Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias del Tribunal Constitucional.

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

El estado vegetativo de una persona que impide el ejercicio de la actividad, no permite acogerse a los beneficios de las reducciones en el ISD

Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 2011, Recurso 3965/2013. El estado vegetativo de una persona que impide el ejercicio de la actividad, no permite acogerse a los beneficios de las reducciones en el ISD, al no poder ejercerla de forma personal, habitual y directa

“La cuestión en debate quedó circunscrita a si el causante realizaba la actividad empresarial de forma habitual, personal y directa; la Sala de instancia después de centrar el debate y recordar la normativa aplicable, viene a señalar que la controversia gira en torno a la valoración de la prueba, y le otorga especial valor a la afirmación de la esposa del causante en el acta de inspección y suscrito por la misma, en el sentido de que el causante se encontraba durante los tres últimos años en estado vegetativo, afirmación que se refuerza por la estancia en residencia geriátrica y asunción por el obligado tributario de funciones de dirección de la actividad, que atendiendo a su dinámica parece agotar la actividad de esta, sin que el demandante haya desvirtuado dichos hechos.”

Para el Tribunal “en este caso no estamos ante un supuesto en el que rija la regla de la carga de la prueba, sino que, esté o no de acuerdo la parte recurrente, lo cierto es que el Tribunal de instancia ha tenido por probado un hecho, el estado vegetativo del causante que le imposibilitaba para el ejercicio de la actividad, por lo que poco importa a quién correspondía acreditar los requisitos, en tanto que no existe duda fáctica alguna, que de haberse producido podría perjudicar a aquel que obligado a la carga de la prueba no logra despejar la duda existente, se parte de un hecho que se tiene por probado, como es el referido, y teniendo la Sala de instancia por acreditado dicho hecho, decae las consecuencias derivadas de las reglas de la carga de la prueba.”

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2015, Recurso 3379/2014. La valoración ha de ser concreta y motivada.

“El valor comprobado administrativamente estará motivado cuando la valoración efectuada sea «singular «, por contraposición a «genérica» u «objetiva». No caben las valoraciones generalizadas, sino que han de determinarse las circunstancias físicas y jurídicas que individualmente concurren en el objeto de comprobación, dando así lugar a una individualización en la valoración.

La valoración de los inmuebles ha de tomar como referencia una serie de elementos individualizados del inmueble transmitido y no unos criterios genéricos que se refieren a circunstancias como antigüedad, calidad de la construcción, conservación o precio de adquisiciones similares. Para que la valoración sea eficaz la Administración ha de expresar los criterios seguidos, los datos fácticos tenidos en cuenta, los procedimientos concretos de aplicación, ponderación, actualización, extrapolación o individualización, todo ello glosado de un modo sucinto, pero suficiente, completo y adecuado para poder tomar cabal conocimiento de las operaciones realizadas por el perito de la Administración y poder verificar su corrección.”

“No se entenderá que el valor está debidamente motivado si la valoración no se refiere al momento exacto del devengo, si el perito carece de la titulación adecuada al objeto a valorar (STS de 20 de julio de 1990) o si no existe identidad entre el objeto de la transmisión y el de la comprobación, p.ej. se transmite una casa y se valora, atendido su estado de conservación, como solar (SSTS de 11 y 19 de enero de 1996).”

“La reiterada exigencia de que las valoraciones administrativas han de estar debidamente motivadas se ha traducido, en los casos en que se emplean medios combinados de comprobación (esto es, dictamen de perito, amparado en precios medios de mercado) en el ineludible cumplimiento de ciertas condiciones. Así se exige una valoración individualizada, en contraposición a la naturaleza del precio medio, de carácter objetivo y general, por lo que se exige que el perito razone la aplicación de dichos precios medios, lo que en la mayoría de las ocasiones obligará a una inspección personal del bien a comprobar.

 No basta pues manifestar que se han tenido en cuenta determinadas circunstancias, sino que ha de justificarse individualmente su apreciación, probándose la circunstancia de la que resulta la aplicación de un coeficiente corrector y no otro.”

 

SENTENCIAS DE LOS TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de diciembre de 2015, Recurso 289/2014. En la venta con reserva de dominio el devengo del IVA se produce con el otorgamiento de la escritura pública.

“La cuestión nuclear sobre la que gravita este proceso, esto es, la eficacia que, a los efectos del devengo del IVA, ha de atribuirse al otorgamiento de la escritura de compraventa en los casos en que el vendedor retiene la posesión de la cosa vendida, ha sido abordada por el Tribunal Supremo en sentencia de 29 de noviembre de 2013, que confirmó la dictada por esta Sala con fecha 28 de abril de 2011.

En el supuesto entonces enjuiciado se otorgó escritura pública de venta en octubre de 2003, momento en el cual la parte compradora abonó una parte del precio pactado, difiriendo el resto del pago al momento en que la vendedora abandonase de forma definitiva los terrenos e instalaciones objeto del contrato que, por tanto, siguió ocupando hasta octubre de 2005, en que se entregaron a la compradora.”

 “La sentencia desestima, por tanto, el recurso de casación y confirma la decisión de esta Sala frente a la entonces adoptada por la Administración tributaria que es ahora quien, a la vista del criterio jurisprudencial, identifica también el devengo del IVA con el del otorgamiento de la escritura de compraventa al suponer que con su firma se produce la puesta a disposición del comprador, con independencia de que la posesión física del inmueble no se entregue en ese momento.”

El Tribunal reitera dicha doctrina y manifiesta que las opiniones vertidas en el «Dictamen emitido por expertos independientes» aportado con la demanda, han de ceder frente al criterio jurisprudencial expuesto.

 

En el legado de finca hipotecada el importe de la deuda no es deducible

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 3 de noviembre de 2015. En el legado de finca hipotecada el importe de la deuda no es deducible pues la obligación de su pago corresponde al heredero salvo que se disponga o resulte lo contrario

“La cuestión que se somete a la consideración de la Sala es estrictamente jurídica, a saber, si el importe de la deuda que no venía impuesta como manda por el testador y que asumió la legataria de mutuo acuerdo con la heredera, puede deducirse para la determinación del valor neto del legado. Es decir, si la base imponible del legado de la vivienda y de la plaza de garaje que dispuso expresamente el testador en su testamento a favor de la persona que con él convivió, debe verse reducida en el importe de la deuda que, pese a que no pesaba sobre el legado, asumió voluntariamente la legataria.

Para el Tribunal “es claro que la deuda cuyo compromiso de pago asumió voluntariamente la legataria no formaba parte de su legado y tampoco el testador dispuso de manera expresa que fuera a su cargo su abono. Es por ello que lo que recibió por el derecho de sucesiones fue el legado ya que, lo reiteramos, el testamento no contenía ninguna disposición por la que se impusiera a la legataria la manda del abono de esa deuda, sino que, como ya hemos comentado, su asunción fue fruto de un acuerdo entre la heredera, la madre del causante, y la legataria.”

“De haber impuesto el testador como manda del legado a la legataria que asumiera el pago de la deuda, es claro que se conjugaría el supuesto previsto en dicho precepto y entonces podría la legataria deducirse su importe pues se darían los presupuestos establecidos para tal efecto, primero la disposición expresa del testador y segundo la procedencia de que se aplique esa deducción la persona afectada por aquella. Al no concurrir en la legataria, según lo expuesto y razonado, las condiciones y requisitos exigidos legalmente para que pudiera deducirse el importe de la deuda asumida en la forma ya descrita, nos hace que debamos estimar el recurso origen del presente procedimiento y dejar sin efecto por no ser conforme a derecho la resolución del TEARA impugnada, sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de la presente instancia.”

En el Informe correspondiente a noviembre de 2008 escribimos lo siguiente: “Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 27 de marzo de 2008. ¿A quién corresponde la deducción de la deuda garantizada con hipoteca en el legado de cosa hipotecada?

 Conforme al artículo 298 del Código de Sucesiones de Cataluña cuando la garantía no se constituye para la adquisición del inmueble, el pago de la deuda garantizada corresponde a los herederos, que son los que tienen derecho a la deducción en la base imponible del Impuesto.

En la actualidad, el Libro IV del Código Civil de Cataluña relativo a las sucesiones, Ley 10/2008, de 10 de julio, regula en el artículo 427.8 el legado de cosas empeñadas o hipotecadas, disponiendo en el apartado IV que la garantía constituida para satisfacer o financiar el precio de adquisición o mejora de la cosa, y cualquiera otra carga perpetua o temporal, que le afecte debe ser soportada por el legatario. La lógica de esta disposición no se contiene en el artículo 867 del Código Civil español, salvo que así resulte de la voluntad del testador.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 3 de noviembre de 2015. La distribución de la ampliación del préstamo hipotecario entre las distintas fincas hipotecadas, efectuada simultáneamente con la concesión de dicha ampliación, no tributa en AJD.

Se reclama la “improcedencia de la tributación por la distribución de la garantía hipotecaria en el importe ampliado del préstamo hipotecario. Se fundamenta en los artículos 7.1.B y 15.1 del TRLITPyAJD considerando que « una ampliación de préstamo tiene idéntico tratamiento tributario que la constitución de préstamo, por lo que partiendo de estos preceptos legales, si cuando constituimos un préstamo y distribuimos simultáneamente su carga hipotecaria sobre las fincas objeto de garantía hipotecaria, no tributamos por dicha distribución, en el caso de una ampliación de préstamo debe, conforme a los artículo 7 y 15 del TRLIPYAJD, aplicarse el mismo criterio, ya que la norma es clara al respecto » se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial ». En el presente caso « se amplía el préstamo hipotecario y simultáneamente se distribuye la carga hipotecaria sobre las fincas de la promoción… se produce una división en régimen de propiedad horizontal, atribuyendo a cada unidad una carga hipotecaria…, se distribuye la carga entre las diferentes fincas para poder realizar la inscripción de la escritura de ampliación de hipoteca » por lo que « no estaría sujeta a gravamen la parte correspondiente a la ampliación del préstamo, al producirse simultáneamente y por imperativo legal (art.216 del Reglamento Hipotecario ) la ampliación del préstamo y redistribución de la carga hipotecaria ».

“Por tanto, la cuestión debatida es de carácter estrictamente jurídico consistente en determinar si la distribución de la responsabilidad hipotecaria realizada en la misma escritura en la que se efectúa una ampliación del préstamo originario dar lugar al gravamen de actos jurídicos documentados y, en caso afirmativo, determinar cuál sería la base imponible de hecho imponible realizado.”

“En cuanto a la ampliación del préstamo hipotecario, como tal préstamo, vale lo dicho anteriormente sobre la constitución del préstamo hipotecario originario documentado en la primera escritura, con la particularidad que la base imponible no estará constituida por la responsabilidad hipotecaria total, sino por la añadida en la ampliación, es decir, por el importe de principal ampliado, más los correspondientes intereses pactados y las cantidades que se hayan estipulado para costas y gastos, por tanto, la base imponible se fija en función del incremento de la responsabilidad hipotecaria. Siendo el sujeto pasivo, como en el caso del préstamo inicial, el prestatario. Tributando solamente la ampliación del préstamo o lo que es lo mismo, absorbe la hipoteca que garantiza dicha ampliación por la que se asigna por primera vez la responsabilidad hipotecaria entre cada una de las fincas resultantes de la división horizontal.”

“Como se ha expuesto anteriormente, en este caso, la base imponible de la redistribución de la garantía hipotecaria solamente someterá a tributación el importe del préstamo originario que es objeto de redistribución entre las nuevas fincas al tratarse de un acto recogido en documento notarial, que es objeto de inscripción en el Registro de la propiedad, siendo un acto evaluable, al tener una repercusión económica la redistribución del importe del primer préstamo al modificarse la responsabilidad hipotecaria de las fincas que lo garantizan y no encontrarse sujeto a las otras modalidades del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales ni al de Sucesiones y Donaciones.”

 

No sujeción a plusvalía municipal de la extinción parcial de comunidad en la que el comunero saliente recibe un bien de un valor semejante al de su cuota.

Sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo de Barcelona nº 17 de 4 de noviembre de 2015, Recurso 51672014. No sujeción a plusvalía municipal de la extinción parcial de comunidad en la que el comunero saliente recibe un bien de un valor semejante al de su cuota.

“En el present cas, mitjançant l’escriptura de 16 desembre 2013 els tres interessats extingeixen parcialment la comunitat de béns i i el senyor Carlos Miguel cessa en la situació de comunitat i se li adjudica la plena propietat d’un altre bé. L’administració entén que com a conseqüència de les adjudicacions practicades, el Sr. Carlos Miguel passa de tenir una tercera part indivisa a tenir la plena propietat d’un immoble, la qual cosa constitueix una transmissió a l’efecte de l’article 104 TRLHL. I a més un increment de quota atès que pas de 1/3 a un 100% Si tenim en compte que el valor total de la comunitat de béns existent era de €2,661,000, a cadascun dels tres comuners els corresponia un valor de €887,000. El valor de les finques adjudicades al Sr. Carlos Miguel ascendeix precisament €870,000. En conseqüència, no pot parlar-se d’increment de valor atès que el patrimoni del Sr. Carlos Miguel segueix sent exactament del mateix valor després del seu cessament en la situació de comunitat i cessió al seu favor d’una nova finca en substitució de les anteriors.”

“Finalment ,l’article 104 TRLHL, tampoc pot justificar que es giri una liquidació en aplicació de la dicció legal que parla de «qualsevol títol o transmissió de qualsevol dret real», ja que no estem en presència d’una transmissió patrimonial pròpiament dit sinó en la concreció d’un dret abstracte preexistent, i en realitat gens es transmet, ni es compra ni es ven, sinó que se li lliura un ben que li correspon a canvi d’una quota de participació en una comunitat de béns.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 12 de noviembre de 2015, Recurso 84/2013. Compraventa de local comercial. Comprobación de valor por la aplicación de un coeficiente multiplicador al valor catastral. Prueba pericial judicial que ha desvirtuado el contenido de la comprobación de valor.

“La norma que aprobó la previsión anterior en Castilla-La Mancha, para el período impositivo que nos ocupa, fue la Orden de 14/03/2008, de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, por la que se aprueban las normas para la aplicación de los medios de valoración previstos en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , a los bienes inmuebles de naturaleza urbana en el ámbito de los impuestos sobre sucesiones y donaciones y sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, para el año 2008 (DOCM nº 68, de 1 de abril de 2008).

El interesado se queja de que se trata de un sistema de valoración abstracto que no atiende a la realidad del bien transmitido, que mezcla métodos legales de valoración (registro fiscal y coeficiente) y que en definitiva contradice los preceptos legales que señalan que el valor real del bien constituye la base imponible del impuesto. El demandante afirma que, siendo la base imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales el «valor real del bien», según el art. 10.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, resulta que se aplica un método que de ningún modo determina un valor real, sino a lo sumo un valor indiciario o presuntivo.”

Para el Tribunal “lo que el recurrente alega, como hemos dicho, es que se aplica un método que de ningún modo determina o establece el valor real de los bienes, sino a lo sumo un valor indiciario o presuntivo.

A lo cual no podemos sino responder que acierta plenamente el actor cuando afirma tal cosa; pero que tal sistema se apoya en una habilitación legal expresa que impide a los tribunales cuestionar el sistema, a no ser que se considere que dicha norma legal es inconstitucional. Dicha habilitación legal es el art. 57.1.b de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (ya antes se había establecido sistema semejante en la Ley 21/2002 de Castilla-La Mancha).

Este método de valoración puede interpretarse en un doble sentido.

Un primer sentido sería el siguiente: cuando la Ley regula este método de valoración, en realidad está redefiniendo o especificando el concepto «valor real» a que se refiere la Ley del Impuesto. Es decir, la Ley vendría a imponer un concepto determinado de lo que quiera decir «valor real»; tal valor sería, cuando se emplee este método, el resultado del mismo. Ahora bien, esta interpretación tiene en contra el hecho de que la ley no establece que cuando se emplee este método no quepa hacer uso de la tasación pericial contradictoria que también regula, lo cual no sería posible si por imposición absoluta de una ficción legal el valor determinado por este método fuera el valor real; pues entonces nada habría que demostrar mediante la pericial.

 El segundo sentido, que es el correcto, es este: el valor determinado por este método, como dice el actor, es un valor indiciario o presuntivo; con presunción (iuris tantum, desde luego) atribuida por Ley. Es decir, a nuestro juicio el designio de la Ley está mucho más apegado a razones puramente prácticas, procedimentales e incluso presupuestarias de lo que podría parecer. Es decir, la Ley ha venido a auxiliar a la Administración en el problema a que se enfrenta en su inveterada voluntad de realizar valoraciones masivas con medios humanos insuficientes para hacerlas con una mínima solvencia, y lo ha hecho a base de establecer, en realidad, una regla procedimental según la cual el valor determinado por los medios del art. 57, aunque se trate de medios diferentes de un dictamen pericial, y medios más bien abstractos y no apegados a la realidad concreta del bien valorado (su estado, sus circunstancias), suponen una presunción de valor real; y como es presunción iuris tantum (lo contrario podría ser inconstitucional como veremos) en realidad lo que se está haciendo es, lisa y llanamente, establecer una norma sobre prueba o sobre procedimiento, para trasladar desde la Administración al administrado la responsabilidad y el coste de la prueba pericial; única prueba que de verdad permite conocer, previa visita y análisis del bien, el valor real del mismo (el «verdadero», y no sólo «presunto», valor real); pero que, por ser costosa, la Administración intenta por todos los medios evitar, o realiza sin las mínimas y elementales garantías (tal como la visita del bien); auxiliando ahora la Ley en este designio a la Administración al relevarla de la necesidad de la misma. Así la Administración queda legalmente dispensada de la obligación de aportar un dictamen pericial debidamente elaborado y motivado, que queda sustituido por una valoración que presenta numerosos problemas respecto de su acierto, pues se encuentra muy alejada de las circunstancias reales y concretas del bien, pero que está legalmente prevista como suficiente para que la Administración determine un valor suficiente para pasar por el «valor real» si el interesado no responde con una tasación pericial contradictoria; y con ello traslada sobre los administrados el coste de la pericia inicial, que es de lo que en realidad se trata desde luego. Y todo ello se hace a nivel legal, dejando el sistema fuera de la posible crítica judicial.”

El único instrumento al alcance de los tribunales en contra de un sistema legalmente blindado sería el de su posible inconstitucionalidad, sobre la base de no ser acorde con el principio de capacidad contributiva del art 31 de la CE, que reclama una adecuación entre el gravamen y la riqueza realmente gravada. El hecho de que se grave un valor ficticio o sin garantías de ser el «valor real» del bien que el sujeto pasivo adquiere podría ser considerado sin dificultad contrario a dicho principio. Ahora bien, a nuestro juicio la inconstitucionalidad sería evidente por ese motivo en caso de que la presunción se impusiera iuris et de iure. Pero cabiendo la prueba en contrario, no puede decirse que la norma establezca que se grave en todo caso un valor ficticio, sino únicamente que traslada al campo del contribuyente la carga de determinar tal valor real, en lo cual, al margen de la opinión que pueda merecer tal regulación, no parece haber elementos claros de inconstitucionalidad.

