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La tributación de los “pases” inmobiliarios.

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Indice:
  1.  Introducción.
  2.  Planteamiento.
  3.  La sujeción a IVA.
  4.  La sujeción a TPO.
  5.  Conclusiones.

LA TRIBUTACIÓN DE LOS “ PASES” INMOBILIARIOS.

 Antonio Botía Valverde. Notario de Callosa de Segura (Alicante)

 

 Introducción.

 Las presentes notas tienen por objeto determinar cuál es el régimen de imposición indirecta de la transmisión de la posición del comprador de un inmueble que transfiere sus derechos antes de haber adquirido realmente la propiedad del mismo mediante la entrega física o instrumental de dicho bien.

 La adquisición del dominio en nuestro sistema jurídico por el sistema de título y modo que consagra el art. 609 CC da lugar a que, perfeccionado el título o contrato, el comprador tenga una posición jurídica de contenido patrimonial pero aún no tenga la propiedad del inmueble que precisa el modo o “traditio” en cualquiera de las formas que consagra el art. 1462 CC, normalmente la escritura pública.

 

 Planteamiento.

 El examen de la cuestión debe hacerse teniendo en cuenta dos puntos:

 a). Desde el punto de vista civil, perfeccionado el contrato de compraventa, existe un contrato perfecto e irrevocable que vincula a las partes y sus herederos (art.1257 CC) que actúa a modo de “hoja de ruta” fijando los criterios para su consumación y que obliga a las partes a su ejecución (art 1258 CC), siendo las obligaciones recíprocas esenciales para el comprador el pago del precio y para el vendedor la entrega de la finca y la consecuente transmisión del dominio. Civilmente, el comprador de un contrato perfecto no consumado tiene una posición jurídica contractual con derechos y obligaciones que puede transmitir, pero no como cesión de crédito, al tener también obligaciones y entre ellas básicamente pagar el precio, sino como CESIÓN DE POSICIÓN CONTRACTUAL o CESIÓN DE CONTRATO que precisa no sólo el consentimiento de cedente (el comprador) y el cesionario (el tercero que adquiere la misma) sino también del cedido (el vendedor originario), consentimiento que puede ser previo, simultáneo o posterior a la cesión pero sin cuya concurrencia la misma no tiene valor alguno. Debemos por tanto dejar claro que el “pase” no es una cesión de crédito sino una cesión de contrato.

 b). Desde el punto de vista fiscal dos son los impuestos que pueden concurrir sobre dicha cesión o “pase”: el impuesto sobre el valor añadido (IVA) y el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), siendo ambos incompatibles entre sí. El impuesto sobre actos jurídicos documentados (AJD) en su modalidad de documentos notariales y cuota variable, que es compatible con el primero e incompatible con el segundo, no es de aplicación en tanto que dicha cesión o “pase” no es susceptible de inscripción en el R de la P y, por tanto, aunque tuviera lugar en escritura pública no cumple uno de los requisitos del art. 30 de la Ley del ITPAJD.

 La relación entre ambos impuestos, IVA y TPO, se rige por el principio de preferencia del primero sobre el segundo de tal manera que concurriendo los requisitos para la sujeción a IVA se aplicará siempre y sólo éste. Dicho en otras palabras, sólo se dará la sujeción a TPO cuando no proceda la sujeción a IVA. Así lo reconoce, por ejemplo, la Consulta de la DGT de 16 de abril de 2004 cuando señala que la sujeción de la cesión a TPO requiere que “o bien dicha operación no sea realizada por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional ni constituya, en ningún caso, una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al impuesto sobre el Valor Añadido, o bien se trate de una entrega o arrendamiento de bienes inmuebles, o de la constitución o transmisión de derechos reales de unos y disfrute que recaigan sobre aquellos, que disfrute de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido, o bien consista en la entrega de inmuebles incluidos en la transmisión de un patrimonial empresarial que no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”. Es por ello por lo que, concluye dicha Consulta, sujetándose a IVA “no tributará en ningún caso por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”. Esta última afirmación se contiene expresamente para todos los supuestos en el art.4,2,4º de la Ley del IVA cuando afirma que “las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.

 

 La sujeción a IVA.

 Según el art. 4,1 de la Ley de reguladora del mismo “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

 Por tanto, el primer requisito para dicha sujeción es de carácter subjetivo y es que el sujeto pasivo sea empresario o profesional y que, además, actúe en el desarrollo de su actividad profesional o empresarial.

 Dichas actuaciones, a efectos de definir el hecho imponible de este impuesto, pueden consistir en una de estas cuatro: entrega de bienes, prestación de servicios, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. La entrega de bienes es definida en el art.8,1 de la ley reguladora del IVA afirmando que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”, y la prestación de servicios en el art. 11 como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”. Tiene por tanto la prestación de servicios carácter residual.

 Es obvio que la transmisión del dominio sobre cualquier bien tendrá la consideración de entrega de bienes a efectos del IVA, pero, como ya hemos dicho, en el caso de los pases inmobiliarios no hay ninguna transmisión dominical en tanto que el comprador-cedente aún no es propietario y es por ello por lo que la cesión que realice de su posición contractual tendrá la consideración de prestación de servicios.

 Así lo reconoce de manera reiterada la DGT en diversas Consultas. Así lo afirma, por ejemplo, en Consulta de 16 de abril de 2004 cuando dice que “lo que se transmite no es un inmueble ni derecho real sobre bien inmueble, sino un derecho personal o de obligación”, criterio que ratifican las de 23 de marzo de ese mismo año, la de 3 de septiembre de 2003 o la de 12 de enero de 2006 que reitera que “no se trata de la transmisión de un inmueble, sino de los derechos que ostenta el cedente frente a la entidad vendedora”. Todas ellas califican de manera clara y tajante dicha cesión o ¨pase” como una prestación de servicios.

 Las consecuencias y diferencias prácticas entre entrega de bienes y prestación de servicios en materia de IVA e inmuebles son importantes:

 -Tratándose la cesión o “pase” de una prestación de servicios, aun cuando se trate de una segunda entrega de edificación, la cesión estará siempre sujeta y no exenta del IVA, la base imponible será la contraprestación que perciba el cedente del cesionario, que de no haber sería igual a cero como reconoce la Consulta de la DGT de 4 de septiembre de 2017 en un caso de cesión de remate, no siéndolo nunca el valor del inmueble, y el tipo impositivo será el ordinario siempre, incluso tratándose de viviendas, hoy el 21%.

 -No habrá nunca en la cesión o pase una entrega de bienes ya que la misma es siempre una prestación de servicios. Claro que, si la compra que hizo el comprador-cedente estaba sujeta a IVA, el cesionario, además de satisfacer a aquel el IVA al tipo ordinario tomando como base el precio de la cesión, deberá además abonar al vendedor-cedido el IVA si el contrato originario en el que se ha subrogado tenía la consideración de primera entrega. Así, como dice la DGT en Consulta de 12 de enero de 2006 ,tratándose de vivienda nueva tendrá la consideración de primera entrega de bienes la realizada por la promotora una vez finalidad la construcción, debiendo ser abonado el IVA por el cesionario o tercero que se ha subrogado, siendo el tipo el reducido, hoy 10%. Es por ello por lo que en el caso de vivienda nueva terminada el cesionario pagará el 21% de IVA al comprador-cedente sobre la base del precio de la cesión como prestación de servicios y el 10% al promotor, vendedor-cedido, en concepto de entrega de bienes.

 Por tanto, en el caso de comprador-cedente sujeto pasivo de IVA que aún no ha adquirido la propiedad por no concurrir la entrega o “traditio”, si transmite su posición contractual, con el consentimiento del vendedor, deberá repercutir al cesionario el 21% del precio de la cesión SIEMPRE, no estando sujeta NUNCA dicha cesión a TPO dado el carácter preferente del IVA sobre este último tributo (art. 4,2,4º de la Ley del IVA). Y ello aun cuando la edificación, incluso siendo vivienda, sea de segunda mano. Todo ello sin perjuicio de la sujeción a IVA como entrega de bienes o a TPO de la transmisión de la propiedad del vendedor-cedido al cesionario.

 

 La sujeción a TPO.

 Sólo en los casos que dicha cesión de contrato o “pase” no estuviera sujeto a IVA, por no ser el cedente sujeto pasivo de este último impuesto, lo estaría a TPO.

Debemos señalar que, obviamente, la naturaleza jurídica de dicha cesión sigue siendo la misma y no se altera por su sujeción a dicho tributo, constituyendo una cesión de contrato que precisa el consentimiento del cedido, pero su régimen fiscal es peculiar pues aun tratándose de la cesión de un derecho personal, o con más acierto podemos decir de una posición jurídica contractual, y nunca de un derecho real, no obstante tributa como transmisión de dominio y además con un régimen respecto de su base imponible también peculiar.

Señala así el art 17,1º de la Ley reguladora del impuesto sobre TPO que “en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por el valor del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión.”

Conforme a dicha regulación especial el “pase” tributaría como TPO tomando como base imponible el valor del bien, debiendo por tanto el cesionario satisfacer por la cesión dicho tributo sin perjuicio de la tributación posterior por la adquisición de la propiedad al vendedor cedido, lo que en el caso de ventas no sujetas a IVA implicaría que el cesionario abonaría DOS VECES el impuesto sobre TPO y sobre la misma base, a salvo el caso especial de edificación en construcción.

 Queremos destacar aquí que ya antes de la introducción en dicho precepto por reforma del año 2008 del párrafo relativo a la base imponible en el caso de inmuebles en construcción algunos Tribunales Superiores de Justicia como el de Madrid, Andalucía o Castilla León, consideraban que el valor real, y por tanto la base imponible, no era el valor total del inmueble a adquirir, como podría resultar de la letra del precepto, sino que la misma debería estar constituida por dicho valor menos el importe pendiente de abonar al vendedor-cedido, criterio que el Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha seguido en sentencias de 25 de septiembre de 2014, 27 de mayo y 28 de julio de 2022.

 Entiende dicho Tribunal en las resoluciones citadas que cabe realizar dos interpretaciones de dicho art 17,1º de la Ley del impuesto: una primera es fijar la base imponible en el valor del bien “en el estado de construcción en que se encuentre en el momento de la cesión”, lo que llevaría a que en el supuesto de vivienda terminada, como fue en el caso de la sentencia del año 2014, “aunque se adeuden importantes cantidades al promotor y no se haya producido la entrega del inmueble la base imponible debiera fijarse en el precio asignado al inmueble”; la segunda, que es por la que se decantan dichas sentencias, es entender que hay que atender a la finalidad perseguida por el legislador al introducir la reforma de 2008 y a la verdadera naturaleza jurídica del negocio formalizado.

 En base a esta segunda posición, siendo la finalidad, según la exposición de motivos de la citada ley, facilitar la transmisión entre particulares evitando que, sumado al IVA de la primera transmisión, se produzca un gravamen impositivo excesivo, y además teniendo en cuenta la “verdadera naturaleza de la operación” que no es adquirir un inmueble sino el derecho de crédito a su adquisición futura (SIC) que se encuentra, además, supeditada al abono por el cesionario al promotor de las cantidades que aún no hubieran sido satisfechas por el cedente, llega a la conclusión dicho tribunal de que la base imponible será el precio total descontando del mismo las cantidades que el cesionario deba aún satisfacer el vendedor-cedido, ya que aquel “no está adquiriendo al cedente un derecho a recibir en el futuro un inmueble sin más, sino un derecho a adquirirlo siempre que abone al promotor las cantidades pendientes y ello significa que el valor del derecho de crédito que adquiere debe fijarse en función de las cantidades que aún queden pendientes de abonar al promotor, de forma que el valor del derecho de crédito que adquiere el cesionario será menor cuanto mayores sean esas cantidades pendientes”.

 Se trata de una postura clara y reiterada de dicho Tribunal Superior de Justicia que ha mantenido tanto antes de la reforma del art 17,1º por la Ley de 2008 como con posterioridad.

 En relación con la aplicación de la misma podríamos plantearnos dos cuestiones: si sólo se aplica a las edificaciones en construcción y si la nueva determinación desde el año 2022 del valor de referencia como criterio para determinar la base imponible incidiría en su aplicación.

Respecto de la primera cuestión, parece claro que se aplica no sólo a las edificaciones en construcción sino también a las ya terminadas, como así lo señala expresamente la sentencia antes citada del TSJ de Madrid del año 2014 que además se refiere a un supuesto anterior a dicha reforma y a una construcción terminada, y que expresamente señala que no puede fijarse la base imponible en el valor completo del bien a adquirir “por el mero hecho de estar finalizada su construcción al tiempo de celebrarse el contrato de cesión de derechos”. Además, teniendo en cuenta la doble fundamentación de dicha doctrina, como es la de la finalidad de la reforma del año 2008 de “mejorar la situación de los particulares en el mercado inmobiliario” y sobre todo la naturaleza del contrato de cesión que no es la de transmisión de un inmueble sino de transmisión de un “derecho de crédito” (SIC) a su adquisición futura supeditada al abono por el cesionario de las cantidades no satisfechas por el cedente, no vemos razón alguna para su no aplicación a edificaciones ya terminadas.

 Respecto de la segunda cuestión, en el caso de existir valor de referencia, y teniendo en cuenta que para la doctrina jurisprudencial citada la base imponible sería el resultado de una operación de resta al descontar al “valor”, fuera cual fuera, el precio pendiente de abono al cedido, la base imponible sería el resultado de restar al mayor entre el valor de referencia, el precio del contrato originario o el declarado, la parte del precio pendiente de satisfacer al vendedor-cedido.

 

 Conclusiones.

 La figura del “pase” inmobiliario, que ha sido tradicionalmente una fuente de opacidad fiscal, ha tenido además un tratamiento tributario desmedido y excesivo como reconoció la exposición de motivos de la Ley de 2008 que reformó el art. 17,1º de la Ley del ITPAJD, siendo escasísimos los supuestos de formalización ante Notario.

 La clarificación de la fiscalidad de dichas cesiones distinguiendo entre las realizadas por los sujetos pasivos de IVA, y por tanto no sujetas al art. 17,1 de la ley del impuesto sobre transmisiones, y las realizadas por particulares sí sujetas a dicho tributo interpretado como hace, entre otros, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid redundaría en una mejora de la situación del mercado inmobiliario y además fomentaría la tributación de esos “pases” y no sólo la indirecta, que en la inmensa mayoría de los casos queda en la penumbra, sino también la directa por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre Sociedades de los compradores-cedentes.

