenamiento hace tributar a las auténticas sociedades civiles en el IRPF y no en el IS porque no aprecia en las mismas subjetividad tributaria intrínseca, lo que no es cierto.

La cuestión está estudiada por el Catedrático Francisco Adame Martínez en su obra “Beneficios fiscales para la empresa familiar en los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre Sucesiones y Donaciones”, 2014, páginas 141 a 144.

 

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

No aplicación de la exención en ITP de la transmisión de VPO cuando el precio declarado sea superior al oficial.

Sentencia del TSJ de Madrid de 10 de noviembre de 2011, Recurso 540/2009. “Precio este que no se respeta en el caso analizado pues en la Cédula de Calificación Definitiva se indica que el precio por metro cuadrado de superficie útil es de 1.326,59 euros, precio este que, por tanto, es superior al precio máximo de venta previsto para las viviendas de protección oficial. Razón esta que impide aplicar la exención analizada tanto de forma total como parcial, como alega la recurrente, y por ello debemos desestimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto.”

Sin embargo, en el caso que después se reproduce, Sentencia del TSJ de Aragón de 1 de marzo de 2008, Recurso 222/2006, relativo a un préstamo hipotecario, se matiza la anterior afirmación: «se cuestiona el tratamiento tributario procedente a efectos de la exención del impuesto, en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, del otorgamiento de escrituras que documentan préstamos con garantía hipotecaria para adquirir este tipo de viviendas, cuando como ocurre con frecuencia, el importe del préstamo supera con creces el valor de adquisición de la misma», en la que tras diversas consideraciones se concluye que «la única manera de coordinar ambos objetivos, a pesar de que técnicamente el beneficio se refiere a un único hecho imponible, -el otorgamiento de una primera copia de escritura pública-, sería atender a la realidad económica que subyace detrás de toda categoría jurídica y que precisamente constituye el índice de capacidad tributaria; lo que algún autor ha definido como «aspecto cuantitativo del hecho imponible».- De acuerdo con este enfoque sería posible extender la exención sólo en la medida que cumpla la protección del interés social perseguido, lo que concretamente equivale en el caso que aquí se plantea, a limitar la exención a la cuantía legalmente necesaria para la adquisición de la vivienda, que es evidentemente lo que el espíritu y la finalidad de la norma ( art. 3.1 del Código Civil), parecen también perseguir«.  A estos efectos se cita la contestación dada en fecha 16 de noviembre de 1990, por la Dirección General de Tributos, a la consulta formulada en su día por el Director Regional de Tributos y Política Financiera de la Consejería de Hacienda, Economía y Planificación del Principado de Asturias, en relación con los préstamos concedidos para la adquisición de viviendas de protección oficial y el alcance del art. 48.I.B.16 del vigente Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de la que resulta la doctrina indicada.

La Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede Sevilla, de 5 de octubre de 2006, Recurso 1262/20000, declaró que “como razona la sentencia del T.S.J. de Galicia de 18 de marzo del 2003 en un asunto idéntico al que nos ocupa, «a contrario sensu, cuando como aquí ocurre, el valor declarado es inferior a dicho valor, las puertas a la comprobación de valores quedan abiertas, siendo entonces cuando se plantea la cuestión relativa a la exigencia de motivación de dicha comprobación. Pues bien, teniendo el precio máximo de venta la naturaleza de precio oficialmente fijado, con lo que opera como valor real presuntivo, que hace innecesaria y hasta diríamos improcedente la comprobación de valores si el contribuyente se atiene a tal valor en su autoliquidación, ese mismo carácter presuntivo libera a la Administración de la exigencia de motivación en la comprobación de valores cuando el contribuyente declara un valor distinto a aquél, bastándole al órgano de gestión con aplicar aquel precio oficial (y que aquí resultó de la certificación de la Delegación Provincial de Cádiz de la Consejería de Obras Públicas y Transportes de la Junta de Andalucía obrante en el expediente administrativo), desplazándose hacia el contribuyente la carga de acreditar que el valor real es inferior a dicho precio oficial, destruyendo aquel efecto presuntivo, bien mediante la prueba pericial contradictoria o la oportuna prueba practicada en la vía de la impugnación administrativa o judicial»

 

Lucena, a 29 de enero de 2016

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

 

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PORTADA HISTÓRICA

Mezquita Catedral de Córdoba, vista desde el aire. Por Toni Castillo Quero

Mezquita Catedral de Córdoba, vista desde el aire. Por Toni Castillo Quero

 

Informe Fiscal Septiembre 2015

Indice:
  1. No se aprecian motivos económicos válidos para la aplicación de los beneficios del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades pues el propósito era la división entre los tres grupos familiares y no la reestructuración empresarial.
  2. En la construcción en comunidad la adjudicación a los comuneros no está sujeta a IVA.
  3. No cabe recargo por presentación tardía cuando dentro de plazo la Administración tenía en su poder todos los documentos precisos para practicar la liquidación, presentados por el sujeto pasivo.
  4. La transmisión de los aprovechamientos urbanísticos tributa con arreglo al tipo correspondiente a los inmuebles.
  5. No admisión por el Tribunal  y recriminación  por la Administración tributaria de la alegación por las herederas de que su causante y hermano había gastado el dinero que presumiblemente debía formar parte de su herencia en el pago a prostitutas por razón de sus servicios.
  6. Validez de la notificación practicada en la persona que asumió la obligación de entregarla al destinatario, lo que no hizo por olvido.
  7. No siempre será legalmente necesario que el perito visite el inmueble a valorar.
  8. Cuando está sujeta a ITP un acta de notoriedad complementaria del título de adquisición, no se comprende en la base imponible la construcción ejecutada por el adquirente con posterioridad a la fecha de su título.
  9. En principio, se excluye del activo de la herencia el importe de dos activos correspondientes a inversiones frustradas. Una de ellas corresponde a Forum Filatélico.
  10. La presentación telemática por el notario no equivale a una declaración fiscal.
  11. La percepción por el administrador social de un subsidio por incapacidad temporal no excluye la aplicación de los beneficios fiscales que corresponden a la transmisión de la empresa familiar.
  12. Sujeción a AJD de la distribución del crédito hipotecario entre las fincas de resultado en un expediente de compensación urbanística.
  13. Notificaciones/sanciones de tráfico. Motivos de oposición a la providencia de apremio. Requisitos previos a la notificación edictal o por comparecencia. Es necesaria la diligencia de la Administración para averiguar el nuevo domicilio, aunque no la haya tenido el administrado para notificar su cambio, cuya omisión en este caso no puede perjudicarle.
  14. Hecho imponible del Impuesto del Incremento del Valor de los Terrenos; fiducia de garantía y transmisión; inexistencia de real y verdadera transmisión y de derecho real de goce; recuperación de la propiedad formal. No está sujeta a plusvalía municipal.

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena

  

Sentencias del Tribunal Constitucional.

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Consultas de la Agencia Tributaria de Cataluña.

Resoluciones del Tribunal Administrativo de Navarra.

Sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL                                 

Sala Segunda. Sentencia 54/2015, de 16 de marzo de 2015. Recurso de amparo 2603-2013. Vulneración de los derechos a la inviolabilidad del domicilio y a un proceso con todas las garantías: entrada en las dependencias de la empresa realizada sin instrucción de derechos; vulneración de la garantía de no autoincriminación.

“La STC 69/1999, de 26 de abril, FJ 2, precisa que las personas jurídicas gozan de una intensidad menor de protección, por faltar una estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. De suerte que ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros. En el presente caso, según los hechos probados recogidos en la Sentencia recurrida, los funcionarios actuantes acudieron al domicilio social de la entidad mercantil Chatarras Iruña, S.A., acompañados de un sargento de la Policía Foral y portando una autorización administrativa, que no fue necesario exhibir puesto que el acceso y posterior registro les fue facilitado por los socios administradores habilitados para ello por ostentar la representación legal de la sociedad. Los funcionarios entraron en las dependencias de la empresa y sin que a ninguno de los socios se informara del derecho que les asistía a oponerse a la entrada. Debemos, por tanto, analizar si se han cumplido los requisitos del consentimiento del titular del derecho cuando, como en este caso, el consentimiento actúa como fuente de legitimación constitucional de la injerencia en el ámbito de los derechos fundamentales del art. 18 CE. En este ámbito, hemos afirmado en la STC 173/2011, de 7 de noviembre, FJ 2, que el consentimiento eficaz del sujeto particular permite la inmisión en su derecho a la intimidad, si bien no precisa ser expreso, admitiéndose también un consentimiento tácito; en supuestos referentes al derecho a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE, hemos indicado asimismo que este consentimiento no necesita ser expreso (STC 22/1984, de 17 de febrero) y que, salvo casos excepcionales, la mera falta de oposición a la intromisión domiciliar no podrá entenderse como un consentimiento tácito (STC 209/2007, de 24 de septiembre, FJ 5). Ahora bien, en todos los casos, el consentimiento eficaz tiene como presupuesto el de la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir los términos y alcance de la actuación para la que se recaba la autorización injerente. Así, en el ámbito del derecho a la intimidad, hemos apreciado la vulneración de dicha garantía en los casos en que la actuación no se ajusta a los términos y el alcance para el que se otorgó el consentimiento, quebrando la conexión entre la actuación que se realiza y el objetivo tolerado para el que fue recabado el consentimiento (en este sentido, SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 8, y 70/2009, de 23 de marzo, FJ 2).”

“Tal como se ha expresado anteriormente, la entrada en las dependencias de la empresa se hizo sin advertencia de derechos al interesado, por lo que, en el contexto de esa normativa, los funcionarios actuantes no podían considerar que la falta de oposición del obligado tributario fuera suficiente, pues su Reglamento de actuación les obligaba a despejar toda duda mediante la instrucción de derechos al interesado, advirtiéndole de la posibilidad de oponerse a la entrada en el domicilio para llevar a cabo la actuación inspectora. Junto a ello, también ha de tenerse en cuenta que los actuarios portaban una autorización administrativa para la entrada que no fue necesario exhibir al ser facilitado el acceso por los socios administradores. Este dato es relevante en este caso pues la advertencia de derechos lógicamente debía incluir este dato, esto es, que portaban una autorización administrativa para el caso de negativa u oposición del obligado tributario, lo cual nos sitúa en una hipótesis de información manifiestamente insuficiente para recabar el consentimiento, pues la autorización administrativa en modo alguno habilita la entrada en los espacios físicos que constituyen el domicilio de la persona jurídica objeto de protección constitucional. En consecuencia, apreciamos en este caso una quiebra esencial de la garantía de información para recabar consentimiento del interesado, que de esta forma resulta viciado, de lo que se concluye que no hay un consentimiento eficaz para justificar la intromisión domiciliaria en el supuesto contemplado y ello determina la apreciación de la lesión del art. 18.2 CE por la entrada en el domicilio social del día 21 de junio de 2006. La apreciación de esta lesión del art. 18.2 hace innecesario el examen de la alegada vulneración del secreto de las comunicaciones del art. 18.3 CE respecto de los datos obtenidos por la entrega de las facturas telefónicas de la sociedad recurrente, puesto que esta actuación trae causa de la entrada, donde se tomaron los datos obrantes en un archivo informático que pretendían corroborarse por la inspección, de manera que esta diligencia derivada resulta viciada por su conexión con la prueba obtenida con vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio.”

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Sentencia de 9 de septiembre de 2015, Recurso 2236/2015. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Comprobación de valores: improcedencia de utilizar como método el de peritos y que estos utilicen el de capitalización de rentas, artº 18 de la Ley 29/1987 y 57 de la Ley 58/2003.

Se trata de “determinar si existe infracción del art. 57.1 a) de la Ley General Tributaria de 2003 por haber decidido la Administración comprobar el valor, a efectos del Impuesto sobre Donaciones, a través del dictamen de un perito, acudiendo al sistema de capitalización de beneficios.”

“El Impuesto de Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, según expresa el art. 1 de la ley 29/1987, de 18 de diciembre, que lo regula. El hecho imponible lo constituye, en lo que aquí interesa, la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos (artículo 3.b), viniendo constituida, a su vez, la base imponible por el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, o, dicho de otro modo, por el valor real de los bienes y derechos minorizado por las cargas y deudas que fueran deducibles (artículo. 9). …Esto sentado, la redacción del art. 18 de la Ley del Impuesto revela la preponderancia del valor real sobre cualquier suerte de valores objetivos, reconociendo amplias posibilidades a los órganos de gestión para comprobar los valores declarados por los sujetos pasivos. Ahora bien, la remisión que hace la Ley 29/1987 al art. 52 de la ley General Tributaria, en la actualidad art. 57 de la Ley de 2003, implica que si la Administración decide acudir al expediente de comprobación de valores sólo puede utilizar alguno de los medios referidos en el artículo, y en los términos establecidos legalmente. El art. 52 de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible, podrá comprobarse por la Administración Tributaria con arreglo a los siguientes medios: a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale, estimación por los valores que figuran en los Registros oficiales de carácter fiscal, b) Precios medios en el mercado; c) cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros, d) Dictamen de peritos de la Administración…». No obstante, en la actualidad hay que estar al art. 57 de la ley 98/2003, General Tributaria, que en la redacción dada por la Ley 36/2006. de 29 de noviembre, mantiene el mismo criterio, en lo que ahora nos interesa, al incluirse la capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale en el apartado a) y el dictamen de peritos de la Administración en el apartado e). Frente al criterio de la sentencia impugnada, la Xunta de Galicia pretende que declaremos como doctrina correcta que el dictamen pericial, previsto en el art. 57.1 e) permite acudir al sistema de capitalización de beneficios, sin que ello implique desconocer el mandato del art. 57.1 a) de la Ley General Tributaria. Esta doctrina no puede mantenerse porque en la aplicación del sistema de capitalización de beneficios ha de estarse al porcentaje que la ley de cada tributo señale, debiendo reconocerse que la ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no contiene una regla especial que determine el porcentaje para la valoración por capitalización, esto es, el tipo de interés.

La Xunta sostiene que no se infringe la ley, si a través de la intervención de un perito se realiza la valoración por el sistema de capitalización, ya que no cabe identificar aquel método con el medio de capitalización de rendimientos, al no existir limitación alguna sobre los métodos que pueden utilizar los peritos en sus valoraciones. Sin embargo, no cabe aceptar la interpretación referida pues implicaría, de forma indirecta, eludir el principio de legalidad, al ser imprescindible tener en cuenta el porcentaje a aplicar en el sistema de capitalización, que no puede quedar al arbitrio del perito, ni de la Administración, y, en definitiva, consagrar un sistema mixto de capitalización y peritación que no está expresamente contemplado como método válido…»

Se reitera la doctrina de la STS de 20 de enero de 2012

La cuestión ha sido estudiada por el Abogado del Estado Ricardo Huesca Boadilla en un trabajo titulado “La imposibilidad de acudir al sistema de capitalización de rendimientos del artículo 57.1.A de la Ley General Tributaria como medio de comprobación de valores en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”, publicado en el Boletín Informativo Tributario de agosto de 2015, páginas 4 a 10.

 

Sentencia de 15 de septiembre de 2015, Recurso 3828/2015. Se reitera la doctrina de que el sujeto pasivo de la hipoteca unilateral es la Administración tributaria.

Sentencia de 7 de octubre de 2015, Recurso 3984/2013.Recurso de casación contra sentencia que confirma la liquidación como consecuencia de la minoración de los cuotas de IVA deducidas por la entidad recurrente, al tratarse de las soportadas en la adquisición de parcelas de terrenos realizadas en períodos (2004 y 2205), en los que el obligado tributario no era sujeto pasivo del Impuesto, al tratarse de una sociedad patrimonial, dedicada a la mera tenencia de inmuebles sin realizar ninguna actividad empresarial y sin que en el momento de la adquisición tuviera intención de afectar las fincas adquiridas a la actividad de promoción inmobiliaria, iniciada en el año 2006 (Apreciación de la Sala de instancia).”

 

No se aprecian motivos económicos válidos para la aplicación de los beneficios del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades pues el propósito era la división entre los tres grupos familiares y no la reestructuración empresarial.

Sentencia de 14 de octubre de 2015, Recurso 2796/2013. 

“La existencia de motivos económicos válidos es una cuestión cuya valoración corresponde al Tribunal de instancia y que, en consecuencia, está vedado a la vía casacional, salvo que la parte hubiese denunciado, cosa que no ha sucedido, la existencia de una valoración de la prueba irracional, arbitraria o ilógica o cualquier otra de las vías extraordinarias que permitiese a esta Sala entrar a conocer sobre la existencia o no de una finalidad de fraude o evasión en la operación realizada. Además, la actora se limita a disentir de los razonamientos del órgano de instancia respecto de la actividad desarrollada por la entidad S…, cuestión analizada y resuelta, desfavorablemente para la parte actora, en el citado Fundamento, página 22, párrafo 7, de la sentencia, sin acreditar un motivo económico y razonable que explique la operación de autos, más allá de la obtención de ciertas ventajas fiscales.

 En realidad, se procedió simplemente a la distribución del patrimonio de E…. entre tres grupos familiares que integraban su accionariado, Fundamento de Derecho Segundo, página 6, párrafo 1 de la sentencia, sin participar en el capital de todas y cada una de las sociedades los accionistas como beneficiarios, rompiendo así el principio de proporcionalidad. El capital de E… pertenecía a tres grupos familiares, escindiéndose en escritura de 24 de julio de 1998, siendo los socios de las dos entidades recurrentes doña Paulina y sus cuatro hijos, de manera que no se trató de reestructurar las actividades de la entidad, sino de distribuir el patrimonio de E… entre los grupos familiares que integraban el accionariado. En suma, la Administración ha probado que las operaciones realizadas se realizaron con fines de elusión fiscal, y la Audiencia nacional, página 12, in fine, de su sentencia, tras «una valoración global de las circunstancias concurrentes anteriores o posteriores a la escisión» de los elementos probatorios obrantes en autos, ha confirmado esa apreciación, no susceptible de revisión en esta vía.”

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA

En la construcción en comunidad la adjudicación a los comuneros no está sujeta a IVA.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 3 de junio de 2015, Recurso 677/2013. 

“Pero aun cuando la comunidad constituida pudiera ser sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, la duda subsiguiente radica en saber si la asignación de los bienes a los comuneros al tiempo de disolverse la comunidad podía considerarse una entrega de bienes sujeta al citado tributo, cuestión que merece una respuesta negativa. En efecto, esta es la solución asumida por el Tribunal Supremo, entre otras en su Sentencia de 23 de mayo de 1998 (casación en interés de la Ley 2327/1997), en la que el Alto Tribunal rechaza la fijación de la doctrina preconizada basada » .. en considerar, a efectos del IVA, como primera transmisión, la adjudicación a un comunero de la concreción de su cuota indivisa, puesto que el artículo 6 de la Ley 30/85, de 2 de agosto, del IVA decía que «se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales», y ya hemos establecido que la disolución de la comunidad y posterior adjudicación de un piso o local como concreción de la cuota ideal hasta entonces existente no es un acto traslativo del dominio..», añadiendo que «..a esta argumentación no afecta la circunstancia de que el propio artículo 6, en su apartado 2. 5ª preceptúe, al igual que el artículo 8. dos.2 de la actual Ley del IVA 37/1992, de 28 de diciembre, que tienen la consideración de entrega de bienes las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, pues el precepto se refiere a la adjudicación de bienes concretos que integraban el patrimonio de las sociedades o comunidades, lo que no es el caso de la transformación de la cuota ideal indivisa sobre el haber partible en cuota concreta sobre uno de los lotes -pisos o locales- resultantes de la división, en los que, como se ha dicho hasta la saciedad, no hay traslación de dominio..». La doctrina puede también verse recogida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 1999 (casación 8138/1998) y también, obiter dictum, en la de 31 de octubre de 2011 (casación 3977/2009). Esta Sala también ha asumido la tesis, por ejemplo en sus Sentencias (Sección 2ª) de 15 de marzo de 2012 (recurso 521/2011 ) o de 15 de febrero de 2013 (recurso 538/2011 ) El Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha venido recogiendo la tesis, entre otras muchas, en su Sentencia de 6 de mayo de 2014 (recurso 1523/2010 ), según la cual, «en el supuesto de una promoción inmobiliaria en régimen de comunidad de bienes la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes y no es una transmisión patrimonial propiamente dicha ni a efectos civiles ni a efectos fiscales. En consecuencia, por primera transmisión a efectos del IVA solamente puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero. Es decir, la transmisión que realiza la comunidad de bienes promotora a los comuneros no puede revestir el carácter de entrega de bienes a los efectos del impuesto del IVA pues ninguna transmisión puede apreciarse cuando nos encontramos ante la concreción de la cuota que en la comunidad corresponde a cada comunero , partiendo de la base que, al no constar lo contrario, nos encontramos ante una comunidad romana o por cuotas, y que la concreción de esa cuota ideal en bienes materiales no supone operación transmisiva alguna que pueda ser calificada de entrega de bienes a efectos del IVA. De ello deriva que las entregas de inmuebles realizadas por uno de los comuneros a terceros con posterioridad a la previa división y adjudicación de los inmuebles efectuadas por las comunidades de bienes tienen la consideración de primeras entregas de edificaciones, encontrándose sujetas y no exentas del IVA.

En el mismo sentido la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 15 de julio de 2015, Recurso 3844/2011, declaró lo siguiente: “La cuestión controvertida en esta litis queda circunscrita a elucidar si, en los supuestos de copromoción por una comunidad de bienes de la construcción de un inmueble, la posterior adjudicación a cada comunero de un piso o local como concreción de su cuota ideal hasta entonces existente es o no un acto traslativo de dominio. Caso positivo, habrá que considerar que la posterior transmisión por el comunero tendrá la consideración de segunda entrega, que quedaría -en principio- sujeta, pero exenta a efectos de IVA (con lo que estaría sujeta sin exención al ITP). Caso negativo, habríamos de entender que esa ulterior transmisión del comunero tiene el carácter de primera entrega, sujeta y no exenta del IVA. Pues bien, tal cuestión ha sido ya resuelta por la doctrina constante del Tribunal Supremo (véanse, a título de ejemplo, las SSTS de fechas 23.5.1998 -dictada en interés de ley-, 28.6.1999 y 28.10.2009), la que ha venido a considerar que, en los supuestos de promoción inmobiliaria en régimen de comunidad de bienes, la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes, no resultando transmisiones patrimoniales propiamente dichas ni a efectos civiles ni a efectos fiscales, con la consecuencia de que por primera transmisión a efectos del IVA sólo cabe reputar la que tiene como destinatario a un tercero. Esto es, la adjudicación que realiza la comunidad de bienes promotora a los comuneros no tiene el carácter de entrega de bienes a efectos del IVA, ya que no podemos calificarla propiamente de transmisión, sino de concreción de la cuota que en la comunidad corresponde a cada partícipe de la misma; de manera que – en definitiva- las transmisiones realizadas por uno de los comuneros a terceros posteriores a la previa división y adjudicación del inmueble construido por la comunidad tienen la consideración de primeras entregas de edificaciones, sujetas y no exentas del IVA. Lo anteriormente razonado conduce, en lógica consecuencia, a la estimación del recurso.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y león, Sede de Valladolid, de 4 de junio de 2015, Recurso 1571/2012.  Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Exenciones de las Cooperativas protegidas. No se extiende a la distribución del crédito hipotecario.

La alegación de la actora acerca de que debe aplicarse la «exención» prevista en el art. 33.1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, a la distribución del crédito hipotecario que se contiene en la escritura pública de 17 de noviembre de 2005 no puede prosperar, toda vez que en ese precepto se establecen los «beneficios fiscales» que se reconocen a las cooperativas protegidas y que se refieren, respecto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por lo que aquí interesa, a los actos, contratos y operaciones -por lo que ahora importa- siguientes: «b) La constitución y cancelación de préstamos inclusos los representados por obligaciones», no comprendiéndose, por tanto, dentro de esa exención la distribución del crédito hipotecario litigioso. Debe añadirse a esto que no puede aplicarse la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones, como resulta del art. 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En este sentido en que aquí se resuelve -la no aplicación de la exención prevista en el art. 33.1 de la Ley 20/1990 a las escrituras de distribución del crédito hipotecario- se ha pronunciado esta Sala en la sentencia de 14 de octubre de 2014 (rec. 1455/2011) y la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 17 de marzo de 2004 (rec. 216/001).”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 12 de junio de 2015, Recurso 775/2011. La fecha inicial en el cálculo de la plusvalía municipal que corresponde a los bienes desafectados del dominio público y posteriormente enajenados, se sitúa en la fecha de la desafectación.

“El criterio que debe seguirse es el que han mantenido varios los Tribunales de Justicia y Juzgados del año 2000, 1996, 1999, 2001, 2002, acerca de que el momento que debe tenerse en cuenta para realizar la liquidación es la fecha de la desafectación, momento en el cual el bien inmueble dejó de estar adscrito a un servicio público y dominio público y vuelve a estar en el tráfico jurídico privado. En este sentido se ha pronunciado la Sentencia dictada en este Tribunal, Sección Tercera en el recurso de apelación nº 56/2013 confirmando la sentencia dictada en el Juzgado de lo Contencioso nº 6 de Valencia que estimó el recurso interpuesto por ADIF, contra una resolución del jurado por considerar que el computo del periodo de generación de la plusvalía, no puede iniciarse cuando se adquirió el bien por ADIF o por RENFE, sino cuando se produjo la desafectación del bien pasando de bien de dominio público estatal del Estado a bien patrimonial de RENFE actualmente ADIF, citando una sentencia del TSJ de Andalucía. Sala de Sevilla, de 03/01/2001. Rec 2093/2007 (interpuesto por RENFE contra la liquidación del IIVTNU, practicada por el Ayuntamiento de Sevilla.  La característica esencial de inalienabilidad – reconocida en el art. 132 de la Constitución Española – adorna a los bienes de dominio público mientras se mantuviere la exclusión del comercio -hasta que no se incorporen a la propiedad privada del Estado u organismo autónomo (arts. 340 del CC y 1 de la Ley de Patrimonio del Estado), con posibilidad de enajenación-. No cabe atribuir al terreno un valor a los efectos que nos ocupan, ni por tanto tiene lugar el inicio del periodo en el que manifiesta el incremento de dicho valor, en los términos del art. 108, tercera, de la Ley de Haciendas Locales (LHL). Tal conclusión -la que vincula el valor del terreno urbano al del mercado para concretar el momento inicial de la generación de la plusvalía sería consecuente con el nuevo sistema de determinación de la base imponible del IIVTNU que introdujo la LHL en el que se parte del valor catastral vigente al tiempo de la enajenación. Y como es sabido dicho valor catastral se fija tomando como referencia el valor de mercado de los inmuebles (art. 66.2 de la LHL). Es por tanto el momento de la desafectación del bien de dominio público el inicial de generación del incremento del valor del terreno. Y este mismo es el criterio que esta Sección considera conforme a derecho estimando en consecuencia el recurso de apelación y revocando la sentencia de instancia, por lo que el computo del impuesto objeto de recurso debe computarse desde el 28.4.2006 fecha de la desafectación del bien y de su incorporación al patrimonio de ADIF.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 18 de junio de 2015, Recurso 230/2012. No está sujeta a ITP la fianza prestada al tiempo de la subrogación en el préstamo hipotecario.

“El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 28 de octubre de 2011 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) mediante la que se estima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta por la representación de la C…….., contra el acuerdo de la Oficina Liquidadora de H…….. por el que se practica la liquidación complementaria por el concepto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) por importe de 1.375’04 euros.

La liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas trae causa de la compraventa con subrogación, ampliación y afianzamiento, formalizada en escritura pública otorgada ante el Notario D. C………. en fecha 10 de enero de 2008 y en el propio documento se pacta una ampliación de hipoteca. Con independencia de la hipoteca que grava la finca, en garantía de la operación de crédito que se formalizaba, Dª Elena, D. Horacio y Dª Marina, afianzan con carácter solidario el cumplimiento de todas las obligaciones y responsabilidades dimanantes de dicha escritura. A la vista de la documentación presentada, la Oficina Gestora, notificó a la entidad prestamista propuesta de liquidación por la cláusula de afianzamiento, en la que figuraba una base imponible de 462.100 euros al tipo del 1%; posteriormente, se dictó la liquidación, idéntica a la propuesta.”

