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Informe Fiscal Octubre 2016

Indice:
  1. En la permuta de solar por edificaciones, el IVA correspondiente a la futura entrega se devenga anticipadamente al tiempo de la transmisión del solar, no cuando se recibe la edificación.
  2. En el ISD aplicable a los no residentes sólo son deducibles las deudas situadas o que deban cumplirse en territorio español.
  3. La constatación de un exceso de cabida de una finca ya inscrita, con unos linderos delimitados y en base a los datos catastrales no está sujeta ni a ITP ni a AJD.
  4. En la adquisición por el fideicomisario de residuo el impuesto se devenga al fallecer el fiduciario. Estudio de supuestos relacionados.
  5. Los valores declarados por los herederos en una herencia prescrita no vinculan a la Administración a la hora de determinar la ganancia patrimonial.
  6. El valor del derecho que se cede mediante la dación viene determinado por el importe de la deuda cancelada mediante la dación, y de ahí que la liquidación tributaria deba considerarse conforme a Derecho.
  7. En la segregación previa a una declaración de obra nueva no se puede comprender en el valor de la finca a efectos de AJD la edificación que después se declara pues ello supondría una doble imposición.
  8. Responsabilidad solidaria de los donatarios, cuyos padres donantes, con los que convivían al tiempo de otorgarse la donación, eran deudores de la Hacienda Pública.
  9. Sujeción a IVA sin exención, y no a ITP, de un arrendamiento calificado como de negocio en el que la sociedad arrendadora cuenta con una estructura organizativa propia que resulta adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad agrícola par parte del arrendatario.
  10. El hecho de que en la subasta no se haya comprobado la existencia de cargas preferentes, que subsisten, impide que formen parte de la base imponible de ITP.
  11. La Transmisión de los cheques-regalo, que son medios de pago, están exentos de IVA
  12. Sujeción a IVA de la transmisión de un solar adquirido por una sociedad.
  13. Cuando un pagaré, en el que el pagador y el beneficiario son la misma persona, cumple una función de giro, está sujeto a AJD, concepto documentos mercantiles.
  14. Sobre la sujeción a IVA de la resolución de un contrato de concesión de obra pública
  15. Tributación del legado de cosa ajena.
  16. Sujeción al ISD de la indemnización por expropiación de bienes del causante.
  17. Sujeción al IRPF de la transmisión de la mitad de una farmacia por su titular en favor del cónyuge también farmacéutico.
  18. Sujeción a IVA de la transmisión de una licencia de obra.
  19. El usufructuario arrendador es el sujeto pasivo de IVA, no los titulares de la nuda propiedad que forman la comunidad.
  20. No sujeción a IVA de la venta de vivienda en un solar llevada a cabo con independencia de la actividad económica del vendedor sujeto pasivo del IVA.
  21. Sujeción a IVA de la restitución que opera como consecuencia del ejercicio de una acción reivindicatoria. Igualmente se sujetan las transmisiones de mejoras a título gratuito.
  22. Si la remuneración del administrador es mediante dividendos no cabe aplicar los beneficios previstos para la transmisión de la empresa familiar.
  23. Sujeción a IVA de la venta de tribunas para presenciar las procesiones de Semana Santa.
  24. Exención en el IRPF por reinversión: la adquisición de la nueva vivienda habitual debe entenderse como adquisición jurídica, no siendo asimilables otras situaciones como la construcción y la ampliación (diferencia con la deducción), aunque sí la rehabilitación.
  25. La nulidad por error de la aceptación del legado.
  26. ¿Sujeción a AJD de la extinción de la propiedad horizontal?
  27. ENLACES: 

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias del Tribunal Supremo

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Sentencia de 31 de mayo de 2016, Recurso 58/2015. Para que la solicitud de devolución ingresos indebidos por error de derecho de derecho en la autoliquidación interrumpa la prescripción es preciso que incluya una liquidación provisional.

“Procede recordar la normativa reguladora de la materia. Así el art. 66 de la Ley 58/2003, dispone que «prescribirán a los cuatro años: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación», agregando el art. 67 de la misma ley que << El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas: En el caso a), desde el día siguiente en aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación>> y el art. 68.1 que << El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración Tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria, b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordena la paralización del procedimiento administrativo en curso, c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria>>.

Pues bien, el debate se reduce a determinar si una solicitud de rectificación de una autoliquidación con petición de mayor devolución de ingresos, pero que afecta también a la base imponible declarada aunque fuese negativa, y a una mayor deducción por gastos de I+D+IT para ejercicios futuros, es una actuación del obligado tributario tendente a la correcta cuantificación de la deuda tributaria, que ha de considerarse incluida en el párrafo c) del número 1 del art. 68 de la Ley General Tributaria.

La respuesta es determinante en este caso, toda vez que la ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 se notificó a la entidad el 13 de febrero de 2008, a través de la diligencia número 3.

 La Sala anticipa que procede desestimar el motivo.

Es cierto que las solicitudes de rectificación de autoliquidación con petición de devolución de ingresos no se citan como tales por el art. 68.1, y que la actuación de la Administración en estos casos se suele centrar en determinar si procede la devolución, como consecuencia de un error de derecho a la hora de formular la autoliquidación padecido por el propio contribuyente, sin que proceda realizar una liquidación que perjudique al contribuyente. Sin embargo, hay que reconocer que, en ocasiones, el procedimiento puede finalizar mediante resolución en la que se acuerde la rectificación, incluyendo una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. En estos casos hay que entender que la solicitud de rectificación se encuentra incluida en la letra c) del art. 68.1 de la Ley.

En el presente supuesto, aunque la rectificación suponía una cantidad a devolver, se interesaba también un aumento de la base imponible por error en un ajuste extracontable negativo, lo que tenía incidencia en la base imponible negativa firme para su compensación en ejercicios futuros, así como una mayor deducción por I+D+IT a aplicar en ejercicios futuros.

Por todo ello, debemos considerar que la solicitud de rectificación y las actuaciones practicadas interrumpieron el plazo de prescripción respecto del ejercicio de 2001, no siendo posible apreciar la prescripción, por no haber transcurrido el plazo de los cuatro años, desde la fecha de la resolución del expediente.”

Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de julio de 2015, Recurso 3358/2015. El plazo de prescripción de la acción de cobro se interrumpe con la solicitud de suspensión hasta la notificación de la decisión.

“En definitiva, la petición de suspensión, en tanto no sea resuelta, o la concesión de la suspensión condicionada a la prestación de garantía, con plazo o sin plazo, en tanto no exista pronunciamiento expreso dejando sin efecto la suspensión por el incumplimiento apreciado y sea participada, impide a la Administración llevar a cabo cualquier actuación de ejecución del acto recurrido, por lo que ha de entenderse que el plazo de prescripción de la acción de cobro queda interrumpido con motivo de una solicitud de suspensión hasta la notificación a la Administración de la decisión final.”

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

En la permuta de solar por edificaciones, el IVA correspondiente a la futura entrega se devenga anticipadamente al tiempo de la transmisión del solar, no cuando se recibe la edificación.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 20 de mayo de 2016, Recurso 829/2014. 

La entrega de la finca rústica que efectuó la recurrente constituye, en esta permuta, un pago anticipado por la entrega de las viviendas, por lo que es aplicable la regla del artículo 75.2 LIVA, conforme al cual en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio. Por tanto, el IVA correspondiente a ambas operaciones se devenga en la fecha de la entrega de la finca, esto es, en la fecha en que se documentó en escritura pública el contrato de permuta. La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha mantenido el mismo criterio, y considera que, en las permutas de solar por edificaciones, el devengo del IVA se produce en el momento en que se entrega el solar, cuando se conocen los elementos relevantes de la futura entrega de la edificación, y no cuando se produce dicha entrega. Tal criterio jurisprudencial está recogido, entre otras, en sentencias de 3 de abril de 2008 (recurso 7874/2002), 18 de marzo de 2009 (recurso 5013/2006) y 29 de abril de 2009 (recurso 5483/2006).”

“Finalmente, en orden a la manifestación actora de que el precio de la permuta mixta era estimado, orientativo, hemos de decir que ello resulta contrario al propio negocio jurídico de compraventa suscrito entre las partes y en el que, en pago de parte del precio no en metálico se fija una valoración de la finca y de las viviendas que se adquieren.

 El Tribunal Supremo, en Sentencias de 18 de marzo de 2009 y 29 de abril de 2009 señala que el valor de mercado al que debe atenderse para determinar la base imponible de la operación es la fecha en que se produce la operación y el intercambio de los derechos de las partes, siendo indiferente el que uno de tales derechos no se haya materializado todavía en bienes físicos concretos. La jurisprudencia del Tribunal Supremo, más arriba reproducida, no deja lugar a dudas de que la transmisión de la propiedad del solar o aprovechamientos urbanísticos, según los casos, se produce en el momento en el que se perfecciona el contrato de permuta, sin perjuicio de que la transmisión de las mismas se produzca en un momento posterior, esto es, cuando se entrega a la actora la posesión de las viviendas construidas se produce la transmisión de las mismas.

Por ello, a tenor del artículo 79.1 de la LIVA, el valor de mercado al que debe atenderse para determinar la base imponible de la operación es el valor de mercado de tales bienes a la fecha en que se produce la operación y también el intercambio de los derechos por las partes, siendo indiferente el que uno de tales derechos no se haya materializado todavía en bienes físicos concretos. No debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera en un mercado sujeto a fluctuaciones como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del impuesto que se devengó en el pasado.”

Obviamente no existe ningún derecho de opción a que el IVA se satisfaga por el cedente en el momento futuro de la transmisión de la propiedad de lo edificado. Si por alguna circunstancia dicho IVA se satisface cuando se entrega la edificación, podría ocurrir que, en realidad, ya hubiese caducado el derecho a repercutir el IVA.

Sin embargo, hay que tener en cuenta la jurisprudencia civil del TS a la que hicimos referencia en nuestro trabajo titulado “Tres Sentencias con consecuencias fiscales de la Sala 1ª del TS”, publicado en notariosyregistradores.com el pasado 5 de mayo de 2016 “Sentencia del 18 de mayo de 2016, Recurso 416/2014. El resumen de la Sentencia en el CENDOJ es el siguiente: “CONTRATO DE COMPRAVENTA.- OBLIGACIÓN DE PAGO DEL IVA: Viviendas del INVIFAS. Asunción por los compradores del pago de todos los tributos: les obliga a pagar el IVA, aunque en los contratos de compraventa se considerase procedente el ITP. La caducidad administrativa de la repercusión del IVA por el INVIFAS a los compradores no determina la improcedencia ni la prescripción de su reclamación a los mismos compradores en vía civil y con fundamento en los contratos de compraventa (SSTS 2/2015, 19/2015 y 646/2015).” Nos remitimos a su reseña. Obviamente, los pactos sobre el pago del IVA no surten efectos frente a la Hacienda Pública.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 20 de mayo de 2016, Recurso 267272011. La Ley de Modernización de Explotaciones Agrarias no concede exención en ITP a la agrupación voluntaria de fincas agrícolas.

“Comenzando por el segundo motivo de impugnación, debe rechazarse el mismo, no sólo porque se pretende que, en contra de los propios actos del recurrente (que presentó la correspondiente autoliquidación aplicando los beneficios fiscales reconocidos por la Ley 19/95), la Administración, de oficio, dejase sin efecto la misma y la sustituyera por otra, aplicando, en lugar de una reducción del 75% de la cuota solicitada por el interesado, la exención total del impuesto; sino también porque, estando prevista dicha exención en el mencionado artículo 45 I B ) 6 del Texto Refundido del impuesto, para los casos de concentración parcelaria, es necesario acreditar que, conforme a la normativa reguladora aplicable al caso, la agrupación de las fincas constituye un requisito imprescindible para que aquella se produzca, sin que, por tanto, la agrupación voluntaria de las fincas, a las que separadamente se les ha reconocido la condición de explotaciones prioritarias, pueda considerarse, sin más, como un supuesto de concentración parcelaria, a los efectos de aplicarle la pretendida exención del impuesto, máxime si tenemos en cuenta que el argumento que se expone en la demanda por el recurrente, en pro de la necesaria agrupación de las fincas, no es otro que la supuesta exigencia de que ello se hiciera como requisito para que la entidad bancaria le concediera el préstamo hipotecario, cuando consta que el mismo ya se le había concedido con anterioridad, según se lee en la escritura de agrupación.”

Por otro lado “en la referida Ley 19/95 de Modernización de Explotaciones Agrarias, dentro del capítulo dedicado a los beneficios fiscales, sólo el artículo 8 se refiere a la exención del gravamen gradual de Actos Jurídicos Documentados, respecto de… «las primeras copias de escrituras públicas que documenten la constitución, modificación o cancelación de préstamos hipotecarios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando los mismos se concedan a los titulares de explotaciones prioritarias para la realización de planes de mejora y a los titulares de explotaciones que no siendo prioritarias alcancen dicha consideración mediante adquisiciones financiadas con el préstamo.»

 No existe, pues, en dicha normativa, una expresa previsión sobre la exención o reducción del impuesto, en la modalidad referida, para los casos de agrupación de fincas, por lo que no cabe su aplicación a tal supuesto; sin que, por otra parte, ello pueda realizarse por vía analógica, dado que la interpretación extensiva no procede cuando se trate de beneficios fiscales.”

 

En el ISD aplicable a los no residentes sólo son deducibles las deudas situadas o que deban cumplirse en territorio español.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de mayo de 2016, Recurso 192/2014. Conforme a la Consulta V2530-12, de 21/12/2012,“al tratarse de herederos o donatarios no residentes y, por ello, sujetos sólo a obligación real, al igual que únicamente se tienen en cuenta los bienes y derechos que estén situados en España, o puedan ejercitarse o deban cumplirse en territorio español, aplicando este mismo criterio de territorialidad a las deudas, cabe concluir que, para determinar la base imponible, sólo serán deducibles aquellas deudas que se consideren situadas o deban cumplirse en territorio español.

La deuda que nos ocupa, como se recoge en la demanda, se documenta en Escritura Pública el 23 de mayo de 2005, es acreedora una sociedad residente en los Países Bajos, lugar donde se contrajo la deuda. Los deudores, el causante de la herencia y el cónyuge supérstite, residían al tiempo del fallecimiento, en CALLE000 NUM000, 6581 CL, Malden, (según consta en el Testimonio Notarial de Herederos cuya traducción consta en el expediente administrativo). Consta, también, en el expediente administrativo, certificación del Inspector Jefe y Secretario de la Comisaría del Cuerpo Nacional de Policía de Vélez Málaga (Málaga), de fecha 12 de abril de 2000, en la que se hace constar que el causante no tenía concedida autorización de residencia en España.

 No es por tanto una deuda que se sitúe o deba cumplirse en España, y, por ello, no puede dar lugar a la deducción prevista en el artículo 13 de la Ley 29/1987.

En la demanda se argumenta que la cantidad correspondiente al préstamo que generó la deuda que nos ocupa sirvió para la adquisición de activos en España, y por ello existe vinculación, que, según la actora, da derecho a la deducción.

En primer lugar, hemos de señalar que en ningún caso la interpretación que sostiene la Administración Tributaria, implica una limitación al principio de libre movimiento de capitales entre Estados miembros de la UE, pues ninguna restricción se ha impuesto a su libre movimiento, ni puede resultar del principio de territorialidad de las deudas.

 En segundo lugar, en la demanda se señala que los deudores residían en España, lugar donde el causante falleció (página 15). Pero el TEAC señala Holanda como lugar de residencia de los deudores y del fallecimiento del causante (Nijmegen, Países Bajos), coincidiendo con la afirmación contenida en la página 1 de la demanda. Lo cierto es que no se ha probado la residencia en España ni del causante ni de su esposa como resulta de los documentos anteriormente referenciados y que obran en el expediente administrativo, y, respecto de esta última, en la escritura de poder para pleitos de 27 de noviembre de 2008, expresamente se señala que la cónyuge supérstite es de nacionalidad holandesa no residente en España.

Por tal razón la aplicación del artículo 4.2 del Reglamento CEE 593/2008, al que se acoge la recurrente, no determinaría España como el lugar de cumplimiento de la deuda derivada del préstamo. Este precepto dispone:

“2. Cuando el contrato no esté cubierto por el apartado 1 o cuando los elementos del contrato correspondan a más de una de las letras a) a h) del apartado 1, el contrato se regirá por la ley del país donde tenga su residencia habitual la parte que deba realizar la prestación característica del contrato.» Pero, además, no podemos olvidar el contenido del apartado 3 del mismo artículo 4:

«3. Si del conjunto de circunstancias se desprende claramente que el contrato presenta vínculos manifiestamente más estrechos con otro país distinto del indicado en los apartados 1 o 2, se aplicará la ley de este otro país.» Pues bien, un crédito que se formaliza en los Países Bajos, entre una sociedad holandesa y personas físicas de nacionalidad holandesa, se encuentra vinculado manifiestamente a los Países Bajos, más aun, considerando que no consta el sometimiento a la jurisdicción de otro Estado.

No es suficiente que el importe del préstamo se haya dedicado a adquirir activos en España para entender concurrente el principio de territorialidad de las deudas, porque tal principio, como hemos señalado, implica que la prestación en que la deuda consiste haya de cumplirse en España, y ello solo ocurrirá cuando los activos que se encuentran en territorio español se configuren como garantía del pago, lo cual no se ha acreditado.

