Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa

Consultas de la Agencia Tributaria de Cataluña.

Consultas de la Diputación Foral de Bizcaia.

Sentencias para recordar

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

En la compraventa con aplazamiento del precio y reserva del dominio el devengo del incremento patrimonial en el IRPF tiene lugar en el momento de cobro de cada uno de los plazos.

Sentencia de 14 de septiembre de 2015, Recurso 852/2014.  Se admite recurso casación en unificación de doctrina contra la Sentencia del TSJ de Cataluña de 25 de abril de 2013 en la que, “resolviendo un supuesto de tributación de un incremento de patrimonio derivado de un contrato de compraventa de acciones con reserva de dominio, concurriendo la circunstancia de que la venta con precio aplazado fue acompañada de otros pactos mediante los cuales, no obstante la reserva de dominio, se transferían al comprador, ya desde el mismo momento de la compraventa, determinadas facultades respecto de las acciones objeto de la venta, declaró que el devengo se produjo en el momento final de transmisión del dominio por pago del último plazo como mantuvo el interesado, y en contra de la tesis de la Inspección de que el devengo debía situarse en el momento de cobro de cada uno de los plazos.”

En el recurso se pretendía, lo que se logró, “que se declare como correcta la tesis de que una cosa es que no haya transmisión del dominio a efectos civiles y otra es que, a efectos fiscales, no se genere el incremento patrimonial, porque el pacto de reserva de dominio funciona como una cláusula de garantía del pago del precio aplazado, suspendiendo la transmisión de la propiedad hasta que éste se paga, pero sin afectar, sin perjuicio de las consecuencias del cumplimiento de la condición suspensiva, a la obligación fiscal, que sigue el criterio legal de que se cuantifique el incremento patrimonial atendiendo a los cobros del precio de la venta realmente percibidos.”

No sujeción a ITP del pago en especie del justiprecio de una expropiación forzosa.

Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 2015, Recurso 299872013. “La cuestión a discernir en el presente procedimiento consiste en determinar si la resolución desestimatoria antes indicada del Tribunal Económico Administrativo Central en relación con la pretensión de la recurrente asimismo reseñada es o no ajustada a derecho, alegando la actora que el pago del precio en una expropiación forzosa está exento de toda clase de impuestos, de manera que resulta improcedente girar una liquidación por concepto de impuesto sobre transmisiones patrimoniales con ocasión de la transmisión a la recurrente por el Ayuntamiento de Las Palmas de un solar en la calle Pavía en el curso de un procedimiento de expropiación forzosa, estando plenamente vigente el art. 49 de la ley de expropiación forzosa , existiendo igualmente preceptos constitucionales que impiden gravar el justiprecio, citando diversa Jurisprudencia en apoyo de su tesis.»

Para el Tribunal “es cierto que la Disposición Transitoria Primera del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, es posterior a la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954 (también lo era el anterior Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre con idéntica Disposición Transitoria Segunda), establece que quedan sin efecto cuantas exenciones y bonificaciones no queden recogidas en el mismo, sin perjuicio de los derechos adquiridos al amparo de las disposiciones anteriores en vigor. También lo es que el artículo 45 del citado Texto legal no reconoce exención en el supuesto enjuiciado, como que el artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa refiere la exención tan solo al pago del precio.”” Recientemente la Sentencia de esta Sala de 15 de diciembre de 2008 (recurso de casación en interés de la ley 36/2007), ha reconocido igualmente la vigencia del artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa y su aplicación para justificar la exención en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales respecto de la adquisición del expropiado, en un caso de convenio a virtud del cual el Ayuntamiento procedía a la ocupación directa de terrenos calificados por el Plan General como dotacionales a cambio de un aprovechamiento urbanístico.” ”Los mismos argumentos de la especialidad de la norma de expropiación forzosa, y de mandato constitucional de que la expropiación forzosa tenga lugar mediante indemnización y, por ello, sin mayor carga que la que supone la privación del bien, son de aplicación igualmente al presente caso, en el que, según consta en el expediente, el proceso expropiatorio finalizó con Acta de mutuo acuerdo, ocupación y justiprecio.”

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. Anulación de las dos primeras comprobaciones de valor practicadas por falta de motivación en el primer caso y por inadecuada aplicación del elemento temporal en el segundo –no se ha atendido al momento del devengo del ISD-. Extinción del derecho de la Administración a practicar una nueva comprobación de valores.

Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2015, recurso 149/2014. Del procedimiento resulta que se interpuso “la reclamación porque la Administración ha practicado la liquidación basándose en los valores que se han determinado para los bienes incluidos en el caudal relicto, a efectos del año 2001, pero no aquellos por los que debían computarse los mismos en el momento del devengo del Impuesto en 1997.” Dicha alegación fue admitida por el TEAC y confirmada por el TSJ de Madrid en la Sentencia de 3 de diciembre de 2013, Recurso 469/2011.

Podemos añadir que la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 16 de noviembre de 2015, Recurso 5072013, estudia el tema: “la última cuestión a dilucidar se refiere al momento en que se deben valorar los bienes de la herencia a efectos del impuesto de sucesiones. Se plantean dos opciones: la primera, deferirla al momento del óbito o fallecimiento del causante de la herencia, ocurrido el 19-12-2004, como sostiene la parte recurrente; o la segunda opción planteada, referirla al momento de la partición realizada el 5-10-2007 como defiende la Administración. Reconociendo que se trata de una cuestión no resuelta ni en la Ley ni en el Reglamento, entiende la Sala que es posible determinarla de acuerdo con una interpretación sistemática de los preceptos de la Ley y el Reglamento de Sucesiones sin necesidad de recurrir a las disposiciones del Código civil que discurren por derroteros distintos a los estrictamente fiscales. En este sentido cabe apuntar que la cuestión ya ha sido resuelta y tratada en la sentencia de la Sala nº 285/2014, de 6 de mayo, recaída en el recurso 657/2010.

Para el Tribunal “por pura deducción lógica y por la propia dinámica de la gestión del impuesto, si la declaración debe presentarse en una fecha, que se ha considerado en general por la doctrina corta y escasa, de seis meses a contar desde la fecha del fallecimiento, es fácil deducir que la valoración de los bienes que se debe contener en esa declaración a efectos de la liquidación del impuesto no pueda llevarse a puro efecto en una fecha normalmente posterior y tardía como es la de la partición, que haría muy difícil cumplir el plazo de los seis meses señalado. Por otra parte, no vemos dificultad alguna para que en ese momento de esa declaración se pueda determinar el valor neto de la adquisición de cada causahabiente que constituye la base imponible del impuesto por la que se hace la liquidación.

A juicio de la Sala resulta definitivo para defender la interpretación sostenida por la recurrente lo que dispone el art. 10 del R.D. 1629/1991 a la hora de definir el hecho imponible del impuesto: » 1. Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. b) La adquisición de bienes y derechos por donación o por cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «inter vivos”. c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario.” Las adquisiciones a que se refiere la letra a) del apartado anterior se entenderán realizadas el día del fallecimiento del causante, por lo que para exigir el impuesto bastará que esté probado el hecho originario de la transmisión, aunque no se hayan formalizado ni presentado a liquidación los documentos, inventarios o particiones» Para la Sala si la adquisición de los bienes se presume realizada a la fecha de la muerte del causante y es en ese momento cuando ocurre el hecho imponible que determina el deber de contribuir no hay necesidad de diferir a otro momento posterior como es el de la partición de los bienes de la herencia para determinar la adquisición de los mismos que ya ha tenido lugar en un momento anterior. Con la adquisición de los bienes por el heredero se está en condiciones de determinar su participación en los bienes de la herencia con arreglo a las disposiciones testamentarias en este supuesto previstas y con ello la valoración de los bienes. La Administración parece diferir la valoración de los bienes al momento de la partición cuando se adjudican, se liquidan y se monetariza el derecho de cada coheredero en la sucesión. Cita al respecto las sentencias de la Sala 1ª del T.S. que ya hemos mencionado, entre otras, la de 21-10-2005, recurso 85/1999, donde se llega a esa conclusión tras hacer mención a los arts. 847 y 1074 del Código Civil. La explicación de que se establezca una valoración en momentos distintos tiene su lógica desde el punto de vista del tratamiento que se da a los bienes con diferentes perspectivas: una la estrictamente fiscal y otra desde el punto de vista del interés particular. La civil se comprende desde el punto de vista del interés de los particulares y a efectos puramente interno a la hora de llevar a cabo la partición, mientras que la fiscal obedece a los «tiempos» que para la gestión del impuesto se prevén en la legislación tributaria.”

Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de noviembre de 2015, Recurso 848/2014. Liquidación de intereses de demora. Supuestos en los que no procede.

“La resolución económico-administrativa ratificada por la sentencia recurrida concluyó, aplicando esa doctrina y «dadas las circunstancias concurrentes», que no procedía liquidar en el caso enjuiciado intereses de demora por el tiempo que medió entre la terminación del plazo de presentación de la autoliquidación y la fecha de la liquidación provisional después anulada, ni entre este día y aquel en que se practicó la nueva liquidación.” Se desestima el recurso interpuesto por la Comunidad de Madrid contra la Sentencia que declara dicha doctrina.

“La queja de la Comunidad de Madrid se limita, como ya se ha indicado, a considerar que no se dan las circunstancias requeridas por la jurisprudencia, entendiendo que las diferencias entre el contribuyente y la Inspección no se limitaron a meras discrepancias interpretativas, sino que aquel no declaró los hechos correctamente.

Con independencia de que esta afirmación choca frontalmente con la conclusión de la sentencia, inferencia fáctica perteneciente a la potestad jurisdiccional de los jueces de la instancia, tarea en la que no se puede inmiscuir este Tribunal de casación, salvo que se alegue (lo que no se ha hecho en este caso) y acredite que al realizarla han infringido preceptos legales reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la realizada incurre en arbitrariedad, con infracción del artículo 9.3 de la Constitución , lo cierto es que en el alegato de la Comunidad de Madrid nada hay que permita a esta Sala concluir que el Sr. Jerónimo no declaró correctamente los hechos.”

Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2015, Recurso 3369/2014.“.El reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito como garantía de acierto para la motivación de la comprobación de valores. Resulta necesario, en la mayoría de las ocasiones, el examen personal del bien a valorar por parte del perito para entender correctamente realizado el procedimiento de peritación, salvo que por las circunstancias concurrentes resulte acreditado que no es precisa esa inspección detallada, bien entendido que esta justificación ha de basarse en datos contrastados y cuyos justificantes queden debidamente incorporados al expediente de valoración. Este Tribunal Supremo ha exigido la inspección personal del objeto de la comprobación. En la sentencia de 29 de marzo de 2012 (casa. 34/2010), asumiendo la doctrina de la sentencia aportada de contraste, se afirma categóricamente que «…el principio general ha de ser la inspección personal del bien como garantía de acierto en la singularización de la valoración y con ello de la suficiente motivación de la resolución. Solo en casos muy concretos, y que deberán ser razonados y fundamentados, con constancia en el expediente de esa fundamentación cabrá admitir la falta de inspección personal». En este mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en las sentencias de 22 de noviembre de 2002 (casa. 3754/1997) 20 de septiembre de 2012 (casa. 659/2010) y en la de 26 de marzo de 2014 (casa. 3791/2011).

Hemos destacado la necesidad de que la comprobación de valores sea, como se ha señalado, «individualizada», esto es, la necesidad de que los elementos que determinan la valoración se refieran singularmente al bien concreto valorado. A estos efectos resulta exigible el reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito. Esta doctrina jurisprudencial sobre la necesidad de proceder a un reconocimiento personal del bien valorado ha sido incorporada a nuestra normativa sobre el procedimiento de comprobación de valores. El artículo 160.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio) establece en su primer inciso que» “En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas».

Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 2015, Recurso 2854/2014. Sujeción a AJD de la transmisión y adjudicación en las Juntas de Compensación fiduciarias en las que no se transmite la propiedad.

“En lo relativo al ITP y AJD (Cfr. STS 11 de febrero 2013, rec. cas. 263/2010), deben distinguirse dos supuestos, contemplados en la resolución del TEAR impugnada: a) En el supuesto de incorporación a la Junta de Compensación sin transmisión de la propiedad de los terrenos (Juntas que actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas), no se realiza el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, regulado en el artículo 7 del Decreto Legislativo 1/1993, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto, puesto que los particulares «junteros» no transmiten la propiedad de los terrenos en favor de la Junta, sino que otorgan a ésta meras facultades fiduciarias, por lo que puede concluirse que estamos ante un supuesto de no sujeción. El mismo argumento resulta aplicable a las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios por parte de la Junta, en proporción a los terrenos aportados. b) Por el contrario, si los propietarios aportan sus terrenos a la Junta transfiriendo la propiedad (Juntas no fiduciarias), dicho negocio jurídico estará sujeto a tributación por la citada modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, al igual que la ulterior transmisión por la Junta de la propiedad de las parcelas resultantes de la urbanización, a favor de los propietarios «junteros». No obstante, en este último supuesto debe destacarse la existencia de la exención tributaria recogida en el artículo 45.I.B).7 «Las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación a las Juntas de Compensación por los propietarios de la unidad de ejecución y las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios citados, por las propias Juntas, en proporción a los terrenos incorporados, estando esta exención condicionada al cumplimiento de todos los requisitos urbanísticos».

En el presente caso la Junta de Compensación era «fiduciaria» y actuaba por tanto en sustitución de los propietarios, que no transmitieron la propiedad de sus terrenos, por lo que en la presente liquidación estamos ante un gravamen no por «transmisiones patrimoniales onerosas» sino exclusivamente documental, basado en el artículo 31.2 de la Ley del ITPAJD (Texto Refundido aprobado por Real Decreto 1/1993, de 24 de septiembre), el cual sujeta a gravamen por cuota gradual o proporcional «Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley «. Por último, es cierto que el artículo 45 del TRITP y AJD, relativo a los beneficios fiscales, inicia el Título IV que tiene como epígrafe «Disposiciones Comunes», de manera que, en principio, es de aplicación a las tres modalidades del Impuesto, salvo que del texto legal se deduzca lo contrario. Ahora bien, del propio texto del art. 45.I.B.7 resulta que el beneficio fiscal está previsto únicamente para las «transmisiones»; y, al no tratarse de reales transmisiones, en el supuesto contemplado de compensación «fiduciaria», los correspondientes documentos notariales no se insertan en el presupuesto que configura el ámbito de la exención prevista en dicho precepto, y, en consecuencia, resulta procedente la correspondiente liquidación por actos jurídicos documentados».”

Debemos tener en cuenta que desde el 1 de enero de 2015 están sujetas a IVA, y no exentas, las entregas que se realicen por los sujetos pasivos de IVA como consecuencia de la aportación inicial a la Junta de Compensación por los propietarios de terrenos comprendidos en polígonos de actuación urbanística y las adjudicaciones de terrenos que se efectúen a los propietarios citados por la propias Juntas en proporción a sus aportaciones.

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

La renuncia a cobrar el precio aplazado está sujeta al Impuesto sobre Donaciones, aunque se simule en una falsa declaración unilateral de haberlo recibido.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de septiembre de 2015, Recurso 621/2013.  “En fecha 24 de junio de 2004, Dª. Milagrosa, representada por D. Obdulio, vendió por el precio de 1.340.100 euros un inmueble a los hijos del último Dª. Constanza, Dª. María Purificación y D. Ovidio, que lo adquirieron por iguales partes. El pago del precio se instrumentó en 180 pagarés de 7.445 euros con vencimiento mensual a partir del 24 de julio de 2004, 60 de los cuales fueron librados por cada comprador.  El 29 de julio de 2005 la vendedora suscribió un documento en que hizo constar haber recibido la totalidad del precio, por lo que no tenía nada que reclamar a los compradores. No obstante, tras las comprobaciones de la inspección de tributos, resultó que la única cantidad abonada por los adquirentes a la vendedora fue de 220.935,33 euros, de los que 76.345,11 fueron pagados por la actual recurrente, Dª. María Purificación. En tales circunstancias, la Administración tributaria consideró que la diferencia entre el precio convenido y la suma efectivamente pagada por la demandante, diferencia que ascendía a 370.354,89 euros, había sido condonada por la transmitente, por lo que practicó la oportuna liquidación por el impuesto de donaciones, cuya cuota, junto a los intereses de demora, sumó 174.846,22 euros. Asimismo, fue incoado un procedimiento sancionador por la infracción consistente en dejar de ingresar en el plazo establecido reglamentariamente la cuota correspondiente a dicho tributo, que concluyó con la imposición de una sanción a Dª. María Purificación de 110.057,74 euros.”

Para el Tribunal “la condonación o renuncia del acreedor a percibir del deudor la prestación a que este queda obligado es un modo de extinguir las obligaciones (art. 1156 CC) y su eficacia deriva de la validez de la renuncia unilateral de derechos del art. 6.2 CC, sin que sea preciso reconducir todos los supuestos de renuncia a la donación. El art. 1187 CC contempla dos clases de condonación, la expresa y la tácita; asimila la regulación de ambas clases a la de las donaciones inoficiosas, pero somete a las reglas formales sobre la donación únicamente a la condonación expresa. Este es el supuesto en que, eventualmente, deberían cumplirse los requisitos relativos a la aceptación que invoca la actora (art. 633 CC), y no cuando, como en nuestro caso, no hay condonación expresa porque este acto aparece encubierto en un recibo de la totalidad del precio.

De todos modos, el hecho imponible no queda únicamente acreditado por la emisión de este escrito, sino también por la falta de pago por los compradores de las sumas aplazadas, hecho indubitado y concluyente del consentimiento de los obligados con la condonación de la deuda. El art. 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del impuesto de sucesiones y donaciones, sujeta al tributo la adquisición de bienes por donación o cualquier otro negocio jurídico a título «inter vivos», lo que reitera su Reglamento (Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre) al equiparar en el art. 12, por supuesto a los exclusivos efectos impositivos, la condonación de la deuda con ánimo de liberalidad y la renuncia de derechos a favor de persona determinada. Así pues, la renuncia de la vendedora a una parte del precio está sujeta al mencionado impuesto con independencia de la forma en que fue manifestada.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y león, Sede de Valladolid, de 18 de septiembre de 2015, Recurso 272/2011. Supuestos admitidos por la jurisprudencia de notificaciones válidas.

“En relación con las notificaciones, la STS, Sala 3ª, sec. 2ª, S 26-5-2011, rec. 5423/2008 resume la doctrina aplicable y entre otras cuestiones declara: «De acuerdo con la doctrina sentada por el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional, puede inferirse que, en principio, no puede entenderse que lesionen el art. 24.1 CE las notificaciones que padecen los siguientes defectos:

a) La notificación que se entrega una vez transcurridos diez días desde que se dictó el acto (art. 58.2 de la LRJ-PAC).

b) Notificación que se entrega, no al portero (art. 111.1 LGT EDL1963/94), sino a un vecino (a sensu contrario, SSTC 39/1996, de 11 de marzo, FJ 1; 19/2004, de 23 de febrero, FJ 4 y 21/2006, de 30 de enero, FJ 4), salvo cuando exista duda sobre la relación de vecindad (STC 19/2004, cit., FJ 4).

c) Notificación de la Resolución del TEAC en un domicilio distinto del designado por el interesado (art. 234.3 LGT), pero sí en otro adecuado -v.g.r. su domicilio fiscal o el de su representante- (STC 130/2006, de 24 de abril, FJ 6).

d) Notificación a un tercero que se identifica con el nombre y un apellido, y hace constar su relación con el destinatario, pero no hace constar su DNI (art. 41.2 RD 1829/1999; Sentencias de 7 de abril de 2001 (rec. cas. núm. 3749/1995), FJ Segundo (vecina); de 1 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 482/1998), FD Tercero (hija); de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2421/2005), FD Quinto (portero)); o a un tercero que, hallándose en el domicilio del destinatario, no señala su relación con éste, aunque se identifica perfectamente (Sentencias de 10 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 585/2008), FD Cuarto; de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991), FD Primero; y de 15 de octubre de 1998 (rec. apel. núm. 6555/1992), FD Segundo; en contra, con matices, Sentencia de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 7914/2003), FD Tercero); o notificación al empleado de una entidad que, pese a que se identifica sólo con un nombre y el NIF de la entidad, está perfectamente identificado (Sentencia de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Cuarto).

e) Notificación en el domicilio de una sociedad mercantil no constando que la recogiera un empleado (Sentencia de 24 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 318/2005), FD Tercero), o no figurando la correcta identificación de la persona que la recibe, sino únicamente el sello de la entidad (Sentencias de 25 de abril de 2000 (rec. cas. núm. 6050/1995), FD Segundo; de 29 de abril de 2000 (rec. cas. núm. 5440/1995), FD Cuarto; de 11 de diciembre de 2001 (rec. cas. núm. 4239/1996), FD Segundo; de 11 de octubre de 2005 (rec. cas. núm. 4628/2000), FD Cuarto; de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2574/2003), FD Quinto; y de 3 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 2338/2007), FD Segundo); o la notificación a un ente público en su propia sede recogida por persona que se identifica perfectamente pero no expresa su relación con aquel ni el motivo de hallarse en el lugar de recepción (Sentencia de 30 de septiembre de 2003 (rec. cas. núm. 6647/1998), FD Tercero); o notificación en el domicilio de otra entidad que tiene el mismo administrador (Sentencia de 19 de diciembre de 2002 (rec. cas. núm. 7692/1997), FD Segundo); o notificación dirigida a una sociedad recibida por un empleado de una sociedad distinta de la destinataria (matriz), con domicilio coincidente y con la que comparte servicio general de recepción (Sentencia de 11 de octubre de 2005, cit., FD Cuarto); o notificación al administrador único de la sociedad cuando se desconoce el domicilio de ésta (Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Sexto).

f) Notificación del acto sin especificar si es o no definitivo en vía administrativa, pero indicando los recursos procedentes (Sentencia de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero); o indicando que cabe recurso ante el «Tribunal Regional» en lugar de ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, aunque era obvio que se refería a este último (Sentencia de 12 de abril de 2007, cit., FD Tercero).

g) Notificación dirigida al domicilio del interesado, constando en el aviso de recibo de Correos el nombre de éste y el de su representante legal (Sentencia de 16 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 7305/2003), FD Segundo); o notificación dirigida al destinatario, identificado correctamente con nombre y apellidos, pero también a nombre de una sociedad mercantil de la que no es representante (Sentencia de 21 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 4367/2005), FD Segundo).

h) Notificación realizada en un domicilio que anteriormente tenía la entidad, y que sigue siendo de empresas del mismo grupo empresarial, habiéndose firmado por quien se identifica como empleado, consigna su DNI y estampa el sello de la empresa (Sentencia de 3 de noviembre de 2010, cit., FD Segundo); o incluso cuando, en idéntica situación, no se ha estampado el anagrama o logotipo de la empresa (Sentencia de 14 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 5455/2007), FD Cuarto)».