En resumen, efectivamente este es un valor presuntivo o indiciario, pero la Ley permite determinar la cuota sobre tal valor.

Dicho lo anterior, en el presente caso el actor ha demostrado de manera más que sobrada que el valor calculado por el método mencionado no coincide con el valor real del bien y por tanto ha destruido la presunción indiciaria que la ley atribuye a dicho método.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Canarias, Sede de santa Cruz de Tenerife de 16 de noviembre de 2015, Recurso 382/2013. Legalmente el sujeto pasivo de la obligación principal en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados en los préstamos hipotecarios es la parte prestataria.

“La primera cuestión a examinar es si la entidad de la que la parte actora era administradora única ostentaba la condición de sujeto pasivo del ITP por la modalidad de AJD. Según los antecedentes fácticos acreditados en los autos, con fecha 15 de abril de 2003, la entidad C….., S.L. solicitó al BANCO X….., S.A. la concesión de un préstamo, en garantía de cuya devolución -añadida a la responsabilidad personal e ilimitada de la entidad prestataria- se constituyó, a favor del banco, por la entidad F…… LTD, hipoteca voluntaria sobre las fincas de su propiedad y que estaban cedidas en arrendamiento para su explotación turística a la entidad C……., S.L.

 Pues bien, sostiene la parte actora que, siendo en este caso el hecho imponible realizado la constitución de una hipoteca, el acreedor hipotecario y a cuyo favor se constituye la garantía del préstamo es el BANCO X…… Por tanto, la liquidación de la cuota variable de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados a cargo de C….., S.L. es errónea, dado que no es esta, sino el BANCO X….. S.A. quien tiene la condición de sujeto pasivo de la obligación principal, conforme a lo establecido en los artículos 8 y 29 del TRITPAJD. En suma, se alega que C….., S.L. es deudor del préstamo, pero no es deudor hipotecario, y en consecuencia no es sujeto pasivo de la obligación tributaria por el IAJD. Como consecuencia de ello -se concluye-, la liquidación girada a C……, S.L. es nula de pleno derecho por error en la identificación del sujeto pasivo, lo que determina la nulidad del acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria frente a la ahora demandante, por no concurrir los presupuestos habilitantes de la misma.”

“La adecuada respuesta a la cuestión planteada exige partir del artículo 27 del TRLITPAJD, que establece como hecho imponible de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, entre otros, la formalización de documentos notariales. Según el artículo 29 del citado texto normativo, es sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expidan. Por su parte, el artículo 68 del Reglamento del Impuesto establece que cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía, se considerará adquirente al prestatario. Esta última disposición guarda coherencia con el artículo 15 del Texto Refundido del Impuesto, que contiene una regla especial respecto de lo previsto con carácter general en su artículo 8. Según la regla general el sujeto pasivo, en la constitución de derechos reales es, efectivamente, aquel a cuyo favor se realice dicha constitución. Ahora bien, el también citado artículo 15 dispone en su apartado primero que la constitución, entre otros, de derechos de hipoteca en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo -aunque el artículo 45.I B) 15 los declara exentos en los términos allí previstos-. El sentido de la norma reside en que «el negocio jurídico principal es el del préstamo, del que la hipoteca es un negocio jurídico accesorio de garantía», como viene afirmando el Tribunal Supremo en una doctrina ya consolidada, expresada, entre otras, en la Sentencia de 6 de febrero de 2002. En relación con este tema también ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal Constitucional en el Auto 24/2005 de 18 de enero, por el que inadmitió la cuestión de inconstitucionalidad formulada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en relación con el artículo 29 del TRITPAJD, puesto en relación con los arts. 8 d) y 15.1 del mismo Texto Refundido y con el art. 68 del Reglamento del impuesto. La cuestión de inconstitucional se planteaba, entre otros motivos, por la atribución de la condición de sujeto pasivo, en las escrituras de constitución de préstamos con garantía, al prestatario y no al prestamista, respecto de lo que el TC declaró que es una opción de política legislativa válida desde el punto de vista constitucional que el sujeto pasivo de la modalidad de «actos jurídicos documentados» «sea el mismo que se erige como sujeto pasivo del negocio jurídico principal».

 El razonamiento anterior lleva a afirmar la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que, como prestatario del préstamo hipotecario constituido mediante escritura pública, tiene la entidad C….., S.L., a la que como deudora principal y por tal concepto impositivo -contrariamente a lo afirmado en la demanda- se giraron la liquidación y la providencia de apremio. En consecuencia, no cabe apreciar, en este punto, tacha alguna a la conformidad a Derecho del acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria que por dicho impuesto se dictó frente a la parte actora, como administradora única de dicha entidad. Este motivo debe, pues rechazarse.”

Añadimos que la STS de 31 de octubre de 2006, Recurso 4593/2001, declaró, citando otra anterior del mismo Tribunal de 20 de junio de 2006, Recurso 2794/2001, que “en cualquier caso, la unidad del hecho imponible en torno al préstamo produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido ITP y AJD, y en relación, asimismo, con el art. 18 del Reglamento de 1981 , hoy art. 25 del vigente de 29 de Mayo de 1995 , que, por cierto, ya se refiere a la constitución de, entre otros, derechos de hipoteca en garantía de un préstamo y no a la de préstamos garantizados con hipoteca». En el mismo sentido se pronuncian también las sentencias de 23 de Noviembre de 2001, 24 de Junio de 2002, 14 de Mayo y 20 de Octubre de 2004 y 27 de Marzo de 2006. Esta última sentencia rechaza un recurso de casación para la unificación de doctrina, porque la doctrina contenida en la sentencia recurrida, que mantenía la tesis impugnada, no debe ser rectificada porque coincide con la jurisprudencia de esta Sala que, de manera reiterada, ha entendido que el artículo 30 (hoy 29) del Texto Refundido del ITP y AJD de 1980 (artículo 68 del Reglamento ) señala que, en la modalidad de documentos notariales del IAJD, «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan» y que ese adquirente del bien o derecho sólo puede ser el prestatario, no ya por un argumento similar al de la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, conforme ocurre en la modalidad de transmisiones onerosas –arts. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido y con el art. 18 de su Reglamento –, sino porque el «derecho» a que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque este se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía. En definitiva, cuando el art. 31 del Texto Refundido exigía, entre otros que ahora no interesan, el requisito de que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca. Buena prueba de que es así la constituye el que el Reglamento vigente de 29 de Mayo de 1995 –que, aun no aplicable al supuesto de autos, tiene un indudable valor interpretativo–, en el párrafo 2º de su art. 68, haya especificado que «cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario».

Por otra parte, conviene recordar que las dudas de inconstitucionalidad sobre el actual art. 29 del Real Decreto 1/1993 de 24 de Septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto, (idéntico al antiguo art. 30 ), en relación con los artículo 8 d) y 15.1 del mismo Texto Refundido, y con el art. 68 del Real Decreto 828/1995, de 29 de Mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, fueron despejadas por el Tribunal Constitucionalidad, en los Autos de 18 de Enero y 24 de Mayo de 2005, al inadmitir las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas, por entender que no se vulneraba el derecho a la igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas, ni el principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 de la Constitución , porque la «capacidad de endeudarse es una manifestación de riqueza potencial y, por tanto, de capacidad económica susceptible de gravamen, pues sólo quien tiene capacidad de pago, esto es, quien tiene aptitud para generar riqueza con la que hacer frente a la amortización de un préstamo o de una deuda puede convertirse en titular del mismo.»

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de noviembre de 2015, Recurso 30472013. Impuesto sobre Sociedades. Naturaleza de las operaciones realizadas por la entidad recurrente, enajenación de un local y posterior arrendamiento con opción de compra. Simulación requisitos.

Con fecha 26 de julio de 2005 transmitió el obligado tributario a la entidad vinculada A….. S.L(Sociedad patrimonial), un local, segregado a su vez en dos locales de 186,18 metros y 425,76 metros, sito en la calle …., número, en Avilés, por importe de 805.953,63 euros, el cual fue aportado por Don Armando, administrador de ambas entidades, y por su esposa, Dña. Milagros, administradora de la entidad A…. S.L a la entidad P……., S.L en su constitución.

Con fecha 01 de septiembre de 2005 suscribió A….. S.L con la entidad bancaria BBVA un contrato privado de arrendamiento con opción a compra respecto del local de 425,76 metros, fijándose como precio de la referida opción de compra 1.791.208,39, facultando al arrendatario para comprar el inmueble transcurrido un año desde la firma del contrato, concediéndole un plazo de 6 meses.

Respecto al pago del alquiler, se fijó una renta anual con un período de carencia de 2 meses, de manera que en el caso de ejercitarse la opción de compra las rentas arrendaticias devengadas y pagadas se aplicarían al pago de la misma.

Con fecha 14 de septiembre de 2006 se formalizó en escritura pública la venta del inmueble por A……S.L a la entidad bancaria BBVA ascendiendo el beneficio obtenido en la operación a 1.000.482,57 euros, que tributaron en la parte especial de la base imponible de la Sociedad Patrimonial al 15% al tener un período de generación superior a un año.

A juicio de la Inspección existe simulación en la operación descrita siendo la finalidad pretendida por las partes la de minorar la carga tributaria que se habría generado en el caso de que la entidad P…….S.L , también dedicada a la actividad de alquiler de inmuebles, hubiera vendido directamente el local a la entidad bancaria B….. ya que, en este caso, no siendo el obligado tributario una Sociedad Patrimonial, tales beneficios habrían tributado al tipo general del Impuesto y no al 15%.”

Con cita de la Sentencia de 15 de noviembre de 2012, Recurso 1672/2010 se indica que “la simulación relativa como se expresa por la recurrente, con la jurisprudencia que recoge, requiere que el negocio realizado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquellas, que buscan otro negocio jurídico distinto (negocio simulado), y nada indica que las partes no quisieran aquel contrato o que no hubiese voluntad negocial cierta, por lo que ante una

prueba directa de hechos presuntivos no puede concluirse en la existencia de un negocio simulado, pues la intermediación de sociedades en negocios buscando mitigar la fiscalidad, no puede sin más impedirse, cuando se ampara en la legalidad siendo el legislador el que puede normar estas situaciones para evitar la diferente tributación, y no impedirlas cuando ello ha sido su opción en la legislación tributaria, lo que lleva a este Tribunal a no compartir la simulación imputada y con ello a la declaración de nulidad de la resolución impugnada y la correspondiente liquidación de la que trae causa, lo que hace innecesario entrar en las cuestiones que de ella se derivan».

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 23 de noviembre de 2015, Recurso 30/2012. Tributación en AJD, documentos mercantiles, de los pagarés nominativos que no contengan la cláusula no a la orden.

“En el presente caso el pagaré que nos ocupa, en cuanto que fue emitido nominativamente y sin la cláusula no a la orden, se integraría, a juicio de la Sala, dentro del primer grupo, es decir como documento mercantil que realiza función de giro. En efecto, los pagarés tanto a la orden, como los nominativos que no incorporan la «cláusula no a la orden», cumplen función de giro, por lo que de conformidad con el art. 33.1 del TR están sujetos al gravamen, teniendo en cuenta que lo que se grava es la emisión y no su endoso, dado que desde el momento en que se emite nominativamente y no incorpora la cláusula no a la orden es susceptible de endoso, cumple función de giro, con independencia, lo que resulta irrelevante, de que efectivamente se llegue o no a endosar, pues el hecho imponible, al igual que en el caso de la letra de cambio, es el libramiento de un documento mercantil que cumpla la función de giro. Así lo ha sentado el Tribunal Supremo en su sentencia de 12 de noviembre de 2002, RJ 2002/10249, en la que declara que << el presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda, a su vez, en el siguiente motivo de impugnación: Infracción del artículo 33 del RD Leg. 3050/1980, en la redacción dada por la disposición adicional segunda de la Ley 14/1985, de 29 de mayo , porque (a), partiendo de lo sentado en el acuerdo del TEAC de 31 de mayo de 1995, a raíz de la Ley Cambiaria y del Cheque 19/1985, las letras y los pagarés son, en principio, documentos «a la orden», y, por tanto, endosables, tanto si llevan expresamente tal cláusula como si no, y sólo dejan de ser documentos a la orden (y endosables) si llevan la cláusula «no a la orden»; y (b), en consecuencia, como los pagarés del caso examinado no contienen cláusula «no a la orden» hay que concluir que son endosables y, como tales, cumplen función de giro, y, además, siendo así que las letras de cambio pueden ser giradas por el librador a su propio cargo, dejando de ser así una promesa de pago por un tercero para convertirse en una promesa de pago por sí mismo, igual que un pagaré, debe concluirse que los pagarés objeto de controversia en este caso equivalen y suplen a letras giradas al propio cargo y, por tanto, devienen sujetos al IAJD. >> .

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 23 de noviembre de 2015, Recurso 2267/2009. Requisitos de los dictámenes de los peritos.

“En particular, los dictámenes de peritos deben contener los siguientes extremos: expresión concreta de los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado y valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles, como ocurre en este caso, se ha de hacer constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia.”

“En concreto, el TS ha señalado que no existe motivación (STS de 18 de junio de 1991, ar. 4890), «cuando el perito se limita a rellenar un impreso, aludiendo al valor declarado, al valor del metro cuadrado que él asigna al terreno o a la edificación y al resultado final de multiplicar el valor del metro por la superficie. Ello podrá ser una opinión, pero no una valoración motivada». En parecido sentido, la STS de 4 de diciembre de 1993, ar 10058, indica que la mera referencia a precios medios en el mercado tampoco es válida.

En definitiva, y por lo que a este caso interesa, no son válidos los informes genéricos o indeterminados cuando el medio de comprobación utilizado es la comprobación pericial. No existe motivación cuando el perito se limita a realizar operaciones matemáticas a partir de un módulo unitario básico porque se trata de una cifra abstracta para el contribuyente. Para que la fijación del valor real a partir de un módulo unitario básico cumpla con el requisito de motivación suficiente han de expresarse los factores determinantes para la formación de dicho módulo, no siendo suficiente con añadir únicamente un texto estereotipado y omnivalente a modo de motivación. Esta motivación ha de contener, en primer lugar, la descripción del soporte físico el bien objeto de comprobación en cuanto se refiere a su contenido o circunstancias físicas, además de poner de manifiesto los criterios concretos que se han seguido para la valoración. La mera fijación de una cifra por metro cuadrado, con un texto modelo, es decir, la utilización de criterios genéricos que no se aplican de forma individualizada, no basta para entender que la valoración se ha hecho de forma motivada. Lo contrario, supone la inversión de la carga de la prueba, pues el sujeto pasivo se verá obligado a demostrar la falta de justificación del valor determinado por la Administración.”

En el presente caso, el dictamen pericial de la Administración ha utilizado un procedimiento estereotipado de aplicación general donde se fija el valor utilizando los módulos obtenidos de fuentes desconocidas y corregidos por determinados coeficientes, haciendo una estimación genérica y subjetiva, que no se pueden considerar como suficientes a los efectos de cumplir el requisito de la necesaria motivación.

 Por último, señalemos que la exigencia de motivación suficiente no puede verse atenuada so pretexto de que tiene el contribuyente la opción de acudir a la tasación pericial contradictoria, como ha razonado el Tribunal Supremo, en su sentencia de 12 de diciembre de 2011.”

 

En caso de incumplimiento del obligado, el Catastro sólo se puede modificar a través de la inspección catastral.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 25 de noviembre de 2015, Recurso 34272013. En caso de incumplimiento del obligado, el Catastro sólo se puede modificar a través de la inspección catastral, no por medio de la actuación municipal.

“El presente recurso tiene por objeto la impugnación de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 17 de diciembre de 2012, por la que se desestimaba la reclamación económico-administrativa núm. NUM000, dirigida contra la resolución de la Gerencia Regional del Catastro, de fecha 30 de septiembre de 2009, por la que se acordaba modificar la descripción de la finca con núm. de referencia catastral NUM001, en función de la documentación aportada por el Ayuntamiento de Madrid; que fue confirmada en reposición en este extremo por resolución de 22 de febrero de 2010. La resolución impugnada viene a fundamentar la desestimación de la reclamación económico administrativa con el argumentando que «no habiéndose cumplido la obligación de presentar declaración por quienes estaban obligados a ello en el plazo señalado, la descripción catastral de las fincas afectadas por la reforma realizada en el edificio sito en el núm. NUM002 de la CALLE000 de Madrid se modifica en base a la licencia de obras aportada por el Ayuntamiento, …. «; añadiéndose que » la alegación formulada de que el valor de las obras realizadas no alcanzan el 25% exigido para entender que se trata de una rehabilitación, solo implica su tributación o no por el Impuesto sobre el Valor Añadido, …, careciendo de significado en términos catastrales «. El recurrente muestra su disconformidad con la expresada resolución solicitando, con carácter principal, se dicte Sentencia por la que se «declare la nulidad de la modificación catastral efectuada por la administración, así como los actos posteriores basados en dicha alteración, con expresa condena en costas a la Administración.”

Se estima el recurso pues “el único procedimiento idóneo para acordar la modificación de la descripción del inmueble, acordada en la resolución impugnada, ante el incumplimiento del interesado de formalizar la pertinente declaración, no es otro que el de » Inspección catastral «, y dado que la resolución que acordó las correspondientes modificaciones fue dictada al margen de todo procedimiento inspector, se ha venido así a prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido en los artículos 19 y 20 TRLCI, 47 y siguientes del Real Decreto 417/2006, que desarrolla el texto refundido de la Ley del Catastro, así como los pertinentes de la Ley General Tributaria de aplicación supletoria (artículo 19.1 TRLCI). En consecuencia, de cuanto antecede se desprende que se ha venido a incurrir en la causa de nulidad de pleno derecho contemplada en el artículo 62.1.d) de la Ley 30/1992, lo que nos conduce a una estimación total de la demanda, haciendo innecesario el estudio del resto de las cuestiones planteadas por el recurrente.”

 

Sujeción a IVA de la transmisión del terreno calificado como urbano no consolidado.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Granada de 30 de noviembre de 2015, Recurso 248872010. Sujeción a IVA de la transmisión del terreno calificado como urbano no consolidado.

“Suelo urbano no consolidado, que comprende los terrenos que adscriba a esta clase de suelo por concurrir alguna de las siguientes circunstancias: a) Carecer de urbanización consolidada por: 1) No comprender la urbanización existente todos los servicios, infraestructuras y dotaciones públicos precisos, o unos u otras no tengan la proporción o las características adecuadas para servir a la edificación que sobre ellos exista o se haya de construir. 2) Precisar la urbanización existente de renovación, mejora o rehabilitación que deba ser realizada mediante actuaciones integradas de reforma interior, incluidas las dirigidas al establecimiento de dotaciones. b) Formar parte de áreas homogéneas de edificación, continuas o discontinuas, a las que el instrumento de planeamiento les atribuya un aprovechamiento objetivo considerablemente superior al existente, cuando su ejecución requiera el incremento o mejora de los servicios públicos y de urbanización existente».