“No se comparte el alegato de la Generalitat cuando mantiene que el supuesto de controversia no es el mismo que el de la Sentencia que recoge el TEARC en la resolución, máxime cuando en nuestra Sentencia de 4 de julio de 2013 antes citada hemos dicho que << de las cláusulas de la escritura resulta que la subrogación supuso una novación subjetiva en la persona del deudor, en la responsabilidad derivada de la hipoteca y en la obligación personal con ella garantizada, lo que conforme al art. 118 de la Ley Hipotecaria desligaba de la obligación al primitivo deudor desde el momento en que el acreedor prestó su consentimiento, no dándose la coexistencia de dos créditos contra dos deudores, y por ello se creó una nueva relación obligatoria respecto a la cual la constitución de fianza sí fue simultánea. La ajeneidad de este negocio jurídico es puesta de manifiesto por el Letrado de la Generalitat, si bien para llegar a una conclusión que no es considerada correcta por esta Sala, porque no se trata de relacionar la inicial constitución del préstamo hipotecario con la escritura de subrogación y constitución de fianza, sino de relacionar la constitución de fianza con la nueva relación obligatoria constituida, esto es el préstamo hipotecario a favor de los adquirientes de la finca; el cual además se configuró como una hipoteca de máximo, carácter que no consta que tuviere la anterior, y con unas condiciones en cuanto a plazo de devolución y cuantía diferentes de aquélla, según se desprende de la escritura incorporada, sea dicho a mayor abundamiento

Esto en cuanto al crédito inicial, y sin necesidad de acudir al razonamiento expuesto en cuanto a la ampliación que es por sí nueva relación como no establecida en el préstamo inicial, operando por tanto la simultaneidad lo que lleva a la exclusión de uno de los dos conceptos a los que, en otro caso, hubiera quedado sujeta la operación, esto es AJD para el prestatario y TP para el prestamista, debiendo quedar excluido, por lo dicho, el concepto de fianza. En tal sentido se pronuncia la sentencia del TSJ de Valencia citada, y la del TSJ de La Rioja, núm. 234/2009, de 3 de julio de 2009, recurso núm. 395/2005. >> En definitiva, en razón de la doctrina de este Tribunal expuesta en el anterior fundamento, la simultaneidad de la fianza se produjo, pero lo fue con el acto de la subrogación de hipoteca, y al haber simultaneidad no procede someter a la fianza a un nuevo impuesto.”  

El Tribunal catalán reitera los criterios ya expuestos en otras ocasiones.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 19 de junio de 2015, Recurso 369/2013. La bonificación por adquisición de vivienda habitual también se aplica al supuesto en que el que el comprador de una parte indivisa adquiere el resto por donación.

 “Mediante escritura de fecha 28 de diciembre de 2010 Don Plácido vende a su hija Doña Sofía, una participación indivisa del 58’72% de la vivienda situada en la CALLE000 NUM001, NUM002, NUM002 de Sabadell y una plaza de aparcamiento en la planta sótano del mismo edificio, y le dona la restante participación del 41’28 %, la vivienda será la habitual de Doña Sofía, adquirente y donataria. La oficina liquidadora de Sabadell, giró liquidación sin admitir las alegaciones de la Sra. Sofía respecto de la aplicación de la reducción prevista en el art 55 de la ley 19/2010, contra la liquidación Doña Sofía interpuso recurso de reposición que fue desestimado, en la reclamación económico administrativa se reiteró por la Sra. Sofía que al final de la operación obtiene la plena propiedad de la vivienda, por lo que el supuesto es subsumible en la bonificación fiscal del impuesto que regula el art 55 de la ley 19/2010 .

El TEAR estima la reclamación por entender que era aplicable en el caso la reducción. Considera que la bonificación tiene como finalidad el incentivar el acceso a la primera vivienda habitual, a los descendientes que cumplan determinados requisitos y al cumplirse en el caso la exigencia legal de la plena propiedad, resultaba incongruente la interpretación restrictiva de la oficina liquidadora, que únicamente aplica la bonificación cuando se dona la totalidad de la vivienda. Interpretación que comportaría una discriminación injusta respecto del descendiente que accede a su primera vivienda, siendo al final de la operación titular de la plena propiedad, por lo que en este caso la Sra. Sofía debía poder beneficiarse en la parte donada, del beneficio que establece la ley, puesto que en el mismo acto resultó titular de la plena propiedad de una vivienda que ha de constituir la primera vivienda habitual. L’Advocada de la Generalitat de Catalunya alega que la resolución del TEARC resulta contraria a derecho, dado que el art 55 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones exige para la aplicación del beneficio fiscal, que la adquisición de la vivienda en concepto de donación debe de ser de la totalidad de la misma, y en este caso no se donó por el Sr Plácido a su hija la totalidad de la vivienda, sino una participación indivisa del 41’28 %, vendiéndole el 58’72 % restante.”

“El TEARC considera que puesto que la bonificación tiene como finalidad, incentivar el acceso a la primera vivienda habitual de los descendientes que cumplan unos determinados requisitos, mediante la donación que realizan los ascendientes a su favor, debiendo alcanzar la plena propiedad de la vivienda, en este caso se cumple el requisito establecido por la ley de llegar a la plena propiedad y es incongruente la interpretación restrictiva que realiza la oficina liquidadora, de considerar aplicable la bonificación únicamente cuando se dona la totalidad de la vivienda puesto que esto comportaría una discriminación respecto del descendiente que accede a la primera vivienda, siendo al final de la misma operación titular de la plena propiedad. Señala que en este caso se realiza un esfuerzo superior, al adquirir una parte de la vivienda y recibir por el resto la donación, por lo que debe poder aplicarse el beneficio en la parte donada de la vivienda que ha de constituir la primera vivienda habitual. El art 54 permite aplicar la reducción, con los límites máximos que fija, tanto en caso de una donación exclusivamente dineraria como si se combinan donación de vivienda y donación de dinero, por tanto, es aplicable cuando el descendiente alcanza la plena propiedad de la vivienda, mediante la donación de parte del inmueble y en otra parte mediante compraventa. Resultaría de peor condición que el descendiente que adquiere la propiedad de la totalidad de la vivienda mediante la donación de una parte y en cuanto a la parte restante habiendo recibido donación del dinero para comprarla, el descendiente al que se dona una parte de la vivienda y compra el resto mediante su dinero, realizando por tanto un mayor esfuerzo económico. En este caso la Sra. Sofía recibe de su padre donación de una participación indivisa del 41’28 % de la vivienda, y le compra a su padre la participación indivisa restante, del 58’72%. Es acertado el razonamiento que realiza el TEARC en su resolución, esto es, que siendo la finalidad de la reducción que regulan los arts 54 y 55 de la Ley 19/2010, facilitar la adquisición de la primera vivienda por parte de los menores de 36 años que reúnen determinados requisitos, la interpretación restrictiva que realiza la oficina liquidadora resulta contraria a este fin.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 22 de junio de 2015, Recurso 298/2011. En la donación con asunción por el donatario de la obligación de pago del préstamo hipotecario que grava el bien adquirido, cuyo importe es igual a o superior al valor del bien donado, procede liquidar ITP por adjudicación en pago de asunción de deuda.

“En fecha 8 de febrero de 2007 se procede por el demandante a otorgar escritura pública como consecuencia del divorcio y reparto de bienes con la que fue su esposa Dña Rosaura, en relación con la vivienda que ambos adquirieron en la localidad de Vera el 10 de febrero de 2006, entando pendiente de pago prácticamente la totalidad del préstamo hipotecario y demás gastos, acordaron la donación de la esposa a favor del esposo, valorando la mitad indivisa perteneciente a la esposa en 45.000 euros y al estar gravada la finca con un préstamo hipotecario de 153..600 euros, a esta mitad indivisa le correspondería  la mitad de esta cantidad de 76.800 euros. El donatario se subroga en la totalidad de derechos y obligaciones tanto reales como personales del préstamo hipotecario que grava la finca, siendo deudor único del Banco….. SA. El actor presenta autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado con motivo de esta escritura pública otorgada el 8 de febrero de 2007, declarándose como valor de la operación y, por tanto, como base imponible la cantidad de 0 euros al deducir del valor del bien, 45.000 euros, la carga deducible correspondiente a la mitad del préstamo hipotecario de 76.800 euros.

Esta presentación determinó el que por la Oficina Gestora se iniciara procedimiento de verificación de datos que finalizó con liquidación por el concepto de transmisiones patrimoniales al considerar que la operación descrita en la escritura pública era la de adjudicación en pago de deudas, resultando una deuda tributaria a ingresar de 3.507,52 euros. Contra dicho acto administrativo se interpuso reclamación económico administrativa pues mantiene que se trata de una donación y no de pago de asunción de deudas, que fue desestimada al entender el TEARA que de todo ello se deriva la inexistencia de donación en aquellos supuestos en los que la entrega de bienes vaya acompañada de la obligación para el donatario de asumir las deudas con un tercero por un importe equivalente al valor de los bienes entregados. Por tanto, este es el elemento determinante para calificar la operación descrita en la escritura pública, de forma tal que si existe una equivalencia entre lo donado y las deudas que se asumen no podría calificarse como donación , puesto que no existe empobrecimiento del donante ni enriquecimiento del donatario, dado que junto al valor de los bienes entregados y adquiridos, se produce también la transmisión y la adquisición respectiva, de la obligación de pago de una deuda por un importe equivalente, en dicho caso estaríamos en una «adjudicación en pago de asunción de deudas, llegando a la conclusión de que la valoración que se realiza de la mitad indivisa de la finca es inferior a la mitad de la deuda pendiente por préstamo hipotecario.»

– Ha sido reconocida por la jurisprudencia la doble consecuencia que producen negocios jurídicos como el de autos, en que conviven una disposición puramente gratuita que afecta a la parte del bien donado que «no está gravada» y otra disposición de naturaleza onerosa que recae sobre la obligación asumida por el donatario. La diversidad de efectos jurídicos y económicos no atenta contra la configuración del negocio transmisivo como de donación, dado que, entre otras razones, el art. 619 CC admite las donaciones onerosas, que define como aquellas en que el donante imponga al donatario una carga de valor inferior al bien donado, con el efecto de someterlas al régimen de los contratos hasta la concurrencia del gravamen (art. 622). A esta duplicidad de régimen no es ajena a la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, cuyo art. 29 dispone: «Las donaciones con causa onerosa y las remuneraciones tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiera algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia». El art. 59 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, se pronuncia en idénticos términos. Sin embargo, esta Sala entiende que en el supuesto analizado concurre un supuesto de adjudicación para pago de deuda, razón por la que es de aplicación el artículo 7.2.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, como se mantiene por el TEARA y la Administración, por la razón de que la totalidad del bien donado está gravado por el préstamo hipotecario no existiendo exceso alguno entre el valor y el gravamen, siendo este muy superior.

El artículo 17 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que en las donaciones sólo serán deducibles las deudas que estuvieren garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada; pues bien, este el caso que contemplamos en el presente recurso, constando en la escritura pública de donación con subrogación de hipoteca, la relación que existía entre los otorgantes la donante y el donatario no ofrece duda alguna que la causa del negocio no es la liberalidad de la donante, ya que si analizamos el vínculo existente entre la transmisión del bien y la subrogación en la deuda garantizada con el mismo, permite considerar que el valor del bien donado es inferior a la deuda que este garantizaba excluyendo la mera liberalidad del donante al no existir exceso de valor del bien donado sobre la deuda asumida por el donatario, única transmisión que sería propiamente lucrativa por lo que debemos convenir con la Administración, que el negocio entraña una adjudicación en pago de la asunción de deuda a que se refiere el art. 7.2 A) de la Ley del ITP y AJD . Además, respecto de la parte de deuda que recaía sobre la parte indivisa correspondiente a la esposa, al actor es tercero, ya que la determinación de responsabilidad solidaria en el préstamo hipotecario se contempla frente a la entidad bancaria acreedora, lo cual no es aplicable a las relaciones internas entre los copropietarios, que responderían entre ellos del préstamo por iguales partes.”

 

No cabe recargo por presentación tardía cuando dentro de plazo la Administración tenía en su poder todos los documentos precisos para practicar la liquidación, presentados por el sujeto pasivo.

Sentencia del TSJ de Madrid de 25 de junio de 2015, Recurso 558/2013.  

“Ocurre, sin embargo, en este caso una particularidad que hemos reflejado en el F.J. 2º, apartado c), que nos lleva a considerar improcedente el recargo impuesto, y es que, en el criterio de la Sección, debemos entender que la declaración sin autoliquidación del impuesto fue presentada en plazo con el escrito presentado por la actora ante la Administración con fecha 23 de diciembre de 2009, en el que daba respuesta al requerimiento de subsanación de la petición de suspensión del plazo que la actora había presentado el 17 de noviembre de 2009, ya que en dicha respuesta a tal requerimiento de subsanación la actora, como hemos dejado reflejado, no sólo aportó el DNI y el certificado de defunción del causante, sino también un inventario provisional de bienes del causante con su valoración (inventario no muy diferente, además, del contenido en la autoliquidación luego presentada el 19 de octubre de 2010). Y esta documentación debe considerarse bastante, al amparo del art. 64 del Reglamento del Impuesto , para entender declarado el impuesto y que la Administración pudiera efectuar su liquidación (a resultas de lo que luego resultara con la declaración de herederos en trámite, así como con otros bienes de los que se pudiera tener conocimiento posterior) ya que en el Impuesto sobre Sucesiones puede el obligado tributario optar entre presentar autoliquidación o una mera declaración del impuesto para que sea la Administración la que realice la liquidación ( art. 64 del Reglamento del Impuesto ). Por tanto, con independencia de que la petición de suspensión del plazo para presentar la declaración/ autoliquidación formulada por la interesada al amparo del art. 69 del Reglamento del Impuesto no pudiera prosperar, es lo cierto que en la tramitación de la misma la Administración efectuó un requerimiento de subsanación de dicha petición en respuesta al cual la interesada aportó documentación que puede perfectamente ser considerada como una declaración del Impuesto sobre Sucesiones, pues incluía documentación atinente a la identificación del causante y de su fallecimiento, información sobre la pendencia del procedimiento judicial de declaración de herederos y un inventario provisional de bienes de la herencia con su valoración, extremos éstos suficientes para entender realizada la declaración del impuesto. Razones por las cuales, la demanda debe prosperar, debiendo anularse las resoluciones impugnadas por no ajustarse a Derecho el recargo impuesto a la recurrente por presentación fuera de plazo de la declaración/autoliquidación del Impuesto de Sucesiones derivado del documento nº NUM003.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 29 de junio de 2015, Recurso 638/2011. No existe sujeción a ITP y AJD cuando se pacta en las correspondientes escrituras públicas la igualdad de rango por los titulares de los préstamos hipotecarios aún no inscritos.

“Como resuelve la sentencia del TSJ de Madrid de 10 de diciembre de 2013, que ratifica el criterio ya seguido por el mismo Tribunal en sentencias de 14 de mayo, de 31 de mayo, de 12 de julio, de 27 de julio, de 16 de noviembre de 2011, y de 27 de enero y de 25 de octubre de 2012, y otras): «El rango hipotecario es el orden o preferencia para el caso de ejecución que ostentan las diversas hipotecas que pueden pesar sobre una misma finca, concepto al que se refiere el artículo 227 del Reglamento hipotecario, mediante remisión al artículo 131 de la Ley que hoy debe entenderse efectuada a los artículos 690 y 692 de la Ley de Enjuiciamiento Civil . Ahora bien, dado el carácter constitutivo de la hipoteca que posee la inscripción registral (artículos 1875 del Código Civil y 145 de la Ley Hipotecaria) hasta que se produce el acceso al registro no puede hablarse propiamente de rango de las diferentes hipotecas. El rango o preferencia está determinado por el momento de la inscripción, de acuerdo con el principio de prioridad registral (artículos 24 y 25 de la Ley Hipotecaria). Por tanto, los pactos de posposición, mejora e igualación de rango a que se refiere el artículo 30.1 de la Ley del impuesto exigen la preexistencia de una hipoteca inscrita que resulte afectada por aquel. En otro caso, no se produciría la alteración de rango que grava dicho precepto, sino un acuerdo sobre las condiciones de la hipoteca amparado por la autonomía de la voluntad de los contratantes y que integra el contenido contractual de la garantía. Tal es el supuesto que aquí concurre, en que varios acreedores hipotecarios han convenido en los títulos de constitución de sus respectivas hipotecas que todas ellas gozarán del mismo rango, estipulación que se produce antes de que tales derechos reales hayan adquirido verdaderamente su rango como consecuencia de la inscripción. Dicho convenio, integrado en el contrato de hipoteca, es susceptible de acceder al Registro de la Propiedad, pero no implica la modificación de la preferencia de ningún título preinscrito. Existe, por tanto, una única convención, el contrato de constitución de hipoteca, que genera el pago de un solo derecho conforme al artículo 4 de la Ley reguladora del tributo. La misma solución fue adoptada en la sentencia de La Rioja que cita la recurrente de fecha 20 de junio de 2008 (recurso núm. 384/2007) y en la resolución de 14 de abril de 2009, núm. 00/2948/2007, del Tribunal Económico-Administrativo Central». “Este mismo criterio ha sido seguido por otros Tribunales Superiores de Justicia, como el de Cataluña en sentencia de 14 de octubre de 2011, de Castilla León en sentencia de 27 de abril de 2011, entre otros, siendo el criterio señalado compartido por esta Sala. Procede, en consecuencia, estimar el recurso.”

 

La transmisión de los aprovechamientos urbanísticos tributa con arreglo al tipo correspondiente a los inmuebles.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 29 de junio de 2015, Recurso 1783/2009. 

“La demandante sostiene la inadecuación a derecho de los actos impugnados, insistiendo en que el tipo de gravamen aplicable es el 4%, al estimar que la transmisión onerosa no recae sobre bienes inmuebles o sobre derechos reales sobre inmuebles, sino sobre unidades de aprovechamiento urbanístico que no están materializadas sobre una finca concreta, sino pendientes de hacerlo sobre el «excendentario restante» del Sector SUP-ACA-07/802 del Planeamiento de Almería, por lo que debe aplicarse el tipo de gravamen residual del 4% previsto en el artículo 11.1. a) de la Ley del ITP y AJD , en relación con el artículo 51.1, b) de su Reglamento , alegando, al efecto, el criterio sostenido en la consulta V2242-05 D de 3 de noviembre de la Dirección General de Tributos.”

“- La cuestión planteada ha sido resuelta por la Sala en la sentencia nº 2496/2014, dictada en el recurso nº 1199/2009 (en el que han intervenido las mismas partes), en sentido contrario a las pretensiones de la recurrente, por lo que, manteniendo el mismo criterio en ella expuesto, debemos desestimar el presente recurso, reproduciendo, en lo que aquí interesa, la fundamentación jurídica de dicha sentencia:   …..Respecto de la naturaleza de la transmisión de las unidades de aprovechamiento urbanístico, se ha pronunciado la sentencia de la Sala de este TSJA con sede en Málaga de fecha 16 de abril de 2012, en la siguiente forma: «Por lo que respecta al derecho de aprovechamiento urbanístico, tal y como expresa reiterada doctrina científica, sirve para materializar el contenido concreto del derecho de propiedad, repartiendo entre los propietarios y la Administración las plusvalías generadas por el desarrollo urbanístico. El aprovechamiento aparece pues como un derecho que ingresa en el patrimonio del particular en la forma y medida en que marca la propia ley, y está representado por el número de unidades (metros cuadrados construibles) de los que se puede apropiar el sujeto, por expresa declaración legal. Estas unidades de aprovechamientos están llamadas a ser concretadas en una edificación que precisa de un suelo determinado; si bien es un derecho distinto al que se tiene sobre el terreno, que no nace al edificar, sino en un momento anterior, cuando se aprueba el planeamiento. A modo de conclusión podemos afirmar: 1º.- Que el derecho al aprovechamiento urbanístico en cuanto objeto de compra y venta, lo es independientemente del suelo en el que posteriormente se materializará. 2º.- El aprovechamiento nace desde la aprobación del PGOU. 3º.- Cabe la posibilidad legal de su inscripción en el Registro de la Propiedad como derecho real con las consecuencias jurídicas que todo ello conlleva de protección frente a terceros. 4º.- Se articula como una salida alternativa a la promoción del suelo mediante la edificación de viviendas, dado que se pueden vender, comprar, gravar, etc, de forma desligada al terreno, sin necesidad de acudir a soluciones de crédito ajeno para desarrollos inmobiliarios. 5º.- Por consiguiente, como tal derecho real que es, a efectos del art. 334.10 del C. Civil tendrá la consideración de bien inmueble. En definitiva, por las razones expuestas, la Sala concluye en la consideración como inmueble del derecho de aprovechamiento urbanístico que se discute ……….». En atención a dicha definición y concepto, que compartimos, ha de decaer el recurso planteado, siendo irrelevante la forma en que se materialicen los aprovechamientos urbanísticos y sin que sea aplicable la Consulta vinculante alegada, que se refiere a la viabilidad del ITPAJD en estos casos, lo cual no se discute en este litigio.>>

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 29 de junio de 2015, Recurso 1/2014.  El ejercicio anticipado de la opción de compra en el arrendamiento financiero tributa por IVA.

“La parte actora centra la cuestión controvertida en la demanda en si el ejercicio anticipado de la opción de compra debe tributar por el IVA o por la modalidad del ITP y AJD, partiendo del hecho, no cuestionado, recogido en la resolución impugnada de que por escritura pública de fecha 11 de julio de 2012 se ejercitó anticipadamente la opción de compra por el ahora reclamante, relativa al local comercial que se cita y objeto de contrato de arrendamiento financiero de inmuebles suscrito por el mismo con la entidad financiera que se indica, a través de la escritura pública otorgada el 30 de abril de 2010, argumentando la Oficina Liquidadora al practicar la propuesta de liquidación por el ITP y AJD, en concepto de documentos notariales, que el ejercicio de la opción de compra constituye una entrega de bienes sujeta pero exenta de IVA, y que en el caso se cumplen los requisitos para la renuncia con excepción de que el sujeto pasivo de IVA comunique al adquiriente la renuncia; si bien la constancia en escritura pública de que la transmitente ha recibido una cuantía en concepto de IVA, equivalente a la renuncia tácita, debiendo señalarse, en cuanto al ejercicio anticipado de la opción, lo señalado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de junio de 2012 , en el sentido de que «Distinto del caso que nos ocupa es aquél en el que se adelanta.

El ejercicio de la opción de compra en el marco de un contrato de arrendamiento financiero; este ejercicio anticipado de la opción de compra sobre un inmueble resulta inherente a la propia naturaleza de los contratos de arrendamiento financiero, por lo que no habría de aplicarse la exención a efectos del IVA y la consiguiente sujeción de la operación al ITP y AJD. Y ello debido a que el adelanto del ejercicio de la opción de compra de un inmueble correspondiente a un leasing inmobiliario significa, en definitiva, el ejercicio de la misma, y no una segunda o ulterior entrega sujeta pero exenta de IVA y sujeta en consecuencia a la Modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD. En esta línea se ha pronunciado además esta Sala y Sección a través de su Sentencia de 14 de julio de 2010 (casación núm. 5415/2005), relativa al régimen tributario al que han de quedar sujetas estas entregas efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento por parte de aquellas empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A través de la citada Sentencia analiza el Alto Tribunal la cuestión relativa a si un contrato de arrendamiento financiero sobre inmuebles celebrado entre una entidad financiera y una inmobiliaria sobre los que se ejercitó de manera anticipada la opción de compra está sujeta o no al IPT y AJD al estar exenta de IVA, conforme a lo dispuesto por el artículo 20.Uno.22 de la LIVA. A juicio de este Tribunal el artículo 20.Uno.22 de la LIVA establece la excepción a la exención, pero no exige que la opción de compra se ejercite en un determinado plazo, por lo que, cualquiera que sea el momento en que se lleve a cabo, operará sus efectos, y, por tanto, la entrega de las edificaciones estará sujeta al IVA, y no al ITPAJD. Mediante el ejercicio de la opción se pone fin al arrendamiento financiero, ya que éste no solo termina por el transcurso de los plazos, sino cuando, por propia voluntad de las partes, se decide llevarla a cabo. Y, aunque en el supuesto de autos de referencia pudiera pensarse que en el momento de celebración del contrato regía un mínimo de duración de estos arrendamientos, lo cierto es que, cuando se ejercita la opción, este requisito ya no existía legalmente, y nada impedía que los contratantes pudieran anticipar la opción por su propia voluntad. A ello no se opone además el hecho de que la Disposición Transitoria Octava de la Ley 43/1995 entendiera aplicable la legislación anterior a los arrendamientos financieros celebrados con anterioridad a su entrada en vigor, ya que ello será en cuanto a la aplicación del régimen propio del Impuesto sobre Sociedades, respecto a los límites de gastos y partidas deducibles que se introducen en el artículo 128 y que no se regulaban en la Ley 26/1988. Por otra parte, considera el Tribunal que, en definitiva, nos hallamos en presencia de operaciones realizadas entre empresarios, en las que lo normal es la sujeción al IVA y no al ITP y AJD, de tal forma que el sistema de neutralidad, mediante la aplicación del mecanismo de la repercusión, se vería afectado a través de una interpretación extensiva de la exención, cuyo carácter restrictivo viene impuesto por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria.»

 

No admisión por el Tribunal  y recriminación  por la Administración tributaria de la alegación por las herederas de que su causante y hermano había gastado el dinero que presumiblemente debía formar parte de su herencia en el pago a prostitutas por razón de sus servicios.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 29 de junio de 2015, Recurso 514/2014. 

“La pretensión anulatoria del recurso se fundamenta resumidamente en que, a resultas de presentar liquidación del ISD en expediente 12/03613, por una de las hermanas, se practicaron diversos requerimientos para formular declaración complementaria relativa a bienes adicionables que estarían en posesión del causante por un exceso de adjudicación de la herencia de la madre de todos ellos, Doña Marí Trini, fallecida escasos meses antes, siendo así que, en efecto, por Doña Matilde se le habrían entregado en fechas de 14 y 28 de Noviembre de 2.011 al referido Don Luis Francisco , sumas respectivas de 65.000 y 43.000 #, pero que al fallecer este último no se encontraron en lugar ni cuenta corriente alguna, sin constarles el destino que pudiera haber dado al mismo, por lo que practicaron la liquidación del ISD sobre la base de los bienes de que tenían constancia, señalando no obstante el hallazgo de cartas y documentos personales del fallecido que revelaban los encuentros que mantenía con prostitutas, obteniendo información de personas de esos ambientes acerca de que a lo largo del año 2011 y hasta el final del mismo, había dedicado importantes sumas a gastos en locales de ese tipo, con lo que se sostiene en definitiva que, pese a existir la presunción de artículo 31 del Decreto Foral 107/2.001, de 5 de Junio , Reglamento del Impuesto, pueden acreditar que el destino de dicha suma dineraria no han sido sus legítimas herederas, sino terceras personas, y, dado que logró obtener el dinero de la herencia de su madre conociendo el diagnóstico médico de enfermedad que iba a acabar con su vida en pocos días, todo sugiere que decidió gastárselo de ese modo. La oposición de la Administración demandada, sobre la base de los fundamentos del acuerdo del TEAF recurrido, se centra en que no consta acreditado el destino del dinero anticipado al causante Don Luis Francisco fechas antes de fallecer, y que proviene de la herencia de su madre fallecida en julio del mismo año 2.011. La aportación en el proceso de un diario personal con las experiencias intimas del afectado con personas que ejercen la prostitución -calificada de innecesaria y de mal gusto por dicha parte demandada-, resultaría inútil a tal finalidad de acreditar el dispendio apresurado del dinero obtenido, pues las fechas del diario son anteriores a las de la «teórica entrega en metálico» de 108.000 # por parte de una hermana el 14 y 28 de Noviembre de 2.011, fecha ultima ésta en que ya estaba ingresado hospitalariamente y falleciendo el 14 de Diciembre, por lo que mal pudo hacer esa disposición dineraria. Se añade que el préstamo hipotecario (en referencia al mencionado en el escrito obrante como documento nº 16 del escrito de demanda, -f. 152 a 161 de los autos-), lo liquidaba una de las recurrentes al día siguiente de dicho fallecimiento, -15/12/2011-. No se ha desvirtuado en modo alguno, como consecuencia, la presunción de adición del artículo 31 del Reglamento del ISD.”