Conforme a la referida doctrina es pues evidente que no cabe plantear defecto alguno en las notificaciones realizadas, debiéndose recordar, además, que según la doctrina del Tribunal Constitucional, en especial en su Sentencia 76/1990, de 26 de Abril , los contribuyentes deben mantener una actitud diligente en la recepción de las notificaciones tributarias, que implica no sólo una obligación de dar, sino obligaciones de hacer muy diversas, como por ejemplo declarar, autoliquidar, informar, llevar registros, conservar documentos, expedir facturas, obtener el número de identificación fiscal, y declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias (Estado, Comunidades Autónomas y Entes Locales), normalmente, y por ahora, a través del Servicio postal, lo cual obliga a una conducta diligente por parte de los contribuyentes que implica el adoptar las disposiciones pertinentes para recibir las notificaciones por correo, en primer lugar el atender los Avisos de llegada de las cartas certificadas, introducidas en los buzones y casilleros domiciliarios, el proveer la reexpedición de la correspondencia, en caso de ausencia de su domicilio, el designar a determinadas personas (Abogados, Procuradores, Asesores fiscales, Gestores Administrativos, etc) para la recepción de las notificaciones, etc, es decir el adoptar las medidas adecuadas para cumplir el deber de contribuir, pues no debe olvidarse que la eficacia de los actos de liquidación depende inexcusablemente del hecho de su notificación .”

En la exigencia de responsabilidad patrimonial a la Administración Pública por anulación de un procedimiento fiscal deben concurrir una serie de requisitos cuya existencia no se prueba en el caso debatido. Deber de soportar la actuación de la Administración cuando actúe dentro de los márgenes de lo razonable y de forma razonada.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de septiembre de 2015, Recurso 331/2013. “El presente recurso se interpone contra la resolución del Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 7 de mayo de 2013, por la cual se desestima la petición de reclamación de daños y perjuicios formulada por don Gaspar, por los daños que dice sufrió como consecuencia del embargo de bienes de su propiedad en el procedimiento de apremio seguido en ejecución de actas firmadas en disconformidad por IVA ejercicios 1998, 1999, 2000, A02 70457433 y procedimiento sancionador de referencia A51 71700143 de fecha 17 de septiembre de 2001, por importe respectivamente de 117.439,07 # y 75.598,87 #, que posteriormente fue anulada por sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de fecha 24 de enero de 2011, en el procedimiento ordinario nº 1186/2003.” “La solicitud de indemnización basada en la responsabilidad patrimonial de la Administración deriva de la anulación por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de fecha 24 de enero de 2011, en el procedimiento ordinario nº 1186/2003 del acuerdo de liquidación del IVA ejercicios 1998 a 2000, por entender que había caducado el procedimiento inspector, al notificarse el acuerdo liquidatorio fuera del plazo de un mes establecido, pues terminado el plazo de alegaciones concedido al inspeccionado el día 30-9-01, se notificó el citado acuerdo liquidatorio el día 8 -11-01; pero sin entrar a conocer sobre el fondo de las cuestiones que justificaron el levantamiento del acta de inspección, por no haber justificado con factura, los importes deducidos por IVA, sobre la alegación que le había sido robada toda la documentación de dichas facturas, y sin presentar el resto de la documentación, libros solicitada por la inspección.”

Fundamenta su petición de indemnización la parte actora, en que como consecuencia de los embargos sufridos en ejecución del acuerdo liquidatorio del IVA ejercicios 1998 a 2000, que después fue anulado, sufrió una pérdida de clientes, pues se les dio la orden de retener a favor de la Hacienda las cantidades que le adeudaran, así como a los proveedores, perdiendo crédito ante ellos, y también financiero, lo que le obligó a vender una finca, sede de la actividad empresarial, perdiendo contenido económico en esta venta, o al menos, se le obligó a vender para poder sanear las finanzas de la empresa y obtener de nuevo financiación; se le causo además una situación de estrés que concluyo en padecer una enfermedad consistente en trastorno adaptativo mixto, presentando un cuadro ansioso depresivo, lo que le supuso una disminución de su capacidad de un 34%, presentando diabetes melitus II, cuadro de hipertensión, que desemboca en trastornos cardiovasculares con arritmias y bloqueo trifascicular sintomático, que precisa de la implantación de un marcapasos, sufriendo un infarto lacunar de la cápsula interna derecha. Todo lo anterior, le llevó a una pérdida de atención que hizo que tuviese que promover la declaración de concurso de acreedores. “

La Audiencia Nacional recuerda que “la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 14-2-2012, Recurso Número 6051/2010, dice: «… el administrado queda compelido a soportar las consecuencias perjudiciales que para su patrimonio se derivan de la actuación administrativa anulada cuando ésta se produjo dentro de los márgenes de lo razonable y de forma razonada,…» Así: «… las consecuencias lesivas derivadas de la anulación de un acto administrativo…. pueden dar derecho a una indemnización, siempre y cuando…. concurran los presupuestos o requisitos determinantes de la responsabilidad patrimonial de la Administración: daño efectivo que por ser antijurídico el perjudicado no tiene el deber jurídico de soportar, económicamente valuable, y conectado causalmente con la actividad administrativa, ya que la anulación en vía administrativa o por el orden jurisdiccional contencioso administrativo de los actos o disposiciones administrativas no presupone derecho a la indemnización, pues no cabe interpretar el art. 139 de la Ley 30/1992 con tesis maximalistas de uno y otro sentido, como si se dijera que de la anulación de una resolución administrativa no cabe nunca derivar responsabilidad patrimonial de la Administración, ni tampoco se puede afirmar que siempre se producirá tal responsabilidad, dado el carácter objetivo de la misma. » y «… la concurrencia de tales requisitos cuando la responsabilidad patrimonial se deduzca en relación con la anulación previa de actos administrativos, debe exigirse incluso con más rigor en dicho supuesto que en el de daños derivados del funcionamiento de los servicios públicos, en cuanto que estos en su normal actuar participan directamente en la creación de riesgo de producción de resultado.”

Se desestima el recurso en base a las siguientes consideraciones:

Primero, la actuación de la Administración Tributaria procediendo a iniciar la vía de apremio cuando deja de pagar en período voluntario el importe de la liquidación, se hace dentro del marco de la presunción de legalidad, y de una actuación razonable y razonada. Prueba de ello, es que el acuerdo liquidatorio del ejercicio del IVA de 1997, es confirmado por sentencia judicial, en tanto que el acuerdo liquidatorio de los ejercicios 1998, 1999 y 2000, no lo es, anulando la sentencia, y la única diferencia que existe entre una sentencia y otra, es que en la segunda, del año 2011, se aprecia la existencia de caducidad del expediente inspector; concurriendo el mismo supuesto de hecho en la sentencia dictada en el año 2008, no lo valora así, confirmando el acto liquidatorio dictado fuera del plazo de un mes. Por tanto, no ha existido un comportamiento irracional por parte de la Administración cuando lleva a cabo la vía de apremio, y por tanto no puede hablarse de un daño antijurídico, sino que debe soportar el administrado.

Segundo: tampoco se ha probado la producción del daño; pues el actor se ha limitado a efectuar una serie de alegaciones, sobre la base de una serie de indicios. Indicios que la Agencia Tributaria ha rebatido y creado otros indicios que permiten afirmar por el medio de la prueba de presunciones, que tal daño no se ha producido, y si así ha sido, lo fue por el comportamiento propio del hoy reclamante.

 Debe partirse de un hecho demostrado: a partir del año 2001, don Gaspar, deja sin actividad su empresa particular, y previamente constituye una hija suya la empresa M….. S.L., siendo la única socia y su única administradora, y otorga poder a su padre para que lleve la administración de dicha empresa, que tiene el mismo objeto y el mismo domicilio social. A partir de aquí los trabajadores, los clientes, los proveedores pasan de su empresa privada a la persona jurídica, según disminuye la facturación de la empresa personal de don Gaspar, se incrementa la de la entidad M……. S.L.

La venta de la parcela que dice le causa una pérdida cuantiosa ha quedado probado que la vendió por casi 6 veces más del valor de la compra efectuada seis años antes. Las adquisiciones efectuadas a partir del dinero obtenido con dicha venta, quedan reflejadas en el informe recogido. La enfermedad que padece y dice que fue causada por la actuación de la Administración, ha quedado desvirtuada pues en los mal llamados informes técnicos, que no periciales, ha quedado probado en la ratificación llevada a cabo por sus firmantes que: Informe de don Esteban: que su informe es un informe de visita médica, y que se limita a recoger los antecedentes que le narra el paciente. Que se ofreció a realizar un informe pericial y no quiso la parte. Que solicitó fuese diagnosticado por un médico especialista en corazón y psiquiatría, y volviese y no lo hizo. El otro médico don Francisco, al contestar el interrogatorio de preguntas que se la han formulado se limita a contestarlas de forma vaga, imprecisa y sin convicción alguna. Es de notar, que no exista ningún informe de asistencia médica anterior a marzo de 2012, cuando los hechos determinantes de su estrés y enfermedad coronaria, afirma, el recurrente, que tuvo lugar a raíz de la visita inspectora, que se llevó a cabo a lo largo de 2001.”

Nulidad de la liquidación del ITP, llevada cabo por una Oficina Liquidadora, que no contenía firma. Solo puede firmar la liquidación el liquidador competente. La nulidad puede determinar que se aprecie la prescripción debido al transcurso del tiempo.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 25 de septiembre de 2015, Recurso 118/2013. “La primera cuestión a examinar es la invocada ausencia de firma de la liquidación tributaria impugnada, además de invocarse, asimismo, la ausencia de firma con relación al informe de valoración del inmuebles y de correcta identificación de la persona firmante de la propuesta de liquidación, dada la falta  de correspondencia entre la identidad de la persona relacionada en la antefirma consignada por medios mecánicos (la liquidadora – y de forma manuscrita se señala «interina» – Tamara ) y la firma parcialmente legible en la que el nombre propio consignado es Sixto y el apellido no corresponde con el de aquella. Como señalaba la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 3 de noviembre de 1997 » la firma es el trazado gráfico, conteniendo habitualmente el nombre, los apellidos y la rúbrica de una persona, con el cual se suscriben los documentos para darles autoría y virtualidad y obligarse con lo que en ellos se dice. Aunque la firma puede quedar reducida, sólo, a la rúbrica o consistir, exclusivamente, incluso, en otro trazado gráfico, o en iniciales, o en grafismos ilegibles, lo que la distingue es su habitualidad, como elemento vinculante de esa grafía o signo de su autor. Y, en general, su autografía u olografía, como vehículo que une a la persona firmante con lo consignado en el documento, debe ser manuscrita o de puño y letra del suscribiente, como muestra de la inmediatez y de la voluntariedad de la acción y del otorgamiento. Pero la firma autógrafa no es la única manera de signar, pues hay otros mecanismos que, sin ser firma autógrafa, constituyen trazados gráficos, que asimismo conceden autoría y obligan. Así, las claves, los códigos, los signos y, en casos, los sellos con firmas en el sentido indicado. Y, por otra parte, la firma es un elemento muy importante del documento, pero, a veces, no esencial, en cuanto existen documentos sin firma que tienen valor probatorio (como son los asientos, registros, papeles domésticos y libros de los comerciantes)», cabe apreciar que una ausencia efectiva de la firma por el titular del órgano actuante comportaría un supuesto de nulidad que puede calificarse como de inexistencia del acto, como señala la sentencia 21 de enero de 2013, nº 74/2013, rec. 1814/2007 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Granada), pues » la falta de firma determina la inexistencia del acto, en cuanto implica que no hay Autoridad administrativa que se responsabilice del mismo, incumpliéndose un trámite esencial de garantía autorizante que se traduce en un vicio de nulidad de pleno derecho y que impide que el acto produzca los efectos que típica y normalmente le son atribuidos». En el caso de autos en el expediente remitido la resolución impugnada por la que se gira la liquidación litigiosa carece de firma. Ciertamente cabe la posibilidad de que nos encontremos ante un defecto de formación del expediente y que la copia obrante en el mismo correspondiente a la referida resolución no sea acorde al original en el que figure tal firma, pero lo cierto es que en los autos no se ha acreditado debidamente la firma del documento ni, por otra parte, que la firma corresponda precisamente a la persona identificada como firmante, pues, además, como señala la recurrente se da la circunstancia de que en otros documentos correspondientes a tramites del procedimiento (la propuesta de liquidación y tramite de alegaciones) la firma autógrafa no se corresponde con la identidad de la persona física que se consigna como titular del órgano, lo que origina evidentes dudas sobre la competencia de la persona que firma dichos actos, esenciales, lo que afecta, asimismo, a la validez del acto impugnado por ausencia de tramites esenciales del procedimiento. En este mismo sentido cabe invocar la sentencia de esta Sala de fecha 4 de marzo de 2011, recurso 1180/2007, en el que nos encontrábamos ante un supuesto de semejante aparente ausencia de identificación del liquidador actuante, pues en ese caso «los distintos documentos procedentes de la oficina liquidadora de S….. están suscritos por el liquidador Sr. Carlos Antonio (motivación de valoración, informe, trámite de audiencia). Sin embargo, las liquidaciones ahora recurridas aparecen firmadas por «el liquidador»… «Juan Francisco» y señalábamos en esa sentencia » Es evidente que, a la hora de practicar las liquidaciones, al frente de la oficina podía estar un liquidador distinto Don. Carlos Antonio, por muy diferentes circunstancias: cambio de destino, enfermedad, licencia, etc., sin que sea en absoluto exigible, en principio, que se acrediten en el expediente tales circunstancias, pues ello supondría llevar las cosas a extremos absurdos y, en cuanto tales, rechazables. Pero lo que llama la atención en el caso examinado es que la firma del liquidador vaya precedida por la abreviatura «P.O.», esto es, «por orden». Ello plantea la siguiente alternativa: si Don Juan Francisco era el liquidador, la firma no debe ser la suya, pues nunca actuarla «por orden» sino en el ejercicio de sus propias competencias, luego se ignora quién firmó ni en qué calidad; y si Don. Juan Francisco no era el liquidador, no se explica quién ordena la firma ni en base a qué norma se puede delegar la práctica de una liquidación en quien carece de las facultades para ello conforme a lo dispuesto en el Decreto 106/1999, -de 4 de mayo, por el que se determinan competencias en materia de gestión y liquidación de los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones, así como las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario. En cualquiera de los dos casos, ello viene a representar, como se denuncia por la parte actora, la ausencia de firma puesto que, al fin y al cabo, no se puede identificar a la persona que suscribe las liquidaciones o, identificada, no resulta competente para girar las mismas. A la vista de lo expuesto hemos de considerar que estamos ante un supuesto de inexistencia del acto en cuestión y ello habida cuenta que no puede decirse que se haya producido la manifestación de la voluntad del titular del órgano administrativo, es decir, la referida circunstancia impide la atribución del acto a ningún sujeto como autor del mismo, lo que se traduce en la falta del elemento subjetivo que necesariamente debe concurrir en todo acto administrativo, ausencia que afecta a la validez, o más propiamente, a la existencia del mismo.”

“En el caso que nos ocupa, como hemos señalado, concurre una carencia formal de firma en la documentación remitida en el expediente, y singularmente en el acto definitivo impugnado, sin que se haya debidamente justificado la efectiva concurrencia de firma, lo que debe determinar la apreciación de la nulidad de pleno derecho de la resolución, con la consecuencia de la no interrupción de los plazos de prescripción por tales actuaciones en el procedimiento de comprobación de valores.”

En el Informe correspondiente a Agosto de 2014 también reflejamos y comentamos un caso parecido: Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 30 de junio de 2014, Sede de Valladolid, Recurso 1267/2011. Nulidad de la liquidación del Impuesto firmada por persona incompetente. En el Informe correspondiente a enero de 2012 también comentamos otra Sentencia relacionada: “Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 22 de diciembre de 2011, Recurso 1699/2008. La utilización del tampón de la inexistente Oficina Liquidadora del Impuesto de Derechos Reales no ha originado confusión en cuanto a la autoría del acto. Necesidad de la firma del liquidador.” Aquí citamos la siguiente Sentencia: “la Sent. del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 28-10-2010, Recurso 1041/2005, declaró que no interrumpe la prescripción del ITP una notificación no suscrita por el liquidador en la que sólo se contiene una rúbrica ilegible seguida de un » P.O.», sin que se acredite que el liquidador hubiese delegado sus competencias conforme a la Ley 30/1992, ni que se hubiese efectuado una correcta delegación de firma. Debemos recordar que las personas que no sean funcionarios públicos no pueden, en principio, dictar o firmar actos administrativos; la única excepción es la que se deriva de una relación especial con la Administración en la que ésta delegue el ejercicio de poderes propios al particular. La legislación de la función pública reserva en todo caso a los funcionarios “el ejercicio de funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de potestades públicas.“

En el Informe correspondiente a junio de 2015 también reseñamos la siguiente Sentencia: “Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 11 de mayo de 2015, Recurso 516/2013. El ejercicio de funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de potestades públicas corresponde exclusivamente a funcionarios públicos, no cabiendo que la gestión, liquidación, inspección y recaudación de tributos se ejerzan por personas que no sean funcionarios públicos, sino ligados por una relación laboral. En caso contrario se incide en nulidad.”

Recientemente se ha publicado por el Catedrático de Derecho Administrativo Jesús Jordano Fraga un trabajo relacionado con el tema expuesto, titulado “Grietas en los ejes del modelo constitucional: las funciones reservadas a los funcionarios”, contenido en la Revista Española de Derecho Administrativo, nº 174, octubre-diciembre, 2015, Págs. 133 – 168. Es de interés reseñar sus conclusiones: “Los dos polos extremos de modelo (laboralización a ultranza/funcionarización a ultranza), han sido objeto de crítica (laboralización como fuga de criterios rigurosos de selección en infracción de los principios de igualdad, mérito y capacidad/o ruta de escape de los limites retributivos [PARADA VÁZQUEZ]; Funcionarización como rigidez que acabaría eludida en el sector público [SÁNCHEZ MORÓN]). Laboral o funcionario (galgo o podenco), en este contexto, es un dilema indiferente si no se cumplen los sueños y se materializan todas las pesadillas. Creo no obstante que desde el estándar de la recognoscibilidad social la preferencia sigue siendo el modelo funcionarial como garantía de imparcialidad y de calidad. Preferimos un Juez, un guardia civil, un policía local, un maestro y un médico funcionario.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 29 de septiembre de 2015, Recurso 303/2013. ¿Condición suspensiva o resolutoria en la donación a menores de un inmueble gravado con una hipoteca?  No se estima lo primero, considerándose perfeccionada la donación.

“Al·lega l’actora en aquest recurs succintament i substancialment que no existeix el negoci jurídic que empari la liquidació per l’impost de successions i donacions de referència tot afirmant que la donació a què es refereix l’escriptura de donació atorgada en data 25 d’abril de 2006 davant del Notari, Senyor M…… estava subjecte a condició suspensiva; que es tractaria d’una donació amb subrogació d’una càrrega consistent en una hipoteca a favor del Banco P…. que es configura com un únic negoci jurídic subjecte a condició i manca de motivació de la resolució impugnada.”

“Consta a les actuacions que en data 25 d’abril de 2006 davant el Notari de T….. senyor M……, els senyors Roque i la senyora Covadonga, que intervenien en interès propi i en nom i representació dels seus fills menors d’edat, van atorgar escriptura pública de donació amb subrogació d’hipoteca. D’acord amb el seu contingut, els senyors Roque i la senyora Covadonga donen a cadascun dels fills, que ho accepten, una quarta part indivisa del local comercial situat a l’edifici de R…. situat al carrer P……, del que son propietaris d’una meitat indivisa cadascun d’ells. A la clàusula sisena de l’escriptura es fa constar que la finca està gravada amb una garantia hipotecària a favor del Banco P….. que assumeix la part donatària en la part corresponent. Al final de la clàusula consta que amb la finalitat que l’escriptura es pugui inscriure al Registre de la Propietat i atesa la minoria d’edat dels donataris, pel que fa a la subrogació el deute hipotecari, el notari adverteix que serà requisit indispensable el consentiment dels dos parents més pròxims, autorització judicial o ratificació de la subrogació quan aquests siguin majors d’edat. La donació és acceptada mitjançant escriptura pública pels representants dels fills menors d’edat -els pares- i es perfecciona, d’acord amb el previst pels arts. 623, 631 i 633 del C.c. Per això en data 25 d’abril de 2006 la donació de l’immoble de referència pel senyor Roque i la senyora Covadonga als seus fills menors d’edat, es va perfeccionar amb el consentiment exprés dels representants dels menors, els propis donants, d’acord amb el disposat per l’ art. 154 Cc i 626 del mateix text legal i amb l’atorgament de l’escriptura pública. En conseqüència el fet imposable s’ha produït. No es tracta d’una donació subjecte a condició suspensiva, sinó de dos negocis jurídics diferents: una donació i la subrogació d’un preste hipotecari. L’escriptura anomenada «de complement» s’atorga tres anys desprès i no afecta a la naturalesa dels negocis jurídics a què es refereix l’anterior escriptura de l’any 2006.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede Valladolid, de 30 de septiembre de 2015, Recurso 662/2012. Solo están sujetas al gravamen de AJD las condiciones resolutorias que garanticen el pago aplazado a que hace referencia el artículo 11 de la Ley Hipotecaria.

“Parece claro que sólo pueden quedar sujetas a tributación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las condiciones resolutorias explicitas a las que hace referencia el art. 11 de la Ley Hipotecaria (LA LEY 3/1946), no cualquier otro tipo de condición resolutoria, pues este tipo de condiciones resolutorias explicitas en garantía del precio se realizan en favor del vendedor, asimilándose a estos efectos a un derecho real de hipoteca, por lo que resultan inscribibles, teniendo un objeto valuable, el precio aplazado cuyo cumplimiento permite al vendedor ejercitar la acción para recuperar la cosa frente a cualquier titular registral, a diferencia de las condiciones que puedan acordarse en favor del comprador, que los contratantes puedan pactar en sus contratos, que por su propia naturaleza no constituyen convención independiente, ni resulta inscribible por su falta de oponibilidad a tercero. Así lo entendió el propio Registrador de la Propiedad al calificar el contrato celebrado, precisando que tal condición implicaba un mero pacto de vinculación para las partes, pero sin producción de efectos de terceros, debiendo reconocerse que la postura mantenida por la Sala de instancia supone una duplicidad impositiva al gravar por Actos Jurídicos Documentados, tanto por el objeto de compraventa como por la condición resolutoria, partiendo de la totalidad del precio de la compraventa. Reproducido el anterior fundamento jurídico, del que resulta la sujeción al Impuesto de la condición resolutoria en garantía del pago del precio aplazado, ha de examinarse, a continuación, si la suerte del contrato de compraventa, que en este caso ha sido declarado resuelto por el cumplimiento de la otra condición estipulada en el mismo de someter el cumplimiento de las obligaciones pactadas a la aprobación definitiva del PGOU de Tudela de Duero, determina que la liquidación provisional practicada por razón de la condición resolutoria establecida en garantía del precio es contraria a derecho. Pues bien; en relación con esta cuestión, se considera oportuna la cita de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 3 de octubre de 1996 (rec. 8900/1991), en la que puede leerse: Si se considera la condición resolutoria explícita como hecho imponible por Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados es porque se le confiere la naturaleza de convención independiente, a efectos puramente fiscales, del contrato de compraventa, al amparo de lo que dispone el artículo 7º, apartado 3, del Texto Refundido citado: «las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria se equipararán a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con la misma finca vendida (…)», por lo que quien adquiere el derecho a resolver el contrato de compraventa, como garantía equivalente a la hipoteca, a efectos fiscales, insistimos, es el vendedor, y de conformidad con el artículo 30, citado y también del artículo 8, letra c) del Texto Refundido de 30 de diciembre de 1980 , que dispone a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales: «estará obligado al pago del impuesto, a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: (…) c) En la constitución de derechos reales, aquél a cuyo favor se realice este acto», es claro que el sujeto pasivo en el supuesto de una condición resolutoria explícita de un contrato de compraventa sería el vendedor. Si cupiera alguna duda, el segundo criterio utilizado por el artículo 30 del Texto Refundido citado para determinar la sujeción pasiva en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, es el de la persona que inste o solicite los documentos notariales, que en este caso puede ser tanto el comprador como el vendedor o ambos como ha acontecido, criterio, por tanto que debe ser relacionado con el tercero, que es aquél en cuyo interés se expide, que en este caso concreto de la condición resolutoria explícita es el vendedor, pues a él le beneficia especialmente, en la medida que necesita documento público para acceder al Registro de la Propiedad y así lograr que tal condición resolutoria tenga plena eficacia frente a terceros, así como que le permita la reinscripción registral del dominio recuperado, además del resto de ventajas que confiere el Registro.”