Otra cuestión es que la universalidad de la responsabilidad del deudor, cuando la Ley aplicable la establezca, implique la colaboración entre órganos judiciales de la UE, pero ello no determina que la deuda haya de ejecutarse en el lugar de residencia del órgano judicial cooperante.

De lo expuesto resulta que no procede la deducción de la deuda procedente del préstamo que hemos examinado.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 26 de mayo de 2016, Recurso 342/2014. Para determinar la base imponible del derecho de superficie se acude a la capitalización de la renta o pensión.

“La parte actora en la demanda presentada, considera que el cálculo de la base imponible del IAJD efectuado por la ATC no resulta ajustado a lo dispuesto en el artículo 10.2.d) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos documentados. En concreto, entiende que debe aplicarse la regla residual prevista en defecto de valoración del derecho real que se constituye entre las partes contratantes, y que consiste en capitalizar al interés básico del Banco de España la renta o pensión anual prevista en el contrato. En defensa de su postura, cita el resultado de una consulta de la Dirección General de Tributos de fecha 29-12-1999, y una Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9-7-1997. El resultado del anterior cálculo proporcionaría una base imponible de 1.449.000€, y una cuota tributaria principal de 14.490€, a los que habría que restar los 559’95€ ya autoliquidados.”

El Tribunal acude a “a la capitalización al tipo de interés del Banco de España vigente en el momento de la firma de la escritura de constitución del derecho real (año 2006), para concluir afirmando que la base imponible del tributo debió situarse en la cantidad de 1.449.000€, lo que con el tipo impositivo del 1% da una cuota tributaria de 14.490€, a los que se deberán añadir recargo e intereses, así como deducir el importe ya abonado.”

“El artículo 10.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dispone que la base imponible en el impuesto de actos jurídicos documentados, está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Estableciendo el apartado 2 del precepto, diferentes reglas en función de los derechos reales de que se trate, y con una cláusula de cierre contenida en el artículo 10.2.d) según la cual «los derechos reales no incluidos en apartados anteriores se imputarán por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o éste si aquel fuere menor.

 En el supuesto que nos ocupa dos circunstancias resultan indiscutidas. La primera, que el resultado obtenido por las partes demandada y codemandada multiplicando el canon a satisfacer por la superficiaria por el número de años inicialmente previsto para la duración del derecho de superficie, proporciona un importe mayor (2.318.400E), que el que se obtiene de capitalizar el canon o renta pactados al tipo de interés básico del Banco de España (1.449.000€), por ello, aplicando el tipo impositivo del 1%, en el primer caso resultaría una cuota tributaria de 23.184€, mientras que en el segundo el resultado sería de 14.490€. Ahora bien, no puede compartirse el parecer del TEAR y de las Administraciones demandadas pues parten de un dato no real como es el de que la escritura pública de 22 de junio de 2006, contiene un pacto entre las partes que la firman sobre el valor que otorgan al derecho de superficie, cuando ello no es así. En efecto, no cabe confundir el canon a abonar por el superficiario y los años inicialmente pactados en cuanto a la duración del derecho, con el valor otorgado por las partes al mismo. Los anteriores elementos, son variables según la escritura pública firmada, pues en cuanto al primero se prevé que sea actualizado anualmente con arreglo al IPC, y a partir del año 2019 con el IPC + 1 punto; y en cuanto al segundo factor o duración, si bien se fija inalterablemente el de 40 años a contar de la firma de la escritura, destacamos que el primer pago no se deberá efectuar hasta el primer día del mes siguiente a aquel en que concurra la primera de las siguientes circunstancias: a)la apertura del establecimiento hotelero, o b)Transcurridos 6 meses desde el otorgamiento de la licencia de obras por el Ayuntamiento a la superficiaria. Por tanto, es muy probable que la relación 40x4830x12 no sea real.

Desechado el anterior método de valoración por lo expuesto, y porque el artículo 10.2.d) TRLITPyAJD exige pacto expreso en la valoración del derecho real, no nos cabe sino acudir al segundo método de valoración, esto es, a la capitalización al tipo de interés del Banco de España vigente en el momento de la firma de la escritura de constitución del derecho real (año 2006), para concluir afirmando que la base imponible del tributo debió situarse en la cantidad de 1.449.000€, lo que con el tipo impositivo del 1% da una cuota tributaria de 14.490€, a los que se deberán añadir recargo e intereses, así como deducir el importe ya abonado.”

 

La constatación de un exceso de cabida de una finca ya inscrita, con unos linderos delimitados y en base a los datos catastrales no está sujeta ni a ITP ni a AJD.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 31 de mayo de 2016, Recurso 581/2014. “Atendiendo a la literalidad del artículo 7.2.C) del Texto Refundido podría entenderse que cuando los expedientes de dominio o actas de notoriedad se empleen para registrar excesos de cabida sí constituyen hecho imponible por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, puesto que encajan en el supuesto genérico que el precepto contempla, en el que expresamente, al menos, no se hace distinción alguna entre las diferentes clases de expedientes de dominio o actas de notoriedad, pero sin embargo, si atendemos a la finalidad del precepto, se llega a la conclusión de que los expedientes de dominio y las actas de notoriedad constituyen hecho imponible del impuesto solo en tanto en cuanto sean títulos supletorios para inmatriculación de fincas o para la reanudación del tracto sucesivo, es decir, cuando tienen por objeto proporcionar un título inmatriculador que acredita la adquisición del dominio.

Por el contrario, la constatación de un exceso de cabida de una finca ya inscrita, con unos linderos delimitados y en base a los datos catastrales, no implica, en principio, la adquisición de una mayor porción de terreno sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que no supone la configuración de una finca nueva sino el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida de dicha finca.

Por tanto, se puede concluir que en el supuesto planteado no se produce una transmisión sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el artículo 7.2.C) del Texto Refundido. Solo en el caso de que la operación descrita no obedeciesen a los planteamientos reseñados, y que el llamado «exceso de cabida» implicase para su titular un incremento patrimonial, al suponer una ampliación objetiva del derecho de propiedad, procedería su liquidación conforme a lo previsto en el artículo 7.1.B ), segundo párrafo: «Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo».

 En el supuesto de autos la inscripción de la cabida real no supone la ampliación del contenido de la propiedad ya anteriormente inscrita, ni implica para su titular ningún incremento patrimonial, pues con anterioridad a la inscripción del exceso de cabida, nada obstaculizaba el ejercicio de todas y cada una de las facultades dominicales respecto del bien en la totalidad de su superficie o cabida real.

 Por otra parte, este es el criterio mantenido en la Consulta Vinculante V0685-15 de fecha 3 de marzo de 2015, que a su vez cita las consultas 0408-03 de fecha 14 de marzo y 0408-03 de febrero.

 La sentencia y las Consultas vinculantes a que hace mención la Comunidad de Madrid en su demanda se refieren a otro supuesto de hecho, inmatriculación de finca, por lo que no resultan aplicables al caso.

Ahora bien, la no sujeción del acta de notoriedad por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, podría determinar la sujeción a la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en caso de concurrir todos los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del Texto Refundido.”

“De los requisitos –contenidos en dicho artículo-, parece necesario analizar si se cumple el requisito de que la escritura o el acta tengan por objeto cantidad o cosa valuable, pues los otros tres sí se cumplen.

 A este respecto, cabe señalar que el acta de notoriedad de constatación de exceso de cabida, de acuerdo a certificación catastral, de una finca ya inscrita con unos linderos delimitados, no tiene por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable es la finca y, como ya se ha dicho, el acta de constatación de exceso de cabida no implica la adquisición de una mayor porción de terreno ni supone la configuración de una finca nueva, sino el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida de la misma.

 Procede desestimar el presente recurso contencioso-administrativo pues la constatación de un exceso de cabida, en base a los datos catastrales, de una finca ya inscrita con unos linderos delimitados no implica la adquisición de una mayor porción de terreno sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que no supone la configuración de una finca nueva sino el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida contenidas en la extensión delimitada exclusivamente por los linderos que identifican la parte de la superficie objeto de consideración, y respecto a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, la escritura pública de constatación de exceso de cabida, no está sujeta a gravamen por no tener por objeto cantidad o cosa valuable.”

 

En la adquisición por el fideicomisario de residuo el impuesto se devenga al fallecer el fiduciario. Estudio de supuestos relacionados.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 3 de junio de 2016, Recurso 191/2015.  “En cuanto al devengo del impuesto se produce, como regla general, en las adquisiciones por causa de muerte y en los supuestos de seguros sobre la vida, el impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante y del asegurado, respectivamente. Pero esta regla debe interpretarse conforme establece el artículo 25.1 de la L.G.T, Ley 230/1963, de 28 de diciembre: «El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica económica del hecho imponible».

En este sentido el Código Civil establece para los fideicomisos en su artículo 784 del Código Civil, que el fideicomisario adquiere el derecho al fideicomiso desde la muerte del testador. Sin embargo, lo que hay que tener en cuenta es la adquisición de los bienes y no del derecho de aceptar el fideicomiso. Por eso, conforme al artículo 3.1º antes citado el hecho imponible no es la adquisición de la herencia o fideicomiso, sino de los bienes y derechos adquiridos por herencia o fideicomiso.

Es por eso por lo que le artículo 24.3º de la Ley reguladora del impuesto establece que, en el caso de concurrencia de condición, término o fideicomiso, la adquisición se entiende realizada el día en que dichas limitaciones desaparecen.

 En nuestro caso, no hay duda de que estamos ante un fideicomiso de residuo, es un hecho reconocido en la propia demanda en el hecho segundo, cuando describe el contenido del testamento abierto del tío, y dice que se nombra heredara fiduciaria de los bienes a la esposa, y respecto de los bienes que no haya dispuesto la misma, se instituye heredera fideicomisaria a la sobrina (actual demandante).

Es claro, no sólo que no se pude hablar de adquisición hasta el momento del fallecimiento de la tía, pero en este caso, además, ni siquiera se pueden concretar los bienes que se adquieran hasta el segundo fallecimiento, porque son los «que queden en el momento del fallecimiento de la heredera fiduciaria», es decir, si ésta hubiese consumido los bienes nos encontraríamos sin bienes o derechos que transmitir. Por eso el devengo de impuesto para este caso es claro, el día del segundo fallecimiento.

 De hecho, en nuestro supuesto no ha habido confusión alguna de herencias, o de bienes hereditarios, ni tampoco entre el concepto de hecho imponible del art. 3.1 de LISD, y el de devengo, pues en virtud del artículo 1006 del Código Civil, la adquisición se produce por la ficción jurídica de la aceptación por los herederos del heredero, lo que implica que no se está refiriendo el hecho imponible a la muerte, sino a dicha aceptación, que supone la adquisición de la herencia del primer fallecido.

Del mismo modo han resuelto otros tribunales supuestos similares, es el caso en el que se analizaba la procedencia de una o dos liquidaciones ante dos hechos sucesorios. El problema que se suscitaba es si al producirse dos hechos sucesorios procede practicar una liquidación por el Impuesto de Sucesiones por cada uno de ellos, solución que era la mantenida en los actos recurridos y en la sentencia impugnada, o, por el contrario, sólo procede una liquidación, la correspondiente a la herencia propia del último causante, pero no era necesaria o procedente liquidación por un causante premuerto, por no haber el primero aceptado ésta. (véanse la STSJ Asturias de fecha 11 de mayo de 2015, recaída en el PO 716/13, la STSJ Madrid de 13 de marzo de 2015, recaída en el PO 887/12 o la STS 14 de diciembre de 2011, citada por las anteriores).

 La conclusión es que el devengo del impuesto, tanto para la liquidación del impuesto de sucesiones relativa a la herencia del tío, como para la relativa a la herencia de la tía, se produce el mismo día, el 24 de septiembre de 2010, fecha de fallecimiento de la última. Por lo que no se ha producido el transcurso del plazo de prescripción de cuatro años señalado por la Ley General Tributaria, para la prescripción del derecho a liquidar, en el momento de realizarse por la AEAT la liquidación provisional del tributo de cada una de las herencias.”

En el Informe Fiscal correspondiente a febrero de 2013 escribimos lo siguiente:

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia de 20 de noviembre de 2011. Plazo para la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los fideicomisarios.

“En una adquisición hereditaria por los herederos fideicomisarios el plazo para presentar la autoliquidación del impuesto debe empezar a contar desde la fecha de fallecimiento de la heredera fiduciaria, cuando desaparece la limitación existente para la adquisición de los bienes resultantes de la herencia de la causante, y por tanto, se produce el devengo del impuesto, y no desde la fecha de fallecimiento de la causante como había considerado la Administración.”

Se cita a favor de esta doctrina la Sentencia del TSJ de Cataluña de 21 de febrero de 2008. Nosotros, en el Informe Fiscal correspondiente a octubre de 2011, escribimos lo siguiente sobre el tema:

“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha de 26 de octubre de 2011, Recurso 651/2007. El fideicomisario tributa en el ISD cuando recibe la herencia fideicomitida al extinguirse el derecho del fiduciario. “No cabe duda de que la sustitución fideicomisaria, supuso una suspensión de la adquisición de bienes por parte de la actora y sólo cuando se produjo el fallecimiento de la heredera fiduciaria, pudo la actora adquirir la herencia. Es evidente que debe partirse de la fecha del óbito de la heredera fiduciaria, pues así viene exigido por el art. 24.3 de la Ley 29/1987, por lo que no pueden considerase prescritas las actuaciones de liquidación de herencia, realizadas por la Administración tributaria. No puede confundirse los efectos civiles de la sustitución fideicomisaria, pues aunque el heredero fideicomisario adquiere derechos a la sucesión desde la muerte del causante, los efectos tributarios, se producen desde la efectiva adquisición de la herencia, cuando desaparecen las limitaciones, momento en el que se produce la realización del hecho imponible y desde el cual debe iniciarse el plazo prescriptivo, para la determinación de la herencia y no como postula la actora desde la muerte del causante”.

“El actor debe tributar por lo que recibe en el momento de la efectiva adquisición de la herencia, y ello con independencia de ser heredero del original causante y no del heredero fiduciario, pues en todo caso la recepción de los bienes del causante no se produce hasta el fallecimiento del fiduciario, y aunque este tribute por el usufructo no significa que el heredero fideicomisario tenga un derecho perfecto sobre la nuda propiedad de los bienes desde el fallecimiento del primer causante, sino una mera expectativa, como lo demuestra el hecho de que el conocimiento de quien será el heredero o herederos fideicomisarios sólo se sabrá en el momento del fallecimiento del fiduciario al que los herederos fideicomisarios deben supervivir. En tanto en cuanto vive el fiduciario los herederos fideicomisarios son inciertos”.

En el Informe Fiscal correspondiente a agosto de 2012 tras reseñar que la Sentencia del TSJ de Aragón de 20 de junio de 2011, Recurso 51/2007, había declarado que la liquidación al fiduciario se le practica como usufructuario, escribimos lo siguiente: “ El Profesor Casana Merino al estudiar en “Tributos Locales “, 2002, la plusvalía municipal, indica que la doctrina, a estos efectos, había equiparado al fiduciario con el usufructuario, tributando el fideicomisario, cuando reciba los bienes, por la plusvalía correspondiente al pleno dominio. Debemos reconocer que desde un punto de vista civil tanto la doctrina como la jurisprudencia no consideran al fiduciario como usufructuario: la última Sentencia que así lo declaró fue la Sentencia 13 de septiembre de 1948. Sin embargo, la calificación civil no siempre tiene que coincidir con la calificación fiscal.

 El fideicomisario tributará al final, cuando reciba los bienes del fiduciario, pues como indica la Jueza Ramona Guitart i Guixer en el número uno, 2010, de la Revista Jurídica de Catalunya, página 113, “a la muerte del causante solo hay una transmisión a favor del fiduciario.”

Por último, diremos que el tema lo estudió el Profesor Juan Calvo Vergez en trabajo publicado en la Revista Jurídica de la Comunidad Valenciana, nº 27, 2008, titulado “La tributación de las sustituciones y de los fideicomisos en el Impuesto sobre Sucesiones”, páginas 97 a 113, en el que escribe lo siguiente; “ Desde un punto de vista tributario no parece admitir duda ninguna el hecho de que nos hallamos en una adquisición de bienes suspendida por la existencia de un fideicomiso, lo que determina que el devengo se produzca cuando desaparezca dicha limitación. Este será además el momento al que deba atender el último heredero fideicomisario al objeto de precisar el valor de los bienes y el tipo de gravamen aplicable.”

En el Informe correspondiente a abril de 2012 escribimos lo siguiente acerca de la reserva del usufructo y de la facultad de disponer:

“Nº de consulta: V0742-12

Fecha: 10/04/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Materia:” Un matrimonio pretende donar la nuda propiedad de un solar a sus dos hijas, reservándose ellos el usufructo vitalicio y el poder de disposición sobre el citado inmueble” “El consultante desea saber las consecuencias fiscales que tiene la operación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.”

Se responde que “a efectos del IIVTNU, el valor del usufructo cuando el usufructuario se reserva la facultad de disponer del bien es el valor total del terreno de naturaleza urbana (valor catastral del mismo en el momento del devengo).

El valor de la nuda propiedad sobre el terreno de naturaleza urbana a efectos del cálculo de la base imponible y su tributación por el IIVTNU como consecuencia de la donación será igual a cero dado que se computa por diferencia entre el valor total del terreno y el valor del usufructo sobre el mismo, y en este caso el valor del usufructo es el valor total del terreno, al reservarse los usufructuarios el poder de disposición.