 A partir de la idea de ordenar urbanísticamente la totalidad del término municipal, el planeamiento general clasifica el suelo en urbano , en sus diversas categorías de consolidado y no consolidado , la distinción entre esas dos clases no reside como sostiene la demandada en la condición de solar del consolidado por contar con todos los servicios urbanísticos, sino más bien entre los suelos que no precisan de instrumentos de equidistribución para su ejecución (el consolidado) y, aquellos, que conforme al planeamiento requieren de equisdistribución de acuerdo con las exigencias del interés público siempre que respete los principios informantes del sistema (proporcionalidad, legalidad, etc), por lo que se acredita que se trata de suelo urbano únicamente pendiente de determinadas operaciones de equidistribución, pero que ya ha sido trasformado y que puede ser apto para la edificación . Así, no podemos aceptar el argumento de la Comunidad Autónoma ni del TEARA, cuando afirma que ninguna prueba existe en autos que hubiese concurrido una actuación urbanística como si se tratase de suelo urbanizable pendiente de operaciones de transformación física de los terrenos, e incluso están dotados de urbanización, ya que la propia calificación del suelo supone la previa transformación física del terreno.”

Por todo ello, procede la estimación del presente recurso con la consiguiente anulación de la resolución impugnada y de las liquidaciones giradas por la Oficina Liquidadora de Berja de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía por el ITP.”

 

Sujeción a IVA de la compraventa de naves con destino a su derribo y subsiguiente construcción de otras, aunque estén sitas en terreno no edificable.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 2 de diciembre de 2015, Recurso 378/2014. Sujeción a IVA de la compraventa de naves con destino a su derribo y subsiguiente construcción de otras, aunque estén sitas en terreno no edificable.

“Considera correcto el criterio del que parte el TEAR de Aragón al razonar que «Sin embargo, este Tribunal entiende que el tratamiento antes expuesto dado a las segundas entregas de edificaciones para su derribo y posterior realización de una promoción urbanística, es el mismo con independencia de la naturaleza del suelo sobre el que se encuentran edificadas. Es decir, que aún en el caso de que los terrenos no tengan en el momento la condición de edificables, la entrega de la edificación recibe el mismo tratamiento que el dispuesto para la transmisión de terrenos edificables, y no como considera la inspección, deba tratarse la operación según la naturaleza del suelo sobre el que se enclava la edificación transmitida.

 Para llegar a dicha conclusión basta analizar la normativa antes expuesta y ver que se llega al mismo resultado tanto si analizarnos la operación desde el punto de vista de los terrenos transmitidos, como atendiendo a las edificaciones existentes en los mismos.

Así, en el artículo 20,Uno.20° de la Ley del IVA , al que se remite la Inspección, en su letra b), el legislador dispone que no se aplique la exención al IVA en la transmisión de terrenos que no tengan la condición de edificables cuando, como ocurre en los casos que nos ocupan, sobre los mismos «se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto». (De ello se excluyen as construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas). Por tanto, lo trascendente en casos como el presente no es la condición del terreno, sino que las entregas de las edificaciones (con las salvedades indicadas) en él enclavadas estén sujetas y no exentas del IVA y para determinarlo debemos acudir a lo dispuesto en la letra c) del artículo 20.Uno.22° antes transcrito».

Y analizando el TEARA las concretas transmisiones a la vista de la exención prevista en el número 22 del art. 20.Uno citado, concluye, correctamente, que en este caso resulta aplicable la excepción a la indicada exención de la letra c) del referido apartado, que establece que la exención no se extiende a las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística. Añadiendo que cuando se transmite un terreno con edificaciones terminadas sobre el mismo que no se encuentren en estado ruinoso, lo que motiva que la transmisión se encuentre exenta o no del IVA no es la condición del terreno transmitido, sino la intención del adquirente de destinarlo a la realización de una nueva promoción urbanística, previo derribo de la edificación enclavada en el mismo. En este concreto caso el TEARA considera, con criterio que la Sala comparte, que concurre la intención del adquirente de destinar el terreno a una nueva promoción urbanística tras el derribo de las edificaciones existentes sobre el mismo, por lo que se trata de operaciones sujetas y no exentas.

Las circunstancias ya expuestas así lo evidencian en este supuesto, constituyendo el derribo de las naves una clara manifestación de la voluntad de iniciar posteriormente una promoción inmobiliaria que, además de haber sido manifestada por la compradora en las escrituras de adquisición de los bienes, se corresponde con la aprobación, ya expresada, de los distintos instrumentos urbanísticos precisos para el desarrollo urbanístico de la Unidad de Ejecución para uso residencial.

Tal es el sentido de la argumentación del TEAR al exponer: «en las dos escrituras de compraventa que obran en los respectivos expedientes administrativos se manifiesta expresamente la intención de Residencial Cuarte, S.L., de proceder a la demolición de las naves para la realización, de una posterior promoción inmobiliaria. No se hace indicación alguna que haga suponer que las naves transmitidas se encuentren en estado ruinoso, incluso una de ellas, según se indica en la escritura aportada, está ocupada por un tercero en precario. Además, en el Informo emitido por el Servicio da Valoración Inmobiliaria del Gobierno de Aragón referente a la finca con referencia catastral única n° 2769331XM7026N0001XD, que obra en el expediente administrativo, se señala que la nave fue construida en el año 1987 y que su estado de uso es normal para su antigüedad. Por último, la propia Inspección considera acreditado que por parte de la reclamante se obtuvieron posteriormente las correspondientes licencias de demolición, y que las naves fueron demolidas en el cuarto trimestre de 2007.

 A tenor de los datos referidos, no cabe sino concluir que las compraventas documentadas en las escrituras públicas antes referidas tenían por objeto la demolición de unas naves para iniciar posteriormente una promoción inmobiliaria, con independencia de que los terrenos transitoriamente no fueran edificables en el preciso momento de la compraventa, y, en consecuencia, concurren los presupuestos necesarios para aplicar la excepción a la exención del IVA, por lo que las transmisiones resultan sujetas y no exentas de dicho impuesto ».

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 2 de diciembre de 2015, Recurso 310/2012. No está sujeta a IVA la venta llevada a cabo por una Comunidad de Regantes de un terreno desafectado de su finalidad de riego al no actuar en este caso en el ejercicio de su actividad empresarial.

“La mera realización del acto de la compraventa de la parcela no puede considerarse, por sí misma, una actividad empresarial sujeta al IVA, pues el artículo 5 de la Ley del IVA no atribuye la condición de sujeto pasivo del IVA a quien realiza una operación aislada de compraventa, ya que la letra a) del artículo 5.uno de la LIVA remite al apartado dos de este mismo artículo 5, el cual exige la concurrencia de dos notas para atribuir la condición de empresario o profesional, o lo que es lo mismo, la existencia de una actividad empresarial o profesional, a saber: por un lado, la organización por cuenta y riesgo de factores de producción y, por otro lado, la realización continuada de actividades con la intención de intervenir de forma habitual en el mercado; aspectos éstos que no concurren en los «vendedores ocasionales», lo que impide considerarlos corno sujetos pasivos del IVA (en este sentido la consulta vinculante V0041-06, entre otras)».

“El inmueble transmitido no estaba, frente a lo que afirma la parte recurrente, afecto a una actividad urbanística, o en palabras de la resolución recurrida debe señalarse que «el hecho de que los terrenos quedasen liberados de su uso para caminos o acequias de riego, no implica que se afectasen automáticamente a una actividad supuestamente sujeta al IVA», habiendo «quedado acreditado que sobre dichos terrenos la entidad transmitente no desarrolló, con anterioridad a su transmisión, una actividad empresarial sujeta al IVA (distinta, por tanto, de la ordenación y aprovechamiento de las aguas, que la Ley del impuesto contempla como no sujeta al mismo)», habiéndose puesto de manifiesto «la ausencia de declaraciones fiscales (mediante la aportación de modelos censales y declaraciones del IVA y consultas de bases de datos fiscales) hasta el ejercicio 2009», revelando ello la falta de actividad económica de la Comunidad en el momento del devengo.

 La parte sostiene que la intención de destinar las acequias sin uso de riego al procedimiento urbanístico es evidente, puesto que si, como reconoce el TEAR, en el año 2009 la Comunidad tenía la condición de sujeto pasivo del IVA, por intervenir en el proceso urbanístico, es obvio que en el 2007 tenía la intención de serlo. No obstante, dicha afirmación carece del fundamento preciso para que pueda ser compartida por este Tribunal, que, por el contrario, comparte la conclusión contraria contenida en la resolución recurrida en el sentido de que «aunque la transmisión de los terrenos controvertidos la efectuara un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo cierto es que, al no constar su afectación a una actividad empresarial desarrollada por la Comunidad de Regantes, ni que se realizaron adquisiciones con la intención, confirmada por elementos objetivos de destinarlas a tales actividades, hay que concluir que esta transmisión no realiza el hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido y queda sujetas al de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado, como sostiene la Inspección de los Tributos».

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 9 de diciembre de 2015, Recurso 252/2013. La exclusión de los semovientes en la transmisión de una explotación ganadera implica que no se considere como venta de una unidad económica autónoma y, en consecuencia, se sujeta a IVA.

“La cuestión controvertida se circunscribe a determinar si la exclusión de los animales en la transmisión de una explotación ganadera en funcionamiento supone que lo transmitido ya no pueda considerarse una unidad económica autónoma, capaz de funcionar por sus propios medios, y destaca que la adquirente no realizó el mismo tipo de actividad ganadera que venía realizando la transmitente, pues mientras que ésta se dedicaba a la reproducción, cría y recría de ganado vacuno, la adquirente tenía la intención de dedicarse a la actividad de cebo y precebo de terneros, lo que explica que se excluyeran de la transmisión los animales existentes hasta ese momento pues se trataba de vacas nodrizas que ninguna utilidad tenían para la actividad que tenía proyectada la adquirente, añadiendo que teniendo la intención de realizar otro tipo de actividad ganadera, que no precisaba de vacas nodrizas, la exclusión en la transmisión de las vacas nodrizas, además de justificada, no impedía la puesta en actividad inmediata de lo adquirido, como de hecho aconteció.”

Para el Tribunal “en el presente caso, como antes se adelantó, el artículo 7.1.a) de la Ley 37/1992, en la redacción a la sazón aplicable, disponía, al regular las «operaciones no sujetas al impuesto», que «no estarán sujetas al impuesto: 1º Las siguientes transmisiones de bienes y derechos: a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente», y es lo cierto que conforme al referido precepto, en el presente caso, ni se cumplía la exigencia de que lo transmitido fuera la totalidad del patrimonio empresarial -no se transmitieron los animales-, ni se cumple el requisito de que el adquirente continuara en el ejercicio de la misma actividad que el transmitente –dicha circunstancia no es objeto de discusión-, por lo que, conforme a dicha norma positiva, en la redacción a la sazón vigente, la transmisión se encontraba sujeta al IVA y, por tanto de aplicación el tipo de 2 %, siendo conforme a derecho la solución dada por la resolución recurrida en cuanto estima la reclamación interpuesta, sin que resulte aplicable, ni la jurisprudencia emanada de los Tribunales de Justicia de la Unión Europea, en los términos antes expuestos, ni la nueva redacción dada al precepto cuestionado para ajustarse a la anterior, ya que ello conllevaría un perjuicio para la obligada tributaria, suponiendo la aplicación de un efecto vertical directo descendente que ha de estimarse no ajustado a derecho.”

 

En la base imponible de la agrupación de fincas en el Impuesto de AJD se excluye el correspondiente a los edificios cuya obra nueva no se ha declarado.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 11 de diciembre de 2015, Recurso 48/2015. En la base imponible de la agrupación de fincas en el Impuesto de AJD se excluye el correspondiente a los edificios cuya obra nueva no se ha declarado.

El problema que se plantea es de si “debe determinarse si por valor de las fincas agrupadas debe entenderse, como la recurrente pretende, el valor que resulta de valorar las fincas tal y como se describen registralmente o si, por el contrario, debe estarse al valor de las fincas en el estado físico en que se encuentran en el momento en que se produce el devengo del impuesto, con el otorgamiento de la escritura pública de agrupación.” “En el presente caso – como se ha dicho – al momento de otorgamiento de la escritura de agrupación (1 de junio de 2013) existen unas construcciones que se realizaron hace más de 20 años, pero que nada tienen que ver con las que constaban en la escritura de adjudicación de herencia de su padre otorgada el 22 de agosto de 1986, pues las edificaciones entonces existentes eran ruinosas y fueron derruidas para llevar a cabo las nuevas construcciones, que como decimos se realizaron hace más de 20 años y que son las que actualmente constan en el Catastro.”

Para el Tribunal “es una cuestión no pacifica en nuestros Tribunales, existiendo pronunciamientos no coincidentes. No obstante, y sin perjuicio de lo precedentemente expuesto, hemos de recordar que este Tribunal se ha pronunciado en sentencia de 25 de enero de 2013 (Rec. 405/11) remitiéndose a otra anterior de esta Sala de 15 de marzo de 2002 (recurso 240/01) en la que dijimos que aunque la STS de 5 de diciembre de 1988 – que examinó esta cuestión – trata de un caso del antiguo y extinto Impuesto o Gravamen de Derechos Reales, mientras que el caso que ahora nos ocupa se refiere al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y aun siendo cierto que se trata de dos impuestos distintos, sin embargo, coincidimos con la actora en considerar que el fundamento jurídico técnico de la tributación de las agrupaciones de fincas es el mismo en ambos tributos, debiendo significarse que la legislación hipotecaria de la agrupación de fincas no ha variado estando vigente uno y otro tributo, por lo que aquellas consideraciones resultan perfectamente trasladables al caso que ahora nos ocupa, concluyendo que resulta improcedente la inclusión del valor de la edificación en la base imponible.”

 Se cita como argumentos la doctrina de la Sentencias del TSJ de Galicia de 23 de septiembre de 2010 y del TSJ de Cataluña de 26 de octubre de 2001, Recurso 1395/1997. Para el Tribunal gallego “el artículo 70.3 del Reglamento del Impuesto, cuando alude al valor de las fincas, no necesariamente debe incorporar el que corresponde al de las construcciones que sobre ellas se asientan, pues es posible individualizar formal y materialmente unas y otras. En este contexto, y desde la perspectiva formal que hace a la modalidad tributaria que nos ocupa, interesa incidir en la referencia que el artículo 70.1 del Reglamento del Impuesto hace a que la base imponible, en el caso de escrituras de obra nueva, se conforma por el valor real de coste de la obra nueva que se declare, lo que excluye otros conceptos y, añadidamente, el valor de la finca, lo que es coherente con el hecho imponible del impuesto. Por la misma razón, y sin que sea preciso extenderse sobre la eventual doble imposición , no ha de incluirse el valor de la obra realizada sobre las fincas que se agrupan, precisamente en razón a lo argumentado por el TEAR en el fundamento III de su Acuerdo, pues en la línea que se viene sosteniendo, en efecto «no tiene por qué computarse una realidad exterior que no había sido reflejada con anterioridad en los libros del Registro» sino exclusivamente, debe subrayarse, la realidad formal que, sobre la realidad registral anterior, configura ahora el resultado de la agrupación y su formalización en escritura pública.» Para el Tribunal catalán “el acto formal de agrupación de entidades registrales inscritas en el Registro de la Propiedad, requiere la previa inscripción de las fincas (art. 45 de la Ley Hipotecaria) y su trascendencia jurídica queda limitada a la realidad registral, de modo que mediante dicho acto se unen dos o más fincas. Estas fincas, a partir de su agrupación e inscripción perderán su individualidad y pasarán a formar una sola entidad registral, que abrirá folio independiente, apertura que provocará el cierre de los dos folios (o más si fuera el caso) en los que estaban inscritas las fincas que se agrupan. Lo agrupado son pura y simplemente las entidades registrales inscritas de modo que no tiene que computarse en la base imponible del Impuesto -que en esta modalidad grava solamente el documento notarial- la realidad exterior.”

“A mayor abundamiento, no resulta coherente ni acorde con la finalidad del impuesto que nos ocupa, gravar – además del suelo – el valor de lo construido en el primer hecho imponible ( documentación del acto de agrupación ) sin modificar a su vez la base imponible de los posteriores hechos imponibles ( segregación, extinción del condominio y declaración de obra nueva ) incluyendo en todos los casos el valor de las edificaciones con el consiguiente aumento de las bases imponibles, incurriendo en una doble imposición proscrita en nuestro ordenamiento jurídico, por lo que procedente será estimar el recurso con relación a tal extremo, anulando las resoluciones impugnadas por resultar improcedente la inclusión del valor de la edificación en la base imponible del impuesto de AJD.”

En el Informe correspondiente a abril de 2015 escribimos lo siguiente:

“El valor de las obras nuevas no inscritas se comprende en la base imponible de las agrupaciones. Sigue Sentencia totalmente contraria del TSJ de Canarias.

Sentencia del TSJ de La Rioja de 16 de abril de 2015, Recurso 75/2014. El valor de las obras nuevas no inscritas se comprende en la base imponible de las agrupaciones.

“Como indica el TEAR, “La cuantificación de la base imponible en las agrupaciones de fincas no plantea una especial problemática, al margen de la general derivada de la fijación del valor real en la comprobación de valores, en los casos en que existe una plena coincidencia entre la descripción registral de las fincas agrupadas y la realidad física de las mismas. Sin embargo, la cuestión entraña una dificultad añadida en los supuestos, como el que nos ocupa, en que la descripción registral de las fincas agrupadas difiere notablemente de la realidad física de las mismas. En estos casos, debe determinarse si por valor de las fincas agrupadas debe entenderse, como la parte actora pretende, el valor que resulta de valorar la finca tal y como se describe registralmente o si, por el contrario, debe estarse al valor de las fincas en el estado físico en que se encuentran en el momento en que se produce el devengo del impuesto, con el otorgamiento de la escritura pública de agrupación, en definitiva si debe valorarse exclusivamente el suelo descrito registralmente o, por el contrario, el suelo y las edificaciones en él enclavadas según la realidad física existente en el momento de la agrupación”. La cuestión es trascendente, en el caso que nos ocupa, porque su solución puede conducir a una liquidación notable y cuantitativamente distinta. No obstante, no ha sido definitivamente zanjada en nuestro ordenamiento jurídico. El Tribunal Supremo no ha abordado la cuestión en el ámbito del vigente Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y la doctrina de los TTSSJ no es pacífica al respecto. Existen dos pronunciamientos del Tribunal Supremo, señalados y reproducidos por la recurrente, pero referidos a supuestos acaecidos en un momento temporal en que la normativa aplicable era el Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de abril, que difiere del marco normativo vigente. El primero de ellos, S TS de 05-12-1988, no aborda directamente la cuestión ahora debatida, pero de forma tangencial se pronuncia sobre la misma. El segundo, STS de 11-11-1997, relativo a una escritura de agrupación de varios solares se manifiesta en el sentido sostenido por la actora en su escrito de reclamación.” Igualmente, las Sentencias de los TTSSJJ de Cataluña de 26-10-2001; Castilla y León de 15-03-2002 y Galicia de 23-09-2010.