La reducción fiscal por razón de la sucesión en la vivienda habitual afecta a la totalidad de la misma.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 1 de octubre de 2015, Recurso 527/2013. “Resultan muy significativos a los efectos anteriores la circunstancia de que constituyera una única entidad registral no dividida horizontalmente (certificación del Registro de la Propiedad nº1 de Manresa); que a efectos catastrales se hiciera constar expresamente «parcela construida sin división horizontal»; que en la licencia de obras concedida a la causante por el AJUNTAMENT DE MANRESA en fecha 3 de febrero de 2004 se hiciera constar expresamente que el domicilio de la Sra Tatiana era el de la DIRECCION000 , NUM003 , sin mayores especificaciones; factura a nombre de la causante de la rehabilitación de la total fachada del edificio; que a efectos de IRPF tributaba por la total vivienda según los datos fiscales facilitados por la AET; el informe del AJUNTAMENT DE MANRESA de 20 de abril de 2009, emitido por el responsable de la Unidad de Banco de datos, catastro e inspección, en el que se hace constar, tras describir la totalidad de la vivienda, que la misma tributa en régimen de propiedad vertical con un único propietario; y finalmente el certificado de defunción de la Sra Tatiana en el que consta como domicilio el de DIRECCION000, NUM003, de Manresa.

A todo lo anterior no puede oponerse la circunstancia, no discutida de que en la casa existieran dos pisos y que cada uno de ellos tuviera una entrada independiente desde la escalera del inmueble, como refleja el acta notarial de presencia, o la circunstancia de que la hija de la causante ocupara la segunda planta y la Sra. Tatiana la primera, como se refleja en el padrón municipal de habitantes, pues hacer prevalecer el uso que la familia hacía del inmueble frente a lo que hasta la fecha era tanto una realidad registral como fiscal tanto para la Administración del Estado como para la Administración Local, supone negar injustamente a los herederos de la fallecida, una reducción fiscal a la que tienen derecho.”

En la extinción de un proindiviso en el que se había declarado una obra nueva en construcción, la base imponible del impuesto no es solo el valor del solar sino también el de las viviendas en construcción.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 9 de octubre de 2015, Recurso 433/2014. En el mismo sentido se puede citar la Sentencia del TSJ de Cataluña de 16 de octubre de 2015, Recurso 280/2013. La Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede Valladolid, de 4 de noviembre de 2015, Recurso 564/2012, contempló un supuesto en el que “resulta del simple cotejo de las escrituras de 27 de mayo de 2003 y de 8 de mayo de 2007, existen diferencias sustanciales entre la obra declarada en construcción y la construida.” “Consiguientemente, en esta nueva escritura nos encontramos con un acto jurídico distinto del primero en el que concurren todos los requisitos legales para que tribute por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados y que despliega una eficacia distinta del primero.”

Es cuestión de hecho determinar si se convino una condición suspensiva o resolutoria.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9 de octubre de 2015, Recurso 4/2014. En el presente caso, en la escritura de cesión en pago de deuda se pactó una condición suspensiva, que la finca fuera inscrita en el registro de la propiedad a nombre de Caixa …. sin más cargas que las que figuraban en el fax incorporado a la escritura.” Procede la devolución de los ingresos indebidos. “El 30 de noviembre de 2009 la C…….. solicita devolución de ingresos indebidos, alegando que no se había inscrito la escritura en el registro por cuanto constaba practicada anotación preventiva de embargo, y la transmisión estaba sujeta a la condición suspensiva de que la finca se inscribiera en el registro a nombre de C………, sin más cargas que las que constaban en la escritura. La oficina liquidadora entendió que a pesar de que se hacía constar en la escritura que la condición era suspensiva, en realidad se trataba de una condición resolutoria, por lo que el hecho imponible se había producido y destaca que la fecha del otorgamiento de la escritura, 27 de mayo de 2009, es posterior a la fecha de la anotación preventiva de embargo, 4 de mayo de 2009, por lo que el interesado conocía la existencia de la anotación preventiva y resto de cargas. Interpuesta reclamación económico administrativa se estima, entendiendo el TEARC que la condición pactada en la escritura de cesión en pago de deuda era una condición suspensiva y no una condición resolutoria. Razona el TEARC que de lo pactado por las partes se desprende que el bien no llegaba a transmitirse, si no se practicaba la inscripción registral sin otras cargas que las que constaban en la escritura. De forma que, no cumplida la condición suspensiva, la transmisión no llegó a realizarse, lo que le lleva a estimar la reclamación. Según resulta de los documentos que obran en el expediente, presentada la escritura en el Registro, el registrador no efectúa la inscripción. La calificación del registrador de fecha 16 de julio de 2009, señala que no se practica la inscripción por haberse pactado en la escritura condición suspensiva, para el caso de que se hubieran practicado inscripciones posteriores y según los libros de registro, constaba practicada anotación preventiva de embargo en virtud de mandamiento, que en la nota de información remitida constaba únicamente como presentado en el libro diario de operaciones. En este caso se pactó una condición suspensiva, el contrato supeditaba su eficacia al cumplimiento de la condición, resultando fundamental en el mismo que llegase a inscribirse la finca sin otras cargas que las que figuraban en el fax. A pesar de lo que se afirma por la oficina liquidadora, en el fax que incorpora la escritura no se incluye en la relación de cargas de la finca la anotación preventiva de embargo. Pactada una condición suspensiva y no cumplida la condición, el hecho imponible no se produce, por lo que la devolución de ingresos indebidos resultaba procedente y en consecuencia la resolución del TEARC no es contraria a derecho, lo que lleva a desestimar el recurso contencioso administrativo.”

En Cataluña la reducción del 95%, cuando entre los cónyuges rigió el régimen de gananciales, se aplica sobre el sobre el total valor de la vivienda habitual, dado que la limitación contenida en el artículo 11 de la Ley 12/2004 sólo es aplicable cuando en el supuesto descrito un cónyuge suceda al otro.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 13 de octubre de 2015, Recurso 524/2013. “El legislador catalán sustituye la reducción estatal, pero la regula en condiciones análogas hasta que la Ley 12/2004, de 27 de diciembre, de medidas financieras en su art 11 dispone: En las transmisiones por causa de muerte en que resulte aplicable alguna de las reducciones establecidas por la letra d del apartado 1 del art. 2 de la Ley 21/2001, de 28 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas, si el bien o el derecho objeto de la reducción ha formado parte de la sociedad de ganancias regulada por el art. 1344 del Código civil u otros regímenes económicos matrimoniales análogos, y con independencia de las adjudicaciones concretas resultantes de la liquidación del régimen económico matrimonial, la reducción que sea procedente sólo puede afectar la mitad del valor del bien o del derecho.”

“La voluntad del legislador de establecer un beneficio fiscal en la transmisión de la vivienda habitual del causante es claro, tratándose del bien en que de forma común se concentra el esfuerzo económico más notable en la familia. Partiendo de esta finalidad, resulta aceptable una interpretación restrictiva del art 11 y entender que cuando sin ninguna explicación y para los regímenes económicos matrimoniales que no son el supletorio en Cataluña, la Ley 12/2004 de Medidas financieras limita el alcance del beneficio, sin ninguna explicación ya que la exposición de motivos solo pone de manifiesto que este «afecta a la aplicación de las reducciones en las transmisiones por causa de muerte», el legislador únicamente se dirige a los supuestos en que ha operado la sucesión entre los cónyuges. De este modo se salva la posible inconstitucionalidad del precepto y se respeta la voluntad del legislador estatal, competente en la materia. Parece que trata de evitar, con independencia de que rebase la competencia atribuida, en lo que no se entra, que coincidiendo la disolución por muerte y la liquidación de la sociedad de ganancias y determinado el valor de los bienes y derechos inventariados, al constituir la mitad del valor el haber de gananciales del cónyuge viudo y la otra mitad el haber hereditario, por la vía de la adjudicación se produzcan exenciones, ya que como señala el Tribunal Supremo en sentencia de 17 febrero 2011: «la adjudicación al cónyuge supérstite de los bienes que le correspondan en la liquidación de la sociedad de gananciales es ajena al hecho imponible del Impuesto de Sucesiones. El cónyuge supérstite no adquiere los bienes que le correspondan en la disolución de los gananciales como sucesor del cónyuge difunto sino como cotitular de la sociedad que se extingue. La prueba es que el art. 45.I.B) 3 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados declara que estarán exentas las adjudicaciones que, a favor de los cónyuges, y en pago de las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, se verifiquen a la disolución de la sociedad de gananciales y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales». Esta interpretación hace que en este caso deba acudirse a la regulación según el art 2 de la Ley 21/2001 del Parlamento de Cataluña, sin la limitación establecida por el art 11 de la Ley 12/2004 de Medidas financieras y aplicar la reducción del 95% sobre el valor de la vivienda habitual del causante.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 13 de octubre de 2015, Recurso 2122/2009. La calificación como prioritaria de una explotación agraria, cuyos elementos se adquieren por sucesión, puede ser posterior a dicha sucesión.

“El artículo 11 –de la Ley 19/95, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias- permite la aplicación del beneficio fiscal a las adquisiciones de una finca rústica o de parte de una explotación agraria, «en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición», lo que implica, o bien que el titular puede disponer de una explotación calificada de prioritaria, o bien que se puede cumplir con esta condición debido a la adquisición inter vivos o mortis causa de una finca rústica, ya que, si es posible que, con la transmisión o adquisición de la finca rústica, la explotación agraria sea calificada de prioritaria, necesariamente han de darse supuestos donde la calificación no exista en el momento de la transmisión, sino que se produzca como consecuencia de ésta, como sucede en el presente supuesto. Entender otra cosa, conduciría a que nunca sería posible aplicar el beneficio fiscal en aquellos casos en que es la transmisión la que permite obtener la condición de calificación prioritaria, cuando tanto el artículo 11 como el artículo 20.1 de la Ley, contemplan supuestos donde la adquisición del inmueble va a permitir obtener esa calificación o la primera instalación en una explotación prioritaria de un asalariado agrario.”

“El artículo 2 de la repetida Ley señala que la explotación agraria es el conjunto de bienes y derechos organizados empresarialmente por su titular en el ejercicio de la actividad agraria, primordialmente con fines de mercado, y que constituye en sí misma una unidad técnico económica, por lo que este concepto no es idéntico al de finca rústica que es un elemento de la explotación, como se recoge en el apartado tercero del mismo precepto.”

Sujeción a AJD de la fijación del tipo de subasta otorgada en escritura pública complementaria.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 4 de noviembre de 2015, Recurso 655/2012.  “En la resolución que estima parcialmente la reclamación económico-administrativa, anulando la sanción impuesta por infracción grave, que deberá ser sustituida por otra en la que se califique la infracción de leve, se recogen los siguientes antecedentes: En escritura pública complementaria de otras anteriores otorgada con fecha 27.09.2009 consta que «a efectos procesales y para que sirva como tipo en la subasta que corresponda, tasan cada una de las fincas resultantes de la División Horizontal en las cantidades resultantes del cuadro que se une a la presente, y que se incorporará a una instancia dirigida al Registro de la Propiedad.  A efectos fiscales, las partes hacen constar que este otorgamiento está exento de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al amparo del artículo 45.I.B).4 del Texto Refundido de tales Impuestos…», practicando autoliquidación por el ITP y AJD, sin ingreso de cantidad alguna, por considerar la convención no sujeta. En la fundamentación jurídica de la resolución del TEAR se señala: I- … nos encontramos ante una primera copia que tiene por objeto cantidad (aunque la cuantificación se produzca en documento aparte), que contiene un acto inscribible según establece el artículo 216 del Reglamento Hipotecario y que no está sujeta ni al Impuesto de Sucesiones y Donaciones, ni al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ni a Operaciones Societarias, y que, en consecuencia, está sujeta a la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales, lo que debía ser conocido por la mercantil reclamante. II Que no concurre, impidiendo apreciar ocultación, la sustracción de datos al conocimiento de la Administración tributaria. La parte actora alega, en fundamentación de la pretensión anulatoria que deduce, que el acto jurídico que se pretende gravar está exento de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al amparo del artículo 45.I.B) del TR de la Ley del Impuesto (RDLegvo. 1/1993) y el artículo 88.I.B) de su Reglamento (RD 828/1995), por ser un acto realizado en ejecución de la escritura de préstamo hipotecario y que existe una duda razonable en orden a la interpretación de la norma jurídica, eliminándose el elemento intencional. En la demanda se señala que la escritura pública de 27 de febrero de 2009 complementa a su vez otras dos escrituras de constitución de hipoteca y ampliación de la misma sobre un solar propiedad de la recurrente, una vez otorgada la escritura de obra nueva y división horizontal de la edificación realizada en el solar hipotecado, pues se distribuye la carga hipotecaria entre los elementos privativos resultantes en solicitud dirigida al Registrador de la Propiedad, conforme autoriza el artículo 216 del Reglamento Hipotecario . Al tener por exclusivo objeto la escritura pública citada concretar el valor de tasación a efectos de subasta de cada uno de los elementos privativos resultantes de la división horizontal y ser un acto no sujeto al ITP, no estaba la recurrente obligada a ingresar cuota alguna por este impuesto. La recurrente considera que la cláusula de distribución de responsabilidad hipotecaria no genera, por si sola, un nuevo gravamen del IAJD, no es un acto jurídico nuevo, sino que lo que grava dicho impuesto es la constitución del préstamo por la responsabilidad hipotecaria total del edificio en su conjunto y la escritura objeto de expediente sancionador refleja únicamente un mero pacto por el que se prevé formalizar en un futuro, más o menos próximo, la posibilidad de realizar o no, dicha distribución de responsabilidad hipotecaria, pero sin llegar a materializarla de forma real y efectiva. Una primera consideración que ha de hacerse es que la liquidación nº 24-IND-TPA-LAJ-09-000371, por el IAJD, es firme.

En segundo lugar, ha de señalarse que en la escritura pública otorgada el 27 de febrero de 2009 puede leerse: TERCERA.- Pacto sobre distribución hipotecaria. La entidad B… y la entidad I….. SL hacen constar que el importe del capital del préstamo correspondiente a cada una de las fincas resultantes de la División Horizontal y, por ello, sus respectivas responsabilidades hipotecarias por este concepto, así como por intereses ordinarios, intereses de demora, costas procesales, y gastos por tributos y otros gastos correspondientes a la finca hipotecada que fuesen anticipados por el Banco, figurará en un cuadro firmado por los otorgantes, que se incorporará a una instancia dirigida al Registro de la Propiedad, de conformidad con el artículo 216 del Reglamento Hipotecario . CUARTA.- Tasación y notificación. A los efectos procesales y para que sirva como tipo en la subasta que corresponda, tasan cada una de las fincas resultantes de la División Horizontal en las cantidades resultantes del cuadro que se une a la presente, y que se incorporará a una instancia dirigida al Registro de la Propiedad, de conformidad con el artículo 216 del Reglamento Hipotecario …. QUINTO.- Los demás pactos contenidos en la escritura de hipoteca referida en la estipulación PRIMERA de este documento quedan sin modificación alguna…. SEPTIMO.- Los comparecientes hacen constar: … -Que, únicamente, como complemento de la escritura de préstamo y ampliación del mismo con garantía hipotecaria reseñada, a las que se remiten los comparecientes, y, con el carácter de cláusula de futuro, y a través de los procedimientos pertinentes en derecho, se prevé, por los comparecientes, en la cláusula TERCERA de la presente escritura, una posible distribución de la garantía hipotecaria en un cuadro firmado por los otorgantes, y en su cláusula CUARTA de la presente una posible tasación a efectos procesales de las fincas resultantes de la división horizontal, pero sin ninguna materialización ni realización concreta en el otorgamiento referido de las escrituras citadas.”

“En el presente supuesto que se examina, aunque la escritura pública establezca la posibilidad de la distribución hipotecaria del préstamo en el futuro, la forma notarial adoptada le concede el conjunto de garantías que el ordenamiento jurídico contempla a los actos jurídicos que adoptan esta forma, por lo que no puede sino concluirse que concurren los presupuestos que exige el artículo 31.2 del TR del ITPyAJD, para que el acto esté sujeto al impuesto. No puede aceptarse, como sostiene la recurrente, que pueda considerarse que existe una duda razonable en orden a la interpretación de la norma jurídica que elimina el elemento intencional, pues la cuestión de la sujeción al Impuesto de actos como el otorgado en el presente supuesto está aclarada previamente al otorgamiento de la escritura pública de 27 de febrero de 2009. Por lo expuesto, debe desestimarse el recurso contencioso-administrativo, pues la resolución administrativa impugnada es conforme a derecho.”

A los temas contenidos en esta reseña hicimos referencia en nuestro trabajo titulado “Fiscalidad de la modificación y protocolización del valor de tasación de los préstamos hipotecarios”, publicado el pasado 18 de agosto de 2014 en notariosyregistradores.com

Es importante señalar que la Agencia Tributaria de Cataluña en la Consulta Nº 2015/26 de 4 de diciembre de 2014, ha declarado que no está sujeta a AJD una escritura complementaria de una división horizontal, habiéndose presentado previamente -en el Registro de la Propiedad- una instancia privada de distribución de la responsabilidad hipotecaria entre las entidades resultantes de la división Dicha escritura tiene como único  objeto documentar el valor de tasación de los inmuebles resultantes de la división, a los solos efectos de cumplir lo dispuesto en el artículo 682 de la LEC.  Para la ATC dicho pacto de distribución otorgado en escritura pública no es otra cosa que  que la simple ejecución de un acto previo que ya ha  desplegado su eficacia, que es el acta o instancia privada (con firma legitimada) otorgada de acuerdo con lo previsto en el artículo 216 del Reglamento Hipotecario y mediante el cual se va a hacer la distribución de la responsabilidad hipotecaria derivada del préstamo concedido al promotor, distribución que ya ha tenido acceso al Registro, conforme al artículo mencionado.

En un supuesto de modificación de garantías, dejando sin efecto la prenda de participaciones sociales y constituyendo en su sustitución unas hipotecas por una responsabilidad inferior, al no tratarse de un préstamo, el sujeto pasivo del Impuesto de AJD es el beneficiario, en definitiva, el deudor hipotecario.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla de 22 de octubre de 2015, Recurso 357/2014. El Tribunal expresó que “no se trata efectivamente de la constitución de hipoteca en garantía de la devolución de cantidades entregadas como precio de una compraventa, sino que se trata, de un pacto de reducción de la garantía que se había estipulado previamente en la escritura de 19 de septiembre de 2006, es decir, se modifica y se reduce el importe que se garantiza con la hipoteca. Por tanto, el beneficiario en la modificación en la que se produce la minoración del importe garantizado, es el deudor hipotecario, que se beneficia con la rebaja del importe que se garantiza y de conformidad con el segundo criterio del art. 29 del reglamento, que configura como sujeto pasivo a las personas que insten o soliciten los documentos notariales o en cuyo interés se expiden, no debe ofrecer duda, que la reducción de la garantía no beneficia al acreedor hipotecario, sino al deudor hipotecario, que debe ser considerado sujeto pasivo del impuesto, lo que conlleva la desestimación del recurso igualmente por este motivo.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 26 de octubre de 2015, Recurso 1545/2009. Inexistencia de animus donandi en la condonación de una deuda

“La cuestión suscitada es el tratamiento tributario de la condonación de la deuda, que queda extinguida como consecuencia de la aceptación de la dación en pago en el importe que excedía del valor de la vivienda entregada en pago de la deuda. La Administración tributaria estimó, y lo confirmó el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, que no existe doble imposición sino un doble hecho imponible uno la transmisión onerosa, por el valor de la vivienda entregada en dación en pago, y otra lucrativa, por la condonación de la deuda restante, de la que no existía contraprestación o compensación alguna en favor del Banco de Santander que, sin embargo, efectúa la declaración de extinción de la deuda de la que era acreedor frente a los reclamantes, que se califica como donación sometida a gravamen por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, conforme al art. 3.1.b) de la Ley 29/1987 .

El recurso ha de ser estimado. No cabe duda de que la condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ahora bien, para determinar si concurren los presupuestos que configuran este hecho imponible, es necesario analizar si la condonación de la deuda se ha realizado con ánimo de liberalidad, es decir, si constituye una donación por tener por causa el llamado «animus donandi». A este respecto, cabe indicar que la donación es un negocio jurídico lucrativo, un acto de liberalidad, esto es, exige el «animus donandi» del donante, su intención de enriquecer al donatario a costa de su propio empobrecimiento. Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 11 de diciembre de 1986, 16 de mayo de 1995, 12 de julio de 2001 y 17 de diciembre de 2002) que el «animus donandi» es la causa del contrato de donación y su falta -al tratarse de un elemento esencial del contrato- impide calificar a un negocio jurídico como donación. En la operación objeto de la liquidación impugnada, el banco condona la totalidad de la deuda de la prestataria; ahora bien, no es del todo cierto que parte de la deuda pendiente se condone sin recibir nada a cambio, es decir, sin contraprestación, y, por lo tanto, a título lucrativo o de liberalidad. Y ello, porque debe analizarse la operación en su conjunto, como una única operación y no como dos operaciones diferentes (parte de la duda a cambio de la vivienda y la otra parte a cambio de nada). En este sentido, no se puede considerar que la condonación sea estrictamente a título de mera liberalidad, pues el banco no la condona sin más, sino que la condona como parte de un negocio jurídico mediante el cual recibe un inmueble en pago de la deuda pendiente. Por tanto, no cabe entender que en la operación concurra «animus donandi», lo cual impide calificarla como donación, ni siquiera parcialmente. Por el contrario, la operación debe ser calificada como negocio jurídico con causa onerosa. En realidad, se trata de una adjudicación en pago de deuda, que, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.2.A) del TRLITPAJD transcrito anteriormente, tiene la consideración de transmisión patrimonial onerosa y tributa en esa modalidad del ITPAJD, siendo sujeto pasivo la entidad adquirente de la vivienda y no la consultante, que será la transmitente. Dicha liquidación se produjo, siendo la única cuestión litigiosa, que ha de ser resuelta en sentido estimatoria, la de la liquidación por donaciones, que procede anular por las razones que se han expuesto.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 28 de octubre de 2015, Recurso 738/2014. Los intereses de demora no forman parte de la base imponible del IVA en el caso de pago tardío de las certificaciones o facturas.