Posteriormente y en su caso, en el momento del fallecimiento de los usufructuarios y consolidación del dominio en las nudas propietarias se realizará un nuevo hecho imponible del IIVTNU por el incremento de valor del terreno que corresponda al valor del derecho que se integra en el patrimonio de las nudas propietarias (el valor del usufructo).

La base imponible del IIVTNU en este segundo momento (la consolidación) se determinará aplicando el tanto por ciento del valor del terreno que correspondió al derecho de usufructo vitalicio cuando se adquirió la nuda propiedad, que en este caso será el 100 por 100, sobre el valor catastral del terreno en el momento del actual devengo, ya que al reservarse, en su constitución, los usufructuarios la facultad de disponer sobre el bien, el valor del usufructo coincidió con el valor total del terreno. Sobre el valor resultante se aplicará el porcentaje correspondiente del apartado 4 del artículo 107 del TRLRHL en función del período de generación del incremento de valor del terreno, teniendo en cuenta que dicho período, que se considerará por años completos, es el comprendido entre la fecha de devengo del impuesto que ahora se liquida y la del devengo de la anterior transmisión del derecho que ahora se adquiere (el usufructo por consolidación) y que estuvo sujeta al IIVTNU. En el presente caso, hay que tener en cuenta que esta última fecha (que es la de inicio del cómputo del período de generación) no es la de la donación de la nuda propiedad (que ya se liquidó con una base imponible igual a cero) sino la anterior fecha en la que se devengó el impuesto por el 100 por 100 del valor del terreno que es el derecho que ahora se ingresa en el patrimonio de las nudas propietarias. Por último, hay que tener en cuenta, para el caso de que la ordenanza fiscal del ayuntamiento competente para la exacción del IIVTNU regule la bonificación prevista en el artículo 108.4 del TRLRHL aplicable a las transmisiones de terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes, no será de aplicación en este caso dado que la consolidación del dominio desmembrado está sujeta en el ISD a la modalidad de transmisiones lucrativas inter vivos y no a la modalidad de transmisiones lucrativas mortis causa.”

La Consulta V0718-05 de 28/04/2005 igualmente declaró en un supuesto de donación de nuda propiedad con reserva por el donante del usufructo y de la facultad de disponer que “el artículo 7º del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, señala que “el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda.”

Una aplicación de esta regla se contiene en el artículo 26 d) de la Ley del Impuesto que establece que “Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, el impuesto se liquidará en pleno dominio, sin perjuicio de la liquidación que en su caso proceda.” En el caso planteado no hay liquidación porque el propietario de las fincas se reserva el derecho de usufructo con facultad de disposición.

En relación con el caso planteado la base imponible de los nudos propietarios será igual a cero dado que se computa por diferencia entre el valor total de los bienes y el del usufructo, y en este caso el valor del usufructo es el valor total de las fincas.” En el mismo sentido se puede citar la Consulta V0905-12 de 26/04/2012.

La cuestión que estamos examinando ha llegado a los tribunales pudiendo reproducir por su interés las conclusiones coincidentes del TSJ de la Comunidad Valenciana en la Sentencia de 13 de septiembre de 2010, Recurso 2747/2008: “El art. 47.3 establece que toda adquisición de bienes o derechos, cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen.»

Asimismo, el art.52 dispone que, «si el adquirente tuviese el derecho a disponer de los bienes se le liquidara el Impuesto por el pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que proceda de la porción de Impuesto que corresponda a la nuda propiedad si se justificara la trasmisión de los mismos bienes a la persona indicada por el testador o por la normativa aplicable».

“Tal cual se pronuncian estos preceptos, en la práctica, lo cierto es que la donante evidencia que mientras viva no tiene intención alguna de desprenderse de la libre disposición de los bienes donados como se desprende del conjunto de limitaciones estipuladas por la trascendencia de cada una de ellas sobre los donatarios, de los que puede decirse no adquieren facultad alguna: prohibición de enajenar, de disposición e incluso de gravamen. El Tribunal Supremo se ha pronunciado en el sentido de entender que en supuestos como el examinado, la llamada donación «no tiene de tal sino el nombre, puesto que la donante no hizo otra cosa que desprenderse de la titularidad formal de los bienes que dijo donar, ya que conservaba no solo el disfrute de los mismos sino que también la administración o disposición durante el plazo de cuarenta años, que teniendo presente su edad -70 años – significa que lo era de por vida y que la dicha donación solo después de la muerte de aquella podría ser efectiva «; en este sentido SS 7-07-1978, 22-03-1993,y TSJCM de 20-11-2002. En conclusión, debe ser estimada la demanda, acertadamente argumentada, encontrándonos ante una donación teórica y, tan sumamente limitada que, en la práctica no pasa de ser una adquisición de bienes cuya efectividad se halla suspendida la que se entenderá realizada a la fecha en que desaparezcan sus limitaciones.”

Manuel Antonio Amezcua Arroyo publicó en el año 2006 en estas páginas el trabajo titulado, accesible en la siguiente dirección: “Donación de la Propiedad Inmueble con Reserva de la Facultad de Disponer”

 La conclusión que se obtiene de lo expuesto es que la donación de un bien con la reserva de su usufructo y de la facultad de disponer se puede calificar como una donación sujeta a condición suspensiva, no satisfaciendo en la liquidación, de momento, ninguna cantidad. Cuando fallezca el donante sin haber ejercitado la facultad de disponer, tributará como donación Inter vivos, sin aplicación de las reducciones propias de las transmisiones mortis causa. En la donación con reserva de la facultad de disponer, el donatario tributa por la adquisición del pleno dominio, sin perjuicio de los efectos que produzca la resolución, en su caso. En la donación con reserva del usufructo se tributa por la adquisición de la nuda propiedad, y al fallecer el usufructuario por la consolidación del pleno dominio.”

El criterio expuesto ha sido ratificado por la Sentencia del TSJ de Murcia de 25 de mayo de 2015, Recurso 177/2012.

 

Los valores declarados por los herederos en una herencia prescrita no vinculan a la Administración a la hora de determinar la ganancia patrimonial.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 6 de junio de 2016, Recurso 2002/2012. “Respecto al argumento de la demanda que mantiene la improcedencia de modificar los valores de adquisición declarados a efectos del I. Sucesiones y no rectificados por la Administración de la Generalitat Valenciana, deberá señalarse que los valores declarados por los herederos actores a efectos del Impuesto sobre Sucesiones no vinculan a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por tratarse del IRPF y no haber podido ser objeto de comprobación administrativa dichos valores por la Administración autonómica, habida cuenta que la declaración tributaria se produjo cuando ya había prescrito la acción liquidatoria y, por tanto, los valores declarados no podían ser ni comprobados ni corregidos, en su caso, razón por la que la Agencia Tributaria no tenía obstáculo alguno para comprobar los valores declarados.”

“En cuanto al cálculo del valor de adquisición, necesario para determinar la ganancia patrimonial a efectos del IRPF, el artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, lo refiere al » valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles», es decir, será el valor de adquisición de la finca heredada por los recurrentes el que corresponda al valor real que tuvieren en 1999 –fecha del fallecimiento-, lo que debe ser fijado pericialmente, tal como hizo la Administración demandada a partir de una tasación de un arquitecto del Gabinete Técnico de la Dependencia Regional de Valencia, que estableció un valor de 1.428.721,10 euros, no cuestionado técnicamente mediante la correspondiente prueba pericial a practicar en este proceso, ni siquiera se ha argumentado en su contra ni aportado datos o razones que los desacrediten o permitan apreciar algún error, por lo que debe tenerse por pertinente el valor de adquisición fijado por la Administración y, consiguientemente, las ganancias patrimoniales atribuidas a cada heredero.”

La Sentencia del TSJ de Canarias de 25 de mayo de 2016, Recurso 1053/2016, es resumida en el Cendoj de la siguiente forma: “IRPF. Determinación del valor de transmisión para la cuantificación de la ganancia patrimonial. Vincula a la Administración estatal el valor previamente comprobado por la Administración autonómica a efectos del ITP de una de las parcelas. Prevalencia del principio de unidad de valoración frente al de estanqueidad tributaria. Motivación insuficiente de la valoración respecto de otra de las parcelas. Anulación de la liquidación”

En la Consulta V3352-16, de 15/07/2016, el Centro Directivo ha declarado que “el valor de adquisición de los terrenos estará formado por la suma del valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado en las fechas del fallecimiento de los causantes, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición que hubieran sido satisfechos por los adquirentes.

En cuanto a la fecha de adquisición, será la de la respectiva adquisición por herencia, según las normas del Código Civil, que se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.

En el caso de no haber sido presentada alguna o algunas de las declaraciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el valor real a que se refiere este Impuesto será el valor de mercado de los terrenos en la fecha del devengo, que será la del respectivo fallecimiento. Este valor de mercado podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo, sino que corresponderá efectuar a los órganos de comprobación del citado impuesto, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), que dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.

Con relación lo expuesto podemos decir que en el Informe correspondiente a diciembre de 2015 escribimos lo siguiente:

“Para determinar el incremento patrimonial se ha de tener en cuenta como valor de adquisición el asignado por la Administración a efectos del ITP.

Sentencia de 21 de diciembre de 2015, Recurso 2068/2014. “Parece, pues, razonable y coherente que la valoración previa de un bien realizada por una Administración tributaria, vincule a todos los efectos respecto a estos dos tributos a las demás Administraciones competentes, más si se trata de impuestos estatales, si bien el segundo cedido a las Comunidades Autónomas”.

“En la determinación del precio de enajenación de los inmuebles, la Administración del Estado queda vinculada por la valoración realizada por la Administración autonómica a efectos de un tributo cedido como el de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentos, concluyéndose en un sentido positivo [sentencias de 18 de junio de 2012 (FJ 4 º) y 9 de diciembre de 2013 (FJ 5º)]. Aquí se trata de si esa vinculación se produce también a la hora de determinar el precio de adquisición de los bienes que después fueron enajenados. Esta singularidad no rompe la identidad de supuestos, pues en definitiva se trata de precisar si, a efectos de los impuestos directos que gravan la renta (de las personas físicas o de las sociedades), para la determinación de la ganancia o la pérdida patrimonial derivada de la venta de unos bienes inmuebles, en la fijación del precio de adquisición o de enajenación el principio de unicidad de la Administración obliga a la Inspección de los Tributos a tomar en consideración el valor asignado por la Administración autonómica en relación con el impuesto sobre transmisiones patrimoniales.”

El 24 de febrero del año pasado en unas notas tituladas “Cuatro Sentencias escogidas del Tribunal Supremo en materia fiscal”, reseñamos la Sentencia de 15 de enero de 2015, Recurso 1370/2013. El principio de vinculación a los propios actos exige que valorada una enajenación a efectos del ITPO en una determinada cantidad, ésta sirva de valor de adquisición para determinar una posterior ganancia patrimonial en el IRPF. Nos remitimos a lo escrito en dicho enlace.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 2 de junio de 2016, Recurso 74/2015. Sujeción a ITP de la renovación de una concesión.

Para el Tribunal “1ª. La renovación de la concesión administrativa de uso privativo del dominio público radioeléctrico sin limitación de número para prestación de servicios a terceros, concretamente para la actividad de telecomunicaciones, se encuadra dentro del hecho imponible del ITPYAJD tipificado en el artículo 7.1. B) del Real Decreto Legislativo 1/1993. 2ª. El precepto anterior establece «…Se liquidará corno constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo» y ahí se encuadra la renovación de la concesión reserva dominio público radioeléctrico, porque tal renovación implica un incremento patrimonial para la demandante. 3ª La valoración jurídica anterior no implica ninguna interpretación extensiva o analógica, sino la aplicación de los términos del artículo citado al supuesto planteado (renovación de una concesión administrativa). La renovación implica un incremento patrimonial para la demandante y tal incremento no se produciría si no se le hubiese renovado al demandante la concesión administrativa.”

“La Sala comparte la argumentación del TEAR que establece «…atendiendo a lo dispuesto en el artículo 25.2.2° C) 6° de la Ley 21/2001 y en el artículo 56 de la Ley del ITP-AJD, respecto de la concesión de dominio público radioeléctrico que nos ocupa, teniendo en cuenta que la misma otorgó a la reclamante la utilización exclusiva de una porción de bandas de frecuencia en todo el territorio nacional, la Dirección General de Tributos de la Comunidad Autónoma de La Rioja es competente para la gestión y liquidación del impuesto sobre el rendimiento que le corresponde atendiendo a la extensión de su territorio…». El anterior criterio se establece en el fundamento jurídico sexto de la sentencia del TSJM nº 231/2014 de 18 febrero «…De esta forma, el rendimiento del impuesto corresponderá a todas la Comunidades Autónomas sobre las que se extienda el derecho, correspondiendo el rendimiento a cada una en función de la media aritmética de los porcentajes que representen su población y su superficie sobre el total (artículo 25.2.2°.C) 6ª de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre (, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía…».”

 

El valor del derecho que se cede mediante la dación viene determinado por el importe de la deuda cancelada mediante la dación, y de ahí que la liquidación tributaria deba considerarse conforme a Derecho.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 7 de junio de 2016, Recurso 1970/2012.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad valenciana 9 de junio de 2016, Recurso 1786/2012. Se aprecia simulación en el contrato de arrendamiento de una vivienda por dos sociedades del mismo grupo.

La actora no es una entidad dedicada a la construcción y arrendamiento de viviendas, sino que modifica su objeto social y se da de alta en el IAE en la actividad de arrendamiento de viviendas. Así, se dice que amplía su actividad en el 2004 al epígrafe 861.2 del IAE cuando firma el contrato de arrendamiento con B. S.L.

B….. S.L. arrienda la vivienda a una sociedad del grupo (en este caso la mercantil actora) para ponerla a disposición del administrador de ambas (don Justo)

Las dos sociedades pertenecen a un grupo cuyo administrador común y socio mayoritario es don Justo

Por ello concluye la Inspección que se produce la simulación de un arrendamiento previo a la cesión de la vivienda al administrador de ambas, con el objeto de eludir por don Justo el pago del impuesto en la construcción de la vivienda y también de sus sociedades al beneficiarse del derecho de deducción del impuesto que se otorga a quienes no son consumidores finales del bien.

La parte alega que los socios de una y otra mercantil son distintos, que el arrendamiento obedece a la necesidad del administrador de B……. S.L. de disponer de una vivienda en Madrid, y que la adquisición del inmueble se produce seis años antes de la deducción de las cuotas de la rehabilitación y reforma de la vivienda. Además, alega que no hay ahorro fiscal, que el arrendamiento se produce a precio de mercado y que la modificación del objeto social es consecuencia del devenir en el tráfico mercantil, pues también se dio de alta en la actividad de agente de seguros. Pues bien, no puede decirse que la Inspección Tributaria rechazara de forma caprichosa la declaración tributaria de la actora. Son múltiples los datos indiciarios que apuntan a que existe una simulación contractual. Los datos son tantos que es imposible asumir lo que sostiene la parte recurrente. En efecto, aunque los socios de las mercantiles son distintos, en una se encuentra el Sr. Justo con su esposa y en otra el Sr. Justo con su familia. Con respecto al objeto social, no se acreditan otras operaciones de arrendamiento, y, lo que es más importante, se produce un importante ahorro fiscal, al contrario de lo que sostiene la actora, pues si se hubiera realizado la operación del alquiler directamente de la actora a don Justo, ello sería una operación sujeta y exenta, por lo que no daría lugar a la deducción del IVA soportado por la actora para la construcción y mejora de la vivienda. Sin embargo, con la operación realizada, permite que el arrendamiento de una a otra mercantil permite a la actora el derecho a la deducción de las cuotas soportadas para la construcción de la vivienda, que finalmente disfruta su administrador.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 13 de junio de 2016, Recurso 328/2014. En principio, la entrega posterior al certificado de final de obra es primera transmisión; sin embargo, cuando no se hayan implantado los servicios esenciales, aunque se haya emitido dicho certificado no se puede considerar, a efectos fiscales, terminada la edificación.

“El certificado final de obra tiene como finalidad confirmar que la edificación ha sido realizada por el director de la obra de conformidad con el proyecto respecto del cual se otorgó la correspondiente licencia de edificación y que la misma, previa la cumplimentación de los trámites administrativos que correspondan, está en condiciones de ser utilizada para el destino previsto.

En consecuencia, la transmisión de las edificaciones por la entidad consultante, una vez emitida la certificación final de obra a que se refiere el escrito de consulta, tendrá la consideración de primera entrega de edificaciones terminadas a los efectos de lo previsto en el artículo 20.Uno. 22º de la Ley 37/1992.

 Por su parte, la transmisión posterior de las edificaciones por el adquirente de las mismas tendrá la consideración de segunda entrega y, por consiguiente, la operación estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. 2.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta, deben diferenciarse los diversos supuestos:

a) Adquisición por la consultante de edificaciones terminadas ubicadas en terrenos en los que su urbanización esencial se encuentre completada.

En este caso, la edificación debe considerarse terminada en los términos previstos en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992 por lo que la adquisición por parte de la entidad consultante agota la primera entrega.

En consecuencia, la posterior transmisión que de la misma efectúe la consultante tendrá la consideración de segunda entrega y, por tanto, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención de darse los requisitos contemplados en el apartado dos del precepto mencionado.

 A estos efectos, una edificación se considerará terminada cuando disponga de certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma.

b) Adquisición por la consultante de edificaciones ubicadas en terrenos en los que su urbanización se encuentra incompleta.