Para la Administración “lo que exige la disposición aplicable no es que se aireen simples especies sobre la vida privada del finado y conjeturas y suposiciones sobre la reacción de dispendio económico que pudiera haberle provocado la noticia de su terminal enfermedad. Esas alusiones y justificaciones mediante documentos personales, nada acreditan, y menos con la cualificación de fehaciencia requerida, ya sea en general, ya sea en particular durante el período en que las recurrentes lo sitúan, acerca de que dichos bienes del caudal hubieran pasado a poder de terceros, con lo que el alegato se constituye en una desafortunada e indelicada excusa, más allá de que pudiese afectar a la protección de otros bienes jurídicos del causante en el orden de los derechos de la personalidad.”

 

Validez de la notificación practicada en la persona que asumió la obligación de entregarla al destinatario, lo que no hizo por olvido.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 30 de junio de 2015, Recurso 464/2014. 

“Lo decisivo para resolver el presente proceso contencioso-administrativo es comprobar las circunstancias de la práctica de la notificación. El acuse de recibo acredita que la entrega del Acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria se realizó a las 11:30 horas del día 6-6-2013 a don Victorio, encargado del café bar «El Litri». En el acuse de recibo, se recoge la hora y día de notificación, que se trataba del segundo intento de notificación, el nombre, apellidos y DNI de la persona mencionada y la condición de «autorizado» en el apartado de relación con el destinatario. Don Victorio ha prestado declaración en el Acta notarial que se acompaña a la demanda. En dicho Acta, don Victorio manifiesta que le fue entregada una carta certificada dirigida a nombre de don Héctor, que procedía de la Agencia Tributaria, firmando el acuse de recibo y haciendo constar su DNI. El motivo por el que el cartero le entregó la carta era debido a que en el mismo bar trabaja doña Andrea, hermana del actor don Héctor. El Encargado continúa declarando que recibió la carta, la metió en un cajón y se olvidó de la misma hasta que fue preguntado por ella en el mes de octubre de 2013.

“Una vez sabido lo anterior, podemos comprobar que no fue posible la notificación personal en el domicilio del recurrente debido a su ausencia, circunstancia que reconoce la parte actora. Sin embargo, estimamos que la notificación se realizó en un lugar adecuado para ello, conforme a lo dispuesto en el artículo 110.2 LGT, que permite que en los procedimientos iniciados de oficio la notificación se practique en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. Asimismo, la notificación fue recibida por una persona que aceptó y firmó la notificación sin hacer objeción alguna. El servicio de correos procedió a realizar una notificación en forma desde el momento que localizó a una persona -don Victorio – que conocía al recurrente y aceptó la notificación, haciendo constar su nombre, apellidos, DNI y condición de autorizado para recibir la notificación. Así pues, se hizo una notificación efectiva en la persona de don Victorio que no rehusó la misma, conocía que se trataba de una carta certificada remitida por la Agencia Tributaria y la obligación que tenía de hacérsela llegar al interesado. El motivo de que la carta de la Agencia Tributaria no llegase al interesado no fue debido a la falta de una notificación efectiva sino al olvido que sufrió don Victorio, lo que reconoce en el Acta notarial, pero esta circunstancia es ajena al servicio de correos y a la Administración Tributaria, de modo que no puede ser alegada frente a la notificación que fue realizada sin obstáculo y oposición alguna por parte de don Victorio. La parte actora tiene su domicilio en una población de pequeño tamaño donde no es descartable que muchos vecinos se conozcan. En este caso, don Victorio conocía al recurrente por trabajar con su hermana y aceptó la notificación que le entregó el servicio de correos. A partir de ahí era responsabilidad de la persona autorizada que recibió la notificación hacérsela llegar a su destinatario, evitando olvidos y retrasos. La persona que recibió la notificación no rechazó la misma, conocía la importancia que una carta certificada de la Agencia Tributaria puede tener y consintió recibir la notificación. Si la decisión administrativa no llegó al interesado, no fue por una irregularidad en la notificación, sino por la falta de entrega que hizo la persona que la recibió, sin que ahora pueda la parte actora escudarse en esta circunstancia no imputable a la Administración, para no tener por hecha la notificación.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 2 de julio de 2015, Recurso 510/2013. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Notificación en ausencia. Deber de diligencia en la comunicación a la administración del nuevo domicilio.

Y es el caso que el actor únicamente pone de manifiesto, en defensa de su tesis sosteniendo la inadecuación de la notificación edictal que se encontraba realizando una rehabilitación en la provincia de Huelva como consecuencia de una operación de cadera que le fue practicada meses antes. Pero lo cierto, es que tal circunstancia no justifica su pretensión de que se declare nula una notificación, la edictal, que está prevista para los casos en que no se pueda realizar la notificación personal. El padre de los actores, conocedor de que tenía pendiente un procedimiento administrativo de carácter tributario y de que iba a estar ausente de su domicilio fiscal durante una temporada debió adoptar medidas tendentes a evitar que se intentara la notificación en su ausencia de la resolución que recayera con las consecuencias que ello le podría acarrear. Así, debió dejar a alguien encargado de la recepción o, al menos, poner en conocimiento de la Administración tributaria un nuevo domicilio para recibir notificaciones, bien fuera el de un familiar, y en el del hotel en donde estaba realizando su rehabilitación. Lo que no cabe es ausentarse de su domicilio fiscal sin poner el hecho en conocimiento de la Administración y pretender la ineficacia de la notificación que se intenta, sin éxito, en dicho domicilio. La falta de recepción de la notificación se produjo exclusivamente por su falta de diligencia. Por ello, teniendo plena eficacia el intento de notificación, la Administración actuó adecuadamente cuando publicó mediante edictos de la liquidación tributaria que llegó a conocimiento del interesado, según el mismo refiere, fuera del plazo para interponer recurso de reposición frente a ella. Habiendo adquirido firmeza, en consecuencia, la liquidación tributaria, este Tribunal no puede entrar en la revisión de la misma por lo que procede, sin más, desestimar el presente recurso jurisdiccional.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de 3 de julio de 2015, Recurso 320/2013. No cabe que el conserje o portero sea el empleado a jornada completa previsto para obtener los beneficios en el Impuesto sobre el Patrimonio y las reducciones en el ISD por transmisión del patrimonio empresarial.

“- Por otro lado, el carácter meramente presuntivo de tales requisitos para aplicar la bonificación no es avalado por la jurisprudencia que invoca la actora, la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de febrero de 2012 (rec. 2318/2010). La sentencia recayó sobre un supuesto muy diferente al actual, en que la contribuyente defendía la inexistencia de actividad empresarial de alquiler y compraventa de inmuebles a los efectos del IRPF porque no disponía de empleado, pero sí de «un administrador contratado, para la administración el patrimonio y llevanza de asuntos personales, que cuenta con un contrato de Jefe de oficina», y tampoco de un local dedicado «exclusivamente» a la actividad inmobiliaria porque se dedicaba también a otros fines. En esta tesitura, el Tribunal Supremo afirma que los requisitos de empleado a tiempo completo y local exclusivo constituyen un «instrumento para delimitar la actividad empresarial de venta y/o arrendamiento de bienes inmuebles, respecto de la que no tiene tal carácter, lo que no impide que por otros medios distintos de los señalados se llega la conclusión de existencia de actividad económica y no mera tenencia de bienes y rendimientos procedentes de los mismos». Por esta misma razón reproduce la sentencia de 28 de octubre de 2010 (rec. 218/2006) en cuanto afirma: «reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta, pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio». Dicho de otro modo, esos elementos (empleado y local) son una condición suficiente, pero no imprescindible, para dar por acreditada la existencia de actividad empresarial. Ahora bien, esta conclusión no impide que para la concesión de un beneficio fiscal de entidad como el ahora examinado sea exigida la concurrencia de aquellos. Es decir, aun cuando la causante pudiera actuar de hecho como empresaria en el alquiler de los inmuebles de la CALLE000, para obtener la reducción de la base imponible a efectos del impuesto de sucesiones es preciso que, además, concurran los requisitos que establece el art. 25.2 de la Ley del IRPF. Estamos ante una opción legítima del legislador para fijar las ventajas o beneficios fiscales por motivos de política económica o social, entre las que se hallan las ayudas a las familias o a la subsistencia de la empresa familiar.”

Por otro lado, “de los señalados requisitos para la reducción, el TEAC fundamenta su decisión en la inexistencia del segundo de ellos, es decir, de «una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa», carencia que rebate la actora oponiendo la existencia de un empleado con tales condiciones, que es el conserje de la finca. Este criterio es contradictorio con el mantenido por esta Sección en muchas sentencias, entre las que podemos mencionar las núm. 1109/2010, de 21 de octubre (rec. 208/2008), 1160/2010, de 11 de noviembre (rec. 207/2008), 819/2011, de 15 de septiembre (rec. 261/2008), 237/2012, de 16 de abril (rec. 1122/2009), 389/2012, de 4 de junio (rec. 1711/2009), y 820/2014, de 24 de junio (rec. 158/2012). En ellas dijimos que la persona empleada que exige el art. 25.2 de la Ley del IRPF ha de estarlo en las tareas propias de la actividad empresarial, como tal encaminadas a la ordenación de medios de producción y de recursos humanos, y no puede considerarse que se realicen por quien ejerce el trabajo de conserje, empleado de finca urbana o portero. El Convenio de empleados de fincas urbanas de Madrid, publicado en el Boletín oficial de la Comunidad de 16 de enero de 2002, establece que tales empleados tienen encomendada, a grandes rasgos, la vigilancia, cuidado y limpieza de las fincas urbanas y de cualquiera de los servicios comunes existentes. El art. 17 del Convenio detalla las funciones de los porteros o conserjes de un modo que resulta incompatible con la prestación de los servicios exigidos por una empresa semejante a la que describe la actora.”

 

No siempre será legalmente necesario que el perito visite el inmueble a valorar.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 9 de julio de 2015, Recurso 577/2013. 

La Sentencia recuerda que “el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, establece en el art. 160.2 sobre los medios de comprobación de valores: «En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas». Nótese que la individualización de la tasación tiene lugar mediante el análisis técnico de las condiciones físicas, económicas y jurídicas singulares del bien que sean relevantes a tal efecto ( art. 158.3 del mismo texto legal ), lo que es posible obtener en la actualidad por medios distintos a la inspección personal del edificio, tales como el examen de los datos que obran en las escrituras y registros o fuentes de acceso público y de los que dispone la misma Administración autora de la valoración.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de las Islas Baleares de 17 de julio de 2015, Recurso 367/2014. No será necesaria una comprobación del valor cuando el que se declara es superior al fijado por la Administración.

“El núcleo de la cuestión litigiosa consiste en dilucidar, primero, si la comprobación de valores podía ser efectuada por la Inspección de Tributos de la CAIB aunque el valor de la transmisión declarado por la sociedad contribuyente (compradora el 30 de junio de 2006) era superior al resultante de aplicar las reglas señaladas por la Administración Autonómica en la Instrucción 1/2006. Segundo, si el tipo de gravamen de la modalidad AJD era de 1,5% aplicado en la liquidación realizada por la ATIB en lugar del 1% declarado.”

Para el Tribunal “siendo el valor resultante de los criterios señalados por la Administración Autonómica en la Instrucción citada inferior al aplicado por la mercantil interesada en su autoliquidación, como ha acreditado convenientemente ante el órgano de inspección, es evidente que la ATIB infringió el art. 134.1 LGT –que así lo prevé- al iniciar el expediente de comprobación de valores, lo que determina la desestimación del presente recurso contencioso administrativo en este extremo, confirmando el acuerdo del TEAC impugnado en cuanto confirma la base imponible señalada por la contribuyente en su declaración.”

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 22 de julio de 2013, Recurso 334/2013. Las aportaciones de los socios para compensar pérdidas no se pueden incluir en el valor de adquisición de las participaciones transmitidas para la determinación de la pérdida patrimonial

“En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el que nos encontramos no existe norma que ampare la inclusión del importe de las aportaciones de los socios para compensar resultados negativos de la sociedad en el valor de adquisición de las participaciones transmitidas en la determinación de la pérdida patrimonial como hace la recurrente, debemos  llegar, por aplicación de los principios de seguridad jurídica y de igualdad, a la misma conclusión de que las pérdidas de 2003, que tenían su origen en las aportaciones de los socios para compensar resultados negativos de la sociedad, no podían ser compensadas en la autoliquidación de IRPF del ejercicio 2007.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 28 de julio de 2015, Recurso 538/2013. Procedencia de la revisión del ISD con la consiguiente devolución por haber tenido noticias de hechos relevantes con posterioridad.

Los recurrentes, una vez pagado el Impuesto de Sucesiones correspondiente a la herencia de la madre, Doña Estrella, “fueron demandados por su tío, hermano de su madre, don Gumersindo, que reclamaba para sí la legítima propiedad de las 2.323 acciones de la sociedad «H…….. S.A.», que habían sido incluidas en la herencia de doña Estrella, invocando un acuerdo familiar de reparto de bienes del difunto abuelo de los recurrentes, don Romeo y su esposa, celebrado en el año 1984, en el que dichas acciones correspondieron íntegramente a don Gumersindo.” Por Resolución judicial se reconoció dicha obligación, por lo que se solicitó la devolución de los ingresos indebidos en el ISD.

“A la vista de la documentación judicial aportada por los interesados y obrante al expediente, la Administración debió haber estimado dicho recurso extraordinario de revisión por darse el motivo establecido en el art. 171.1.b) LGT de 1963 ( art. 118.1.2ª, LRJyPAC, y art. 244.1.a, de la LGT de 2003 ), al haber aparecido documentos esenciales posteriores a la liquidación firme que evidenciaba el error de dicha liquidación: la demanda civil contra los aquí actores presentada el día 22 de marzo de 2004, por el tío de éstos, don Gumersindo , en la que reclamaba para sí la legítima propiedad de las 2.323 acciones de la sociedad «H…… S.A.», que habían sido incluidas en la herencia de doña Estrella , madre de los recurrentes, invocando un acuerdo familiar de reparto de bienes del difunto abuelo de los recurrentes, don Romeo y su esposa, celebrado en el año 1984, en el que dichas acciones correspondieron íntegramente a don Gumersindo ; la contestación a esta demanda formulada por los aquí actores en la que se allanaban a dicha petición contenida en la demanda presentada por su tío; y la sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 58 de Madrid de 30 de diciembre de 2004 , en la que se aprobaba dicho allanamiento. Y, en fin, dado el allanamiento producido por los aquí actores en el citado proceso civil, allanamiento que determinó la estimación por sentencia de la citada petición contenida en la demanda, resulta obligado que descartemos que tal proceso civil se haya seguido para preconstituir la prueba que sustente la devolución de ingresos anudada al recurso extraordinario de revisión con el consiguiente fraude de ley. Circunstancia que debe ser descartada en este caso tras examinar la Sala la documentación obrante en el expediente entre la que debemos destacar un acta notarial de requerimiento de fecha 12 de noviembre de 2002, en la que se hace referencia al acuerdo de reparto del patrimonio familiar celebrado en documento privado en el año 1984, que determinó el allanamiento de los recurrentes al que se accedió por el Juzgado de Primera Instancia nº 58 de Madrid en su sentencia de 30 de diciembre de 2004. Se trata de un acta notarial que refleja que el tío de los aquí actores, don Gumersindo, requiere al Notario para que envíe a aquéllos por correo certificado con acuse de recibo las cartas que se le entregan en ese acto, fotocopia de las cuales quedan incorporadas al acta, cartas en las que se hace clara y explícita referencia al acuerdo de reparto del patrimonio familiar celebrado en documento privado en el año 1984, entre dicho tío de los recurrentes y su hermana, doña Estrella , madre de los actores y causante de la herencia en la que se ha girado la liquidación de autos, acuerdo por el que se atribuía a don Gumersindo la propiedad de las 2.323 acciones de la sociedad «H…….., S.A.», acciones éstas que, por tanto, habían sido indebidamente incluidas en la herencia de doña Estrella y en la liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones que por su herencia se giró a los recurrentes. En consecuencia, procede la estimación del presente recurso,” procediendo la devolución.

 

Cuando está sujeta a ITP un acta de notoriedad complementaria del título de adquisición, no se comprende en la base imponible la construcción ejecutada por el adquirente con posterioridad a la fecha de su título.

Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Burgos, de 29 de julio de 2015, Recurso 124/2014.

“En el presente caso, de la prueba aportada a autos consta acreditado que tras la adquisición de la citada finca mediante herencia, se procedió al derribo de la edificación (pajar) que existía sobre la misma en virtud de licencia concedida a la recurrente el 24 julio de 2006, habiendo obtenido en fecha 2 de abril de 2007 licencia de obras para la construcción de una vivienda unifamiliar que obtuvo el certificado de final de obra con fecha 20 de enero de 2009, habiéndose liquidado el oportuno Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras, aportándose con el escrito de demanda copia de las licencias, ICIO y de las facturas de obra y materiales empleados en la construcción del nuevo inmueble en las que consta el IVA soportado, así como Certificado final de obra, constando acreditado asimismo que posteriormente se presentó ante el Catastro declaración de alteración de las circunstancias de la edificación para adecuar la descripción catastral a la realidad.

 Así las cosas, la recurrente ha acreditado fehacientemente que concurre la salvedad contenida en el precepto indicado, en el sentido de que no se comprenderá el vuelo cuando el adquirente acredite que el dominio de la edificación lo adquirió por cualquier otro título, lo que acontece en el presente caso, en la medida que ha probado que la vivienda fue construida posteriormente por la actora y a sus expensas en el suelo de su propiedad.

A tales efectos, no constituye obstáculo alguno a lo hasta ahora expuesto, las referencias contenidas en el Acta de Notoriedad, aclarando la descripción actualizada de la finca en cuanto refiere que figura en el Catastro con una edificación existente en la misma destinada a vivienda, y decimos que no constituye óbice alguno pues ya se advirtió con ocasión de tal circunstancia por parte del Notario de la obligación de otorgar la oportuna declaración de obra nueva de dicha finca, de lo que tuvo conocimiento la Administración al menos desde el otorgamiento del Acta de Notoriedad, a los efectos de comprobación oportunos en cuanto al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados al que quedaría sometida la declaración de obra nueva. En consecuencia, entendemos que no se puede incluir en el cálculo de la base imponible la nueva edificación, al resultar acreditado que la misma fue llevada a efecto con posterioridad a la adquisición de la parcela en virtud de adjudicación de herencia, considerando que ha de estarse a la situación de la finca en el momento de la transmisión por la que no se tributó en su día, y cuya complementación por el Acta de Notoriedad se somete ahora a tributación.”

 

En principio, se excluye del activo de la herencia el importe de dos activos correspondientes a inversiones frustradas. Una de ellas corresponde a Forum Filatélico.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, 10 de septiembre de 2015, Recurso 1168/2013. 

“. El pleito se ciñe a determinar si procede minorar las masas hereditarias netas en el importe de los fondos que ambas causantes tenían depositados en las entidades FORUM FILATÉLICO y R…-los administradores de la segunda están encarcelados por estafa-, visto que la vida de ambas entidades ha desembocado en su insolvencia, al menos provisionalmente, siendo incapaces de cumplir sus obligaciones contraídas con los inversores. El interesado declaró en el inventario del impuesto sucesorio que formaban parte del caudal hereditario fondos depositados en las citadas entidades pero redujo su valor al 20% del valor nominal de los mismos, lo que fundamentó en la desdichada evolución, camino de la insolvencia, que presentaron ambas entidades en fechas próximas a las de los fallecimientos de sus dos tías, determinantes de sus dos adquisiciones hereditarias, que si bien se miran las cosas ha sido una sola, pues el actor hereda de Dª Julieta su patrimonio y con él el que ésta ya había adquirido de Dª Estefanía. En cualquier caso, dos han sido las escrituras de adjudicación de herencia y dos las liquidaciones controvertidas, girando la controversia en sede contenciosa exclusivamente respecto a la posibilidad de reducir el valor de los depósitos en las entidades, quebrada y malversada, hasta su 20%, visto que no se ha podido recuperar más que un 10% de lo invertido y no era previsible cobrar ni siquiera otro 10% de lo depositado. El recurso puede estimarse por la sencilla razón de que existen más que serios indicios de la volatilidad de los fondos depositados en las entidades mercantiles indicadas a la fecha del devengo, y tal volatilidad acarrea una más que notable incerteza acerca del valor de la base imponible por el que ha de liquidarse el impuesto, en el sentido que el demandante se ha esforzado en demostrar.”

“La Sala aprecia, al igual que lo hiciera al enjuiciar valoraciones de inversiones en semejantes chiringuitos financieros -cfr. S.T.S.J.C.L. nº 2.44372014, de 27 de noviembre-, que ofrecen altas rentabilidades para inversiones de alto riesgo, tan alto que en ocasiones la inversión se volatiliza y esfuma con el tiempo, que tales fondos deben ser objeto de valoración a la vista de las resoluciones judiciales firmes que recaigan en los procedimientos judiciales, mercantiles y penales, en marcha. Es de la responsabilidad de las Administraciones tributarias la comprobación de la desvalorización efectiva producida, siempre con referencia al momento de la realización del hecho imponible. Ni el interesado ha aportado prueba acreditativa clara de la magnitud de la pérdida de patrimonio de las finadas antes de su fallecimiento ni la Administración ha valorado, por los medios que le autoriza el artículo 57 L.G.T., el valor real de mercado de las inversiones en las entidades mercantiles de referencia. No hay documento que ampare las reducciones de valores pretendidas por el recurrente, si bien existen serios indicios de la desvalorización que denuncia. Tampoco el perito judicial que ha comparecido en el proceso ha sido capaz de determinar si las expectativas de cobro de los derechos de crédito eran o no de un 20% al momento del devengo, por más que fuera razonable cifrarlas en un porcentaje aproximado a éste. Así las cosas, no cabe otra conclusión que entender que los fondos de las finadas en FORUM FILATÉLICO y R…….. formaban parte de su patrimonio, y de las herencias que nos ocupan, al momento de su fallecimiento, por un valor que no se ha determinado con la mínima certeza que exige la fijación de la base imponible del impuesto sucesorio, por lo que deben anularse las liquidaciones practicadas con tan frágil fundamento. Ello no empece a que la Administración Tributaria, con base en las resoluciones judiciales firmes que determinen el alcance del quebranto patrimonial efectivo sufrido por los socios en las entidades de referencia, pueda liquidar, en tanto no prescriba la acción administrativa, la adquisición hereditaria que constituye el objeto de este proceso.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 21 de septiembre de 2015, Recurso 129/2012. Liquidación a cero de una donación con reserva del usufructo y de la facultad de disponer.

“Esta Sala ha dictado la Sentencia nº 421/15 de 25 de mayo (Recurso contencioso administrativo nº. 177/12 ), que al considerar un supuesto igual que el planteado en el presente recurso jurisdiccional, ha resuelto que «el Tribunal Supremo se ha pronunciado en el sentido de entender que en supuestos como el examinado, la llamada donación «no tiene de tal sino el nombre, puesto que la donante no hizo otra cosa que desprenderse de la titularidad formal de los bienes que dijo donar, ya que conservaba no solo el disfrute de los mismos sino que también la administración o disposición durante el plazo de cuarenta años, que teniendo presente su edad -70 años – significa que lo era de por vida y que la dicha donación solo después de la muerte de aquella podría ser efectiva»; en este sentido SS 7-07-1978 , 22-03-1993 ,y TSJCM de 20-11-2002. En conclusión, debe ser estimada la demanda, acertadamente argumentada, encontrándonos ante una donación teórica y, tan sumamente limitada que, en la práctica no pasa de ser una adquisición de bienes a cuya efectividad se halla suspendida la que se entenderá realizada a la fecha en que desaparezcan sus limitaciones.» Por ello la SALA entiende que, en este caso, en que se dona una finca con reserva de usufructo vitalicio y con reserva de facultad de disposición, es una donación teórica, cuya base de liquidación será cero, hasta que no desaparezcan las limitaciones a la donación. Aplicando esta doctrina, que por coherencia y seguridad debe seguirse, se llega a una solución estimatoria de la demanda.”

 

La presentación telemática por el notario no equivale a una declaración fiscal.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 22 de septiembre de 2015, Recurso 31/2015. 

“La única controversia sometida a la deliberación de la Sala es la fecha de presentación de la escritura de partición, aceptación de herencia y aceptación de legados, de fecha 15-11-2011. La parte actora expone en la demanda que la escritura pública fue presentada dos veces en el Registro de la Propiedad de Almendralejo. La primera por vía telemática el mismo día de su otorgamiento mediante la remisión que hizo la Notaría. La segunda al presentarse una copia en papel el día 15- 12-2011. La parte considera que la primera de las presentaciones constituye una verdadera declaración tributaria presentada dentro del período voluntario de declaración del Impuesto sobre Sucesiones al tener entrada en el Registro de la Propiedad, que es la misma oficina que se encarga de liquidar el Impuesto sobre Sucesiones.

 No se discute que dentro del Registro de la Propiedad de Almendralejo se encuentra la Oficina Liquidadora de Almendralejo que es la encargada de liquidar el Impuesto sobre Sucesiones. Ahora bien, no todo escrito dirigido al Registro de la Propiedad constituye una declaración tributaria expresa a efectos de liquidar el tributo. En esta ocasión, se remitió por vía telemática una copia de la escritura de partición de la herencia de doña Zaida al Registro de la Propiedad de Almendralejo el día 15-11-2011. La comunicación no era realizada por los contribuyentes y tampoco consta que se hiciera a efectos de liquidar el Impuesto sobre Sucesiones, sino que la remisión se realizaba por la Notaría en cumplimiento del artículo 249 del Reglamento Notarial.

El artículo 249.2 del Reglamento Notarial dispone lo siguiente: «Tratándose de copias autorizadas que contengan actos susceptibles de inscripción en el Registro de la Propiedad o en el Registro Mercantil, de conformidad con el artículo 112 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, a salvo de que el interesado manifieste lo contrario deberán presentarse telemáticamente. En consecuencia, el notario deberá expedir y remitir la copia autorizada electrónica en el plazo más breve posible y, en todo caso, en el mismo día de autorización de la matriz o, en su defecto, en el día hábil siguiente. Se exceptúa el supuesto de imposibilidad técnica del que deberá quedar constancia en la copia que se expida en soporte papel de la causa o causas que justifican esa imposibilidad, en cuyo caso podrá presentarse mediante telefax en los términos previstos en el apartado siguiente. El notario deberá hacer constar en la matriz mediante diligencia la fecha y hora del acuse de recibo digital del Registro correspondiente, sin perjuicio de hacer constar tales extremos, en su caso, en el Libro Indicador». Por su parte, el artículo 112.1 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que «Salvo indicación expresa en contrario de los interesados, los documentos susceptibles de inscripción en los Registros de la propiedad, mercantiles o de bienes muebles podrán ser presentados en éstos por vía telemática y con firma electrónica reconocida del notario autorizante, interviniente o responsable del protocolo. El notario deberá inexcusablemente remitir tal documento a través del Sistema de Información central del Consejo General del Notariado debidamente conectado con el Sistema de Información corporativo del Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España. El notario deberá dejar constancia de ello en la matriz o, en su caso, en el libro indicador»

“La comunicación que realiza la Notaría al Registro de la Propiedad no se realiza por los obligados tributarios y no constituye una declaración de voluntad dirigida a la Administración Tributaria para liquidar el tributo. La declaración tributaria para que el Impuesto sobre Sucesiones sea liquidado no se produce hasta el día 15-12-2011.”