 Esperemos que en esta materia la luz sustituya pronto a la penumbra.

 A.B.V.

 

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Informe Fiscal Mayo 2022. No residentes en el ISD. Extinciones de condominio: ¿El principio del fin del problema?

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INFORME ACTUALIDAD FISCAL MAYO 2022

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ. NOTARIO DE VALENCIA

 

PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de mayo, llegado el sol que anunciaba Machado, se estructura en las tres partes clásicas:

(I) Normativa: Es de destacar el DL 1/2022 de la Región de Murcia que establece relevantes beneficios fiscales en el ISD y el ITP y AJD en relación con fincas rústicas.

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, siendo especialmente destacables:

.- En el ISD: Sentencia del TS reconociendo respecto de no residentes lesionados por la discriminación de la legislación interna española el derecho a ser resarcidos en todo caso, al tratarse de un supuesto de nulidad de pleno derecho; y consulta de la DGT que sienta el criterio que tratándose de un sujeto pasivo no residente el patrimonio preexistente a considerar es exclusivamente el que titule en España.

.- En ITP y AJD, consulta de la DGT estableciendo que en una subasta judicial la base imponible es en todo caso el «valor de referencia».

.- En IRPF, sentencia del TS que permite disfrutar de la exención por reinversión en vivienda habitual acudiendo a financiación ajena y, en consecuencia, aplicar la misma por las amortizaciones de la misma, aunque excedan del plazo de dos años.

.- En IIVTNU, consulta de la DGT que considera que las autoliquidaciones o liquidaciones pendientes de realizarse o notificarse respecto de hechos imponibles anteriores a la entrada en vigor del RDL 26/2021 conllevan la inexigibilidad del tributo.

El tema del mes se dedica a la tan controvertida cuestión de las extinciones de condominio. Las recientes consultas de la DGT dan pie a soñar que podemos estar ante el principio del fin de la polémica en los supuestos de disoluciones simultáneas de varias comunidades.

Espero que os sea de utilidad. 

Este informe se elabora con la colaboración de mi compañero JESUS BENEYTO FELIU, al que agradezco su colaboración.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.
.- Directiva (UE) 2022/542, de 5 de abril DEL CONSEJO (DOUE 6/4/2022), por la que se modifican las Directivas 2006/112/CE y (UE) 2020/285 en lo que respecta a los tipos del IVA.

B) CANARIAS.
.- Decreto Ley 5/2022, de 28 de abril (BOC 3/5/2022), de medidas urgentes para la agilización de los fondos procedentes del «Next Generation EU».

C) CASTILLA LA MANCHA.
.- Ley 4/2022, de 22 de abril (DOCLM 28/4/2022), por la que se suspende la aplicación del canon medioambiental del agua previsto en la Ley 2/2022, de 18 de febrero.

.- Orden 74/2022, de 7 de abril (DOCLM 20/4/2022), por la que se establece la obligatoriedad de presentación en el Registro Electrónico Tributario de los modelos de autoliquidación del ITP y AJD.

D) CATALUÑA.
.- Decreto Ley 4/2022, de 5 de abril (DOGC 7/4/2022), de medidas urgentes en el ámbito tributario y financiero.

E) MURCIA.
.- Decreto-Ley 1/2022, de 12 de abril (BORM 13/4/2022), por el que se adoptan medidas urgentes económicas y fiscales, como consecuencia de la guerra en Ucrania. ITP e ISD.

F) NAVARRA.
.- Ley Foral 4/2022, de 22 de marzo (BON 1/4/2022), de Cambio Climático y Transición Energética.

.- Ley Foral 5/2022, de 22 de marzo (BON 1/4/2022), por la que se modifica la Ley Foral 6/1990, de 2 de julio, de la Administración Local de Navarra.

.- Ley Foral 6/2022 de 22 de marzo (BON 1/4/2022), de modificación de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra.

.- Ley Foral 7/2022, de 22 de marzo (BON 1/4/2022), por la que se establece la distribución y reparto del fondo de participación de las entidades locales en los tributos de Navarra por transferencias corrientes.

.- Ley Foral 9/2022, de 22 de marzo (BON 1/4/2022), para la modificación de los artículos 3 y 4 de Ley Foral 5/2019, de 7 de febrero, para la acreditación de las familias monoparentales en la Comunidad Foral de Navarra.

.- Decreto-Ley Foral 1/2022, de 13 de abril (BON 22/4/2022), por el que se adoptan medidas urgentes en respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania.

.- Decreto Foral Legislativo 2/2022, de 13 de abril (BON 22/4/2022), de Armonización Tributaria, por el que se prorrogan determinadas medidas en relación con el IVA.

.- Ley Foral 10/2022, de 7 de abril (BON 21/4/2022), de modificación de la Ley Foral 10/1996, de 2 de julio, reguladora del régimen tributario de las fundaciones y de las actividades de patrocinio y de la Ley Foral 8/2014, de 16 de mayo, reguladora del mecenazgo cultural.

G) PAÍS VASCO.
.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 5/2022, de 5 de abril (BOTHA 13/4/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban medidas urgentes para hacer frente a la crisis por los recientes acontecimientos extraordinarios.

.– ÁLAVA. . Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 6/2022, de 12 de abril (BOTHA 20/4/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales y del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 1/2022, de 5 de abril (BOG 6/4/2022), por el que se aprueban medidas tributarias urgentes para paliar el impacto económico derivado de la actual crisis energética, del alza de los precios y de la invasión de Ucrania.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 43/2022, de 12 de abril (BOV 26/4/2022), de la Diputación Foral de Bizkaia, mediante el que se desarrollan determinadas medidas tributarias de impulso de la actividad económica.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 2/2022, de 5 de abril (BOV 6/4/2022), de medidas tributarias urgentes derivadas de la crisis energética.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 3/5/2022, ROJ STS 1682/2022. SUCESIONES. ISD: Las ausencias temporales a efectos de determinar la competencia de una CA respecto de un residente es una magnitud diferente de la residencia en los últimos cinco años en una u otra CA.

.- SENTENCIA TS DE 6/4/2022, ROJ STS 1413/2022. ISD: Aunque se haya desestimado una solicitud de rectificación de autoliquidación amparada en la sentencia del TJUE de 3/9/2014 por considerarse presentada fuera de plazo, dada la nulidad de pleno derecho de los supuestos que afecten a no residentes, sean de la UE, EEE o de otros Estados, debe ordenarse la retroacción de actuaciones desde la resolución desestimatoria, a fin de que la propia administración de oficio tramite su nulidad de pleno derecho.

.- CONSULTA DGT V0242-22, DE 11/02/2022. ISD: En caso de sujeto pasivo no residente, el patrimonio preexistente aplicable a los sujetos por obligación real está constituido exclusivamente por los bienes y derechos del consultante que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. De ser una sucesión en la que el causante era residente en una CA, la aplicación de la normativa de la CA de residencia habitual del causante es un derecho.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0453-2022, DE 9/3/2022. TPO: En subastas judiciales, la base imponible en TPO está constituida, si hay valor de referencia y éste es superior al precio de adjudicación, por dicho valor de referencia.

.- CONSULTA DGT V0664-22, DE 25/3/2022. AJD: Confirmada la sujeción a AJD por el TS de la transmisión de una oficina de farmacia, la base imponible está constituida por “el valor declarado del acto o contrato inscribible en el Registro de Bienes Muebles, es decir, el valor declarado de todos y cada uno de los extremos contenidos en la escritura que, siendo valuables, tengan la posibilidad de acceder al citado Registro. Todo ello, sin perjuicio de la comprobación administrativa”.

C) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 16/12/2021, Nº 00/00655/2019/00/00. IVA: Para que estemos ante una primera entrega de edificación es preciso que la misma esté efectivamente terminada, tratándose de una cuestión probatoria por lo que cabe la posibilidad que una obra esté terminada y no se haya emitido aún el certificado final de obra, y al contrario, que exista dicho certificado, pero no esté terminada.

D) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TS DE 29/4/2022, ROJ STS 1810/2022. IRPF: La exención por reinversión en vivienda habitual puede realizarse con cargo a financiación ajena y, en consecuencia, puede extenderse a las cantidades del préstamo amortizadas con posterioridad.

.- CONSULTA DGT V0315-22, DE 18/2/2022. IRPF: El régimen fiscal de las anualidades por alimentos a hijos es de aplicación mientras subsista la obligación de satisfacerlos y efectivamente se satisfagan.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DE LA DGT V0274-22, DE 14/02/2022. IIVTNU: Las transmisiones en principio sujetas al tributo cuyo hecho imponible se realizó antes de la entrada en vigor del RDL 26/2021, pendientes de autoliquidación o liquidación, determinan su inexigibilidad.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES.

«LOS EXTREMEÑOS SE TOCAN»: EL PRINCIPIO DEL FIN DE LA PROBLEMÁTICA FISCAL EN LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDADES ORDINARIAS CON PLURALIDAD DE BIENES.

(I) VUELTA AL PRINCIPIO: CUANDO HAY UNA ÚNICA COMUNIDAD O CUANDO VARIAS COMUNIDADES EN EL CASO DE PLURALIDAD DE BIENES.

(II) CONSECUENCIAS EN LA DISOLUCIÓN/DISOLUCIONES DE COMUNIDAD.

(III) LAS CONSULTAS DE LA DGT V2889-21 y V2739-21: CUANDO LA DISOLUCIÓN DE VARIAS COMUNIDADES SEA SIMULTÁNEA, LAS MISMAS QUEDAN SUJETAS EXCLUSIVAMENTE A AJD Y NO SUJETAS AL IIVTNU, SIEMPRE QUE SE RESPETEN GLOBALMENTE ADJUDICACIONES PROPORCIONALES A LOS HABERES O HAYAN EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS A UNO FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE .

(IV) CONCLUSIÓN: “LOS EXTREMEÑOS SE TOCAN”: SEA UNA ÚNICA DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD O UNA DISOLUCIÓN DE COMUNIDADES SIMULTÁNEA, EL RESULTADO FISCAL ES EL MISMO EN AJD E IIVTNU.

 

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2022/542, de 5 de abril DEL CONSEJO (DOUE 6/4/2022), por la que se modifican las Directivas 2006/112/CE y (UE) 2020/285 en lo que respecta a los tipos del IVA.

B) CANARIAS.

.- Decreto Ley 5/2022, de 28 de abril (BOC 3/5/2022), de medidas urgentes para la agilización administrativa y la planificación, gestión y control de los fondos procedentes del Instrumento Europeo de Recuperación denominado «Next Generation EU» en el ámbito de la Agencia Tributaria Canaria.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 4/2022, de 22 de abril (DOCLM 28/4/2022), por la que se suspende la aplicación del canon medioambiental del agua previsto en la Ley 2/2022, de 18 de febrero.

.- Orden 74/2022, de 7 de abril (DOCLM 20/4/2022), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se establece la obligatoriedad de presentación en el Registro Electrónico Tributario de los modelos de autoliquidación 600, 610, 620 y 630 del ITP y AJD.

D) CATALUÑA.

.- Decreto Ley 4/2022, de 5 de abril (DOGC 7/4/2022), de medidas urgentes en el ámbito tributario y financiero.

E) MURCIA.

.- Decreto-Ley 1/2022, de 12 de abril (BORM 13/4/2022), por el que se adoptan medidas urgentes económicas y fiscales, como consecuencia de la guerra en Ucrania. ITP e ISD.

(I) ISD:
a) Reducción propia del 99% para las adquisiciones «mortis causa», cuando ésta incluya el valor de una finca rústica, siempre que dicha parcela sea transmitida en el plazo de un año a una persona agricultora profesional que sea titular de una explotación agraria, a la que quedará afecta la finca, y que esté dada de alta en el régimen de seguridad social que le corresponda en función de su actividad agraria.

b) Reducción propia del 99% para las adquisiciones «inter vivos», cuando ésta incluya el valor de una finca rústica, siempre que en la fecha del devengo las personas adquirentes o sus cónyuges tengan la condición de personas agricultoras profesionales y sean titulares de una explotación agraria, a la cual quedarán afectos los elementos que se adquieren, y que estén dados de alta en el régimen de seguridad social que les corresponda en función de su actividad agraria.

(II) ITP y AJD. Nuevas bonificaciones en cuota, sujetas a determinados requisitos:

a) Bonificación en TPO del 99% por transmisión o cesión temporal de fincas rústicas

b) Bonificación en TPO del 99% en las permutas voluntarias de fincas rústicas autorizadas.

c) Bonificación en AJD del 99% en las agrupaciones de fincas rústicas.

F) NAVARRA.

.- Ley Foral 4/2022, de 22 de marzo (BON 1/4/2022), de Cambio Climático y Transición Energética.

.- Ley Foral 5/2022, de 22 de marzo (BON 1/4/2022), por la que se modifica la Ley Foral 6/1990, de 2 de julio, de la Administración Local de Navarra.

.- Ley Foral 6/2022 de 22 de marzo (BON 1/4/2022), de modificación de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra.

.- Ley Foral 7/2022, de 22 de marzo (BON 1/4/2022), por la que se establece la distribución y reparto del fondo de participación de las entidades locales en los tributos de Navarra por transferencias corrientes.

.- Ley Foral 9/2022, de 22 de marzo (BON 1/4/2022), para la modificación de los artículos 3 y 4 de Ley Foral 5/2019, de 7 de febrero, para la acreditación de las familias monoparentales en la Comunidad Foral de Navarra.

.- Decreto-Ley Foral 1/2022, de 13 de abril (BON 22/4/2022), por el que se adoptan medidas urgentes en respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania.

.- Decreto Foral Legislativo 2/2022, de 13 de abril (BON 22/4/2022), de Armonización Tributaria, por el que se prorrogan determinadas medidas en relación con el IVA y con el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

.- Ley Foral 10/2022, de 7 de abril (BON 21/4/2022), de modificación de la Ley Foral 10/1996, de 2 de julio, reguladora del régimen tributario de las fundaciones y de las actividades de patrocinio y de la Ley Foral 8/2014, de 16 de mayo, reguladora del mecenazgo cultural.

G) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 5/2022, de 5 de abril (BOTHA 13/4/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban medidas urgentes para hacer frente a la crisis por los recientes acontecimientos extraordinarios.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 6/2022, de 12 de abril (BOTHA 20/4/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales y del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 1/2022, de 5 de abril (BOG 6/4/2022), por el que se aprueban medidas tributarias urgentes para paliar el impacto económico derivado de la actual crisis energética, del alza de los precios y de la invasión de Ucrania.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 43/2022, de 12 de abril (BOV 26/4/2022), de la Diputación Foral de Bizkaia, mediante el que se desarrollan determinadas medidas tributarias de impulso de la actividad económica.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 2/2022, de 5 de abril (BOV 6/4/2022), de medidas tributarias urgentes derivadas de la crisis energética.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 3/5/2022, ROJ STS 1682/2022. SUCESIONES. ISD: Las ausencias temporales a efectos de determinar la competencia de una CA respecto de un residente es una magnitud diferente de la residencia en los últimos cinco años en una u otra CA.

(…) “En el caso ahora enjuiciado, el periodo de referencia no es el de un eventual ejercicio tributario, ni siquiera el año natural, sino que viene constituido por el global de los cinco años inmediatamente anteriores al devengo del ISD y si, a estos efectos, la sentencia considera que el recurrente permaneció un mayor número de días en una localidad (Burgos) resulta ya intrascendente el número de días que en concepto de «ausencia temporal», pudo residir en otra localidad (Madrid), razón que impide el establecimiento de una doctrina general -en el presente caso-, sobre la cuestión de si cursar estudios universitarios en una determinada Comunidad Autónoma comporta o no una «ausencia temporal» de la residencia habitual del donatario en otra Comunidad Autónoma, sin perjuicio de que aquella derive del análisis que hemos verificado sobre los criterios jurídicos de conexión, el orden de prelación, y la dimensión temporal de las magnitudes anteriormente referidas.
SEXTO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, reformulando la cuestión de interés casacional, declarar lo siguiente:
«El criterio jurídico de conexión para determinar la comunidad autónoma de imposición en el caso del impuesto de sucesiones y donaciones viene determinado por el lugar de producción del rendimiento del impuesto, que será la residencia habitual del donatario – art. 32.2 c) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias-, que habrá de establecerse a partir que los criterios del artículo 28 de la expresada Ley, de acuerdo con el orden de prelación que contiene dicho precepto.
El concepto de «ausencia temporal» de la residencia habitual se computará para determinar el mayor número de días de permanencia en el territorio de una Comunidad Autónoma, como magnitudes temporales diferenciadas.»
A la vista de lo expresado, no ha lugar al presente recurso de casación por cuanto la sentencia interpreta correctamente el marco jurídico que resulta de aplicación sin que, en ningún momento altere el orden de prelación de los criterios jurídicamente establecidos.
A estos efectos, tiene en consideración el lugar de producción del rendimiento del ISD a través de la residencia habitual del donatario, delimitada por el mayor número de días del período de los 5 años inmediatos anteriores al devengo, magnitud que establece y valora, específicamente, a partir de la prueba practicada sin que el criterio de la ausencia temporal y de su cómputo hubiese constituido la ratio decidendi exclusiva -ni siquiera principal de su decisión.
En consecuencia, dado que la sentencia de instancia se adecúa a la doctrina que se acaba de proclamar, procede desestimar el recurso de casación”. (…)

Comentario:
Correcto el criterio del TS en una cuestión siempre delicada habida cuenta de las significativas diferencias en la imposición efectiva según las CA. La Ley 22/2009 otorga relevancia a las “ausencias temporales”, más únicamente a efectos de no incluirse a favor o en contra para determinar la CA competente los últimos cinco años anteriores al devengo.

.- SENTENCIA TS DE 6/4/2022, ROJ STS 1413/2022. ISD: Aunque se haya desestimado una solicitud de rectificación de autoliquidación amparada en la sentencia del TJUE de 3/9/2014 por considerarse presentada fuera de plazo, dada la nulidad de pleno derecho de los supuestos que afecten a no residentes, sean de la UE, EEE o de otros Estados, debe ordenarse la retroacción de actuaciones desde la resolución desestimatoria, a fin de que la propia administración de oficio tramite su nulidad de pleno derecho.

(…) “SEXTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente declarar lo siguiente:
«La doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España (asunto C-127/12; EU:C:2014:2130), resulta de aplicación a quienes no son residentes en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo, sino en Estados terceros, como Estados Unidos.

Dicha doctrina, aunque no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos obliga, no obstante, en presencia de actos firmes, a considerar la invocación de una causa de nulidad de pleno derecho, prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 217 LGT.»
En consecuencia, la sentencia de apelación debe ser casada y anulada por resultar contraria a la doctrina expresada.
En efecto, teniendo en consideración que, en este caso el acto frente al que se dirigió la solicitud de la nulidad de pleno derecho del artículo 217 LGT era firme; que la inadmisión apreció una carencia manifiesta de fundamento; y, que ese rechazo se contestó exhibiendo, precisamente, los sólidos fundamentos de la solicitud de la nulidad de pleno derecho, invocando la causa de la letra a) del apartado 1 de ese precepto, consideramos que los jueces de apelación debieron entrar a analizar la verdadera controversia del asunto, esto es, la procedencia o no de la rectificación de la autoliquidación, rectificación que, en este caso, presentaba, además, una clara dimensión de garantía del derecho de la Unión y que, adicionalmente, les obligaba a alcanzar la interpretación más favorable para salvaguardar la eficaz y correcta aplicación de sus determinaciones.
Ahora bien, por exigencias del principio dispositivo, la estimación del recurso de apelación debe llevar consigo -al peticionarlo así la representación de doña Marcelina -, que declaremos su derecho a que sea admitida a trámite su solicitud de nulidad de pleno derecho contra la denegación de la rectificación de su autoliquidación por el impuesto sobre sucesiones, a cuyo efecto, se ordena retrotraer las actuaciones al momento anterior a dictarse la resolución de 23 de mayo de 2017 a fin de que la Administración tramite y resuelva ese procedimiento de nulidad de pleno derecho, con la máxima celeridad y con específica consideración a nuestra jurisprudencia”.(…)

Comentario:
Sentencia del TS, que vuelve a insistir en la nulidad de pleno derecho respecto de los no residentes lesionados en su tributación en el ISD, en este caso puntualiza su alcance en cuanto a liquidaciones y autoliquidaciones anteriores a la publicación de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014: La “vis” de la nulidad de pleno derecho motiva que, cualquiera que sea el procedimiento empleado para el resarcimiento, aunque no sea el debido, mantenga “viva” tal vía; que, además, debe ser aplicada de oficio por la Administración.

.- CONSULTA DGT V0242-22, DE 11/02/2022. ISD: En caso de sujeto pasivo no residente, el patrimonio preexistente aplicable a los sujetos por obligación real está constituido exclusivamente por los bienes y derechos del consultante que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. De ser una sucesión en la que el causante era residente en una CA, la aplicación de la normativa de la CA de residencia habitual del causante es un derecho.

“HECHOS: El consultante, residente fiscal en Malasia, es heredero universal de su hermana que reside en la Comunidad Valenciana. El único bien del consultante en España es una cuenta de ahorro abierta en un banco.

CUESTIÓN: Valoración del patrimonio preexistente en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los bienes recibidos como consecuencia del fallecimiento de su hermana.

CONTESTACIÓN.

(…) “CONCLUSIONES

Primera: El consultante quedará obligado al pago del ISD por obligación real por la adquisición de bienes “mortis causa” como consecuencia del fallecimiento de su hermana.
Segunda: La Administración tributaria competente para la exacción del ISD es la Agencia Estatal de Administración Tributaria. El obligado tributario deberá presentar su autoliquidación y realizar el pago del impuesto ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.
Tercera: El consultante tendrá derecho a la aplicación de la normativa de la Comunidad Valenciana, Comunidad Autónoma de residencia del causante. Ahora bien, si hace uso de este derecho, deberá aplicar toda la normativa que haya aprobado dicha Comunidad Autónoma.
Cuarta: Para la valoración del patrimonio preexistente solo se computarán los bienes y derechos del consultante que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, y que según la información facilitada en el escrito de consulta se limitan a la cuenta de ahorro que el consultante tiene en un banco en España.

Comentario:
De enorme repercusión práctica esta consulta pues determina dos aspectos fundamentales para la tributación de los no residentes en el ISD:
.- Que el patrimonio preexistente a considerar es exclusivamente el que radique en España.
.- Y que el derecho a aplicar la normativa de la CA más próxima de acuerdo con la DA 2ª de la LISD, en las autoliquidaciones ante la AEAT, competente en todo caso, es eso: un derecho y no una opción; con las consiguientes repercusiones en la posibilidad de solicitar la rectificación de la autoliquidación.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0453-2022, DE 9/3/2022. TPO: En subastas judiciales, la base imponible en TPO está constituida, si hay valor de referencia y éste es superior al precio de adjudicación, por dicho valor de referencia.

“HECHOS: El consultante se plantea la posibilidad de adquirir una vivienda mediante el procedimiento de subasta judicial. El valor de tasación es de 465.221,00 Euros y tratándose de vivienda no habitual podría adjudicarse la vivienda vía cesión de remate por la suma de 232.610,50 Euros (art. 671 LEC). El valor de referencia certificado por la sede electrónica del Catastro es 259.491,60 Euros, y, por tanto, superior al eventual importe adjudicatario o valor de adquisición. No hay constancia de cargas previas.

CUESTIÓN: Si a la hora de tributar por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales se debe tomar como referencia y base imponible el valor del precio de adquisición o adjudicación o el valor de referencia que resulta superior en este supuesto.

CONTESTACIÓN:
(…) “CONCLUSIONES
Primera: La nueva redacción del artículo 10 del TRLITPAJD ha reducido el ámbito de aplicación del artículo 39 del RITPAJD, ya que este no resulta directamente aplicable en el caso de transmisiones de bienes inmuebles realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa.
Segunda: En las transmisiones de bienes inmuebles que tengan el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, la base imponible se determinará conforme a lo dispuesto en el artículo 10.2 del TRLITPAJD, por lo que será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto, salvo que el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos sean superiores a su valor de referencia, en cuyo caso se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.
Tercera: En el caso de que no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro ha de acudirse a la regla general, conforme a la cual la base imponible será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado. En este caso, en la determinación de la base imponible sí será aplicable lo dispuesto en el artículo 39 del RITPAJD, conforme al cual el valor de adquisición del inmueble tendrá la consideración de valor de mercado”.

Comentario:
Pues viva el “valor de referencia” y a la porra todo lo demás. La aplicación maximalista del mismo puede acarrear que “muera de éxito” al aplicarse indiscriminadamente en casos como el presente y en supuestos de viviendas protegidas sujetas a precios máximos al que hacíamos referencia en el informe del mes anterior.

.- CONSULTA DGT V0664-22, DE 25/3/2022. AJD: Confirmada la sujeción a AJD por el TS de la transmisión de una oficina de farmacia, la base imponible está constituida por “el valor declarado del acto o contrato inscribible en el Registro de Bienes Muebles, es decir, el valor declarado de todos y cada uno de los extremos contenidos en la escritura que, siendo valuables, tengan la posibilidad de acceder al citado Registro. Todo ello, sin perjuicio de la comprobación administrativa”.

“HECHOS: Las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 (1607-2020 y 1608-2020) modifican su criterio anterior y sientan doctrina en relación con las primeras copias de escrituras notariales en las que se documente la cesión o transmisión de una oficina de farmacia, declarando que constituyen actos sujetos a la cuota gradual de actos jurídicos documentales, documentos notariales, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al ser inscribibles en el Registro de Bienes Muebles, creado en la disposición adicional única del Real decreto 1828/1999, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de Contratación.

CUESTIÓN:
1. Base imponible sobre la que se ha de aplicar la cuota gradual de actos jurídicos documentales, documentos notariales, con independencia de que como se haya hecho constar el precio en la escritura, ya sea alzado o en globo y se haya o no asignado un valor específico a cada elemento transmitido. En concreto, si la base imponible debe circunscribirse al valor de la licencia o autorización administrativa, por entender que este es el único elemento susceptible de inscripción en la Sección 5ª («Sección de otros bienes muebles registrables») del Registro de Bienes Muebles, a la que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999.
2. La existencia de un cambio de criterio en las Comunidades Autónomas en las que no se hubieran realizado actuaciones de gestión o de inspección con el objeto de liquidar la cuota gradual de actos jurídicos documentales, documentos notariales, en relación con las escrituras de transmisión de oficinas de farmacia y, en su caso, que efectos tendría dicho cambio de criterio sobre las transmisiones realizadas con anterioridad dicho cambio de criterio.
3. Aplicación de la figura de la fuerza mayor para las autoliquidaciones presentadas con anterioridad a las sentencias del Tribunal Supremo en las Comunidades Autónomas en las que sí se hubieran practicado liquidaciones” (…)

“CONTESTACIÓN:

(…) “CONCLUSIONES
Primera: En la transmisión de una oficina de farmacia, la base imponible de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, será el valor declarado del acto o contrato inscribible en el Registro de Bienes Muebles, es decir, el valor declarado de todos y cada uno de los extremos contenidos en la escritura que, siendo valuables, tengan la posibilidad de acceder al citado Registro. Todo ello, sin perjuicio de la comprobación administrativa.
Segunda: En cuanto a cuáles de los distintos bienes que puedan conformar una oficina de farmacia deban entenderse incluidos en la base imponible es una cuestión sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse ante la ausencia de normativa registral específica sobre dicha cuestión, que, por otro lado, excede del ámbito propio de las consultas tributarias que deben limitarse, exclusivamente, al aspecto tributario, régimen, clasificación o calificación, de los hechos planteados.
Tercera: A la vista de la información obrante en la consulta, se puede afirmar que no se ha constatado un cambio de criterio de la Administración tributaria sobre el gravamen de la transmisión de farmacias por la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales.
Cuarta: A priori y con la información aportada en la consulta, no se aprecia fuerza mayor a efectos del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo porque uno o varios Tribunales de Justicia mantengan un criterio interpretativo que es superado por la doctrina jurisprudencial. No obstante lo anterior, cabe señalar que, en todo caso, la apreciación de las circunstancias que justifican la existencia de fuerza mayor en cada supuesto concreto, exceden de las competencias de este Centro Directivo, por corresponder a la Administración tributaria gestora competente” (…)

Comentario:
Pues poco hay que decir de una consulta que poco dice, pues el reproche también puede ser tácito. Desde el punto de vista transitorio anterior a la consolidación del criterio jurisprudencial vigente de sujeción a AJD opino que la cuestión está mal planteada por el consultante y peor resuelta por la DGT, pues el principio en juego es el de confianza legítima y no el de fuerza mayor.

C) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 16/12/2021, Nº 00/00655/2019/00/00. IVA: Para que estemos ante una primera entrega de edificación es preciso que la misma esté efectivamente terminada, tratándose de una cuestión probatoria, por lo que cabe la posibilidad que una obra esté terminada y no se haya emitido aún el certificado final de obra, y al contrario, que exista dicho certificado, pero no esté terminada.

Asunto:
IVA. Primera entrega de edificaciones. Exención de las segundas o ulteriores entregas de edificaciones cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación

Criterio:
La ley de IVA considera primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. En este sentido, el certificado final de obra emitido por el director de la ejecución de las obras es, con carácter general, un documento que permite acreditar que la edificación se encuentra terminada conforme con el proyecto para el que se obtuvo licencia. No obstante, se trata de una cuestión probatoria, por lo que cabe la posibilidad que una obra esté terminada y no se haya emitido aún el certificado final de obra, y al contrario, que exista dicho certificado, pero no esté terminada.

En el caso planteado en la reclamación sucede esto último. Con posterioridad a la emisión del certificado final de obra, el Ayuntamiento no otorgó la licencia de primera ocupación al comprobar que faltaban por realizar algunas de las obras inicialmente proyectadas. Dado que no estaba terminada la edificación en el momento de la entrega, no se trata de la primera entrega de una edificación, sino de la entrega de una edificación en fase de construcción, la cual está, en todo caso, sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se realice por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.

Comentario:
El IVA es un tributo eminentemente fáctico: los parámetros de realización del hecho imponible se determinan por nociones pragmáticas y su aplicación en mayor medida. Ello determina una enorme versatilidad, pero también acarrea inseguridad jurídica.

D) IRPF. 

.- SENTENCIA DEL TS DE 29/4/2022, ROJ STS 1810/2022. IRPF: La exención por reinversión en vivienda habitual puede realizarse con cargo a financiación ajena y, en consecuencia, puede extenderse a las cantidades del préstamo amortizadas con posterioridad.

(…) “En consecuencia, esta Sala comparte el criterio de la recurrente de que por reinversión debe entenderse un acto negocial jurídico económico, dándose la realidad de este y cumpliéndose con los períodos establecidos por ley y siempre con independencia de los pagos monetarios del crédito/préstamos/deuda hipotecaria asumida en la nueva adquisición.
Ni del artículo 36 RDL 3/2004 ni del artículo 39 RD1775/2004 se desprende que deba existir una correlación financiera entre la cantidad obtenida por la venta de la vivienda transmitida y la cantidad reinvertida en la nueva vivienda habitual. Y tampoco que no deba considerarse el importe de la financiación ajena solicitada para la compra de la nueva vivienda como cuantía equivalente al importe obtenido por la vivienda transmitida.
En consecuencia, la Sala considera que la sentencia recurrida hace una interpretación restrictiva de la deducción por vivienda habitual que no se acomoda a los límites estrictos de la misma y a las condiciones establecidas normativamente para su disfrute lo que lleva a dar lugar al recurso de casación».
Por ello, en el fundamento de derecho tercero de nuestra sentencia de 1 de octubre de 2020 fijamos la siguiente doctrina
«Para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-, no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble es suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble».
Esta vez la cuestión con interés casacional es del siguiente tenor:
«Determinar si a efectos de aplicar la exención por reinversión en la adquisición de vivienda habitual en el IRPF, cuando el dinero empleado a tal fin proceda del préstamo concedido por un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble, se debe considerar que la cantidad reinvertida es únicamente la desembolsada de forma efectiva en el plazo de dos años exigible para materializar la reinversión o, por el contrario, puede extenderse a las cantidades del préstamo amortizadas con posterioridad».
A la que respondemos fijando la siguiente doctrina «a efectos de aplicar la exención por reinversión en la adquisición de vivienda habitual en el IRPF, cuando el dinero empleado a tal fin proceda del préstamo concedido por un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble, se debe considerar que la cantidad reinvertida no es únicamente la desembolsada de forma efectiva en el plazo de dos años exigible para materializar la reinversión, sino que también, puede extenderse a las cantidades del préstamo amortizadas con posterioridad».

Comentario:
Hay que alabar que el TS está configurando una doctrina jurisprudencial acerca de la exención por reinversión de la enajenación de la vivienda habitual próxima a la realidad social, supliendo la parca normativa sobre esta cuestión. Y es que seguro que los jueces también se han encontrado personalmente en tal tesitura.

.- CONSULTA DGT V0315-22, DE 18/2/2022. IRPF: El régimen fiscal de las anualidades por alimentos a hijos es de aplicación mientras subsista la obligación de satisfacerlos y efectivamente se satisfagan.

“HECHOS: El consultante tiene una hija con discapacidad, a la que por sentencia judicial de divorcio, le está pagando una pensión de alimentos mensual. Su hija trabaja, pero no es un trabajo fijo.

CUESTIÓN: Hasta qué momento se permite que pueda aplicar en su declaración de IRPF, las especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos.

CONTESTACIÓN:

Las anualidades por alimentos fijadas a favor de los hijos no podrán reducir la base imponible general, según lo establecido en el artículo 55 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, al señalar textualmente dicho precepto que: “Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible”.
No obstante, lo anterior, sí se tienen en cuenta las anualidades satisfechas para calcular la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto. En concreto, el artículo 64 de la Ley del Impuesto….”

“En el mismo sentido se manifiesta el artículo 75 de la Ley del Impuesto para el cálculo de la cuota íntegra autonómica”.

(…) “Por tanto, mientras exista la obligación por parte del consultante, de pagar la pensión de alimentos a favor de su hija, éste podrá aplicar las especialidades establecidas en los artículos 64 y 75 de la Ley del Impuesto en su declaración de IRPF, siempre que satisfaga efectivamente las anualidades que se fijen en dicho convenio”.

Comentario:
Sensato y correcto el criterio de la DGT; si los alimentos a los hijos constituyen obligación jurídicamente exigible y estos son efectivamente satisfechos por el obligado, fiscalmente debe mantenerse su tributación específica, ante la ausencia de normativa fiscal que establezca otra cosa.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DE LA DGT V0274-22, DE 14/02/2022. IIVTNU: Las transmisiones en principio sujetas al tributo cuyo hecho imponible se realizó antes de la entrada en vigor del RDL 26/2021, pendientes de autoliquidación o liquidación, conllevan su inexigibilidad.

“HECHOS: Vivienda que pertenece a 5 hermanos en proindiviso. Por un lado, en diciembre de 2020, una de las hermanas vende su parte a una empresa, pagando el impuesto en el plazo de ingreso correspondiente, sin presentar recurso ni reclamación. Más tarde, en junio de 2021, otra hermana fallece y su parte de propiedad se transmite por herencia al resto de hermanos y/o herederos de estos. Actualmente el impuesto correspondiente a la herencia se encuentra pendiente de declaración y liquidación, habiéndose solicitado la prórroga hasta un año.

CUESTIÓN: Si la hermana que ha vendido su parte a una empresa tiene que pagar el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Si los herederos que aceptan la herencia de la hermana fallecida tienen que pagar dicho impuesto.

CONTESTACIÓN”:

(…) “1.- En cuanto al primero de los hechos imponibles, se trata de la transmisión onerosa por compraventa de una de las hermanas de su cuota del 20% de la propiedad sobre la vivienda, a un tercero (una empresa)”
(…) “Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el fundamento de derecho sexto de la STC 182/2021, la liquidación o autoliquidación del impuesto por este hecho imponible es una situación consolidada, no siendo susceptible de ser revisada con fundamento en dicha sentencia, ya que o bien se trata de una liquidación no impugnada antes del 26 de octubre de 2021, o bien se trata de una autoliquidación cuya rectificación no fue solicitada antes de dicha fecha”.
(…) 2.- En cuanto al segundo de los hechos imponibles, se trata de la transmisión lucrativa por causa de muerte de la cuota de propiedad del inmueble, que pertenecía a la hermana fallecida, a sus herederos.
(…) El IIVTNU es un impuesto sin período impositivo, por lo que resulta aplicable la normativa legal que se encuentre en vigor en la fecha del devengo.

Trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, tal como se ha indicado anteriormente, el hecho imponible del IIVTNU se realizó y el impuesto se devengó en la fecha de la transmisión de la propiedad del terreno de naturaleza urbana, en junio de 2021.
Sin embargo, y antes de que se llevase a cabo la liquidación o autoliquidación del impuesto, se dictó la STC 182/2021, que declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos reguladores de la base imponible del impuesto. Tal declaración, imposibilita, tal y como señala el Tribunal Constitucional en su sentencia, la liquidación y exigibilidad del impuesto, hasta la fecha en la que el legislador estatal lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del artículo 31.3 de la Constitución puestas de manifiesto en los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales anulados.
Y la adaptación legislativa tuvo lugar por el ya mencionado Real Decreto-Ley 26/2021, que entró en vigor el 10 de noviembre de 2021 (disposición final tercera), sin que en la norma legal se otorgue ningún tipo de efectos retroactivos a la modificación operada en los artículos 104, 107 y 110 del TRLRHL.
Dado que el Real Decreto-Ley 26/2021 no contiene ningún precepto que establezca efectos retroactivos, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 10 de la LGT, resulta del todo imposible otorgar efectos retroactivos a la nueva regulación de la base imponible del IIVTNU llevada a cabo por el Real Decreto-Ley 26/2021.
En consecuencia, aunque el hecho imponible del impuesto tuvo lugar con la transmisión de la propiedad del terreno y ello supuso el nacimiento de la obligación tributaria principal, la posterior declaración de inconstitucionalidad, nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico del artículo 107 del TRLRHL, que regula la base imponible del impuesto, imposibilita la liquidación y exigibilidad del mismo, no existiendo obligación de pago del impuesto.
Los herederos de la cuota de propiedad del terreno, como contribuyentes del IIVTNU, estarán obligados a la presentación de la correspondiente declaración del IIVTNU, ya que el hecho imponible se ha realizado y se ha devengado el impuesto, pero no estarán obligados al pago del impuesto, de acuerdo con lo establecido por el Tribunal Constitucional en su sentencia 182/2021.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LOS EXTREMEÑOS SE TOCAN: EL PRINCIPIO DEL FIN DE LA PROBLEMÁTICA FISCAL EN LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDADES ORDINARIAS CON PLURALIDAD DE BIENES.

(I) VUELTA AL PRINCIPIO: CUANDO HAY UNA ÚNICA COMUNIDAD O CUANDO VARIAS COMUNIDADES EN EL CASO DE PLURALIDAD DE BIENES.

Resumiendo (al respecto, para profundizar ir al trabajo publicado por el autor en la web “notarios y registradores)”.
.- Civilmente, hay una única comunidad cuando existe respecto de una pluralidad de bienes una triple identidad: de comuneros, de cuotas de cada comunero y de régimen jurídico (lo que se presume en caso de ausencia de reglas jurídicas especiales – art. 392 CC -. Ello presume la utilización consorcial por los comuneros de dichos bienes.
.- Para la DGT la existencia de una única comunidad requiere prueba expresa (como que se acredite que realiza la comunidad una actividad común a la que resulten afectos todos los bienes y actué en el tráfico jurídico con CIF propio).

(II) CONSECUENCIAS EN LA DISOLUCIÓN/DISOLUCIONES DE COMUNIDAD.

Las repercusiones son muy distintas cuando se pretenda extinguir el condominio:
.- Para la posición civil, tratándose de una única comunidad por concurrir respecto de una pluralidad de bienes la regla de la triple identidad, estamos ante una única extinción de condominio respecto de la que se debe referir a efectos de su tributación la adjudicación proporcional a los haberes, los excesos de adjudicación declarados compensados onerosamente, fundados o no en invisibilidad inevitable; o los excesos de adjudicación gratuitos sujetos al ISD como donaciones.
.- Para el criterio tradicional de la DGT, no justificándose la existencia de una única comunidad sobre una pluralidad de bienes, estamos ante tantas disoluciones de comunidad como bienes. Respecto de cada una de dichas disoluciones se debe referir a efectos de su tributación la adjudicación proporcional a los haberes o los excesos de adjudicación declarados compensados onerosamente, fundados o no en invisibilidad inevitable; o los excesos de adjudicación gratuitos sujetos al ISD como donaciones.

(III) LAS CONSULTAS DE LA DGT DGT V2889-21 y V2739-21: CUANDO LA DISOLUCIÓN DE VARIAS COMUNIDADES SEA SIMULTÁNEA, LAS MISMAS QUEDAN SUJETAS EXCLUSIVAMENTE A AJD Y NO SUJETAS AL IIVTNU, SIEMPRE QUE SE RESPETEN GLOBALMENTE ADJUDICACIONES PROPORCIONALES A LOS HABERES O HAYAN EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS A UNO ONEROSOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE .

En concreto, como hice reseña en el informe de marzo de 2022, la consulta V2739-21, de 10/11/2021, sienta las siguientes conclusiones:

“Primera: En principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.
Segunda: Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, plasmada en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.
Tercera: En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.
Cuarta: No se produciría la sujeción al IIVTNU en la adjudicación del pleno dominio de los bienes inmuebles de cada uno de los lotes a cada una de las comuneras, dado que no se realizaría el hecho imponible del impuesto al no haber transmisión del derecho de propiedad.
Quinta: No obstante, en caso de no sujeción, a efectos de una futura transmisión de los inmuebles adjudicados a cada uno de las comuneras y a efectos de la determinación de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de generación del incremento de valor del terreno de naturaleza urbana puesto de manifiesto en esa futura transmisión, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio del período de generación será la fecha en la que cada comunera adquirió en su día la propiedad del inmueble (ya sea por compraventa o por herencia) y no la fecha en la que se adjudica a cada comunera el 100 por ciento del pleno dominio sobre los inmuebles por disolución del condominio entre ellas”.