 La falta de implantación de servicios urbanísticos esenciales, como es el suministro de agua potable, debe llevar a calificar la edificación como no terminada a los efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992, aun cuando se haya emitido la certificación de final de obra.

No obstante, dicha conclusión debe tomarse como una excepción a la regla general, que constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo, y que se justifica en atención a las excepcionales circunstancias que se refieren en el escrito presentado.

 Por consiguiente, la adquisición por la consultante de dichas edificaciones no tiene la consideración de primera entrega ni su transmisión posterior estará, en consecuencia, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

En la segregación previa a una declaración de obra nueva no se puede comprender en el valor de la finca a efectos de AJD la edificación que después se declara pues ello supondría una doble imposición.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 15 de junio de 2016, Recurso 2101/2012. “En fecha 19-7-2007 se escrituró por la sociedad actora la segregación de la parcela AH-377, de 1.200 m2, en el término municipal de Altea, procediendo la actora a autoliquidar el IAJD por dos hechos imponibles diferenciados: el suelo de la finca, con un valor y base imponible de 300.000 euros y la declaración de obra nueva, referida a una vivienda-chalet de la Urbanización de A….., por un valor y base imponible de 900.000 euros, pagando la recurrente dos cuota de IAJD de 3.000 y 9.000 euros, respectivamente.

 Sin embargo, el órgano de gestión tributaria autonómico realizó una comprobación de lo declarado y, como consecuencia de ello, liquidó dicho tributo por considerar que la base imponible de la liquidación del IAJD por la segregación declarada debía incluir no solo el valor del suelo (300.000 euros) sino también el de la edificación (900.000 euros), que se adicionó, con una deuda tributaria de 10.290,20 euros.

La demanda cuestiona la actuación administrativa y solicita su anulación por entender que la base imponible y cuota autoliquidada fue correcta, no debiendo incluir en la primera el valor de la construcción por ser distinta la segregación que la declaración de obra nueva, no pudiendo exigirse doblemente un tributo, pues ya autoliquidó por el suelo y por la construcción (obra nueva).”

Para el Tribunal “la base imponible corresponderá al valor del derecho que se constituye, el valor declarado del negocio que se escritura. En el presente caso, existe una sola escritura pública, que comprende dos negocios jurídicos distintos: por una parte, se segrega una finca (suelo) y, por otra, se declara la obra nueva edificatoria (chalet), siendo correcta la autoliquidación realizada por la actora por ambos conceptos, de manera que se sujetó a tributación (IAJD) el valor del suelo (300.000 euros) y el valor de la edificación (900.000 euros), pues la escritura citada comprendía esos dos hechos imponibles, careciendo de sentido obviar la declaración de obra nueva y pretender que la segregación comprenda también el valor de la edificación, pues eso supone someter a doble imposición la obra nueva.”

 

Responsabilidad solidaria de los donatarios, cuyos padres donantes, con los que convivían al tiempo de otorgarse la donación, eran deudores de la Hacienda Pública.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 16 de junio de 2016, Recurso 763/2014. “Mediante escritura pública de 21 de enero de 2009 los cónyuges D. Florencio y Dª Isabel donaron por iguales partes a sus hijos mayores de edad D. Benito y Dª Caridad la nuda propiedad de la vivienda sita en la CALLE001 nº NUM008 de Madrid y la plaza de garaje nº NUM009 del edificio ubicado en la CALLE002 nº NUM010 de Madrid, donación que fue aceptada por los donatarios en ese mismo acto.

Las deudas de la comunidad de bienes DIRECCION000, de la que eran únicos comuneros el Sr. Florencio y su esposa, tienen su origen en el acta de inspección incoada en fecha 9 de octubre de 2008, por lo que cabe presumir que la donación de los mencionados bienes inmuebles tenía por finalidad impedir, o al menos dificultar, el cobro de la deuda, pues si bien es cierto que el día 21 de enero de 2009 aún no se había declarado formalmente la responsabilidad de los comuneros, es evidente que éstos ya habían acordado la disolución de la comunidad de bienes, por lo que debían responder de las deudas pendientes por aplicación del art. 40.4 de la LGT y normas concordantes.

 La proximidad de fechas entre la incoación del acta de inspección y el otorgamiento de la escritura pública de donación, junto al hecho de que no se haya probado ningún motivo válido que justificara la realización de la donación en la mencionada fecha, no dejan lugar a dudas sobre la intención de los intervinientes, máxime teniendo en cuenta que el art. 1297 del Código Civil presume celebrados en fraude de acreedores los contratos en virtud de los cuales el deudor enajena bienes a título gratuito, presunción iuris tantum que traslada la carga de la prueba a los actores, que están obligados a demostrar que la donación tenía una finalidad distinta, prueba que no ha sido aportada.

Por otra parte, la connivencia y colaboración de los hijos era indispensable para lograr el objetivo perseguido, ya que la donación no produce efecto hasta que es aceptada por los donatarios ( art. 629 del Código Civil ), no siendo admisible la pretendida actuación «conforme a la debida obediencia y respeto al criterio de sus padres«, porque esa obediencia no alcanza a la realización de actos contrarios al ordenamiento jurídico, sin que pueda olvidarse, ante la alegada juventud de los donatarios y su desconocimiento de las razones para hacer la donación, que ambos eran mayores de edad cuando aceptaron la donación, tenían plena capacidad de obrar y convivían con sus padres en la vivienda de la CALLE001 nº NUM008, por lo que no es lógico sostener que ignoraban la existencia de la deuda a la que tendrían que hacer frente sus progenitores ni la posibilidad de que pudiera ser embargada esa vivienda, pues no consta que los donantes tuvieran otros bienes para satisfacer la deuda tributaria. En definitiva, concurre el supuesto previsto en el art. 42.2.a) de la LGT para declarar la responsabilidad solidaria de los recurrentes.”

 

Sujeción a IVA sin exención, y no a ITP, de un arrendamiento calificado como de negocio en el que la sociedad arrendadora cuenta con una estructura organizativa propia que resulta adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad agrícola par parte del arrendatario.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 27 de junio de 2016, Recurso 195/2015. De acuerdo con esta jurisprudencia que se cita, “el contrato de arrendamiento de negocio ha de entenderse como aquel arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento inmediato cuando se arrienda y va a seguir siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del mismo. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y posteriormente alquila. En definitiva, tal y como manifiesta en la sentencia del Tribunal Supremo señalada, el arrendamiento de negocio debe conllevar el propio negocio desarrollado en el local arrendado. Asimismo, es preciso que la actividad de arrendamiento de negocio constituya para la sociedad arrendadora una actividad económica que desarrolle de forma continuada en cumplimiento de su objeto social.

A estos efectos, y de los datos que se desprenden de la escritura pública de compraventa, podemos constatar que la sociedad arrendadora cuenta con una estructura organizativa propia que resulta adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad agrícola por parte de los arrendatarios, por lo que nos encontramos ante un contrato de arrendamiento de negocio, y no ante un contrato de arrendamiento rústico como hace valer la Administración.

Tributación indirecta del contrato de arrendamiento de negocio.

A efectos del IVA, es necesario determinar si la operación de arrendamiento de negocio está o no exenta de dicho tributo, con base en lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23° de la Ley del IVA.

Partiendo de la consideración de que, según lo dispuesto en los artículos 4 y 5.Uno.c) de la Ley del IVA, el arrendador tiene la condición de empresario o profesional a efectos del IVA, quedando sujetas al mismo las entregas de bienes y las prestaciones de servicios que realice en el territorio de aplicación del impuesto. Tal y como manifiesta la Inspección, dicho arrendamiento tiene la consideración de prestación de servicios según lo dispuesto en el artículo 11.Dos.2° de la Ley del IVA.

Por su parte, el artículo 20.Uno.23° de la Ley del IVA declara exentos del IVA los arrendamientos rústicos.

No obstante, hay que indicar que el arrendamiento del terreno de una finca rústica, en el que se arrienden otros elementos necesarios para el desarrollo de la explotación como, por ejemplo, construcciones inmobiliarias, elementos de riego, maquinaria agrícola o aperos, ya no será aplicable la exención porque el negocio jurídico subyacente es el arrendamiento de un negocio, constituyendo una operación sujeta y no exenta del IVA.

En consecuencia, no parece conforme a la Ley del IVA aplicar la exención contenida en el artículo 20.Uno.23° a situaciones que supongan efectivamente la cesión o el arrendamiento de un negocio, entendiendo este como una empresa en funcionamiento, unidad económica que excede de los propios terrenos y las construcciones necesarias para la actividad, tal y como ocurre en nuestro caso. La interpretación del artículo 20.Uno.23° de la Ley del IVA a la vista de los criterios anteriores determina que, en el caso de arrendamiento de explotación, debe tener la consideración de operación sujeta y no exenta de IVA por constituir la cesión de un negocio.”

En la Consulta V3426-16, de 20/07/2016, se declaró lo siguiente: “ la entidad consultante ha suscrito, en calidad de arrendadora, un contrato de arrendamiento de una finca rústica en el que se incluyen sistemas de riego, construcciones de uso agrícola tanto en la propia finca como en otra colindante, concretamente, dos naves y dos casetas con todos los objetos que en la misma se encuentren, derechos de riego, derechos de aprovechamiento de aguas, así como un coto de caza el cual, según lo manifestado por la consultante, no va a ser objeto de explotación por la arrendataria.

La interpretación del artículo 20.Uno.23º a la vista de los criterios anteriores determinaría que, en el caso objeto de consulta, a falta de otros elementos de prueba, el arrendamiento de la explotación debería tener la consideración de operación sujeta al Impuesto y exenta en la medida en que parece que el objeto del arrendamiento es el terreno y las construcciones afectas a la explotación, aunque además se incluyan otros elementos, como maquinaria o los sistemas de riego que no deberían desvirtuar la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.23º.

En estas circunstancias, y a falta de otros elementos de prueba, la operación objeto de consulta supondrá un arrendamiento de terreno con construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica, exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, lo anterior, de acuerdo con el criterio de este Centro Directivo contenido, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 9 de junio de 2014, número V1498-14, el arrendamiento del coto de caza no quedaría amparado por la exención estando, por tanto, sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 29 de junio de 2016, Recurso 15454/2015. Se anula la calificación del TEAR por incongruencia omisiva. Posible simulación en una aportación y posterior disolución de comunidad.

Por escritura pública de pacto de mejora otorgada el mismo 10.9.08 los padres de la recurrente adjudican en concepto de mejora a ésta la cuarta parte de la citada finca.

Por último, en fecha 24.11.08 se otorga nueva escritura pública en virtud de la cual se adjudica la totalidad de la finca a la recurrente con la obligación de compensar a sus padres en metálico.

 La administración autonómica entiende, con base en la proximidad del otorgamiento de las escrituras, que el negocio realmente realizado es una compraventa encubierta por parte de la recurrente de las partes de la finca a sus padres bajo la apariencia de la división de cosa común, y por tanto liquida el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Así las cosas, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia debió resolver si existía simulación o economía de opción- como sostiene la recurrente- y lejos de pronunciarse sobre la verdadera cuestión planteada opta por acordar que nos hallamos ante un exceso de adjudicación, cuestión que nadie había planteado.

Desde esta perspectiva entendemos que existe incongruencia omisiva en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia por lo que procede anularla con retroacción de actuaciones a fin de que por el órgano económico- administrativo se dicte nuevo acuerdo con base en las pretensiones de las partes.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 30 de junio de 2016, Recurso 966/2014. El IVA correspondiente a la rehabilitación de las viviendas para uso de los trabajadores no es deducible pues dicha cesión está exenta de IVA:

“En el presente caso la entidad recurrente pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados en las facturas por la rehabilitación de las cuatro viviendas para su cesión de uso a los trabajadores.

La recurrente sostiene su vinculación con la actividad, pero lo que no tiene en cuenta es que la cesión de uso a que alude, constituye una contraprestación del contrato de trabajo y como se señala en las resoluciones recurridas, con cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 1993, tal cesión a los trabajadores debe equipararse a un contrato de arrendamiento.

Por otra parte, de acuerdo con el precepto citado, el elemento determinante para considerar el arrendamiento como exento es el de que se trata de edificios destinados exclusivamente a viviendas, circunstancia que concurre en el presente caso, pues la propia recurrente reconoce que se trata de inmuebles destinados a viviendas de los trabajadores.

La recurrente considera que la circunstancia de que sea necesario que los trabajadores habiten en las viviendas determina la deducibilidad del Impuesto, pero no tiene en cuenta que para que se produzca el derecho a la deducibilidad de los importes de IVA soportados no basta que la actividad se encuentre vinculada a la actividad de la sociedad, sino que es necesario que no se encuentre en ninguna de las actividades exentas, circunstancia que no concurre en el presente caso.

 La recurrente parece confundir la sujeción al Impuesto con la procedencia de la deducibilidad, pero la propia Administración considera que se trata de una actividad sujeta, y lo que ocurre es que la actividad de alquiler de viviendas constituye una actividad exenta, y por ello constituye una actividad diferenciada. No se trata aquí de valorar si es accesoria o no de la actividad principal, porque en todo caso el alquiler de edificios para vivienda se encuentra exenta, tanto sea actividad principal como accesoria, de acuerdo con lo dispuesto en el precepto citado. Por tanto, teniendo en cuenta que el art. 94 de la Ley 37/1992, que regula las «Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción» en su apartado Uno 1º.a) no reconoce el derecho a la deducibilidad de las cuotas soportadas en las operaciones exentas, pues establece que «Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido», es decir, excluye del derecho a la deducibilidad de las cuotas soportadas sujetas y exentas del I.V.A., que es lo que ocurre en el presente caso, en el que el tratarse de la cesión de vivienda como contraprestación a los trabajadores, equiparable al arrendamiento de vivienda, por el destino a constituir vivienda, se encuentra exenta. La recurrente en la demanda nada argumenta acerca del art. 20.Uno.23, de la Ley 37/1992, siendo dicho precepto claro en cuanto a la aplicación de la exención respecto de los citados supuestos.”

 

El hecho de que en la subasta no se haya comprobado la existencia de cargas preferentes, que subsisten, impide que formen parte de la base imponible de ITP.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 5 de julio de 2016, Recurso 93/2015. “El tema del contencioso se concreta, primero, en si la adquisición de un inmueble en subasta pública llevada a cabo en el curso de un procedimiento judicial de ejecución hipotecaria tributa por la cuantía de la adjudicación o por la suma de esa cuantía y las cargas registrales anteriores que pesasen sobre el inmueble adjudicado en la subasta; y, segundo, en si el ahora demandante debe entenderse que ha probado que las cargas estaban satisfechas al tiempo de la adjudicación.”

Presentada autoliquidación por el contribuyente sobre una base imponible que coincidía con la cuantía de la adjudicación, la aquí codemandada, pensando que cabía entenderse que sobre ese inmueble pesaban cargas registrales anteriores, giró la liquidación correspondiente.

Desestimado el recurso de reposición formulado y desestimada la reclamación contra esa desestimación, quedó de ese modo agotada la vía administrativa y la controversia se ha instalado en esta sede, donde el demandante pretende, en síntesis, la estimación del recurso con devolución de lo ingresado e imposición de las costas del juicio.”

“Aunque en las transmisiones realizadas mediante subasta judicial sirve de base el valor de adquisición, la subsistencia de cargas preferentes hace preciso aplicar las reglas de determinación de la base imponible contenidas en el ya citado artículo 10.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto.

Pues bien, constando en el Registro de la Propiedad que en relación al inmueble en cuestión pendían de cancelación tres hipotecas, en principio, lo procedente era lo que la Oficina Gestora consideró, esto es, la adición al precio de adjudicación.

 Dicho esto, es preciso referirnos a un claro error de apreciación en la resolución recurrida. En efecto, en el curso de la reclamación económico-administrativa el ahora demandante ya adujo que no se averiguó en sede judicial la subsistencia de las cargas, es decir, que no se cumplimentó por el Juzgado lo dispuesto en el artículo 657.1 de la Ley 1/2000. Y ha ocurrido que la resolución recurrida ha considerado que al tiempo de la adjudicación -Decreto del Secretario Judicial de 30 de julio de 2010- era preciso que el ahora demandante lo hubiera solicitado al Juzgado -y no lo hizo-.