“La controversia planteada por la parte demandante no versa sobre la diferenciación de funciones en una misma oficina sino en la presentación de una declaración con la finalidad de liquidar el tributo, sin que esta declaración pueda ser sustituida por otra presentación que no tiene una finalidad tributaria y no se realiza por los obligados tributarios. Es más, debemos recordar que es posible la presentación de la declaración o autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones sin necesidad de realizar previamente la escritura de partición de la herencia, de modo que no toda escritura de partición que se presenta para ser inscrita en el Registro de la Propiedad lleva implícita, como pretende la parte actora, una declaración a efectos tributarios para que el Impuesto sobre Sucesiones sea liquidado. La conclusión de todo ello es que la presentación de la escritura de partición de la herencia a efectos de liquidar el Impuesto sobre Sucesiones no se realizó por los obligados tributarios hasta el día 15-12-2011, sin que la anterior presentación telemática que hizo la Notaría tuviera por finalidad la liquidación del tributo. Todo lo anterior nos conduce a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo. “

En el Informe correspondiente al mes de agosto de 2008 escribimos la reseña de una sentencia que tiene relación con el fondo del tema debatido:

“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 19 de octubre de 2007. La presentación que se hace ante el Registro de la Propiedad, que también es Oficina Liquidadora del Impuesto de Sucesiones, de una escritura de protocolización de operaciones particionales, sin solicitud de que se practicase nueva liquidación del Impuesto por adicionarse unos saldos que no constaban en la manifestación de bienes practicada varios años antes, y solo su inscripción, no interrumpe la prescripción.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 31 de octubre de 1995, mantuvo un criterio distinto, al expresar que la presentación de una escritura de aceptación de herencia en un Registro de la Propiedad, que a su vez tiene adscrita la Oficina Liquidadora, interrumpe el plazo de prescripción, aun cuando la presentación se haya efectuado a los solos efectos de practicar su inscripción. Esta Sentencia mereció del Registrador de la Propiedad Jesús Camy Escobar el siguiente comentario, contenido en el Boletín del Colegio de Registradores, Nº 30, septiembre-octubre (2ª época), 1997, página 2676: “Por nuestra parte entendemos que la prescripción debió ser aceptada, pues únicamente puede mantenerse tal efecto interruptivo cuando la presentación se hace no sólo en el Registro de la Propiedad sino también en la Oficina Liquidadora y consta así acreditado con el sello de entrada, pues, aunque ambas oficinas comparten la misma sede, actúan con total independencia. Además, en el presente caso no consta actuación alguna del Registro tendente a la liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones”.

La doctrina de la Sentencia del Tribunal murciano puede encontrar apoyo en la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 25 de mayo de 1880, citada por Buenaventura Camy Sánchez-Cañete en el volumen I de los “Comentarios a la Legislación Hipotecaria”, tercera edición, Pamplona, 1982, página 271; la decimonónica Resolución declara que “hallándose reunidas en una misma persona las funciones de Registrador de la Propiedad y de Recaudador y Liquidador del Impuesto y siendo voluntaria la inscripción y forzoso y apremiante el pago del Impuesto, debe presumirse que el propósito de los interesados al presentar algún documento en la Oficina de dicho Funcionario es el de cumplir a la vez con la Ley fiscal y la Ley civil, cuya presunción está confirmada en el presente caso por la explícita manifestación del recurrente”.”

La Resolución de la DGRN, Sistema Notarial, de 12 de mayo de 2015 ha declarado lo siguiente: » debe afirmarse, a la vista del artículo 249 del Reglamento Notarial, que la presentación telemática de la escritura en el Registro de Propiedad, no es voluntaria o potestativa para el Notario autorizante. Se configura como una obligación reglamentaría, de la que sólo cabe dispensa por petición expresa de los otorgantes. Esta obligación se establece con carácter general por Ordenamiento Jurídico en defensa de la seguridad jurídica, y, por tanto, por razones de interés público. La presentación telemática de copia electrónica del documento autorizado en el Registro de la Propiedad es obligatoria para el Notario autorizante, quien además debe hacerlo en el plazo más breve posible, y en todo caso en el mismo día de la autorización de la matriz, o en su defecto en el día hábil siguiente. El Notario, además será responsable de los daños y perjuicios que se cause al interesado por el retraso o la no presentación telemática. El Notario debe actuar con arreglo a las normas establecidas por el Ordenamiento Jurídico por razones de interés público. Sólo puede prescindirse de la presentación telemática, en aquellos casos en que el interesado lo solicite expresamente, y sin que el Notario esté obligado a recabar en cada caso concreto si la voluntad del interesado es la contraria a lo establecido con carácter general. Debe prevalecer la actuación prevista en el Ordenamiento Jurídico como obligación general por razones de interés público derivado de la seguridad jurídica.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sede De Santa Cruz de Tenerife, de 25 de septiembre de 2015, Recurso 378/2014. No sujeción a ITP de la compra de oro a particulares realizada por empresarios.

“Constituyendo el objeto del presente recurso determinar si la transmisión o transmisiones efectuadas por particulares de oro o joyas de oro a favor de profesionales o empresarios del sector están o no sujetas al impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas como consecuencia de que la transmisión es efectuada por un particular y con independencia de que el sujeto pasivo del impuesto sea un empresario o profesional del sector o por el contrario, y tal como sostiene el recurrente, dicha operación está exenta dada que al adquirir el oro o metal precioso un empresario o profesional se trata de una operación englobada en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, de modo que el art. 7. 5 del RDL 1/93 ha de ser interpretado en relación al 8.a) y declarar no sujeto al impuesto discutido.

 Si bien es cierto que existen pronunciamientos de diversos TSJ contradictorios sobre esta materia, así como que el TEA Central se ha pronunciado en un recurso de alzada en resolución de fecha 8 de abril del 2014 fijando como criterio la sujeción de las operaciones discutidas al ITP AJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, siendo el mismo criterio que el sustentado por la ATC y por las Consultas vinculantes V1066- 11 de 26 de abril y V0819- 12 de 18 de abril , también es cierto que el Tribunal Supremo dictó una primera sentencia e 18 de enero de 1996, que si bien analizaba la legislación vigente y aplicable a las operaciones objeto de la controversia, se ha  mantenido por el alto tribunal.

Así en aquella sentencia se declaró que las adquisiciones efectuadas por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, de objetos de oro, plata, platino y de joyería a un particular, no están sujetas al impuesto sobre transmisiones patrimoniales. Y sin perjuicio de que en las sentencias de 15 y 16 de diciembre del 2011 que mantenían que lo tratado en la sentencia del 96 debía ser «entendidas respecto a cualquier bien objeto de transmisión patrimonial onerosa en que el transmitente sea una particular y el adquirente un empresario de un objeto propio para su actividad empresarial».

Finalmente, dicho criterio ha sido reiterado recientemente en el Auto de 13 de noviembre del 2014, recaído en el recurso nº 2801/2014 cuando se señala en el FD 4º segundo párrafo que «sobre la cuestión litigiosa ya se ha pronunciado este Tribunal Supremo en Sentencia de 8 de enero de 1996 -recurso de apelación 364671991-, cuya doctrina considera vigente al reiterarse en otros pronunciamientos tales como las Sentencias de 15 y 16 de diciembre de 2011 – recursos de casación para la unificación de doctrina 19/2009 y 5/2009, respectivamente-. Existiendo doctrina legal, carece de sentido el recurso de casación en interés de la ley pues, como destaca la Sentencia de esta Sala 5 de marzo de 2004 (LA LEY 1346/2005) -casación en interés de Ley nº 96/2004- «el (recurso) de casación en interés de la ley tiene por finalidad la fijación de doctrina legal cuando ésta no existe y resulta procedente, pero no puede utilizarse para reiterar la doctrina ya declarada “. Por ello, como señala también la Sentencia de esta Sala de 28 de abril de 2003 (LA LEY 12785/2003) -casación en interés de Ley nº 214/01- «ha de descartarse toda pretensión que propugne el obtener la declaración de una doctrina legal cuya procedencia hubiese sido anteriormente rechazada o que, por el contrario, ya estuviese fijada por este Tribunal Supremo». Y, en esta misma línea, las Sentencias de 8 de junio de 2005 (LA LEY 129564/2005) -casación en interés de Ley nº 21/2004- y 11 de junio de 2008 – casación en interés de la Ley nº 59 / 2006- y Auto de 28 de octubre de 2009 (LA LEY 226406/2009) -casación en interés de la Ley nº 64/2009- vienen a recordar que el recurso carece de sentido cuando ya existe doctrina legal sobre la cuestión de que se trate. Criterio este reproducido por Auto de 1 de marzo de 2007 (LA LEY 9356/2007)- casación en interés de la ley nº 65/2006-.”

En un sentido coincidente con el de la Sentencia reseñada escribe la profesora María Rodríguez- Bereijo León en un trabajo publicado en la revista “Contabilidad y Tributación”, Nº 391. Octubre de 2015, con el título de “La tributación en España de la compra a particulares de objetos de oro por empresarios o profesionales en el marco del régimen fiscal del oro de inversión”, páginas 5 a 42

 

La percepción por el administrador social de un subsidio por incapacidad temporal no excluye la aplicación de los beneficios fiscales que corresponden a la transmisión de la empresa familiar.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 28 de septiembre de 2015, Recurso 263/2011. 

“La cuestión litigiosa de fondo se centra en este recurso en determinar si la recurrente, viuda de D. Estanislao , que falleció el 26 de junio de 2002, dejando en herencia las participaciones (90% del capital social) de la empresa familiar H…, S.L., de la que fue administrador único, puede aplicarse la reducción del 95% por la transmisión de esas participaciones, ya que durante el 1 de enero de 2002 y el 26 de junio del mismo año, no trabajó por encontrarse enfermo, de baja laboral, y ello dio lugar a que el INSS abonara al causante el subsidio de Incapacidad Temporal correspondiente a ese proceso desde el 24-01-2002 al 26-06-2002.”

“Tanto la Abogacía del Estado como la Administración regional consideran que no puede prosperar la demanda, al no concurrir los requisitos para poder disfrutar de la reducción del 95% sobre las participaciones de la empresa familiar, pues entienden que los ingresos que percibió el causante desde el 1 de enero hasta la fecha de su fallecimiento procedían de la Seguridad, sin poder considerarse remuneración de la Sociedad. Sin embargo, en atención a los datos que obran en el expediente y la documentación aportada, considera esta Sala que no es interpretación analógica entender que, puesto que en el ejercicio del IRPF correspondiente al año del fallecimiento seguía en activo en la empresa, no se trataba de un pensionista, y lo que percibió del INSS fue por su Incapacidad Temporal, pero en ese año estaba en activo, percibiendo las prestaciones sustitutivas de sus ingresos normales que representaba más del 50% de sus rendimientos, por lo que procede la reducción. No otra puede ser la consideración que se otorgue a la prestación del INSS durante la baja laboral. Además, para acreditar que estas retribuciones son derivadas de su participación en la sociedad, y que se cumple la finalidad de la norma, debemos tener en cuenta que con la reducción del art. 20.2.c) de la Ley 29/1987, en la redacción dada por el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, se quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter «familiar», con independencia de que se tratara de una empresa individual o de participaciones en entidades. En la propia exposición de motivos de la citada norma, que introdujo el apartado 5 del artículo 20 de la Ley 29/1987, se señala que el objetivo era aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión mortis causa de las empresas familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones) y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al fallecido (sentencia del TS de 23 de septiembre de 2010). Por tanto, en este caso se cumple la finalidad perseguida por la norma, ya que este precepto demuestra una preocupación por la continuidad de las empresas familiares, manifestada por la propia Unión Europea, que en la recomendación 94/1069/CE de la Comisión, de 7 de diciembre de 1994, sobre la transmisión de pequeñas y medianas, puso de manifiesto la necesidad de que los Estados adoptaran una serie de medidas tendentes a tener en cuenta la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión, por lo que se justificaba que se dispensara un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento. El artículo citado, en su apartado 2.c) exige que «el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal», permitiendo que «cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención» . Y el causante ejercía funciones de dirección, aunque estuviera de baja laboral por incapacidad temporal, y dicha actividad constituía su principal fuente de renta. Pues podemos apreciar que, en el año 2001, percibió como rendimientos del trabajo 19.232,39 # de H…., S.L., y 7.886,26 # por su baja laboral, y tan solo 5.121,17 # en concepto de rendimiento del capital mobiliario y 347 # en concepto de imputación de rentas inmobiliarias. Por tanto, los datos que obran en el expediente acreditan la total dependencia económica del causante respecto de la remuneración que percibía de la empresa familiar, pues los ingresos procedentes de la citada empresa familiar H…., S.L. representaron en el ejercicio 2001 más del 50% del total de los ingresos. Tengamos en cuenta que la Ley no exige que haya de ceñirse el cómputo al periodo impositivo, sino que es la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, la aplicada por la Dirección General de Tributos en el acuerdo recurrido la tenida en cuenta, pero aunque nada dice al respecto el TEAR, en cualquier caso, la propia resolución no dice que necesariamente haya que atender al periodo comprendido entre el primer día del año y la fecha de fallecimiento, sino que dice que en principio habrá que atender a esas fechas, pero, insistimos la Ley no limita el periodo a tener en cuenta. Pues con la reducción del art. 20.2.c) de la Ley 29/1987, en la redacción dada por el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, se quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter «familiar», con independencia de que se tratara de una empresa individual o de participaciones en entidades. En la propia exposición de motivos de la citada norma, que introdujo el apartado 5 del artículo 20 de la Ley 29/1987, se señala que el objetivo era aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión mortis causa de las empresas familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones) y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al fallecido. El periodo de cómputo no puede realizarse con carácter general, pues podría llegarse a situaciones absurdas como las descritas en su demanda por la actora.”

 

Sujeción a AJD de la distribución del crédito hipotecario entre las fincas de resultado en un expediente de compensación urbanística.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 30 de septiembre de 2015, Recurso 15625/2014. 

“La cuestión de fondo que se somete a estudio en la presente litis, diremos que en la escritura pública de fecha 28 de febrero de 2008, en cuyo otorgamiento intervino por una parte las Cajas de Ahorros d…….., y por otra la entidad actora, se rectificó la escritura de constitución de hipoteca de máximo autorizada en fecha anterior (el 19 de mayo de 2005), aceptando las partes intervinientes que la hipoteca quedase constituida sobre las fincas de resultado mencionadas en la escritura, respondiendo, al igual que en la de constitución de la hipoteca de máximo, hasta un límite de 20 millones de euros de principal, y 2.250.000 # para intereses ordinarios de tres años. Las nuevas fincas gravadas con la hipoteca se trata de las fincas de resultado adjudicadas a la entidad actora en el expediente de compensación urbanística en virtud del cual todas las fincas de origen aportadas quedaron sustituidas por las nuevas de resultado en virtud de la subrogación real que determina la normativa urbanística. Las primeras fueron aportadas a las respectivas Juntas de Compensación de los dos Polígonos del plan Parcial denominada Xunqueira A-2, constituidas en sendas escrituras públicas de 3 de noviembre de 2005, dando lugar a los correspondientes proyectos de equidistribución urbanística aprobados definitivamente por Resolución de la Alcaldía de Concello de Moaña de 30 de diciembre de 2005. Como dice la Letrada de la Xunta de Galicia en su escrito de contestación a la demanda, en la escritura pública de 28 de febrero de 2008 no se produjo una mera rectificación de la de constitución de hipoteca, sino una verdadera redistribución hipotecaria, aunque el reemplazo de unas fincas por otras tenga su origen en una Ley. La realidad material y jurídica es que 88 fincas sobre las que se había constituido la hipoteca fueron sustituidas por las 8 fincas de resultado, lo que dio lugar a que se tuviese que redistribuir la hipoteca entre ellas. De tal manera se produjo el hecho imponible del impuesto de actos jurídicos documentados, pues con la escritura de 28 de febrero de 2008 tuvo lugar una alteración de la responsabilidad hipotecaria, una nueva distribución de la carga hipotecaria, en cuanto se sustituyeron unas fincas por otras sin que se pueda afirmar, como hace en cambio la actora, que en la escritura litigiosa se recoge una simple aprobación y aceptación, por parte de la entidad acreedora, de los expedientes de compensación urbanística, porque no es así. El hecho imponible del impuesto se produce independientemente del origen de la sustitución objetiva operada en las fincas, y por tanto independientemente de si lo ha sido por voluntad del propietario de las fincas o de las partes intervinientes en la escritura de constitución de la hipoteca, o si lo ha sido por disposición legal. Por disposición de Ley lo que se produce es la subrogación real de las fincas (artículos 18 del Real Decreto legislativo 2/2008 de 20 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la ley de suelo, y 118 de la Ley 9/2002 de 30 de diciembre, de ordenación urbanística y protección del medio rural de Galicia). Además, esa subrogación tiene lugar porque antes las fincas fueron aportadas voluntariamente a las respectivas Juntas de Compensación. Como reconoce la actora en el recurso de reposición, tratándose de cargas hipotecarias sobre las fincas de origen, el efecto de la subrogación real de estas por otras nuevas a consecuencia de la aprobación del correspondiente instrumento de distribución de beneficios y cargas, implica un traslado de la carga hipotecaria sobre las nuevas fincas de resultado; fincas que no son coincidentes con las de origen, ni en número ni en características, ni en valoración, y es por ello por lo que en la escritura litigiosa se determina la responsabilidad hipotecaria a que queda afecta cada una de ellas. No es aplicable a este caso lo dispuesto en el artículo 45 B) 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según el cual » Las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación a las Juntas de Compensación por los propietarios de la unidad de ejecución y las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios citados, por las propias Juntas, en proporción a los terrenos incorporados. Los mismos actos y contratos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en el párrafo anterior. Esta exención estará condicionada al cumplimiento de todos los requisitos urbanísticos «; pues esta exención solo es aplicable en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales. Ni lo dispuesto en el artículo 45.1 B) 13, según el cual están exentas del impuesto » las transmisiones y demás actos y contratos cuando tengan por exclusivo objeto salvar la ineficacia de otros actos anteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto y estuvieran afectados de vicio que implique inexistencia o nulidad «, pues la segunda escritura no tiene por objeto salvar la ineficacia de la primera.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia 7 de octubre de 2015, Recurso 15594/2014. La aplicación retroactiva de la normativa de valoraciones no es contraria a la Constitución.

o propio Tribunal Constitucional, na súa sentenza 182/1997, do 28 de outubro, considerou relevante distinguir, como criterio orientador deste xuízo casuístico, «entre a retroactividade auténtica ou de grao máximo, e a retroactividade impropia ou de grao medio. No primeiro suposto, que se produce cando a disposición pretende anoar os seus efectos a situacións de feito producidas con anterioridade á propia Lei e xa consumadas, só esixencias cualificadas de interese xeral poderían impoñer o sacrificio do principio de seguridade xurídica. No suposto da retroactividade de grao medio ou impropia, que se produce cando a Lei incide sobre situacións xurídicas actuais aínda non concluídas, a licitude ou ilicitude da disposición dependerá dunha ponderación de bens levada a cabo caso por caso que teña en conta, dunha parte, a seguridade xurídica e, doutra, os diversos imperativos que poden conducir a unha modificación do ordenamento xurídico tributario, así como as circunstancias concretas que concorren no caso, é dicir, a finalidade da medida e as circunstancias relativas ao seu grao de previsibilidade, a súa importancia cuantitativa, e outros factores similares (STC 126/1987, fundamentos xurídicos 11, 12 e 13, STC 197/1992 , fundamento xurídico 4º e STC 173/1996, fundamento xurídico 3º)» (FJ 11º). A retroactividade impropia que establece a Orde de 28.07.2011 non infrinxe ningún dos dereitos do art. 9.3 CE ( seguridade xurídica/confianza lexítima ) dado o seu limitado efecto: desenvolve unha das previsións do artigo 57 Lei 58/2003. Consonte co artigo 9 Lei 29/1987 a base impoñible do I.Sucesións ven determinado polo VALOR REAL dos bens e dereitos minguado polas cargas e débedas deducibles, e é a este valor real ó que deben atender tanto o declarante na súa autoliquidación coma a propia administración na aplicación dos medios de valoración do artigo 57 citado. En principio resulta indiferente o sistema de comprobación do valor aplicado, xa que o resultado final debería sela determinación do valor real dos bens, polo que o recorrente non sofre míngua nos seus dereitos polo feito de que non puidera aplica-las previsións da Orde de 28.07.2011 no momento de presenta-la autoliquidación ( cuestión que si podería ter relevancia no caso de ser sancionado ). Tampouco sobre míngua ningunha polo feito de que a administración a aplique a un imposto devengado o 05.01.2010. A Orde non afecta, propiamente, a ningunha das variables do artigo 8 Lei 58/2003 senon só á previsión do artigo 57 Lei 58/2003 que determina os medios de comprobación a utilizar pola administración na determinación do valor do ben transmitido, sendo un deles o do PREZO MEDIO DE MERCADO. Sistema que, consonte o artigo 158.2 RD 1065/2007, non esixe, necesariamente, da previa publicidade ( o artigo fala de poderá aprobar e publica-la metodoloxía … ); publicidade que, unha vez feita, ten os efectos do art.157.1.b RD 1065/2007 , sen que esta incidencia afecte ó principio de seguridade xurídica dado que, o propio recorrente puido face-la solicitude do art. 90 Lei 58/2003 e 157.1.a) RD 1065/2007 , para evita-la comprobación do valor. O fundamental é resolver se a liquidación realizada pola administración, en aplicación dalgún dos medios do art. 57 Lei 58/2003, determinou o VALOR REAL do ben transmitido, sen que a este efectos sexa relevante que o prezo medio aplicado pola administración estivera ou non publicado ó tempo do devengo do imposto, xa que falarmos dun medio de comprobación que pode ser posto en cuestión polo administrado, o mesmo que acontecería se a administración utilizara outros dos medios do art. 57 ( ditame pericial, sistema de capitalización … ). Imaxinemos o suposto de comprobación do valor por medio de ditame pericial no que o técnico da administración utiliza, para fundamenta-lo informe, unha publicación técnica ( dun colexio profesional por exemplo ) posterior ó momento do devengo, que fai referencia a valores anteriores ó devengo; ningunha indefensión provocaría ó administrado e non podería falarse de retroactividade. O mesmo, entendemos, acontece no presente caso. A Orde, inclusive coa eficacia retroactiva a xaneiro de 2010, o único que fai é determina-lo prezo medio que a administración lle atribúe ós bens inmobles sitos na CCAA Galega; valoración coa que pode discrepalo administrado de entender que o VALOR REAL é distinto. Estarmos ante un valor con presunción iuris tantum, que pode rebatelo administrado, impugnando tanto a metodoloxía coma o resultado, o que nos leva a considerar que a retroactividade da orde non vulnera o art. 9.3 CE nin o artigo 8 Lei 58/2003>>. (sic) . En aplicación de este criterio al caso que nos ocupa no cabe sino colegir que el motivo de impugnación no puede ser estimado. “

 

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V2525-15

Fecha: 01/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones.

Materia: “Mantenimiento de la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por adquisición «mortis causa» de vivienda habitual en caso de enajenación e inmovilización durante el plazo restante del efectivo recibido o en caso de que solo uno de los coherederos incumpla el plazo sin posterior inmovilización del importe obtenido.”

Se responde que “se perderá el derecho a la reducción practicada si uno de los coherederos incumple el plazo de permanencia.

Por otra parte, tal y como señalábamos en nuestra consulta V2546-06, el epígrafe 1.4.c) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar, señala que el requisito de permanencia establecido en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para los casos de transmisión “mortis causa” de vivienda habitual, ha de entenderse en el sentido de que el mantenimiento de la vivienda –sea o no habitual- se produzca “durante” diez años, por lo que la reinversión del valor en una nueva vivienda ha de llevarse a cabo de forma inmediata a la transmisión de la heredada. 

De acuerdo con lo anterior y contestando ahora a la primera cuestión formulada, la inmovilización del importe obtenido por la enajenación comportaría la pérdida del derecho a la reducción practicada en su día.”

 

Nº de Consulta: V2526-15

Fecha: 01/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Reducción de capital en entidad cuyas participaciones fueron objeto de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”  Se pregunta “si la devolución de aportaciones a los socios, en cuanto implica una minoración sustancial del valor, conlleva la pérdida del derecho a la reducción practicada. El importe obtenido se reinvertiría en activos financieros indisponibles durante el tiempo que reste hasta cumplir el plazo establecido por la ley.”

Se responde que conforma a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio “el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones «mortis causa» a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.» “Tanto en el epígrafe 1.3. e) de nuestra Resolución 2/1999, de 23 de marzo (B.O.E. del 10 de abril de 1999), referido a transmisiones “mortis causa” pero igualmente aplicable a transmisiones “inter vivos”, como en diversas contestaciones a consultas –de las que se hace eco el escrito de consulta-, este Centro Directivo viene reiterando que la exigencia legal de mantenimiento del valor durante los diez años siguientes en este caso a la fecha de la escritura pública de donación se refiere al simple mantenimiento del mismo durante dicho periodo, por lo que no pueden realizarse actos de disposición que puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición por el que se practicó la reducción.

En el supuesto del escrito de consulta, la reinversión del importe percibido en activos financieros indisponibles durante el tiempo necesario hasta el cumplimiento del plazo legal plantea el problema, desde la perspectiva del mantenimiento de la reducción, del cumplimiento de la exigencia de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (letra c) del artículo y apartado reproducido). En consecuencia, si no se tiene derecho a tal exención, se perderá el derecho a la reducción practicada con las consecuencias establecidas en el último párrafo del artículo 20.6 de la Ley 29/1987.”

 

Nº de Consulta: V2551-15

Fecha: 03/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante va a adquirir a otra sociedad un solar gravado con una hipoteca. Previa a la transmisión, pero en el mismo acto, la entidad adquirente va a entregar a la entidad transmitente una cantidad destinada al pago de la deuda pendiente para la correspondiente cancelación de la hipoteca.” Se planea la cuestión de la “procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo a la entrega del solar previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992.”

Se responde que “en un supuesto de transmisión de un solar gravado con una hipoteca en el que, previa a la transmisión, pero en el mismo acto, la entidad adquirente va a entregar a la entidad transmitente una cantidad destinada al pago de la deuda pendiente para la correspondiente cancelación de la hipoteca, sería de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo del tercer guión de la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.” 

 

Nº de Consulta: V2560-15

Fecha: 03/*09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante es una cooperativa que va a transmitir edificaciones consistentes en viviendas habiéndose otorgado la correspondiente certificación final de obra y cuyas viviendas dispondrán de los suministros correspondientes, pero que, por motivos de calificación urbanística, tiene paralizada la concesión de la licencia de primera ocupación.”  Se pregunta por la “tributación de la transmisión de las edificaciones por parte de la consultante.”

Se responde que “Este Centro Directivo ha señalado reiteradamente (por todas, consulta de 17 de febrero de 2010, nº V0284-10), que la aplicación del tipo reducido en los supuestos a que se refieren los artículos citados depende de una circunstancia objetiva: la aptitud del edificio o parte del mismo objeto de entrega para ser utilizado como vivienda, con independencia de la finalidad a que los destine el adquirente, entendiéndose que tal edificio o parte del mismo es apto para vivienda cuando disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de utilizarse como vivienda.

Por consiguiente, en el supuesto de que los inmuebles que van a ser transmitidos por la consultante dispongan en el momento de la entrega de la correspondiente licencia de primera ocupación y, objetivamente considerados, sean susceptibles de ser utilizados como vivienda, la entrega de los mismos tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 10 por ciento o 4 por ciento, según corresponda.

Si, por el contrario, en el momento de la entrega de las viviendas no se cuenta con la licencia de primera ocupación de las mismas, el tipo impositivo aplicable será el del 21 por ciento.”