“Esta Sección tiene reiteradamente dicho que (por todas la Sentencia de 20 de Junio de 2.013 dictada en recurso contencioso nº 953/12 ) que cuando el abono del precio total del contrato se realiza mediante abonos a cuenta justificados en la correspondiente certificación o factura, se trata de un supuesto encuadrable en el artículo 75.2 de la Ley 37/1.992 , por lo que no procede incluir el I.V.A. en la base de cálculo de los intereses de demora, pues la cantidad sobre la que aplicar los referidos intereses no puede ser otra que el principal de la deuda, esto es, el precio cierto o de contrata y no el importe del I.V.A. girado sobre la misma, y ello por las razones siguientes: a) Se piden intereses de demora -de carácter obviamente resarcitorio- sobre una cantidad tributaria respecto de la cual la empresa contratista no sufre perjuicio alguno por el retraso en el pago. Quien podría exigir el pago de los intereses moratorios es la Administración Tributaria que sufre los efectos perjudiciales del retraso en el cobro del I.V.A., pero no la empresa demandante que, en realidad, dado el carácter neutral del impuesto, no lo soporta mientras no recibe el pago de la cuota tributaria. La empresa no tiene que «adelantar» a la Hacienda Pública, antes de su devengo, el pago del tributo (hecho que sí legitimaría la solicitud de resarcimiento de los intereses sobre tal cantidad) sino que se limita a repercutirlo sobre la entidad contratante, quien por su parte queda obligada a soportarlo, pero no con anterioridad «al momento del devengo de dicho impuesto». b) Si el I.V.A. se devenga, pues, precisamente en el momento del cobro parcial del precio por los importes efectivamente percibidos cuando se trata de operaciones sujetas que originen pagos anticipados, hasta tanto dicho pago no se haya producido de hecho no se ha producido tampoco el devengo del tributo, ni el sujeto sobre el que ha de repercutirse el importe del mismo tiene obligación de soportar dicha repercusión, por lo que debe desestimarse esta pretensión del recurrente. A lo expuesto se añade en la mencionada sentencia que aún en el supuesto de que el devengo del impuesto se hubiera producido conforme al artículo 75.1 de la Ley 37/1.992 , la inclusión de la cantidad a satisfacer por I.V.A. en la suma computable a los efectos de exigencia de intereses se hace depender de la circunstancia de que el impuesto hubiera sido efectivamente satisfecho por el contratista, lo que le hubiese originado el consiguiente perjuicio al no haber percibido en el momento el importe de lo abonado. En dicho sentido se ha pronunciado la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de Julio de 2.004 señalando que si el fundamento de la obligación de satisfacer intereses moratorios se basa en el perjuicio inferido al acreedor que no percibe puntualmente el precio estipulado, lo que no necesita de otra demostración que la realidad del retraso en el pago, cuando se trata del I.V.A. correspondiente a cada certificación o factura, la cuestión del perjuicio es diferente, porque el contratista no es «acreedor» del I.V.A., por lo que el pago tardío de las certificaciones solo le originará un perjuicio real y efectivo si acredita debidamente que el efectivo abono del impuesto se ha producido, pero si no se ha abonado no se puede hablar de perjuicio, aunque las certificaciones se paguen con retraso, y ello porque el contratista no ostenta un derecho sobre la cuota del I.V.A., porque dicha cuota no le pertenece a él sino a la Administración Tributaria. En consecuencia, la inclusión del I.V.A. en la base del cálculo de los intereses de demora que nacen del pago tardío de las certificaciones o facturas, solo procederá si el interesado demuestra que ha ingresado el I.V.A. correspondiente a cada certificación o factura con cargo a sus fondos y con anterioridad al pago de cada una de las certificaciones o facturas por la Administración contratante, siendo la carga de la prueba del contratista. Por lo expuesto y razonado no procede que se incluyan en la base de cálculo de los intereses moratorios reclamados las cantidades correspondientes al I.V.A. referidas a un perjuicio que, a falta de esa demostración, no podemos tener por realmente padecido. Finalmente, procede desestimar asimismo la pretensión actora de percepción de intereses legales sobre los intereses moratorios reclamados (anatocismo), por cuanto que el Tribunal Supremo, en Sentencias entre otras de 6 de Julio de 2.001 y 29 de Abril y 5 de Julio de 2.002 , sostiene que tal anatocismo tiene lugar cuando los intereses moratorios han sido claramente determinados y configurados como líquidos, según doctrina jurisprudencial en torno al artículo 1109 del Código Civil , lo que no sucede cuando los parámetros de que ha de partirse para su cómputo son distintos de los que antes se reclamaron y se tuvieron en cuenta, como en los casos de señalarse de modo diferente los días para su cómputo o de proceder la exclusión del I.V.A. en su cálculo, de modo que entonces no cabe admitir que se trate de una cantidad liquida y determinada o pendiente de serlo por medio de una operación aritmética, por cuanto que al señalarse un modo de determinación distinto y estar en litigio la cuantía de la base para calcular los intereses moratorios, hace indeterminada e ilíquida la cantidad reclamada, de modo que en tales supuestos no procede el pago de intereses sobre intereses moratorios (anatocismo). En definitiva, el presente recurso contencioso debe ser estimado parcialmente en orden a que la Administración demandada abone a la parte recurrente los intereses moratorios según la liquidación que de los mismos se aporta con la demanda con la única modificación de la exclusión del I.V.A. en su base de cálculo, y sin anatocismo.”

Sujeción a IVA de la compra de finca rústica en el desenvolvimiento de un arrendamiento financiero con opción de compra de finca rústica.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 28 de octubre de 2015, Recurso 189/2013. “La parte actora impugna la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, Sala Segunda, de 25 de abril de 2013, estimatoria de las pretensiones de la demandante en las reclamaciones nº 50/1848/2009 y 50/1849/2009 acumuladas, relativas a la liquidación derivada de acta de conformidad y sanción por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, por importes, respectivamente, de 21.736,24 euros y 4.836,94 euros.

El origen del presente recurso se encuentra en el contrato de arrendamiento financiero con opción de compra suscrito el 16 de julio de 2006 por S….-entidad arrendadora- S.A. con la entidad ahora codemandada SAT ……-entidad arrendataria- por el que se cede a esta el uso de un inmueble previamente adquirido, en escritura de compraventa de 13 de julio de 2006, para ser destinado «con carácter permanente y exclusivo a fines agrícolas, pesqueros o industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales»; se fija un precio total de la cesión a pagar mediante 144 cuotas mensuales de 31.990, 21 euros más el IVA correspondiente al tipo del 16%, lo que hace un total de 4.606.606,08 euros más el IVA correspondiente y se establece una opción de compra por importe de 300.000 euros, más los impuestos correspondientes, a ejercer al final de la relación jurídica arrendaticia, el 13 de julio de 2008. En la escritura pública antecedente, ya citada, de compraventa se consigna que se transmite el pleno dominio de una finca rústica con varias edificaciones auxiliares destinadas a explotación agraria, situada en La Almunia de Doña Godina, por un precio total de 3.816.426 euros, que se había arrendado a la SAT……y que la adquisición se realiza con el único propósito de cederla mediante contrato de arrendamiento financiero.”

Para el Tribunal “es la interpretación teleológica del precepto la que permite obtener su más precisa significación. Conforme a ello, en el sentido que ya se expresa en la propia resolución del TEAR, debe considerarse que las operaciones de arrendamiento financiero, con opción de compra, sobre terrenos rústicos están sujetas y no exentas del IVA y, por tanto, fuera del ámbito de aplicación del ITP y AJD, pues se trata de operaciones ordinarias entre empresarios en las que las empresas del sector pueden deducirse el IVA en sus adquisiciones, manteniendo la neutralidad de este impuesto y abaratando una operación de financiación de compra de bienes para terceros. Una interpretación de esta norma de otra manera, como se propugna en la demanda, llevaría al resultado, difícilmente explicable, de que el legislador ha querido aplicar la neutralidad del IVA solamente a las empresas de leasing para financiar la adquisición de edificaciones y no respecto a estas mismas operaciones sobre terrenos rústicos. En todo caso, la interpretación que se lleva a cabo por el TEAR y se mantiene por esta Sección, se corresponde con el criterio hermenéutico restrictivo que se viene manteniendo por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, acogido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo (ST del T.S. de 10 de mayo de 2010 -rec. 1611/2005 y de 27 de febrero de 2012 – rec. 6371/2008), pues el artículo 20. Uno. 23, regulador de exenciones, es una excepción al principio general de que el IVA es un tributo que se percibe por cada prestación de servicios o entrega de bienes realizados a título oneroso por un sujeto pasivo.”

No gravamen por AJD de la extinción de un condominio adquirido previamente en una escritura de partición de herencia. Sentencia contraria

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Sevilla, de 5 de noviembre de 2015, Recurso 192/2015. “Relatan las demandantes que por escritura de partición de herencia de su difunto padre D. León otorgada el 20 de febrero de 1971 les fueron adjudicadas -junto con su hermana Dña. Macarena – en concepto de legado de mejora y por terceras partes indivisas la nuda propiedad de tres pisos del edificio denominado DIRECCION000 sito en la CALLE000 nº NUM004 de la ciudad de Sevilla, adjudicándose a la madre de las demandantes su usufructo vitalicio; que fallecida la usufructuaria el 9 de enero de 1997 se consolidó el pleno dominio de las hermanas, el cual se ha continuado proindiviso hasta la formalización de la escritura de extinción del condominio otorgada ante notario en fecha 15 de julio de 2006, siendo relevante que cada hermana ha venido poseyendo y habitando como domicilio la vivienda familiar luego adjudicada mediante dicha extinción.” “Se aprobó girar nuevas liquidaciones provisionales –por falta de competencia del órgano autor de la anteriores-  por del Impuesto sobre de Sucesiones a cargo de las actoras por el incremento patrimonial a título lucrativo dimanante, en ambos casos, de la herencia de Dña. Érica, ambas por el mismo importe de las liquidaciones en su día anuladas, disponiendo la compensación con la cantidad que tenía que devolver a las demandantes.”

Para el Tribunal “no procede gravar por actos jurídicos documentados la operación consistente en la extinción de un condominio con causa hereditaria en tanto que no constituye una transmisión patrimonial sino, en palabras del Tribunal Supremo, una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente que, además, en nuestro caso, ya se detentaba materialmente. Ciertamente en el supuesto que aquí nos ocupa se da una peculiaridad, como hemos visto, y es que la operación jurídica documentada en la escritura de 15 de julio de 2008 no se refiere sólo a las partes indivisas de la nuda propiedad de tres pisos recibidas por las demandantes por herencia de su fallecido padre en virtud de escritura de 20 de febrero de 1.971; sino también al usufructo de los mismos de los que era titular su madre (Dña. Érica), fallecida el 9 de enero de 1997, de suerte que a través de aquella escritura de julio de 2008 se opera al propio tiempo la consolidación del pleno dominio respecto a los tres inmuebles objeto de la misma. Y parece que es precisamente a esta última a la que pudieran referirse las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria cuando toman como base imponible un valor (530.000 euros) coincidente con el asignado por las actoras al usufructo en sus declaraciones por Impuesto sobre Sucesiones.

No obstante, en lo que corresponde a la transmisión mortis causa de ese usufructo, es objeto -como hemos dicho- de liquidaciones provisionales (con números de documentos NUM015 en el caso de Dña. Esmeralda, y NUM014 en el caso de Dña. Delia) que según los acuerdos de devolución se notifican a las actoras en concepto del Impuesto sobre Sucesiones «por el incremento patrimonial a título lucrativo dimanante de la herencia de Dña. Érica.». Pero por lo que aquí respecta (a efectos de la imposición AJD) la extinción de la comunidad sobre ese usufructo heredado no constituiría una transmisión patrimonial, pues al igual que ocurriese con la nuda propiedad no se trataría más que de concretar a través de la escritura de 2008 un derecho abstracto preexistente, cual es la tercera parte que cada hermana detenta en pro indiviso sobre el usufructo obtenido por herencia; de ahí que, por las mismas razones más arriba expuestas, tampoco esta operación habría de ser objeto del referido gravamen impositivo.”

Debemos señalar que en el Informe correspondiente a febrero de 2015 contemplamos un supuesto parecido en el que la conclusión fue contraría. “Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 18 de marzo de 2015, Recurso 15233/2014.  La extinción de una comunidad creada con motivo de la adjudicación hereditaria tributa en AJD.

“En la escritura del año 2009, en el otorgando primero, se acepta la herencia y en pago de los respectivos derechos, por gananciales, legado y herencia se adjudican los bienes integrantes de la misma de la forma que a continuación se expresa. En particular para los cuatro hijos, se adjudican por cuartas e iguales partes indivisas los inmuebles inventariados en los números 2), 3), 4) y 5) y las cuentas de los números 6) y 7). Es evidente que ésta es la escritura en la que se adjudican los bienes de la herencia, optando los cuatro herederos por el condominio que luego extinguen en virtud de la escritura que nos ocupa, tal y como refleja el apartado primero. Estamos en presencia de otro hecho imponible sujeto al impuesto sobre actos jurídicos documentados pues la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia fue la otorgada en el año 2009, mientras que la del año 2012 extingue la comunidad formada voluntariamente en aquella. (En tal sentido podemos citar la sentencia núm. 395/2006 de 24 julio, -JT 2006\1471- del TSJ de Castilla-La Mancha).”

Por último, el Tribunal destaca  “que las consultas vinculantes a la DGT y sentencias de otros tribunales superiores de justicia citadas en el escrito de demanda no son de aplicación al caso de autos, bien porque nos incumbe el impuesto sobre actos jurídicos documentados y no el de transmisiones patrimoniales ya, porque en el supuesto de autos existió una escritura anterior a la que nos ocupa en la que se aceptó la herencia con adjudicación de bienes, optando en aquel momento por el condominio los cuatro herederos, que no es el caso que analiza la sentencia núm. 3204/2013 de 11 noviembre, -JUR 2014\34634- del TSJ de Andalucía.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede Burgos, de 6 de noviembre de 2015, Recurso 2572015. Sanción por declarar en el cuarto trimestre un IVA repercutido en el tercero.

“En el presente caso el actor incurre en una conducta culposa, al menos por negligencia, de modo que le era exigible otra conducta distinta, toda vez que declaró en el cuarto trimestre un IVA repercutido en el tercero, sin motivo o causa para ello. Por consiguiente no se trata de un mero error sino que a falta de otra explicación convincente de contrario, se ha convertido en un medio para retrasar el ingreso del IVA repercutido en el plazo correspondiente; no se trata únicamente de un ingreso fuera de plazo sino que el actor, posteriormente intenta enmascarar la falta de ingreso en el momento adecuado incluyendo los pagos tardíos en otro período de liquidación, para de este modo evitar, de manera fraudulenta, los recargos correspondientes. Por todo lo expuesto la demanda debe ser desestimada.”

Devolución del Impuesto al no ser inscribible el expediente de dominio.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 18 de noviembre de 2015, Recurso 41/2012.  “Fundamenta el actor su pretensión en que el Servicio de Gestión Tributaria de la Dirección General de Tributos de la CARM, por el ITPAJD con la liquidación arriba identificada en relación con auto de 23 de junio de 2005, dictado en expediente de dominio nº 974/2001 del Juzgado de Primera Instancia nº 4 de Murcia , para la reanudación del tracto sucesivo en relación con el titular registral D. Jose Daniel y sobre la finca NUM002 , del archivo único al folio NUM003 , tomo NUM004 , 7ª del Registro de la Propiedad nº 1 de Murcia. Presentado el referido auto ante el Registro de la Propiedad nº 1 de Murcia, el Registrador denegó la inscripción debido a que la finca (hoy NUM005) aparece inscrita por mitades indivisas a favor de D. Augusto, D. Eloy, por compra a los herederos de D. Isaac, D.ª Eva, D.ª Montserrat, D.ª Mari Trini y D. Teófilo, en escritura otorgada en Murcia el 29 abril 2004, ante el Notario D. A….., Se sostiene que procede la devolución de las cantidades liquidadas puesto que el objetivo del auto dictado en expediente de dominio se ha visto frustrado al haber sido denegada la inscripción al haber sido adquirida la finca a que se refiere por terceros no pudiendo verificarse la pretendida reanudación del tracto sucesivo.”

El Tribunal estimó la demanda reproduciendo la Sentencia nº 159/13 de 28 de febrero en la que se debatieron los mismos hechos: constituye base para estimar la pretensión de las actoras la interpretación del artículo 7 del RDL 1/1993 a sensu contrario puesto que la justificación de someter a gravamen los expedientes de dominio se fundamenta en que se manifiesten como aptos para suplir a un título traslativo del dominio. Si esa aptitud no se produce, la equiparación a la transmisión no existe. Por exigencias de coherencia y seguridad jurídica no puede resolverse el presente recurso de manera distinta al que se acaba de hacer referencia. Sin embargo, no procede acoger la petición de condena del 10% de intereses, sino de los que legalmente procedan.”

No se aprecia exceso de adjudicación gravable en la adjudicación a uno sólo de los comuneros de todos los bienes indivisibles pertenecientes a ambos comuneros en virtud de dos títulos distintos.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 17 de noviembre de 2015, Recurso 382/2013. “La parte actora en la demanda presentada, muestra su discrepancia con el criterio del TEARC para estimar la reclamación relativa a la liquidación que gravaba el exceso de adjudicación producido con las adjudicaciones tras el cese del proindiviso. Afirma que los dos títulos que justifican la titularidad de las fincas: la donación y la compraventa, demuestran la existencia de una comunidad de bienes entre los dos hermanos que se pretende disolver. Entiende que se trata de un exceso de adjudicación sujeto a TPO de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.2.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, pues los hermanos comuneros tienen 11 bienes en copropiedad y como consecuencia del acto de disolución de la comunidad, todos pasan a la titularidad de uno de ellos. Afirma que no debe estarse a cada bien individualmente considerado, sino a la comunidad en su conjunto. Reafirmando finalmente que en la disolución de la comunidad que nos ocupa, se produce un exceso de adjudicación en favor de D. Nicolás de 137.440’77# que debe ser gravado.”

“En el caso que nos ocupa, nos encontramos ante una situación en la que los hermanos Nicolás Lucas, deciden poner fin a la situación de condominio sobre un total de 10 bienes inmuebles, mediante escritura pública de fecha 19 de octubre de 2006, que denominan de «cese de proindiviso». Es importante resaltar para resolver el problema que se nos plantea en la presente litis dos circunstancias. La primera, que los 10 bienes inmuebles no proceden del mismo título. En concreto, 8 de ellos (fincas rústicas y urbanas relacionadas en la escritura pública de cese del proindiviso con las letras a) a la g)), los obtuvieron D. Nicolás y D. Lucas, por donación de sus padres, D. José Pedro y D.ª Eva María, producida el 18 de agosto de 1984, quienes se reservaron además la facultad de disponer. Reserva que ha quedado limitada a D. ª Eva María, al haberse cancelado la de D. José Pedro tras su fallecimiento. Y los otros 2 restantes, constituidos por una plaza de aparcamiento que se concreta en la participación indivisa de dos fincas registrales, que les pertenecen por compraventa, formalizada en escritura pública de fecha 20 de diciembre de 1984, y se encuentran libres de cargas; y una vivienda situada en Barcelona, adquirida por compraventa de fecha 16 de noviembre de 1979, que constituye la vivienda familiar.

Y la segunda, que los copropietarios de los anteriores bienes inmuebles dado el carácter indivisible de todos y cada uno de ellos, deciden libremente adjudicarlos a D. Nicolás, con la reserva de la facultad de disponer a que antes hicimos referencia en cuanto a 8 inmuebles, en atención a que dicho hermano ha contribuido al mantenimiento y sustento desde hace 27 años de D. Lucas, a cambio de la compensación simbólica de 0’01#.2”

Se desestima el Recurso de la Hacienda de la Generalitat

Parece significativo que la Consulta 233/15, de 25 de noviembre de 2015, de la Generalitat de Cataluña, no haga referencia a posibles permutas en el caso de disolución de comunidad de bienes inmuebles adquiridos mortis causa por herencia de la madre, siendo los comuneros titulares cada uno de ellos de la otra mitad indivisa, por herencia del padre. Sólo se alude en la disolución a la tributación por AJD, existiendo proporcionalidad de las adjudicaciones en relación con las cuotas. En otro caso procedería también la tributación del exceso en ITP. En igual sentido se puede citar las Consultas V3457-15 de 12/11/2015 y V3510-15 de 13/11/2015.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 18 de noviembre de 2015, Recurso 15486/2014. Imposición de sanción por declarar un valor muy inferior al de mercado, que conocía, del bien sujeto a ganancia patrimonial en el IRPF.

“En el presente caso las razones en base a las cuales el órgano de inspección tributaria ha tratado de justificar la concurrencia del requisito de culpabilidad se insertan en el acuerdo sancionador y se traducen en las siguientes:» la culpabilidad de la conducta del sujeto infractor la Ley 58/2003 exige un mínimo grado de negligencia en la comisión de las infracciones tributarias; el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 señala que <>. Es suficiente, pues, un comportamiento negligente por parte de los obligados tributarios para poder calificar su conducta como una infracción tributaria, habiendo señalado el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC), entre otras, en Resolución de 10/02/2000 (R.G. 5012/1999, 5013/1999 y 5014/1999, acumulados), que dicho comportamiento negligente <>. No es necesario, pues, un ánimo de defraudar, ni un ánimo de ocultar hechos a la Hacienda Pública, sino que es suficiente con que la conducta del obligado tributario ponga de manifiesto un cierto desprecio hacia los deberes que le impone la norma. Pues bien, esa culpabilidad se aprecia con claridad en el comportamiento del obligado tributario puesto que no fue diligente en el cumplimiento de sus obligaciones por cuanto en las actuaciones de comprobación se ha puesto de manifiesto que el valor de transmisión del inmueble declarado por el obligado tributario era muy inferior al que se debe considerar de mercado, y que conocía perfectamente, por cuanto el inmueble fue transmitido en el mismo día a un tercero por la entidad de la que era partícipe y administrador por lo que es evidente que el obligado tributario omitió los datos completos para la determinación de la ganancia patrimonial.. Todo ello supone una actuación negligente en el cumplimiento de sus deberes fiscales que no puede ampararse en una interpretación razonable ni en ninguna otra de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 179.2 y 3 de la LGT. Considerando que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, como es la de declarar las alteraciones patrimoniales de acuerdo con el valor de mercado, por lo que se aprecia el concurso de culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.» (sic) Y si esta motivación puede pecar de parca, sin embargo, no se puede tachar de insuficiente para sustentar el elemento de culpabilidad que debe concurrir en el comportamiento del contribuyente calificado de infracción administrativa.”