(IV) CONCLUSIÓN: “LOS EXTREMEÑOS SE TOCAN”: SEA UNA ÚNICA DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD O UNA DISOLUCIÓN DE COMUNIDADES SIMULTÁNEA, EL RESULTADO FISCAL ES EL MISMO EN AJD E IIVTNU.

En definitiva, aunque la DGT parte de la premisa de comunidades distintas, sin embargo, en caso de disolución simultánea permite que, atendiendo a la globalidad de los bienes de las diferentes comunidades, la adjudicación «global» proporcional a los haberes o fundada en indivisibilidad inevitable, queda sujeta a AJD y no sujeta al IIVTNU.

Bueno, no está mal con respecto a anteriores criterios de la DGT, pero………no sé dónde se encuentra el fundamento civil y fiscal de tal interpretación. Me da la impresión que la DGT, se «saca un conejo de la chistera» para no reconocer la deriva a la extravagancia de sus criterios en esta materia. Empero, siendo prácticos, hay que reconocer que estamos ante un salto cualitativo de enorme transcendencia.

No obstante, en modo alguno estamos ante un caso cerrado. El movimiento pendular de la DGT y el pronunciamiento definitivo del TS sobre esta cuestión, nos continúan situando en la interinidad y consiguiente inseguridad jurídica.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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Jacarandas en Sevilla. Por Javier Máximo Juárez.




 

Informe Fiscal Abril 2022. Promesas, arras, precontratos, opciones, pase.

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INFORME ACTUALIDAD FISCAL ABRIL 2022

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ. NOTARIO DE VALENCIA

 

PRESENTACIÓN.

El informe de este abril de 2022, a la espera del sol de mayo, se estructura en las tres partes clásicas: 

(I) Normativa, donde es de destacar la Ley Orgánica 2/2022, que establece exenciones fiscales en el ITP, ISD e IIVTNU respecto de transmisiones a favor de personas huérfanas de víctimas de violencia de género. 

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa en cuya sede son dignas de resaltar: (I) Consulta DGT a propósito de la conmutación del usufructo viudal (II) Consulta también de la DGT respecto de la cesión de inmuebles a cambión de pensión; ambas aportan novedades en el criterio administrativo de la tributación de dichas instituciones; y (III) Consulta DGT contemplando el caso de tributación en el IVA de operaciones inmobiliarias múltiples económicamente conexas,

(III) Finalmente, el tema del mes se dedica al régimen fiscal en varios tributos de las operaciones preparatorias de las transmisiones inmobiliarias, que quedando muy a menudo,  silentes u ocultas al formalizarse las transmisiones, sin embargo, no dejan de tener repercusiones tributarias adicionales o complementarias a las transmisiones.  

Espero que os sea de utilidad. 

Este informe se elabora con la colaboración de mi compañero JESUS BENEYTO FELIU, al que agradezco su colaboración.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Reglamento De Ejecución (UE) 2022/432, de 15 de marzo DEL CONSEJO (DUE 16/3/2022), por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 en lo que respecta al certificado de exención del IVA y/o de los impuestos especiales

B) ESTADO.

– Ley 5/2022, de 9 de marzo por la que se modifican la LIS y el TRLIRNR, en relación con las asimetrías híbridas. Ir a resumen en la web

.- RDL 4/2022, de 15 de marzo (BOE 16/3/2022), por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo al sector agrario por causa de la sequía.

.- Ley Orgánica 2/2022, de 21 de marzo (BOE 22/3/2022) de mejora de la protección de las personas huérfanas víctimas de la violencia de género. ITP y AJD, ISD, IIVTNU. Ir a resumen en la web

.- RDL 6/2022, de 29 de marzo (BOE 30/3/2022) por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania (DF 10ª: IRPF, IS, IRNR e IP). Ir a resumen en la web.

C) BALEARES.

D) CASTILLA LA MANCHA.

E) NAVARRA.

F) PAÍS VASCO

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 8/3/2022 (ROJ STS 861/2022). ISD E ITP: Anulada en sede económico-administrativa una comprobación de valores ordenada la retroacción de actuaciones para nueva comprobación de valores debidamente motivada, la Administración no puede girar una liquidación provisional a cuenta sobre los valores declarados.

.- CONSULTA DGT V0142-22, DE 28/1/2022. SUCESIONES: En caso de legado al cónyuge viudo del usufructo universal, la conmutación más allá de la cuota legal usufructuaria es permuta sujeta a TPO. Los nudo propietarios deberán pagar la mayor de las liquidaciones entre la correspondiente a la adquisición onerosa o la procedente en el ISD por la consolidación ordinaria.

B) ISD, ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V0198-22, DE 7/2/2022. ISD, ITP Y AJD E IVA: La cesión de la nuda propiedad de un inmueble por un particular a cambio de una renta vitalicia por una sociedad queda sujeta a TPO, la renta en contraprestación al ser realizada por un sujeto pasivo de IVA, queda sujeta y exenta de IVA. Cuando la base imponible de la cesión en TPO supere a la base imponible de la cesión según el IVA en los parámetros del art. 14.6 TRITPAJD, puede resultar de aplicación el art. 14.6 TRITPAJD, si bien, al ser una sociedad tributará en el IS.

C) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 6/4/2022 (ROJ TS1413/2022). ISD: Las liquidaciones respecto a no residentes ajenos a la UE y al EEE contrarias a la sentencia del TJUE de 3/9/2014, que sean firmes, son susceptibles de invocar la nulidad de pleno derecho por la causa prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 217 LGT

.- CONSULTA DGT V0499-22, DE 14/3/2022. SUCESIONES: La adquisición por consolidación ordinaria en el nudo propietario en una sucesión, queda sujeta y no prescrita; aunque la adquisición de la nuda propiedad estuviera prescrita. No caben aplicar las reducciones que se pudieron aplicar al adquirir la nuda propiedad.

D) ITP y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 23/03/2022 (ROJ STS 1187/2022). AJD: Las escrituras de préstamos hipotecarios destinados a construir viviendas en régimen de VPO resultan exentas en proporción a las VPO calificadas en el edificio, quedando excluidos la parte del préstamo correspondiente a otros elementos inmobiliarios que no ostentan la calificación de protección oficial»

.- CONSULTA DGT V0298-22, DE 17/2/2022. TPO: Aunque se trate de la transmisión de una Vivienda de Protección Pública de precio máximo inferior al valor de referencia, se debe autoliquidar por el valor de referencia, si bien el sujeto pasivo puede instar la rectificación de la autoliquidación haciendo valer el precio máximo.

.- CONSULTA DGT V0052-22, DE 14/1/2022. AJD: Queda no sujeta a AJD la escritura que deja sin efecto una obra nueva y división horizontal no realizada. La segregación o división previa a una extinción de condominio para formación de lotes equivalentes es un hecho imponible en AJD adicional a la extinción de condominio. La extinción de condominio con adjudicaciones proporcionales a los haberes queda sujeta a AJD. En los supuestos sujetos, la base imponible es el valor de referencia salvo que el valor declarado sea superior.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/1/2022, Nº 00/01471/2019/00/00. IVA: Hay autoconsumo por cambio de afectación a sectores diferenciados, cuando se traslada del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento de viviendas sin opción de compra; por el contrario no lo hay cuando las viviendas pasan del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

.- CONSULTA DGT V0028-22, DE 4/1/2022. IVA: Aunque en principio la realización de varias operaciones conexas que constituyen hechos imponibles independientes en el IVA, debe cada operación ser objeto de tributación aislada; cuando son indisociables económicamente, también lo son a efectos de IVA, debiendo considerarse operación principal cuyas reglas determinan la tributación en el IVA, la que supone el hito final, en este caso, la entrega de edificaciones terminadas, por lo que no procede la renuncia a la exención en el IVA.

.- CONSULTA DGT V0232-22, DE 10/2/2022. IVA: La transmisión por el propietario persona física de un terreno sobre el que está constituido un derecho de superficie de edificación urbano ya ejecutado, es una transmisión realizada por sujeto pasivo de IVA de terreno edificable, sujeta y no exenta de IVA.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES PREPARATORIAS DE LAS COMPRAVENTAS EN IVA, ITP Y AJD E IRPF.

  1) DELIMITACIÓN PREVIA.
  2) RESERVAS QUE NO GENERAN OBLIGACIONES PARA LAS PARTES Y NO HAY ENTREGAS DE CANTIDAD O HABIÉNDOLAS SE RETORNAN.
  3) PROMESAS, ARRAS, PRECONTRATOS DE COMPRAVENTA Y CONTRATOS DE COMPRAVENTA SIN TRADICIÓN.
  4) OPCIONES.
  5) TRANSMISIÓN DE OPCIONES.
  6) CESIONES DE DERECHOS – PASE -.

PONENTE JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.


DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Reglamento De Ejecución (UE) 2022/432, de 15 de marzo DEL CONSEJO (DUE 16/3/2022), por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 en lo que respecta al certificado de exención del IVA y/o de los impuestos especiales

B) ESTADO.

.- Ley 5/2022, de 9 de marzo por la que se modifican la LIS y el TRLIRNR, en relación con las asimetrías híbridas. Ir al resumen

.- RDL 4/2022, de 15 de marzo (BOE 16/3/2022), por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo al sector agrario por causa de la sequía. 

.- Ley Orgánica 2/2022, de 21 de marzo (BOE 22/3/2022) de mejora de la protección de las personas huérfanas víctimas de la violencia de género. ITP y AJD, ISD, IIVTNU. Ir a resumen en la web

.- RDL 6/2022, de 29 de marzo (BOE 30/3/2022) por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania (DF 10ª: IRPF, IS, IRNR e IP). Ir a resumen en la web.

C) BALEARES.

.- Decreto Ley 4/2022, de 30 de marzo (BOIB 31/3/2022), por el que se adoptan medidas extraordinarias y urgentes para paliar la crisis económica y social producida por los efectos de la guerra en Ucrania.

D) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 3/2022, de 18 de marzo (DOCLM 24/3/2022), por la que se modifica parcialmente el TR de la Ley de Hacienda de Castilla-La Mancha.

E) NAVARRA.

.- Decreto Foral 15/2022, de 23 de febrero (BON 10/3/2022) por el que se modifican el Reglamento del IVA; el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación; el Decreto Foral 69/2010, por el que se regula la declaración anual de operaciones con terceras personas; el Reglamento del IRPF; el Reglamento del IS; y el Reglamento de la Inspección Tributaria.

.- Orden Foral 13/2022, de 31 de enero (BON 17/3/2022) por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de ISD, ITP y Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

F) PAÍS VASCO

.- ÁLAVA. Decreto Foral 8/2022, de 22 de febrero (BOTHA 2/3/2022), por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 41/2014, de 1 de agosto, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 12/2022, de 8 de marzo (BOTHA 16/3/2022), por el que se aprueban los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del ITP y AJD, ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 3/2022, de 15 de marzo (BOTHA 23/3/2022), por el que se aprueba el Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 4/2022, de 15 de marzo (BOTHA 23/3/2022), por el que se aprueba el Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

.- GUIPÚZCOA. Norma Foral 1/2022 (BOG 9/3/2022), por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias para el año 2022.

.– GUIPÚZCOA. Norma Foral 2/2022, de 10 de marzo (BOG 17/3/2022), del ISD.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 27/2022, de 22 de marzo (BOV 31/3/2022), por el que se modifica el Reglamento del Catastro Inmobiliario Foral del Territorio Histórico de Bizkaia aprobado mediante Decreto Foral 118/2016, de 28 de junio.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 28/2022, de 22 de marzo (BOV 31/3/2022), por el que se modifican las normas técnicas para la valoración a efectos fiscales de los bienes inmuebles de naturaleza rústica, aprobadas mediante Decreto Foral 168/2014.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 8/3/2022 (ROJ STS 861/2022). ISD E ITP: Anulada en sede económico-administrativa una comprobación de valores ordenada la retroacción de actuaciones para nueva comprobación de valores debidamente motivada, la Administración no puede girar una liquidación provisional a cuenta sobre los valores declarados.

(…) «PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación».

(…) «Por tanto, se trata de esclarecer si, habiéndose anulado en vía económico-administrativa una liquidación correctora de la declaración de los sujetos pasivos, por falta de motivación en la valoración de determinados bienes y tras haberse ordenado la retroacción de las actuaciones para que el órgano administrativo competente efectúe una nueva comprobación de valores, esta vez debidamente motivada, el órgano de ejecución del citado acto revisor puede, antes de realizar la valoración motivada de los bienes en discusión, dictar una liquidación provisional -a cuenta de la liquidación que finalmente resulte- conforme a los valores declarados por la contribuyente y compensar seguidamente tal liquidación provisional con la cuantía que resulte a devolver por la ya referida anulación de la liquidación tributaria, minorando así la devolución por ingresos indebidos que, de otro modo, habría debido producirse».
(…) «QUINTO.- Interpretación jurídica de las cuestiones planteadas en el auto de admisión.
La cuestión interpretativa que la Sección de Admisión de esta Sala nos propone, debe ser contestada del siguiente modo, a efectos de fijación de doctrina jurisprudencial:
1) La Administración tributaria no puede, en ejecución del deber de motivar el valor de determinados bienes -o de otros deberes formales- una vez ordenada la retroacción de las actuaciones a tal efecto, dictar una liquidación provisional – a cuenta de la que finalmente resulte-, ni antes ni después de realizar la valoración motivada o de cumplir lo ordenado en la retroacción.
2) Sólo puede girarse liquidación provisional cuando concurra alguna de las circunstancias que la hacen posible en el art. 101 LGT, siempre que tal liquidación provisional se adopte en el seno de un procedimiento de inspección propiamente dicho, sin que puedan considerarse como tales las actuaciones limitadas a ejecutar una resolución económico-administrativa.
3) La Administración tributaria incurre en exceso ilícito, determinante de la nulidad de sus actos, cuando adopta por su cuenta medidas distintas o ajenas a las directamente encaminadas a dar cumplimiento a lo ordenado en sede económico-administrativa, en este caso motivar sus propios actos, sin que la liquidación provisional guarde relación alguna, ni con la retroacción, ni con la actividad que debe realizarse al efecto.
4) Se incumple así el principio de que nadie se puede beneficiar de sus propias torpezas (allegans turpitudinem propriam non auditur), pues la liquidación provisional surge directamente del incumplimiento, pues lo que en el fondo propicia esa curiosa liquidación provisional «a cuenta» es un patente incumplimiento del deber de motivar, infracción que no cabe situar, en el plano conceptual, entre las meramente formales, pues esa falta de motivación, como reiteradamente ha señalado este Tribunal Supremo, en todas las secciones de la Sala Tercera, denota la ausencia de razones que puedan ser dadas a conocer al destinatario y al órgano judicial llamado a su control, dejando así una puerta abierta a la arbitrariedad. En el ámbito de esa segunda oportunidad de «hacerlo bien esta vez» que se brinda al órgano incumplidor, no cabe extraer beneficio o ventaja que derive de su propia torpeza o infracción».(…)

Comentario:
Irreprochable el criterio sentando por el TS que, además, me ha dado ha conocer un principio que con mis canas desconocía, aunque de lógica irrebatible:»…. principio de que nadie se puede beneficiar de sus propias torpezas (allegans turpitudinem propriam non auditur)».