 

Nº de Consulta: V2572-15

Fecha: 04/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La sociedad consultante es titular de participaciones en otras sociedades y no desarrolla actividad económica alguna, salvo la mera tenencia de bienes. Los dividendos que percibe los invierte en inmuebles (apartamentos y garajes).”

Pregunta por las siguientes cuestiones:

“1.- Deducibilidad de los gastos por mantenimiento de los inmuebles y otros gastos (comunidad, IBI, luz, agua, gas, etc.); deducibilidad de los gastos por financiación ajena (intereses) para adquirir algún inmueble y de los gastos asociados a la adquisición (notaría, registro, etc.).

2.- Deducibilidad del IVA soportado en esos gastos.

3.- Si tiene la consideración de retribución en especie el hecho de que alguno de los socios habita los inmuebles en periodos vacacionales.

4.- Si en un futuro se venden los inmuebles, posibilidad de deducir los gastos incurridos durante el periodo de permanencia en el patrimonio de la empresa (comunidad, IBI).”

Se responde que “las cantidades satisfechas por la sociedad consultante, como consecuencia del ejercicio de su actividad, únicamente tendrán la consideración de fiscalmente deducibles para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades si se cumplen las condiciones legalmente establecidas en materia de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación.

En todo caso, se deberá acreditar la realidad de las operaciones realizadas por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, pues únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades los gastos con origen en operaciones reales, correlacionados con la obtención de los ingresos, que estén contabilizados, imputados temporalmente con arreglo al principio de devengo y justificados en los términos del artículo 106 de la LGT, siempre que no se trate de gastos no deducibles de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 de la LIS y sin perjuicio de la competencia atribuida a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación.
Por otra parte, la cesión de viviendas vacacionales a los socios podría verse afectada por lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS, siempre que el socio posea, al menos, el 25 por ciento del capital de la entidad.”

“LIRPF, establece que “1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. 
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.
(…).”
Por lo tanto, la cesión del uso de los inmuebles por la sociedad a sus socios constituye una renta en especie.

En cuanto a la naturaleza de dicha renta, el artículo 25.1.d) de la LIRPF, califica de rendimientos del capital mobiliario los procedentes de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades, a cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores –de las previstas en las letras a), b) y c) de ese apartado 1- procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe, lo cual supone que si la cesión del uso de los inmuebles no constituyera una contraprestación por la prestación de un servicio o una entrega realizados por los socios, debería calificarse de rendimiento del capital mobiliario de los antes referidos.”

Por último, “si la sociedad consultante, tal como parece desprenderse de la breve información aportada, cumple los anteriores requisitos y no realiza actividad económica alguna, limitándose a la simple tenencia de bienes, no tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ni derecho a deducir, y sus operaciones no estarán sujetas al mismo, sin perjuicio de la tributación que corresponda, en el caso de transmisión de bienes, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, regulado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993).”  La Consulta se está refiriendo a que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea viene entendiendo “que «la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien» y que «la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas, no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo». “Por tanto, si la consultante no tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto, no podrá deducir las cuotas soportadas en relación con la adquisición de los inmuebles cuestionados.”

En el caso de los holding a efectos de la condición de sujeto pasivo de IVA la Consulta V1273-14, de 13 de mayo de 2014, expone que “la condición de empresario o profesional de una entidad holding vendrá delimitada por la actividad realizada por la misma, es decir, si se trata de una “holding pura” o mera tenedora de participaciones, o si, por el contrario, se trata de una “holding mixta” con intervención en la gestión de tales participaciones.

De la propia jurisprudencia del Tribunal puede determinarse que la tenencia de participaciones sí supondrá el ejercicio de una actividad económica sujeta al Impuesto, cuando la misma suponga una intervención directa o indirecta en la actuación de la entidad participada, de acuerdo con los siguientes criterios:

1º. Por intervención directa o indirecta en la actuación de la sociedad participada ha de entenderse la prestación de servicios a dicha sociedad, sin que la influencia que una participación societaria suficientemente elevada pueda suponer deba llevar a la conclusión de que efectivamente se produce dicha participación. La existencia de prestaciones de servicios entre el accionista de una entidad y dicha entidad requiere algo más, no siendo suficiente el hecho de que sea el accionista quien decida quienes son los administradores o consejeros de la entidad, o incluso sus directivos.

2º. Las operaciones en función de las cuales se debe apreciar la existencia de prestaciones de servicios tales que permitan atribuir la condición de empresario o profesional a la entidad holding son las operaciones de la citada sociedad holding.

3º. Existiendo dichas prestaciones de servicios, no cabe considerar los dividendos como contraprestación de las mismas. Únicamente en aquellos casos en los que se pudiera acreditar que el accionista ha utilizado su capacidad de influencia en la sociedad participada para alterar la valoración de las operaciones se podría llegar a una conclusión diferente. 
4º. Ha de estarse a la verdadera naturaleza de las operaciones, evitando por tanto que una participación accionarial suficientemente elevada altere, a través de su capacidad de influencia en las decisiones de la entidad participada, dicha naturaleza. 

5º. Los servicios prestados por un accionista a la entidad en cuyo capital participa han de ser servicios en los que se utilice el patrimonio empresarial o profesional. En la medida en que dichos hipotéticos servicios se presten al margen de dicho patrimonio o actividad empresarial, no cabe la inclusión de los mismos en el ámbito de aplicación del tributo.

De los datos aportados en el escrito de consulta resulta que la entidad consultante desarrolla actividades de naturaleza económica, de gestión de participaciones de sus filiales, y de administración de emisiones. La prestación de tales servicios permite considerar a la entidad como una sociedad “holding mixta” con la condición de empresario o profesional.”

 

Nº de Consulta: V2579-15

Fecha: 04/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La persona física consultante es propietaria de distintos inmuebles que actualmente forman parte de su patrimonio personal, aunque se van a afectar a la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles como persona física, contratando para ello a un empleado con contrato laboral y a jornada completa, por lo que dichos inmuebles pasarán de su patrimonio personal a formar parte de su patrimonio empresarial. 

Existe la posibilidad de que, en un futuro, y tras un tiempo ejerciendo dicha actividad de arrendamiento de inmuebles como persona física, se aporte dicha rama de actividad a una sociedad, que sería la que, desde ese momento ejerciese la citada actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles.” Se plantea la cuestión de “Cuál es el período de tiempo durante el cual los bienes integrantes de la rama de actividad que podría ser objeto de aportación y que en su día estuvieron afectos a su patrimonio personal, deben permanecer afectos a la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles.

Con reproducción y cita del artículo 87 de la LIS, cuyo párrafo final indica que “se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta,” se responde que “el plazo de afectación de tres años es aplicable sólo para aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido haya formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente. En el supuesto de que ello nunca haya sucedido, por cuanto que el bien haya estado afecto a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, no será necesario cumplir con el plazo de afectación de tres años establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF.

Este Centro Directivo, no entra a valorar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 87 del LIS en relación a la operación de aportación no dineraria de rama de actividad que en el futuro pretende realizar la persona física consultante, el cual debe tener en cuenta la norma de cautela establecida en el artículo 28 de la LIRPF puesto que los bienes han formado parte de su patrimonio personal, debiendo afectarlos a la actividad empresarial durante un plazo de tres años para poder entender que los mismos han formado parte del patrimonio empresarial de la persona física consultante, y en su caso realizar con posterioridad una operación de aportación no dineraria de rama de actividad.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.”

 

Nº de Consulta: V2632-15

Fecha: 08/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Adquisición «mortis causa» de participaciones en entidad mercantil con aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”  Se pregunta “si determinadas operaciones posteriores afectan al mantenimiento del requisito de permanencia exigido por la Ley.”

Se responde que “en reiteradas contestaciones a consultas, al igual que en su Resolución 2/1999, de 23 de marzo, esta Dirección General ha señalado, por lo que respecta a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que el requisito de mantenimiento de la adquisición se refiere al mantenimiento del valor que se tuvo en cuenta en su momento para la aplicación de la reducción sin que sea preciso que los causahabientes gocen con posterioridad de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, como sí se exige respecto del causante y tanto para el donante como para los donatarios en las adquisiciones “inter vivos”.

Se reitera, por tanto, que no es necesario que los causahabientes tengan derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio como requisito de mantenimiento de la reducción practicada (cuestión i). Tampoco afecta a dicho requisito la enajenación de participaciones de una filial de la entidad o la distribución parcial de los beneficios resultantes de dicha venta entre los socios siempre que, tal y como indica el escrito de consulta, se mantenga el valor inicial de adquisición de las participaciones (cuestiones ii y iii).

Por último y en cuanto a la cuestión iv, las fluctuaciones del valor de las inversiones financieras realizadas por la entidad no incidirán en el requisito referido tanto en el supuesto de que el valor de la misma no descienda por debajo del umbral del valor de adquisición (letra b) como en el caso de que así sucediera (letra a), al tratarse en este último supuesto de circunstancias sobrevenidas ajenas al control y voluntad de sus socios y que, en su caso, deberán tener el correspondiente reflejo y justificación contable.”

 

Nº de Consulta: V2638-15

Fecha: 10/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Adquisición «mortis causa» por tres hermanos de vivienda unifamiliar formada por tres pisos diferenciados, no existiendo división horizontal del inmueble.”  Se pregunta por la “procedencia de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y si por el otorgamiento de escritura de división horizontal se perdería el derecho a la reducción practicada.”

Se responde que “no plantearía problema la aplicación de la reducción en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, es decir la adquisición “mortis causa” de la vivienda habitual del causante integrada por tres pisos físicamente diferenciados si bien sin haberse realizado la división horizontal.

Si, con posterioridad y dentro del plazo de mantenimiento de la vivienda –diez años en la legislación estatal, cinco en la autonómica gallega- se otorgase la escritura de división, ello no afectará al requisito de permanencia siempre que se mantenga el carácter de vivienda, incluso aunque no fuere habitual para el causahabiente, tal y como se indica en el epígrafe 1.4.c) de la Resolución de esta Dirección General 2/1999, de 23 de marzo, publicada en el B.O.E. del 10 de abril de 1999.”

 

Nº de Consulta: V2648-15

Fecha: 11/*09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante es arrendataria de su vivienda habitual desde el año 1984, en virtud de la tercera subrogación del contrato de arrendamiento suscrito por su abuelo en el año 1940. Actualmente ha llegado a un acuerdo con la sociedad propietaria de resolución del contrato a cambio de recibir una indemnización.” Se pregunta por la tributación de la indemnización.

Se responde que “La percepción por el arrendatario de una vivienda de una indemnización por la resolución del contrato de arrendamiento, supone una alteración en la composición de su patrimonio, que da lugar a una ganancia patrimonial, de acuerdo con el concepto del artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).

El importe de dicha ganancia, según la letra b) del apartado 1 del artículo 34 de la citada Ley, será la cantidad percibida por el arrendatario como consecuencia de la resolución del contrato.
La disposición transitoria novena de la LIRPF establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.

Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo por tal la parte que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.”

 

Nº de Consulta: V2652-15

Fecha: 11/092015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: “El consultante suscribió un contrato privado de compraventa de su vivienda habitual el 7 de enero de 1985, efectuándose la entrega de llaves en febrero de ese mismo año, si bien el otorgamiento de la escritura pública de compraventa se efectuó el 22 de septiembre de 1989.”   Se pregunta por la “fecha de la adquisición de la vivienda”

Se responde que “en el presente caso, el consultante manifiesta que la adquisición de la vivienda se formalizó en un contrato privado de compraventa suscrito el 7 de enero de 1985, efectuándose la entrega de llaves en febrero de ese mismo año, por lo que cabe entender que el adquirente tomó el poder y la posesión de la vivienda, entendiéndose realizada la tradición, y produciéndose la adquisición del pleno dominio de la vivienda por el consultante.

No obstante, la acreditación de la tradición deberá probarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarla, en el desempeño de sus funciones de comprobación e investigación, determinando la realidad de las pruebas que, a requerimiento de los mismos, se aporten.”

 

Nº de Consulta: V2660-15

Fecha: 14/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

       Materia: “El 29 de junio de 2013, el consultante presentó junto a su hermano, ante la oficina gestora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de no residentes, de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (c/Infanta Mercedes, 49, 28020 Madrid), autoliquidación por el impuesto de sucesiones y donaciones, liquidado previamente el 27 de junio de 2013. El causante (residente en Bélgica), padre del consultante, falleció en Bélgica el 29 de diciembre de 2012 y los dos únicos herederos (residentes en Bélgica), el consultante y su hermano, heredaron en España el saldo de unas cuentas bancarias en el Banco….. en una sucursal en Marbella. En la autoliquidación del impuesto, los herederos aplicaron la normativa estatal del impuesto, por tratarse de sujetos pasivos por obligación real.

Dado que la nueva disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, introducida por la disposición final tercera de la Ley 26/2014 de 27 de noviembre, establece que en la liquidación del impuesto en caso de que el causante haya sido residente en un Estado miembro de la Unión los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España (en este caso Andalucía), el consultante y su hermano desean presentar escrito de rectificación de autoliquidación del ISD, aplicando la normativa autonómica en la materia y solicitar devolución de las cantidades indebidamente percibidas como resultado de la rectificación.” Se pregunta “Si en el caso planteado, la normativa autonómica aplicable es la de la Comunidad Autónoma de Andalucía por radicar en ella la sucursal bancaria (Marbella) o la de la Comunidad Autónoma de Cataluña, sede oficial del Banco……..”

Las Conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: En la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a causantes no residentes, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España, y, si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida el sujeto pasivo.
Segunda: A estos efectos, para determinar la normativa autonómica del ISD aplicable en la liquidación del impuesto, debe atenderse al lugar donde materialmente se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto sitos en España; esto es, debe tenerse en cuenta la circunstancia física –la situación de los bienes y derechos– y no circunstancias formales como domicilio fiscal, sede de dirección efectiva o domicilio social de la persona o entidad depositaria de los referidos bienes y derechos.”

 

Nº de Consulta: V2767-15

Fecha: 54/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia:” La entidad consultante (X) es titular de un inmueble que actúa como garantía de un préstamo concedido por un banco a la entidad vinculada Y.

Y declaró concurso de acreedores con fecha 19/06/2012 y se dictó el auto de liquidación el 14/12/2012.

La entidad X quiere vender el inmueble. Dicha venta generará una plusvalía contable por diferencias entre el precio de venta y el precio de adquisición. La totalidad del precio de venta se aplicará a la amortización de la garantía que otorgó a la entidad Y.” Se pregunta “si la entidad consultante puede deducir fiscalmente la totalidad del crédito que ostenta ante la sociedad Y en el mismo ejercicio en el que se produzca la venta del inmueble.”

Se responde que en “el escrito de consulta afirma que las sociedades X e Y son entidades vinculadas, por lo que se parte de la presunción de que se encuentran en alguno de los supuestos de vinculación del artículo 18.2 de la LIS. Consecuentemente, la pérdida por deterioro del crédito, que la entidad consultante posee frente a Y, será fiscalmente deducible siempre que se cumplan los requisitos generales de deducibilidad del gasto, puesto que la entidad Y se encuentra en situación de concurso en el cual se ha producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en el artículo 13.1.2º de la LIS.” 

 

Nº de Consulta: V2801-15

Fecha: 25/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia y respuesta: “En la medida en que la liquidación dictada por la Inspección de los Tributos de la Administración tributaria de la Comunidad de Madrid a la que se hace referencia en la consulta, tenga la consideración de definitiva respecto al concepto Impuesto sobre Sucesiones por la sucesión de la tía de los consultantes efectuada por marido, causahabiente y fallecido actualmente, tal y como parece deducirse del tenor literal de las actas incoadas, no sería posible la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones a que se refiere  la consulta que, eventualmente, pudiera dar lugar a un reconocimiento de un posible ingreso indebido, conforme a lo previsto en el artículo 126.2, párrafo segundo del RGAT.”

 

Nº de Consulta: V2827-15

Fecha: 29/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante, persona física, es titular de un derecho de uso sobre un local otorgado por la entidad concesionaria que explota dichos locales. Dicho derecho de uso del local ha venido siendo arrendado por el consultante. En la actualidad se plantea la cesión del derecho de uso que tiene sobre el local.”  Se pregunta por la “sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha operación.”

Se responde que “El artículo 8, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que «se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes».

El artículo 11, apartado uno de la misma Ley establece que «a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes».

El apartado dos del mismo artículo 11, en su número 3º, dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios «las cesiones de uso o disfrute de bienes».
En virtud de lo dispuesto anteriormente, la operación objeto de consulta se califica a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como una prestación de servicios, realizada por un empresario o profesional según el artículo 5.Uno.c) de la Ley 37/1992, que estará sujeta al Impuesto y no exenta toda vez que el citado artículo 11.Dos 3º incluye, en asimilación al arrendamiento del apartado 2º del mismo artículo 11.Dos, la constitución, ampliación y transmisión de los derechos reales de goce y disfrute sobre bienes inmuebles.”

 

Nº de Consulta: V2680-15

Fecha: 16/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Operaciones Societarias

Materia: “Una persona física, residente fiscal en Andorra, va a aportar a la entidad consultante, sociedad andorrana, acciones de una sociedad española en la que más del 50 por 100 de su activo está compuesto por inmuebles situados en España.” Se pregunta por la tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde exponiendo “si como resulta del escrito de consulta, el aumento de capital se va a realizar por una sociedad con sede de dirección efectiva o domicilio fiscal fuera del territorio español, en este caso en Andorra, no procederá la exigencia del impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) por el Estado Español, por la modalidad de operaciones societarias, por producirse el hecho imponible de la misma fuera del ámbito de aplicación territorial del Impuesto.

Por otro lado, debe tenerse en cuenta que los supuestos de hecho que constituyen el hecho imponible de las operaciones societarias sujetas a dicha modalidad no están sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por lo que cuando, por cualquier causa, no proceda la tributación de dichas operaciones por la referida modalidad de operaciones societarias sí resultará procedente la tributación por la cuota variable del documento notarial, siempre que concurran los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD. Sin embargo, en el supuesto planteado, el acto o contrato contenido en la escritura, aportación de valores, no reúne la condición de inscribible en ninguno de los Registros a que se refiere el artículo 31.2 del texto refundido, por lo que, ya se formalice la operación en territorio español o en el extranjero, tampoco procederá la aplicación de la cuota variable del Documento Notarial.

Por último, en cuanto a la posible aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, ésta queda excluida en tanto que la operación planteada no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.”

 

Nº de Consulta: V2706-15

Fecha: 21/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Patrimonio

Materia: “Si ha de computarse una pensión de viudedad a efectos de determinar la remuneración por el ejercicio de funciones directivas a que se refiere el artículo 4.Ocho.Dos.d) de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio

Se contesta en los siguientes términos: “En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo informa lo siguiente:

La letra c) del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio establece, como uno de los requisitos de la exención que dicho artículo y apartado regula, que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

Entre tales rendimientos deberá figurar una pensión de viudedad, que tiene el carácter de rendimiento del trabajo en el IRPF conforme al artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes sobre los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio.”

 

Nº de Consulta: V2722-15

Fecha: 22/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es un Colegio oficial de Ingenieros Industriales regulado por la Ley 2/1974 de 13 de febrero sobre Colegios profesionales. La operación que se desea realizar consiste en la transmisión gratuita del patrimonio del Colegio a la Asociación de Ingenieros Industriales que no ha sido declarada de utilidad pública. Los colegiados adscritos al Colegio son, a su vez, asociados de la Asociación.

Los motivos económicos por los que se desea trasladar el patrimonio del Colegio a la Asociación son racionalizar la actual estructura económica del Colegio y adaptarlo para su óptimo funcionamiento a las nuevas directrices que regularán en breve, los servicios prestados por Colegios Profesionales y especialmente los de Ingenieros.

El Colegio profesional consultante desarrolla, en la actualidad diversas actividades en cumplimiento de sus fines: ordenar el ejercicio de la profesión de los colegiados, la representación institucional de la profesión de Ingeniero Industrial en su ámbito territorial, y defender los intereses profesionales de los colegiados y la protección de los intereses de los consumidores y usuarios de los servicios de sus colegiados.” Se pregunta por las siguientes cuestiones:

“Cuál sería el tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, de la transmisión gratuita del patrimonio del Colegio a la Asociación, siendo ambas, entidades parcialmente exentas, conforme a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

2) Si la operación descrita articulada como aportación no dineraria de rama de actividad, en los términos previstos en el artículo 76, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, y/o como aportación no dineraria del artículo 87 de dicha norma, puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.”

Se responde que “la entidad consultante va a proceder a transmitir de forma gratuita todo su patrimonio a una asociación no declarada de utilidad pública, en la medida en que la mencionada transmisión a título gratuito no se efectúa en cumplimiento de su finalidad específica (ordenar el ejercicio de la profesión y defender los intereses de los colegiados), las rentas derivadas de dicha transmisión estarán sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades.” “La transmisión a título gratuito efectuada, tendrá la consideración de una donación o liberalidad, por lo que el gasto contable registrado, derivado de la misma, no será fiscalmente deducible, tal y como establece el artículo 15 de la LIS.”

“A efectos de determinar la renta derivada de la transmisión a título lucrativo efectuada por el Colegio, los elementos transmitidos deberán valorarse por su valor de mercado, integrando la entidad transmitente en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal.

Una vez sentado lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el artículo 111 de la LIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 15.”

“En el caso planteado, se pretende aportar por parte de un colegio profesional todo su patrimonio a una asociación con la finalidad de racionalizar la actual estructura económica del Colegio.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. En el presente caso, de los estatutos del Colegio y el resto de los datos que se derivan de la consulta, parece desprenderse que el patrimonio transmitido constituye una rama de actividad afecta a la actividad económica desarrollada por la consultante, por lo que la operación de aportación no dineraria de rama podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.”

“En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de racionalizar la actual estructura económica del Colegio y adaptarlo para su óptimo funcionamiento a las nuevas directrices que regularán los servicios prestados por Colegios profesionales y especialmente, los de ingenieros. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.”

 

Nº de Consulta: V2736-15

Fecha:22/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Donación de nuda propiedad de participaciones” Se pregunta por la “aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.” 

Se responde que “en el caso del escrito de consulta existe un grupo familiar titular del total de las participaciones de la entidad mercantil, cumpliéndose, en consecuencia, el requisito de la letra b) del artículo 4.Ocho.Dos.

Sin embargo, del texto del escrito parece desprenderse que, si bien una de las hijas y consultante desarrolla funciones directivas en cuanto administradora mancomunada, es la nieta de la eventual donante la que se toma en cuenta, por así decirlo, a efectos de la percepción de remuneraciones. Dice el escrito que “… solamente que uno de los miembros de los donatarios reciba rentas únicas de la entidad consultante, la exención fiscal por la transmisión “inter vivos”, se aplica a todos los donatarios (al pasar todos ellos a ser socios de dicha entidad)”.

El problema, desde la perspectiva del acceso a la exención del grupo al impuesto patrimonial, es que la persona que percibe las remuneraciones es recepcionista de la entidad y, como es obvio, no ejerce funciones directivas, por lo que se incumple el requisito de la letra c) del repetido artículo 4.Ocho.Dos.

En definitiva y a la vista de lo que expone la consulta no procede la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y, consecuentemente, tampoco sería de aplicación la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, que, como antes se indicó, exige aquella como condición previa.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 22 de octubre de 2015, Nº 06347/2014/00/00, Vocalía Duodécima. ITP/IVA. Transmisión de cuotas, de plena propiedad, de nuda propiedad y de usufructo, sobre un terreno arrendado para vallas publicitarias

“.1.- La transmisión de la nuda propiedad sobre un inmueble estaría no sujeta al IVA si, efectivamente, es realizada por quien no tiene la condición de sujeto pasivo a efectos de dicho impuesto por no realizar actividades empresariales o profesionales en los términos del artículo 5 de la Ley 37/1992. Por ello estaría sujeto al ITP y AJD, modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

2.- Sin embargo, la transmisión del derecho de usufructo por quien sí es sujeto pasivo del impuesto, determinaría la sujeción al IVA, al realizarse su hecho imponible en los términos del art. 4 LIVA. No estaría exenta porque de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23º de la LIVA la exención no alcanza a los supuestos de constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre terrenos utilizados para actividades publicitarias, como es el caso.

3.- La transmisión realizada por titulares de cuotas indivisas del pleno dominio estaría sujeta al IVA por tener la condición de sujetos pasivos como arrendadores. Dado que la aprobación del planeamiento no se produjo hasta después de la fecha de la transmisión, se trata de una entrega exenta, sin que conste haberse renunciado a la exención, por lo que también quedaría sujeta a la modalidad TPO del ITPyAJD.

4.- En general, deben tenerse en cuenta los supuestos de exención establecidos en los artículos 20 y ss. de la LIVA que afecten en cada caso concreto al objeto de entrega y, por otra parte, que están sujetas a la modalidad de TPO del ITP y AJD las transmisiones no sujetas al IVA así como las sujetas, pero exentas”

 

Resolución de 22 de octubre de 2015, Nº 06486/2012/00/00, Vocalía Cuarta.

IVA. Repercusión indebida e ingreso. Exigencia del ingreso del IVA repercutido indebidamente en una factura, aunque la operación no deba tributar por IVA.

No puede la Administración tributaria exigir el ingreso del IVA repercutido no devengado al amparo del artículo 89 LIVA que regula la rectificación de la repercusión indebidamente efectuada, puesto que la Ley 37/1992 exige declarar e ingresar el IVA devengado, sin hacer mención al IVA repercutido. Nuestra norma interna no contiene precepto alguno que permita exigir el ingreso de cuotas indebidamente repercutidas por no haberse devengado”

 

Resolución de 22 de octubre de 2015, Nº 07939/2012/00/00, Vocalía Octava. ITP y AJD. A partir de la entrada en vigor de la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos, sólo el pago ante la Oficina competente por razón del territorio en función de los puntos de conexión que se establecen en el art. 33 de dicha Ley, tendrá efectos liberatorios para el obligado tributario. Exigencia de intereses.

“En lo relativo al pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, a partir de la entrada en vigor de la nueva Ley de cesión de tributos de 2009 (Ley 22/2009), sólo el pago ante la Oficina competente por razón de territorio en función de los puntos de conexión que se establecen en el Art. 33 de dicha Ley, tendrán efectos liberatorios para el obligado tributario.

Hasta la entrada en vigor de la nueva Ley de cesión de tributos (Ley 22/2009), el error al ingresar en cualquier oficina de cualquier Comunidad Autónoma el ITP causa efectos liberatorios para el interesado (Art. 106 RITP), por las razones de interpretación en la evolución legislativa que en la resolución se exponen.

En el caso analizado el pago ante oficina no competente, se había realizado antes de la entrada en vigor de la Ley 22/2009, consecuencia de ello es que teniendo carácter liberador el pago realizado, no es procedente la exigencia de intereses al obligado tributario”

 

Notificaciones/sanciones de tráfico. Motivos de oposición a la providencia de apremio. Requisitos previos a la notificación edictal o por comparecencia. Es necesaria la diligencia de la Administración para averiguar el nuevo domicilio, aunque no la haya tenido el administrado para notificar su cambio, cuya omisión en este caso no puede perjudicarle.

Resolución de 30 de octubre de 2015, Nº 00110/2015/00/00, Vocalía Duodécima.   

“En las revisiones que se realicen sobre actos de recaudación ejecutiva relativos a los recursos no gestionados en período voluntario por la AEAT consistentes en sanciones de tráfico, cabe exigir para entender válidas y conformes a derecho las notificaciones de las sanciones, de cara a la comprobación del motivo de oposición regulado en el artículo 167.3.c) de la LGT, como requisito previo a la notificación edictal o por comparecencia, una investigación, consulta o indagación en registros y bases de datos de la AEAT”

La buena fe, sin embargo, no sólo resulta exigible a los administrados, sino también a la AdministraciónEn particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, aun cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [ SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4; y 2/2008, de 14 de enero, FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4), especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas ( SSTC 54/2003, de 24 de marzo, FFJJ 2 a 4 ; 145/2004, de 13 de septiembre, FJ 4 ; 157/2007, de 2 de julio, FJ 4 ; 226/2007, de 22 de octubre, FJ 4 ; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 3 ; 128/2008, de 27 de octubre, FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 3).”