Existen supuestos en los que el Tribunal deberá suscitar una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y otros en los que aplicará directamente el derecho comunitario, inaplicando el derecho interno.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 20 de noviembre de 2015, Recurso 15615/2014.  “No se puede negar el valor que merece el derecho comunitario, como ha venido destacando el máximo intérprete de las normas del derecho comunitario (TJUE) desde la sentencia asunto Van Gend en Loos, sentencia 26/62, de 5 de febrero de 1963, según la cual la Comunidad (ahora Unión Europea) constituye un nuevo ordenamiento jurídico de derecho internacional a favor del cual los Estados miembros han limitado su soberanía, si bien en un ámbito restringido, y cuyos sujetos son no solo los Estados miembros sino también sus nacionales. Así, el derecho comunitario, autónomo respecto de la legislación de los Estados miembros, al igual que crea obligaciones a cargo de los particulares, está también predestinado a generar derechos que se incorporan a su patrimonio jurídico. Es más, el derecho comunitario permite al juez nacional inaplicar normas de derecho interno con rango de Ley que contradigan lo dispuesto en el ordenamiento europeo, e incluso apartarse de la Jurisprudencia de un Tribunal superior. Ahora bien, no se puede desconocer que conforme a la doctrina que se recoge en la STC 58/2004, de 19 de abril, cuando se trata de inaplicar una Ley interna el planteamiento de la cuestión prejudicial se debe convertir en una garantía comprendida en el derecho a la tutela judicial efectiva frente a las inaplicaciones judiciales arbitrarias o insuficientemente fundadas de la ley española en nombre de la primacía del derecho comunitario europeo. Añade el Tribunal Constitucional en esta sentencia que la inaplicación de una Ley interna por supuesta incompatibilidad con el derecho comunitario europeo, puede vulnerar el derecho al proceso con todas las garantías ( artículo 24.2 CE ) y el derecho a una sentencia que fundamente razonablemente la inaplicación de la ley española ( artículo 245.1 CE ); y ello se aprecia en especial cuando se funda la decisión en una sentencia del TJUE que versa sobre unos puntos distintos de aquellos otros en que reposa la decisión de inaplicar la ley española en la sentencia contra la que se pide el amparo. El artículo 234 TCE establece que los órganos jurisdiccionales nacionales tendrán la facultad de plantear la cuestión prejudicial de interpretación de validez ante el TJCE y esta facultad se convierte en obligación cuando el tribunal que tenga dudas se trate de un órgano jurisdiccional nacional cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de derecho interno. No siempre el derecho comunitario invita al juez nacional a inaplicar las normas de derecho interno con rango de Ley, sino que sólo podrá hacerlo cuando la respuesta al caso resulte evidente, esto es, cuando sea de aplicación la doctrina del acto claro conocida como doctrina CILFIT, que es la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea expresada en el asunto 283/81 CILFIT de 6 de octubre de 1982, citada de nuevo en el asunto 224/01 de 30 de septiembre de 2003, Köbler.

Y si bien el Tribunal Constitucional (Pleno), en la Sentencia núm. 78/2010 de 20 octubre, se ha pronunciado en el sentido de que la cuestión prejudicial del Derecho comunitario – artículos 19.3 b) del Tratado de la Unión Europea y 267 del Tratado sobre el funcionamiento de la Unión Europea , antiguo artículo 234 del Tratado de la Comunidad Europea- la obligación de plantearla desaparece -aun tratándose de decisiones de órganos jurisdiccionales nacionales que no son susceptibles de un recurso judicial conforme al Derecho interno-, tanto cuando la cuestión suscitada fuese materialmente idéntica a otra que haya sido objeto de una decisión prejudicial en caso análogo ( SSTJCE de 27 de marzo de 1963, asuntos Da Costa y acumulados, 28 a 30/62; y de 19 de noviembre de 1991 , asunto Francovich y Bonifaci, C-6 y 9/90), como cuando la correcta aplicación del Derecho comunitario puede imponerse con tal evidencia que no deje lugar a ninguna duda razonable sobre la solución de la cuestión (STJCE de 6 de octubre de 1982, asunto Cilfit, 283/81), no se entiende, a la vista de lo expuesto en precedentes razonamientos jurídicos, que concurran los presupuestos fijados por el propio Derecho comunitario y por nuestro Tribunal Constitucional, pues ni la cuestión suscitada en este procedimiento es materialmente idéntica a la que ha sido objeto de la decisión prejudicial que dio lugar a la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 11 de julio de 1991 (caso Lennartz, asunto C/97/90 ), ni la correcta aplicación del Derecho comunitario puede imponerse con tal evidencia que no deje lugar a ninguna duda razonable sobre la solución de la cuestión. Y más recientemente el Tribunal Supremo en la sentencia de 25 de abril de 2014 (Recurso 2117/2012) resolviendo un recurso de casación para unificación de doctrina en la que se aportaba como sentencia de contraste la de la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Tercera, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 14 de abril de 2010 (recaída en el recurso núm. 213/2008), avala la postura de esta Sala.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 9 de diciembre de 2015, Recurso 15624/2014. En caso de haberse iniciado la ejecución material de las obras, la venta de la finca llevada a cabo por un sujeto pasivo de IVA está sujeta a dicho impuesto y no exenta.

“La administración autonómica, tomando en cuenta la certificación del Excmo. Ayuntamiento de Vilagarcía de Arousa de aprobación inicial del Proyecto en sesión de 23 de octubre de 2006 y de aprobación definitiva de 26 de febrero de 2007, así como la manifestación de los vendedores del terreno ante el Servicio de Inspección relativas a su no participación en la ejecución de obras, unido al hecho de no disponer de facturas referentes a dicha ejecución, habiéndose dado de alta en el impuesto de actividades económicas en el epígrafe de «preparación de terrenos para obras civiles» el 4 de octubre de 2007, con efectos desde el 27 de julio de 2006, y la presentación de la autoliquidación del IV A sin cuota alguna soportada por este concepto, concluyó las facturas aportadas por la recurrente se refieren a los trabajos preparatorios del correspondiente Proyecto de Urbanización, y no al inicio material de las obras en el sentido que da a este concepto la sentencia transcrita por lo que estarían sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados conforme a lo previsto en el art 7.1.A) del texto refundido de dicho tributo, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

Pues bien, este Tribunal discrepa de dicha interpretación por considerar que , a la vista de descripción que se hace de las obras facturadas si puede estimarse que se iniciaron materialmente las obras pues la limpieza de parcela y la apertura de caja de calles encontrarían encaje en la ejecución material de las obras en el sentido en que se interpreta por la jurisprudencia, por lo que la transmisión por compraventa estaría sujeta a Impuesto sobre el valor añadido y no a Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados .”

Si se produce la anulación de la actividad de la Administración, siempre que se haya desenvuelto dentro de los márgenes de lo razonable y de forma razonada, no hay derecho al reintegro de los honorarios de letrado, pero sí al reembolso de las garantías constituidas por el obligado tributario.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 16 de diciembre de 2015, Recurso 7017/2015. “Se interpone recurso contencioso- administrativo contra la desestimación por silencio por parte de la Conselleria de Facenda de la Xunta de Galicia en Lugo, de la reclamación sobre responsabilidad patrimonial que la parte actora dirige a la Administración demandada solicitando que ésta le indemnice los daños y perjuicios, que cuantifica en 59.073,61 euros, ocasionados en consecuencia de la impugnación de la liquidación tributaria de 22 de septiembre de 2010 anulada por resolución del Tribunal Económico Administrativo, daños y perjuicios que considera son responsabilidad de la administración demandada. La actora refiere resumidamente que para impugnar la liquidación tributaria anulada fue preciso contratar un despacho de abogados cuya minuta de honorarios emitida por los servicios prestados -en la cuantía de 40.120 euros – ha de considerarse un daño antijurídico que no tiene la obligación de soportar ; a ello añade que para obtener la suspensión del pago de la deuda derivada de la liquidación y hasta su definitiva anulación hubo de solicitar un aval bancario cuyos costes de garantía totales ascendieron a la cantidad de 60.137,58 euros, cantidad de la que el servicio de recaudación ha reintegrado (consecuencia de la petición de devolución) únicamente la cantidad de 37.324,13 euros e intereses legales, en lugar de la totalidad, desestimando la pretensión respecto de los costes de tasación, provisión de fondos de la hipoteca mobiliaria, minutas de la Notaria y Registro Mercantil para la cancelación, que en la cuantía de 18.953,61 euros también reclama. Fundamenta su demanda alegando que concurren los requisitos para la exigencia de responsabilidad de la administración y pretende de esta Sala que se dicte una sentencia por la que se estime el recurso interpuesto y, como consecuencia de ello, se declare su nulidad, la existencia de responsabilidad patrimonial de la Administración y se condene a la Administración demandada a que le abone, en concepto de daños y perjuicios la cantidad de 59.073,61 euros con la actualización del IPC y sus intereses legales.”

“La parte actora reclama indemnización de lo que considera daños patrimoniales, que cuantifica en la cantidad de 59.073,61 euros que desglosa: 1º Honorarios de letrados 40.120 euros. Tratándose la cuestión de la anulación de liquidaciones tributarias y la naturaleza de los conceptos reclamados -honorarios de letrado-, podemos citar la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de abril de 2012, Recurso de Casación número 2934/2010, que desestima el Recurso de Casación interpuesto contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de febrero de 2009 (Recurso 344/2009), en la que se recoge el criterio que mantiene el Tribunal Supremo y la propia Audiencia Nacional sobre el derecho a ser reintegrado por los honorarios de letrado abonados por actuaciones realizadas en vía administrativa respecto a liquidaciones tributarias. « CUARTO.- En relación con las reclamaciones de responsabilidad patrimonial por los daños consistentes en los honorarios profesionales satisfechos en el curso de un procedimiento inspector y/o en la vía económico administrativa, esta Sala había establecido una doctrina que aparece recogida en las sentencias de 10 de julio de 2006 (recurso 368/04), 18 de julio de 2006 (recurso 626/03), 4 de diciembre de 2006 (recurso 534/2004), 23 de febrero de 2007 (recurso 647/2005) y 26 de febrero de 2007 (recurso 67/2006), que mantiene que no puede considerarse la actuación de la Administración como antijurídica, a los efectos de su condena por responsabilidad patrimonial al pago de los honorarios de letrado devengados por la asistencia al contribuyente, por el sólo hecho de la anulación del acto administrativo, sean en la vía económica o jurisdiccional. Más recientemente el Tribunal Supremo ha tenido ocasión de pronunciarse en dos sentencias, de fechas 9 de julio de 2008 (recurso 289/2007) y 17 de septiembre de 2008 (recurso 324/2007), en asuntos procedentes de esta misma Sala y Sección, en los que se discutía -como en el presente caso- la procedencia de indemnizar los gastos de letrado ocasionados en la vía administrativa seguida para obtener la anulación de una liquidación tributaria.

En dichas sentencias el Tribunal Supremo reitera su criterio, que había sido seguido por esta Sala en la desestimación de los recursos antes citados, consistente en que si el acto administrativo, esto es la liquidación tributaria, se produce dentro de los márgenes de lo razonable y de forma razonada, el administrado queda compelido a soportar las consecuencias perjudiciales que para su patrimonio jurídico derivan de la actuación administrativa, desapareciendo así la antijuricidad de la lesión. De forma clara el TS rechaza la tesis de que basta para declarar la responsabilidad patrimonial que como consecuencia de la actuación administrativa anulada se haya producido un daño: «A juicio de esta Sala resulta rechazable la tesis … conforme a la que obtenida la razón en la vía administrativa, en todo caso y con abstracción de las circunstancias singulares presentes, debe resarcirse al administrado por los derechos que le giran sus abogados, socializando el riesgo y convirtiendo a la Administración pública, vía presupuestaria, en una mutua de riesgos jurídicos…(F.J. 5º de STS de 09/07/2008 citada)» Por el contrario, y como venimos diciendo, el TS reitera su doctrina respecto de la responsabilidad patrimonial de la Administración pública por los honorarios de letrado devengados en la vía económico administrativa. «Cuando un obligado tributario, valiéndose de un asesoramiento específico y retribuido, obtiene de la Administración, bien en vía de gestión bien en la económico administrativa, la anulación de un acto que le afecta, ha de soportar el detrimento patrimonial que la retribución comporta si la actuación administrativa frente a la que ha reaccionado se produce dentro de los márgenes ordinarios o de los estándares esperables de una organización pública que debe servir los intereses generales, con objetividad, efectividad y pleno sometimiento a la ley y al derecho, eludiendo todo atisbo de arbitrariedad (F.J. 3º de la STS de 09/07/2008 citada) En definitiva, para apreciar si un detrimento patrimonial que supone para un administrado el pago del asesoramiento que ha contratado constituye una lesión antijurídica, ha de analizarse la índole de la actividad administrativa y si responde a los parámetros de racionalidad exigibles. Esto es, si, pese a su anulación, la decisión administrativa refleja una interpretación razonable de las normas que aplica, enderezada a satisfacer los fines para lo que se la ha atribuido la potestad que ejercita (F.J. 4º de la STS de 09/07/2008 citada)»…… La Sala, en base a tal doctrina jurisprudencial, entiende que no puede considerarse acreditado que la actuación de la Administración Tributaria, finalmente anulada por resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia de 28 de octubre de 2009, haya sobrepasado los márgenes de una actuación razonada y razonable y los estándares esperables de una organización pública encargada de la gestión del sistema tributario por lo que no puede afirmarse que esté presente el requisito del carácter antijurídico del daño o lesión. El acto administrativo de liquidación tributaria, posteriormente anulado, efectúa una interpretación razonable de las normas de acuerdo con los hechos aportados al expediente en el momento de dictarse, a la vista de la naturaleza de la cuestión controvertida (aplicación de deducciones del impuesto de donaciones en caso de trasmisión inter-vivos de negocio de farmacia cuya titularidad se ostenta por una persona que se encuentra en régimen de pensionista, no en el ejercicio de la actividad, incompatibilidad entre la pensión de jubilación y el ejercicio activo etc., etc…..) . La Sala considera que la actuación de la Administración tributaria en el expediente a que nos hemos referido, no puede calificarse de irracional, sino que, por el contrario, se trata de una actuación razonada, que entra dentro de los estándares esperables de una organización pública encargada de la gestión del sistema tributario. No olvidemos que incluso la resolución anulatoria de la liquidación alude en concreto a la subsistencia de dudas en la Oficina Gestora sobre la cuestión de fondo, y que en caso de que se considere se ha cometido una irregularidad que pueda tener repercusión en un ámbito administrativo distinto (en este caso en materia de Seguridad social) la oficina gestora debe dar traslado de los hechos al órgano competente a los efectos oportunos. Se anula una liquidación tributaria, pero la resolución no declara la inexistencia de la deuda tributaria, sino que anula la liquidación para que sea sustituida por otra, y ello a juicio de esta Sala supone que la actuación administrativa se ha producido en los términos de razonabilidad exigidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, lo que excluye la antijuricidad del daño supuestamente ocasionado.”

“Así pues a partir de la entrada en vigor de la citada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y garantías de los Contribuyentes, el reembolso de los costes de los avales y garantías prestadas para la suspensión de la deuda tributaria constituye un auténtico derecho subjetivo del contribuyente, viniendo así a sustituir la base o fundamento originario que entronca con la responsabilidad patrimonial. A la vista de lo dispuesto por la legislación aplicable, esta Sala entiende que este daño cumple los requisitos indicados en cuanto a responsabilidad patrimonial se refiere y en cuanto que el mismo está acreditado, y así resulta de la certificación bancaria que figura en el expediente administrativo, y por ello la cantidad a reembolsar debe ser el total coste de las garantías constituidas para obtener la suspensión de pago de la deuda tributaria entre las que se incluyen los costes que la parte actora reclama, y que en este concreto supuesto figuran consignados en la certificación bancaria que fija los costes del aval e incluye el total de los ocasionados entre ellos aquellos que tienen que ver con la constitución de una hipoteca mobiliaria, que debe entenderse exigida por la entidad bancaria como complemento y para reforzar el aval, y por tanto nada que objetar a lo procedente de su reembolso; claro está, sin perjuicio de la regla de proporcionalidad que el articulo 33 LGT citado establece para el reembolso de los costes de la garantía que opera sin duda alguna sobre el importe de la parte anulada, de tal manera que la cantidad a reembolsar es al coste total de la garantía como el resultado de la diferencia entre la liquidación original y la resultante de la anulación lo es a la liquidación anulada.

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V3364-15

Fecha: 02/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El Ayuntamiento consultante va a proceder a enajenar mediante subasta pública dos solares edificables situados en suelo urbano consolidado y urbanizado de titularidad municipal. No se trata de dominio público municipal, sino que son parcelas patrimoniales.” Se pregunta por la sujeción a IVA de la operación.

Se responde que “según se desprende del escrito de consulta, el Ayuntamiento consultante tiene la intención de vender en pública subasta dos solares edificables, situados en suelo urbano consolidado y urbanizado de titularidad municipal, parcelas de suelo que se integran en el patrimonio municipal del suelo del Ayuntamiento consultante.

Por tanto, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, la operación se realiza en el ejercicio de la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo, por lo que dicha operación tiene la calificación de empresarial y, puesto que tal operación se realiza mediante contraprestación, cabe concluir que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como así preceptúa el previamente transcrito artículo 4 de la Ley 37/1992.

No obstante, lo anterior, a la entrega de los terrenos realizada por el Ayuntamiento consultante podría resultar de aplicación la exención prevista en el número 20º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.”

“Según el escrito de consulta presentado, los terrenos que se transmiten por el Ayuntamiento son solares por lo que no sería de aplicación el supuesto de exención previsto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 por lo que su entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto tributando al tipo general del 21 por ciento.”

Para la Consulta V3467-15 de 12/11/2015 “la cesión de las parcelas que se incorporan al patrimonio municipal en virtud del deber de cesión obligatoria contemplado en la legislación urbanística estarán sujetas y no exentas –de IVA- siempre que constituyan suelo edificable, se trate de entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, o entregas de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto.”

Sujeción a IVA de los servicios profesionales del socio

Nº de Consulta: V3415-15

Fecha: 06/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante es una sociedad profesional que tiene por objeto social la prestación de servicios profesionales de abogacía. Los socios de la consultante prestan a la misma servicios profesionales propios de su objeto social.” Se pregunta por la “sujeción de los servicios prestados por los socios a la sociedad consultante.”

Para el Centro Directivo “la calificación como actividad ejercida con carácter independiente a los efectos de su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido exige sopesar los indicios relativos a las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad a que se ha hecho referencia en el apartado cuarto anterior.
En este sentido, tratándose de socios que prestan sus servicios a una sociedad en la que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad, quedarán excluidos del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios. A este respecto, tratándose de socios que prestan sus servicios profesionales a una sociedad, la cual tenga por objeto la prestación de servicios de dicha naturaleza, habrá que tener en cuenta, tal y como se ha señalado, si los medios de producción residen en el propio socio.

En supuestos, como el que es objeto de consulta, de servicios donde el factor humano constituye un medio de producción relevante (servicios “intuitu personae”) y en los que, por tanto, no es siempre fácil diferenciar si los medios de producción residen fundamentalmente en sede de la sociedad (medios materiales como los equipos informáticos, bases de datos y personales como personal administrativo y de apoyo) o en el socio (capacitación, conocimiento, prestigio profesional), habrá que analizar cada caso concreto y tener en cuenta todas las circunstancias que se señalan a continuación para determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica.

De esta  forma, la referida relación se debe calificar como laboral, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad resulta que el profesional queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, no percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (en los términos mencionados en el apartado cuarto anterior) y es la sociedad la que responde frente a terceros en los términos anteriormente expuestos; en estas condiciones, los servicios prestados por el socio consultante a la sociedad estarían no sujetos en virtud de lo dispuesto en el artículo 7, apartado 5º de la Ley 37/1992.

En caso contrario, es decir, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad resulta que el profesional no queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (en los términos mencionados en el apartado cuarto anterior) y el socio responde frente a terceros, en los términos anteriormente expuestos, dicha relación no cabe encuadrarla en el artículo 7, apartado 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que las prestaciones de servicios efectuadas por el socio a la sociedad residente en el territorio de aplicación del Impuesto estarían sujetas al citado tributo.”

Nº de Consulta: V3594-15

Fecha: 18/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es propietario junto con su mujer y con carácter ganancial del 100% de las participaciones sociales de una sociedad de responsabilidad limitada dedicada al comercio al por mayor.

Ambos cónyuges son miembros del consejo de administración, siendo el cargo gratuito. El consultante, desde su jubilación como gerente de la sociedad en 2006, y su cónyuge, desde que dejó de trabajar en la sociedad hace 20 años, no perciben ninguna cantidad de la sociedad, excepto los dividendos que les corresponden como socios.”  Se pregunta “Si se cumplen en la donación de participaciones los requisitos establecidos para la exención prevista en el artículo 33.3.c) de la ley del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “para un supuesto como el planteado en el escrito de consulta, en el que ni el consultante ni su cónyuge desarrollan función directiva alguna en la entidad de que se trata, por incumplimiento del requisito de la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto, ninguno de ellos tendrá derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.”

Requisitos de la factura. Necesidad de que se expida a nombre del destinatario, no del pagador

Nº de Consulta: V3469-15

Fecha: 12/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “Persona física que es destinataria de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la que el sujeto pasivo le expide una factura en la que figura únicamente el NIF del expedidor sin ningún otro dato identificativo ni del expedidor ni del destinatario.” Se pregunta si “la factura recibida por el consultante se ajusta a derecho.”

Se responde “que, con carácter general la factura que documenta una operación sujeta al Impuesto expedida por un empresario o profesional ha de contener los datos identificativos de las partes, la razón o denominación social y el número de identificación fiscal tanto del expedidor de la factura como del destinatario de las operaciones, así como, los demás datos señalados en el artículo 6 del Reglamento de Facturación.

No obstante, cuando el importe y la naturaleza de la operación lo permitan, podrá expedirse factura simplificada, cuyo contenido mínimo se regule en el artículo 7 del citado Reglamento que no incluye la información identificativa relativa al destinatario de la operación salvo que éste sea un empresario o profesional y así lo exija o cuando, no teniendo la condición de empresario o profesional, exija la consignación de dicha información con el fin de ejercer cualquier derecho de naturaleza tributaria.

Por último, debe tenerse en cuenta que el artículo 24 del Reglamento de facturación indica que las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas y demás documentos a que se refiere este Reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de naturaleza tributaria, deberán dirimirse ante los órganos económico-administrativos y mediante la interposición de la oportuna reclamación económico-administrativa.”

La Sentencia del TS de 13 de octubre de 2010, Recurso 2232/2013, declara que un requisito para la validez de la factura es el de que haya sido emitida por persona con legitimación para ello, no admitiéndose la factura emitida por persona distinta de la que entregó el bien.

En el lado inverso, la Consulta V3653-15 ha declarado que “según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Asimismo, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a Derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE de 31 de enero de 1987).

Los datos que deben figurar en una factura son los correspondientes al destinatario del servicio en las condiciones señaladas.”

Señalamos que cuando se actúa en nombre ajeno la factura debe ir a nombre del poderdante, no el nombre de su apoderado, que no es el destinatario de los servicios notariales, pues actúa en nombre del primero. Recordemos que con arreglo al artículo 1725 del Código Civil “el mandatario que obre en concepto de tal no es responsable personalmente a la parte con quien contrata”. Los efectos del negocio celebrado entre mandatario y tercero recaen directamente sobre la esfera jurídica del mandante.

Jurídicamente carece de sentido que figure en la factura persona distinta del destinatario real, pues solo dicha persona puede deducir el IVA soportado. Por ejemplo, la factura correspondiente al testamento de una persona no puede ser extendida a nombre de la sociedad de la que es socio mayoritario, y si así, incorrectamente, se hubiese hecho, dicha sociedad no puede deducirse ni el IVA ni el gasto. Otra cosa es que, si la factura se paga por la sociedad, también se haga constar dicho dato en el documento.