.- CONSULTA DGT V0142-22, DE 28/1/2022. SUCESIONES: En caso de legado al cónyuge viudo del usufructo universal, la conmutación más allá de la cuota legal usufructuaria es permuta sujeta a TPO. Los nudo propietarios deberán pagar la mayor de las liquidaciones entre la correspondiente a la adquisición onerosa o la procedente en el ISD por la consolidación ordinaria.

«HECHOS: El padre de los consultantes ha otorgado testamento en el cual lega el usufructo vidual a la madre y nombre herederos universales a los tres hijos. Por el contrario, la madre no tiene testamento. Todos los consultantes son de vecindad gallega.

CUESTIÓN: En el supuesto en que el padre falleciera antes que la madre y no se produzcan excesos de adjudicación en la disolución de la sociedad de gananciales, desea conocer la tributación en el caso de que entre la madre y los hijos se conmutara el usufructo por la nuda propiedad y se adjudicaran bienes en pleno dominio.
Tributación en el caso de que fallezca antes la madre, y entre el padre y los hijos se conmutara el usufructo por la nuda propiedad y se adjudicaran bienes en pleno dominio.

CONTESTACIÓN:»

(…) «Ello comporta que, a los efectos examinados, la adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado a doña X por su esposo con carácter universal sobre todos los bienes de la herencia, se produjo el 18 de febrero de 2009, momento en el que los coherederos adquirieron también la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia, adquisición que no requiere de partición alguna.

Por tanto, cuando el 28 de julio de 2009, en la escritura de manifestación y aceptación de herencia otorgada, deciden conmutar el usufructo vitalicio legado en la plena propiedad sobre determinados bienes, adquiriendo los coherederos la plena propiedad del resto de bienes, nos encontramos ante un acto traslativo de dominio que debe tributar independientemente.
En efecto, la partición realizada es expresión de la voluntad de las partes, si bien al no corresponderse con las disposiciones testamentarias, comporta la existencia de un negocio jurídico distinto del de la adquisición de la herencia».

(…) «Por lo tanto, de acuerdo con la interpretación que el Tribunal Supremo hace del artículo 57 del RISD, en el caso de que exista testamento y en el testamento constara que el causante lega al cónyuge viudo el usufructo de los bienes, este sólo sería aplicable en los supuestos en los que la conmutación del usufructo afecte a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos “ex lege”, como legítima a los herederos forzosos, a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil y 255 y 256 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de derecho civil de Galicia. En los demás casos se producirán dos negocios jurídicos independientes, la aceptación de la herencia que tributará por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el que el cónyuge viudo adquiere el usufructo de los bienes y los herederos universales la nuda propiedad y, con posterioridad, la permuta de la nuda propiedad por usufructo y viceversa. En este caso, los herederos universales, debido a la consolidación de dominio sobre determinados bienes, sólo pagarán la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo, y el cónyuge viudo tributará en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la adquisición de la nuda propiedad de los bienes que se adjudique, tal y como establece el artículo 51.4 del RISD».

Comentario:
Reiterando doctrina de anteriores consultas de la DGT en este espinoso tema, sin embargo, hay que apuntar dos aspectos interesantes:
.- El primero, que aunque se trate de un usufructo universal, si la conmutación no afecta más allá de la cuota legal usufructuaria, la misma no tiene efectos impositivos adicionales.
.- Que en caso de suponer hechos imponibles adicionales, respecto del nudo propietario la liquidación a satisfacer es la mayor entre la correspondiente al ISD por la consolidación ordinaria o la correspondiente a TPO por la permuta, tal como este autor mantuvo en el informe de octubre de 2020.

B) ISD, ITP Y AJD E IVA.

.– CONSULTA DGT V0198-22, DE 7/2/2022. ISD, ITP Y AJD E IVA: La cesión de la nuda propiedad de un inmueble por un particular a cambio de una renta vitalicia por una sociedad queda sujeta a TPO, la renta en contraprestación al ser realizada por un sujeto pasivo de IVA, queda sujeta y exenta de IVA. Cuando la base imponible de la cesión en TPO supere a la base imponible de la cesión según el IVA en los parámetros del art. 14.6 TRITPAJD, puede resultar de aplicación el art. 14.6 TRITPAJD, si bien, al ser una sociedad tributará en el IS.

«HECHOS: La entidad consultante es una entidad cuya actividad principal consiste en la adquisición de la nuda propiedad de inmuebles a cambio de la constitución de rentas vitalicias-pensiones- en favor de propietarios, personas físicas, no empresarios ni profesionales, de dichos inmuebles.

CUESTIÓN: Base imponible de la adquisición de la nuda propiedad de los inmuebles.
Si le es de aplicación la regla que establece el artículo 14.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. ¿La base imponible de la constitución de la pensión será cero?

CONTESTACIÓN:»

(…) «De acuerdo con los preceptos anteriores, la constitución por una entidad jurídica de una renta vitalicia a cambio de la transmisión de la nuda propiedad de una vivienda por una persona física incluye dos convenciones diferentes que constituyen la prestación y contraprestación del negocio jurídico que se pretende realizar, que no es sino una modalidad de permuta (intercambio de cosa por cosa): Por una parte, la transmisión onerosa de un bien o derecho (en este caso, la nuda propiedad sobre un bien inmueble) y, por la otra, la constitución de una renta vitalicia –pensión–.

Pues bien, de acuerdo con lo expuesto y conforme a lo dispuesto en el transcrito artículo 23 del RITPAJD, cada uno de los permutantes deberá tributar por lo que adquiera. Por consiguiente, resulta necesario analizar separadamente cada convención señalada, para determinar su tributación:

Primero: Transmisión de la nuda propiedad de la vivienda a la entidad consultante.
La transmisión de la nuda propiedad de la vivienda constituye una operación sujeta a al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), por la modalidad de transmisión patrimonial onerosa de un bien por personas físicas (artículo 7.1.A), TRLITPAJD). No resultará aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el apartado 5 del citado artículo 7 del TRLITPJD porque los transmitentes no tienen la consideración de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
La base imponible se calculará conforme a las reglas del artículo 10. 5 a). Será sujeto pasivo el adquirente de la vivienda, es decir la entidad consultante.

Segundo: Constitución de la renta vitalicia (pensión) por la entidad consultante a favor de las personas físicas».
(…) «La operación objeto de consulta se ajusta claramente a este concepto, ya que la entidad aseguradora se compromete al pago de una renta vitalicia a cambio de la nuda propiedad recibida.
Está claro, por tanto, que el referido compromiso constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, este servicio de capitalización está exento de este impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.16º de la LIVA……»
Evidentemente, la sujeción de la constitución de la renta vitalicia al IVA, aun quedando exenta, impide su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD (artículo 7.5, TRLITPAJD), y tampoco resulta de aplicación la cuota variable del documento notarial regulado en el artículo 31.2, al faltar uno de los requisitos establecidos en dicho precepto, dado que la constitución de la renta vitalicia no tiene la condición de inscribible en ninguno de los registros públicos a que se refiere dicho precepto.

Tercero: Falta de equivalencia entre las prestaciones.
Debe tenerse en cuenta que si en la cesión de la nuda propiedad de la vivienda a cambio de la renta vitalicia la base imponible a efectos de la cesión es superior en más del 20 por 100 y en 12.020,24 euros (2.000.000 de pesetas) a la de la pensión, como indica el artículo 14.6 del TRLITPAJD, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes –la compañía de seguros– se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicaría otra por el concepto de donación. A este respecto, aunque la constitución de la renta vitalicia quede exenta de IVA y no tribute en ITPAJD, la operación está sujeta al IVA, y por tanto tendrá una base imponible en dicho impuesto, que es la que se debe comparar con la base imponible de la transmisión de la nuda propiedad. Sin embargo, en este caso, al ser el cesionario una persona jurídica, no existe sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, según dispone el artículo 3.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre de 1987), con independencia de que dicho incremento de patrimonio pueda quedar sujeto al Impuesto sobre Sociedades……»

Comentario:
Aunque en principio reproduce la doctrina tradicional de la DGT sobre esta cuestión, sin embargo, añade un elemento adicional perturbador: Que procede la aplicación del art. 14.6 TRITPAJD de ficción legal de donación, aunque el pagador de la renta sea sujeto pasivo de IVA, estableciendo, fuera de todo apoyo normativo de dicho precepto (que compara en TPO la base imponible de la cesión con la de la pensión), la base imponible de la cesión con la base imponible de la pensión en el IVA. Además concluye que si de tal contraste se cumplen los presupuestos del art. 14.6, la sociedad pagadora de la pensión tendrá una base imponible positiva en su IS por donación. Imaginación si tiene la DGT.

C) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 6/4/2022 (ROJ TS1413/2022). ISD: Las liquidaciones respecto a no residentes ajenos a la UE y al EEE contrarias a la sentencia del TJUE de 3/9/2014, que sean firmes, son susceptibles de invocar la nulidad de pleno derecho por la causa prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 217 LGT

(…) «SEXTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente declarar lo siguiente:
«La doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España (asunto C-127/12; EU:C:20 14:2130), resulta de aplicación a quienes no son residentes en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo, sino en Estados terceros, como Estados Unidos.
Dicha doctrina, aunque no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos obliga, no obstante, en presencia de actos firmes, a considerar la invocación de una causa de nulidad de pleno derecho, prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 217 LGT.»
En consecuencia, la sentencia de apelación debe ser casada y anulada por resultar contraria a la doctrina expresada».(…)

Comentario:
Aunque ya es doctrina consolidada del TS vale la pena traerla de nuevo a colación pues es prácticamente la única vía que queda todavía abierta para que los no residentes extraños a la UE y al EEE obtengan resarcimiento en liquidaciones firmes.

.- CONSULTA DGT V0499-22, DE 14/3/2022. SUCESIONES: La adquisición por consolidación ordinaria en el nudo propietario en una sucesión, queda sujeta y no prescrita; aunque la adquisición de la nuda propiedad estuviera prescrita. No caben aplicar las reducciones que se pudieron aplicar al adquirir la nuda propiedad.

«HECHOS: Los padres del consultante fallecieron hace varios años. En el año 2019 realizaron la aceptación y adjudicación de herencia en la que el consultante se adjudicaba lanuda propiedad del único bien de la herencia, un inmueble, y su hermano el usufructo del mismo, habiendo prescrito el derecho de la Administración para liquidar. Recientemente ha fallecido el hermano, por lo que el consultante consolida el domino sobre el inmueble.

CUESTIÓN: Si, al haber prescrito la tributación por la adquisición de la nuda propiedad sobre el inmueble, resultaría, también, prescrita la consolidación del dominio sobre el mismo.
CONTESTACIÓN:»
(…) «En tal sentido, al haber dos momentos distintos para exigir la autoliquidación y pago de la obligación tributaria, cada uno de ellos es autónomo y tiene distintos momentos de inicio e interrupción de la prescripción.

Por lo tanto, este Centro Directivo considera que la consolidación de dominio no estaría prescrita por el simple hecho de estar prescrita la adquisición de la nuda propiedad, en tanto en cuanto no hubiera transcurrido el plazo de 4 años desde que se debía haber presentado la liquidación por la extinción del usufructo, por lo que el consultante deberá realizar una “simulación” de la liquidación que debiera haber hecho al adquirirla nuda propiedad y de esa simulación averiguar el tipo medio, las deducciones y demás elementos para poder liquidar actualmente la consolidación de dominio.

Por último, en cuanto a la consulta sobre si serían de aplicación todas las reducciones a que tenga derecho el contribuyente ya que no se aplicaron en la desmembración, resultará aplicable lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 51.2 del RISD, transcrito anteriormente, que determina que “al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior”.

Conforme a este último precepto, no cabe aplicar todas las reducciones que no se aplicaron en la desmembración, sino –como se deduce del referido precepto–, tan solo el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando dicha reducción no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad –en este caso, la aplicada en la “simulación” de la liquidación que debiera haber hecho al adquirir la nuda propiedad».

Comentario:
Pues, aunque sea petulante, parece que la DGT ha leído el informe fiscal del mes de noviembre de 2021 para rebatirlo. Aunque eso de recurrir a una «simulación» como que no encaja mucho con el derecho fiscal y evidencia su despropósito.

D)  ITP y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 23/03/2022 (ROJ STS 1187/2022). AJD: Las escrituras de préstamos hipotecarios destinados a construir viviendas en régimen de VPO resultan exentas en proporción a las VPO calificadas en el edificio, quedando excluidos la parte del préstamo correspondiente a otros elementos inmobiliarios que no ostentan la calificación de protección oficial»

(…) «TERCERO.- Doctrina jurisprudencial y su proyección al caso concreto.
Conforme a las consideraciones que se han realizado anteriormente, ha de responderse a la cuestión seleccionada en el auto de admisión con interés casacional objetivo en el sentido de que una escritura pública de préstamo hipotecario que se destinará a construir viviendas de protección oficial está, conforme a lo previsto en el artículo 45.I.B)12.b) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, cuota proporcional) en proporción a las VPO calificadas en el edificio ofrecido como garantía en el que se ubican mayoritariamente viviendas de protección oficial, en relación con los elementos inmobiliarios (locales comerciales y garajes), que no ostentan la calificación de protección oficial».(…)

Comentario:
Sensato el criterio del TS: La exención solo se extiende a la parte del préstamo relativa a los inmuebles sujetos al régimen de protección. Recordar que la consulta de la DGT V1113-19, de 21/5/2019, considera vigente y, por tanto, exentos los préstamos hipotecarios para financiar adquisición de terrenos y solares, promoción y adquisición de VPO y equiparadas de las CCAA, como reducción objetiva.