Para el Tribunal “en el supuesto enjuiciado nos hallamos ante una escritura pública otorgada el 29/08/2007 que documenta la agrupación de diversas fincas, señalándose en el expositivo II que “Siendo las dos fincas descritas colindantes entre sí, se agrupan formando una sola, “, y añadiendo en el III que dentro de esa finca “y como ampliación de la edificación existente, se han construido las siguientes edificaciones…”. No se indica la fecha de construcción de las mismas, pero del texto transcrito se deduce , como así lo hace el TEAR, que las obras estaban concluidas en el momento de otorgar la escritura, lo que también puede concluirse por el hecho de que las fechas de concesión de las correspondientes licencias de obras sean sensiblemente anteriores, en concreto (según se indica en la escritura) el 28-6-82 para la fase II, el 10-5-99 para las fases III y IV y el 2-09-05 para la fase V (pág. 7 del expediente administrativo y folio PN 6008620 de la escritura). Por tanto, siguiendo con los razonamientos del TEAR, “el objeto directo del acto documentado es la agrupación de las fincas, las cuales son evidentemente valuables, constituyendo la base imponible del gravamen de Actos Jurídicos Documentados, el valor real de las fincas agrupadas”. La bodega reclamante pretende hacer prevalecer una realidad formal de las fincas agrupadas, coincidente con su descripción registral y por tanto limitada al suelo, pero el valor real de las fincas agrupadas no puede ser ajeno a la realidad física de las mismas. De aceptarse la pretensión de la recurrente haciendo prevalecer la descripción registral frente a la realidad física, no estaríamos cuantificando la base imponible conforme a la verdadera capacidad económica que subyace en la operación gravada. En este caso, siguiendo con la doctrina expuesta, en una de las fincas agrupadas hay unas edificaciones preexistentes a la fecha del otorgamiento de la escritura de agrupación y, por tanto, la base imponible del gravamen por Actos Jurídicos Documentados debe ser el valor real de las fincas agrupadas atendiendo a la situación real en que las mismas se encuentren en el momento de la agrupación. En definitiva, en aplicación del criterio manifestado por esta Sala en la ya citada Sentencia de 27-3-2002, procede rechazar el recurso contencioso-administrativo deducido, entendiendo ajustada a Derecho la doctrina sustentada por la Resolución del TEAR., aquí impugnada, según la cual conforme al artículo 70.3 del Real Decreto 828/1995, “en el valor de las fincas agrupadas, agregadas o segregadas debe adicionarse al del suelo el valor de las edificaciones construidas sobre él»

“No obstante, existen pronunciamientos de distintos Tribunales Superiores de Justicia relativos a la cuestión que ahora nos ocupa y, analizando la misma bajo el prisma del vigente marco normativo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; pero no son unívocos y, a menudo, sostienen líneas interpretativas claramente diferenciadas. Como señala la resolución impugnada, existen Tribunales Superiores de Justicia que han acogido el criterio defendido por la demandante, pero son varios los Tribunales Superiores de Justicia que han defendido el criterio adoptado por la oficina gestora en el sentido de que, en las agrupaciones el término finca incluye tanto el suelo como el vuelo. Así ocurre con las STSJ (Sala Tercera) de Castilla-La Mancha, Albacete, nº 87, de 3-2-2001 (rec. nº 505/1998), STSJ (Sala Tercera) de Baleares, nº 922 de 12-11-2002 (rec nº 1286/2000); STSJ (Sala Tercera) de Castilla y León (Valladolid) nº 2536, de 20-12-2007 (rec nº 910/2002), cuyo criterio se reitera en la S del mismo Tribunal nº 193, de 9-02-2012 (rec nº 2211/2008) y éste es también el criterio que ha sido mantenido por el TSJ de La Rioja en S nº 129 de 27-03-2002 (rec nº 413/2000), confirmando la resolución del TEAR de la Rioja de 28-9-2000 (reclamación 515/2000).”

La doctrina de la Sentencia reseñada parece contrariar la doctrina del TS que declara el carácter estrictamente formalista del Impuesto de AJD, expuesta en la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 19 de enero de 2015, Recurso 1171/2009.

Radicalmente opuesta a la Sentencia del Tribunal riojano es la Sentencia del TSJ de Canarias, Sede de Santa Cruz de Tenerife, de 23 de diciembre de 2014, Recurso 363/2012, que en un supuesto de escritura que documenta una agrupación de fincas y una declaración de obra nueva, en la que la Administración tributaria liquidó el impuesto por la agrupación de fincas, incluyendo en la base imponible el valor del vuelo, el Tribunal canario afirmó rotundamente que “en las agrupaciones, agregaciones y segregaciones de fincas, el vuelo ni es objeto de transmisión ni tiene trascendencia alguna en la operación. Se trata de actuar sobre la realidad física de terrenos, en cuanto soporte territorial de determinados derechos asociados a la propiedad del suelo. Así en el caso de las operaciones que afectan a suelo urbano o urbanizable se trataría bien de agrupar los aprovechamientos para poder materializarlos en un solo proyecto constructivo o de adecuar la parcela a las condiciones necesarias para que el proyecto edificatorio pueda ser ejecutado cumpliendo con las exigencias de la normativa urbanística, o de separar los aprovechamientos para poder materializarlos en un soporte territorial independiente jurídicamente. En el caso de las operaciones sobre suelo rústico se trataría fundamentalmente de mejorar las condiciones del aprovechamiento de la finca, bien adecuándola a las dimensiones necesarias para que su explotación sea considerada socialmente útil (unidad mínima de cultivo) o a las requeridas para ser soporte de un proyecto de actuación territorial, o bien para permitir la explotación sobre un soporte territorial jurídicamente independiente. En las agrupaciones, agregaciones y segregaciones de fincas el valor del vuelo es intrascendente, porque no es objeto de transmisión, ni tiene interés para los intervinientes en el acto, que realizan la operación únicamente para modificar la base territorial de la finca, con alguna de las finalidades antes expresadas. La capacidad económica que se manifiesta con la operación no viene determinada por el valor del vuelo, sino por el valor que proyectan las nuevas posibilidades que el titular de la finca tiene para operar sobre la base territorial objeto de modificación. Prueba de esto es que el artículo 70.3 del reglamento del impuesto determina el valor del objeto exclusivamente en atención a la superficie de la nueva finca resultante (agrupación y segregación) o del aumento de la superficie de la finca preexistente (agregación). Si sostuviéramos que el valor del vuelo es una capacidad económica que también se pone de manifiesto con ocasión de estas operaciones, no encontraríamos respuesta a la pregunta de por qué si el vuelo se encuentra en la finca de mayor superficie o en la matriz, no se tiene en cuenta para determinar la base imponible en los supuestos de agregación y segregación.”

Añadimos que en los casos de partición o división si se habrá de tener en cuenta el valor de lo edificado y no inscrito, pues afecta al valor de lo adjudicado. Aunque se intente ocultar, resultará de la información catastral.”

Igualmente tratamos del tema en el Informe correspondiente a noviembre de 2014:

RESOLUCIÓN DEL TEAC DE 16 DE OCTUBRE DE 2014. BASE IMPONIBLE EN LAS ESCRITURAS DE AGRUPACIÓN DE FINCAS. SUELO Y VUELO.

LA BASE IMPONIBLE ESTÁ CONSTITUIDA POR EL VALOR DE LAS FINCAS AGRUPADAS COMPRENDIENDO TANTO EL VALOR DEL SUELO COMO DE LO CONSTRUIDO EN EL MOMENTO DE LA AGRUPACIÓN, AUNQUE LA OBRA NUEVA NO ESTUVIERA INSCRITA EN EL REGISTRO DE LA PROPIEDAD. A EFECTOS DEL REGLAMENTO DEL IMPUESTO, EL TÉRMINO “FINCA” ENGLOBA TANTO EL SUELO COMO EL VUELO.

La entidad recurrente aduce que la base imponible sobre la que se ha calculado la liquidación impugnada es improcedente y contraria a Derecho. No tiene sentido incluir en la base imponible del Impuesto la construcción de la Central Térmica, la cual en el momento de realizarse la agrupación de fincas aún no había tenido acceso al Registro de la Propiedad, como se acredita con la nota registral que aporta. Por otra parte, la declaración de obra nueva ya ha tributado por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimo­niales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por lo que la liquidación supone doble tributación por la misma construcción.

Por el contrario, el TEAC considera que la inclusión en la base imponible de la liquidación girada a la recurrente del valor de la Central Térmica existente sobre las fincas objeto de la agrupación, es ajustada a derecho, aunque no estuviera inscrita en el Registro en el momento del devengo del Impuesto. Y ello, por las siguientes razones:

1. Porque la Central Térmica era un edificio ya existente al otorgarse la escritura de agrupación como se deduce de la lectura de los apartados IV, V y VI de dicho documento, así como de la “certificación catastral, descriptiva y gráfica, de bienes inmue­bles de características especiales” protocolizada por el notario que autorizó la escritura, certificación en la que se consigna expresamente que dicha construcción data de seis años antes.
2. Porque la comprobación de valores efectuada por la Administración, que contempla tanto el valor de las parcelas como el de la Central Térmica, se fundamenta en lo dispuesto en el artículo 69.1 del Reglamento del Impuesto así como en la propia redacción de su artículo 70.3, que se refiere al “valor de las fincas agrupadas”, lo que hay que entender como valor “real” de las mismas que debe coincidir con el “valor normal de mercado”, según la línea jurisprudencial iniciada por sentencia del Tribunal Supremo de 1 de diciembre de 1993.
3. Porque la exigencia de que en la base imponible de la agrupación de fincas no se incluyan más que las construcciones que estén inscritas registralmente no se deduce del artículo 70.3 del Reglamento, ni tiene cobertura jurídica en ninguna norma de rango legal o reglamentario. El concepto o término “finca” engloba tanto el suelo como el vuelo, como cabe deducir, en primer lugar, del contenido del artículo 8 de la Ley Hipotecaria, de 8 de febrero de 1946. Adicionalmente, cabe señalar que cuando el Reglamento se refiere sólo al suelo utiliza los términos “terreno” o “solar” y no el de “finca”. Así sucede en el artículo 70.2, en el que se habla del valor real del “terreno”, separándolo del coste de la “obra” nueva.

Por otra parte, la resolución del TEAC precisa que la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 1988, en la que se fundamenta la recurrente al alegar que la adición del valor del vuelo al del suelo no es procedente en las agrupaciones de fincas, no es aplicable al presente caso. Desde luego, se trataría de un simple criterio, que no doctrina jurisprudencial (artículo 1.8 del Código civil). Pero es que tampoco se advierte que pueda resultar de aplicación al caso aquí enjuiciado, por cuanto que en uno y otros supuestos (el de la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 1988 y el presente) se trata no sólo de legislaciones distintas, sino también de tributos diferentes. Allí se trata del Reglamento General de Derechos Reales, de 15 de enero de 1959, y del tributo que grava las compras y demás transmisiones a título oneroso de solares (articulo 9-13); es decir, de la modalidad del impuesto que hoy se conoce como “Transmisiones Patrimoniales Onerosas”. En este caso se enjuicia, en cambio, un supuesto que cae bajo el Texto Refundido 1/1993, de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y su Reglamento, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, y el gravamen recae, no sobre las transmisiones patrimo­niales onerosas, sino sobre los “Actos Jurídicos Documentados” -documentos notariales-.”

Resolución publicada en las páginas 4 y 5 del BIT plus, noviembre de 2014, Boletín Informativo Tributario del Servicio de Oficinas Liquidadoras, Registradores de España.

En el Informe Fiscal correspondiente a septiembre de 2010 escribimos lo siguiente:

“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 23 de septiembre de 2010, Recurso 16181/2008. En caso de agrupación de fincas no se computa el valor de las construcciones asentadas sobre ellas y no inscritas en el Registro de la Propiedad. Cuando el artículo 70.3 del Reglamento del Impuesto “alude al valor de las fincas, no necesariamente debe incorporar el que corresponde al de las construcciones que sobre ellas se asientan, pues es posible individualizar formal y materialmente unos y otros”; así en el caso de las escrituras de obra nueva el artículo 70.1 del Reglamento “se conforma con el valor real del coste de la obra nueva que se declara, lo que excluye otros conceptos y, añadidamente, el valor de las fincas, lo que es coherente con el hecho imponible del impuesto. Por la misma razón, y sin que sea preciso extenderse sobre la eventual doble imposición, no ha de incluirse el valor de la obra nueva realizada sobre las fincas que se agrupan”.

“Interesa tomar en consideración que la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en cuanto manifestación actual de su antecedente del Impuesto sobre el Timbre del Estado, se articula a partir de la formalización de determinados documentos. Hay, en efecto, una cierta prevalencia del aspecto formal de la operación -agrupación de fincas y configuración de una nueva realidad registral- sobre el aspecto material y manifestación en la realidad exterior de aquella actuación que la escritura plasma. De este modo, a la hora de establecer la base imponible del impuesto, si la escritura agrupa determinadas fincas que precedentemente han tenido un reflejo registral de forma independiente, hay que atender a la nueva realidad que el documento notarial plasma. De este modo, el artículo 70.3 del Reglamento del Impuesto, cuando alude al valor de las fincas, no necesariamente debe incorporar el que corresponde al de las construcciones que sobre ellas se asientan, pues es posible individualizar formal y materialmente unas y otras. En este contexto, y desde la perspectiva formal que hace a la modalidad tributaria que nos ocupa, interesa incidir en la referencia que el artículo 70.1 del Reglamento del Impuesto hace a que la base imponible, en el caso de escrituras de obra nueva, se conforma por el valor real de coste de la obra nueva que se declare, lo que excluye otros conceptos y, añadidamente, el valor de la finca, lo que es coherente con el hecho imponible del impuesto. Por la misma razón, y sin que sea preciso extenderse sobre la eventual doble imposición, no ha de incluirse el valor de la obra realizada sobre las fincas que se agrupan, precisamente en razón a lo argumentado por el TEAR en el fundamento III de su Acuerdo, pues en la línea que se viene sosteniendo, en efecto «no tiene por qué computarse una realidad exterior que no había sido reflejada con anterioridad en los libros del Registro» sino exclusivamente, debe subrayarse, la realidad formal que, sobre la realidad registral anterior, configura ahora el resultado de la agrupación y su formalización en escritura pública. Por cuanto antecede, que justifica la adopción de un criterio de signo contrario a las resoluciones judiciales que se invocan por la representación procesal de las Administraciones demandadas, procede la estimación del recurso.”

Este criterio ya lo siguió la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 1977, frente a la pretensión de la Abogacía del Estado de que se declarase como doctrina legal que se comprendían en la base imponible de la agrupación las obras nuevas no inscritas”

Se deduce de la Sentencia del Tribunal gallego que los hechos que la motivaron tuvieron lugar bajo el imperio de la legislación actualmente vigente.”

 

 Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 14 de diciembre de 2015, Recurso 265/2013. Adición al caudal hereditario de importantes cantidades de dinero sacadas de los bancos en los días anteriores al fallecimiento.

“En el presente está acreditado que el causante falleció el 22 de diciembre de 2006, así como que los días 21 de noviembre y 21 de diciembre del mismo año el mismo sacó de la cuenta corriente de la que era titular en el Banco de Santander Central Hispano antes referida las cantidades de 440.000 y 560.000 euros respectivamente, firmando como autorizada Dª. Cecilia (como se hace constar en la diligencia de colaboración que obra en el expediente administrativo), sin que, pese a tener la carga de la prueba para desvirtuar dicha presunción haya acreditado que dichas cantidades se hallen en poder de una persona distinta a las enumeradas en el precepto referido, ni que en el caudal figuren otros bienes en los que se hubiere invertido dicha cantidad (1.000.000 de euros en total). De ahí que fuera correctamente adicionada la herencia por tratase de una cantidad de dinero que pertenecía al causante durante el año anterior a su fallecimiento, imputándose de ella al actor la parte correspondiente a su participación en la herencia.

El hecho de que en las declaraciones tributarias presentadas por el actor (en concreto en la correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014 aportada en vía judicial) no se aprecie la existencia de un incremento de patrimonio equivalente a la cantidad que se le atribuye como percibida, no se considera prueba suficiente para destruir la presunción legal «iuris tantum» a la que se ha hecho referencia (como señalaba la Sala en la sentencia antes referida 662/12 ). La solución contraria supondría dejar una puerta abierta al fraude fiscal pues bastaría con que el causante sacara el dinero antes de su fallecimiento de sus cuentas, bien por el mismo o a través de cualquier persona autorizada, reintegrándolo en su totalidad, sin depositarlo posteriormente en alguna otra cuenta, para que dichas cantidades dejaran de tributar, siendo evidente que la referida presunción legal tiene como finalidad evitar que tales hechos se produzcan.

Por último, procede señalar que la presunción legal referida no supone una vulneración de los principios de seguridad jurídica ni de tutela judicial efectiva. El actor ha tenido oportunidad de acreditar tanto en vía administrativa como judicial la persona que tiene el dinero o la inversión del mismo en la adquisición de un bien integrado en la masa hereditaria y sin embargo no lo ha hecho. Por otro lado, es evidente que no impide el acceso a la justicia, ni en consecuencia infringe el art. 24 de la Constitución (derecho a la tutela judicial efectiva).”

 

Responsabilidad solidaria del que colabora con el responsable subsidiario, ocultando maliciosamente bienes.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 14 de diciembre de 2015, Recurso 231/2012. Responsabilidad solidaria del que colabora con el responsable subsidiario, ocultando maliciosamente bienes mediante la constitución de irreales préstamos hipotecarios.

“Como quiera que ni se justificó la realidad de las operaciones de préstamo ni se aportó la documentación reseñada, la Administración utilizando las presunciones, llegó a la conclusión de que el actor había colaborado en la ocultación maliciosa de los bienes de D. Benedicto, con la finalidad de impedir la ejecución de los bienes en el procedimiento de apremio por la Hacienda Pública, incurriendo en el supuesto de responsabilidad solidaria (art. 131.5 LGT. Los hechos en que apoyaba tal interpretación eran los siguientes: -La constitución de la garantía hipotecaria se efectúa con posterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras. – El deudor y acreedor tienen una relación de amistad íntima, participando en actividades económicas juntos y concediéndose ayuda económica y laboral. -No consta el medio de entrega del dinero de los préstamos garantizados con hipoteca. -Vencido el plazo del préstamo no se ha ejecutado, ni se han ejecutado las garantías. -El prestamista no acredita ingresos suficientes para efectuar la constitución del préstamo. -No hay causa lógica para efectuar tales préstamos con tanta urgencia, y sin que en ningún momento se haya acreditado el fin de los mismos.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y león, Sede de Valladolid, de 18 de diciembre de 2015, Recurso 1304/2013. Los funcionarios del Cuerpo de Gestión pueden llevar a cabo funciones de verificación y comprobación.