Juan José Cruz Santana en su obra “La factura como medio de prueba en Derecho tributario”, Almería, 2014 páginas 421 a 424, nos dice que el TJCE ha condenado al Reino Unido por permitir a determinados empresarios la deducción de IVA que grava ciertas entregas de carburantes efectuadas para sus empleados. La normativa del IVA no autoriza a que el derecho de la deducción pueda ser ejercitado por una persona o entidad distinta de la que soportó directamente la repercusión del impuesto (TSJ Castilla-La Mancha 1-2-1996, Rec.744/1994; RTEAC8-5-02; DGT CV5-7-06). “Es decir, el IVA soportado a una determinada persona no puede ser deducido por otra distinta, aunque ésta resarza a la primera. Se trata de una aplicación del principio de que sólo cabe la deducción de las cuotas del IVA que han sido soportadas por repercusión directa. Ni se altera la condición de sujeto pasivo del impuesto cuando una entidad cumple las obligaciones tributarias del mismo en virtud de mandato expreso existente entre las partes, STSJ Madrid 14-3-1993”.

Podemos citar dos Consultas de especial interés:

La Consulta V1051-06 de 06/06/2006 declaró que, si los servicios de intermediación inmobiliaria se ha prestado a un matrimonio, no procede que en la factura se consigne como destinatario a una entidad mercantil ajena a la mencionada operación, aunque así se solicite por dichos clientes.

En la Consulta V1324-11 de 24/05/2011 se exponen los siguientes hechos: “El consultante ejerce la profesión de notario. En la tramitación de las operaciones relativas a inmuebles está obligado a comprobar, por el reglamento notarial, la titularidad y el estado de cargas de aquéllos. En dichas operaciones de comprobación, los diferentes registros de la propiedad el expiden factura a su nombre. En ocasiones, no se formalizan las operaciones notariales en las que interviene y debe soportar el correspondiente gasto.”  Se pregunta por la “procedencia de las facturas expedidas por los registradores de la propiedad.”  Se respondió lo siguiente: “debe entenderse como destinatario de las operaciones de verificación registral efectuadas por los registradores de la propiedad, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de los mismos, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de dichos servicios, en este caso los notarios demandantes de dicha información registral, en el marco del cumplimiento de lo establecido en el artículo 175 del reglamento notarial.

Conforme se señala en el escrito de consulta, no existe un acuerdo entre los diferentes registros de la propiedad y el consultante para que éste expida las facturas en nombre de aquéllos, facultad prevista en el artículo 5 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, por lo que dicha opción no puede ser ejercitada por el notario consultante.

En cualquier caso, no resulta ajustado a Derecho que los registradores de la propiedad consignen en sus facturas como destinatarios de las operaciones a los clientes del notario consultante, puesto que es el notario, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 175 del reglamento notarial, el obligado a demandar dicha información y no sus clientes, con independencia de que estos últimos sí estén obligados frente al notario consultante al abono de los gastos en que éste incurra en la tramitación de las escrituras relativas a bienes inmuebles.”

En Know Tax & Legal, Julio-septiembre de 2008, páginas 2 y 3, el abogado Fulgencio García, KPMG, escribe un trabajo titulado “Breve aproximación al concepto de destinatario de las operaciones en el IVA”, del que destacamos lo siguiente:

“En ausencia de definición, tradicionalmente la doctrina lo ha venido identificando con el “destinatario jurídico” de una transacción, esto es, con la parte con la que se haya contratado la entrega del bien o la prestación del servicio, y no con el destinatario económico o beneficiario de dicha entrega o servicio. En este sentido, el Tribunal Económico Administrativo Central ha considerado, en su Resolución de 3 de julio de 2002 (R. G. 6788/1999) que “[…] por ‘destinatario del servicio’ debe entenderse el sujeto que en virtud de la relación jurídica contractual existente puede exigir una determinada prestación [...]”.

Por su parte, la Dirección General de Tributos (DGT), en contestación a Consulta número 1828-03, de 5 de noviembre, ha venido a manifestar que “[…] se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación”.

Asimismo, remitiéndose al contenido de la Resolución de 23 de diciembre de 1986, y a propósito de los supuestos en los que el destinatario no resulta claramente identifi cado, la DGT se pronuncia en el sentido de que “[…] debe entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura emitida por el proveedor del consultante, a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación, con independencia, en cualquier caso, de quien sea la persona o entidad que efectúe el pago material de las mismas”. En el mismo sentido de la Contestación a Consulta antes citada, la DGT se ha manifestado más recientemente en sus Contestaciones a Consultas vinculantes números V1051-06 y V1168-06, de fechas 06 y 16 de junio respectivamente, motivos por los cuales cabría entender que el expuesto constituye un criterio consolidado de la doctrina administrativa.

Ya en la jurisdicción ordinaria, no por escueta ha de renunciarse a hacer referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 2004, en la que el referido Tribunal se pronuncia acerca de la base imponible de las importaciones realizadas por una sucursal de una firma belga de determinadas mercancías procedentes de su principal y otras empresas del grupo para ser entregadas a los destinatarios finales en España. Así, en la sentencia se viene a considerar como destinatario de una entrega de bienes al destinatario jurídico o contraparte en el contrato con el proveedor: “[…] el destinatario de los bienes, que es quien ha contratado su adquisición”. En vista de lo anterior, debe concluirse que por “destinatario” de una operación a los efectos del IVA debe considerarse al destinatario jurídico —acreedor de la obligación de la que es deudor el proveedor— y obligado al pago de la contraprestación frente a dicho proveedor; ello, como se ha indicado anteriormente, con independencia de que el beneficiario del suministro sea un tercero, o de que el pago del precio provenga igualmente de un tercero.”

Nº de Consulta: V3518-15

Fecha: 16/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante ha adquirido una estación de servicio en el marco de un procedimiento de ejecución hipotecaria en virtud de una cesión de remate de acuerdo con lo previsto en el artículo 670 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.”  Se pregunta por el momento en que se devenga el IVA.

Se responde que “en el caso de adquisición de bienes inmuebles en el marco de procedimientos de ejecución hipotecaria, el momento en que debe entenderse que se ha producido la puesta a disposición del bien en los términos señalados en el precepto anteriormente transcrito ha sido interpretado por diversas sentencias del Tribunal Supremo en el sentido de que el devengo del Impuesto se produce en la fecha en que se dicta el decreto de adjudicación (entre otras, sentencia de 2 de noviembre de 2010).

En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central en resoluciones de fecha 28 de abril de 2009 y 17 de marzo de 2015 afirmando que, en las subastas judiciales de bienes inmuebles, “el devengo de la operación se produce con el auto de adjudicación, salvo que se acredite que la puesta a disposición del bien se ha producido en otro momento, correspondiendo la carga de la prueba a quien beneficie la acreditación de dicha circunstancia.”.

Por su parte, este Centro Directivo considera que debe entenderse vigente ese mismo criterio, como ya apuntó en la contestación a la consulta vinculante de 24 de julio, nº V2475-13, en la que se concluía, en el último párrafo del apartado primero de la referida contestación, lo siguiente: 

“En el caso de adquisición de bienes inmuebles en el marco de procedimientos de ejecución hipotecaria, la puesta a disposición del bien se produce cuando el Juez dicta auto de adjudicación pues a partir de ese momento el adquirente goza de las facultades de disposición del bien, y ello con independencia, de que, en un plano formal, la notificación de dicho auto se produzca en un momento posterior en el tiempo.”. 

Esta postura ha venido a ser confirmada por la modificación operada por el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, que da nueva redacción a la Disposición Adicional Quinta del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 31 de diciembre), disponiendo expresamente que, en los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, la fecha de devengo de la entrega de bienes inmuebles que se efectúe en el marco de los mismos es aquella en la que se dicta el decreto de adjudicación.”

Consecuencias fiscales en el IRPF de la ejecución de una hipoteca constituida en garantía de una deuda ajena

Nº de Consulta: V3478-15

Fecha: 12/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante, propietario de un local, ofrece el mismo como garantía de un préstamo hipotecario, interviniendo como hipotecante no deudor.”  Se pregunta por el “tratamiento fiscal por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la adjudicación del local que garantiza el préstamo en un procedimiento de ejecución hipotecaria.”

Se responde que a efectos de la ganancia o pérdida patrimonial “en el presente caso en el que se transmite el bien en un procedimiento de ejecución hipotecaria, el valor de transmisión vendrá determinado por el importe del valor de adjudicación.” “La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se deberá integrar en la base imponible del ahorro conforme a lo previsto, en los artículos 46 y 49 de la LIRPF, en su redacción actualmente vigente.

Por otra parte, la obligación de pago en la que ha incurrido el consultante en su condición de garante y materializada a través de la enajenación de su local, constituirá una pérdida patrimonial en el momento en el que jurídicamente queden agotadas todas las posibilidades de repercutir sobre el deudor garantizado el pago del crédito.

La pérdida patrimonial como factor determinante en la base del impuesto no se produce cuando simplemente se paga por el consultante; sólo en el caso de que el crédito en cuestión del fiador contra el prestatario deviniese fallido, tras haber agotado por aquél todas las posibilidades de repercutir sobre el avalado la cantidad total abonada en su condición de avalista, se producirá la disminución en el patrimonio de éste (Tribunal Supremo, Sentencia de 2 de marzo de 1987). La pérdida patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas requiere previamente demostrar cumplidamente la imposibilidad jurídica de repercutir en el deudor garantizado el pago del crédito.”

En nuestro trabajo titulado “La fianza y la muerte del fiador. Aspectos civiles y fiscales”, publicado el notariosyregistradores.com el pasado 20 de abril de 2011, escribimos lo siguiente:

“Para la Sentencia que comentamos, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, el aval solidario no es una carga que disminuya el valor del patrimonio del difunto avalista. El Tribunal declaró: “sobre la herencia no pesa ninguna deuda actual, sino una posibilidad de deuda para el caso de que la Fundación –avalada- incumpla, y aún en ese caso, lo que tendrían los herederos sería una acción sobre los bienes de aquélla, lo que permite concluir, con el Abogado del Estado, que en realidad no existe deuda alguna a cargo de la herencia, sino más bien una expectativa de deuda, concepto no deducible, sin perjuicio del derecho de la actora a formalizar rectificación de la liquidación en caso de que dicha deuda llegase a existir”.

El problema que abordamos ya fue estudiado por el Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2, en su Sentencia de 5 de noviembre de 1998, Recurso 2216/1992, de la que transcribimos la siguiente frase: “Es conveniente resaltar, que el término aval se limita exclusivamente al ámbito de la letra de cambio, aunque habitualmente el uso de este vocablo se extienda a la figura de la fianza bancaria, como sucede en este caso. Por lo tanto, nos encontramos en el caso en que, mediante fianza, D. Joan (fiador) se obliga a pagar o cumplir por un tercero (deudor), en el caso de no hacerlo éste, y tras su fallecimiento, se debe analizar si esta obligación concreta está dentro de los supuestos comprendidos como deducibles en el artículo 28 del Decreto de 6 de abril de 1967 (núm. 1018/67), del Impuesto General sobre las Sucesiones. Lo cierto es que el fiador tiene una obligación accesoria, con respecto al acreedor, pero ésta no puede ser calificada como una deuda del causante de las comprendidas en el artículo 28 del Decreto 1018/67. Esto es así, porque el incumplimiento por parte del deudor es un riesgo previsible pero no un hecho cierto, que en el momento de la sucesión no se debió tener en cuenta como una deuda deducible. Solo en el caso de incumplimiento por el deudor principal (no siendo solidaria la fianza), responderá el fiador en defecto de éste, y aún en tal caso todavía debe ser indemnizado por el deudor, como así se dispone en los artículos 1838 y siguientes del Código Civil. Luego hasta dicho momento no existe menoscabo patrimonial. En definitiva, los argumentos anteriores nos llevan a no considerar este supuesto dentro de los comprendidos en el art. 28 del Decreto 1018/67, por lo que no se debió detraer del caudal relicto la cantidad afianzada, como también reconoce la sentencia de instancia.”.

En la Sentencia el Tribunal consideró que el pago efectuado por el fiador suponía una disminución o pérdida patrimonial en IRPF, al haber quedado acreditado en primera instancia la imposibilidad de pago del deudor principal, y no poder repercutir el fiador al deudor la cantidad afianzada y pagada al acreedor, rechazando la postura de la Administración contraria a esta solución y partidaria de la idea de que lo procedente era detraer del caudal relicto del fiador la cantidad pagada al banco acreedor. Por lo tanto, el procedimiento previsto en el artículo 94 del Reglamento del Impuesto Sobre Sucesiones para la deducción de las deudas del causante que se pongan de manifiesto con posterioridad al ingreso de las liquidaciones, siempre que no hayan transcurrido los plazos o concurrido las circunstancias que el precepto señala, no es aplicable a las obligaciones de los herederos del fiador que se hayan extinguido mediante su pago con posterioridad al fallecimiento del causante.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Canarias, Sede de Santa Cruz de Tenerife, de 13 de mayo de 2010, recurso 419/2008,  reitera la idea expuesta en la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 1987, de que el avalista cuando deba responder por el aval prestado, solo podrá incluir como disminución del patrimonio en el IRPF la cantidad avalada, cuando demuestre fehacientemente que agotó la ejecución contra quien figuraba como avalado, concluyendo que se debe acreditar que se han agotado todas las posibilidades de repercutir sobre el avalado el crédito satisfecho como avalista, no bastando la invocación de la insolvencia del avalado. En el mismo sentido se expresan las Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos V1634-05 de 28/07/2005 y V1851-10 de 05/08/2010.

La cuestión también fue estudiada por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 31 de enero de 2008, Recurso 500/2004, al pretenderse por la heredera del fiador, que había satisfecho la cantidad avalada, la devolución del Impuesto sobre Sucesiones. Dicha posibilidad fue rechazada por el Tribunal, al no atribuir el aval al obligado a su cumplimiento la condición de deudor, sino sólo la de obligado solidario con derecho a repetir contra los avalistas en caso de ejecución del aval, añadiendo que los herederos debían como consecuencia del pago incluir entre los derechos integrantes de la herencia “los originados por un crédito concedido por el causante a terceros en póliza de afianzamiento mercantil”. En consecuencia, la heredera y los legatarios ostentan, “al aceptar la herencia, un crédito frente a esos terceros, por dicho importe y que lógicamente ha de formar parte del activo hereditario”. Para el Tribunal, “cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la obligación del avalista, lo cierto es que cuando éste o sus herederos han pagado la deuda avalada ostentan un crédito contra las personas avaladas, crédito que ha de formar parte del activo hereditario”. La Sentencia de la Audiencia Provincial de Palma de Mallorca de 26 de octubre de 2000, Recurso 564/1999, rechazó que se incluyese como deuda de la herencia del garante la cantidad pagada por dicho avalista, ascendente a 268.837.500 pesetas, cuando lo que procedía era incluir dicha cantidad en el activo del causante como crédito contra los avalados.

El Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, en la Sentencia 5 de abril de 2006, Recurso 376/2001, requiere para la deducción de las deudas en el Impuesto sobre Sucesiones que estas existan al tiempo del fallecimiento y que las mismas sean firmes, no predicándose dicha firmeza en el caso de las responsabilidades dimanantes de unas diligencias previas seguidas por un Juzgado de Instrucción, al no existir sentencia firme en el proceso.” En los Anales de la Academia Matritense del Notariado, Tomo LV, Curso 2014/2015, recientemente editados, 2015, se contiene un importante y extenso trabajo del Notario de Madrid Carlos Pérez Ramos titulado «El deudor garante», páginas 254 a 459, en el que se estudia  la asunción cumulativa de deuda no sólo desde un punto de vista civil sino que también abarca el tratamiento fiscal de la asunción en garantía, llegando a la conclusión de su no sujeción a ITP, remitiéndonos a su profundo contenido.

Posibilidad de que el arrendamiento se configure como actividad económica en el IS si se contrata un gestor a pesar de no tener un empleado con contrato laboral y a jornada completa

Nº de Consulta: V3381-15

Fecha: 03/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es una sociedad que tiene por objeto, entre otras actividades, la tenencia, alquiler y explotación de activos inmobiliarios.
La consultante se dedica a la gestión y explotación de un centro comercial a través de un contrato de arrendamiento a largo plazo.

Con el fin de desarrollar la actividad de arrendamiento de los inmuebles, la consultante ha formalizado, entre otros, un contrato de gestión (el «Contrato de Gestión») con otra sociedad (el «Gestor»).

De acuerdo con el Contrato de Gestión, el Gestor se obliga a prestar los siguientes servicios: optimización del rendimiento financiero del centro comercial; actividades de gestión operativa, como, por ejemplo, la revisión operativa anual del proyecto, la inspección de gastos operativos, etc.; la revisión y asesoramiento acerca de los presupuestos anuales operativos y de capital; la supervisión del rendimiento del centro comercial; la formulación de un plan de negocio con detalle de todas las partidas de ingresos y gastos; el establecimiento de la estrategia de comercialización; la recomendación de proyectos de inversión de capital; la gestión de créditos no recuperables y gastos asociados al centro comercial; desarrollo de la estrategia y programa de marketing; el asesoramiento técnico recurrente; y, por último, la dirección y coordinación de un gestor patrimonial encargado de la facturación de cargas y rentas, de un gestor fiscal, de un gestor de coordinación de servicios y de un gestor encargado de las renovaciones de los contratos. El Gestor dispone de los medios materiales y personales necesarios para prestar a la consultante los servicios que se ha comprometido a prestarle.” Se pregunta “Si la consultante desarrolla una actividad de arrendamiento de inmuebles que debe entenderse como una actividad económica a los efectos del artículo 5.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con el arrendamiento de los Inmuebles.”

Se responde que “en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, debe tenerse en cuenta la autonomía del concepto de actividad económica frente al mismo concepto regulado para otras figuras impositivas. En este sentido, el preámbulo de la LIS justifica la nueva inclusión de una definición de actividad económica, hasta entonces referenciada al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ante la necesidad de que el Impuesto sobre Sociedades, que grava por excelencia las rentas procedentes de actividades económicas, contenga una definición adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas.

Por tanto, la interpretación del concepto de actividad económica en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades debe realizarse a la luz del funcionamiento empresarial societario, y puede diferir de la interpretación que se realice del mismo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por cuanto el mismo concepto puede tener finalidades diferentes y específicas en cada figura impositiva. En este sentido, precisamente, el artículo 3 del Código Civil, de aplicación en la interpretación de las normas tributarias, señala que “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.”.

En el caso concreto del arrendamiento de inmuebles, la LIS establece que dicha actividad tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
No obstante, la realidad económica pone de manifiesto situaciones empresariales en las que una entidad posee un patrimonio inmobiliario relevante, para cuya gestión se requeriría al menos una persona contratada, realizando la entidad, por tanto, una actividad económica en los términos establecidos en el artículo 5 de la LIS y, sin embargo, ese requisito se ve suplido por la subcontratación de esa gestión a otras sociedades especializadas. 

Esta situación es la que se produce en el presente caso, en la medida en que la entidad tiene externalizada su gestión y, en este caso concreto, tal y como se señala en el escrito de consulta, la gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles requiere, dada la dimensión de la actividad a desarrollar por la consultante y el volumen e importancia de sus ingresos, de la disposición de una organización empresarial propia o a través de terceros. En este sentido, el inmueble es un centro comercial que conlleva un elevado número de arrendatarios. Asimismo, la gestión de bienes inmuebles de cierta importancia resulta más eficiente a través de la contratación de profesionales dedicados a la gestión de activos que la contratación de un empleado.

En conclusión, de los datos señalados en la consulta planteada, en este supuesto se deben entender cumplidos los requisitos señalados en el artículo 5.1 de la LIS a los efectos de determinar que la entidad desarrolla una actividad económica, aun cuando los medios materiales y humanos necesarios para intervenir en el mercado no son propios sino subcontratados a una entidad ajena al grupo mercantil.”

En un trabajo de los profesores David Pérez-Bustamante Yábar y Álvaro Llacuri Teijeiro, publicado en “Quincena Fiscal”, titulado “Renuncia a la exención del IVA en la aplicación del artículo 108 de la ley del mercado de valores”, núm. 17/2015, escriben que “si la entidad en cuestión no tiene un empleado que cumpla con dichas características –contrato laboral y a jornada completa-, le será de aplicación los preceptos recogidos en el artículo 108. 2 de la LMV, pues se entendería que los inmuebles no estrían afectos a la actividad económica, quedando las transmisiones de valores gravadas por el impuesto que correspondería en el caso de la transmisión directa de los inmuebles, es decir, IVA o ITP y AJD. Si fuese según o ulterior entrega de edificación, incluidos los terrenos, estaría la transmisión de valores exenta de IVA, y, por tanto, tributaría por ITP y AJD. Pero dicha exención podrá ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, tributando la operación por IVA, siempre y cuando concurran todos los requisitos.”

Añadimos que lo expuesto no tendría lugar si se contrata un gestor en los términos de la Consulta reseñada.

Nº de Consulta: V3425-15

Fecha: 10/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Patrimonio.

Materia: “Grupos familiares titulares de sociedades mercantiles titulares, a su vez, de valores o acciones representativas de la participación en pozos y Comunidades de Aguas. Cada sociedad realiza la actividad económica de arrendamiento, gestión de valores y venta de agua a través de dos comunidades de bienes, imputándose los correspondientes ingresos de explotación y gastos.”  Se pregunta “si las existencias de contratos de alta dirección validan que los valores representativos de la participación en entidades se consideren afectos a una actividad económica. Si las participaciones en las sociedades familiares estarían exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio.”

Se responde “cabe plantearse si la entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario, lo que excluiría a sus socios del acceso a la exención en el impuesto patrimonial. 
En cuanto al carácter mayoritario de los valores en el activo de las entidades, la respuesta ha de ser negativa por lo que respecta a las “participaciones” en Comunidades de aguas porque, a juicio de esta Dirección General, las “participaciones” y “acciones del agua” no tienen el carácter de valores negociables desde la perspectiva de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en cuanto no son susceptibles de tráfico generalizado e impersonal en un mercado financiero. No cabe formular opinión sobre la relevancia en el activo de lo que la consulta denomina “participación en sociedades”, parece que distintas de las Comunidades referidas.

Tampoco puede considerarse que la mayoría del activo no esté afecto a actividades económicas, aunque los rendimientos que perciben de la Comunidad de Aguas tengan la consideración de rendimientos del capital mobiliario. Hay que hacer de nuevo la reserva respecto de la afectación o no de “los bienes inmuebles destinados al arrendamiento”, dado que no se especifica si se cumple o no el requisito del artículo 27.2 de la Ley 35/2006, en cuanto a la presencia de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la llevanza de esa actividad y la consecuente calificación como económica de la misma.

En definitiva y con las salvedades apuntadas,, no se aprecia obstáculo alguno para el acceso a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de los socios de las entidades a que se refiere el escrito de consulta siempre que, como es obvio, se cumplan todos y cada uno de los requisitos de grupo de parentesco y ejercicio de funciones directivas, tal y como se afirma, señalándose que la existencia de contratos de alta dirección en los términos del escrito, requisito para la exención, no “validan” la afectación o no de valor alguno a una actividad económica.”

Nº de Consulta: V3474-15

Fecha: 12/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “En el año 2008 la entidad consultante adquirió una finca por la cual liquidó el correspondiente Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Para inscribir la finca en el Registro de la Propiedad indican que es necesario tramitar un expediente de dominio.” Se pregunta “si dicho expediente de dominio quedaría nuevamente sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 

Se responde que “solamente en el caso que los anteriores dueños de la finca no hubieran tributado por la adquisición de la misma sobre la que se va a realizar el expediente de dominio, la entidad consultante tendrá que tributar por el expediente de dominio como transmisión patrimonial onerosa al tipo impositivo que corresponda a la transmisión de bienes inmuebles, ya que el título que suple el expediente de dominio es la adquisición que realizaron los anteriores propietarios.”