El artículo 657.1 de la Ley 1/2000, en su redacción original, establecía lo siguiente:

«1. A petición del ejecutante, el tribunal se dirigirá a los titulares de los créditos anteriores que sean preferentes al que sirvió para el despacho de la ejecución para que informen sobre la subsistencia actual del crédito garantizado y su actual cuantía. Los acreedores a quienes se reclame esta información deberán indicar con la mayor precisión si el crédito subsiste o se ha extinguido por cualquier causa y, en caso de subsistir, qué cantidad resta pendiente de pago, la fecha de vencimiento y, en su caso, los plazos y condiciones en que el pago deba efectuarse. Si el crédito estuviera vencido y no pagado, se informará también de los intereses moratorios vencidos y de la cantidad a la que asciendan los intereses que se devenguen por cada día de retraso. Cuando la preferencia resulte de una anotación de embargo anterior, se expresarán la cantidad pendiente de pago por principal e intereses vencidos a la fecha en que se produzca la información, así como la cantidad a que asciendan los intereses moratorios que se devenguen por cada día que transcurra sin que se efectúe el pago al acreedor y la previsión para costas.» Pero, como decíamos, el Decreto del Secretario Judicial se dictó el 30 de julio de 2010 y desde el 4 de mayo de 2010 el artículo 657.1 de la Ley 1/2000 establecía ya lo siguiente:

 «1. El Secretario judicial responsable de la ejecución se dirigirá de oficio a los titulares de los créditos anteriores que sean preferentes al que sirvió para el despacho de la ejecución y al ejecutado para que informen sobre la subsistencia actual del crédito garantizado y su actual cuantía. Aquéllos a quienes se reclame esta información deberán indicar con la mayor precisión si el crédito subsiste o se ha extinguido por cualquier causa y, en caso de subsistir, qué cantidad resta pendiente de pago, la fecha de vencimiento y, en su caso, los plazos y condiciones en que el pago deba efectuarse. Si el crédito estuviera vencido y no pagado, se informará también de los intereses moratorios vencidos y de la cantidad a la que asciendan los intereses que se devenguen por cada día de retraso. Cuando la preferencia resulte de una anotación de embargo anterior, se expresarán la cantidad pendiente de pago por principal e intereses vencidos a la fecha en que se produzca la información, así como la cantidad a que asciendan los intereses moratorios que se devenguen por cada día que transcurra sin que se efectúe el pago al acreedor y la previsión de costas».

 Así las cosas, siendo pacifico que no se llevó a cabo de oficio esa comprobación, el Decreto de 30 de julio de 2010 no podía servir de base para sostener la persistencia de las cargas, sumándose también a ello, primero, que ante la Oficina Gestora el ahora demandante presentó los documentos privados en los que los acreedores se manifestaban satisfechos; y, segundo, que en el curso de la reclamación económico administrativa se aportaron por el Sr. Argimiro copias de las escrituras de carta de pago y cancelación de hipoteca.

En principio no bastan ni los documentos privados ni las escrituras públicas que recogen las manifestaciones de satisfacción de los acreedores para entender que se ha probado por el contribuyente ante la Administración Tributaria esa previa satisfacción de las cargas preferentes. Al respecto, baste recordar que las escrituras públicas no hacen prueba frente a tercero ya que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1218 del Código Civil, frente a tercero la escritura hace prueba únicamente del hecho que motiva su otorgamiento y de su fecha.

Pero en este caso no puede hacerse pesar sobre el contribuyente más carga probatoria puesto que cuenta a su favor con el defecto observado en las actuaciones judiciales, directísimamente relacionado con el problema de prueba que se le viene atribuyendo al ahora demandante por la Administración Tributaria. Llegados a este punto, cumple la estimación del recurso.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 18 de julio de 2016, Recurso 15690/2015. Los registros de tráfico tienen carácter administrativo y no afectan a la transmisión civil del vehículo. El IVTM no goza de hipoteca legal tácita.

“El artículo 2 del Real Decreto 2822/1998, que aprueba el Reglamento General de Vehículos, establece que «La Jefatura Central de Tráfico llevará un Registro de todos los vehículos matriculados, que adoptará para su funcionamiento medios informáticos y en el que figurarán, al menos, los datos que deben ser consignados obligatoriamente en el permiso o licencia de circulación, así como cuantas vicisitudes sufran posteriormente aquéllos o su titularidad.

Estará encaminado preferentemente a la identificación del titular del vehículo, al conocimiento de las características técnicas del mismo y de su aptitud para circular, a la comprobación de las inspecciones realizadas, de tener concertado el seguro obligatorio de automóviles y del cumplimiento de otras obligaciones legales, a la constatación del Parque de Vehículos y su distribución, y a otros fines estadísticos.

 El Registro de Vehículos tendrá carácter puramente administrativo, será público para los interesados y terceros que tengan interés legítimo y directo, mediante simples notas informativas o certificaciones, y los datos que figuren en él no prejuzgarán las cuestiones de propiedad, cumplimientos de contratos y, en general, cuantas de naturaleza civil o mercantil puedan suscitarse respecto a los vehículos «.

Por su parte, el artículo 32 del mismo texto reglamentario, establece que » Toda persona natural o jurídica que sea titular de un vehículo matriculado en España y que lo transmita a otra, aun cuando lo haga con reserva de dominio o de cualquier otro derecho sobre el vehículo, deberá notificarlo a la Jefatura de Tráfico de la provincia en que tenga su domicilio legal o a aquélla en que fue matriculado el vehículo, en el plazo de diez días desde la transmisión, por medio de una declaración en la que se haga constar la identificación y domicilio del transmitente y adquirente, así como la fecha y título de la transmisión.

Junto a la notificación de la transmisión se acompañará el permiso o licencia de circulación, que quedará archivado en la Jefatura, así como el documento acreditativo de la transmisión, el del cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias y demás documentación que se indica en el anexo XIV.

Si el transmitente incumpliera la obligación de notificación señalada anteriormente, sin perjuicio de que se instruya el correspondiente procedimiento sancionador, seguirá siendo considerado titular del vehículo transmitido a los efectos de la legislación sobre tráfico, circulación de vehículos a motor y seguridad vial, en tanto no se inscriba el mismo a nombre de otra persona a solicitud de ésta, acompañando documento probatorio de la adquisición y demás documentación que se indica en el apartado 3 (…).

 El contenido de estos preceptos pone manifiesto que el Registro General de Vehículos tiene un carácter meramente administrativo, y que los efectos del cumplimiento o incumplimiento de las previsiones que se recogen en el Real Decreto 2822/1998 tienen también un alcance meramente administrativo.

Esto significa que, de la misma manera que de no haberse llevado al Registro el cambio de titularidad de un vehículo, en caso de accidente no se podrá exigir ninguna responsabilidad civil o penal a quien aparece en el Registro como propietario si demuestra la transmisión del vehículo, sí se podrá exigir al adquirente las obligaciones y los deberes inherentes a esa titularidad, aunque su cambio no haya sido anotado en el Registro General de Vehículos.

Y ello significa a su vez que el perfeccionamiento del contrato de compraventa de un vehículo no requiere completar los trámites de transferencia y cambio de titularidad en el Registro de vehículos, ni que la falta del cambio de titularidad implique que no se ha producido la tradición o entrega del mismo.

Así lo vienen entendiendo igualmente los Tribunales civiles, citando como ejemplo de ello la Audiencia Provincial de Málaga, que en sentencia de 30 de julio de 2011 (Recurso: 778/2010).”El Juzgado de lo Mercantil 2 de Palma de Mallorca en la Sentencia de 17 de enero de 2014, Recurso 80/2013, expuso que “la Administración concursal cuestiona la calificación de privilegiado especial que la actora asigna al IVTM, entendiendo que no es de aplicación el artículo 78 de la Ley General Tributaria. Debe señalarse al respecto que, ciertamente, mientras que el artículo 60 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales atribuye al Impuesto que grava bienes inmuebles una naturaleza real, su artículo 92 al regular el Impuesto objeto de controversia no le reconoce esa condición, a lo que se suma que el impuesto parte de la titularidad que resulte del permiso de circulación desvinculándolo de la inscripción registral (artículo 94). En este sentido se ha pronunciado la AP Baleares en S. 30 enero del año 2012 al señalar que: «si bien el artículo 78 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, al definir la hipoteca legal tácita establece que «en los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público o sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque éstos hayan inscrito sus derechos, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior», y aun cuando deba considerarse que conforme a lo dispuesto en el artículo 96 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, el crédito que nos ocupa se trata de un tributo de carácter periódico, toda vez que el periodo impositivo coincide con el año natural (salvo en el caso de primera adquisición de los vehículos), este Tribunal considera que no se cumple el otro de los requisitos necesarios para su consideración como hipoteca legal tácita, por cuanto el sujeto pasivo no es el titular registral, sino «las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, a cuyo nombre conste el vehículo en el permiso de circulación», desvinculándolo de este modo, como refiere la juez a quo, de la inscripción registral. Añadir como ya refieren aquellas resoluciones que si en el caso del IBI, el artículo 60 del mismo TRLHL, establece expresamente su naturaleza como tributo directo de carácter real que grava el valor de los bienes inmuebles en los términos establecidos en la Ley, en el caso de IVTM, nada refiere sobre la naturaleza real de dicho tributo que justifique su inclusión en el artículo 78 de la LGT. De hecho, en su artículo 92, el hecho imponible es la titularidad del vehículo, mientras que el artículo 94 imputa la titularidad a quien la tiene según el permiso de circulación, por lo que bien puede considerarse que el hecho imponible es la tenencia del vehículo de tracción mecánica, apto para circular, deslindado de cualquier concepción realista del impuesto, es decir, de configuración como tributo real».

 Conforme a la doctrina expuesta, el crédito no merece la condición de privilegiado especial, sino la de privilegiado general en un 50% y de ordinario en el otro 50% por aplicación de los artículos 91.4 º y 89.3 de la Ley Concursal”

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

La Transmisión de los cheques-regalo, que son medios de pago, están exentos de IVA

Nº de Consulta: V3219-16

Fecha: 11/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es una Asociación de Comerciantes sin ánimo de lucro y con personalidad jurídica propia. Con el objeto de promocionar el comercio, esta Asociación pretende emitir «cheques regalo» al portador, de tal manera que el público pueda adquirirlos por ese mismo importe y canjearlos por compras de artículos en una serie de establecimientos pertenecientes a dicha Asociación.

Con posterioridad, dichos cheques deberán ser abonados a los establecimientos comerciales cuando éstos los presenten a la citada Asociación. De esta forma, esta Asociación actúa única y exclusivamente como intermediario en el pago.

Las únicas operaciones que realiza la asociación son la entrega de dichos cheques a los particulares por el importe marcado en ellos y la entrega del importe marcado en los cheques a los comercios asociados en el momento de su presentación, sin obtener beneficio o pérdida alguna en dicha operación.” Se preguntan las siguientes cuestiones:

“1º) Cuál serían las consecuencias de este tipo de operaciones a los efectos del Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido.

2º) Cuál sería el documento, que se debe utilizar para reflejar este tipo de operaciones.”

Se responde que “en definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica. No obstante, en la medida en que la entidad consultante realice actividades que determinen la existencia de una actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5 de la LIS, las rentas derivadas de estas actividades estarían sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades.”

En relación con el IVA se indica que “la consultante pretende entregar a clientes potenciales de sus establecimientos comerciales asociados unos cheques no nominativos con un valor nominal expresado en euros y que será adquirido por el cliente por el mismo valor nominal que figura en el cheque. Estos cheques pueden ser canjeados por sus tenedores para el pago, total o parcial, del precio de los productos puestos a la venta por los establecimientos asociados de tal forma que puede utilizarse como medio de pago para la adquisición de un producto de los establecimientos adheridos.

Teniendo en cuenta las circunstancias de que los “cheques regalo” son emitidos, por su valor nominal, y posteriormente canjeados, igualmente siempre por su valor nominal, debe señalarse que éstos constituyen un medio de pago que puede ser utilizado, por su tenedor, para pagar el precio de un bien o servicio adquirido con posterioridad bien en su totalidad o bien parcialmente.”

En relación con la naturaleza de los cheques se concluye que “los “cheques regalo” objeto de consulta actúan como un medio de pago y por sus propias características deben entenderse incluidos dentro del concepto «otros efectos comerciales» por lo que su transmisión debe quedar sujeta y exenta del Impuesto.

De conformidad con lo anterior, puede concluirse que la emisión y entrega de los denominados en la consulta como “cheques regalo”, en las circunstancias que asimismo se describen en la misma, estará sujeta, aunque exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Y lo anterior, sin perjuicio de la calificación y tributación que merezcan las operaciones posteriormente efectuadas por los comerciantes asociados al programa en el momento de la redención de los “cheques regalo” por la totalidad o parte del precio de los bienes y servicios adquiridos por sus tenedores.”

De los escasos datos que se derivan de la consulta no parece que la entidad consultante tenga ningún ingreso o gasto derivado de la realización de sus operaciones por lo que, en caso de no existir rentas, no procede analizar la existencia de algún tipo de tributación.

Sujeción a IVA de la transmisión de un solar adquirido por una sociedad.

Nº de Consulta: V3223-16

Fecha: 11/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante está en trámites para comprar un solar urbano a una sociedad cuya actividad económica no es la de urbanizador ni vendedor de inmuebles. Dicha sociedad pagó el Impuesto sobre el Valor Añadido al adquirir el referido solar mediante una permuta con el Ayuntamiento de Almería.” Se pregunta “si la compra de la parcela está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados., teniendo en cuenta que el comprador es un particular y el vendedor una sociedad.”

Se responde que “la entrega de un terreno por un sujeto pasivo del IVA es una operación sujeta a dicho impuesto y no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. Al tratarse de la entrega de un solar urbano, que sí tiene la condición de edificable, la operación deberá tributar efectivamente por el IVA, sin exención alguna.

La sujeción al IVA determina la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, por lo que, en el supuesto de que la referida operación se documentase en escritura pública, resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto.”

Cuando un pagaré, en el que el pagador y el beneficiario son la misma persona, cumple una función de giro, está sujeto a AJD, concepto documentos mercantiles.

Nº de Consulta: V3224-16

Fecha: 11/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El pasado mes de febrero el consultante ingresó en una cuenta corriente a su nombre en una entidad financiera nacional, un pagaré suyo de una cuenta corriente que mantiene en otra entidad nacional. La entidad financiera alega que se trata de un pagaré y que está afecto al pago de timbres.” Se pregunta “si es correcto considerar que el pago de timbres no puede ser aplicado cuando el beneficiario y el pagador son la misma persona, ya que en tal paso el pagaré pasa a ser un cheque y no se le aplican timbres, al no haber acto jurídico alguno sino tan solo un traspaso de fondos.

Se responde que “solo en el caso de que la emisión del pagaré no cumpla función de giro quedara excluido de la tributación por el concepto documento mercantil de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del ITP y AJD, circunstancia que tan solo se produce cuando se expida con la cláusula «no a la orden» o cualquiera otra equivalente, circunstancia que no se manifiesta que concurra en el supuesto planteado, por lo que debe concluirse que si resulta procedente la aplicación del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, concepto documento mercantil”

 

Nº de Consulta: V3240-16

Fecha: 11/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “El consultante desea donar a sus hijos el 40% de las participaciones sociales de su titularidad correspondientes a una sociedad de responsabilidad limitada, en la que su participación asciende al 84,82% del capital social, correspondiendo a su mujer la participación restante. El consultante tiene 68 años, está jubilado y no percibe de la sociedad ninguna retribución ni ejerce funciones de dirección en la misma. Se pregunta “si se cumplen en la donación de participaciones los requisitos establecidos para la exención prevista en el artículo 33.3.c) de la ley del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “en el escrito de consulta se manifiesta que el consultante, ya jubilado, no ejerce funciones directivas en la entidad ni percibe retribución alguna por ningún concepto. Siendo esto así, no tendría derecho a la exención en el impuesto patrimonial, por lo que, consecuentemente, no procederá la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987.

En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece:

“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (…) c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”

Teniendo en cuenta que la aplicación de lo establecido en el reproducido artículo 33.3.c) de la LIRPF, queda condicionada a la aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, tampoco será de aplicación lo dispuesto en dicho artículo 33.3.c) de la LIRPF.”

Sobre la sujeción a IVA de la resolución de un contrato de concesión de obra pública

Nº de Consulta: V3252-16

Fecha: 12/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante resultó adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública para la construcción y explotación de un puerto y un aparcamiento de vehículos. En el marco de un proceso concursal, se va a proceder a la resolución del contrato de concesión con la entrega a la Administración Pública del patrimonio empresarial vinculado a dicho contrato.” Se plantea la cuestión de la “sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la extinción del contrato de concesión de obra pública.”

Se responde que “de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que van a ser exclusivamente objeto de transmisión los bienes vinculados al contrato de concesión sin que vaya a ser cedido el personal ni los contratos de servicios suscritos con clientes.

En estas circunstancias, las referidas transmisiones de bienes que se van a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta parece que no constituyen una unidad económica autónoma en los términos establecidos anteriormente y tendrán la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.”

“Según se desprende de la documentación incorporada al escrito de consulta, la entidad concesionaria resultó adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública para la construcción y posterior explotación de un puerto y de aparcamiento de vehículos en el año 2005, por lo que cabe presumir que estaremos ante una segunda entrega de edificaciones sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención cuando concurran los requisitos señalados en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.”

Tributación del legado de cosa ajena.

Nº de Consulta: V3256-16

Fecha: 12/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: Legado de cosa ajena. Se pregunta por los “efectos en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tanto para el heredero que lo soporta como para el beneficiario. Aplicabilidad de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la adquisición «mortis causa» de las participaciones en sociedad limitada que se transmiten. No sujeción al IRPF al estar la transmisión sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

 Se responde que “el legado de cosa ajena se entiende como una carga impuesta por el testador a su sucesor universal para poder aceptar su parte de la herencia; por lo tanto, la base imponible de cada uno de los causahabientes estará compuesta por la parte que le corresponda por la herencia y será deducible el legado de cosa ajena que se ve obligado a realizar para poder aceptar la misma. Además, cada legatario deberá incluir en la base imponible del impuesto el legado que recibe.