.- CONSULTA DGT V0298-22, DE 17/2/2022. TPO: Aunque se trate de la transmisión de una Vivienda de Protección Pública de precio máximo inferior al valor de referencia, se debe autoliquidar por el valor de referencia, si bien el sujeto pasivo puede instar la rectificación de la autoliquidación haciendo valer el precio máximo.

«HECHOS: El consultante va a adquirir una vivienda de segunda mano que tiene la calificación de Vivienda de Protección Pública, con un precio fijado por la Comunidad de Madrid de unos 350.000 €. El certificado catastral del valor de referencia es de 588.000 €.

CUESTIÓN: ¿Por qué valor debe liquidar el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados al realizar la compraventa, por el precio de venta fijado por la comunidad de Madrid o por el valor de referencia indicado en el Catastro?
CONTESTACIÓN»:
Segundo: En el caso de bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto. El valor de referencia será el resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas. Con el fin de que el valor de referencia de los inmuebles no supere el valor de mercado se fijará, mediante orden de la Ministra de Hacienda, un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase.

(…) «Tercero: Por tanto, y presuponiendo la vigencia del régimen de vivienda protegida que le sea aplicable, la vivienda a que alude el consultante no deberá tener un valor de referencia superior al precio máximo de venta fijado administrativamente, ya que este sería su valor de mercado y el valor de referencia no puede superar el valor de mercado.
Cuarto: En el caso de que el valor de referencia supere el precio máximo de venta fijado administrativamente para la vivienda en cuestión, y, por tanto, su valor de mercado, y bien entendido que ello no le exime de su obligación de practicar la correspondiente autoliquidación por el valor de referencia, si el interesado entendiese que el valor asignado perjudica sus intereses legítimos podrá impugnar la autoliquidación y solicitar su rectificación en los términos establecidos en el artículo 10 del TRLITPAJD.

CONCLUSIONES.
Primera: En las transmisiones de una vivienda la base imponible está constituida por el valor de referencia salvo que el precio o contraprestación o el valor declarado fueran superiores.
Segunda: El valor de referencia de una vivienda no puede superar el valor de mercado. Por tanto, no puede superar el precio de venta de dicha vivienda limitado administrativamente, ya que este sería su valor de mercado.
Tercera. En el supuesto planteado, presuponiendo la vigencia del régimen legal de vivienda protegida que sea aplicable, el valor de referencia de la vivienda no debería superar el precio máximo de venta asignado dicha vivienda. En caso de así fuese, el interesado, con independencia de la obligación de practicar autoliquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD por el valor de referencia asignado, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación en los términos establecidos en el artículo 10 del TRLITPAJD.»

Comentario:
Pues vaya, ante un error manifiesto del valor de referencia la DGT es inflexible. Parece que no conoce el principio de que nadie se puede beneficiar de sus propias torpezas (allegans turpitudinem propriam non auditur).

.- CONSULTA DGT V0052-22, DE 14/1/2022. AJD: Queda no sujeta a AJD la escritura que deja sin efecto una obra nueva y división horizontal no realizada. La segregación o división previa a una extinción de condominio para formación de lotes equivalentes es un hecho imponible en AJD adicional a la extinción de condominio. La extinción de condominio con adjudicaciones proporcionales a los haberes queda sujeta a AJD. En los supuestos sujetos, la base imponible es el valor de referencia salvo que el valor declarado sea superior.

«HECHOS:
(…) Con relación a dicho solar, anteriormente se había otorgado escritura pública de obra nueva en construcción y división horizontal, aunque dicha obra, si bien fue inscrita en el Registro de la Propiedad, nunca se llegó a iniciar. En este momento, una vez adquirido el solar, los nuevos propietarios se plantean llevar a cabo las siguientes operaciones, mediante el otorgamiento de escritura pública
1º.- Renunciar y/o dejar sin efecto la obra nueva en construcción y división horizontal otorgada por el vendedor, instando su cancelación en el Registro de la Propiedad.
2º.- Disolver la comunidad de bienes, para lo cual, previa la obtención de la oportuna licencia urbanística municipal, dividirían el solar en dos nuevas fincas registrales, una de 9.000 m2, que se adjudicará a la entidad mercantil por su 90 por cien, y otra de 1.000 m2, que se adjudicará al particular consultante por su 10 por cien. Alternativamente, segregarían del solar una finca registral nueva de 1.000 m2, que se adjudicará al particular consultante por su porcentaje del 10 por ciento, adjudicándose la finca matriz de 9.000 m2 a la entidad mercantil.

CUESTIÓN: Si las siguientes operaciones estarían sujetas a alguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
– El acto documentado en escritura pública por el que, a efectos de su cancelación en el Registro de la Propiedad, se renuncia y/o deja sin efecto una escritura pública de obra nueva en construcción, nunca iniciada, y la consiguiente división horizontal.
– La disolución de la comunidad de bienes existente sobre el solar, que es divisible, de forma que se adjudique en exclusiva a cada uno de los comuneros una parte del mismo en rigurosa proporción a su cuota de participación en la comunidad, sin que se produzcan excesos de adjudicación
– La división o, alternativamente, la segregación del solar, en tanto que ambas son operaciones registrales imprescindibles para poder disolver la comunidad de bienes existente sobre el mismo
En caso de que la respuesta a cualquiera de las anteriores cuestiones fuese afirmativa, se solicita determinar quién o quiénes serían los sujetos pasivos y en qué porcentaje; cuál sería la base imponible en cada caso; y si sería de aplicación alguna exención.

CONTESTACIÓN»:
(…) «CONCLUSIONES
1. La escritura de cancelación de la declaración de obra nueva y división horizontal carece de contenido valuable, por lo que no estará sujeta a la cuota variable del documento notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por no cumplir uno de los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. En el supuesto que se examina, en el que se manifiesta que en la disolución del condominio se adjudicará a cada uno de los comuneros una parte del solar en rigurosa proporción a su cuota de participación en la comunidad y sin que se produzcan excesos de adjudicación, la operación planteada deberá tributar por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, sin que sea de aplicación exención alguna, dada la literalidad de las exenciones establecidas en el artículo 45 del Texto Refundido del ITP y AJD y de la prohibición de la analogía en la Ley general tributaria. Serán sujetos pasivos las personas que insten o soliciten los documentos notariales, es decir, ambos comuneros, en proporción a su participación en la comunidad, siendo la base imponible el valor del bien que a cada uno se adjudique.
3. Las operaciones de división y segregación de una finca están sujetas a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales al concurrir los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido. La condición de sujeto pasivo recae nuevamente en las personas que insten o soliciten los documentos notariales, que serán ambos comuneros, en proporción a su participación en la comunidad. Y, en cuanto a la base imponible, conforme al artículo 70 del Reglamento dependerá de si se han originado dos nuevas fincas registrales (en el supuesto de la división), en cuyo caso la base imponible estará constituida por el valor de ambas fincas, o si sólo se produce la inscripción de una nueva finca registral, la segregada de la matriz, en cuyo caso la base imponible será el valor de esta nueva finca. ce ambos casos, la base imponible no podrá ser inferior a la resultante de la aplicación del artículo 10 del TRLITPAJD. Es extensible a estas operaciones lo dicho en cuanto a la posibilidad de aplicación de exenciones en la disolución de la comunidad de bienes.

Comentario:
«Una de cal y otra de arena» en este consulta:
.- Por una parte reafirma la no sujeción a AJD de la extinción de una obra nueva y división horizontal no realizada.
.- Por otra parte, se mantiene inflexible, contra el criterio ya asumido por el TEAC (resolución de 11-7-2019, rec. 1406/2016), reafirmando la procedencia de la tributación adicional en AJD de las segregaciones y divisiones previas y necesarias para extinciones de condominio.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/1/2022, Nº 00/01471/2019/00/00. IVA: Hay autoconsumo por cambio de afectación a sectores diferenciados, cuando se traslada del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento de viviendas sin opción de compra; por el contrario no lo hay cuando las viviendas pasan del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Conforme al art. 9.1º.c) LIVA constituye autoconsumo de bienes sujeto al impuesto el cambio de afectación de viviendas entre dos sectores diferenciados de actividad, pasando las mismas del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento de viviendas sin opción de compra.
En cambio, no se produce autoconsumo si las viviendas pasan del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En este supuesto el arrendamiento es una actividad no exenta con total derecho a la deducción, igual que sucede con la actividad promotora. Por tanto, no cabe establecer sectores diferenciados al no diferir las prorratas en más de 50 puntos porcentuales.
A estos efectos, no cabe negar virtualidad a la cláusula de opción de compra incluida en los contratos de arrendamiento suscritos por el hecho de que no se acordara el pago de una prima por parte del arrendatario, pues esta es un elemento accesorio cuya ausencia no invalida el contrato. Probada la intención de las partes de conceder una opción de compra al arrendatario, debe prevalecer dicha intención, aun cuando el arrendador sujetó a ITP los citados arrendamientos de vivienda y no a IVA como impone el art. 20.1.23 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA
Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT, en lo relativo al arrendamiento de vivienda con opción de compra.

Comentario:
Criterio el correcto de la DGT en un supuesto no tan infrecuente y del que vale la pena tener noticia.

.- CONSULTA DGT V0028-22, DE 4/1/2022. IVA: Aunque en principio la realización de varias operaciones conexas que constituyen hechos imponibles independientes en el IVA, debe cada operación ser objeto de tributación aislada; cuando son indisociables económicamente, también lo son a efectos de IVA, debiendo considerarse operación principal cuyas reglas determinan la tributación en el IVA, la que supone el hito final, en este caso, la entrega de edificaciones terminadas, por lo que no procede la renuncia a la exención en el IVA.

«HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que suscribió con otra mercantil un contrato de promesa de compraventa por el que aquélla se comprometía a realizar todas las actuaciones urbanísticas necesarias y a construir varias naves logísticas para ser adquiridas por la compradora una vez finalizadas. La consultante adquirió los terrenos necesarios y ha ido satisfaciendo las derramas emitidas por el correspondiente agente urbanizador (una Unión Temporal de Empresas) y, paralelamente, la misma ha ido facturando diversos anticipos de la futura entrega de las naves a la entidad adquirente. No obstante, antes de finalizar las obras de urbanización, las partes han acordado la transmisión del terreno en curso de urbanización por parte de la consultante a la adquirente, sin perjuicio de su obligación de continuar con la urbanización del mismo (de manera que el agente urbanizador continuará expidiéndole las facturas por las derramas) y construir las naves. En esta transmisión del terreno la consultante ha repercutido la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente sin aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

CUESTIÓN: Si en la transmisión del terreno habría resultado de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992. Si a las facturas que la consultante emita a la adquirente por continuar con las labores de urbanización y la construcción y entrega final de las naves les resultaría de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992.

CONTESTACIÓN:»

(…) » 2.- Por otra parte, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, la operación objeto de consulta consiste en la urbanización de unos terrenos y en la construcción y transmisión de unas naves, en virtud de la cual se procederá a la transmisión del poder de disposición de dichas naves y las fincas en las que se encuentran las mismas una vez finalizadas por completo las obras de urbanización y de construcción de las mismas.
No obstante, en el curso de las obras de urbanización, las partes han acordado la previa transmisión del terreno en favor de la entidad adquirente, sin perjuicio de que la entidad transmitente continuará ejecutando las obras de urbanización sobre dicho terreno y la construcción de las naves hasta su finalización antes de la transmisión completa de las mismas.
En relación con la consideración de las operaciones descritas como una única operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 3 de febrero de 2015, con número de referencia V0425-15, es necesario tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
(…) «En consecuencia con lo anterior y según parece deducirse del escrito de consulta, la entrega del terreno que se ha realizado de manera previa a la entrega futura de las edificaciones objeto de consulta constituiría junto con dicha entrega futura de las edificaciones dos operaciones indisociables que formarían una operación única desde el punto de vista económico y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante de 12 de junio de 2019, número V1390-19, debería considerarse como prestación principal de dicha operación la entrega de las edificaciones futuras terminadas mientras que la entrega previa del terreno debería considerarse una prestación accesoria de la misma.

Asimismo, la ejecución de las obras de urbanización que la entidad consultante está realizando sobre el terreno en el que se construirán las naves que van a ser objeto de entrega y que le está facturando a la adquirente también debe considerarse una prestación accesoria a la entrega de bienes (de las naves construidas) que constituye la prestación principal de la operación objeto de consulta».

(…) «En este sentido, el artículo 1462 del Código Civil establece lo siguiente:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”.
Por tanto, con carácter general la cosa se entiende entregada cuando se pone en poder y posesión del adquirente. No obstante, el otorgamiento de la escritura pública equivale a la entrega de la cosa solamente si tal entrega no se ha producido, de hecho, con anterioridad o de la misma no se deduce que tendrá lugar posteriormente. Estas circunstancias han de reflejarse en dicha escritura pública, pero en el caso de que no se reflejase la primera de las mencionadas, ello no obsta para que la entrega se haya producido anteriormente.
De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que el terreno no se pondrá a disposición del cliente hasta el momento que se entreguen las naves construidas.
En estas circunstancias, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 9 de febrero de 2016, número V0531-16, la transmisión del poder de disposición de la parcela de terreno no tendrá lugar hasta la fecha en que, según la escritura pública, se produzcan los efectos traslativos en ella previstos (fecha de entrega de las naves ya construidas), momento en el que, asimismo, se producirá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha operación.
Lo anterior se entiende sin perjuicio del devengo por los pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, es decir, a la entrega efectiva del terreno y las naves, tal y como dispone el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992 que, según manifiesta la entidad consultante, se han ido produciendo durante la realización de las obras de urbanización y se seguirán produciendo hasta que finalice la construcción de las naves y se produzca su entrega al adquirente».