“El punto de partida lo constituye el artículo 117.1 de la LGT, citado por la defensa de la administración demandada, quien su apartado h) define lo que debe entenderse por gestión tributaria. Así establece que » 1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: … h) La realización de actuaciones de comprobación limitada. «. Igualmente, como bien recuerda la defensa de la administración del Estado, el artículo 49. Uno.1 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que crea el Cuerpo Técnico de Hacienda establece que » Se crea el Cuerpo Técnico de Hacienda, perteneciente al grupo B de los previstos en el artículo 25 de la Ley 30/1984, de 2 de agosto, de Medidas para la Reforma de la Función Pública y adscrito a la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Sus funciones serán las relativas a la gestión, inspección y recaudación del sistema tributario estatal y del sistema aduanero, adecuadas a los requisitos y pruebas para ingreso en este Cuerpo. «. Podemos entonces concluir con esa parte que los funcionarios del Cuerpo Técnico de Hacienda tienen encomendadas funciones de aplicación de tributos, que inequívocamente implican una interpretación de la normativa tributaria y que, por su dependencia jerárquica y funcional, podrán someterse a las instrucciones de la Dirección General de Tributos u otras órdenes legítimas. Sin embargo, esta primera consideración, que permite defender que la actuaria no rebasó el ámbito competencial que su incardinación en un determinado cuerpo funcionarial y puesto de trabajo no finaliza el debate planteado por la defensa de la recurrente. En términos generales cabe recordar que la Administración tributaria puede dictar liquidaciones provisionales después de efectuar actuaciones de verificación y comprobación. De lo anterior resulta que las liquidaciones provisionales y las actividades de comprobación no son ya funciones exclusivas de los órganos inspectores. Bien al contrario, el que el artículo 115 LGT haga referencia de modo genérico a la Administración Tributaria, sin mención explícita a ningún órgano de ésta, revela que el destinatario de sus prescripciones es la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, comprendiendo a los órganos de gestión, siempre con la limitación, respecto de la función comprobadora de tales órganos, del examen de la documentación mercantil. Así cabe concluir que, no existe obstáculo legal para que los órganos de gestión dentro de un procedimiento y conforme a los supuestos y medidas establecidas en la Ley General Tributaria realicen la comprobación y verificación de los elementos del tributo.

 Queda por dilucidar si en el presente procedimiento de comprobación limitada la administración tributaria rebasó los límites del mismo.”

Para el Tribunal “la aportación de una escritura pública de cesión del inmueble a cambio de cosa futura no supone sino contrastar o verificar los datos declarados por el actor, y si en esa función de comprobación tributaria limitada la actuaria se pronuncia en un sentido u otro en relación con el devengo del IVA, no hay exceso alguno sino ese margen interpretativo que arriba se ha dicho que legítimamente le corresponde.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de diciembre de 2015, Recurso 817/2013. ¿Cuándo se entiende transmitida la propiedad en los casos de expropiación forzosa?

“La prescripción del derecho de la Administración para liquidar se fundamenta en que la urgente ocupación de la finca tuvo lugar el 21 de diciembre de 2006, fecha en que debe entenderse producida la transmisión del dominio y el consiguiente devengo del impuesto, mientras que la notificación del inicio del procedimiento tributario y la liquidación provisional aconteció el 4 de noviembre de 2011. Entre ambas fechas transcurrió el plazo prescriptivo de cuatro años. Sostiene la recurrente que la Dirección General de Tributos y el TEAR incurrieron en el error de aplicar una doctrina prevista para la transmisión de la propiedad en el procedimiento expropiatorio ordinario, no en el de urgencia, como es el seguido en este caso.

Es cierto que, según la jurisprudencia, el hecho determinante de la transmisión de la propiedad difiere según se trate de uno u otro procedimiento, dada la disparidad de sus trámites. En ambos casos es la ocupación el elemento determinante de la adquisición de la propiedad en función de la doctrina del título y el modo que acoge nuestro Derecho Civil, y aquel acto produce el devengo del tributo conforme a los arts. 49.1.a) y 7.1.a) de la Ley reguladora del ITP. Pero mientras que en la expropiación ordinaria la posesión del bien expropiado se adquiere por el expropiante o beneficiario después de hecho efectivo el justiprecio (art. 51 LEF), en la expropiación urgente la ocupación precede a la fijación y pago del justiprecio y solo requiere el depósito y abono o consignación de la indemnización de perjuicios por rápida ocupación. La regla 6ª del art. 52 LEF dispone al respecto: «Efectuado el depósito y abonada o consignada, en su caso, la previa indemnización por perjuicios, la Administración procederá a la inmediata ocupación del bien de que se trate […], lo que deberá hacer en el plazo máximo de quince días, sin que sea admisible al poseedor entablar interdictos de retener y recobrar».

Últimamente la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2014 (rec. 4529/2010), reproduciendo las de 20 de octubre de 2011 (rec. 1745/2009) y 10 de noviembre de 2009 (rec. 2612/2003 ), declara: «la transmisión de la propiedad en una expropiación forzosa tramitada por el procedimiento ordinario y, por ello, las eventuales variaciones en el patrimonio del expropiado, tienen lugar por la concurrencia del título y el modo y conforme a lo dispuesto en el artículo 609 del Código Civil , cuando, una vez pagado o consignado el justiprecio, se ocupa la finca, sin perjuicio de que la cuantía del mismo pueda después variar si hubiere pendencia al respecto» [y] «en los procedimientos expropiatorios de urgencia la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación de la finca, cumplidos los trámites preliminares contemplados en el repetido artículo 52 (acta previa de ocupación y hoja de depósito, fijación de indemnizaciones por rápida ocupación y pago de estas últimas)».

En el supuesto de autos tan solo consta que el acta previa a la ocupación fue levantada el 27 de noviembre de 2006 y que el posterior 21 de diciembre se había practicado el depósito previo, pero no que precisamente este último día se produjo la ocupación material de la finca. El depósito constituye el episodio que abre el plazo para la ocupación material que prevé el art. 52.6ª LEF, pero ambos actos no han de ser necesariamente simultáneos.

La postura de la actora ante la Sala contradice sus propios actos documentados en el acta de 21 de enero de 2011, donde declaró: «En virtud del otorgamiento de la presente Acta, se entiende transmitida a todos los efectos legales la posesión y la propiedad de la finca objeto de expropiación, a favor del beneficiario de la misma». Y también difiere de la posterior autoliquidación del ITP, acto asistido de la presunción del art. 108.4 LGT, en la cual consigna igual fecha como de devengo del impuesto.”

Por otro lado, “la renuncia a la exención que admite el apartado Dos de ese artículo 20 precisa de una manifestación en ese sentido simultánea o anterior a la transmisión (art. 8 del Reglamento del impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre). Sin duda este presupuesto no se cumple cuando la renuncia fue documentada nada menos que casi un año después a que se produjera la puesta a disposición del inmueble a favor de la beneficiaria. La mención a la renuncia figura en el acta de rectificación de 2 de diciembre de 2011 y la transmisión del dominio tuvo lugar, como hemos dicho, con el acta de ocupación definitiva del 25 de enero anterior. Es más, la renuncia no podía tenerse por tal cuando contrariaba claramente los propios actos de la adquirente proyectados en la autoliquidación del ITP, la cual en ningún momento se ha intentado rectificar ex art. 120.3 LGT pese a desdecir radicalmente los hechos en que actualmente se sustenta la impugnación de la liquidación.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 28 de diciembre de 2015, Recurso 354/2013. No sujeción a AJD de la Declaración de Obra Nueva otorgada por las cooperativas especialmente protegidas.

“No se discute, como hemos visto, por el Abogado del Estado ni por la CARM, que la Cooperativa recurrente sea especialmente protegida, al ser de trabajo asociado a tenor de lo dispuesto en el art. 7 b) de la Ley 20/1990. Por lo que la cuestión queda determinada a examinar si procede la exención por la escritura de declaración de obra nueva. Establece el artículo 45.1.C.15 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, que, con independencia de las exenciones a que se refieren los apartados A) y B) anteriores, se aplicarán en sus propios términos y con los requisitos y condiciones en cada caso exigidos, los beneficios fiscales que para este impuesto establecen las siguientes disposiciones, entre las que se encuentran las establecidas en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas. Concretamente, en el art. 33.1 de esta Ley se dispone que las cooperativas protegidas disfrutarán, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de determinadas exenciones, y en el art. 34, respecto de las cooperativas especialmente protegidas (como lo es la actora) se prevé, además de los beneficios reconocidos en el artículo anterior, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la exención para las operaciones de adquisición de bienes y derechos destinados directamente al cumplimiento de sus fines sociales y estatutarios … Tampoco se ha discutido por las Administraciones demandadas que la obra nueva a que se refiere la escritura que da lugar a la liquidación esté destinada al cumplimiento del objeto social, que, según el art. 4 de los Estatutos, son las actividades educativas en las etapas de Educación Infantil, Primaria, Secundaria, Bachilleratos y Ciclos Formativos…Y siendo, según la escritura, la construcción para ejercer su objeto social, pues se trata de una edificación con un Pabellón de ESO y Bachillerato, desarrollado en tres plantas, debemos concluir que está exenta del Impuesto. Así lo han señalado múltiples sentencias de las Salas de lo Contencioso Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia, cuyos argumentos compartimos, entre otras, la sentencia de 11-03-2010 del TSJ de Andalucía, Sede Sevilla, o de Castilla y León (Sede Valladolid) de 15-04-2011, o de la Comunidad Valenciana de 9-12-2002, 26-02-2014 o la de 20-05-2014.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 30 de diciembre de 2015, Recurso 170/2013. Posibilidad de obtener la devolución de los ingresos indebidos por duplicidad de pagos si falta la inscripción del aumento del capital social.

“La Sala considera acreditado que conforme al Art. 221,1 de la LGT, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, se podía solicitar la devolución de ingresos indebidos, por duplicidad en el pago, como se acredita documentalmente con las dos autoliquidaciones de ingresos, del mismo tributo por ITP Y AAJJDD, mismo objeto y misma cuantía. Y que incluso no llegó a producirse el primer hecho imponible, la escritura pública de aumento de capital, «operaciones societarias», con efectos jurídicos, ya que en la escritura de elevación a públicos de acuerdo sociales y ampliación de capital de fecha 10-12-2008 fue sustituida por la posterior de 11 de febrero de 2009, como se reconoce por la Notaria. Y la primera escritura no se pudo inscribir, conforme al Art. 78 de la ley 2/1995 de 23 de marzo de Sociedades de Responsabilidad limitada, y la obligatoriedad de su inscripción en el Registro mercantil. En consecuencia, como alega la actora, el devengo por operaciones societarias, consistente en la ampliación de capital no se llegó a perfeccionar ante la falta uno de los requisitos esenciales para que la misma se produjera consistente en la inscripción en el Registro Mercantil y si ello es así es evidente que no se produjo el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AAJJDD.”

“Se acredita la duplicidad del pago conforme al Art. 105,1 de la LGT y 217LEC. Procede en consecuencia la correspondiente devolución del ingreso indebido efectuado que asciende a la cantidad de 6.010 euros, teniendo en cuenta que aunque por la Administración regional demandada se diga que la devolución de ingresos indebidos no se basa en ninguno de los motivos establecidos en el art. 211 LGT, si está fundada en el cuarto (rectificación de la autoliquidación solicitada de acuerdo con el art. 120.3 de la misma Ley cuando el interesado entienda que la misma ha dado lugar a un ingreso indebido). Es posible por tanto solicitar la devolución de forma conjunta con la rectificación de la autoliquidación conforme a lo dispuesto en el art. 221.4 y 120.3 LGT. Se dice asimismo por la Administración regional que no procede la rectificación solicitada por no darse como requisito necesario que se haya producido la nulidad, rescisión o resolución de la primera escritura por resolución administrativa o judicial firme (art. 57.1 TRTP). Sin embargo, este precepto no es aplicable en el presente caso, ya que no ha habido realmente una ampliación de capital, operaciones societarias, no llegó a perfeccionarse ni por lo tanto llegó a existir como se acredita por el contenido de las escrituras antes referidas Por ello y aunque pudo solicitar la rectificación de la autoliquidación con devolución del ingreso realizado de conformidad con lo dispuesto en los arts. 221.4 y 120.3 LGT. Al haber utilizado la recurrente para solicitar la devolución del ingreso indebido lo dispuesto en el art. 221.4 LGT, es conforme a derecho. El plazo para solicitar la rectificación/ devolución es el de prescripción del derecho del contribuyente a la devolución de ingresos indebidos establecido por el art. 126 del referido Reglamento.”

 

Sujeción a ITP de la transmisión, aunque se contenga en una transacción homologada judicialmente.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid de 14 de enero de 2016, Recurso 14/2016. Sujeción a ITP de la transmisión, aunque se contenga en una transacción homologada judicialmente.

“Al quedar el contrato sin efecto en virtud del mutuo acuerdo de las partes plasmado en el acuerdo y/o convenio de transacción judicial al que se refiere el mencionado auto de 29 de noviembre de 2011 -aunque ese acuerdo no se haya plasmado en este caso en el allanamiento a la demanda o en la avenencia en acto de conciliación- se está en el supuesto previsto en el art. 57.5 LTPyAJD, por lo que es procedente la liquidación litigiosa, como se señala en la Resolución del TEAR impugnada.” “No está de más señalar que en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía -sede Granada- de 17 de noviembre de 2014 (rec. núm. 446/2009), también se desestima el recurso interpuesto a pesar de existir un auto de homologación de una transacción judicial al no poder asimilarse en ese caso, como en el presente, con una resolución judicial firme de nulidad, rescisión o resolución del contrato.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de enero de 2016, Recurso 1400/2013. Cuando tiene lugar el devengo anticipado en la constitución de un derecho de superficie no está sujeto a IVA el importe del arrendamiento que el superficiario haya contratado con el dueño del terreno.

“En definitiva, el criterio del Tribunal Supremo fue que, en relación al negocio jurídico complejo en el que nos encontramos, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendatario, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada. Ello implica que los citados pagos no están sujetos a IVA porque en caso contrario, señala el Alto Tribunal, que se llegaría a la situación de que el IVIMA tendría que repercutir el IVA sobre el canon y el valor de la edificación a revertir y, a su vez, soportaría el IVA con ocasión del pago de las cuotas periódicas durante la duración del arrendamiento, por un importe equivalente al precio total de la edificación, lo que implicaría una duplicidad de pagos.”

“Este es el criterio que esta Sala entiende que debe mantenerse, sin que puedan vincularla las Sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional, a que se ha hecho referencia más arriba, al tratarse de un órgano judicial diferente, y aunque es consciente de que al apartarse de ese criterio seguido por la Audiencia Nacional se llega a soluciones distintas respecto de las mismas partes y los mismos contratos en relación a su sujeción o no a IVA. En efecto, la cesión de la edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ya que dicha edificación pasará a ser propiedad del arrendatario, en cualquier caso, transcurridos veinte años. En estos supuestos, la Ley del impuesto considera que se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75. Uno.1º, segundo párrafo.”

“En consecuencia, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devengará en el momento en que dicho edificio se ponga en posesión del IVIMA con motivo del arrendamiento, resultando dicho organismo arrendatario de la citada construcción.

 Por lo que respecta a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por el canon periódico (contraprestación dineraria) y por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.

Señala el mismo precepto que, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, como en este caso, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.

La contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, de una parte, por los cánones que ha de satisfacer la sociedad superficiaria y, de otra, por las instalaciones que revertirán a la extinción del citado derecho, pero que se ponen en posesión del titular del terreno con anterioridad al momento de la reversión. Por tanto, será de aplicación la regla señalada en el párrafo anterior, de forma que por base imponible de dicha constitución habrá que tomar el mayor entre el valor de mercado del citado derecho de superficie y la suma de los cánones más el valor de mercado de las instalaciones objeto de reversión.

En todo derecho de superficie en el que se produce la reversión de lo construido sobre los terrenos objeto del citado derecho real, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se produce una entrega de bienes con motivo de dicha reversión.

Sin embargo, por aplicación del artículo 8.Dos.5º LIVA, la tributación de la entrega de bienes que correspondería a la citada reversión se adelanta en el tiempo. Este es el efecto que tiene en el tributo que nos ocupa el contrato de arrendamiento pactado entre las partes. De ahí que el devengo de estas especiales entregas de bienes se produce en el momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del que resultará forzosamente el adquirente en el futuro.

La consecuencia de todo lo anterior es que la especial regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido en esta materia conduce a la consideración como entrega de bienes a la cesión en arrendamiento del inmueble construido. Esto implica que el IVA se devenga en el momento en el que el inmueble se pone en posesión del futuro adquirente del mismo, es decir, el sujeto que constituye el derecho de superficie y que en este caso era F…..

De este modo, los pagos realizados en virtud del arrendamiento por el IVIMA carecen de trascendencia a efectos del IVA, ya que éste se ha devengado de manera anticipada.

 Debemos por ello de desestimar el presente recurso ya que, dado que los pagos realizados por el arrendamiento de las viviendas por parte del IVIMA no están sujetos al IVA, no es preciso determinar ni el tipo aplicable ni la base imponible del IVA.”

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V0019 -16

Fecha: 05/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Patrimonio

Materia: “Fianza prestada mediante depósito de dinero en cuenta para la obtención de la libertad provisional (artículos 502 y ss. de la Ley de Enjuiciamiento Criminal), fianza para cubrir eventuales responsabilidades pecuniarias (artículos 589 y ss. de la misma ley) y embargos sobre bienes inmuebles, cuentas bancarias y participaciones sociales.” Se pregunta por el tratamiento tributario en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Se responde que tanto el depósito de dinero como la fianza tratan de garantizar “el pago de una posible deuda u obligación de origen extracontractual, aunque en el momento de determinación de su importe no se conocen las eventuales responsabilidades civiles que pudieran concurrir, que solo se determinarán tras la celebración del juicio oral. Consecuentemente, en ninguno de ambos supuestos existe deuda cierta, líquida, vencida y exigible que pueda considerarse como tal a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, por lo que no queda alterada la titularidad plena por parte del sujeto pasivo, a los efectos de su declaración y valoración conforme a la normativa de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto.”

 

Nº de Consulta: V0020 -16

Fecha: 05/ 01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: Donación de participaciones en entidad mercantil

En la contestación se tiene en cuenta que “la exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora». 

Como puede observarse en la última norma reproducida, a los exclusivos efectos de determinar si una entidad realiza una actividad económica, en cuanto primer requisito para el acceso a la exención en el impuesto patrimonial de los accionistas o titulares de las participaciones, no se computan como no afectos aquellos bienes cuyo precio de adquisición no supere el total de los beneficios no distribuidos por la entidad con el límite de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos diez anteriores. 