En el Informe correspondiente a octubre de 2012 escribimos lo siguiente:

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 24 de septiembre de 2012, Recurso 15783/2010. Sujeción al ISD del legado de cosa ajena. En cuanto al legado de cosa ajena, argumenta el actor bajo el título de que «el legado de cosa ajena no puede tributar por el Impuesto de sucesiones sino por el de transmisiones patrimoniales», que no pueden incluirse en la liquidación del impuesto de sucesiones unos bienes que no ha recibido del causante, sino que le han sido entregados por su hermano, y tal entrega constituye una transmisión inter vivos. En la cláusula tercera 8) del testamento el testador lega a su hijo Amador «Todas las cuotas o participaciones sociales de la Compañía Urbanizadora X….. S.L.» , añadiendo que «En este conjunto se comprenderán tanto las de su propiedad como las ajenas que no le pertenecen, con el fin de que mediante este legado de cosa ajena reúna el hijo Amador-Eduardo todas las participaciones, pasando a ser único socio. Por tanto, el otro hermano heredero Silvio, queda gravado con la carga y obligación de transmitir y entregar, sin contraprestación alguna, las participaciones de que sea titular por cualquier concepto, cediéndoselas al otro hermano».

Frente a los argumentos expuestos por el recurrente, y teniendo en cuenta que conforme a lo dispuesto en el artículo 13 de la LGT (Ley 58/2003, de1 7 de diciembre), las obligaciones tributarias se exigirán conforme a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualesquiera que sean la forma o denominación que los interesados le den, y prescindiendo de los defectos que pudiesen afectar a su validez, cabe traer a colación el criterio que se recoge en la sentencia del TSJ de País Vasco de 30 de abril de 2003 (Recurso: 611/1999 ), que esa Sala asume. En esta Sentencia, se parte de lo dispuesto en el artículo 863 del Código civil: “ Será válido el legado hecho a un tercero de una cosa propia del heredero o de un legatario, quienes al aceptar la sucesión, deberán entregar la cosa legada o su justa estimación (…)», y de que mediante el legado de cosa ajena no se adquiere directamente la propiedad de la cosa legada sino un título jurídico para poder reclamar al heredero la transmisión de la propiedad, se concluye que los bienes objeto de legado en un legado de cosa ajena, se adquieren en cumplimiento de una disposición testamentaria sujeta únicamente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por lo demás, no acepta esta sala la afirmación que hace el actor en su escrito de demanda al decir que en el legado de cosa ajena, y en este caso de acciones, no se adquiere a título de herencia, ni por la voluntad del testador sino por la voluntad del propietario de la cosa que decide transmitirla, pues la transmisión de esos bienes no queda a merced de la voluntad de su propietario, sino que viene impuesta por el testador, y por tanto tiene su origen en la voluntad del causante, manifestada en el testamento.

Y el hecho de que no se hubiese incluido en la liquidación provisional del mes de mayo de 2000, que se practicó a raíz de la autoliquidación presentada en su día por el actor, no impedía que se incluyese en la liquidación el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación iniciados en el mes de julio de 2000.

Por último, decir bajo este apartado, que la razón por la que no se ha aplicado la reducción del 95 % en la parte de la base imponible correspondiente a la transmisión de la empresa familiar, ha sido porque, como ya admite el actor en su demanda, con cita de la resolución de la DGT de 26 de septiembre de 1996, los requisitos para reducción deben cumplirse en el causante.”

En el Informe correspondiente al mes de abril de 20012 también tratamos el legado de cosa ajena al reseñar la Consulta número 318E/11 de 23 de enero de 2012, de la Dirección general de Tributos de la Generalitat de Cataluña, siendo su enunciado el siguiente: “El legado de cosa ajena, como crédito del legatario favorecido frente al heredero o legatario obligado, está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones, y estos últimos, al tener una pérdida patrimonial, pueden deducirla en el Impuesto sobre Sucesiones”, remitiéndonos aquí a su desarrollo”·

En el Informe correspondiente a febrero de 2016 reseñamos la siguiente Consulta:

“Sujeción al impuesto sobre donaciones del legado de cosa ajena que no se ejecuta por conveniencia del obligado. Nº de Consulta: V0403-16 Fecha: 02/02/2016 Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El padre del consultante falleció recientemente habiendo otorgado testamento por el cual legó a sus hermanas tres inmuebles ajenos. El propio testador dijo conocer la ajenidad de los tres inmuebles, a cuyo propósito impuso a sus dos herederos la obligación de adquirir las fincas para su entrega a las legatarias. Los referidos inmuebles son propiedad de una sociedad mercantil participada al 100 por 100 por otra sociedad mercantil cuyas participaciones son propiedad del testador y su cónyuge. Dadas las dificultades mercantiles y el alto costo en impuestos que se devengarían como consecuencia de la entrega de los inmuebles a las legatarias, tienen proyectado conmutar los legados, entregando no los inmuebles, sino su justa estimación mediante un reconocimiento de deuda.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “el legado de cosa ajena se entiende como una carga impuesta por el testador a su sucesor universal para poder aceptar su parte de la herencia; por lo tanto, la base imponible de cada uno de los causahabientes estará compuesta por la parte que le corresponda por la herencia y será deducible el legado de cosa ajena que se ve obligado a realizar para poder aceptar la misma. Además, cada legatario deberá incluir en la base imponible del impuesto el legado que recibe.

Ahora bien, eso sería en el caso de que se cumpla el legado, cosa que no ocurre en la consulta planteada ya que conviene precisar que los herederos tienen la obligación de adquirir la cosa ajena y para que el legado de cosa ajena pueda ser realizado mediante la justa compensación debe ser imposible que los herederos adquieran la cosa ajena, circunstancia que no parece ser el caso, ya que no existe imposibilidad de adquirir los inmuebles sino que los consultantes hablan de dificultad, alto coste, etc…, por lo que no parece ser el caso que establece el artículo 861 del Código Civil y por tanto, si realizan la compensación en dinero los herederos tributarían por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) sin poderse deducir la carga que impone el legado.

Por otra parte, las posibles legatarias tributarán por el ISD, pero no por el concepto de sucesiones, sino por el concepto de donaciones pues la cantidad que van a recibir no es en cumplimiento del legado.”

En el Informe Fiscal correspondiente al mes de diciembre también abordamos el legado de cosa ajena desde el punto de vista de la deducción de su valor en la herencia que reciba el gravado:

Nº de Consulta: V3313-14

Fecha: 11/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Los consultantes son un matrimonio y sus tres hijos y son propietarios de las participaciones sociales de una sociedad de responsabilidad limitada. Quieren hacer una reestructuración empresarial consistente primero en una escisión de la sociedad en tres sociedades de nueva creación cuyo valor sería aproximadamente igual. En el futuro el matrimonio tiene previsto ordenar la transmisión de las participaciones a los hijos, de forma que cada uno de estos reciba la totalidad de las participaciones, exclusivamente, en una sola de las citadas sociedades beneficiarias.

Para lograr este objetivo el matrimonio testaría o donaría a favor de cada uno de sus hijos su participación en una sola de las entidades, y en vía mortis causa legaría a cada hijo las participaciones que tienen los otros dos hijos (hermanos) en la sociedad en la que se le quiere reconocer la total participación. Es decir, mediante el legado de cosa ajena cada hijo adquiriría el 100 por 100 de la sociedad en la que participaba mayoritariamente y cedería su participación minoritaria en las otras dos sociedades” Se pregunta, en lo que se refiere al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se consulta si el legado disminuye la base imponible del heredero que lo soporta y aumenta la base imponible de quien se beneficia.

En relación con el IRPF, se consulta si quedaría sujeta la transmisión correspondiente al legado a dicho Impuesto, al quedar sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la adquisición por legado; y la tributación que en su caso correspondería en el IRPF de cada hermano.”

Se responde que “el legado de cosa ajena se entiende como una carga impuesta por el testador a su sucesor universal para poder aceptar su parte de la herencia; por lo tanto, la base imponible de cada uno de los causahabientes estará compuesta por la parte que le corresponda por la herencia y será deducible el legado de cosa ajena que se ve obligado a realizar para poder aceptar la misma. Además, cada legatario deberá incluir en la base imponible del impuesto el legado que recibe.”

“Por último, debe señalarse que la sujeción al IRPF de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de las participaciones, no supone un supuesto de doble imposición, ya que son diferentes los hechos imponibles sujetos a ambos Impuestos (transmisión a título lucrativo e ínter vivos de participaciones en un caso y adquisición a título lucrativo de participaciones en el otro), siendo también diferentes los componentes de la renta obtenida en la operación que se integran en la base imponible de uno y otro Impuesto: Así queda sujeta al IRPF la plusvalía correspondiente a las participaciones transmitidas, viniendo ésta determinada por la diferencia entre el valor de adquisición y el de mercado de dichas participaciones, mientras que la magnitud a incluir en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sería, como se refirió en la letra anterior, la diferencia positiva o negativa entre el valor de mercado de las participaciones entregadas y las recibidas. Otra consideración llevaría a la no sujeción a ningún impuesto de la plusvalía puesta de manifiesto como consecuencia de la transmisión de las participaciones, que en virtud de lo establecido en el artículo 33 de la LIRPF queda sujeta al IRPF.”

Por último, en el Informe Fiscal correspondiente a abril de 2016 se recoge la siguiente reseña: «Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 8 de febrero de 2016, Recurso 325/2011. El legatario obligado a entregar una cantidad de dinero no puede deducir su importe del ISD.» El anterior criterio ha sido confirmado por la Consulta V1968-16, de 09/05/2016, reseñada en el Informe Fiscal correspondiente a mayo-junio de 2016, con el siguiente titular: «Las obligaciones -de entregar una cantidad de dinero- impuestas a los herederos no son deducibles en el ISD»

 

Nº de Consulta: V3270-16

Fecha: 13/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La sociedad de responsabilidad limitada consultante es una sociedad no cotizada que va a proceder a amortizar parte de las participaciones sociales correspondientes a uno de los socios. La reducción de capital con devolución de aportaciones va a afectar al capital social correspondiente al nominal de las participaciones sociales amortizadas y a reservas de la sociedad por el importe restante hasta alcanzar el valor real de las participaciones afectadas por la reducción. El socio adquirió una parte de sus participaciones sociales en 1991, a la constitución de la sociedad, y otra parte en 2004, por herencia.” Se pregunta por “qué importe debe ser objeto de retención y cuál es el rendimiento de capital mobiliario obtenido por el socio.”

Para el Centro Directivo deben efectuarse las siguientes matizaciones:

El importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos minora el valor de adquisición de los valores afectados hasta su anulación. En caso de que dicho importe coincida con el valor de adquisición de las participaciones del consultante no cabe hablar de exceso alguno. Si el importe devuelto supera tal valor de adquisición, el exceso tributa como un rendimiento del capital mobiliario, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta.

No obstante, tratándose de acciones no admitidas a negociación como en el presente supuesto, en caso de existir una diferencia positiva entre los fondos propios que proporcionalmente correspondan a las acciones afectadas, calculado de acuerdo con las reglas antes expuestas, y su valor de adquisición, el importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos se considerará como rendimiento de capital mobiliario hasta el límite de dicha diferencia positiva, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión y no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta.

El exceso que en su caso pueda haber entre el importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos y dicha diferencia positiva, minora el valor de adquisición de las acciones afectadas, y si dicho exceso superara el valor de adquisición de las acciones, la diferencia se considerará asimismo rendimiento de capital mobiliario en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta. Debe precisarse que, a efectos del cálculo de los fondos propios que proporcionalmente correspondan a las acciones afectadas, no deben incluirse las reservas, beneficios u otras partidas contabilizadas en los fondos propios no procedentes de aportaciones de socios que se hubieran tenido en cuenta para determinar el importe correspondiente al guion siguiente.

– El importe de la devolución de aportaciones que corresponda a beneficios no distribuidos (la diferencia entre el importe total recibido y el importe correspondiente a la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos) tributará en todo caso en su integridad como rendimiento del capital mobiliario, siendo objeto de retención e ingreso a cuenta.

En lo que respecta a las participaciones amortizadas, debe distinguirse el valor de adquisición de las participaciones adquiridas a la constitución de la sociedad, y el correspondiente a las adquiridas por herencia, que estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (artículo 36 de la LIRPF). A su vez, al no afectar la reducción de capital a todas las participaciones sociales del socio, se entenderán amortizadas las adquiridas en primer lugar.

Sujeción al ISD de la indemnización por expropiación de bienes del causante.

Nº de Consulta: V3337-16

Fecha: 15/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Incremento del justiprecio por expropiación que se ha abonado a los herederos del expropiado.” Se pregunta por la “procedencia de practicar una liquidación complementaria por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o si debe tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

El contribuyente estaba fallecido en el período impositivo en el que la sentencia judicial adquirió firmeza, por lo que cabe concluir que procede imputar la ganancia patrimonial que resulta de la resolución judicial al período impositivo en el que se produjo el fallecimiento del causante.

Se responde que “Aunque, como es obvio, los herederos no pudieron incluir en la masa hereditaria un importe diferencial que no constituía derecho de crédito alguno sino una simple expectativa de derecho, el reconocimiento a la percepción de esa diferencia por parte del Tribunal se ha hecho a favor del causante y titular del bien expropiado, por lo que sus herederos, deberán presentar, entre otra documentación, la declaración de herederos para el cobro de la parte que les corresponda.

Por consiguiente, y en la medida en que el incremento patrimonial que perciben los herederos trae causa y se vincula al hecho del fallecimiento del causante, constituye hecho imponible del impuesto sucesorio, por lo que deberán presentar autoliquidaciones complementarias por el impuesto en función de la parte alícuota hereditaria que les hubiera correspondido en su día.”

Sujeción al IRPF de la transmisión de la mitad de una farmacia por su titular en favor del cónyuge también farmacéutico.

Nº de Consulta: V3374-16

Fecha: 18/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es titular desde 2005 de una oficina de farmacia adquirida con bienes gananciales. En la actualidad se está planteando constituir una comunidad de bienes con su mujer, también farmacéutica, para la explotación del negocio.” Se consulta sobre “los efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la constitución de la comunidad de bienes”

Se responde que “ en lo que se refiere al IRPF y con independencia de la posible naturaleza de los fondos con los que se hubieran adquirido las existencias o de los posibles derechos de crédito que en su caso tuviera el cónyuge no consultante o la sociedad de gananciales en relación con su adquisición, en caso de que las existencias de la oficina de farmacia pasen a ser de titularidad conjunta de ambos cónyuges, el consultante obtendrá un rendimiento de la actividad económica correspondiente a la transmisión de la mitad de dichas existencias al otro cónyuge.

En lo que respecta al inmovilizado material, incluyendo el local, mobiliario, enseres y otros elementos de activo fijo material que se encuentren afectos a la oficina de farmacia, éstos pueden ser de titularidad del farmacéutico, de titularidad conjunta de ambos cónyuges o de terceros, teniendo el farmacéutico atribuido un derecho de uso sobre los mismos.

En caso de tratarse de bienes privativos, la transmisión de la mitad de la titularidad del bien por el consultante al otro cónyuge podrá generar en el consultante ganancias y pérdidas patrimoniales en los términos antes referidos. Si los bienes tuvieran naturaleza ganancial, la constitución de una comunidad de bienes sobre el negocio de farmacia no supondrá ganancias o pérdidas patrimoniales para los cónyuges, al ser ya los cónyuges titulares de los bienes por mitad.

En lo que respecta al fondo de comercio, éste queda ligado a la titularidad de la oficina de farmacia, correspondiendo tal titularidad al cónyuge farmacéutico y siendo la autorización administrativa de titularidad del consultante el componente esencial de dicho fondo de comercio, por lo que la atribución de la titularidad de la oficina de farmacia a ambos cónyuges conjuntamente, implica a efectos del IRPF la obtención por el consultante de una ganancia patrimonial por la transmisión de la mitad del fondo de comercio que en su caso corresponda a la farmacia.”

 

Nº de Consulta: V3400-16

Fecha: 18/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante, mayor de 65 años, y su cónyuge participan en el capital social de una sociedad limitada A con un porcentaje del 50 por ciento cada uno. Además, son partícipes de una sociedad limitada B con un porcentaje del 57 y del 40 por ciento respectivamente, siendo el 3 por ciento restante propiedad de su hija. El consultante tiene la intención de donar las participaciones sociales en ambas sociedades a sus hijos.” Se pregunta por la “aplicación de la exención prevista en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta que ambas sociedades realizan una actividad económica y que percibe una retribución por su trabajo en la sociedad B que representa el cien por cien de sus rendimientos del trabajo, mientras que su cónyuge percibe una retribución por su trabajo en la sociedad A que representa igualmente el cien por cien de sus rendimientos del trabajo.”

Se responde que “ para el supuesto planteado en la consulta, aun siendo gratuito el cargo de Administrador en ambas entidades, si el consultante en la sociedad B como su cónyuge en la sociedad A desempeñan respectivamente funciones directivas, existiendo en ambos casos una relación laboral con la correspondiente entidad por las que cada uno perciben más del 50% del total de sus rendimientos del trabajo y por actividades económicas, no habría obstáculo para la exención de los integrantes de ambos grupos en las respectivas entidades y, consiguientemente, para la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la donación de participaciones. Ello implicaría, por lo tanto, la aplicación de la exención prevista en el artículo 33.3.c) de la LIRPF”

Sujeción a IVA de la transmisión de una licencia de obra.

Nº de Consulta: V3425-16

Fecha: 20/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

Materia: “La cooperativa consultante, propietaria de un terreno con licencia de obra, se plantea la venta del terreno a otra cooperativa para que desarrolle la promoción de viviendas, cediéndole la licencia de forma independiente.” Se pregunta por la tributación de la operación en el IVA

Para el Centro Directivo “. cabe concluir que la transmisión de la licencia está vinculada, cuando menos, a la transmisión de la propiedad o posesión del terreno a la que dicha licencia se refiere.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, la transmisión del terreno y de la licencia de obra constituye una operación conjunta por lo que resultaría improcedente realizar un fraccionamiento artificial de las operaciones en aras de su calificación fiscal.