“Pese a la falta de diligencia del interesado en la comunicación del cambio de domicilio, no debe éste sufrir las consecuencias perjudiciales de dicho incumplimiento porque la Administración sancionadora no ha demostrado ni la diligencia que le era exigible ni tampoco buena fe, porque incluso ante la falta de comunicación del cambio de domicilio por parte del interesado, la localización de otros domicilios distintos del que figuraba en sus registros, le resultaba extraordinariamente sencilla sin más que solicitar dicha información a la AEAT, posibilidad expresamente prevista por la norma.”

 

CONSULTAS DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE CATALUÑA

Consulta Nº 2015/16, de 6 de agosto de 2015. Tributa como donación la rectificación de la escritura de compra de un inmueble en la que el matrimonio compraba por partes indivisas, manifestando que en realidad compraba uno sólo de ellos.

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE NAVARRA

Hecho imponible del Impuesto del Incremento del Valor de los Terrenos; fiducia de garantía y transmisión; inexistencia de real y verdadera transmisión y de derecho real de goce; recuperación de la propiedad formal. No está sujeta a plusvalía municipal.

Recurso 15-01462. Resolución 02046/15 de 07/09/2015. Estimación. 

“En el negocio fiduciario, el fiduciante transmite al fiduciario la propiedad formal del objeto o bien sobre el que recae el pacto de fiducia; el fiduciario no se hace dueño real del objeto transmitido, salvo el juego del principio de apariencia jurídica y debe devolverlo al fiduciante una vez cumplidas las finalidades perseguidas con la fiducia. El fiduciario adquiere una propiedad provisional y limitada de la cosa confiada; ésta sigue siendo propiedad del fiduciante que asume la carga de haberla dejado en garantía al fiduciario que queda en apariencia de dueño. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 22 de enero de 1994 ha establecido que la constitución de una fiducia en garantía constituye un acto ordinario de gestión de los bienes propios por un comerciante, que tiene causa propia en la prestación de garantía, por lo que la causa del negocio no es la transmisión del bien o compraventa sino la prestación en garantía. Es de destacar, por la importancia decisiva que tiene en la resolución del presente recurso, que, conforme a lo dispuesto en la Ley 463, constituye una más de las formas de garantía real o personal del cumplimiento de una obligación, junto con las arras, la prenda, hipoteca, anticresis, el derecho de retención, depósito de garantía, pacto de retracto, reserva de dominio, condición resolutoria y la prohibición de disponer, que vienen siendo reguladas en los distintos capítulos que conforman el mencionado Título VII, que se cierra con la Ley 487. “

“Con toda claridad expresa el artículo 172.1 de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra que el impuesto grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de ellos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

 La fiducia de garantía constituida no está comprendida en ninguno de los dos supuestos que acabamos de citar. Ya hemos razonado que no consideramos la existencia de una real y verdadera transmisión de la propiedad ni tampoco nos encontramos ante ningún derecho real. En este caso, el hecho de que para garantizar el pago de una deuda se transmita al acreedor la propiedad formal de un terreno sobre el que recae el pacto de fiducia y que, cumplida la obligación garantizada, el transmitente pueda exigir del fiduciario la retransmisión de la propiedad del terreno no significa que haya sido sujeto de transmisión alguna que pueda constituir el hecho imponible. Simplemente, el régimen legal correspondiente prevé que el cumplimiento de la obligación garantizada produce la recuperación por los propietarios de las facultades de que se habían visto privados al constituirse tal derecho, lo que excluye que esta recuperación vaya precedida de transmisión alguna que suponga el devengo del impuesto. Además, en este supuesto, se ha acreditado que se cumplieron las obligaciones y los recurrentes recuperaron la propiedad formal de las fincas. Procede la estimación del recurso de alzada.”  En consecuencia, se estima el recurso contra la liquidación de la plusvalía municipal.

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

Sentencia del TSJ del País Vasco de 23 de octubre de 2013, Recurso 1841/2011. Inadmisión de la objeción de conciencia fiscal.

Desde luego, el art. 31 de la CE no contempla la «objeción de conciencia», en relación con el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, y según se explica en la mencionada STC 160/87, la invocación al art. 16 CE, por sí misma, no es suficiente para liberar a los ciudadanos de sus obligaciones, en este caso, fiscales.”

 En igual sentido se manifestó la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 22 de enero de 2013, Recurso 1841/2011, que declaró lo siguiente: “La negativa a satisfacer los tributos que atienda a motivaciones pacifistas compromete la salvaguarda del ordenamiento constitucional por las fuerzas armadas (art. 8.1 CE); el derecho de los españoles a defender España (art. 30 CE) y el sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE). En este sentido, la exigencia de la contribución tributaria a quien hoy es parte recurrente se considera adecuada a estos valores o fines constitucionalmente reconocibles y dignos de protección. Por otro lado, a no ser que se ignore el principio de generalidad, según el cual todos contribuyen al sostenimiento de los gastos públicos, no cabe imaginar otra medida que el pago de todos del IRPF y por ello es necesaria constitucionalmente -también- la contribución de la parte recurrente a los gastos generales del Estado que incluyen los correspondientes a la defensa nacional. El sostenimiento de las fuerzas armadas resulta de una decisión parlamentaria expresión de la soberanía nacional y acorde con el principio democrático (art. 1, apartados 1 y 2, CE). La recaudación tributaria que contribuye a tal sostenimiento no conlleva una inmisión en el ámbito personal tan intensa que justifique una objeción equiparable a la reconocida en el art. 30.2 CE, la cual, como se sabe, excepciona una prestación personal -el servicio militar- y no una patrimonial. Por lo que la exigencia del IRPF a quien hoy recurre hay que calificarla de inmisión limitada en su libertad de conciencia y proporcionada con la necesaria salvaguarda de otros fines constitucionalmente dignos de protección. En consecuencia, hemos de desestimar su recurso contencioso-administrativo.” Este criterio ha sido reiterado por el TSJ de la Comunidad Valenciana de 29 de junio de 2015, Recurso 3406/2011.

 

Lucena, a 20 de noviembre de 2015

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

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PORTADA HISTÓRICA

Catedral de Baeza (Jaén) y Fuente de Santa María.

Catedral de Baeza (Jaén) y Fuente de Santa María.

 

 

Informe Fiscal Agosto 2015

Indice:
  1. Posible invalidez de las notificaciones en el mes de agosto
  2. Exención de las adjudicaciones derivadas de la extinción del régimen alemán de participación en ganancias.
  3. En la tasación no es posible utilizar como medio de valoración de un inmueble la comparación con las ofertas de ventas publicadas en revistas.
  4. Aplicación de los beneficios fiscales en la reducción por transmisión del patrimonio empresarial,  aunque antes del fallecimiento del causante no se hubiesen celebrado ventas o arrendamientos.
  5. Admisión en el caso concreto de la hipoteca sujeta a condición suspensiva, no liquidándose el Impuesto de AJD hasta que la condición se cumpla.
  6. Las consecuencias del incumplimiento de la obligación de permanencia, como consecuencia de la aplicación de las reducciones en el ISD por razón de la transmisión de la vivienda habitual, alcanza a todos los beneficiados, incluido el que haya cumplido.
  7. No se produce incremento de patrimonio gravable en el IRPF cuando se adjudica un bien indivisible a uno de los cónyuges que satisface el equivalente económico correspondiente al otro cónyuge.
  8. Consecuencias fiscales de una partición en la que se aprecia por todos los interesados en la herencia una preterición intencional de los hijos varones, llevándose a cabo la partición como si heredasen por partes iguales. No se admite a efectos fiscales una liquidación por partes iguales.
  9. Extinción del condominio. Excesos de adjudicación por causa de la indivisibilidad del bien. Sujeción a AJD. Error de cita en la Resolución al atribuirse al TS una afirmación que en realidad corresponde al TSJ de Madrid
  10. Criterios de la Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos acerca de las sociedades civiles con objeto mercantil.-
  11. Tributación en AJD de la novación hipotecaria, de la hipoteca recargable y de la hipoteca flotante.

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena

 

Sentencias del Tribunal Constitucional.

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Notas fiscales.

Resoluciones y sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

Sentencia del Tribunal Constitucional 146/2015 de 25 de junio de 2015, Recurso de Amparo Nº 6280/2012. Liquidación del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Supuesta vulneración del derecho a la legalidad sancionadora: subsunción de la conducta consistente en la emisión de facturas carentes de sustento real en operación económica, en el tipo relativo al incumplimiento de las obligaciones de facturación. Voto particular.

“Resulta, pues, evidente que, si de conformidad con la resolución sancionadora el recurrente no ha realizado actividad económica alguna siendo todas las operaciones que se decían realizadas irreales, éste no tenía autorización normativa para expedir facturas y, en consecuencia, su conducta puede razonablemente subsumirse en el tipo infractor relativo al «incumplimiento de las obligaciones de facturación» (art. 201.1 LGT). Y parece razonable porque, si no ha habido una efectiva prestación de servicios, no podía facturar, ni desde un punto de vista subjetivo ni desde una óptica objetiva, de tal modo que los trabajos cuya existencia se niega son los que pueden servir luego como fundamento de una prohibición cuyo incumplimiento lleva aparejado la comisión de la infracción controvertida. Una vez que la Administración tributaria consideró inexistente la actividad pretendidamente realizada, actuó de forma correcta, como es, el imponer una sanción por el incumplimiento de las obligaciones de facturación.

Esta aplicación concreta del precepto controvertido (art. 201.1 LGT) no sólo respeta el tenor literal del enunciado normativo, sino también, desde el punto de vista metodológico, resulta conforme a modelos de argumentación aceptados por la propia comunidad jurídica. Y ello porque tal resultado (imposición de la sanción en el caso enjuiciado) se desprende, como hemos visto, tanto de una interpretación literal como de una interpretación sistemática entre las normas tributarias (art. 201.1 LGT, y arts. 1 y 26 del Reglamento de obligaciones de facturación).

Adicionalmente, atendiendo a una interpretación teleológica de la disposición sancionadora aplicada, si la norma persigue favorecer el correcto cumplimiento de la obligación de facturar para garantizar a la Administración tributaria una adecuada información que le permita una correcta gestión de los distintos tributos, «especialmente en lo referente a las transacciones económicas derivadas del desarrollo de actividades empresariales o profesionales» (como señala el párrafo primero del preámbulo del citado Real Decreto 1496/2003), no es irrazonable asumir como fundamento de la infracción controvertida no sólo el falseamiento de los datos de una factura que responde a una transacción económica sino también el falseamiento de la propia factura por no responder a ninguna operación real. En efecto, incumple la obligación de facturación tanto quien estando obligado a facturar no expide la correspondiente factura o la expide con datos falsos o falseados, como quien no estando obligado a facturar por no haber realizado operaciones respecto de las cuales surgiría esta obligación, expide un documento falso pretendiendo acreditar una realidad inexistente en el tráfico mercantil.”

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Posible invalidez de las notificaciones en el mes de agosto

Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2015, Recurso 3529/2015.  Las notificaciones en el mes de agosto pueden no ser válidas cuando por razón de las circunstancias se llega a la convicción de que la notificación no ha llegado a conocimiento del interesado.

“El hecho de realizar las notificaciones en el mes de agosto es lo que ha llevado al órgano jurisdiccional a considerar que las notificaciones efectuadas no llegaron a conocimiento del sujeto pasivo. Esta conclusión, por sí sola, no puede ser asumida pues la ley, específicamente el artículo 112 de la LGT, no excluye el mes de agosto como mes para efectuar notificaciones. En materia de notificaciones hemos declarado de modo reiterado que el incumplimiento de los requisitos formales de las notificaciones no les priva de efectos cuando el órgano jurisdiccional, en virtud de las circunstancias concurrentes, llega a la convicción de que el obligado tributario ha recibido la comunicación objeto de notificación. Contrariamente, y por idéntica razón y pese a cumplirse los requisitos legales, el Tribunal llega a la convicción de que la notificación no ha llegado a conocimiento del interesado, lo que le permitiría privar de efectos a la notificación efectuada.”

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de marzo de 2015, Recurso 280/2013. No todas las transmisiones de inmuebles efectuadas por sociedades mercantiles están sujetas al IVA, sino sólo aquéllas que se realizan por empresarios o profesionales, en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, respecto de bienes que integran el patrimonio empresarial o profesional.

“El presente caso contempla una transmisión realizada en el año 2003, cuando no regía la modificación antes referida –de la Ley del IVA-, y existía la presunción iuris et de iure, que relevaba a la parte de toda obligación probatoria, de que toda  sociedad mercantil, por el hecho de serlo, había de tener un ánimo de lucro, lo que implicaba considerarla como empresario o profesional conforme a lo dispuesto en el artículo 5, uno, b) de la ley del IVA .  No obstante, todo ello no nos puede llevar a la estimación del motivo, ya que nuestra normativa interna tiene que interpretarse, incluso antes de la modificación operada, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria, que considera insuficiente que la transmisión se realice por una sociedad mercantil, exigiendo que la transmitente tenga la condición de empresario. Por otra parte, las propias características de las parcelas transmitidas obligaban a entender que no estaban afectas al patrimonio empresarial de la sociedad vendedora, por lo que la operación realizada no podía estar sujeta al IVA, sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, como entendió correctamente la Sala de instancia, al señalar que no todas las transmisiones de inmuebles están sujetas al IVA, sino sólo aquéllas que se realizan por empresarios o profesionales, en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, respecto de bienes que integran el patrimonio empresarial o profesional, agregando que en este recurso no consta prueba ni alegación alguna del carácter de empresario del vendedor.”

 

Sentencia del Tribunal supremo de 24 de junio de 2015, Recurso 1491/2013. La garantía por razón de la suspensión de una deuda solidaria aprovecha a los restantes deudores solidarios, a los que no puede ser exigida.

«La cuestión controvertida se centra en decidir si la suspensión acordada, como consecuencia de la garantía prestada por uno de los sucesores de la entidad escindida, aprovecha al recurrente, tesis sostenida por éste, o, por el contrario, y como mantiene la Administración y la sentencia impugnada, la garantía prestada por uno de ellos sólo a él aprovecha, pudiendo la Administración exigir la garantía a todos y cada uno de los sucesores, por lo que la falta de pago en periodo voluntario de la recurrente, pese a la garantía ofrecida por otros, no impediría la posibilidad de dictar providencia de apremio.»

«Desde la perspectiva estrictamente jurídica las resoluciones impugnadas asimilan el concepto de «responsable» al de «sucesor», asimilación que la LGT no consiente como lo demuestra el hecho de que aunque unos y otros son obligados tributarios, lo son en concepto distinto, como lo acredita su tratamiento distinto y diferenciado a que son sometidos en el artículo 35.2 f) de la LGT y en el artículo 35.5 del mismo texto legal. A mayor abundamiento, e insistiendo en esta diferenciación, la LGT establece una regulación separada de ambos, «responsables», artículo 41 de la LGT, y «sucesores», artículo 40 de la LGT, lo que hace inviable la asimilación pretendida por la Administración. Precisamente, la improcedencia de esta asimilación hace inaplicable el artículo 124.2 del Reglamento de Recaudación de 2005 (Real Decreto 939/2005, de 29 de julio) a los sucesores, pues en él se contempla y alude exclusivamente a los responsables. Desde el punto de vista de la solidaridad, regulada en el Código Civil, no se puede decidir de modo diferente el núcleo de la solidaridad según se contempla a acreedor u obligados solidarios, pues si la solidaridad es una garantía del acreedor, es evidente que cuando uno de los obligados paga la deuda ésta se extingue para todos los obligados, creándose un nuevo vínculo entre ellos distinto e independiente al que les unía con el acreedor. Del mismo modo, si se presta la garantía ésta ha de aprovechar a todos los obligados, pues la garantía lo es de la «deuda» objetivamente considerada, pasando frente al acreedor a segundo plano las relaciones personales entre los obligados. Esto justifica que la «deuda» que es «una» por esencia, no puede ser exigida a todos los obligados, pues una cosa es que todos los obligados respondan del cumplimiento de la «única» deuda, y otra, bien diferente, y esto es lo que se pretende, es que la «única» deuda, o la garantía de su cumplimiento, pueda ser exigida íntegramente a «todos» los obligados. El argumento de la Administración en el sentido de que la eventual anulación de la obligación de quien prestó la garantía deja inerme a la Administración frente a los demás obligados, no es de recibo. Si esa eventualidad sucediera, la Administración deberá, y podrá, exigir a los otros obligados la prestación de garantía, lo que, de otro lado, no es distinto a lo que sucede en una garantía de obligado único, cuando ésta, la garantía inicialmente prestada, por cualquier circunstancia, deviene en insuficiente con respecto a la originariamente aceptada.»

 

SENTENCIAS DE LOS TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de enero de 2015, Recurso 456/2011.  En aplicación de la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea una entidad de fin no lucrativo residente en Alemania, que goza de una situación semejante a entidad española declarada de utilidad pública, disfruta en el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes de los mismas exenciones que las entidades españolas residentes, aunque no hubiese comunicado su opción a la Administración, al tratase de una operación aislada.

Se trataba de la tributación correspondiente a la enajenación de un bien inmueble heredado en España por dicha entidad alemana, que obtuvo en virtud de la Sentencia  la devolución de la retención practicada con motivo de la enajenación.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 2 de febrero de 2015, Recurso 139/2013. Naturaleza jurídica de la retribución por la prestación del suministro  de agua domiciliaria.

En virtud de  la modificación operada por la Ley 2/2011 -Ley de Economía Sostenible-, si la contraprestación del usuario cuando el servicio de suministro de agua domiciliaria no se presta directamente por el Ayuntamiento, sino a través de una sociedad municipal o empresa privada, la naturaleza jurídica de la contraprestación del usuario reviste el carácter de precio privado o de tarifa, sin que a su fijación o modificación le resulten aplicables las normas relativas a la elaboración de las disposiciones generales, como sostiene la Administración recurrente. Es un ingreso privado. En caso contrario, su naturaleza  es de tasa.

 

Exención de las adjudicaciones derivadas de la extinción del régimen alemán de participación en ganancias.

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Málaga, de 16 de abril de 2015, Recurso 1010/2015. Exención de las adjudicaciones derivadas de la extinción del régimen alemán de participación en ganancias.

No son aceptables las dudas que plantea la Administración autonómica en cuanto a la acreditación de la concurrencia de este supuesto de hecho, puesto que aparece en la escritura notarial donde se protocoliza el convenio regulador de la disolución del matrimonio de los cónyuges Sres. Estefanía , que los esposos ponen fin al régimen económico del matrimonio que venía rigiendo, sujetándose a partir de ese momento al régimen de separación de bienes de lo que se deduce la preexistencia o de un régimen económico en Estefanía Alejandro germánica análogo al de nuestra sociedad de gananciales, o de un régimen de participación, que es lo que parece inferirse de la identificación del mismo que hace la actora al referirse al régimen de «Zugewinngemeinschaft» que se traduce libremente como comunidad de participación en las ganancias, y que opera en modo similar a nuestro régimen de participación, de manera que es al momento de la disolución del régimen, que se produce la comunitarización de las ganancias obtenidas vigente el matrimonio por cada uno de los esposos, produciéndose una distribución por mitad de la diferencia positiva entre el patrimonio inicial y final de los esposos, así se deduce de la regulación contenida en los arts. 1363 y concordantes del BGB, del que además resulta su carácter de régimen legal a falta de convención en contrario. Este régimen se caracteriza por la mutación que padece a la hora de su disolución, pues durante su vigencia aparece como un sistema de separación de bienes, y es al final de su existencia cuando se patentiza el fenómeno de comunidad económica familiar y la integración de las ganancias obtenidas separadamente en un patrimonio común que se liquida de forma necesariamente equitativa. De acuerdo con la doctrina legal que acabamos de transcribir, este régimen característico también estaría exento del impuesto en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pues solo se aparta del supuesto definitorio de esta exención el régimen de separación de bienes que se caracteriza por la inexistencia de una comunidad familiar y por la presencia de una comunidad de bienes romana o por cuotas respecto de los bienes adquiridos de consuno vigente el matrimonio. El régimen anterior se liquida adjudicando la vivienda sita en Marbella, avenida Costanera…., integrada como bien de la comunidad conyugal, aunque inscrito a favor de la sra. Estefanía, tal y como se deduce del literal de la escritura notarial, a favor del recurrente. Nos parece reveladora de la vigencia de este la intervención visadora del notario que suscribe con los esposos el convenio regulador, y la del órgano judicial alemán que disuelve el matrimonio por divorcio.”

 

En la tasación no es posible utilizar como medio de valoración de un inmueble la comparación con las ofertas de ventas publicadas en revistas.

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 26 de mayo de 2015, Recurso 1679/2012. En la tasación no es posible utilizar como medio de valoración de un inmueble la comparación con las ofertas de ventas publicadas en revistas

“Una tasación pericial asumible necesita de la comprobación real y específica del inmueble a valorar, esto es, de una percepción inmediata de sus características y de su estado. A partir de aquella comprobación, podemos imaginar diversos métodos válidos de cálculo de su valor de mercado, y es uno de ellos el de comparación con inmuebles análogos. Pues bien, en el presente caso, la tasación servida por la Administración no cumple con las anteriores exigencias. Aunque adjunte una fotografía exterior de la vivienda, no consta un cuál es su estado real ni que concurrieran circunstancias obstativas para dicha averiguación. A lo que hay que añadir que la comparación se ha hecho no valores reales de venta, sino con las ofertas de venta publicados en una revista y, en este sentido, compartimos la crítica del perito Arquitecto propuesto por la parte recurrente, pues no hay garantías ni de la homogeneidad en la comparación de valores ni de que éstos sean valores reales de venta.”

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 28 de mayo de 2015, Recurso 458/2014. Exención en el IBI de inmueble no calificado como Bien de Interés Cultural, pero que será incluido en un conjunto histórico.

«Tienen derecho a la exención no solo los bienes declarados de forma expresa e individualizada como Bienes de Interés Cultural, en la categoría de Monumentos, sino también aquellos incluidos en la Zona Arqueológica y que, además, sean objeto de especial protección bien por inclusión en un Plan Especial de Protección bien por su inclusión en otro instrumento urbanístico que garantice la protección exigida por la Ley como son los Catálogos Urbanísticos lo que sucede con el inmueble de su propiedad y como sucede con otros 111 inmuebles de análogas características y que sí tienen reconocida la exención, o que estén incluidos en un sitio o conjunto histórico y tengan 50 o más años de antigüedad.”

«La cuestión es que la protección no es del inmueble en cuestión al no ser Monumento sino por su inclusión en un conjunto histórico que es el que constituye un bien inmueble según definición del artículo 14.2 de la Ley 16/85 . Recordemos que el artículo 15.3 define el Conjunto Histórico como «la agrupación de bienes inmuebles que forman una unidad de asentamiento, continua o dispersa, condicionada por una estructura física representativa de la evolución de una comunidad humana por ser testimonio de su cultura o constituir un valor de uso y disfrute para la colectividad. Asimismo es Conjunto Histórico cualquier núcleo individualizado de inmuebles comprendidos en una unidad superior de población que reúna esas mismas características y pueda ser claramente delimitado», por lo que la cuestión es si el inmueble en cuestión goza de esa protección suficiente como para alcanzar la exención prevista y la respuesta la encontramos en el artículo 28.1 de la Ley 10/98 que establece que » las resoluciones por las que un inmueble sea declarado de interés cultural o se incluya en el Inventario de Bienes Culturales de la Comunidad de Madrid prevalecerán sobre los planes y normas urbanísticas que afecten al inmueble, debiendo ajustarse dichos planes y normas urbanísticas a las resoluciones mencionadas antes de su aprobación o bien si estaban vigentes ajustarse a ellas mediante las modificaciones oportunas», lo que nos lleva a su régimen de intervención, artículo 32 de la Ley, en el que el entorno se somete a un nivel de protección superior al parcial de un mero edificio catalogado definido en el artículo 4.3.5.3 de las NNUU y que solo supone un nivel 3 de protección. Según consta en la norma de declaración del BIC su razón se sitúa tanto en sus elementos y estilo constructivo como por su ubicación en el entorno de la PLAZA001, entorno que igualmente se configura con los edificios de los números NUM002, NUM003, NUM004, NUM000, NUM005 y NUM006 de la PLAZA000 y NUM003 y NUM004 de la PLAZA002. Solo de esta manera se puede entender, al no haber prueba en contra propuesta por el Ayuntamiento, que diversos inmuebles con catalogación parcial a los que se le aplica la misma norma zonal y grado gocen de exención. En suma, procederá la estimación del recurso de apelación y la revocación de la sentencia de instancia declarando el derecho del recurrente a la exención solicitada para el ejercicio 2012 habida cuenta la entrada en vigor de la Ley 3/2013, de 18 de junio, sin perjuicio de los derechos que le asisten en aplicación del artículo 74.2 ter de la Ley de Haciendas Locales en el caso de que se acreditara su afección a actividades económicas y se reunieran los requisitos recogidos en el artículo 14 de la Ordenanza y 43 y siguientes de la Ordenanza Fiscal General de Gestión, Recaudación e Inspección.»

El recurrente alegó que «El recurrente no había designado como representante en España a nadie. El Sr. Saturnino no estaba obligado a designar un representante en España porque ni operaba a través de un establecimiento permanente, ni la normativa tributaría lo establecía de forma expresa ni tampoco habría sido requerido para ello por la Administración.»

 

Sentencia del TSJ de Aragón de 3 de junio de 2015, Recurso 14172011. Reducciones del ISD. Se estima incluir las participaciones, al estar afectas la totalidad de dichas participaciones en un fondo inmobiliario como contravalor de una operación de capital.

En definitiva, dichas participaciones servían de garantía a las líneas de crédito de la sociedad.

“Frente al criterio de la Inspección que solo estima afecta la cantidad dispuesta de las líneas de crédito contratadas, debe señalarse que el dato de la cantidad dispuesta al fallecimiento, no se estima como parámetro determinante de la cantidad afecta, pues la disposición en un momento determinado de las líneas de crédito es un dato o hecho meramente contingente, que puede variar con posterioridad, mediante la disposición de cantidades superiores para futuras inversiones. Conforme a lo anterior, y ante la disyuntiva de tomar en consideración como cantidad afecta el importe de las líneas de crédito y el importe de las participaciones que sirven de garantía a las mismas, la solución la da el informe pericial emitido en el que se señala que «es habitual y sobre todo en el mercado inmobiliario la aportación de garantías de carácter hipotecario en las operaciones de compra de bienes: solares, inmuebles, fincas, etc. A veces con hipoteca sobre el propio bien que se adquiere o hipotecando otro bien distinto propiedad de la empresa para garantizar el pago de la financiación recibida. También es habitual la pignoración de valores mobiliarios (Acciones, Fondos de Inversión, Obligaciones, Bonos u otros con cotización oficial) propiedad de la empresa para garantizar los créditos, entro otras ventajas el coste de la operación es mucho más reducido y su valoración y liquidez es inmediata mientras que en la hipoteca requiere de gastos notariales, de impuestos y de Registro».

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de junio de 2012, Recurso  Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de acuerdos de liquidación. Transmisión de inmueble en España por parte de un no residente. Domicilio fiscal. Notificaciones. Jurisprudencia del TJUE.  Indefensión por no haberse practicado la notificación en el domicilio conocido por la AEAT  de los Países Bajos

«1º) Es cierto, y en eso hay acuerdo entre las partes, que el sujeto pasivo no presentó autoliquidación del impuesto que nos ocupa por la ganancia patrimonial y que en la declaración modelo 214, ejercicios 2002 y 2003, que establece el artículo 30 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, por el concepto de rentas imputadas a personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos sitos en territorio español, no designó persona física o jurídica con domicilio en España a efectos de su representación ante la Agencia Tributaria. Sin embargo también es cierto, y este hecho es sumamente relevante a los efectos que nos ocupan, que en el Acta NUM000, en fecha 8 de agosto de 2008, página 2/5, (folio 12 del expediente), la Inspección hace constar lo siguiente:

«En el momento de devengo del impuesto, el sujeto pasivo tenía su domicilio en los Países Bajos, Estado en el que España tiene en vigor un Convenio para evitar la doble imposición (publicada en el BOE de 16-10-72. Normas complementarias, publicadas en el BOE de 31-1-75).»