Nº de Consulta: V3475-15

Fecha: 12/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Patrimonio.

Materia: “Grupos familiares titulares de entidades mercantiles que, a su vez, lo son de diversos bienes inmuebles destinados al arrendamiento. Las entidades han constituido una comunidad de bienes en los términos del artículo 392 y ss. del Código Civil que cuenta con persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”  Se plantea la cuestión de “si cabe considerar la existencia de una actividad económica de arrendamiento de inmuebles en sede de las sociedades familiares. Si la participación de los socios en éstas quedaría exenta en el Impuesto sobre el Patrimonio y, en su caso, procedería la reducción del 95% prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Para el Centro Directivo “planteándose, como se ha indicado, si los socios de las entidades mercantiles tienen derecho a la exención en el impuesto patrimonial, el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo y apartado reproducido han de cumplirse tanto respecto de los mismos –grupo de parentesco y ejercicio de funciones directivas, en los términos de las letras b) y c)- como de la propia entidad de que se trate (letra a). Pues bien, en el presente caso ninguna de las entidades cumple, por sí misma, la exigencia referida a la persona contratada conforme al artículo 27.2 de la Ley 35/2006 sino sólo de forma indirecta a través de la entidad instrumental creada.

Esta posibilidad no puede admitirse so pena de desnaturalizar dicha exigencia, máxime cuando la titularidad de los inmuebles permanece en las entidades mercantiles. De lo contrario y por reducción al absurdo, sería suficiente con que, cualquiera que fuere el número de sociedades mercantiles, una Comunidad de Bienes integrada por las mismas, en la que existiera una persona con contrato laboral y a jornada completa, cumpliese para todas ellas el requisito del artículo 27.2 de la Ley 35/2006 y, en definitiva, de la letra a) del artículo 4.Ocho.Dos. 

De acuerdo con lo expuesto, no procedería la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones en las repetidas entidades mercantiles ni, por lo tanto, una eventual reducción en los supuestos de transmisión “mortis causa” a que se refiere el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dado que, como es sabido, aquella constituye condición necesaria para la aplicación de esta última.”

No sujeción al Impuesto sobre sociedades de las comunidades de bienes que ejerzan una actividad empresarial

Nº de Consulta: V3538-15

Fecha: 17/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es una comunidad de bienes, constituida mediante documento privado, que tiene por objeto la explotación de un negocio de fabricación, venta, distribución y comercialización de objetos y artículos de barro, cerámica, loza y otros materiales semejantes.” Se pregunta “si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades.”

Se responde que “el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la entidad consultante, comunidad de bienes, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.”

En la Consulta V3547-15 de 17/11/20015 el Centro Directivo considera que una sociedad civil con personalidad jurídica cuyo objeto es la asesoría administrativa, contable, fiscal y laboral tiene una actividad no excluida del ámbito mercantil, por lo que es contribuyente a partir del 1 de enero de 2016 del Impuesto sobre Sociedades. Por el contrario en la Consulta V3704-15 de 25/11/2015 con motivo de una consulta efectuada por una comunidad de bienes que se dedica a la actividad de apartahotel, con licencia preceptiva y con empleados, el centro Directivo ha declarado que “ el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la comunidad de bienes descrita en los hechos de la consulta seguirá tributando, a partir de 1 de enero de 2016, como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.” Igual declaración se contiene en la Consulta V3705-15 de 25/11/2015 a propósito de una “una comunidad de bienes que tiene por objeto social la realización de actividades de enseñanza, sin limitación alguna, así como los demás actos y actividades directa e indirectamente relacionados con la actividad principal.”

Con lo expuesto quedan sin efecto las Instrucciones de la AEAT fechadas el 13 de noviembre de 2015, de las que resultaba que las comunidades de bienes con objeto mercantil se sujetaban al impuesto sobre sociedades, lo que publicamos en notariosyregistardores.com el pasado 30 de noviembre de 2015.

Debemos advertir que en las “Instrucciones –de la AEAT- en relación con las Sociedades civiles como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades”, fechadas el 22 de diciembre de 2015, se contiene una afirmación errónea: “Los artículos 325 y 326 del Código de Comercio señalan que una sociedad tiene objeto mercantil “cuando se pretenda la realización de forma permanente, a través de una organización estable y adecuada al efecto y con ánimo lucrativo”. En realidad, no existe ningún precepto en el Código de Comercio ni en el ordenamiento jurídico español que diga literalmente lo expresado antes, posiblemente se ha anticipado aquí lo que preveía el borrador de anteproyecto de Código Mercantil que finalmente no salió a la luz

Adelantamos que en la Consulta V3450.15 de 22 de diciembre de 2015, se planteó a instancia del Consejo General de Colegios Oficiales de Farmacéuticos la cuestión de la posible aplicación a las farmacias del artículo 7.1, letra a) de la ley del Impuesto sobre Sociedades, respondiéndose que “al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia, los rendimientos derivados de dicha oficina en ningún caso tributarían por el Impuesto sobre Sociedades, correspondiendo su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los farmacéuticos titulares de la oficina de farmacia, bien individualmente o en régimen de atribución de rentas, conforme al artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en el caso de que la autorización se atribuya, como permite la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos, cuya agrupación no puede, por las razones anteriores, tener una personalidad jurídica distinta a la de las personas físicas integrantes.”

Nº de Consulta: V3613-15

Fecha: 19/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Persona física que es arrendataria de una de las viviendas comprendidas en un plan público de vivienda joven en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra según el cual, en el momento de ejercitarse la opción de compra, se descontará, del precio total de venta pactado, el 50 por ciento de las mensualidades satisfechas hasta ese momento. En las mensualidades satisfechas le son facturados, además del precio de la renta, la cuota de comunidad y otros impuestos como el IBI de forma que sobre la suma determina la base que da lugar a la cuota correspondiente del impuesto sobre el valor añadido que finalmente le es repercutida. Se plantea sobre si las mensualidades satisfechas deben estar gravadas por el impuesto y si las cuotas del impuesto satisfechas con ocasión del pago de las mensualidades deben también ser descontadas con ocasión de la adquisición de la vivienda por el consultante de forma que se satisfaga un menos importe del impuesto en dicha compraventa.”

Se responde que “el consultante ha de considerar como operaciones independientes el arrendamiento con opción de compra y la adquisición de la vivienda. 
En la primera de las anteriores operaciones debe repercutirse al consultante la cuota correspondiente del Impuesto derivada de aplicar el tipo de gravamen sobre la base imponible formada por la renta mensual, así como todos los gastos que, de conformidad con el contrato de arrendamiento y las disposiciones legales de aplicación, deban ser asumidos por el arrendatario. 

En la segunda de las operaciones, la de adquisición de la vivienda, el Impuesto se girará por el transmitente sobre una cuantía total igual a la diferencia entre el precio de venta inicialmente pactado y la proporción de mensualidades que se hubiera fijado en el contrato de arrendamiento de forma que, al final, el Impuesto gravará únicamente el precio final satisfecho por el consultante en la operación de adquisición del inmueble y no las cantidades satisfechas en concepto de arrendamiento que ya fueron gravadas con cada una de las mensualidades que fueron exigibles.”

El IVA en el retracto

Nº de Consulta: V3661-15

Fecha: 23/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad mercantil consultante, a través del ejercicio de retracto, ha adquirido un local comercial habiendo soportado la correspondiente cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido. A tal efecto, previamente, ha tenido que indemnizar al primer comprador con los gastos en que incurrió, entre los que se encuentra el Impuesto sobre el Valor Añadido que este soportó.”  Se pregunta “si es procedente que se pague el Impuesto sobre el Valor Añadido del primer comprador.”

Se responde que “en relación con los efectos del retracto legal, el informe de fecha 21 de abril de 2009 de la Abogacía del Estado de Hacienda y Financiación Territorial, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos del Ministerio de Economía y Hacienda, solicitado por este Centro Directivo, dice lo siguiente:
“En cuanto los efectos del retracto legal, que es el objeto de la petición de informe, si bien existe una polémica doctrinal sobre si el retracto legal supone la resolución de la venta a tenor del artículo 1506 del CC o sólo la subrogación del retrayente en la posición del comprador dentro del mismo contrato, como expresamente señala el artículo 1521 del CC, la posición mayoritaria en la doctrina y en la jurisprudencia (sin perjuicio de algún pronunciamiento discrepante aislado como la STS de 25 de febrero de 1950) es que la acción de retracto sólo ha de dirigirse contra el comprador o sucesivos adquirentes de la propiedad del bien retraído, toda vez que respecto del vendedor queda subsistente el contrato de compraventa con la única modificación de subrogarse el adquirente en las obligaciones contraídas por el comprador (por todas SSTS de 28 de enero de 1950, 1 de diciembre de 1953 y 11 de mayo de 1965), de modo que el retracto sólo tiene por objeto que el adquirente otorgue el título de compraventa, en forma voluntaria o forzosa, como es el presente caso, mediante sentencia judicial, a favor del retrayente y le entregue la posesión de la cosa.

Por ello el retracto legal no alcanza la plenitud de efectos hasta que, como en este caso, por la sentencia firme que lo reconoce se opera la modificación jurídica que implica la subrogación de tal derecho (STS de 10 de febrero de 1966), por lo que hasta ese momento el adquirente sigue siendo el dueño de la cosa.

En suma y en lo que al supuesto planteado en el escrito de consulta se refiere han de entenderse producidas dos transmisiones patrimoniales perfectamente válidas y con plenitud de efectos, la inicial a favor del adquirente demandado de retracto, y la posterior a favor de la entidad consultante retrayente como consecuencia de la sentencia judicial firme.”. 

El artículo 1518 del Código Civil, aplicable al retracto legal según dispone el artículo 1525 del mismo Código, declara que “el vendedor no podrá hacer uso del derecho de retracto sin reembolsar al comprador el precio de venta, y, además:

1º.- Los gastos del contrato y cualquier otro pago legítimo hecho para la venta.

2º.- Los gastos necesarios y útiles hechos en la cosa vendida.”

Por tanto, conforme a lo anterior, la entidad consultante deberá hacer frente al pago del importe de los gastos en que incurrió el primer adquirente que se determine por el juez, incluido, en su caso, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo que corresponda, que gravó la transmisión del local al primer adquirente. 

Dicha indemnización no constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que no habrá una nueva repercusión ni se deberá expedir factura alguna.”

Nº de Consulta: V3663-15

Fecha: 24/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Administración competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en caso de fallecimiento en Madrid de residente en Pamplona que hubiera trasladado su residencia a la primera ciudad, cuando no hubiere pasado el mayor tiempo de los cinco últimos años anteriores al fallecimiento en ella.”

Se responde que “en el supuesto planteado en el escrito de consulta, si el residente en Navarra traslada su residencia a Madrid y, en caso de fallecimiento, concurre en el mismo la circunstancia expuesta respecto de la capital de España, la autoliquidación tributaria por el impuesto sucesorio habrá de presentarse ante los órganos tributarios de la Comunidad de Madrid.

En ese sentido, ha de advertirse que la norma del artículo 28.1.1º b) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, en virtud de la cual y para la determinación de la residencia habitual del causante hayan de tomarse en cuenta los “cinco años anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al devengo…” se refiere a traslados operados entre Comunidades de Régimen Común, que son a las que se les aplica dicha Ley 22/1009.”

Nº de Consulta: V3724-15

Fecha: 25/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actividades Económicas

Materia: “La consultante manifiesta ser propietaria de un apartamento turístico extrahotelero, el cual alquila sin prestar ningún servicio. Solicita respuesta vinculante sobre la obligatoriedad de darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, por dicha actividad de alquiler de un apartamento extrahotelero sin la prestación de ningún servicio adicional.”

Se responde que “el sujeto pasivo consultante deberá darse de alta, según la actividad efectivamente realizada, en una de las siguientes rubricas de la sección primera de las Tarifas:

– Si la vivienda se arrendara sin prestación de servicios adicionales, que comprende el alquiler, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles destinados a vivienda, en el epígrafe 861.1 “Alquiler de viviendas”. La cuota de dicho epígrafe tiene carácter nacional (regla 12ª de la Instrucción) y es el 0,10 por ciento del valor catastral asignado a los inmuebles, incluidos en dicho epígrafe, a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

– Si dicho alquiler se realizará con la prestación de servicios de hospedaje, los cuales se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo, como son la prestación de servicios de limpieza, cambios de ajuar, etc., en el grupo 685 “Alojamientos turísticos extrahoteleros”, en cuya nota adjunta a dicho grupo se establece que “En aquellos alojamientos turísticos extrahoteleros que permanezcan abiertos menos de ocho meses al año, su cuota será el 70 por ciento de la señalada a este grupo.”.

Tributación del arrendamiento por tiempo indefinido. Precisiones sobre su legalidad

Nº de Consulta: V3748-15

Fecha: 26/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante va a constituir sobre una vivienda de su propiedad, un contrato de alquiler de carácter vitalicio hasta el fallecimiento del arrendatario. Dicho contrato se elevará a público ante Notario y se inscribirá en el Registro de la Propiedad.” Se pregunta “cómo liquidar el impuesto de transmisiones patrimoniales de este contrato de arrendamiento por plazo vitalicio.”

La Conclusión del Centro Directivo es la siguiente: “El contrato vitalicio es un contrato sometido a plazo resolutorio (su cumplimiento determina la resolución del contrato) e indeterminado, pues aunque es indiscutible que se cumplirá el plazo se ignora cuándo, lo que influye en la forma de fijar la base imponible del impuesto, ya que al no poder determinarse ésta en función de la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el periodo, se deberá girar la liquidación computando seis años, sin perjuicio de las liquidaciones adicionales que deban practicarse caso de continuar vigente el contrato transcurridos esos seis años (art. 10.2.e) del Texto Refundido del ITP y AJD).”

Llama la atención la fijación vitalicia del plazo de duración, lo que hace dudar de su legalidad. No es ocioso traer a colación las consideraciones de la Audiencia Provincial de Barcelona de 25 de junio de 2008, Recurso 818/2007: “Por de pronto se trata de un contrato posterior al 9.5.1985 (más de año y medio después), en el que no se pacta la sujeción a la prórroga forzosa, concertándose por «tiempo indefinido» y precio de «144.000 pts. cada año», aunque pagaderas por meses, redactado por el administrador. Esta Sala ha venido manteniendo que, de un lado, la expresión «indefinido» nunca podría identificarse con perpetuo o vitalicio, por cuanto ello desnaturalizaría la esencial temporal del arriendo, vulnerándose – con el efecto de nulidad de pleno derecho – los arts. 1543, 1569.1 y 1581 CC (exige el primero «tiempo determinado»); de otro, tampoco puede equivaler (necesariamente) a «forzosamente prorrogado» (según se ha expuesto), sino, simplemente, no definido, no determinado, no precisado o no delimitado, a integrar precisamente (para eso está) con el CC, cuyo art. 1581 (en relación con los arts. 1566 y 1577 CC) posibilita la determinación, regulando el concreto supuesto (es decir, carencia de término señalado o conocido, pero, en todo caso, limitado en el tiempo y determinable, con el criterio establecido en el mismo, es decir, en función del período de la renta, con independencia de la periodicidad de su pago, es decir, aquí pactado por «año» o «años», así las SSTS 9.7.1979, 9.9.1985, 29.6.1989 – en las que se dice «lo indefinido o no definido pero definible).”

La sentencia del TS de 11 de julio de 2011, Recurso 584/2008, reitera  la doctrina jurisprudencial establecida en las sentencias de  31 de diciembre de 2002 , 22 de marzo de 1988 y 16 de febrero de 1990, sobre la duración de los contratos de arrendamiento de vivienda habitual celebrados por tiempo indefinido: “aunque el arrendamiento se pactase por tiempo indefinido este término ha de entenderse como sinónimo y expresivo de no fijación de plazo de vigencia contractual, si bien cualquiera de las partes podrá darlo por terminado mediante renuncia o revocación unilateral del mismo.

La Sentencia del TS de 9 de septiembre de 2009, Recurso 1071/2005, declaró que un contrato de arrendamiento celebrado por una persona jurídica como arrendataria a perpetuidad o por tiempo indefinido, siendo el arrendatario el único facultado para poner fin al mismo a su voluntad, debe entenderse concertado por el plazo de 30 años, que es la duración máxima que fija el Código Civil en el derecho real de usufructo a favor de personas jurídicas.

Nº de Consulta: V3751-15

Fecha: 26/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Donaciones

Materia: “Donación de participaciones en entidad mercantil, que tienen carácter ganancial. Consideración del porcentaje que pretende donarse de forma individualizada en el donante o de forma conjunta con su cónyuge al formar parte los bienes donados del régimen económico de la sociedad de gananciales. En este último caso, si cada accionista tiene que cumplir de forma separada los requisitos previstos en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “el supuesto planteado en el escrito de consulta es el de la donación de participaciones en una entidad mercantil en la que, teniendo dichos elementos patrimoniales la naturaleza de bienes gananciales, la donación se efectúa exclusivamente por uno solo de los cónyuges.

Con independencia en el orden civil (artículo 1.378 del Código Civil) de la necesidad del consentimiento de ambos cónyuges para la transmisión a título gratuito de bienes gananciales, desde una perspectiva tributaria ha de tenerse presente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2009, que al derogar el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, consideró que en la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal existen dos donaciones diferenciadas.

Aunque la Sentencia citada se refería a supuestos de “enajenación conjunta y participada” por ambos cónyuges de elementos comunes, la aplicación del criterio subyacente en esa interpretación conduce a considerar que, en supuestos como el planteado en el escrito de consulta, el porcentaje de participación que dona el accionista se refiere íntegramente a su titularidad individual, que, consecuentemente, exclusivamente respecto del mismo han de predicarse los requisitos establecidos para la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y que, en definitiva, de resultas de la transmisión gratuita los bienes donados dejarán de tener la naturaleza de gananciales.”

En un concepto de vivienda se comprende el garaje

Nº de Consulta: V3752-15

Fecha: 26/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Si, a efectos del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, sería posible aplicar la reducción del 95% sobre el valor de la vivienda junto con el de la plaza de garaje.”

Se responde que “examinada la reducción establecida en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 desde la realidad social en que ha de ser aplicada, ha de permitirse una ampliación del concepto estricto de vivienda a aquellos elementos (caso del garaje) vinculados con la misma, ya se entienda dicha vinculación desde el punto de vista de su configuración registral o desde el punto de vista de su consideración unitaria en el tráfico jurídico. Habrá vinculación cuando el garaje constituya una finca registral única junto con la vivienda o, cuando, tratándose de distintas fincas registrales, se configure como anejo inseparable de la misma desde el punto de vista de su consideración unitaria en el tráfico jurídico. La vinculación debe resultar de forma indubitada de las circunstancias concurrentes en su adquisición, ya sea por su ubicación en el mismo inmueble, por su adquisición en el mismo acto (aunque sea en distinto documento) o, desde un punto de vista finalista, por adquirirse dichos bienes para ser arrendados conjuntamente con la vivienda.”

En la Consulta V2800-15 de 01/09/2015 se plantean los siguientes hechos. “La consultante es una Sociedad Anónima Cotizada de Inversión en el Mercado Inmobiliario (en adelante SOCIMI), cuyo objeto social el previsto en el artículo 2 de la Ley 11/2009, que regula este tipo de sociedades. La sociedad se encuentra en el periodo transitorio de dos años previsto para el cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos en la misma.

En este momento proyecta la adquisición futura, a través de compraventas a terceros, de edificios de viviendas, junto con sus anejos, plazas de garaje y trasteros, para destinarlos a su arrendamiento conjunto. Cuando dicha operación no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, o estándolo, esté exenta del mismo, la transmisión quedará sometida a tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siendo aplicable en tal caso la bonificación prevista.” Se pregunta por la “aplicación de la bonificación prevista en el artículo 45.I.B. 22 del Texto Refundido del Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En particular, alcance que deba darse al término vivienda en orden a la aplicación de la referida bonificación.”  Se responde que “puede entenderse que a efectos de la bonificación establecida para la adquisición de viviendas en el artículo 45.I.B.22 del Texto refundido del ITP y AJD en el término vivienda quedan incluidos los trasteros y plazas de garaje, anejos de la misma, siempre que se respete la finalidad de la norma. Por tanto, la adquisición de dichos elementos estará bonificada en tanto dichos elementos estén vinculados a la vivienda, ya sea desde el punto de vista de su configuración registral o de su consideración unitaria en el tráfico jurídico. En ningún caso la adquisición independiente de un garaje o trastero para ser transmitido o arrendado asimismo de forma independiente de una vivienda, se entendería que cumple la exigencia de unidad con la misma, necesaria para ser incluida en la bonificación.

Nº de Consulta: V3753-15

Fecha: 26/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Los consultantes son dos personas físicas que han adquirido un local comercial, constituyendo posteriormente una comunidad de bienes para el arrendamiento del inmueble.  Posibilidad de que la comunidad de bienes se deduzca el Impuesto soportado en la adquisición del local, y que se documenta en factura recibida por las dos personas físicas. En caso negativo, posibilidad de solicitar al transmitente la emisión de factura a nombre de la comunidad de bienes, aunque ésta se haya constituido con posterioridad a la compra del inmueble.

Con cita de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de abril de 2005, Asunto C-25/03, el Centro Directivo resuelve que a “ los efectos de que la comunidad de bienes ejercite el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición del local, tendrán validez las facturas expedidas a nombre de cada uno de las dos integrantes de la misma que adquirieron el local en proindiviso, ya que, en el supuesto planteado, el posible riesgo de abuso o fraude al que alude el Tribunal en la sentencia transcrita queda excluido, considerando que la propiedad del inmueble y su atribución concreta están plenamente identificadas.”

En dicha Sentencia se declaró que “ en un caso como el controvertido en el litigio principal, no existe riesgo alguno de fraude o abuso, ya que este caso afecta a un tipo muy concreto de copropiedad, a saber, la copropiedad de hecho entre cónyuges, que carece en sí misma de la condición de sujeto pasivo y dentro de la cual sólo uno de los cónyuges ejerce una actividad económica, de modo que queda excluido que las facturas, aun emitidas a nombre del «Sr. y la Sra. HE» y sin hacer constar las fracciones de precio y de IVA correspondientes a la cuota de copropiedad de cada uno de los cónyuges, puedan utilizarse por el cónyuge no sujeto al impuesto o por la sociedad conyugal para obtener otra vez la deducción del mismo importe de IVA.”

Nº de Consulta: V3759-15

Fecha: 26/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante es una entidad mercantil cuya actividad es la promoción inmobiliaria de edificaciones. En octubre de 2007 finalizo la construcción de un edificio destinado a viviendas, de las que, a causa de la crisis del sector inmobiliario, a fecha de hoy aún restan cuatro por vender. Dichas viviendas han sido arrendadas durante estos últimos años a favor de terceros.” Se pregunta “si la transmisión actual de dichas viviendas estará sujeta al Impuesto sobre el valor Añadido o por el contrario tributarían por transmisiones patrimoniales onerosas.”