En concreto, la cesión de la licencia de obras vinculada al terreno constituye una operación accesoria a la transmisión de ese terreno, de manera que el régimen de tributación aplicable a aquélla es el correspondiente a esta última.

Por consiguiente, dado que la transmisión del terreno a que se refiere el escrito de consulta, conforme se apunta en el apartado dos de esta contestación, es una operación sujeta y no exenta, la cesión de la licencia de obras será, igualmente, una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por último, el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

El usufructuario arrendador es el sujeto pasivo de IVA, no los titulares de la nuda propiedad que forman la comunidad.

Nº de Consulta: V3435-16

Fecha: 20/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido

Materia: “Cesión del usufructo de un local a su hermana para que lo destine al arrendamiento.” Se pregunta por el “sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la actividad de arrendamiento.”

Se responde que “de acuerdo con los términos del escrito de consulta, según el cual los tres hermanos y su madre poseen en pro indiviso la nuda propiedad de un local destinado al arrendamiento, debe entenderse que existe una comunidad de bienes integrada por dichos propietarios cuando menos desde el momento de su adquisición. Sin embargo, esta comunidad de bienes no tiene, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la condición de empresario o profesional, sino que dicha condición la ostentará la hermana a la que se le ha cedido por escritura pública el usufructo dado que es ella la titular de la actividad de arrendamiento del inmueble por su condición de usufructuaria de la totalidad de aquél.

En efecto, el artículo 480 del Código Civil, que hace referencia a los derechos generales del usufructuario en caso de que éstos no se determinen o se determinen insuficientemente en el título constitutivo del usufructo, señala que “podrá el usufructuario aprovechar por sí mismo la cosa usufructuada, arrendarla a otro y enajenar su derecho de usufructo, aunque sea a título gratuito, pero todos los contratos que celebre como tal usufructuario se resolverán al fin del usufructo, salvo el arrendamiento de las fincas rústicas, el cual se considerará subsistente durante el año agrícola.”.

Por tanto, la comunidad de bienes, constituida por la propiedad indivisa del inmueble destinado al arrendamiento, no tendrá la condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido sino que será la hermana del consultante, en su condición de usufructuaria arrendadora, la que tenga la consideración de sujeto pasivo del Impuesto, estando obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto, esencialmente recogidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992.”

 

Nº de Consulta: V3449-16

Fecha: 20/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante está estudiando estudios superiores de Máster en Tributación y Asesoría Fiscal que imparte un determinado centro de estudios y manifiesta que ostenta acreditación oficial por la Universidad a Distancia de Madrid (UDIMA). La cantidad abonada por la consultante, en junio de 2015, como matrícula del máster ascendió a 7.006,24 euros. Según indica, tras un proceso público basado en criterios de excelencia académica, el centro de estudios concedió a la consultante una beca consistente en el 35% del importe del máster, por lo que, en octubre de 2015, la consultante recibió 2.219,49 euros.” Se pregunta “si dicha renta de 2.219,49 euros se considera exenta de tributación por aplicación del artículo 7 j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En caso contrario, tributación de dicha cuantía en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “siempre que, según lo establecido en el artículo 2 del RIRPF, se pudieran entender cumplidos los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria, la exención resultaría aplicable a la beca obtenida por la consultante, y dentro de los límites cuantitativos establecidos en el artículo 2.2 del RIRPF, en la medida en que los estudios para cuya realización se otorga la beca formen parte del ámbito de los planes de estudios conducentes a la obtención de un título oficial de Máster Universitario, de manera que la realización de dichos estudios constituya un requisito para la obtención del correspondiente título oficial.

Por el contrario, si, como parece, la beca objeto de consulta no está amparada por la exención del artículo 7 j) de la LIRPF, procederá la tributación de las cantidades derivadas de la misma por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo, según lo dispuesto en el artículo 17 de la LIRPF, estando sometidas a retención o ingreso a cuenta en los términos previstos en el artículo 99 de la LIRPF.”

En la Consulta V3207-14, de 28/11/2014, se consultaba “si el coste que supone al consultante sufragar el mencionado máster a su descendiente –que trabaja en su despacho con un contrato laboral- tiene para éste la consideración de retribución en especie en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.” Se respondió que “el artículo 44 -gastos de estudio para la capacitación o reciclaje del personal que no constituye retribución en especie- del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), dispone lo siguiente:

«No tendrán la consideración de retribuciones en especie, a efectos de lo previsto en el artículo 42.2.b) de la Ley del Impuesto, los estudios dispuestos por Instituciones, empresas o empleadores y financiados directamente por ellos para la actualización, capacitación o reciclaje de su personal, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo, incluso cuando su prestación efectiva se efectúe por otras personas o entidades especializadas. En estos casos, los gastos de locomoción, manutención y estancia se regirán por lo previsto en el artículo 9 de este Reglamento».

 

Nº de Consulta: V3452-16

Fecha: 20/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante adquirió una vivienda el 30 de octubre de 2015 con la intención de destinar al alquiler. Con este fin la anunció en una inmobiliaria y fue alquilada el 5 de noviembre de 2015, situación que se ha mantenido durante todo el año.” Se pregunta por la “obligación de imputar renta inmobiliaria, tanto en 2015 como en años posteriores, durante los periodos de tiempo en que la vivienda no está alquilada.”

Se responde que “procederá la imputación de rentas inmobiliarias, prevista en el citado artículo 85 de la LIRPF, por la mitad indivisa de la vivienda de la que es propietario el consultante, no afecta a una actividad económica, por los días de cada periodo impositivo en que la vivienda no sea generadora de rendimientos del capital.”

 

Nº de Consulta: V3463-16

Fecha: 20/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “Si las operaciones de condonación y capitalización de deudas en un acuerdo de refinanciación no conllevan la integración de renta fiscal alguna en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades con independencia de que pudiera existir un ingreso desde un punto de vista contable.”

Se responde que “la entidad que recibe el crédito y realiza una ampliación de capital con fondos propios por el mismo importe de la deuda existentes, en los términos establecidos en la normativa mercantil, no integrará renta alguna en su base imponible con ocasión de esta operación, con independencia de que pudiera existir un ingreso desde el punto de vista contable.”

No sujeción a IVA de la venta de vivienda en un solar llevada a cabo con independencia de la actividad económica del vendedor sujeto pasivo del IVA.

Nº de Consulta: V3550-16

Fecha: 29/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante es un arquitecto que adquirió como particular un solar edificable, operación por la que tributó en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En el solar, no afecto a su actividad, está siendo construida una vivienda unifamiliar por parte de una sociedad de la que el consultante es socio único. Un tercero particular está interesado en adquirir la vivienda resultante. Se pregunta por el “tipo impositivo que debe repercutir la sociedad constructora al consultante. Tributación de la venta por el consultante a un tercero, si el consultante actúa como particular. Posibilidad de afectar el solar a la actividad de promoción inmobiliaria del consultante, y tributación en ese caso de la venta de la vivienda a un tercero.”

Se responde que “en principio, la venta de la vivienda edificada sobre el solar que el consultante adquirió como particular, edificación que el consultante manifiesta que se ha desarrollado al margen de una actividad económica y de su actividad profesional, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, y aunque el inmueble estuviese inicialmente integrado en su patrimonio privado, en el caso de que la venta se realice en el ámbito de una actividad empresarial o profesional, la venta de la vivienda estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este segundo caso, dado que el consultante edificó la vivienda como particular, no teniendo, por tanto, derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto que haya soportado con ocasión de dicha edificación, resultará de aplicación la exención técnica contenida en el artículo 20.Uno.25º de la Ley 37/1992, según la cual estarán exentas del Impuesto:

“25º. Las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación o la de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir en favor del transmitente en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.”

El artículo 95 establece en su apartado uno que “los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional”. Si bien el apartado tres permite la afectación parcial, y por tanto la deducción parcial, en relación con bienes de inversión, en el caso objeto de consulta parece que no ha habido ningún grado de afectación, sino que se ha adquirido y edificado como particular, integrando el inmueble en el patrimonio privado del consultante.

Así pues, y dado que las operaciones objeto de consulta no han permitido al consultante la deducción de cuota impositiva alguna, operará la exención del artículo 20.Uno.25º, estando la venta de la vivienda exenta en el caso de que ésta quedase sujeta al Impuesto en virtud de lo señalado en apartados anteriores.

Dicha exención supondrá la sujeción de la operación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según lo previsto en el artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992:

“Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos.”.

Sujeción a IVA de la restitución que opera como consecuencia del ejercicio de una acción reivindicatoria. Igualmente se sujetan las transmisiones de mejoras a título gratuito.

Nº de Consulta: V3664-16

Fecha: 04/08/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

Materia: “Las entidades consultantes, como consecuencia del ejercicio de una acción reivindicatoria sobre unas fincas, han obtenido sentencia judicial favorable en virtud de la cual la sociedad condenada viene obligada a restituir las fincas reivindicadas, obligación que se traduce en la entrega por esta, libre de gastos, cargas y gravámenes, de las fincas de reemplazo derivadas del proceso urbanizador llevado a cabo sobre las mismas durante el tiempo que estuvieron en poder de la demandada.” Se pregunta por la “tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida operación.”

Se responde que “el recurso al principio de subrogación real legalmente reconocido ampararía que, en el ejercicio de una acción reivindicatoria dirigida a recuperar la posesión de las fincas originarias sujetas a un proceso de reparcelación, en caso de ser estimada aquella, se obligara al demandado a restituir la finca o fincas de resultado o de reemplazo (unidades de aprovechamiento urbanístico) que se adjudicaron por la finca originaria reivindicada.

Por tanto, en materia urbanística, la restitución del bien reivindicado cuando dicho bien consiste en un terreno que ha sido afectado por un proceso urbanizador, se traduce en la restitución del aprovechamiento urbanístico que al terreno concreto le corresponde.

En relación con la consideración o no, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como entrega de bienes de la restitución de las fincas de resultado a que viene obligada la parte demandada en el caso objeto de la presente consulta, resulta procedente hacer mención a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 14 de julio de 2005, asunto C-435/03, planteada en relación con el robo de mercancías que, aunque no suponga un supuesto equivalente al derivado de los hechos objeto de consulta, del mismo pueden derivarse conclusiones aplicables a este mismo supuesto.”

“De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ha de considerarse que la restitución del bien reivindicado como consecuencia de la estimación judicial de una acción reivindicatoria, que, en el caso concreto, al tratarse de fincas afectadas por una reparcelación se traduce en la atribución de fincas de resultado (unidades de aprovechamiento urbanístico) que le hubieran correspondido a la parte demandante como partícipe del proyecto de compensación, no suponen para la parte demandada la realización de una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que la demandada no puede transmitir la propiedad, ni, por ende, las facultades que corresponden a todo propietario, de unas fincas de las que en ningún momento detentó su titularidad sino que únicamente las venía poseyendo. Por tanto, esta recuperación de la posesión del bien reivindicado que se deriva de prosperar el ejercicio de la acción reivindicatoria por parte de las demandantes, no implica la realización de ninguna operación sujeta al Impuesto de la que las mismas sean destinatarias.

No obstante lo anterior, y según la información contenida en el escrito de consulta presentado, las parcelas de resultado que van a ser restituidas a las consultantes han sido urbanizadas con cumplimiento de los deberes impuestos por la legislación urbanística y que incumben a los dueños de terrenos sometidos a un proceso de transformación urbanística (artículo 18 del Texto Refundido de la Ley del Suelo y Rehabilitación Urbana), deberes que, según el escrito de consulta, se supone que han sido cumplidos y satisfechos por la parte demandada y que han supuesto, entre otros, la necesidad de costear los gastos necesarios relacionados con la ejecución urbanística.

En estas circunstancias, se pone de manifiesto que se han producido una serie de modificaciones urbanísticas de las fincas reivindicadas (ya que ahora tienen la calificación urbanística de solares) que se concretan en mejoras aprovechables para las consultantes, las cuales eran inexistentes en las fincas originarias y que van a recibir de la parte demandada como consecuencia de la restitución de las fincas reivindicadas.

La transmisión de estas mejoras que van a ser recibidas por las consultantes y que han sido promovidas y financiadas por la parte demandada y forman parte de su patrimonio empresarial determina para esta última la realización de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, en relación con la naturaleza de esa operación en el texto de la consulta se señala que la sentencia judicial ha condenado a la parte demandada a la restitución de las fincas de reemplazo libres de gastos, cargas y gravámenes.

De esta forma, a falta de otros elementos de prueba deberá entenderse, que la referida sentencia judicial no ha previsto al acordar la restitución del bien reivindicado que parte de las unidades de aprovechamiento urbanístico que deben ser restituidas fueran, en su caso, retenidas por la parte demandada en compensación de los gastos de urbanización que ha soportado durante la posesión de las fincas.

En este sentido, parece que la transmisión de las mejoras se realiza a título gratuito puesto que de la misma no se deriva contraprestación dineraria ni en especie por parte de las consultantes a favor de las sociedades demandada.

Por su parte, el artículo 12 de la Ley 37/1992 dispone que “se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.”

“En la medida que, como se ha señalado, estas mejoras integran el patrimonio empresarial de la entidad demandada su transmisión a título gratuito constituye la realización de una operación asimilada a una prestación de servicios sujeto al Impuesto de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la referida Ley.

La determinación de la base imponible de estas operaciones deberá efectuarse de conformidad con lo establecido en el artículo 79.Cuatro de la Ley 37/1992.”

“Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).

En consecuencia, en ausencia de contraprestación, debe entenderse como destinatario de las operaciones, al que debe efectuarse la repercusión del Impuesto devengado, a la persona física o jurídica que, en su caso, hubiera resultado obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación o, dicho en otros términos, al beneficiario de la operación realizada a título gratuito.

De acuerdo con lo expuesto anteriormente, la parte demandada como sujeto pasivo del Impuesto deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los destinatarios de la operación, esto es, a las sociedades consultantes.

No obstante lo anterior, de conformidad con el artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992:

“Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.”.

Por lo que se refiere al ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, en su caso, por las entidades consultantes, debe señalarse que dicha deducción podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

En particular, el artículo 92, apartado dos, de la citada Ley determina que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por repercusión directa, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por consiguiente, el derecho a la deducción de las cuotas que, en su caso, la parte demandada hubiera repercutido a las sociedades consultantes en las condiciones señaladas, corresponde ejercitarlo a estas últimas, en tanto que sujetos pasivos que han soportado la repercusión, dando así cumplimiento al principio de neutralidad que rige el funcionamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

Nº de Consulta: V3577-16

Fecha: 09/08/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido

Materia: “La consultante es una sociedad mercantil que en el desarrollo de su actividad adquiere entradas para la visita a un monumento localizado en el territorio de aplicación del Impuesto. Posteriormente vende esas entradas a terceros en nombre propio.” Se pregunta “si la venta de entradas en nombre propio se encuentra exenta y, en caso de no ser así, tipo impositivo aplicable.”

Se responde que “en el caso objeto de consulta, tanto si el servicio de venta de entradas tiene por destinatario un empresario o profesional como si no es así, las citadas operaciones se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto. Por tanto, la operación de venta de entradas en nombre propio para visitar un monumento localizado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

“Por otra parte, el número 14º del apartado uno, artículo 20 de la Ley 37/1992, establece la siguiente exención que incluye las prestaciones de servicios consistentes en las visitas a monumentos:

“14.º Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:

(…) b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares. (…).”.

De acuerdo con la información del escrito de consulta, la consultante es una sociedad mercantil que, por tanto, no tiene la condición de establecimiento cultural privado de carácter social ni de entidad de Derecho público.

En consecuencia, no será aplicable la anterior exención, por lo que los servicios prestados en nombre propio por la consultante en la venta de entradas a monumentos se encontrarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

“El tipo impositivo aplicable a la operación objeto de consulta cuando no resulte aplicable el tipo reducido será el general del 21 por ciento.”

 

Nº de Consulta: V3611-16

Fecha: 24/08/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia:” Nacionales españoles residentes en el extranjero que pasan a tener residencia en la Comunidad Valenciana desde finales de 2014.” Se pregunta por la “determinación de la residencia a efectos de aplicar la normativa autonómica valenciana en una eventual donación a los hijos.”

Se responde que “el punto de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se entiende producido, para los sujetos pasivos residentes en España, en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tuviere el donatario su residencia habitual a la fecha del devengo. Se aplicará la normativa de aquella Comunidad Autónoma en cuyo territorio y, de conformidad con lo que establece el artículo 28.1.1º b) de la Ley 22/2009, hubiere permanecido el donatario – no los donantes- el mayor número de días en el periodo de los cinco años inmediatamente anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al del devengo del impuesto.

La última norma citada responde a la clara finalidad de evitar prácticas de traslados de residencia entre Comunidades Autónomas con objeto de elusión fiscal, por lo que a efectos del cómputo del periodo mencionado no se tomará en cuenta el tiempo de permanencia del donatario en el extranjero. En definitiva y para el supuesto planteado en el escrito de consulta será aplicable la normativa autonómica de la Comunidad Autónoma de residencia del mismo.”