En la escritura de venta del inmueble, el 21 de diciembre de 2005 (folio 73), figura como domicilio del recurrente, sito en » DIRECCION002, Einsdhoven, Holanda» afirmándose por la parte, en el escrito de conclusiones, que el mismo lo fue hasta el 27 de abril de 2006, fecha a partir de la cual viene residiendo en el domicilio sito en 5583 AN Waalre, DIRECCION003 NUM003 (Holanda). La Administración, por lo tanto no solicitó de la autoridad competente en los Países Bajos, en virtud del Convenio suscrito con España, la práctica de notificación de los actos dictados por ella, como ha sucedido, pues este hecho no es rebatido en la contestación de la demanda, con las providencias de apremio correspondientes a la liquidación y la sanción hoy recurridas. 2º) Si el sujeto pasivo no había designado representante en España para notificaciones ni había designado domicilio alguno a tal efecto, es claro que no le puede ser exigido deber alguno de notificar la modificación del domicilio fiscal, pues tal deber opera a partir del momento en que el contribuyente comunica un domicilio fiscal inicial. Entonces, al amparo del artículo 11.1.g) del LIRNR. «Los contribuyentes no residentes en territorio español tendrán su domicilio fiscal, a efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en España: b) Cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, en el domicilio fiscal del representante y, en su defecto, en el lugar de situación del inmueble correspondiente”, resulta evidente que el domicilio del recurrente se encontraba sito, en España, en el lugar del inmueble, es decir, la vivienda nº NUM001 sita en el Complejo Urbanístico denominado DIRECCION000, en la URBANIZACIÓN000, en Estepona, (Málaga). Y no consta practicada por la Administración en ese domicilio notificación alguna. En la Orden Ministerial, objeto hoy de impugnación, se reseña que el 24 de octubre de 2007, le fue practicada al sujeto pasivo notificación, por acuse de recibo, de la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación, siendo recogida por persona identificada como «empleada». Esa notificación (folios 58 a 61, ambos del expediente) se produce en Centro Comercial Mar y Sol, nº 6 11 de San Roque (Cádiz), pero ese domicilio no había sido designado por el sujeto pasivo y corresponde a un despacho de abogados en el que se afirma el 23 de noviembre de 2007, al intentar practicar por la Administración una segunda comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, que la inicial comunicación se la comunicaron al recurrente para su conocimiento, sin que se hubiera obtenido respuesta alguna, que no tenían representación alguna del interesado y desconocían otro domicilio en España. Consta también en dicha Diligencia que doña Virtudes (cotitular del Bufete), en orden a colaborar con la Agencia Tributaria entrega una fotocopia de la escritura, objeto de investigación, en las dos citaciones, donde, según los agentes notificadores «consta, entre otros datos, el domicilio de Holanda del sujeto pasivo.» Y como dice la demanda, quizás ello se debió a que la Administración tomó como domicilio el que figura en la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Modelo 600, documento nº 1 de los acompañados a la demanda), correspondiente a la operación de compraventa del inmueble y por parte del actor en la que figuraba como presentadora la abogada doña Virtudes, con domicilio profesional en Centro Comercial Mar y Sol, nº 6.11 de San Roque. Hay que destacar que incluso en ese domicilio constan dos intentos de notificación de liquidación en ejecutiva, la primera los días 18-2-2009 y 25-2-2009, y la segunda los días 1-7-2009 y 19-08-09 (folios 90 a 92 del expediente), obrando en el siguiente folio, el 93, una Diligencia de la Inspección, en la que se recoge «…donde en el despacho de la Abogado, Doña Virtudes , nos informan que el obligado al pago, fue representado suyo, pero que actualmente no, ya que hace tiempo no consiguen comunicarse con él y resulta ilocalizable para dicho bufete». Por todo ello, entiende esta Sala, que al no haber actuado con mayor diligencia la Administración, ha provocado una situación de indefensión al contribuyente, que se ha visto privado de ejercer su derecho de defensa en toda su amplitud, al no haber podido alegar en tiempo lo que hubiere considerado oportuno en defensa de sus derechos. Si ello es así, habiendo acudido aquella a la notificación por comparecencia, las notificaciones practicadas no pueden surtir efectos deviniendo invalidas las actuaciones administrativas subsiguientes, es decir la liquidación y sanción, posteriormente apremiadas y enjuiciadas en la resolución recurrida. Procede así estimar los tres primeros motivos de la demanda.»

El recurrente alegó que «no había designado como representante en España a nadie. El Sr. Saturnino no estaba obligado a designar un representante en España porque ni operaba a través de un establecimiento permanente, ni la normativa tributaría lo establecía de forma expresa ni tampoco habría sido requerido para ello por la Administración.»

 

Aplicación de los beneficios fiscales en la reducción por transmisión del patrimonio empresarial,  aunque antes del fallecimiento del causante no se hubiesen celebrado ventas o arrendamientos.

Sentencia del TSJ de Galicia de 17 de junio de 2015, Recurso 15568/2013.  Aplicación de los beneficios fiscales en la reducción por transmisión del patrimonio empresarial aunque antes del fallecimiento del causante no se hubiesen celebrado ventas o arrendamientos.

«Sostiene la Xunta de Galicia que no cabe aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.c) LISYD a la transmisión mortis causa de las participaciones sociales de «Comercio, Transportes y Auxiliares, S.L.» toda vez que nos encontramos ante una sociedad patrimonial que no gozaría de la exención del artículo 4.8 de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre el patrimonio, al que se remite aquel precepto en cuanto a requisitos condicionantes del beneficio fiscal analizado, al tratarse de una sociedad patrimonial pues a la fecha del fallecimiento del causante y durante los 90 días anteriores, más del 50% del capital social pertenece al grupo familiar (dato indiscutido) y más de la mitad del capital social está constituido por terrenos y solares y durante dicho intervalo la entidad no realizó actividad empresarial alguna pues la única prestación de servicios es la cesión de su personal al resto de empresas del grupo, actividad (que no constituye arrendamiento ni compraventa de inmuebles) por la que según el Libro Diario del ejercicio 2002 obtuvo unos ingresos de 39.569,09 #, figurando como gastos de personal 37.063,21 #. Concluye que, si bien se cumplen formalmente los requisitos del artículo 25 de la Ley 40/1998 (local afecto y personal), la falta de actividad los hacen insuficientes a los efectos analizados, conforme señala la doctrina de los Tribunales Superiores de Justicia de Extremadura (sentencia de 25/10/2011, JUR 2011\397196), Galicia (sentencia 19 de mayo de 2010, JUR 2010/330183).»

«En el caso de autos la controversia se circunscribe a la existencia o no de actividad empresarial en los 90 días anteriores al fallecimiento del causante partiendo del hecho indubitado de que se cumplen formalmente los requisitos de local afecto a la actividad y personal contratado y de que no se realizaron ventas ni arrendamientos de inmuebles. Y, en este orden de cosas, destacar que el artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica cuando en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos con un local exclusivamente afecto a la gestión de la misma y para su ordenación se utilice al menos a una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. La concurrencia de tales requisitos, como hemos dicho, no se discute, no obstante, se estiman por la Administración Autonómica insuficientes dado la ausencia de arrendamiento o compraventa alguna de bienes en aquel periodo. Se cita en la demanda la sentencia de este Tribunal de 19 de mayo de 2010 – recurso 15329/09 -, en la que se dijo: » Y, en relación con ello, si bien debe convenirse con la demandante, de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia que acompaña, que la actividad empresarial no es predecible ni estratégicamente reconducible a parámetros de proximidad temporal, en cambio, debe resaltarse que la afectación habrá de ser real y efectiva, sin que la mera disponibilidad o susceptibilidad de utilización de activos sea concepto equiparable, por más que fuera posible reconducir, a posteriori, la afectación si se acreditara que a la fecha del devengo, en función de actividades estratégicas o empresariales no consumadas pero sí perfeccionadas, aquélla fuera diferente en su importe a la considerada correcta por la Administración. Ello es perceptible en el texto del artículo 27 de la Ley 40/1998, antes transcrito, que deja clara la vinculación entre los elementos patrimoniales y la obtención de rendimientos, en la medida en que éstos son consecuencia de los primeros, lo que es tanto como afirmar, de acuerdo con la dicción legal, que los primeros son «necesarios» para la percepción de los segundos. En tal contexto, es de insistir, no existe variación entre los criterios de necesidad y afección, en la medida en que ambos responden a un contenido idéntico en la correlación de activos y rendimientos. … Debe compartirse la tesis de la resolución recurrida y la línea argumental de la Administración, pues la actividad inmobiliaria, por más que tenga también un proceso secuencial, exige una concreción específica, con los medios materiales y personales adecuados, diferente a la mera hipótesis o expectativa de actuación en función de las posibilidades que se otorgue a una promoción concreta». Pero precisamente en aplicación de este criterio procede desestimar el recurso pues en el supuesto enjuiciado sí se realizaron actividades necesarias para el desarrollo de la actividad de arrendamiento en el periodo referido, como lo evidencia la venta de pisos y locales pocos meses después de acaecido el fallecimiento del causante.”

 

Admisión en el caso concreto de la hipoteca sujeta a condición suspensiva, no liquidándose el Impuesto de AJD hasta que la condición se cumpla.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de junio de 2015, Recurso 776/2012. Admisión en el caso concreto de la hipoteca sujeta a condición suspensiva, no liquidándose el Impuesto de AJD hasta que la condición se cumpla.

“Con fecha 25 de febrero de 2004, se otorgó escritura pública subsanada y complementada por otra de 31 de marzo de 2004, en cuya parte expositiva se explicaba que la entidad financiera «B…, S.A.» y la mercantil actora habían suscrito con anterioridad, el 27 de marzo de 2001, y el 27 de diciembre de 2002, una póliza de línea de avales con un límite máximo de 9.000.000 euros, teniendo interés en garantizar a «B…., S.A.», mediante un derecho de hipoteca sobre una finca propiedad de la mercantil actora, el reembolso de las cantidades que resulten adeudadas a dicho banco al amparo de la póliza de línea de avales mencionada. Y ello lo llevan a efecto con arreglo a las estipulaciones que en dicha escritura se detallan entre las que destacamos las siguientes: « Primera.- «B…., S.A.» abre a «I……, S.A.» una Cuenta Especial Hipotecaria, de acuerdo con lo previsto en el artículo 245 del Reglamento Hipotecario , con el fin de asegurar con la hipoteca que se constituye sobre la finca descrita en el Expositivo I, las cantidades que el Banco tenga derecho a exigir a dicha Sociedad afianzada en virtud de los avales y fianzas prestados o que se presten en el futuro al amparo de la Línea de Avales indicada en la parte expositiva. » «Quinta «.- La mercantil actora constituye a favor de «B…., S.A.», a modo de superposición de garantía, una hipoteca de máximo sobre el inmueble de su propiedad que se describe, que responderá de un principal de hasta un máximo de 9.000.000 euros, de unos intereses de demora hasta una cantidad máxima de 4.680.000 #, y de una cantidad máxima de 600.000 # para costas y gastos, lo que hace un total de 14.460.000 #. La hipoteca se sujeta, no obstante, a condición suspensiva en los siguientes términos: «la efectividad de la presente superposición de garantía queda asimismo en suspenso hasta que se cumpla la condición de que los recursos propios de [la mercantil actora] sean inferiores a la cantidad de 2.220.000 #, más un 2 por mil del valor efectivo del patrimonio de las Instituciones de Inversión Colectiva que administren en exceso de 600.000.000 #, importe mínimo de fondos propios que la sociedad debe mantener…”

“No es un hecho discutido por las partes que en el presente caso nos encontremos en presencia de una hipoteca de máximo sometida a condición suspensiva. Y no cuestiona la parte actora que en este caso se cumplan todos los requisitos establecidos en el art.31.2 del RD Legislativo 1/1993, para que se dé el hecho imponible del IAJD, pero, al amparo del art. 2.2 de dicha norma, considera que el devengo del impuesto no se ha producido por lo que no resulta acorde a derecho la exigencia del mismo. Esta misma Sección ha sostenido ya en un caso similar al que aquí se analiza que la hipoteca de máximo sometida a condición suspensiva en garantía de una cuenta corriente de crédito está sujeta al IAJD por cumplirse todos los requisitos del art. 31.2 del RD Legislativo 1/1993 , y que es en la propia escritura en la que debemos entender devengado el impuesto, al amparo del art. 49.1.b) del RD Legislativo 1/1993 ( sentencia nº 802/13, de 30 de julio de 2013, recurso nº 814/09 ). Ahora bien, en esa misma sentencia hemos sostenido que, una cosa es que el IAJD se entienda devengado en la escritura que formaliza el crédito garantizado con hipoteca sometida a condición suspensiva, y otra distinta que el IAJD sea exigible en este caso ya que, según argumentábamos en dicha sentencia, «una cosa es el devengo del impuesto y otra su exigibilidad (art. 21 LGT)».

“Como decíamos en nuestra sentencia de 30 de julio de 2013, esta Sala se había pronunciado ya sobre la aplicabilidad a estos supuestos de hipotecas sometidas a condición suspensiva del precepto invocado por la actora, art. 2.2 del RD Legislativo 1/1993, en su sentencia nº 1361/2007, de 23 de noviembre de 2007, dictada en el recurso nº 2711/03.” Este mismo criterio ha sido reiterado en la sentencia nº 313/ 2012, de 10 de mayo de 2012, dictada por esta misma Sección, en el recurso nº 1185/2009 , así como en la ya mencionada sentencia de 30 de julio de 2013, razones por las cuales, en debida aplicación del principio de unidad de doctrina, debemos estimar esta alegación actora, debiendo anularse la liquidación impugnada por no ser exigible la deuda tributaria al amparo del art. 2.2 del RD Legislativo 1/1993.”

Sobre el tema tratado nuestro compañero Félix Merino Escartín, Registrador de la Propiedad, publicó en notariosyregistradores.com el pasado 14 de octubre de 2008 un trabajo titulado “Ampliación de hipoteca sometida a condición suspensiva”  Nosotros también estudiamos la cuestión en la Nota que escribimos a la Resolución de la DGRN de 5 de marzo de 2015, publicado en el Informe correspondiente a marzo de 2015.

La hipoteca condicionada fue admitida per las Resoluciones de la Dirección General de los Registraos y del Notariado de 2 y 3 de septiembre de 2015, revocadas por la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 18 de junio de 2008.

En la a Consulta V1145-06 de 16/06/2006 se planteó la siguiente cuestión: “La sociedad consultante está estudiando comercializar una modalidad de garantía hipotecaria que denomina «hipoteca condicionada». En su constitución ante Notario, el banco prestamista concede un préstamo de un principal determinado al prestatario, garantizado con hipoteca. La especialidad de esta operación radica en que las partes limitan la responsabilidad de las fincas hipotecadas a un importe notablemente inferior al principal concedido. En el mismo acto, las partes acuerdan que, adicionalmente a la responsabilidad pactada inicialmente sobre las fincas hipotecadas, se incremente la responsabilidad hipotecaria hasta alcanzar el importe del principal del préstamo concedido en caso de que se cumplan determinadas circunstancias convenidas entre ambas. Tales circunstancias, que actúan como condiciones suspensivas, pueden consistir en que el prestatario, dentro del plazo pactado, no justifique la obtención de unas rentas determinadas por alquiler, no mantenga cierto ratio de cobertura de interés durante la vigencia del préstamo o que el capital del préstamo pendiente de amortizar sea superior a un determinado porcentaje del valor de la finca hipotecada, entre otras.

Para que consten frente a terceros tanto el posible cumplimiento de las condiciones que, en su caso, pacten las partes, como el aumento de la responsabilidad hipotecaria, se establece que el prestamista remitirá los justificantes oportunos (que las partes especifican en la misma escritura de préstamo hipotecario), al Registro de la Propiedad competente y que quedarán anotados en el Registro de la Propiedad como nota marginal.” Se preguntaba lo siguiente: “Confirmación del criterio de la consultante sobre el devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aplicable a la operación descrita como «hipoteca condicionada» en el supuesto planteado, en el sentido de que dicho impuesto se devenga en el momento en que se conceda la garantía hipotecaria sobre su importe inicial, y sobre las sucesivas ampliaciones de responsabilidad, en su caso, en el momento en que se cumplan las condiciones suspensivas que implican dicho aumento.”  Se respondió lo siguiente:

 “Primera: En la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITP, según prevé el artículo 49.1.b) del TRLITP, el devengo se produce en todo caso el día en que se formalice el documento sujeto a gravamen, con independencia de que el acto o contrato que se documente esté sometido a condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación que suspenda temporalmente su eficacia, pues el hecho imponible es el propio documento, cuya formalización supone su nacimiento en el mundo jurídico.

Segunda: En la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el hecho imponible, aunque puede estar gravado con dos cuotas, según prevé el artículo 31 del TRLITP (cuota fija, regulada en el apartado 1; cuota gradual o variable regulada en el apartado 2), es único y su realización producirá un devengo también único, devengo que conllevará la exigencia de la cuota fija en todo caso y de la cuota gradual sólo si se cumplen los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITP.

Tercera: La suspensión del devengo del ITP regulada en el apartado 2 del artículo 49 del TRLITP sólo resulta aplicable en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pues dicho apartado se refiere a la adquisición de bienes, especificando que se entenderá siempre realizada el día en que desaparezcan las limitaciones de su efectividad, circunstancia que no puede aplicarse a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales (ni a las otras modalidades del impuesto), pues el documento comienza a desplegar efectos desde su formalización.”

Resulta claro que el criterio de la Administración es contrario al del TSJ.

El criterio de la Administración se reiteró en la Consulta V1942-11 de 05/08/2011.

 

Las consecuencias del incumplimiento de la obligación de permanencia, como consecuencia de la aplicación de las reducciones en el ISD por razón de la transmisión de la vivienda habitual, alcanza a todos los beneficiados, incluido el que haya cumplido.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de junio de 2015, Recurso 298/2013. Las consecuencias del incumplimiento de la obligación de permanencia, como consecuencia de la aplicación de las reducciones en el ISD por razón de la transmisión de la vivienda habitual, alcanzan a todos los beneficiados, incluido el que haya cumplido.

“Conforme se desprende del expediente administrativo, la actora adquirió el 27 de julio de 2006, por herencia de su madre, la mitad indivisa de la vivienda habitual de esta, resultando adjudicatario de la otra mitad su hermano. En la autoliquidación del impuesto de sucesiones se aplicó la reducción por adquisición de vivienda habitual. Sin embargo, el 18 de abril de 2007 los hermanos vendieron el inmueble y en ese mismo año la aquí recurrente reinvirtió su importe en la compra de otra vivienda que pasó a ser su residencia habitual. No consta que su hermano haya realizado la reinversión de la parte de precio recibida por la venta. La oficina liquidadora, y el TEAR después, consideraron que se había incumplido el requisito de permanencia que impone el precepto legal citado al no haber reinvertido todos los herederos de precio obtenido con la venta, por lo que la recurrente había perdido el derecho a la reducción. Según el TEAR «porque dicho requisito [de permanencia] obliga al grupo de herederos en su conjunto, en la medida en que su mantenimiento a todos beneficia y su pérdida a todos perjudica, de tal forma que si uno de ellos lo incumple, pierden todos ellos el derecho a la deducción; y en el caso que nos ocupa, uno de los herederos no reinvirtió el dinero obtenido por la venta en la adquisición de ninguna vivienda».”

“Lo que se suscita realmente es el efecto que para los demás herederos posee la infracción por uno de ellos del requisito de permanencia, es decir, si en tal caso la pérdida de la reducción se extiende o no a todos los adjudicatarios de la vivienda habitual. Existe una doctrina tributaria, expuesta con toda claridad en la consulta 1113-00 de la Dirección General de Tributos, citada por el Abogado del Estado, favorable a que el requisito de permanencia sea exigible a todos los sucesores que hayan adquirido la vivienda «de forma que si incumpliera uno de ellos, todos los adquirentes beneficiados por la reducción en la sucesión perderán dichos beneficios», pues, como derivación del principio de la igualdad en la partición, «el requisito de permanencia obliga conjuntamente, en la medida en que su mantenimiento a todos beneficia y su pérdida a todos perjudica». La Sala comparte este criterio, aunque no necesariamente por estar inspirado en dicho principio de igualdad. La reducción ahora controvertida dispone de carácter objetivo en cuanto depende exclusivamente de la naturaleza de un activo patrimonial del causante. Ya sea el fundamento de la reducción favorecer el acceso a la vivienda de determinados parientes o disminuir la presión fiscal del ahorro materializado en la adquisición en propiedad de aquella, la ventaja fiscal recae sobre un activo de la herencia concebido como un bien unitario, la vivienda habitual, que debe permanecer durante cierto tiempo en el patrimonio del adquirente, aun de forma sustitutiva. Este elemento temporal configura un requisito esencial del beneficio, y, puesto que este beneficio incide sobre un bien considerado como un único objeto de derecho, es lógico deducir que también la permanencia ha de respetar la integridad del bien. Así pues, resulta indiferente que la titularidad de la vivienda se halle más o menos repartida entre los causahabientes, pero no que alguno de estos distraiga su parte durante el lapso temporal que indica la ley. Dicho de otro modo, es imprescindible que la vivienda habitual del causante, o su valor reinvertido en otra vivienda, se mantenga en el patrimonio de los herederos durante ese plazo. La naturaleza objetiva de la reducción y, por tanto, el carácter también netamente objetivo de sus requisitos, exime de valorar factores subjetivos tales como la extensión de la responsabilidad del heredero incumplidor a los herederos que han respetado el plazo. Basta con que uno de ellos infrinja su obligación para que se extinga el derecho de todos los favorecidos con la adjudicación del bien hereditario.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 29 de junio de 2015, Recurso 1270/2012. Simulación de la cualidad de sujeto pasivo de IVA, aparentando la existencia de un arrendamiento.

“Se impugna en el presente recurso la Resolución del T.E.A.R. de 25 de junio 2012 desestimatoria de las reclamaciones interpuestas contra liquidación y sanción giradas por la oficina inspectora del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales por razón de la venta de la mitad de una nave por escritura de 26 de abril de 2007, que había sido adquirida el 22 de diciembre de 2006 previa segregación a la mercantil T…, de cuyo capital social era propietario al 50% el actor. En la venta que nos ocupa P… el vendedor pretende ser considerado sujeto pasivo del I.V.A. y renunciar a la exención para que la operación quede gravada por este impuesto y no por el I.T.P. La inspección discrepa de este planteamiento y ya en la propuesta de 28 de enero de 2008 sostiene que Don Constancio no es sujeto pasivo del I.V.A. por lo que la nave no está, en el momento de la venta que nos ocupa, afecta a ninguna actividad económica. El interesado alega haberse dado de alta en el censo de arrendadores unos meses antes, y haber realizado autoliquidaciones del I.V.A., lo que acepta el acta a la vista del escaso tiempo transcurrido entre la compra y supuesto arrendamiento y la venta. La liquidación se practica el 27 de mayo de 2009 y el expediente sancionador se inicia el 28 de enero de 2009 culminando con acuerdo sancionador el 20 de marzo de 2009. En las reclamaciones económico-administrativas que se interponen contra liquidación y sanción el 23 de mayo de 2009 se insiste en la consideración del interesado como empresario arrendador en el momento de la venta, lo que no admite el T.E.A.R. por no apreciar la intencionalidad necesaria de afectar la nave a una actividad económica, sin la cual no cabe entender que ésta era un bien afecto a negocio en el momento de su venta.

Del enrevesado y contradictorio relato fáctico que ha suministrado la actora tanto en vía administrativa como en la demanda no se extraen argumentos que permitan sustentar la pretensión anulatoria, antes al contrario, ha quedado patente la intención de la interesada de aparentar la existencia de un arrendamiento previo a la venta de la nave cuya existencia resulta más que dudosa, visto que la vendedora inicial era una empresa de su propiedad a la que le arriendan después la nave en contrato privado compareciendo su hija como representante de la supuesta arrendataria, en fecha en la que todavía no  era propietario de la nave a alquilar. Apariencia de arrendamiento que no es preciso que sea declarada en procedimiento especial de conflicto/fraude de ley del artículo 15 L.G.T., que no se da, ni en procedimiento de simulación ad hoc, que ni existe ni es preceptivo, por más que los invoque la demanda, en excusatio non petita. La endeblez argumental de la demanda, el nulo esfuerzo probatorio desplegado y lo artificioso de los alegatos esgrimidos chocan con la claridad del acta, del informe ampliatorio y de la resolución del T.E.A.R. impugnada, demostrativas de que se ha tratado de aparentar una actividad económica de arrendamiento que no se ha acreditado. Don Constancio actúa como particular cuando vende la nave, que previamente ha extraído de su patrimonio empresarial social. La nave, una vez fuera de la sociedad mercantil, es un bien del patrimonio particular del interesado, cuya afección a una actividad económica no ha quedado acreditada tampoco a juicio de la Sala. Es de recordar además que nuestro ordenamiento jurídico disfruta hace años ya de una regla para verificar si existe o no arrendamiento como actividad empresarial, regla que lo vincula a la existencia de un local y un empleado a tiempo completo dedicado a esa actividad empresarial arrendaticia – artículo 27 L.I.R.P.F.-. En ausencia de cumplimiento de este doble requisito, el arrendamiento no es empresarial. Y aquí no consta su cumplimiento.”

 

No se produce incremento de patrimonio gravable en el IRPF cuando se adjudica un bien indivisible a uno de los cónyuges que satisface el equivalente económico correspondiente al otro cónyuge.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 2 de julio de 2015, Recurso 168/2014. No se produce incremento de patrimonio gravable en el IRPF cuando se adjudica un bien indivisible a uno de los cónyuges que satisface el equivalente económico correspondiente al otro cónyuge.

En un procedimiento de divorcio por mutuo acuerdo, en el Convenio Regulador aprobado  el 14 de diciembre de 2011 “formalizaron los cónyuges escritura de cesación de proindiviso y adjudicación, en concreto de la vivienda que ha generado el debate, vivienda que se valoró en 360.000 euros, adjudicándose la totalidad a quien fue esposo de la demandante, quien la indemniza en 180.000 euros, cantidad abonada, partiendo de que la vivienda tenía un valor actualizado, en relación con el de adquisición, y respecto a la participación de la recurrente, de 102.103,66 euros, que es por lo que se concluyó en la ganancia patrimonial de 77.896,34 euros, ganancia patrimonial que no se consignó en su momento por la recurrente, que fue lo que justificó la actuación liquidatoria ratificada por el TEAF.”

Para el Tribunal vasco, aplicando la Norma Foral de contenido similar a la Estatal, “si bien debe partirse de que existen pronunciamientos contradictorios, entre otros los que refiere, y los complementarios que hemos añadido en relación con la conclusión que finalmente ha alcanzado la Sala, que en principio no consta, no se ha trasladado, que nos encontremos ante lo que se puede considerar jurisprudencia, la existencia al menos de dos Sentencias coincidentes del Tribunal Supremo, en relación con una regulación que pueda considerarse idéntica a la aquí en aplicación, lo que lleva a la Sala a ratificar las conclusiones que ya han sido tenidas en cuenta en el curso del proceso, nos remitimos a lo que defiende la demanda y a lo que asume desde esa perspectiva la contestación, en relación con los precedentes a los que ya hemos hecho alusión, que recordamos ha sido recientemente ratificado en la ya referida Sentencia 267/2015 de 21 de mayo, recurso 645/2013 , en este caso en relación con el ejercicio de IRPF de 2006. ”En dicha Sentencia el Tribunal declaró que “en los supuestos de división de la cosa común y de disolución de la comunidad de bienes con adjudicación a uno de los comuneros del bien indivisible, o a los distintos comuneros de partes de él, difiere la tributación al momento en que el adjudicatario del bien proceda a su enajenación, razón por la que el último párrafo establece que en tales supuestos no se actualizarán los valores de los bienes recibidos. Ello no significa que en tales supuestos el comunero que recibe una indemnización haya de tributar por ella, toda vez que de ser así se produciría una doble imposición, de un lado por la indemnización percibida por el comunero que es compensado en metálico por su cuota, y además en el momento en que el comunero que se adjudica el bien proceda a su enajenación nuevamente por la totalidad del bien. El precepto es claro al establecer que no existe alteración en la composición del patrimonio en los supuestos de división de la cosa común y de disolución de la comunidad de bienes, a los que es consustancial la compensación a metálico a alguno de los comuneros, razón por la cual hemos de concluir que en el supuesto de autos no se produce la alteración patrimonial de la recurrente en razón de la disolución de su comunidad de bienes respecto al local de negocio.”