Se responde que “en el supuesto planteado tan solo se especifica que las viviendas han estado arrendadas los últimos años a favor de terceros, luego, a efectos de determinar si se trata de una primera o segunda entrega, sujeta o exenta del IVA, debemos distinguir las siguientes posibilidades:

Que los contratos de arrendamiento se hubiera establecido con opción de compra
La venta del inmueble tendrá la consideración de primera entrega con independencia de lo que haya durado el arrendamiento, al haberse celebrado éste con opción de compra.

Que el arrendamiento no se hubieran establecido con opción de compra 
En caso de que el adquirente sea distinto del arrendatario: Se tratará de una segunda entrega al no ser el adquirente quien utilizó la edificación durante el arrendamiento, y cualquiera que haya sido la duración del éste.

En caso de que el adquirente sea el mismo arrendatario: en tal supuesto, y al ser el adquirente el arrendatario de la vivienda se tratará de una primera entrega, ya haya sido la duración del contrato de arrendamiento inferior o superior al plazo de dos años.”

Nº de Consulta: V3769-15

Fecha: 30/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La sociedad A y la entidad B tienen los mismos administradores solidarios, que a su vez son los dos únicos socios de dichas entidades, con una participación del 50% cada uno en las mismas. 

La entidad A, mayorista textil, durante los ejercicios 2008 a 2011 ha vendido prendas de vestir, entre otras, a la entidad B, minorista. B ha acumulado por dichas compras una deuda frente a A, no abonada.

Se plantean que la entidad A condone a B el importe íntegro de la deuda mencionada.”  Se pregunta “si la condonación total por la sociedad A del préstamo que tiene con la sociedad B genera algún tipo de renta en las sociedades o en sus socios personas físicas.”

Se responde que “a efectos del Impuesto sobre Sociedades de las sociedades A y B, en la sociedad A acreedora no se generaría ningún gasto contable ni fiscal al haberse generado una disminución de fondos propios; y en la sociedad B deudora no se generaría ningún ingreso contable ni fiscal al tratarse de un aumento de fondos propios.”

Por otro lado “la condonación de un préstamo realizado por una sociedad a favor de otra, no produce efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios personas físicas de una y otra sociedad, al ser los socios ajenos al préstamo efectuado entre las dos sociedades.” 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 5 de noviembre de 2015, Nº 03142/2013/00/00, Vocalía Tercera. “Principio ne bis in idem en su vertiente procedimental. Cuando se ha anulado una sanción por haber sido anulada la liquidación de la que trae causa, y es posible emitir una liquidación posterior sobre el mismo concepto y ejercicio, el que pueda dictarse la correspondiente sanción o ello vulnere el principio ne bis in idem en su vertiente procedimental depende de la naturaleza del defecto que haya causado la anulación de la liquidación, pues de ello dependerá también el carácter del pronunciamiento anulatorio de la sanción”

Criterio:

“1) Si se ha apreciado un defecto material en la liquidación que implique su anulación total, ello conllevará, siquiera indirectamente, un pronunciamiento de fondo sobre el ejercicio del ius puniendi, de carácter absolutorio, pues se ha declarado la improcedencia de liquidar y de sancionar, por lo que si, posteriormente, se dictara una segunda liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría vedada por el principio ne bis in ídem.

2) Si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que no vulnera el principio ne bis in idem. Sin embargo, si confirmada parcialmente la regularización, el Tribunal anula totalmente la sanción sin enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, la imposición de nueva sanción tras la emisión de liquidación en ejecución, sí vulneraría el principio ne bis in ídem

3) Si se ha apreciado un defecto de procedimiento, que es causa de la anulación de la liquidación, la anulación de la sanción viene impuesta por él, sin que ningún pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio ne bis in ídem”

Resolución de 17 de noviembre de 2015, Nº 02137/2013/00/00, Vocalía Cuarta. “IVA. Rectificación de cuotas de IVA. Plazos para la repercusión y/o rectificación con y sin emisión de factura. No deber de soportar el IVA repercutido por parte del sujeto repercutido, cuando las rectificaciones no se han realizado en plazo.”

“La repercusión del IVA ha de hacerse dentro del plazo de 1 año del artículo 88 Ley del IVA (1 año desde el devengo de la operación). En lo casos en los que no se haya emitido factura, trascurrido el plazo de 1 año caduca el derecho a la repercusión, y no cabe obligar al sujeto repercutido a soportar la repercusión del impuesto trascurrido ese plazo.

El plazo de 4 años del artículo 89 LIVA, para la rectificación de las cuotas repercutidas, es aplicable en el caso en el que se haya emitido la factura, pero la repercusión del IVA haya sido incorrecta, no siendo aplicable este plazo en los casos en los que no se haya emitido factura.”

Resolución 03923/2013/00/00, Nº 03923/2013/00/00, Vocalía Quinta. “LGT. Consultas vinculantes. Efectos. Tal y como establece el artículo 89.1, párr. 2º de la LGT, las consultas vinculantes tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso

“En el presente caso, al tiempo de solicitar la rectificación de las autoliquidaciones por el interesado ya se había dictado una sentencia del TJUE modificando el criterio administrativo fijado por la DGT, por lo que, la Administración tributaria en su deber de adoptar el criterio interpretativo del TJUE estaba obligada a aplicar la jurisprudencia comunitaria, que como hemos señalado prevalece sobre la interpretación que efectúen los órganos nacionales consultivos o los encargados de la aplicación de los tributos; esto es, prevalece sobre la interpretación que efectúen los órganos internos nacionales

Las normas se deben aplicar de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria y se aplicarán para todos los procedimientos “vivos”, es decir, para todos los procedimientos pendientes de resolución o que puedan plantearse, de manera que tanto la Administración como los órganos revisores, al tiempo de fundamentar los actos administrativos y resoluciones pertinentes, se encuentran vinculados a la interpretación que de las normas derivadas del derecho comunitario haya realizado el TJUE y están obligados a aplicarlas en sus resoluciones, aun cuando el criterio a aplicar sea el contrario al vigente en el periodo a que se refiere la solicitud o resolución impugnada en nuestro caso.”

Resolución de 17 de noviembre de 2011, Nº 0571/2012/00/00. “Doctrina de los actos propios. Confianza legítima”

“Para aplicar la doctrina de los actos propios debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza:

a) Confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente;

b) Confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición;

c) Confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.”

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA

Resolución de 30 de septiembre de 2015, Resolución Nº 32351. “GANANCIA PATRIMONIAL. VALOR DE ADQUISICIÓN. DOCUMENTO PUBLICO VS DOCUMENTO PRIVADO. Se pretende hacer valer el precio de adquisición recogido en el contrato de compraventa (superior), frente al consignado en la escritura (inferior). Fecha de los documentos privados. No se aporta prueba suficiente del precio realmente abonado. No desvirtúa la presunción de veracidad del contenido de la escritura pública.”

Resolución de 4 de noviembre de 2015, Nº 32390. “SD. SUCESIONES. HECHO IMPONIBLE. Tres hermanas que se instituyen mutuamente como herederas y han fallecido las tres. De la última se instituyen herederos por Auto judicial dos primos. Excluyen de la masa hereditaria de su herencia la parte del inmueble (1/3) que era de las otras dos hermanas, argumentando que la herencia de ellas está prescrita. IUS DELATIONIS. Existen dos transmisiones hereditarias, hermana-hermana y hermana-primos, por aplicación del artículo 1.006 del Código Civil. El derecho de las actoras no viene directamente de las hermanas de su prima, sino de esta última, de manera que al aceptar en nombre de su prima integran en el patrimonio de esta los bienes que le hubieran correspondido en la herencia de sus hermanas. Luego las actoras reciben los bienes de su prima, y la liquidación es conforme a Derecho. “

Resolución de 4 de noviembre de 2015, Nº 32398. “ITP y AJD. AJD. ASIMILACIÓN DE LOS CONCEPTOS DE PRÉSTAMO Y CRÉDITO. EXENCIÓN. ALCANCE. Se trata de dos figuras jurídicas diferentes, y si bien el Tribunal Supremo contempla la asimilación de ambos CONCEPTOS en base a una interpretación finalista de las normas aplicables a nivel estatal, en la normativa guipuzcoana sí se contempla la distinción entre ambos CONCEPTOS en cuanto a su expreso ALCANCE en el apartado de la EXENCIÓN para los mismos.”

“En este sentido, debemos partir de la evidencia de que nos encontramos ante dos figuras diferentes desde el punto de vista jurídico, como han señalado doctrina y jurisprudencia, aun cuando pudieran tener alguna característica común. El contrato de préstamo es un contrato real, en cuanto que sus efectos propios no surgen hasta que se realiza la entrega del capital, pero una vez efectuada esta, se conoce el importe a restituir en cada momento. Por el contrario, el crédito se caracteriza por ser un contrato consensual, porque el acreedor se obliga a poner a disposición del cliente dinero hasta una cantidad pactada, surgiendo una obligación para el cliente en la medida que haga uso de todo o parte de dicho importe. Ello requiere en el crédito una actividad complementaria posterior de liquidación, para determinar el alcance y exigibilidad de la deuda en un momento. También se dice que el contrato de crédito es un contrato bilateral, en cuanto que hay obligaciones para ambas partes, mientras que el préstamo es un contrato unilateral, en cuanto que sólo produce obligaciones para una de las partes, el prestatario. Por otra parte, en el préstamo hay una disposición única por parte del prestatario, mientras que en un contrato de crédito las cantidades empleadas, una vez restituidas, son susceptibles de ser nuevamente utilizadas, con los límites temporales o de otra índole que pueda determinar el contrato suscrito.”

COONSULTAS DE LA DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA

Consulta de 14 de octubre de 2015. “Adquisición de suministro de café, leche y galletas para la máquina de café de una oficina de una sociedad limitada. Deducibilidad del gasto. La consultante es una sociedad limitada que dispone de una máquina de café en sus oficinas, para cuyo suministro adquiere mensualmente café, leche y galletas. Desea conocer si la compra de los citados suministros (café, leche y galletas) da lugar a un gasto deducible para ella.”

   Se responde que “la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades expresamente entiende que no tienen la consideración ni de donativos ni de liberalidades, entre otros, los gastos en los que incurra la compañía con respecto a su personal, siempre y cuando se encuentren ajustados a los usos y costumbres. Con carácter general, estos gastos pueden ser considerados como atenciones con el personal, que no pueden ser calificadas como liberalidades, aun cuando no sean estrictamente obligatorias, ya que afectan a uno de los factores de producción de la compañía, como es el factor trabajo.

No obstante, para que estos gastos sean deducibles es necesario que los mismos se ajusten a los usos y costumbres. De modo que, en sentido contrario, debe entenderse que no resultan deducibles los gastos de esta naturaleza que sean inusuales o extraordinarios.

De conformidad con todo lo anterior, esta Dirección General entiende que el gasto que soporta la sociedad compareciente como consecuencia de la adquisición de suministros de café, leche y galletas para la máquina de la que dispone en sus oficinas, tiene para ella la consideración de deducible, al no tratarse ni de un donativo ni de una liberalidad, en los términos anteriormente señalados, sino de un importe relacionado con el establecimiento de las mejores condiciones para que sus empleados puedan desarrollar el trabajo que tienen encomendado (y, en consecuencia, al estar correlacionado con sus ingresos) que, además, no tiene carácter ni inusual ni extraordinario.”

CONSULTAS DE LA GENERALITAT DE CATALUÑA   

A las participaciones de una SAT no les son de aplicación las reducciones por transmisión por donación de participaciones en entidades. Refutación.

Consulta 44E/15, de 23 de julio de 2015. Sociedad Agraria de Transformación: donación de participaciones entre los propietarios. Posibilidad de aplicar la reducción del artículo 1 de la Ley 19/1995 o la reducción por donación de participaciones en entidades prevista en el artículo 41 de la ley 19/2010.

Se responde que “en las sociedades civiles (como es el caso de las SAT) reguladas en los artículos 1665 y siguientes del Código Civil no hay participaciones sociales, sino que la participación del socio en la sociedad se configura como una parte alícuota sobre el patrimonio, tal como se ha manifestado el Tribunal supremo en la Sentencia de 7 de mayo de 1994, en relación con las participaciones de una sociedad irregular:

“en esta clase de sociedades no puede hablarse de participaciones sociales, sino de cuotas abstractas e ideales de una participación en proindiviso en bienes que tienen naturaleza de muebles y de inmuebles, por lo que es de aplicación lo dispuesto en el art. 11.2 del Texto Refundido del Impuesto, que ha sido transcrito anteriormente, con arreglo a cuyo precepto, en estos casos debe de aplicarse el tipo aplicable a los bienes inmuebles, al no haberse especificado en el documento público de transmisión la parte de valor que corresponde a cada uno de estos grupos de bienes, y sin que pueda admitirse, como pretende la parte apelante, que este precepto tenga que ceder, por prevalecer el carácter de bien mueble que tiene la participación social, ya que, como antes se ha razonado, ello es solamente cuando lo que se transmite son verdaderas y propias participaciones sociales, de sociedades con personalidad jurídica, pero no cuando, como ocurre en el presente caso, no puede hablarse de una verdadera y propia participación social, como se ha razonado hasta aquí.”

Por tanto, la donación de la participación en una SAT…no puede gozar de la reducción por donación de participaciones prevista en el artículo 41 de la Ley –catalana- 19/2000.”

Por el contrario, si es posible la aplicación de la reducción prevista en la Ley de Modernización de Explotaciones Agrarias, Ley 19/1995.

La contestación de la Administración consultiva fiscal catalana lamentablemente es errónea por las razones que pasamos a exponer.

En primer lugar, se cita como argumento para negar la aplicación de las reducciones a la sociedad civil la Sentencia del TS de 7 de mayo de 1994, Número 1668, de la que se reproduce un párrafo.  Resulta evidente que dicha argumentación es incongruente, pues la Sentencia si se lee en su integridad no se está refiriendo a ninguna verdadera sociedad civil sino a dos sociedades mercantiles irregulares, carentes de personalidad jurídica, en las que resulta correctas las afirmaciones del Alto Tribunal; en consecuencia, la transmisión de sus llamadas participaciones se gravaron con arreglo al tipo correspondiente a los bienes inmuebles, que eran lo que en realidad se transmitía. La Sentencia califica expresamente como bienes muebles las participaciones sociales de las entidades que gocen de personalidad jurídica, lo que no ocurría en el caso debatido.

En la realidad de las Sentencias de los Tribunales y de las Consultas tributarias está consagrado el uso del concepto de participación social. Muchos serían los ejemplos que podríamos citar, pero basta para ello la reseña de la Sentencia del TS de 17 de julio de 2012, Recurso 116/2010, Magistrado Ponente Francisco Javier Orduña Moreno, Catedrático de Derecho Civil, que inadmitió el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Provincial de Ávila de 30 de octubre de 2009, recurso 254/2009, en el que se planteaba el problema de saber a propósito de la titularidad de varias fincas rústicas compradas por un conjunto de vecinos en el siglo XIX, si estábamos en presencia de una comunidad de bienes o de una sociedad civil con personalidad jurídica, siendo para el Tribunal, entre otras, una prueba de lo primero “las sucesivas transmisiones de cuotas indivisas en su consideración a su calidad de fracción  ideal del inmueble, no de participaciones sociales.” EL TS al rechazar el recurso expresó que a tenor de la prueba practicada no ofrecía duda de fondo la calificación como comunidad de bienes, habiendo valorado correctamente la Sentencia de la AP los criterios diferenciales, ”particularmente la valoración del título de adquisición”.

En segundo lugar, en el momento actual no se puede negar la personalidad jurídica de la auténtica sociedad civil, coincidiendo en ello tanto el Tribunal Supremo, la jurisprudencia menor y la doctrina jurídica en su inmensa mayoría. El Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, califica expresamente a las SAT como sociedades civiles con personalidad jurídica, estando, por otro lado, sujetas al Impuesto sobre Sociedades, pero son titulares, no los socios, de los bienes muebles o inmuebles que adquiera, inscribiéndose a nombre de la sociedad en el Registro de la Propiedad.

En tercer lugar, la Dirección General de Tributos del Estado ha reconocido la exención del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores a la transmisión de las participaciones en una SAT, Consultas V0916-05, de 20/05/2005 y V2046-09 de 16/09/2009, afirmando la personalidad jurídica de las SAT, que son sociedades civiles,

 y la calificación como valores de sus participaciones.

En cuarto lugar, en la versión consolidada del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, el artículo 54.2 –anterior artículo 48 TCE- se dispone que “por sociedades se entienden las sociedades de Derecho civil o mercantil, incluso las sociedades cooperativas, y las demás personas de Derecho público o privado, con la excepción de las que no persigan un fin lucrativo.” Está claro que para el derecho comunitario la actividad empresarial se puede ejercitar tanto por medio de una sociedad civil como de una sociedad mercantil, respetando la competencia propia de cada una de ellas, en cuanto ambas tienen una finalidad lucrativa.

En quinto lugar, la Dirección General de Tributos del Estado en la Consulta 1276-04 de 31/05/2004 resolvió a propósito de una SAT que había ampliado el capital social la cuestión de la exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio, efectuando las siguientes declaraciones: ”Desde la perspectiva del Impuesto sobre el Patrimonio, se trata de «entidades» respecto de las que la exención en dicho impuesto habrá de ajustarse a las condiciones que determina el artículo 4.Octavo.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto, en su redacción por la disposición adicional undécima de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.

En el supuesto descrito en el escrito de consulta, una vez llevada a efecto la ampliación de capital que se plantea, se cumplirían los requisitos contemplados en la letra b) del citado artículo y apartado de la Ley 19/1991 en cuanto a que no concurren los supuestos establecidos en el artículo 75 de la Ley 43/1995 (dado que, según parece deducirse del escrito de consulta, más de la mitad del activo de la entidad está afecto a la realización de actividades económicas), así como los referidos a la participación mínima del grupo familiar (letra c) y ejercicio de funciones de dirección y percepción del nivel de remuneraciones exigido (letra d), por lo que, de acuerdo con tales datos, procedería la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de todos los miembros del grupo de parentesco (padres e hijos).”

La conclusión que se obtiene de lo expuesto es que concurre el requisito previsto en el artículo 20.2.c) de la LISD, pues también se aplica cuando el objeto de la adquisición sean participaciones del causante en entidades que estén exentas del Impuesto sobre el Patrimonio.

Debemos reconocer que es discutible la aplicación de dichas reducciones a las participaciones de una sociedad civil que no sea una SAT, citándose –Morón Pérez- el argumento de que tributan en el régimen de atribución de rentas y no en el Impuesto sobre Sociedades. Por el contrario, Navarro Egea escribe que “se ha de comprender las participaciones en el patrimonio de otras entidades que no adoptan la forma de sociedad de capital.”  Pensamos que una interpretación conforme al derecho comunitario antes expresado haría incluir las participaciones sociedades civiles, que pueden servir para materializar una empresa familiar, al contrario que las cooperativas, mutuas y mutualidades. Por otro lado, entendemos que no es aplicable la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar al decirnos que “cuando la actividad sea desarrollada por medio de una comunidad de bienes, sociedad sin personalidad jurídica o sociedad civil debe entenderse que son cada uno de los comuneros, partícipes o socios quienes desarrollan la citada actividad”, por estar presuponiendo que la sociedad civil no tiene personalidad jurídica, lo que ya sabemos que es falso. Como escribe el Catedrático de la Universidad de Barcelona Tulio Rosembuj el ordenamiento hace tributar a las auténticas sociedades civiles en el IRPF y no en el IS porque no aprecia en las mismas subjetividad tributaria intrínseca, lo que no es cierto.

La cuestión está estudiada por el Catedrático Francisco Adame Martínez en su obra “Beneficios fiscales para la empresa familiar en los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre Sucesiones y Donaciones”, 2014, páginas 141 a 144.

SENTENCIAS PARA RECORDAR

No aplicación de la exención en ITP de la transmisión de VPO cuando el precio declarado sea superior al oficial.

Sentencia del TSJ de Madrid de 10 de noviembre de 2011, Recurso 540/2009. “Precio este que no se respeta en el caso analizado pues en la Cédula de Calificación Definitiva se indica que el precio por metro cuadrado de superficie útil es de 1.326,59 euros, precio este que, por tanto, es superior al precio máximo de venta previsto para las viviendas de protección oficial. Razón esta que impide aplicar la exención analizada tanto de forma total como parcial, como alega la recurrente, y por ello debemos desestimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto.”

Sin embargo, en el caso que después se reproduce, Sentencia del TSJ de Aragón de 1 de marzo de 2008, Recurso 222/2006, relativo a un préstamo hipotecario, se matiza la anterior afirmación: «se cuestiona el tratamiento tributario procedente a efectos de la exención del impuesto, en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, del otorgamiento de escrituras que documentan préstamos con garantía hipotecaria para adquirir este tipo de viviendas, cuando como ocurre con frecuencia, el importe del préstamo supera con creces el valor de adquisición de la misma», en la que tras diversas consideraciones se concluye que «la única manera de coordinar ambos objetivos, a pesar de que técnicamente el beneficio se refiere a un único hecho imponible, -el otorgamiento de una primera copia de escritura pública-, sería atender a la realidad económica que subyace detrás de toda categoría jurídica y que precisamente constituye el índice de capacidad tributaria; lo que algún autor ha definido como «aspecto cuantitativo del hecho imponible».- De acuerdo con este enfoque sería posible extender la exención sólo en la medida que cumpla la protección del interés social perseguido, lo que concretamente equivale en el caso que aquí se plantea, a limitar la exención a la cuantía legalmente necesaria para la adquisición de la vivienda, que es evidentemente lo que el espíritu y la finalidad de la norma ( art. 3.1 del Código Civil), parecen también perseguir«.  A estos efectos se cita la contestación dada en fecha 16 de noviembre de 1990, por la Dirección General de Tributos, a la consulta formulada en su día por el Director Regional de Tributos y Política Financiera de la Consejería de Hacienda, Economía y Planificación del Principado de Asturias, en relación con los préstamos concedidos para la adquisición de viviendas de protección oficial y el alcance del art. 48.I.B.16 del vigente Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de la que resulta la doctrina indicada.

La Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede Sevilla, de 5 de octubre de 2006, Recurso 1262/20000, declaró que “como razona la sentencia del T.S.J. de Galicia de 18 de marzo del 2003 en un asunto idéntico al que nos ocupa, «a contrario sensu, cuando como aquí ocurre, el valor declarado es inferior a dicho valor, las puertas a la comprobación de valores quedan abiertas, siendo entonces cuando se plantea la cuestión relativa a la exigencia de motivación de dicha comprobación. Pues bien, teniendo el precio máximo de venta la naturaleza de precio oficialmente fijado, con lo que opera como valor real presuntivo, que hace innecesaria y hasta diríamos improcedente la comprobación de valores si el contribuyente se atiene a tal valor en su autoliquidación, ese mismo carácter presuntivo libera a la Administración de la exigencia de motivación en la comprobación de valores cuando el contribuyente declara un valor distinto a aquél, bastándole al órgano de gestión con aplicar aquel precio oficial (y que aquí resultó de la certificación de la Delegación Provincial de Cádiz de la Consejería de Obras Públicas y Transportes de la Junta de Andalucía obrante en el expediente administrativo), desplazándose hacia el contribuyente la carga de acreditar que el valor real es inferior a dicho precio oficial, destruyendo aquel efecto presuntivo, bien mediante la prueba pericial contradictoria o la oportuna prueba practicada en la vía de la impugnación administrativa o judicial»

Lucena, a 29 de enero de 2016

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

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