Sin embargo, en el caso del escrito de consulta los beneficios distribuidos no lo han sido “por la entidad” cuyas participaciones pretenden donarse sino por su filial. No obstante, ello no impediría su exclusión a los efectos mencionados en el párrafo anterior en cuanto se cumpliría la condición de que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación. La entidad matriz tendría, por tanto, derecho a la exención siempre que, como es obvio, la actividad de arrendamiento de inmuebles cumpliese el requisito –no explicitado en la consulta- de contar con, al menos, una persona que con contrato laboral y a jornada completa estuviera encargada de su llevanza, conforme exige la legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En cualquier caso y como se desprende del último párrafo del artículo 4.Ocho.Dos, el alcance objetivo de la exención depende de la efectiva afectación de los elementos del activo a la actividad. Si existe parte no afecta, tal y como se reconoce para un 38,12% del activo, la proporcionalidad en la exención en el impuesto patrimonial que ello comporta se trasladará a la base imponible sobre la que practicar, en los términos del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, la reducción en la donación de las participaciones, tal y como ha venido a refrendar la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2015.”

 

Nº de Consulta: V 0021 -16

Fecha: 05 / 01 /2016

Impuesto afectado: Cuentas Corrientes en adquisición mortis causa

Materia: Declaración de saldos existentes en las cuentas.

Se responde que “no existe un sistema de atribución de bienes o derechos diferente en el ámbito fiscal al que corresponde en el ordenamiento jurídico general. No obstante, lo anterior, es bien conocido que la titularidad de los saldos de las cuentas de depósito que figuran a nombre de varias personas de forma indistinta es una cuestión que ha sido objeto de análisis por diversas instancias, pero que el Tribunal Supremo ha aclarado en varias sentencias, por ejemplo, en la de 19 de diciembre de 1995, que este Centro entiende plenamente aplicable. De acuerdo con ella, los fondos depositados en una cuenta bancaria abierta a nombre de dos o más titulares con el carácter de indistinta o solidaria no pertenecen por ese solo hecho a todos los cotitulares (la cotitularidad no determina, por sí sola, la existencia de un condominio, y menos por partes iguales), sino que lo que tal titularidad de disposición solidaria significa es que cualquiera de dichos titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta. La titularidad dominical sobre dichos fondos y, en su caso, la existencia de condominio sobre ellos, habrá de venir determinada únicamente por las relaciones internas entre ambos titulares y, más concretamente, por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta, cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros.

Ahora bien, esta titularidad de disposición total sobre el saldo de la cuenta sólo mantendrá su vigencia mientras vivan los cotitulares de ella (salvo que antes decidan resolver o modificar las condiciones del contrato), pero no puede extenderse más allá de la muerte de alguno de ellos, pues, en ese momento, entran en juego las disposiciones civiles que regulen la sucesión del fallecido. Como ha dicho el Tribunal Supremo en la sentencia comentada, “… a la muerte de un cotitular, … y aun sin necesidad de proceder a la partición de la herencia, la suma cuyo dominio pertenecía a la titular fallecida debió pasar a sus herederos”.

Es decir, a partir del momento del fallecimiento de uno de los cotitulares, el otro –u otros– dejan de tener facultad de disposición sobre la parte del saldo de la cuenta indistinta cuya titularidad dominical correspondía al fallecido, que debe integrarse en el caudal relicto del causante y pasar a sus herederos, los cuales deberán tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para poder disponer de dicha parte del saldo, en cuanto sujetos pasivos del impuesto (artículo 5.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).”

 

Nº de Consulta: V0031 -16

Fecha: 08/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es propietario de varias fincas agrícolas, adquiridas por donación realizada por sus padres o por compraventa con carácter ganancial. En el año 2002 el Ayuntamiento del municipio en que se encuentran los terrenos inició los trámites para urbanizar parte de los mismos, efectuándose un Plan de Reforma Interior, cuya gestión correspondió al ayuntamiento, que contrató a una empresa para la realización de las obras, sin relación alguna con el consultante, iniciándose la urbanización en 2006.

Como consecuencia de lo anterior y de la avanzada edad de la consultante, ésta cesó en 2006 en las actividades agrícolas realizadas sobre los referidos terrenos, limitándose al pago de las derramas al Ayuntamiento por la urbanización de los terrenos, que finalizó en 2011.

En 2014 el consultante vendió parte de los terrenos urbanizados a una entidad interesada en la construcción de una nave industrial para uso propio.” Se plantea “si la venta de los terrenos urbanizados da lugar a una ganancia patrimonial a la que resulten de aplicación los coeficientes de reducción establecidos en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “si bien el sistema de ejecución no es el propio de una Junta de Compensación de naturaleza fiduciaria, de lo manifestado en la consulta se deduce que la iniciativa y gestión de la actuación urbanística corresponde en exclusiva al Ayuntamiento, sin que el consultante intervenga en las mismas, limitándose a pagar las correspondientes derramas, y limitándose la actuación realizada a la urbanización de los terrenos, lo que determinaría que la venta de los terrenos urbanizados daría lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales.

A su vez y de conformidad con lo dispuesto en la disposición transitoria novena de la LIRPF, las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán en los términos establecidos en dicha disposición, de acuerdo con la redacción vigente en el ejercicio 2014, en que se efectuó la venta de los terrenos. A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión, desafectación que, según lo manifestado en la consulta, se habría producido en 2006.
No procede la aplicación de los coeficientes reductores sobre la parte de la ganancia patrimonial que corresponde a la mejora derivada de la urbanización del terreno, al no haber sido realizada antes del 31 de diciembre de 1994.

En este sentido, debe tenerse en cuenta, que los costes de urbanización correspondientes al terreno objeto de transmisión constituyen una mejora, a efectos del cálculo de la ganancia o la pérdida patrimonial que la venta pudiera generar, debiendo distinguirse, según el artículo 34.2 de la LIRPF, la parte del valor de transmisión que corresponde a cada componente del valor de adquisición.
Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.”

 

El canje de participaciones tributa en el IRPF

Nº de Consulta: V0042 -16

Fecha: 08/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La sociedad de responsabilidad limitada de la que es socio el consultante va a transformar parte de las participaciones sociales de la sociedad en participaciones sin voto.” Se pregunta por la tributación en el IRPF del canje de participaciones sociales.

Se responde que “la referida operación supondrá para el socio variaciones en el valor de su patrimonio puestas de manifiesto por alteración en su composición, por lo que su calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es la de ganancias o pérdidas patrimoniales (artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio -BOE de 29 de noviembre-), teniendo las participaciones sociales sin voto derivadas del canje como fecha de adquisición, a efectos de ulteriores transmisiones, la fecha del canje (consulta V0067-05, de 26 de enero). 

Para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial es preciso tener en cuenta la regla de valoración contenida en la letra h) del apartado 1 del artículo 37 de la Ley del Impuesto, que señala que, en los supuestos de permuta, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de: el valor de mercado del bien o derecho entregado o el valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio, por lo que en el presente caso, el valor de transmisión será el mayor del valor de mercado de las nuevas participaciones sociales o el de las antiguas que son sustituidas.

Por último y de acuerdo con la normativa vigente en el ejercicio 2015 en el que se formula la consulta, la ganancia o pérdida patrimonial obtenida se imputará en todo caso a la base imponible del ahorro, al derivar de una transmisión (artículo 49 de la Ley del Impuesto).”

 

Nº de Consulta: V0058 -16

Fecha: 12 / 01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante ejerce actividad de asesoramiento fiscal. Es socio de un club náutico donde tiene amarrada su embarcación, la cual le sirve como vivienda habitual y oficina. Manifiesta que ejercerá su actividad en la propia embarcación, así como en el club náutico.” Pregunta por la deducibilidad de las cuotas repercutidas por el club náutico.

Se responde que “deberá tenerse en cuenta que, cuando el sujeto pasivo adquiere un bien o servicio que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo supuesto, la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo 95 de la Ley 37/1992.”

En la Consulta V0070-16 se declaró que “el consultante que va a ceder a título oneroso un amarre de su propiedad tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, dicha cesión estará sujeta al mismo, debiendo repercutir en factura dicho Impuesto aplicando el tipo impositivo general del 21 por ciento, a tenor de lo establecido en los artículos 88 y 90 de la Ley 37/1992.”

La Sentencia del TSJ de Murcia de 21 de diciembre de 2015, Recurso 88/2013, ha declarado que las cuotas de pantalán que se percibe por un Club Náutico de los socios están sujetas a IVA.

 

Nº de Consulta: V 0060 -16

Fecha: 12/ 01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante ha suscrito un contrato de subarriendo de un local de negocio con derecho a traspaso. Por la constitución de dicha opción ha recibido una cantidad como señal para el derecho de traspaso, que se ha de hacer efectivo en plazo de un año como máximo.” Se pregunta “si el traspaso de negocio está sujeto a IVA.”

Se responde que “la concesión por un empresario o profesional de un derecho de traspaso sobre un negocio en el que desarrolla su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con lo establecido en el artículo anteriormente reproducido, se considerará «prestación de servicios», por cuanto la concesión de dicho derecho no supone la transmisión del poder de disposición sobre el negocio y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarlo llegado el momento.

En el supuesto planteado, si el derecho puede o no ejercitarse, no comprometiéndose el beneficiario a su ejercicio, su concesión constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que se encuentra sujeta al mismo.

Por otra parte, la concesión del derecho de traspaso y el arrendamiento (o, en su caso, subarrendamiento) del negocio también constituyen dos prestaciones de servicios diferentes.

En este contexto, el concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992 del siguiente modo:

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

A falta de mayor prueba, de los hechos del escrito de consulta se deduce que las cantidades pagadas con motivo de la constitución del derecho de traspaso de negocio referido en la consulta no forman parte de la base imponible de la posterior transmisión del mismo, sino que forman parte de la base imponible de la propia concesión del derecho de traspaso, que podrá ejercerse o no.

El hecho de que el adquirente no ejerza definitivamente el derecho de traspaso no afecta a la anterior conclusión pues precisamente el precio pagado es la contraprestación a la posibilidad de ejercer un derecho en un determinado periodo de tiempo.

Por último, según el artículo 90 de la Ley del Impuesto, el tipo impositivo aplicable a la cantidad satisfecha como derecho de traspaso será el tipo general del 21 por ciento.”

“Es criterio reiterado de este Centro Directivo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede no sujeta al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma por sus propios medios. 

En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se transmitan puedan ser considerados como una unidad económica autónoma en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como unidad económica autónoma en las condiciones señaladas, quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

En la hipoteca en garantía de prestaciones periódicas no es deducible el importe de las deudas que garantiza.

Nº de Consulta: V 0067 -16

Fecha: 12/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Adquisición «mortis causa» de la mitad ganancial de una vivienda sobre la que recae una hipoteca de máximo en garantía del pago de prestaciones periódicas y obligaciones futuras. Consideración como deuda deducible en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por parte del heredero.”

Se responde que “el supuesto planteado en el escrito de consulta es el de la existencia en la masa hereditaria del valor de la mitad ganancial de una vivienda sobre la que en su día se constituyó una hipoteca de máximo. Dicha hipoteca tiene por objeto la garantía del pago, hasta determinado importe, de las prestaciones y obligaciones derivadas de la estancia en una Residencia de Ancianos de la hoy viuda del causante. 

Dice el artículo 13.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, que, en las transmisiones por causa de muerte, a efectos de determinar el valor neto patrimonial, podrán deducirse con carácter general “las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión” siempre que se cumplan determinadas condiciones para su acreditación. 
Sin embargo, en el presente caso no existe deuda alguna y, consecuentemente, no procede deducción de su eventual importe. Y ello porque se trata de una garantía que dará lugar, en caso de impago de las obligaciones garantizadas, a que en un futuro pueda procederse a la ejecución de la hipoteca, con los efectos que procedan en la imposición personal tanto de la viuda del causante como del heredero en función tanto del valor de adquisición como del resultante de su enajenación en subasta.”

 

Nº de Consulta: V0089 -16

Fecha: 14/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “El consultante es titular de un plan de pensiones. Está divorciado según sentencia de 2013 y de acuerdo con el convenio regulador aprobado, su ex cónyuge resulta adjudicataria del 100 por cien de dicho plan de pensiones.” Se pregunta por el “tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas de las prestaciones percibidas del citado plan de pensiones.”

Se responde que “si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponde a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación a planes de pensiones y la fecha de acaecimiento de la contingencia que origina la prestación.

Ahora bien, la posible aplicación de la reducción del 40 por 100 sólo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en un único año. En consecuencia, una vez aplicada la reducción del 40 por 100 en un año determinado, el resto de las cantidades percibidas en otros años, aun cuando se perciban en forma de capital, tributará en su totalidad sin aplicación de la citada reducción.

Estos rendimientos del trabajo están sujetos a retención conforme a los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

Finalmente debe señalarse que, en la medida en que la cantidad que el consultante satisfaga a su ex cónyuge tenga la consideración de pensión compensatoria, el mismo podría tener derecho a practicar en su base imponible general la reducción establecida en el artículo 55 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que establece:

“Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas a favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.”
Cabe citar a este respecto que la pensión compensatoria está definida en el artículo 97 del Código Civil, como la pensión a la que tiene derecho el cónyuge al que la separación o divorcio produzca un desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio.
Por el contrario, si la adjudicación del plan de pensiones se produce por causa distinta de la pensión compensatoria, como parece darse en el caso consultado, no procederá aplicar la reducción del citado artículo 55.

Por último, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre las cantidades que perciba su ex cónyuge, al no figurar como consultante.”

 

Nº de Consulta: V0081 -16

Fecha: 14 /01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actividades Económicas

Materia: “El consultante, abogado de profesión y pensionista de Régimen General de la Seguridad Social, está dado de alta tanto en la Mutualidad del Colegio de Abogados como en el propio Colegio, circunstancias que le permiten el ejercicio de la profesión sin necesidad de darse de alta como autónomo. Desea saber si debe darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas por su colaboración en un despacho profesional.”

Se responde que “en el caso del consultante, por su condición de persona física, al resultar exenta por todas sus actividades económicas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 82.1.c) del TRLRHL, la presentación de las declaraciones censales de alta, modificación o baja (modelo 036 y modelo 037) sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas (modelo 840), no resultando, por tanto, obligado a darse de alta en la matrícula de dicho Impuesto.”

 

Nº de Consulta: V0092-16

Fecha: 14/01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Los consultantes son copropietarios de cinco fincas. Desean disolver el condominio de manera que uno de ellos va a recibir tres fincas y el otro dos. Uno de ellos tendrá un exceso de adjudicación y compensará al otro comunero en efectivo.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: La disolución de una comunidad de bienes que no ha realizado actividad empresarial estará sujeta al concepto de actos jurídicos documentados, si además se produce un desequilibrio patrimonial en la adjudicación de los bienes a los comuneros, se producirá un exceso de adjudicación que, si es oneroso (con compensación) estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y, si es lucrativo (sin contraprestación de ningún tipo), al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Segunda: No obstante, si el desequilibrio en los lotes se produce por imposibilidad de formar unos lotes equivalentes, debido a la existencia de un bien –mueble o inmueble – no divisible y, además, dicho desequilibrio se compensa con dinero, el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

 

Nº de Consulta: V0114 -16

Fecha: 15/ 01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Materia: “Transmisión onerosa de quinta parte indivisa de inmueble a hermanos propietarios de las cuatro quintas partes restantes. El inmueble fue adquirido «mortis causa» con aplicación de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.” Se pregunta “si la minoración del valor de transmisión en aproximadamente un 5% respecto del de adquisición significaría una «minoración sustancial» a efectos del mantenimiento de la reducción practicada. Si la transmisión comportaría la pérdida del derecho a la reducción. Si la transmitente debería reinvertir el importe percibido en inmuebles o fondos de inversión hasta el cumplimiento del plazo legal de mantenimiento.”

Se responde que “el requisito de mantenimiento de la adquisición establecido por el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, debe entenderse referido al grupo de herederos en su conjunto –salvo atribución específica por el testador a persona determinada o adjudicación en concepto distinto del de herencia–, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27.1 de dicha ley. La reducción se aplica al grupo como tal, es decir, a cada heredero que cumpla los requisitos en proporción a su participación en el haber hereditario. Por lo tanto, el requisito de permanencia de la adquisición queda vinculado también a los herederos como grupo, por lo que las exigencias en cuanto a plazo y mantenimiento del valor operarían en caso de transmisión a un tercero ajeno al grupo.

En consecuencia, no se perderá el derecho a la reducción por la transmisión onerosa por parte de algún coheredero de su parte indivisa en el inmueble heredado, aunque el importe de la transmisión sea inferior al valor de adquisición hereditaria, dado que la participación conjunta del grupo de herederos se habrá mantenido íntegra. Por igual motivo, tampoco será necesario, para la subsistencia del derecho a la reducción, que la transmitente de su parte indivisa reinvierta el importe obtenido en inmuebles o instrumentos financieros hasta el cumplimiento del plazo legal.”

 

Nº de Consulta: V0177-16

Fecha: 18/01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Materia: “Cuenta de titularidad indistinta y Fondo de Inversión, también de titularidad conjunta, con aportaciones exclusivas de uno de los titulares, hijo de la cotitular.” Fallecida la madre, se pregunta por el régimen tributario a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 

Se responde que “en el doble supuesto planteado –cuenta bancaria de ahorro y Fondos de inversión a nombre de dos titulares, constituidos exclusivamente con aportaciones del supérstite, heredero del cotitular fallecido–, la entrega total o parcial al cotitular heredero de la parte de saldos que pertenecían al cotitular fallecido y, en consecuencia, al caudal relicto, constituirá al Banco depositario en responsable subsidiario del pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los términos previstos en el artículo 8 de su Ley y en los artículos 19 y 20 de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991), sin perjuicio de la responsabilidad solidaria que, en su caso, pudiera corresponder de acuerdo con la Ley General Tributaria. Lógicamente, esta responsabilidad subsidiaria queda limitada a la porción del impuesto que corresponda a la parte del saldo de la cuenta y Fondo que pertenecían al causante y que se hayan entregado al heredero, por lo que corresponderá a éste la carga de la prueba ante el Banco depositario de que uno y otro están constituidos exclusivamente por sus aportaciones y, en consecuencia, no han de integrarse en el caudal relicto de la causante.”

 

Nº de Consulta: V0139-16

Fecha: 19/01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Entidades mercantiles, titularidad de tres hermanos, en las que se van a producir donaciones en favor de hijos de determinados socios.” Se pregunta por la “aplicabilidad de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “conforme a los datos que facilita el escrito, resulta lo siguiente:
Antes de la donación, existe un grupo de parentesco formado por los tres hermanos, cumpliéndose el requisito de porcentaje de participación en el capital de la letra b) del artículo 4.Ocho.Dos y el de la letra c) en el bien entendido de que al menos uno de ellos, en cuanto ejercen funciones como administradores solidarios, cumple la exigencia referida al nivel de remuneraciones. A tal efecto y de acuerdo con el artículo 5.2 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, no se tomarán en consideración los rendimientos derivados del ejercicio de funciones directivas en las otras dos entidades. 