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de julio de 2015, Recurso 434/2012. Es precisa la aprobación del instrumento de ordenación que contenga la ordenación detallada de una parcela -calificada como suelo urbanizable sectorizado- para que pueda ser girado el IBI como urbano.

«Y hemos de reconocer que de la documental y pericial aportada al expediente, y de las alegaciones de las partes, se deduce que la finca del actor ha de ser desarrollada mediante un instrumento de ordenación que contenga su ordenación detallada, que resulta ser un Plan Parcial, examinando a los solos efectos prejudiciales de este recurso la legislación urbanística castellano- manchega, con pleno respeto a las competencias del Tribunal Superior de Justicia de dicha Comunidad autónoma. Y a esta conclusión se llega de lo dispuesto en el art.26 del DL 1/2004, de 28 de diciembre de Castilla la Mancha de ordenación del territorio y de la actividad urbanística, del art.53 del Decreto 248/2004 de 14 de septiembre que contiene en ese ámbito el Reglamento de planeamiento, y de lo que reflejó el art.28 del Plan General de Ordenación Urbana de Toledo, no obstante, su anulación por el TSJ de Castilla La Mancha. Pues bien, del expediente se deduce que el uso de las fincas referidas es fundamentalmente agrario (labor, regadío e improductivo). Y no consta la aprobación del Plan parcial que ha de desarrollarlas urbanísticamente como «ordenación detallada», siendo dicho instrumento necesario, aunque tengan tales fincas el carácter de suelo urbanizable sectorizado, por lo que conforme a dicha doctrina del Tribunal Supremo no cabe considerar urbanas a las fincas mencionadas en autos.”

Es de interés reproducir aquí del trabajo escrito por la Catedrática Blanca Lozano Cutanda y Ana López Muiña, titulado “El IBI del suelo urbanizable no desarrollado tras la Ley 13/2015: ¿se cumple lo estipulado por la jurisprudencia?”, Análisis GA&P/ Julio 2015,  lo siguiente. “establece el nuevo apartado 2 de la disposición transitoria segunda del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario –reformado por la Ley 13/2015– : “No obstante lo dispuesto en el apartado anterior [para la valoración del suelo rústico] tratándose de inmuebles rústicos cuyo suelo haya sido clasificado como urbanizable por los instrumentos de ordenación territorial y urbanística aprobados o cuando éstos prevean o permitan su paso a la situación de suelo urbanizado, siempre que se incluyan en sectores o ámbitos espaciales delimitados y en tanto no cuenten con determinaciones de ordenación detallada o pormenorizada, su valoración catastral se realizará mediante los módulos que, en función de su localización, se establezcan por Orden del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas”.

De esta forma, a los inmuebles que dejen de ser clasificados como urbanos por no cumplir todos los requisitos del nuevo artículo 7.2.b), se les aplicará una valoración diferenciada en función de su localización, que también será la que corresponderá a los ya clasificados como rústicos a la entrada en vigor de la Ley 13/2015 por no contar con determinaciones de ordenación detallada o pormenorizada (como ocurre en el caso de los así declarados por la STS de 30 de mayo de 2014).

 Se está creando así, en realidad, un tertium genus de bienes inmuebles a los que, a pesar de clasificarse nominalmente como “rústicos” se les aplica una valoración distinta, establecida mediante los módulos que, en función de su localización, se aprueben por Orden ministerial. Estos suelos son aquellos susceptibles de ser urbanizados conforme al planeamiento pero pendientes para ello de que se apruebe la ordenación detallada o pormenorizada, que habrán de denominarse, en cuanto a su valoración catastral, como “rústicos en la situación prevista en la disposición transitoria segunda.2”.

¿O deberíamos decir, de modo más sencillo, “suelo urbanizable”?. Porque lo cierto es que, a pesar de que se califique como “suelo rústico”, no estamos ante un suelo valorado como rústico sino ante unos terrenos en cuya valoración se pretende tener en cuenta las expectativas urbanísticas —los módulos se calcularán “en función de su localización”—, que era precisamente lo que definía el “suelo urbanizable” que fue eliminado de la legislación básica estatal sobre el suelo por la Ley 8/2007, de 28 de mayo.”

Lo que sí resulta más cuestionable, a nuestro juicio, es que la corrección que se introduce en la valoración de los suelos urbanizables no desarrollados no sólo no es retroactiva sino que ni siquiera se aplica de forma inmediata.

 En efecto, la nueva disposición transitoria séptima del TRLCI establece que el “cambio de naturaleza de los bienes inmuebles urbanos” que no cumplan los criterios del nuevo artículo 7.2.b) por no contar aún con ordenación detallada o pormenorizada se aplicará “a partir del primer procedimiento simplificado de valoración colectiva que se inicie con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 13/2015” (que tuvo lugar el 26 de junio). A tales efectos, la Ley 13/2015 dispone que los Ayuntamientos deberán suministrar a la Dirección General del Catastro información sobre los suelos que se encuentren afectados. Para paliar de algún modo este retraso, la Ley 13/2015 dispone que “la efectividad de este cambio de naturaleza tendrá lugar el 1 de enero del año en que se inicie el procedimiento”.

Una vez que se produzca el “cambio de naturaleza” de bienes inmuebles urbanos a rústicos en la situación regulada en el apartado 2 de la disposición transitoria segunda del TRLCI, se aplicarán los criterios de valoración que se establezcan por la Orden ministerial prevista en esta disposición y, en tanto se dicte dicha Orden, se les aplicará el régimen transitorio establecido en el párrafo segundo del nuevo apartado 2 de la disposición transitoria segunda del TRLCI: “En tanto se dicta dicha Orden ministerial, el valor catastral del suelo de la parte del inmueble afectada por dicha clasificación y no ocupada por construcciones, será el resultado de multiplicar la citada superficie por el valor unitario obtenido de aplicar un coeficiente de 0,60 a los módulos de valor unitario de suelo determinados para cada municipio para los usos distintos del residencial o industrial, de acuerdo a los artículos 1 y 2 de la Orden EHA/3188/2006, de 11 de octubre, por la que se determinan los módulos de valoración a efectos de lo establecido en el artículo 30 y en la disposición transitoria primera del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, y por el coeficiente de referencia al mercado de 0,5”.

Las autoras precisan que la transmisión de dichos terrenos no están sujetos a plusvalía municipal pues su calificación es rustica.

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de julio de 2015, Recurso 23/2013.  No sujeción a IVA como autoconsumo de las prestaciones de servicios realizadas a título gratuito con una finalidad empresarial.

“La cuestión litigiosa queda reducida entonces a determinar si existe autoconsumo de servicios sujeto al impuesto como consecuencia del reconocimiento por parte de la actora y a favor de determinados clientes de las denominadas garantías comerciales y garantías goodwill, antes definidas y que tienen como nota característica que no están contempladas y exceden, por tanto, en su cobertura de las garantías incluidas en el correspondiente contrato de venta del vehículo.” En el supuesto concreto analizado advierte que la entidad presta a sus clientes los servicios de reparación de forma totalmente voluntaria, sin venir obligada por Ley o por contrato, y justificando su actuación en razones de política comercial, con la finalidad de proporcionar una buena imagen de la compañía, y supone que la atención a dichas reparaciones de vehículos no se configura como el medio o instrumento para la obtención de ingresos por otros motivos. “”Desde el momento en que, con independencia de que la prestación de la garantía ampliada favorezca al adquirente -efecto o consecuencia-, es evidente que lo que con ello persigue la empresa, encaminada por la lógica de su existencia misma a alcanzar un beneficio, no es desde luego ese favorecimiento, sino la obtención de un rédito empresarial que se manifiesta en la fidelización del cliente beneficiado con una prestación por la que no pagó, o la mejora de la imagen de marca, sin duda fortalecida por la respuesta otorgada ante una situación excepcional y muy desventajosa para el cliente como es la derivada de la avería o defecto anómalos o excepcionales . No exige gran esfuerzo concluir de este modo y sí, por el contrario, suponer que la ampliación de la garantía y el consiguiente coste obedece sólo a la intención de favorecer al adquirente, sin otro horizonte empresarial.”

Citando la sentencia del TS Sala de 8 de julio de 2009 (cas. 603/2003), reiterada en la de 19 de octubre de 2009 (cas. 5686/2003), el Tribunal llega a las siguientes conclusiones: “a) La sujeción al IVA, como operación de autoconsumo, de todas las prestaciones de servicios realizadas a título gratuito para usos o fines ajenos a la actividad empresarial o profesional del contribuyente. b) Cuando la prestación de servicios gratuita se realiza en el marco de la actividad que constituye el objeto o giro empresarial de la recurrente, no se sujeta al IVA. Tales servicios no pueden recibir la calificación de autoconsumo si se realizan para los fines propios del negocio desarrollado. Las anteriores reflexiones obligan a estimar el recurso en este particular y a casar la sentencia de instancia en la medida en que confirma el pronunciamiento de las decisiones administrativas discutidas consistente en considerar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones de cesión gratuita por parte de Heineken a sus clientes de mostradores, botelleros, neveras y otro material comercial vinculado con la actividad empresarial de la cedente y de los cesionarios, debiéndose aminorar las liquidaciones impugnadas en los importes correspondientes». De las consideraciones contenidas en la sentencia y, en particular, de sus conclusiones, claramente se desprende que las prestaciones de servicios para fines propios del negocio desarrollado por la empresa de que se trate no constituyen autoconsumo no obstante el carácter gratuito con el que pudieran haberse realizado. Y del análisis de la naturaleza concreta de la actividad propia de la recurrente en este supuesto, venta de camiones, autobuses, chasis, maquinaria y partes de vehículos, así como accesorios y equipamiento, con la garantía correspondiente determinada en el contrato de venta, es claro que las prestaciones de servicios analizadas, consistentes en la extensión de la referida garantía a un período superior al fijado en el contrato, conforman una actividad propia del giro o tráfico de la empresa no calificable, por tanto, como autoconsumo.”

En el Informe correspondiente a septiembre de 2011 escribimos lo siguiente:

“Nº de consulta: V1967-11.

Fecha: 06/09/2011.

Impuesto afectado: Impuesto Sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante, entidad mercantil, dedicada a la realización de operaciones inmobiliarias, ha suscrito con un ayuntamiento un contrato administrativo de enajenación y permuta de terrenos del patrimonio municipal por obras de urbanización y promoción de viviendas. Como consecuencia de la crisis financiera, la consultante va a realizar una cesión parcial del contrato a favor de otra entidad mercantil quien asumirá parte de los derechos y obligaciones derivados del contrato, asumiendo la consultante la ejecución del contrato en la parte que no será objeto de cesión. Esta cesión parcial se realiza gratuitamente”.

Se pregunta por la sujeción de la operación al IVA.

Se responde que “la referida cesión parcial del contrato, en los términos señalados en el escrito de consulta, se realiza para los fines de la actividad empresarial de la consultante. Por tanto, aun cuando dicha cesión tiene carácter gratuito, no tendrá la consideración de autoconsumo de servicios, constituyendo, por tanto, una prestación de servicios no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.

El Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público regula en el artículo 226 la cesión del contrato, siendo uno de los requisitos el tradicional de que se formalice en escritura pública, requiriéndose también que se haya ejecutado al menos un 20% del importe del contrato.”

En el Informe correspondiente a julio de 2013 también escribimos sobre el tema:

“Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2013, Recurso 5550/2008. No sujeción a IVA del autoconsumo externo de servicios cuando obedezca a fines propios de la actividad que se desarrolla. Un ejemplo podría ser –a nuestro juicio- la dispensa de honorarios, conforme a Ley, a favor de un cliente habitual.

“En relación con las operaciones de autoconsumo de servicios contempladas en el artículo 12.3º de la LIVA (al añadir la coletilla «siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional»), sin que se hubiera aprovechado la ocasión para introducir una previsión semejante en relación con las operaciones de autoconsumo externo de bienes a terceros. La interpretación más extendida en la doctrina y en los escasos pronunciamientos de los tribunales inferiores sobre el particular solamente valora la concurrencia del requisito de la finalidad ajena a la propia actividad económica en relación con los autoconsumos de servicios, pero no con los autoconsumos externos de bienes (en este sentido sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de octubre de 2008, rec. núm. 326/2006). En consecuencia, en el caso de la entrega de bienes, a diferencia de la prestación de servicios, para que se considere la operación como autoconsumo de bienes es indiferente el fin a que se destinen los mismos (propio o ajeno a la actividad empresarial).”

En el mismo sentido la Consulta V1496-08 de 18/07/2008 en la que se planteó la siguiente cuestión: “La entidad consultante, que tiene por objeto la gestión, promoción, organización y operación de una Exposición Internacional, reparte una serie de invitaciones a dicha Exposición”, preguntando por la tributación de las invitaciones que se reparten “entre distintas Administraciones, Instituciones y otras personas por estar directamente relacionadas con la Exposición o por estimar que su presencia redunda en notoriedad y prestigio del evento.” Se respondió que en este caso “hay que hacer referencia a los autoconsumos de servicios regulados en el artículo 12.3º de la Ley, mencionado en el punto anterior de esta contestación. Según dicho precepto, se consideran autoconsumo de servicios sujeto al impuesto las “prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional”.

La entrega de invitaciones a terceros relacionados con la Exposición o que su simple presencia aporta prestigio a la misma es una prestación de servicios a título gratuito. Sin embargo, para que pueda ser considerada como autoconsumo sujeto, es necesario que dicha prestación gratuita se realice para fines ajenos a la actividad empresarial o profesional.

En el caso planteado en la consulta, la entrega de estas invitaciones se realiza para que la exposición adquiera notoriedad y prestigio, de modo que atraiga a más visitantes. Por tanto, las invitaciones no se entregan para fines ajenos a la actividad sino para los fines propios de dicha actividad, por lo que no se puede considerar como autoconsumo sujeto al impuesto. En estas circunstancias, no hay que repercutir el tributo con ocasión de la entrega de las citadas invitaciones”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 7 de julio de 2015, Recurso 1452/2012. Para evitar la sujeción a ITP de la fianza posterior no basta, pues, la mera indicación de la posibilidad de que con posterioridad al préstamo pueda constituirse fianza en el momento de la subrogación, pues la previsión ha de ser imperativa no anunciada como posible.

“Lo que se ventila es la sujeción o no de la constitución de fianza no simultánea al préstamo originario, pero prevista en él, y constituida con ocasión de la subrogación posterior. Los artículos 7.1.B. y 15.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre y el artículo 25.1 del Reglamento que lo desarrolla -Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo – admiten la no sujeción de la fianza que acompañe al préstamo inexorablemente, ya sea por su constitución simultánea, ya sea por su previsión imperativa que ordene su posterior constitución. No basta, pues, la mera indicación de la posibilidad de que con posterioridad al préstamo pueda constituirse fianza en el momento de la subrogación, como ocurre en el caso que nos ocupa. La Sala entiende, como el T.E.A.R., que es preciso que tal previsión sea imperativa, no basta que esté anunciada como posible en el préstamo hipotecario originario que ligaba a la entidad financiera y a la compañía constructora. En este sentido se ha pronunciado esta Sala en los recursos nº 122 y 893/2008, en los que recayó sentencia de fecha 7 de diciembre de 2011 y 10 de enero de 2012.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid,  de 9 de julio de 2015, Recurso 971/2012. A efectos del artículo 1062 del Código Civil la alegada indivisibilidad, que generaría la no sujeción pretendida a T.P.O., ha de aplicarse al conjunto de los bienes que se dividen y no bien por bien.

“Las Administraciones demandadas sostienen sus resoluciones en que la alegada indivisibilidad, que generaría la no sujeción pretendida a T.P.O., ha de aplicarse al conjunto de los bienes que se dividen y no bien por bien, como parece pretender la actora. Siendo los bienes divisibles en dos lotes equivalentes, los excesos en que se ha incurrido en la división obedecen a la voluntad de las partes y no a la inevitabilidad de la indivisión, que es lo que se declara no sujeto en los artículos 27.3 de la Ley del impuesto sobre sucesiones y 7.2.B. T.R.I.T.P.A.J.D., asentados ambos en la lógica civil de la indivisión inevitable a la que se refieren los artículos 821, 1.062 y 402 del Código Civil. Estando compuesta la herencia por 13 fincas que han dado lugar a dos lotes, homogéneos en cuanto a las rústicas, que se desequilibran al adjudicar la urbana a una sola de las hermanas, no parece que falte motivación a las resoluciones impugnadas al apreciar que los lotes se han conformado como mejor convenía a la voluntad de las partes. Pero una cosa es que los lotes fueran razonables económicamente, e incluso los más razonables, y otra que las cosas a repartir fueran indivisibles e imposibles de adjudicar formando lotes más igualados. La ley hace tributar los excesos de adjudicación como regla general, aun cuando obedezcan a repartos efectuados con lógica económica y jurídica. Sólo libera de tributación a la formación de lotes indivisibles, inevitables por naturaleza, que no es el caso. Las hermanas se han adjudicado las fincas rústicas atendiendo a la previa titularidad parcial que cada hermana tenía en cada finca, lo cual es muy razonable jurídica y económicamente, y así lo da por bueno el notario. Pero está sujeto a gravamen por la modalidad T.P.O. si con ello resulta que una hermana se adjudica más que la otra, como es el caso. Los bienes no conformaban un lote indivisible a efectos civiles y fiscales. Eran posibles otras divisiones, aunque alteraran la previa situación patrimonial de cada cual. Razón por la que la liquidación es correcta y debe ser confirmada puesto que no se puede aplicar al caso concreto la excepción prevista en el artículo 7.2.B T.R.I.T.P.A.J.D., que excluye de gravamen los excesos de adjudicación cuando la cosa a dividir resultare indivisible.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 16 de julio de 2015, Recurso 15021/2015. El parentesco por afinidad no se pierde por muerte del esposo, tío carnal del afín.

Criterio distinto mantiene el TSJ de Madrid.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 30 de julio de 2015, Recurso 131/2014. Se desestima el Recurso contra la Orden de 18 de diciembre de 2013 (publicada en el DOE de 27/12/2013) por la que se aprueban los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos, radicados en la Comunidad Autónoma de Extremadura, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones, que se devenguen en el año 2014.

 

Consecuencias fiscales de una partición en la que se aprecia por todos los interesados en la herencia una preterición intencional de los hijos varones, llevándose a cabo la partición como si heredasen por partes iguales. No se admite a efectos fiscales una liquidación por partes iguales.

Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede Valladolid, de 31 de julio de 2015, Recurso 485/2012. Consecuencias fiscales de una partición en la que se aprecia por todos los interesados en la herencia una preterición intencional de los hijos varones, llevándose a cabo la partición como si heredasen por partes iguales. No se admite a efectos fiscales una liquidación por partes iguales.

«Son hechos en los que no ha y disconformidad entre las partes, los siguientes: I- que Dª. Maite falleció habiendo otorgado testamento en el que tras efectuar determinados legados (legó el usufructo universal vitalicio a su cónyuge -disposición primera- y a sus hijas, las ahora recurrentes, determinadas cantidades así como diversos muebles, joyas y enseres -disposición segunda–), instituyó como herederas por iguales partes a sus dos hijas Dª. Carolina y Dª. María Cristina, manifestando que «nada deja a sus hijos varones por haberles entregado en vida bienes suficientes para cubrir sus derechos por lo que nada tienen que reclamar en su herencia» -disposición tercera-. El cónyuge viudo y los cinco hijos comparecieron ante notario para otorgar la escritura de liquidación de sociedad de gananciales y partición de herencia, en la que hacen constar que «no obstante el tenor literal de la cláusula citada -la tercera-, todos los comparecientes reconocen en el presente acto que dicha afirmación no se corresponde con la realidad por no haber recibido los hijos varones bienes por concepto que pueda ser imputado al pago de sus derechos hereditarios» y por ello convienen expresamente en que la herencia sea repartida entre los cinco herederos por partes iguales, «dando a la cláusula antedicha la condición de preterición no intencional y en los términos reconocidos por el artículo 814 del Código Civil «. II- Que los herederos de la causante Dª. Maite presentaron autoliquidación del Impuesto de sucesiones de acuerdo con lo pactado en la escritura de liquidación de sociedad de gananciales y partición de herencia, sobre una base imponible de 59.631’90 euros, cada uno de los hijos, y de 33.128’83 euros el cónyuge viudo. III- Que la Administración liquidó el Impuesto de Sucesiones a las ahora recurrentes, considerando que son las únicas herederas, tal y como consta en el testamento, sin perjuicio de la cuota legal usufructuaria a favor del cónyuge viudo.»

«Señala la parte actora que los herederos, lo que hacen en la escritura de liquidación de sociedad de gananciales y partición de herencia, otorgada el día 24 de julio de 2006, es acordar de forma extrajudicial la nulidad de la cláusula testamentaria tercera («nada deja a sus hijos varones por haberles entregado en vida bienes suficientes para cubrir sus derechos por lo que nada tienen que reclamar en su herencia»), por ser una desheredación encubierta y sin causa legal alguna, reconociendo que dicha manifestación no se corresponde con la realidad, por no haber recibido los hijos varones bienes por concepto que pueda ser imputado al pago de sus derechos hereditarios. Considera la parte actora que lo que pretendía la testadora, con su testamento, era de hecho la desheredación de sus tres hijos varones, dado que si hubiesen recibido bienes y derechos con carácter previo al fallecimiento a título de donación, deberían ahora, al momento de aceptar y adjudicarse la herencia, traerlos a colación en su caso; pero dado que nada habían recibido, nada deben traer a colación. En la resolución del TEAR se indica: … Pudiera apreciarse la existencia de una preterición intencional en la medida en que la testadora manifiesta su voluntad de no dejar nada a sus hijos varones expresando que lo hace por haberles entregado en vida bienes suficientes para cubrir sus derechos por lo que nada tienen que reclamar en la herencia. O más bien, como reconocen las propias reclamantes, de una desheredación de hecho, aunque injusta, pues no se funda en alguna de las causas que para desheredar a los hijos se señalan en el artículo 853. En cualquier caso, los efectos son los mismos. Constituye jurisprudencia reiterada que tanto la preterición intencional como la desheredación injusta comportan que la institución de heredero deba ser anulada, pero no en su totalidad, sino en cuanto perjudique al heredero forzoso intencionalmente preterido o, en su caso, injustamente desheredado, según establecen los artículos 814.1º -para la preterición intencional- y 851 -para la desheredación injusta- del Código Civil, siendo la legítima que ha de respetarse únicamente la denominada estricta o corta …. En este caso, aun siendo clara la voluntad de la testadora de no dejar nada sus hijos varones, lo cierto es que no se expresa una justa causa de desheredación en el testamento y que todos los herederos se muestran de acuerdo sobre la inexistencia de dicha causa. Ahora bien, no podemos acoger sin más la pretensión que se formula por los reclamantes, de efectuar la liquidación del Impuesto de Sucesiones sobre la base de la partición efectiva de la herencia efectuada de común acuerdo por los interesados, pues en este punto compartimos el criterio que expresa la Oficina gestora en el sentido de que resulta necesaria una decisión judicial que declare la institución de heredero en cuanto perjudique a los herederos forzosos.»

«Pues bien; una primera conclusión que ya puede establecerse es que el Impuesto de Sucesiones, aunque se admita que la cláusula tercera del testamento constituye una desheredación injusta o una preterición intencional, no podría liquidarse en base a la escritura de liquidación de sociedad de gananciales y partición de herencia, pues en esta escritura se acepta que la herencia sea repartida entre los cinco herederos por partes iguales, cuando éste no sería nunca el efecto de la nulidad de esta cláusula tercera del testamento, que sería el derecho de los herederos desheredados o preteridos intencionalmente a la legítima estricta o corta, pero no a partes iguales. En segundo lugar, y no obstante lo señalado en el anterior párrafo, que ya es suficiente para la desestimación del recurso contencioso-administrativo, ha de examinarse la cuestión relativa a la necesidad de que una resolución judicial declare la ineficacia de la cláusula testamentaria tercera. En relación con esta cuestión, ha de señalarse que la Sala, siguiendo lo señalado por la STSJ de Madrid de 10.04.2014 (1894/2010), entiende que puede no ser necesaria esta declaración.

Así, dice la sentencia citada:Por último, aunque es verdad que mientras no sea anulado el testamento el desheredado carezca de todo derecho a la herencia, esa no es la cuestión, sino que, recusada la causa de desheredación, si el heredero acepta incluso de manera implícita su falta de concurrencia, y entrega al desheredado la legítima estricta, con lo que evita el proceso civil dirigido a obtener la declaración de nulidad de la institución hereditaria, ello da lugar a que el desheredado sin causa reciba los bienes a título de herencia y no de donación por el heredero.” En el presente supuesto que se enjuicia no puede admitirse la misma solución, pues el remedio articulado por los herederos instituidos y los omitidos (preteridos o desheredados) no ha sido el mismo que en el supuesto examinado por la sentencia del TSJ de Madrid que se cita. Cuestión distinta sería que la solución adoptada por los indicados hubiera sido la entrega de la legítima estricta a cada hermano omitido, con la consiguiente aceptación de éste, y del exceso hasta completar la igualdad por la vía de la donación; sin embargo, no ha sido esta la solución acordada, sino la que se ha referido anteriormente y que es a la que ha de estar la Sala.»

 

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V2440-15

Fecha: 03/08/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: La consultante y su hermana otorgaron en el año 2.011 una escritura de disolución, adjudicación y posterior agregación de unas fincas que les atañían.

Actualmente, han detectado un error consistente en que habían permutado dos fincas en las escrituras.”  Se pregunta por la “tributación de la subsanación del error material de la notaría.”

Se responde que “ solamente en el caso que la escritura inicial estuviese afectada de vicio que implique la inexistencia o nulidad del acto anterior, circunstancia que este Centro Directivo no puede determinar, la escritura que pretenden realizar estará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Si no pudiera probar que la primera escritura es nula, en la segunda escritura nos encontraríamos ante una permuta en la que la consultante y los herederos de su hermana intercambiarían sus inmuebles y que como tal, tributaria en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisión patrimonial onerosa.”

 

Nº de Consulta: V2454-15

Fecha: 04/08/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Materia: Donación a hijos de la nuda propiedad de participaciones en entidad «holding», reservándose la usufructuaria tanto los derechos económicos como los políticos de las participaciones.”  Se pregunta por la “Valoración y liquidación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la adquisición de la nuda propiedad de las participaciones. Tributación en el momento de la consolidación del dominio. Aplicación de la reducción tanto en la adquisición de la nuda propiedad como con la consolidación del dominio al fallecer la usufructuaria. Percepción por la donante y usufructuaria de remuneraciones por el desempeño de funciones ejecutivas en entidades filiales.”

Se responde “que, en los supuestos de donación de la nuda propiedad de participaciones, los donatarios habrán de presentar la correspondiente autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo el valor de aquella la diferencia entre el valor real de las participaciones –artículo 9 a) de la Ley 29/1987- y el del usufructo –que para una usufructuaria de 81 años de edad, sería del 10 por ciento- conforme resulta del artículo 26 a) de la Ley 29/1987, del que resulta también la aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.

En lo que se refiere a la cuestión c), relativa al régimen aplicable a la extinción del usufructo, el artículo 26.c) de la Ley 29/1987 establece