(…) A la vista de cuanto precede, cabe concluir que las obligaciones derivadas de los planes de ordenación urbanística, concretamente las derivadas de la urbanización de la unidad de actuación, son obligaciones de carácter real, que dan una preferencia de cobro sobre el bien afectado, por encima de cualquier otro derecho inscrito con anterioridad, por lo que cabe hablar, de conformidad con el artículo 90.1.1° de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, de una hipoteca legal tácita, cuya constancia en el Registro de la Propiedad, sea mediante una inscripción de los planes de equidistribución, sea mediante anotaciones marginales (actos a los que nos hemos referido), aunque no haya sido inscrita como tal hipoteca, da derecho a exigir a que se convierta de forma expresa con tal carácter (art. 158, párrafo segundo, de la Ley Hipotecaria). Sin embargo, ello no impide que ostente la condición de hipoteca legal tácita a efectos del reconocimiento del privilegio especial, pues en el apartado 2 del art. 90 de la Ley Concursal, se establece que, para que puedan ser clasificada con tal carácter, “la respectiva garantía deberá estar constituida con los requisitos y formalidades previstos en su legislación específica para su oponibilidad a terceros, salvo que se trate de hipoteca legal tácita o de los refaccionarios de los trabajadores.”

(…) No obstante lo anterior, según lo expuesto en los apartados anteriores de esta contestación, la operación principal objeto de consulta es la entrega de las naves una vez finalizadas a favor del adquirente, constituyendo el resto de prestaciones (la ejecución de las obras de urbanización y la entrega previa del terreno) un conjunto de prestaciones accesorias a la principal y que, por lo tanto, seguirán el mismo régimen tributario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que ésta.
Por lo tanto, a dichas operaciones calificadas como la entrega de las propias naves finalizadas no le resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la Ley 37/1992″. (…)

Comentario:
Aunque un tanto confusa, lo relevante de esta consulta es que aborda la realización de varias operaciones conexas que en principio constituyen hechos imponibles independientes en el IVA. Pues bien, cuando son indisociables económicamente, también lo son a efectos de IVA, debiendo considerarse operación principal cuyas reglas determinan la tributación en el IVA, la que supone el hito final.

.- CONSULTA DGT V0232-22, DE 10/2/2022. IVA: La transmisión por el propietario persona física de un terreno sobre el que está constituido un derecho de superficie de edificación urbano ya ejecutado, es una transmisión realizada por sujeto pasivo de IVA de terreno edificable, sujeta y no exenta de IVA.

«HECHOS: La persona física consultante va a transmitir un terreno sobre el que hay constituido un derecho de superficie con una edificación destinada a una actividad comercial de supermercado.

CUESTIÓN: Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega del terreno objeto de consulta.

CONSTESTACIÓN:

(…) «…..El consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, según parece deducirse del escrito de consulta, sobre el terreno que va a transmitir el consultante a un tercero existe constituido un derecho de superficie en virtud del cual se ha construido una edificación destinada a la actividad de supermercado.
En relación con la transmisión del terreno debe señalarse que la transmisión del mismo llevará aparejada la subrogación en el derecho de superficie ya existente por parte del adquirente del terreno.
La transmisión del terreno objeto de consulta se encontrará sujeta y no exenta en la medida en que dicho terreno tenga la condición de edificable, tal y como parece deducirse del escrito de consulta, en los términos expuestos».
(…) «Por su parte, la mera subrogación en el derecho de superficie que se produzca por parte del adquirente como consecuencia del cambio de titularidad del terreno, sin que medie contraprestación específica por dicha subrogación, no constituye la realización de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior será de aplicación, con independencia de las operaciones derivadas de la nueva condición de superficiante que pudiera tener el adquirente en su relación con el superficiario del referido derecho de superficie (como podría ser, en su caso, una futura reversión de la edificación)».

Comentario:
Lógico el criterio de esta consulta que reputa al propietario concedente de un derecho de superficie sobre terreno urbano sobre el que el superficiario ha construido unas edificaciones como sujeto pasivo de IVA (siempre que lo que perciba sea una prestación de tracto sucesivo en mi opinión – renta o canon -) y la transmisión que realiza como una transmisión de terrenos edificables sujeta y no exenta de IVA.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES PREPARATORIAS DE LAS COMPRAVENTAS EN IVA, ITP Y AJD E IRPF.

1) DELIMITACIÓN PREVIA.

Con carácter previo procede hacer las siguientes delimitaciones:
(I) IVA: Los contratos preparatorios de transmisiones inmobiliarias realizados por sujetos pasivos de IVA constituyen según los casos: actos previos a una entrega de bienes (arras, promesa de venta), respecto de los cuales, si hay sujeción efectiva a IVA y media entrega de cantidad, los pagos anticipados suponen devengo anticipado del IVA (art.72.2 LIVA); o prestaciones de servicios independientes de la futura entrega de bienes (opción y pase) que realizadas por sujetos pasivos de IVA quedan sujetas a IVA con carácter general.
(II) ITP Y AJD: Excepto la opción todos los demás contratos preparatorios no son inscribibles en el registro de la propiedad, por lo que no pueden incidir en AJD, caso de formalizarse en escritura pública. Y solo pueden incidir en TPO las denominadas promesas de venta y las opciones pueden así como el pase por constituir una cesión de derechos (art. 14.2 TRITPAJD).
(III) IRPF: En estas operaciones son excepcionales su realización como pretransmitente por personas físicas de bienes afectos a actividades económicas en cuyo caso deberían tributar en su IRPF con carácter general por tal fuente de renta. En los apartados siguientes nos referimos exclusivamente a su realización por sujetos pasivos de IVA (normalmente sociedades) o particulares.
(IV) IIVTNU: Los actos preparatorios de transmisiones mientras no constituyan tales transmisiones no realizan el hecho imponible de este tributo, aunque se refieran a inmuebles urbanos.

2.- RESERVAS QUE NO GENERAN OBLIGACIONES PARA LAS PARTES Y NO HAY ENTREGAS DE CANTIDAD O HABIÉNDOLAS SE RETORNAN.

(I) Estas reservas, cada vez más frecuentes, sin embargo no suelen generar obligaciones entre las partes y si media entrega de cantidades suelen retornarse o hacerla suya el intermediario inmobiliario por las gestiones realizadas. Son más bien declaraciones de intenciones del interés de ambas partes que se conceden un plazo para otorgar algún contrato preparatorio o la propia compraventa.

(II) Tanto si el propietario es sujeto pasivo de IVA como particular no hay consecuencias en ningún tributo, ni tampoco para el interesado en la adquisición (así, la La consulta de la DGT V2641-18, de 1-10-2018 las considera no sujetas en TPO).

3.- PROMESAS, ARRAS, PRECONTRATOS DE COMPRAVENTA Y CONTRATOS DE COMPRAVENTA SIN TRADICIÓN.

(I) Son auténticos contratos generadores de obligaciones para las partes, con acuerdo en cuanto al precio y el objeto y en que los media entrega de cantidad, pero no constituyen entrega de bienes pues no hay puesta en poder de disposición del inmueble a favor del comprador ni transmisión dominical civil por no concurrir la tradición (arts. 1450, 1451, 1454 y 1462 y siguientes CC).

(II) Propietario:
.- Si es sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de la actividad y la compraventa futura queda sujeta y no exenta o sujeta y exenta, pero media renuncia a la exención, constituye un pago anticipado de una futura entrega de bienes debiendo repercutir el IVA (art. 72.2 LIVA) al tipo ordinario o reducido según los inmuebles a los que se refiera.
.- Si no es sujeto pasivo de IVA, no queda sujeta a IVA.
.- Si fuera persona física no sujeta a rendimientos de actividades económicas,:
    a) En caso de verificarse transmisión futura: se incluye en la alteración patrimonial de la misma en la BI del ahorro
    b) en caso de no verificarse la transmisión futura por causa imputable al comprador, las cantidades que haga suyas suponen una alteración patrimonial en su IRPF a integrar en la base imponible general (arts. 45 y 46.b) LIRPF).

(III) Futuro adquirente:
.- IVA e ITP y AJD: Soporta en su caso el IVA; en caso de propietario particular o resultar sujeta y exenta sin renuncia a la exención, queda sujeta a TPO (art. 14.2 TRITPAJD) como hecho imponible adicional a la transmisión futura, tomándose como base el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos (DGT consulta general 1512-99 de 30-8-1999, consulta general 1788-01 de 1-10-2001 y consulta general 1944-02 de 13-12-2002).
.- IRPF: Es una entrega a cuenta de la adquisición futura sin repercusiones actuales. En caso de no verificarse la transmisión futura por causa imputable al propietario, las cantidades que haga suyas suponen una alteración patrimonial en su IRPF a integrar en la base imponible general (arts. 45 y 46.b) LIRPF); en caso de pérdida de las cantidades entregadas por incumplimiento, parece que igualmente constituye una pérdida patrimonial a incluir en la base imponible general si bien sujeta al límite del art. 48 b) LIRPF.

4) OPCIONES.

(I) Según criterio reiterado de la DGT ya desde antiguo (consulta general 1788/01, de 1-10-2001) las opciones concedidas por sujetos pasivos de IVA constituyen prestaciones de servicios independientes de la futura entrega de bienes por lo que queda sujetas y no exentas en ningún caso en el IVA, por lo que quedan sujetas a IVA al tipo ordinario. También es criterio reiterado por la DGT que en el IRPF del propietario particular la prima de la opción, aunque sea a cuenta del precio de la transmisión futura constituye una una alteración patrimonial en su IRPF a integrar en la base imponible general (arts. 45 y 46.b) LIRPF). Por otra parte, el art. 14.2 TRLITPAJD considera que las opciones pueden resultar sujetas a TPO y dado su carácter inscribibles con determinados requisitos (art. 14 RH), si se formalizan en escritura pública, pueden resultar sujetas AJD si no resultan sujetas a TPO.

(II) Propietario concedente de la opción:
.- IVA:
a) Si es sujeto pasivo de IVA lo repercute al tipo ordinario siendo la base la prima de la opción, aunque sea a cuenta del precio.
b) Si no es sujeto pasivo de IVA, no hay repercusión de IVA
.- IRPF: La prima de la opción, aunque sea a cuenta del precio de la transmisión futura constituye una una alteración patrimonial en su IRPF a integrar en la base imponible general (arts. 45 y 46.b) LIRPF).

(III) Concesionario de la opción.
.- Si el transmitente es sujeto pasivo de IVA, lo soporta. Caso de formalizarse en escritura pública y cumple los requisitos del art. 14 RH, queda sujeta a AJD, tomándose como base el precio especial convenido (prima), y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos (en AJD, según la DGT – entre otras, consulta general 0375-99, de 23-3-1999 – y la jurisprudencia (sentencia TS de 21-5-1998) la base imponible se obtiene aplicando las reglas de la modalidad de TPO.;
.- Si es particular el propietario, la constitución de la opción queda sujeta a TPO (art. 14.2 TRITPAJD), siendo sujeto pasivo el concesionario de la opción, tomándose como base el precio especial convenido (prima), y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos.
.- IRPF: Si ejercita la opción y la prima es a cuenta del precio, constituye mayor valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales. Si no la ejercita y pierde la prima, parece que igualmente constituye una pérdida patrimonial a incluir en la base imponible general si bien sujeta al límite del art. 48 b) LIRPF.

5.- TRANSMISIÓN DE OPCIONES.

(I) La transmisión de opciones puede incidir en los diversos tributos: IVA, si el titular de la opción es sujeto pasivo de IVA, TPO si el titular de la opción es un particular, AJD si la opción está inscrita y se documenta la transmisión de la opción en escritura y en el IRPF del transmitente de la opción.

(II) Titular de la opción:
.- Si es sujeto pasivo de IVA, repercute IVA.
.- Si es particular, no repercute IVA.
.- La transmisión de la opción supone en su IRPF una alteración patrimonial a integrar en la base imponible general (arts. 45 y 46.b) LIRPF).

(III) Adquirente de la opción.
.- Si el transmitente es sujeto pasivo de IVA, lo soporta y caso de estar inscrita la opción y formalizarse la transmisión en escritura pública incide en AJD, siendo opinable si la base imponible es la misma que la constitución de la opción o el precio de la opción.
.- Si el transmitente no es sujeto pasivo de IVA, queda sujeto a TPO, siendo opinable si la base imponible es la misma que la constitución de la opción o el precio de la opción.

6) CESIONES DE DERECHOS – PASE -.

(I) La figura del «pase» no constituye una transmisión de dominio o derecho real alguno, sino una cesión de contrato de carácter obligacional, que precisa el consentimiento de la parte vendedora, salvo que en el contrato ya lo haya facultado expresamente el propietario (Sala de lo Civil, sentencias de 27-2-1997 y de 18-7-1997).

(II) En el IVA, es criterio reiterado de la DGT (entre otras, consulta V0971-07 de 18-5-2007) que constituye una prestación de servicios independiente de la transmisión futura cuyos derechos se ceden, por ello siempre queda sujeta al tipo ordinario del 21%.

(III) En el ITP y AJD, es una cesión de derechos referida a un inmueble pero de carácter meramente obligacional, por lo que no es inscribible lo que excluye la sujeción a AJD (art. 31.2 TRITPAJD), pero no la sujeción a TPO cuando el cedente no sea sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de la actividad.

(IV) Cedente de derechos:
.- Si es sujeto pasivo de IVA, repercute IVA al tipo ordinario
.- Si es particular, no repercute IVA.
.- La Cesión supone en su IRPF una alteración patrimonial a integrar en la base imponible general (arts. 45 y 46.b) LIRPF).
(III) Cesionario de los derechos:
.- Si el transmitente es sujeto pasivo de IVA, lo soporta, no puede tributar por AJD al no ser inscribible.
.- Si el transmitente no es sujeto pasivo de IVA, queda sujeto a TPO, siendo la base imponible en el caso de inmuebles en construcción el valor del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión (art. 17.1 TRITPAJD).
Ver trabajo de Antonio Botía sobre la tributación del «pase inmobiliario».

 

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