En tales circunstancias, concurrirá el requisito de la exención y procederá la reducción del artículo 20.6 de la Ley 29/1987 en las condiciones que especifica dicho artículo y apartado. Ahora bien, quedarán constituidos tres nuevos grupos de parentesco, dado que los hijos de los hermanos son primos y en cuanto colaterales de cuarto grado no forman grupo de parentesco entre sí.

El primero, constituido individualmente por el hijo del ahora socio J., tendrá derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio –exigida por la letra c) del artículo 20.6- siempre que dicha persona pase a ser, según se afirma, “administrador ejecutivo” de las tres entidades y siempre que, por el desempeño de tales funciones, perciba el nivel de remuneraciones consabido.

El segundo, integrado también de forma individual por la hija del actual socio G., no tendría derecho a la exención en el impuesto patrimonial, por ausencia de funciones directivas en las tres entidades y que, consiguientemente, perdería el derecho a la reducción practicada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con las consecuencias que se detallan en el último párrafo del artículo 20.6 de la Ley 29/1987.

El tercero, formado por los dos hijos de M., socio en la actualidad de las tres entidades, que conjuntamente considerados reunirían, como hermanos y colaterales de segundo grado, los requisitos para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, asimismo en las tres entidades y a los efectos de mantenimiento de la reducción por la donación, al pasar a desempeñar uno de ellos funciones directivas y siempre que, se insiste, perciba el nivel de remuneraciones legalmente exigido.”

 

Nº de Consulta: V0140 -16

Fecha: 19/ 01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El padre del consultante falleció en el año 2013 y la madre en el año 2014. Tanto el padre como la madre nombraron herederos al consultante y a su hermano al 50 por 100. Las herencias de los padres se componían tanto de bienes gananciales como privativos. Se liquidaron los correspondientes Impuestos sobre Sucesiones. Actualmente quieren hacer la adjudicación de las herencias. ¿Se puede hacer una adjudicación de las herencias como si fuera una sola?

Se respondió lo siguiente: “una comunidad de bienes que se constituyó como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia de su padre con unos determinados inmuebles y con efectos desde la muerte del causante, que es el momento al que se retrotraen los efectos de la adjudicación de la herencia y la otra comunidad de bienes que se constituyó en el momento del fallecimiento de su madre, compuesta por otros inmuebles. No obsta a lo anterior la circunstancia de que los comuneros de las dos comunidades de bienes sean las mismas personas y que algunos inmuebles formen parte de las dos comunidades de bienes. En consecuencia, la futura disolución del condominio sobre las dos comunidades constituyen negocios jurídicos diferentes, y como tales, deben ser tratados separadamente. Cada comunidad de bienes se debería disolver sin excesos de adjudicación y sin compensar con bienes que forman parte de otra comunidad; en caso contrario nos encontraríamos ante una permuta y, como tal, tributaría como transmisión patrimonial onerosa.

En síntesis, en la disolución de cada comunidad de bienes deberán formarse dos lotes y si los excesos de adjudicación que se produzcan son inevitables –por imposibilidad de formar dos lotes– y, además, tales excesos son compensados en metálico a favor del comunero que obtiene defectos de adjudicación en los inmuebles que recibe respecto a su cuota de participación en cada comunidad, dado que las comunidades de bienes no realizaban actividades empresariales, por lo menos nada dicen de ello en el escrito de la consulta, la disolución de cada una de las dos comunidades de bienes estará sujeta únicamente a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD y la base imponible será el valor de los inmuebles que constituyen dicha comunidad de bienes. Deberá tenerse en cuenta, tal y como establece el artículo 30 del TRLITPAJD, el valor real de los bienes en el momento de la disolución de cada comunidad.

Por el contrario, si la disolución de las referidas comunidades de bienes no cumple los requisitos expuestos, bien por producirse excesos de adjudicación no inevitables, bien por intercambiarse o permutar pisos de una de las comunidades de bienes como pago o compensación de lo recibido o adjudicado de la otra, además del devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD relativa a la disolución de las comunidades de bienes en cuestión, tales excesos de adjudicación y permutas estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto.”

Pensamos que cabría otra posición doctrinal distinta de la expuesta, teniendo en preparación un trabajo sobre ello.

 

Nº de Consulta: V0164 -16

Fecha: 19/01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante ha formalizado un contrato de arrendamiento de un local de negocio de su propiedad en el que se ha establecido un periodo de carencia de la renta de tres meses, como compensación de las obras de adecuación inicial que debe realizar el arrendatario en dicho local para el desarrollo de su actividad económica.” Se pregunta “si la consultante está obligada a declarar el IVA durante el periodo de carencia.” También se pregunta “si el arrendatario está obligado a practicar la correspondiente retención a la arrendadora durante el período en que no satisfaga renta por el arrendamiento.”

Se responde que “ la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el arrendamiento del inmueble objeto de consulta estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el importe de las rentas, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma, como el importe de la obra de adecuación efectuada en el local por el arrendatario, y que según el contrato de arrendamiento aportado quedará en beneficio del arrendador.

Por otro lado hemos de precisar, en cuanto a la base imponible correspondiente al citado arrendamiento, que la contraprestación del mismo está constituida por unas rentas (contraprestación dineraria) y por el importe de las obras de rehabilitación o mejora que pasará a ser propiedad del dueño del edificio al finalizar el contrato (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de base imponible a que se refiere el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes, y que, salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro del artículo 79 de la Ley 37/1992, referentes a los autoconsumos de bienes y servicios.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.

Asimismo, el apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que, si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.

Es decir, si no pueden cuantificarse los elementos determinantes de la contraprestación, al fijarse ésta en función de parámetros variables que no resultan conocidos al producirse el devengo de la operación, el sujeto pasivo debe fijar aquélla de forma provisional aplicando criterios fundados, sin perjuicio de que una vez conocida, efectúe, si procede, la rectificación que corresponda.”

Por otro lado, “mientras las rentas derivadas del contrato de arrendamiento del local de negocio no se satisfagan, por no existir obligación de hacerlo al haberlo pactado así en el contrato, no nacerá sobre las mismas la obligación de retener, todo ello sin perjuicio de la presunción de onerosidad que el artículo 6.5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), establece para los rendimientos de capital.”

 

Nº de Consulta: V0239-16

Fecha: 21/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante es propietario, junto con su ex mujer, de tres viviendas. En sentencia de divorcio de junio de 2014 se declaró el cese del proindiviso de dichos inmuebles. Actualmente pretende disolver el proindiso de los mismos bien mediante auto judicial en ejecución de la sentencia de divorcio o bien mediante escritura notarial adjudicándose los tres inmuebles el consultante, habiendo preacordado con su ex mujer que el valor de mercado de cada finca es el importe pendiente de amortización de cada uno de los préstamos. Dichos préstamos correrían a cargo del consultante sin haber ningún pago en metálico.” Se pregunta por la tributación de las operaciones.

Para el Centro Directivo “las transmisiones que se produzcan como consecuencia de la ejecución de una sentencia de divorcio, es decir, en cumplimiento de lo acordado por el juez en un proceso de dicha naturaleza, no estarán sujetas al IIVTNU.

Tal y como señala el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencia de 14 de abril de 2011 en su fundamento de derecho segundo, lo determinante es que las adjudicaciones de los inmuebles se verifiquen en el ámbito de un proceso de divorcio.
De lo que se concluye que, si la adjudicación de los bienes inmuebles sobre los que recae el proindiviso se realiza mediante auto judicial en ejecución de sentencia de divorcio, dichas adjudicaciones no se encontrarán sujetas al IIVTNU.

En relación a la segunda cuestión que plantea el consultante habrá que distinguir dos escenarios posibles:

– Si la extinción del condominio se produce con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos, no se producirá el devengo del IIVTNU. La división en este caso tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía.

Por tanto, en este caso, no se producirá la sujeción al IIVTNU.

– Pero si, por el contrario, la extinción del condominio se realiza mediante la adjudicación de los bienes a uno de los comuneros y compensación económica al otro, se producirá un exceso de adjudicación que será gravado por el IIVTNU. En este supuesto, no existe una simple extinción del condominio con adjudicación proporcional a los partícipes, sino una transmisión patrimonial por el exceso de adjudicación a uno de los partícipes respecto a su cuota de participación inicial.

Hay que destacar en relación a este último escenario que, si la única forma posible de adjudicación de los bienes es adjudicárselos a un comunero con la obligación de compensar al otro, como consecuencia de que la cosa común resulte ser indivisible o pueda desmerecer mucho por su división, en este supuesto no existirá exceso de adjudicación, ya que dicha adjudicación es el resultado de la necesidad de no perpetuar la indivisión que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar.

Las características descritas en el párrafo anterior relativas a la cosa común se han de entender, no referidas a cada uno de los bienes inmuebles individualmente considerados, sino en relación al conjunto de bienes que forman parte del condominio, de tal forma que sí se producirán excesos de adjudicación gravables en el IIVTNU si tales excesos hubieran podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de los bienes.

Este último criterio supone la modificación del que hasta este momento venía estableciendo este Centro Directivo (recogido entre otras, en la consulta vinculante V2669-10 de 13 de diciembre).”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: Si la disolución del condominio se realiza por auto judicial en ejecución de sentencia de divorcio, dichas adjudicaciones no se encontrarán sujetas al IIVTNU. Por otra parte, Si la extinción del condominio se produce por pacto de los ex cónyuges con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos, no se producirá el devengo del IIVTNU, ahora bien, si se realiza mediante la adjudicación de los bienes a uno de los comuneros y compensación económica al otro, se producirá un exceso de adjudicación que será gravado por el IIVTNU.

Segunda: La disolución de condominio realizada por escritura pública tributa por el concepto de actos jurídicos documentados.

Tercera: Si se producen excesos de adjudicación evitables en el reparto de los bienes se produciría también la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en los términos previstos en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, si este es oneroso, y en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones si es lucrativo.”

 

Nº de Consulta: V02856-16

Fecha: 25 / 01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades.

Materia: “La persona física consultante ostenta el cargo de vocal del Consejo de Administración de una sociedad mercantil de responsabilidad limitada y nacionalidad española, B. Fue nombrado para dicho cargo por decisión del socio único de la sociedad, la persona física J. Los estatutos sociales de la sociedad prevén que el cargo de administrador sea retribuido.

Posteriormente, la persona física consultante fue nombrado Patrono de una Fundación, cuyo fundador principal fue la persona física J, siendo dicho cargo gratuito, sin perjuicio del derecho a ser reembolsado de los gastos debidamente justificados que el desempeño de su función le ocasione y sin que las entidades percibidas por este concepto excedan los límites previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para ser consideradas dietas exceptuadas de gravamen.

Con posterioridad a dichos nombramientos, el socio único de la sociedad y principal fundador de la Fundación falleció, habiendo instituido heredera suya del 100% del capital de la sociedad, a la Fundación, que ha pasado a ser titular del 100% del capital social de la entidad B.

La Fundación se encuentra acogida a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.”

Se pregunta “si el hecho de que la persona física consultante ostente el cargo de administrador con carácter retribuido en una entidad mercantil cuyo socio único es la Fundación implica el incumplimiento del artículo 3.5º de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, o en su caso si la Fundación fuera titular de forma indirecta de una entidad mercantil en que el consultante ostentara el cargo de administrador retribuido.”

Se responde que el “apartado 5º del artículo 3 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de entidades sin ánimo de lucro e incentivos fiscales al mecenazgo es claro, a este respecto, exigiendo la gratuidad de los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno, aplicándose igualmente a los administradores que representen a la entidad en las sociedades mercantiles en las que participe, de forma directa o indirecta. No obstante, dichas cargos podrán ser retribuidos por la entidad participada siempre y cuando las retribuciones percibidas por la condición de administrador se reintegren a la entidad que representen. En caso contrario, se entenderá incumplido el requisito establecido en el inciso 5º del artículo 3, no pudiendo la entidad acogerse al régimen fiscal especial previsto en la Ley 49/20002, de 23 de diciembre.”

 

Nº de Consulta: V0261 -16

Fecha: 25/01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

Materia: “En el año 2013, ante la imposibilidad de la consultante de pagar el préstamo hipotecario con una entidad de crédito, dada la situación de desempleo de su marido, aceptaron renunciar a su vivienda habitual en pago del préstamo. Siguiendo las instrucciones de la entidad de crédito acreedora, suscribieron escritura de compraventa y subrogación de créditos con garantía hipotecaria con una sociedad dependiente de la misma entidad bancaria (sociedad gestora de activos), que se subroga en el préstamo hipotecario, y declarando la entidad bancaria plenamente extinguido el préstamo con esta operación.” Se pregunta “si a la transmisión de la vivienda les resultarán de aplicación las exenciones previstas en la letra c) del apartado 1 del artículo 105 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, y en la letra d) del apartado 4 del artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “en el caso objeto de consulta es necesario analizar si la transmisión de la vivienda habitual del deudor hipotecario a favor, no de la entidad acreedora, sino de un tercero (sociedad gestora de activos), puede considerarse a estos efectos dación en pago y, por ello, resultar beneficiaria de las referidas exenciones establecidas en el IIVTNU y el IRPF.

Pues bien, puede sostenerse que la dación en pago no queda desnaturalizada ni muta su naturaleza por el hecho de que se haga a favor de un tercero, distinto del acreedor hipotecario, siempre que sea éste el que imponga tal condición para acceder a la dación y la acepte como extintiva de la obligación. Es éste precisamente el caso planteado: el acreedor hipotecario accede a la dación y obliga al deudor a transmitir el inmueble a un tercero por él designado, posibilidad admitida en el Código Civil para el pago de las obligaciones (artículos 1.162 y 1.163).

Por otra parte, la redacción literal de la exención permite sostener tal interpretación, porque no limita taxativamente a favor de quién ha de hacerse la dación, sino que exige tres requisitos que no obstarían a esa interpretación:

– Que la dación lo sea de la vivienda habitual del deudor o de su garante.
– Que la dación se realice para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la vivienda habitual. 

– Que esas deudas hipotecarias se hayan contraído con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.

Como puede observarse, no se exige que la transmisión en que consiste la dación se haga a favor de esa misma entidad de crédito, por lo que no debe excluirse la posibilidad de que la misma acreedora admita o imponga, sin alterar el carácter extintivo de la dación, la transmisión a un tercero designado a su voluntad. 

Para mayor abundamiento, en el párrafo segundo del artículo 105.1.c) del TRLRHL y del artículo 33.4.d) de la LIRPF se señala que también opera la exención en las ejecuciones hipotecarias, en las que como consecuencia de las mismas se produce una transmisión a favor de un tercero que no será la entidad financiera acreedora en la mayor parte de los casos. 

Por todo ello, no apreciándose impedimento en la previsión legal y siendo lo más acorde con la finalidad de la norma, se considera que esas transmisiones o daciones en pago a favor de un tercero autorizado e impuesto por la entidad acreedora deben ser objeto de la nueva exención prevista en el artículo 105.1.c) del TRLRHL y 33.4.d) de la LIRPF, lógicamente siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos en dichos preceptos.

Por otra parte, y en relación con el requisito exigido en el párrafo tercero del artículo 105.1.c) del TRLRHL por el que se requiere que el deudor transmitente o garante, en caso de existir, así como cualquier otro miembro de la unidad familiar tanto del deudor como del garante, no disponga, en el momento de poder evitar la enajenación de la vivienda, de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda hipotecaria, se refiere al momento del procedimiento judicial o extrajudicial en que el deudor puede evitar la enajenación de la vivienda mediante el pago de las cantidades adeudadas del préstamo o crédito hipotecario.

De esta manera, la situación de solvencia sobrevenida del deudor posterior a la transmisión de la vivienda habitual no impide la aplicación de la exención.
El artículo 105.1.c) del TRLRHL, en redacción dada por la Ley 18/2014, presume el cumplimiento del requisito de insuficiencia de bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la deuda hipotecaria, en los supuestos de transmisiones realizadas por personas físicas con ocasión de la dación en pago de su vivienda habitual, para la cancelación de la deuda hipotecaria.”

 

Nº de Consulta: V0265-16

Fecha: 25/01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de no residentes

Materia: “El 16 de octubre 2012, el consultante presentó en la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ISD-no residentes) la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente al fallecimiento el 1 de abril 2012 de su madre. Tanto ella como sus dos hermanos, (herederos al igual que el consultante), eran residentes en la Comunidad de Madrid y liquidaron a esa Administración Tributaria el impuesto con una bonificación del 99 por 100. Sin embargo, el consultante, que era no residente, tuvo que liquidar por separado y con una tributación diferente y mucho menos favorable, al no ser aplicable la bonificación del 99 por 100.

Asimismo, manifiesta el consultante que ha tenido conocimiento de la sentencia de 3 de septiembre de 2014 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la que ha declarado que «el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste». “El consultante solicita que se le apliquen las mismas condiciones y bonificaciones que a sus hermanos en la liquidación del ISD correspondiente a la herencia de su madre y se acuerde la devolución de lo que ha pagado en exceso al no haberse aplicado la bonificación del 99 por 100.”

Las Conclusiones del centro Directivo son las siguientes:

“Primera: La disposición adicional segunda de la LISDS, dictada para la adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014, solo resulta aplicable en relación con no residentes en España que sean residentes en algún Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Por ello, solo tales contribuyentes podrían tener, en su caso, derecho a la devolución de ingresos indebidos por aplicación de la citada sentencia.

Segunda: En la solicitud de devolución de ingresos indebidos, se debe analizar si se ha dictado una liquidación administrativa provisional o definitiva y ésta ha devenido firme, si se ha dictado liquidación administrativa pero no ha devenido firme o, si no se dan las circunstancias anteriores, si la solicitud se refiere a ejercicios no prescritos.
Tercera: En el primer caso, no podrá procederse a la devolución de ingresos indebidos; en el segundo, habrá que estar a la resolución o sentencia que ponga término al procedimiento; en el tercero, si la solicitud se refiere a ejercicios no prescritos, siempre que se pruebe que efectivamente se produjo el ingreso indebido y se cumplan los requisitos exigidos en la normativa sobre ingresos indebidos, se deberá proceder a su devolución.

Cuarta: El análisis y la determinación de la procedencia de la devolución del ingreso indebido corresponden a la oficina gestora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que, en el caso de causantes o causahabientes no residentes es la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.”

 

Nº de Consulta: V0266 -16

Fecha: 25/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Mediante escritura pública se transmiten dos fincas registrales independientes, una vivienda que tiene como anejo una plaza de garaje en la planta segunda del sótano del edificio y una plaza de aparcamiento en la planta primera del mismo. La segunda se halla libre de cargas mientras que la primera se encuentra gravada por una hipoteca a favor de una entidad financiera por razón de un préstamo, ascendiendo la deuda pendiente a 140.632 euros.

Junto con la compraventa se produce, por un lado, la subrogación de los adquirentes en el préstamo hipotecario, con la aceptación por parte de la entidad acreedora; y por otro lado se produce una ampliación del capital del préstamo pendiente de amortizar, quedando modificada la anterior hipoteca en el sentido de que el derecho real de hipoteca pasa a garantizar también el importe ampliado. Dado que la responsabilidad ampliada recae sobre la plaza de garaje, sin modificar la responsabilidad del piso, aclaración de si existe redistribución y corresponde tributar por Actos Jurídicos Documentados por este concepto y, en tal caso, cuál sería la base imponible.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“No parece que en el supuesto planteado se produzca una redistribución de la garantía hipotecaria al no especificarse la parte de responsabilidad hipotecaria que corresponde a cada una de las fincas. Respecto a la ampliación del préstamo, ya quede garantizado con la ampliación de la responsabilidad de la hipoteca inicialmente existente o mediante la constitución de una nueva hipoteca constituida sobre la plaza de garaje, en ambos casos procedería la aplicación de la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados, sobre una base imponible coincidente con el importe del principal del préstamo ampliado, más los correspondientes intereses pactados y las cantidades que se hayan estipulado para costas y gastos.”

 

Nº de Consulta: V0275-16

Fecha: 25/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Modificación de la base imponible cuando los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido resulten total o parcialmente incobrables.” Se pregunta “si la apertura o el acta de finalización de un procedimiento de mediación civil-mercantil ajustado a lo previsto en la Ley 5/2012, de 6 de julio, de mediación en asuntos civiles y mercantiles, surte los mismos efectos que la «reclamación judicial al deudor«.

Se responde que “ en cuanto a si puede entenderse cumplido el requisito previsto en la condición 4ª, del artículo 80, apartado cuatro, letra A), de la Ley 37/1992, relativo a la instancia del cobro “mediante reclamación judicial al deudor”, cuando se acude a un procedimiento de mediación civil-mercantil ajustado a lo previsto en la Ley 5/2012, de 6 de julio, de mediación en asuntos civiles y mercantiles (BOE de 7 de julio), este Centro Directivo, en virtud de lo previsto en la mencionada Ley 5/2012, considera que las cautelas a las que responde la condición citada no se entienden cumplidas con la apertura o con el acta de finalización del indicado procedimiento de mediación, por lo que no se cumplirían las condiciones para la modificación de la base imponible a efectos de lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley 37/1992.”

 

Nº de Consulta: V0288-16

Fecha: 26/01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante (X) es titular de unas plazas de garaje que se entregaron en garantía de un préstamo concedido por una entidad de crédito a la sociedad Y. X e Y son entidades vinculadas.

La sociedad Y fue declarada en concurso de acreedores en junio de 2012 y se dictó auto de liquidación en diciembre de 2012. El plan definitivo de liquidación se aprobó en enero de 2013.

El 29/04/2014 le fue notificada a la entidad consultante la diligencia de ordenación de ejecución hipotecaria de los bienes entregados en garantía del préstamo de Y.” Se pregunta “si es deducible, en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en el que se ejecuten las garantías sobre los inmuebles, el importe que la entidad consultante pague a la entidad de crédito mediante la ejecución judicial hipotecaria, por la imposibilidad de cobro del crédito frente a Y, sociedad en liquidación.”

Se responde que “cuando se produzca la ejecución hipotecaria, la entidad consultante contabilizará la baja de las plazas de garaje y reconocerá un resultado por diferencia entre el valor razonable de la contraprestación recibida, en principio, equivalente al importe del derecho de cobro frente a la sociedad Y, y el valor en libros que se da de baja.

Una vez registrado el derecho de cobro frente a la sociedad Y, la consultante analizará su posible deterioro o pérdida por insolvencia firme en función de la prelación en el cobro que resulte de la situación concursal descrita en la consulta, y en su caso, contabilizará un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En relación con dicho derecho de cobro, el artículo 12.2 del TRLIS establece que:

“2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:(….)

No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores: (….).”.

En caso de que la entidad registre un deterioro de valor del crédito con la entidad Y, deberá proceder de aplicación el artículo 12.2 del TRLIS, de manera que dicho deterioro será fiscalmente deducible si la entidad vinculada se encuentra en situación de insolvencia judicialmente declarada. Dicha situación se produce en el caso planteado por cuanto la entidad se encuentra en fase de liquidación.”

 

La viuda no forma parte del grupo de parentesco al desaparecer el parentesco por afinidad.

Nº de Consulta: V0296 -16

Fecha: 26/01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Grupo familiar constituido por dos hermanos y sus respectivos cónyuges, titulares de la totalidad de las participaciones en una entidad mercantil. Fallecido uno de los hermanos, las funciones directivas las ejerce su viuda.” Se pregunta por la “Incidencia tanto del fallecimiento en la subsistencia del grupo de parentesco como de la circunstancia de que la participación de la viuda exceda del 5% de resultas de la adquisición «mortis causa».

Se responde que “en relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:

El Tribunal Supremo, en Sentencia de 27 de septiembre de 2005, afirma lo siguiente: “El parentesco por afinidad se genera y sostiene en el matrimonio, por lo que desaparecido el vínculo matrimonial se extingue este, rompiéndose entre los cónyuges cualquier relación parental, y si se rompe entre los esposos, con más razón respecto a la familia de uno de ellos en relación con el otro, esto es, el parentesco por afinidad desaparece”.

Esta Dirección General ha sostenido igual criterio en consultas como las de fecha 25 de octubre de 2007 (V2253-07) y 18 de junio de 2010 (V1375-10), por lo que, en un caso como el planteado en el escrito de consulta, al producirse el fallecimiento de su cónyuge, su viuda dejaría de tener relación de parentesco con los consanguíneos del fallecido y, como es obvio, con el cónyuge del supérstite.

En consecuencia y dado que el requisito de la letra b) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, que regula el Impuesto sobre el Patrimonio, delimita como “grupo de parentesco” el formado con el cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado “ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción” no puede considerarse subsistente el que existía con anterioridad al fallecimiento.

Sin embargo, la persona que ejerce funciones directivas y percibe el nivel de remuneraciones que exige el citado artículo y apartado, sí tendría derecho a la exención en el impuesto patrimonial dado que, como consecuencia de la adquisición “mortis causa”, alcanzaría el porcentaje mínimo del 5% que, computado de forma individual, establece dicha norma.”

 

Nº de Consulta: V0331-16

Fecha: 27/01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “Matrimonio en régimen de gananciales que obtiene ganancias o pérdidas patrimoniales en ventas de acciones y participaciones en las que solo aparece uno de los cónyuges como titular. Se pregunta sobre la titularidad de las referidas ganancias y pérdidas patrimoniales.”

Para el Centro Directivo “cabe concluir, en relación con la cuestión planteada, que las ganancias y pérdidas patrimoniales que pudieran obtenerse por la transmisión de acciones o participaciones procederá atribuirlas a quien ostente su titularidad dominical y ello con independencia de quien figure como titular formal en los registros bancarios.

En este sentido, procede indicar que la titularidad de un determinado contrato de depósito de valores comporta en principio la propiedad de los títulos en él depositados.

Ahora bien, esa circunstancia puede quedar enervada si se acredita que la titularidad dominical sobre dichos títulos no corresponde únicamente a uno de los cónyuges sino a ambos (a través de la sociedad de gananciales, en este caso), cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros. Lo que nos lleva al artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), donde se dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.

Por tanto, el consultante podrá acreditar por los medios de prueba admitidos en Derecho (correspondiendo realizar la valoración de estos medios a los órganos de gestión e inspección tributaria) que la propiedad de las acciones o participaciones transmitidas corresponde a la sociedad de gananciales, con las consecuencias ya expresadas respecto a la individualización de las ganancias o pérdidas patrimoniales que puedan obtenerse, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del impuesto— la valoración de las pruebas que se aporten como elementos suficientes para determinar la titularidad de las acciones y participaciones.”

 

Nº de Consulta: V0334 -16

Fecha: 27/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

Materia: “El padre del consultante suscribió un contrato de acceso diferido a la propiedad de una vivienda de protección oficial al amparo de lo dispuesto en el Decreto 2114/1968, de 24 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Viviendas de Protección Oficial y de acuerdo con el cual, transcurridos 50 años, la propiedad de la misma será transferida al adjudicatario o cesionario de dicha vivienda procediendo al otorgamiento de la correspondiente escritura pública de compraventa.

Al fallecer sus progenitores, el consultante se subrogó en todos los derechos y obligaciones contraídos por su padre. Una vez terminada de pagar la vivienda se va a otorgar escritura pública de compraventa.” Se pregunta por la tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se responde que “el contrato de acceso diferido a la propiedad, propio de las viviendas protegidas, ha sido calificado como un contrato de compraventa con pacto de reserva de dominio (sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 1991).

Por consiguiente, cabe concluir que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a un contrato de venta con pacto de reserva de dominio de una vivienda se produce en el momento en que el bien se pone en posesión del adquirente, con independencia de que la contraprestación se satisfaga a lo largo de los períodos establecidos en el contrato y de que la escritura pública de compraventa se otorgue una vez satisfecha totalmente la referida contraprestación.”

 

Nº de Consulta: V0340 -16

Fecha: 27/01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “La consultante heredó en el año 2007, tras el fallecimiento de su padre, la nuda propiedad de una vivienda que el padre había comprado anteriormente a la persona que hasta entonces tenía el pleno dominio del inmueble. Actualmente acaba de fallecer la usufructuaria en Barcelona, donde tenía su residencia habitual. Además, esta usufructuaria le ha legado el pleno dominio de un local.” Se pregunta por el lugar de tributación de la consolidación del dominio de la vivienda y del legado del local.

Se responde que conforme a la Ley 22/2009 el lugar de presentación del ITPAJD por la consolidación del dominio será el lugar donde se encuentre ubicado el inmueble.

Para el legado se atenderá “al territorio donde el causante tuviere su residencia habitual, aplicándose, conforme a lo establecido en el apartado 5 de dicho precepto –art. 32 2 a), “la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante o donatario hubiera tenido su residencia habitual conforme a lo previsto en el artículo 28.1.1º b) de esta Ley“

 

No sujeciön a AJD del cambio de deudor en un préstamo hipotecario.

Nº de Consulta: V3924 -15

Fecha: 09/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Tributación por Actos Jurídicos Documentados en la novación modificativa de los créditos hipotecarios que existen sobre los inmuebles, al producirse un cambio del deudor hipotecario.” La pregunta concreta se efectúa en el contexto de una Consulta sobre una operación de fusión que se pretende acoger al régimen especial previsto en el Impuesto sobre Sociedades.

Se responde que “cuando se produce la subrogación del adquirente en la posición del transmitente y en la obligación personal de éste de devolución del crédito garantizado con hipoteca, manifestando el acreedor hipotecario tácitamente su conformidad al girar, a partir de la fecha de la escritura, los recibos del préstamo al nuevo deudor, debe entenderse que, al no originar dicha subrogación una inscripción distinta de la que origina la propia transmisión del inmueble caso a consecuencia de la absorción, no constituye un acto inscribible por sí mismo en el Registro de la Propiedad y, por lo tanto, no estaría sujeta al gravamen gradual de actos jurídicos documentados.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 4 de febrero de 2016, Nº 00209/2013/00/0, Vocalía Segunda.

Provisión para responsabilidades. Responsabilidad solidaria. No se admite su deducibilidad fiscal. Existencia de derecho de repetición o crédito frente al deudor principal.

«No se admite la deducibilidad fiscal de la provisión para responsabilidades por haber sido condenado el sujeto pasivo por sentencia judicial como responsable solidario, junto al deudor principal, a pago de cantidad y ello porque en el caso de que se le exija el pago nacería un derecho de repetición o crédito frente al deudor principal que posteriormente, en su caso, originaría la dotación a una provisión por insolvencias.»

 

Resolución de 18 de febrero de 2016, Nº 07036/2015/00/00, Vocalía Duodécima.

Infracciones y sanciones. Culpabilidad. Motivación. Ejemplo de utilización de fórmula generalizada o estereotipada que no es motivación suficiente de la culpabilidad. Rechazo del automatismo en las sanciones.

«La utilización de la expresión “analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad” no supone motivar suficientemente el elemento subjetivo de la culpabilidad en una resolución sancionadora; bien al contrario, resulta una fórmula generalizada y estereotipada que no es motivación suficiente para apreciar la culpabilidad del presunto infractor.

Se rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio de este TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora.»

 

Resolución de 25 de febrero de 2016, Nº 05833/2015/00/00, Vocalía Duodécima. Notificaciones. Procedimientos iniciados de oficio. Posibilidad de notificar mediante comparecencia tras dos intentos infructuosos con resultado de “dirección incorrecta”. Requisitos de nuestra jurisprudencia.

«Los actos administrativos derivados de los procedimientos iniciados de oficio, respecto de los cuales la Administración haya practicado dos intentos de notificación, debidamente acreditados, en el domicilio fiscal (un intento en el caso de desconocido), de acuerdo con lo señalado en el artículo 112.1 de la LGT, habiendo resultado tales intentos infructuosos con el resultado “dirección incorrecta”, pueden ser notificados mediante comparecencia al no ser posible la notificación personal por causas no imputables a la Administración, siempre y cuando la Administración no tenga constancia de ningún otro domicilio en el cual podría llevarse a efecto la notificación, en cuyo caso, habría que realizar otro intento en el mismo con el fin de cumplir los requisitos fijados por nuestra jurisprudencia antes de acudir a un medio subsidiario como es la notificación por comparecencia.»

 

Resolución de 25 de febrero de 2016, Nº 07511/2015/00/00, Vocalía Duodécima. Notificaciones. Procedimientos iniciados a instancia de parte en los cuales el interesado ha señalado expresamente un lugar para la práctica de la notificación. Intentos necesarios con carácter previo a acudir a la notificación por comparecencia. Requisitos señalados por la jurisprudencia.

«Este Tribunal Central no desconoce, evidentemente, que la literalidad del artículo 112.1 de la Ley General Tributaria establece la diferenciación entre procedimientos iniciados de oficio y procedimientos iniciados a instancia de parte, a efectos de determinar el lugar de notificación donde efectuarse los intentos para acudir a la notificación edictal. No obstante, vista nuestra jurisprudencia y en aplicación de la misma, debe concluirse que en los procedimientos iniciados a instancia de parte en los cuales el interesado ha señalado expresamente un lugar para la práctica de las notificaciones, una vez intentada la notificación dos veces en el mismo sin que haya podido efectuarse (un único intento en caso de desconocido), es necesario, antes de acudir a la notificación por comparecencia, agotar otras posibilidades por la Administración, concretamente acudir al domicilio fiscal, cuando resulte sencillo acceder, sin esfuerzo alguno, a ese domicilio, bien porque éste se hallaba en el propio expediente, bien porque cabía acceder al mismo mediante la simple consulta en las propias bases de datos de la Administración actuante»

 

Resolución de 2 de marzo de 2016, Nº 07498/2015/00/00, Vocalía Duodécima. Impuesto sobre Sociedades. Obligaciones formales. Cómputo del plazo establecido para presentar declaraciones. Período impositivo quebrado.

«Cuando el período impositivo del Impuesto sobre Sociedades concluya el 30 de junio, el plazo de 6 meses se computa de fecha a fecha y, por tanto, concluye el 30 de diciembre siguiente. En consecuencia, los 25 días para presentar la declaración empiezan a computar el 31 de diciembre y concluyen el día 24 de enero siguiente. La misma regla deberá regir siempre que el período impositivo termine el último día de un mes que no tenga 31 días» para responsabilidades. Responsabilidad solidaria. No se admite su deducibilidad fiscal. Existencia de derecho de repetición o crédito frente al deudor principal.”

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

No sujeción a plusvalía municipal de la renuncia del usufructuario. EL TS afirma lo mismo para el caso de fallecimiento del usufructuario.

Sentencia del TSJ de las Islas Canarias, Sede de Santa Cruz de Tenerife, de 19 de mayo de 2006, Recurso 82/2005. No sujeción a plusvalía municipal de la renuncia del usufructuario. EL TS afirma lo mismo para el caso de fallecimiento del usufructuario.

“Pero anular la sentencia para que el Juez dicte otra es inútil. Y lo es porque fue ilegal exigir el pago del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con motivo de la renuncia de un usufructo vitalicio por parte de doña Estíbaliz, sobre dos sextas partes indivisas de unos terrenos sitos en la Montaña del Burrero.

En efecto, el artículo 105 LHL define el IMIVTNU como un Impuesto que grava el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana. Se trata, por tanto, de un Impuesto directo, real, objetivo e instantáneo que recae sobre las rentas extraordinarias de origen inmobiliario (sin atender a las circunstancias personales del sujeto pasivo).

Y el hecho imponible, que es la transmisión o constitución de un derecho real, supone la intervención de dos personas diferentes, ya que el tributo recae sobre la plusvalía o incremento de valor que se pone de manifiesto como consecuencia de una alteración patrimonial (gravando una parte de la renta obtenida por el sujeto pasivo -cual es el incremento de valor o incremento de patrimonio que se produce en el terreno-).

Por tanto, como bien se dice en la sentencia impugnada, si no se produce un aumento o incremento patrimonial o de valor, sino, como en este caso de autos, una simple modificación del título jurídico (pues el nudo propietario gozaba, antes, de los frutos de la finca como propietario de las misma, y, ahora, también de los derechos inherentes al usufructo), no se materializa el hecho imponible: se ha producido la extinción de un derecho real, pero se trata de un supuesto de no sujeción al Impuesto, ya que no se ha actualizado uno de los presupuestos necesarios para que nazca la obligación tributaria, cual es el incremento patrimonial del sujeto pasivo, es decir, la obtención de rentas extraordinarias de origen inmobiliario.”

Lo mismo ocurre cuando fallece el usufructuario, declarándolo así la Sentencia del TS de 16 de enero de 1999, Recurso 3067/1998: “Ni es transmisión de la propiedad ni es transmisión de ningún derecho real. El hecho de que, por el fallecimiento de la usufructuaria, los nudos propietarios hayan alcanzado la integridad de su dominio no significa que hayan sido sujetos de transmisión alguna de derechos que pueda constituir hecho imponible. Simplemente, el régimen legal correspondiente a este derecho real prevé que la muerte de la usufructuaria extingue el usufructo (art. 513.11 del Código Civil), recuperando los propietarios las facultades de goce de que se habían visto privados al constituirse tal derecho, lo que excluye que esta recuperación vaya precedida de transmisión alguna que suponga el devengo del impuesto.”

Esta doctrina sería aplicable en todos los supuestos de extinción del usufructo contenidos en el artículo 213 del Código Civil.

 

Lucena a 23 de marzo de 2015.

Joaquín Zejalbo Martín

 

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