Si la remuneración del administrador es mediante dividendos no cabe aplicar los beneficios previstos para la transmisión de la empresa familiar.

Nº de Consulta: V3615-16

Fecha: 24/08/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Adquisición «mortis causa» de participación en Comunidad de Bienes, Sociedad Civil y Sociedad Limitada, siendo el objeto de todas ellas la explotación de fincas rústicas.” Se pregunta por la “consideración de las distintas actividades económicas de la causante como empresa familiar única. Aplicabilidad de la reducción establecida en la legislación autonómica andaluza.”

Se responde que “de forma similar a lo que se establece para las actividades desarrolladas directamente por personas físicas, en el caso de participaciones en entidades, el artículo 5.1.d) del Real Decreto 1704/1999 establece que para determinar si la persona que ejerce funciones directivas percibe por ello remuneraciones superiores al 50% del total de sus rendimientos del trabajo y actividades económicas, “… no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto”.

Consecuentemente, si la suma de los rendimientos obtenidos por la causante por su ejercicio de la actividad directiva en la Sociedad Limitada, sin computar las remuneraciones percibidas de la CB y la SC, hubiesen sido al menos el 50% de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas – no de la base imponible por el IRPF, como en el caso anterior- tendría derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. Sin embargo, en este caso esa condición no se cumple, dado que la remuneración se producía mediante dividendos, es decir, no por rendimientos del trabajo o actividades económicas sino mediante rendimientos del capital mobiliario. Por ende, no procedería la exención en el impuesto patrimonial respecto de la participación de la causante en la Sociedad Limitada.

A la vista de todo lo anterior, la aplicabilidad de la reducción autonómica andaluza, que mejora en cuanto al porcentaje aplicable la reducción establecida en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 19 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se subordina al cumplimiento de los mismos requisitos que los establecidos en el precepto estatal, por lo que sólo podrá aplicarse sobre la adquisición “mortis causa” de las participaciones de la causante en su condición de comunero y socia, respectivamente, de la Comunidad de bienes y Sociedad civil

 

Nº de Consulta: V3617-16

Fecha: 24/08/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Los consultantes han adquirido en pro indiviso una finca rústica con intención de solicitar la calificación de explotación prioritaria junto con otras tres fincas que también se encuentran en pro indiviso como herencia yacente y que se están explotando en común. Cada uno de los hermanos tiene localizado que parte de la herencia se le va a adjudicar para unir la nueva finca con la parte adjudicada de la herencia y alcanzar para cada hermano la calificación de explotación prioritaria.” Se plantea la cuestión de la “posibilidad de aplicar a la compra de la finca rústica los beneficios fiscales en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados a las explotaciones prioritarias, toda vez que la intención es alcanzar la calificación de prioritaria con la suma de la tierra ahora comparada más la inminente adjudicación de las tierras de la herencia de su padre.”

Se responde que ·de “la escueta descripción de los hechos planteados en el escrito de consulta no parece que encaje en la configuración que el precepto hace del beneficio en los impuestos transmisorios, ya que la adquisición onerosa por los comuneros, los tres hermanos, no se realizaría en los términos de dichos preceptos, que, en cuanto establecen beneficios fiscales, han de ser objeto de una interpretación literal y estricta. Efectivamente, la transmisión onerosa lo sería en favor de determinados comuneros y no “…en favor o por el titular de otra explotación que sea prioritaria o que alcance esta consideración como consecuencia de la adquisición…” (art.9), ni “…en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición…” (art.11).”

Sujeción a IVA de la venta de tribunas para presenciar las procesiones de Semana Santa.

Nº de Consulta: V3622-16

Fecha: 31/08/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante es una hermandad religiosa y sin ánimo de lucro cuyos fines son el culto a su Titular, confección de mantos, mantenimiento de los bordados, estandartes y banderas y preparación de las procesiones de Semana Santa. Las procesiones son declaradas de interés Turístico Internacional. Los ingresos que obtiene la hermandad consultante provienen de las cuotas de los cofrades, venta de loterías, donaciones y la venta de tribunas para presenciar las procesiones de Semana Santa.” Se pregunta por la “tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la venta de tribunas para presenciar las procesiones de Semana Santa.”

Se responde que “no tienen la consideración de actividades empresariales o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido las actividades de carácter social y popular desarrolladas por la Hermandad consultante en el marco de las procesiones de Semana Santa, que tienen lugar en la vía pública y en las que participan tanto los asociados como el público en general que asiste a tales manifestaciones como espectador sin satisfacer cantidad alguna por ello. Es decir, no se trata de una actividad sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al no tener la misma naturaleza empresarial o profesional.

7.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:

1º- Estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas por la consultante para el cumplimiento de su objeto social, a favor de sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos. (Cuotas de los cofrades)

2º- Los servicios consistentes en la cesión de uso de las tribunas instaladas en la vía pública los días en que hay procesiones están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y no están amparados por la exención al ser servicios prestados para terceros.

3º- . En ningún caso será de aplicación la exención por la venta de lotería con sobreprecio. A este respecto debe aclararse que habrá que distinguir la parte del servicio que corresponde a la participación en el juego, es decir, el precio corriente del billete, que podría gozar de exención en los términos del artículo 20.Uno.19º de la Ley 37/1992, y la parte correspondiente al sobreprecio cobrado por la entidad consultante, que constituye una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 5 de julio de 2016, nº 06112/2016, Vocalía Duodécima. Tribunal Económico Administrativo Central. Fuerza vinculante de sus resoluciones para toda la Administración tributaria, estatal o autonómica: supuestos de aplicación.

“Son tres los supuestos en los que la Ley General Tributaria atribuye a los criterios del Tribunal Central fuerza vinculante para toda la Administración tributaria, estatal o autonómica:
A)Las resoluciones que dicte el Tribunal Central resolviendo los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio regulados en el art. 242 de la LGT.
B) Las resoluciones que dicte el Tribunal Central resolviendo los novedosos procedimientos de adopción de resoluciones en unificación de criterio a las que se refiere el párrafo segundo del art. 229.1.letra d) de la LGT, recientemente modificado por la Ley 34/2015.

C) Otra manifestación más de esa labor unificadora legalmente atribuida, y en aras de la seguridad jurídica y de la unicidad de criterio en el ámbito de la Administración, evitando aplicar a los obligados tributarios criterios distintos en función del órgano administrativo con el que se relacionen o incluso del ámbito territorial donde se halle enclavado su domicilio fiscal, es la doctrina reiterada del TEAC, según prevé el actual art. 239.8 (apartado 7 hasta la reforma de la Ley 34/2015).

En este sentido, y para que exista doctrina reiterada, será necesario que existan dos o más resoluciones que apliquen un mismo criterio, resolución o resoluciones anteriores cuya existencia se indicará en la resolución o resoluciones posteriores, a efectos de que por todos se pueda entender que es doctrina reiterada, cumpliendo así con esta cita expresa con el mandato de la Ley contenido en el art. 239.8 de que el Tribunal Central recoja de forma expresa que se trata de doctrina reiterada.

Las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos. Así está previsto expresamente en el art. 89.1 párrafo tercero de la LGT, y encuentra su sentido en la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y los órganos encargados de la revisión de los actos resultantes de dicha aplicación. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar. El legislador, con la modificación parcial de la LGT llevada a cabo por la Ley 34/2015, reconoce expresamente, en el invocado art. 229.1, lo que él mismo denomina “la labor unificadora de criterio”, en el ámbito administrativo claro está, del Tribunal Central.”

Resolución de 29 de septiembre de 2016, nº 02221/2016, Vocalía Duodécima. Procedimiento de recaudación. Aplazamientos y fraccionamientos. Requerimiento para subsanar la solicitud: contenido, plazos para su cumplimiento y posibilidad de ampliación. Efectos del incumplimiento del requerimiento.

“En el caso de una solicitud de aplazamiento/fraccionamiento en período voluntario que ha dado lugar a un requerimiento administrativo frente al solicitante – en los casos de que dicha solicitud no reúna los requisitos establecidos en la normativa o no se acompañe de los documentos preceptivos-, a fin de completar la documentación o subsanar los defectos advertidos, la normativa tributaria que prevé que si en el plazo de diez días no se contesta al requerimiento la solicitud se archive sin más trámite, es la única de aplicación, sin que sea necesario acudir a lo prescrito, con carácter supletorio, por las normas que regulan el procedimiento administrativo común, puesto que existe normativa tributaria específicamente prevista, el artículo 46 del Reglamento General de Recaudación, que además en esencia coincide con lo previsto en las disposiciones de Derecho Administrativo Común -el artículo 71.1 de la Ley 30/1992 y 68.1 de la Ley 39/2015-.

En dicho requerimiento se contendrá la indicación de que, de no atender el requerimiento en el plazo señalado, se tendrá por no presentada la solicitud y se archivará sin más trámite.

En el supuesto de que el plazo otorgado en el requerimiento de subsanación fuera insuficiente para que el solicitante pueda presentar correctamente la documentación solicitada, el obligado tributario podría solicitar la ampliación de dicho plazo, de conformidad con lo previsto en el artículo 91 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.”

 

Resolución de 8 de septiembre de 2016, nº05138/2013, Vocalía Duodécima. IRPF. Arrendamiento de inmueble destinado a vivienda. Reducción en caso de que el arrendatario sea una persona jurídica.

Resulta procedente la aplicación de la reducción prevista en el apartado segundo del artículo 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre los rendimientos netos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles cuando siendo el arrendatario una persona jurídica, quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas.

En el mismo sentido también se pronuncian tanto el TSJ de Galicia en sentencia 300/2015 de fecha 3 de junio de 2015 (rec. nº 15500/2014), el TSJ de Cataluña entre otras en sentencias de 17 de julio de 2012 (rec. nº 612/2009) y de 21 de febrero de 2014 (rec. nº 744/2011) así como el TSJ de Madrid en sentencias de 18 de abril (rec. nº 1121/2010) y de 23 de abril de 2013 (rec. nº 1150/2010).

Asimismo, el presente criterio es el adoptado, además de por el TEAR de Andalucía que dictó la resolución concreta que aquí se recurre, por el TEAR de Madrid en resoluciones nº 28/3266/09 y 28/6853/09 de 29 de marzo 2010, TEAR de Cataluña en resolución 43/540/2012 de 30 de junio de 2015 y TEAR de Valencia 46/348/2011 de 30 de septiembre de 2011,”

 

Resolución de 8 de septiembre de 2016, nº 06213/2014, Vocalía Duodécima. LGT. Tasación administrativa realizada por perito externo a la Administración. Determinar si a los efectos del artículo 57.1.e) de la LGT, la valoración efectuada por sociedades de tasación privadas en virtud de un convenio de colaboración celebrado con la Agencia Estatal de Administración Tributaria, debe ser o no posteriormente asumida formalmente a través de su firma por un perito de la Administración con titulación adecuada o suficiente.

“Si la Agencia Tributaria, en el ejercicio de las competencias que tiene encomendadas, decide acudir a una empresa privada para realizar una determinada tasación, previa firma del convenio de colaboración correspondiente y las garantías que la Administración exige, es éste el dictamen de perito al que se refiere el artículo 57.1.e) de la de la Ley 58/2003, de 28 de diciembre, General Tributaria, pues el resultado de su actuación no será sino una simple declaración de juicio que pasará a ser asumida por la Agencia Tributaria mediante la incorporación de la misma al expediente por el instructor del mismo, sin que resulte necesario que este informe de valoración sea posteriormente asumido formalmente a través de su firma por un perito de la Administración con titulación adecuada o suficiente.”

 

Exención en el IRPF por reinversión: la adquisición de la nueva vivienda habitual debe entenderse como adquisición jurídica, no siendo asimilables otras situaciones como la construcción y la ampliación (diferencia con la deducción), aunque sí la rehabilitación.

Resolución de 8 de septiembre de 2016, nº 06731/2015, Vocalía Duodécima. “A efectos de la exención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, la adquisición de la nueva vivienda habitual debe entenderse como adquisición jurídica, entendiendo por tal la que se produzca en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda, siendo asimilable a la adquisición únicamente la rehabilitación de la vivienda, y no otras situaciones como serían la construcción o la ampliación, que sí están previstas para la deducción en cuota pero no para la exención por reinversión. Se aclara que ninguna norma impide que el contribuyente pueda gozar asimismo del beneficio fiscal de la exención por reinversión si destina las cantidades obtenidas en la enajenación a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual en construcción, incluida la posibilidad de autopromoción, siempre que llegue a adquirir la propiedad de la vivienda dentro de los dos años siguientes a la enajenación de la anterior (o de los dos años anteriores), no siendo aplicables las normas que la normativa del Impuesto prevé específicamente para la construcción (entre ellas, el plazo de cuatro años para su finalización desde el inicio de la inversión).”

 

Resolución de 7 de julio de 2016, nº 02230/2013, Vocalía Novena. VA/ ITP/ AJD. Base imponible de AJD en el ejercicio anticipado de la opción de compra de un Contrato de arrendamiento financiero sobre bien inmueble.

“En el supuesto de ejercicio anticipado de la opción de compra, la Base Imponible, ni es el valor de mercado del inmueble ni tampoco el valor residual del mismo, sino el valor del negocio jurídico documentado en la escritura, y este no es otro que el precio que se ha fijado entre las partes (en este caso cercano al valor de las cuotas de capital pendientes de amortizar) para, dando fin a la financiación previamente acordada, adquirir el bien en propiedad.

El valor del negocio o transacción documentada en la escritura está de acuerdo con las reglas de tributación de este gravamen documental al ser ése el importe económico valuable que refleja el acto jurídico que en la escritura se documenta”

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

La nulidad por error de la aceptación del legado.

Sentencia del TSJ de Canarias, Sede Santa Cruz de Tenerife, de 13 de noviembre de 2014, Recurso 354/2012. Los tribunales de lo Contencioso no son competentes para declarar la nulidad de la aceptación de un legado a consecuencia del error sufrido, pues ello corresponde al orden civil.

“Igual rechazo merece la referencia que hace el demandante a la existencia de vicio invalidante del consentimiento por error en la aceptación de legado, pues aún cuando hubiese existido dicho error, solo podría incidir en la liquidación tributaria en caso de que un Tribunal del orden jurisdiccional civil declarase nula la Escritura de aceptación del legado, nulidad que tendrían que haber planteado alguno de los coherederos en cuanto legitimados activamente para ello. La verdad es que el motivo, tal y como se plantea, no deja de ser chocante pues da la impresión de que la parte pretende que se declare en este proceso que una aceptación de legado es nula y que reconozca que ello tiene que derivar en una nueva posibilidad de aceptación, o que esta Sala de lo Contencioso-administrativo, que examina la legalidad de una liquidación tributaria, declare que es nula la aceptación de la herencia por existir un vicio del consentimiento prestado.

En definitiva, se traen al proceso contencioso-administrativo cuestiones civiles ajenas a lo que es la interpretación y aplicación de normas tributarias dando la impresión que existe en la articulación de dicho motivo una cierta confusión de conceptos jurídicos del derecho de obligaciones y contratos y sobre su incidencia en el derecho tributario.

 En relación con lo anterior, es evidente que si esta Sala no puede declarar la nulidad de ninguna Escritura de aceptación de legado por vicio del consentimiento, mal puede entenderse que dicho supuesto vicio, que sería causa invalidante de la Escritura de aceptación, impidió la interrupción de la prescripción del derecho a liquidar por parte de la Administración, sin perjuicio de lo cual no acaba de entender esta Sala porqué considera la parte que la aceptación de un legado en nula por error del consentimiento en modo alguno acreditado.”

“Lo que no puede esta Sala es estimar la pretensión principal y declarar nula la aceptación del legado y, como consecuencia, la prescripción del derecho a liquidar, pues, como hemos argumentado, la nulidad de la aceptación de un legado por vicio del consentimiento, es una declaración que corresponde efectuar a los Tribunales Civiles, cuyo pronunciamiento constituye una cuestión prejudicial que pertenece exclusivamente a ese orden jurisdiccional, lo que hace que la estimación del recurso sea parcial y que no proceda hacer pronunciamiento sobre las costas del proceso ( art 139.1 LJCA , a sensu contrario).”

A la nulidad por error y a su subsanación hicimos referencia en nuestro trabajo titulado “Tres Sentencias con consecuencias fiscales en la Sala 1ª del Tribunal Supremo”, publicado en notariosyregistradores.com el pasado 5 de junio de 2016.

La sentencia de la AP de Almería de 7 de mayo de 2013, Recurso 66/2012, plantea la cuestión de la nulidad por error a una renuncia a la aceptación de la herencia, recordándonos los requisitos exigidos por la jurisprudencia para que así se declare:

“Según Sentencia de la Sala I de fecha 27-mayo-05 por la que: » Como ya dijo esta Sala en su Sentencia de 22 noviembre 2002 y en la reciente de 15 septiembre 2004, el artículo 1.265 del Código Civil declara nulo el consentimiento prestado por error o dolo, exigiendo el artículo siguiente que, para que el error invalide el consentimiento, deberá recaer sobre la sustancia de la cosa que fuere objeto del contrato, o sobre aquellas condiciones de la misma que principalmente hubiesen dado motivo a celebrarlo.

 El error constituye un falso conocimiento de la realidad, capaz de dirigir la voluntad a la emisión de una declaración no efectivamente querida, y para que pueda provocar la nulidad relativa del contrato, debe reunir los dos siguientes fundamentales requisitos:

A) Que sea sustancial y derivado de actos desconocidos para el que se obliga, referida a las cualidades esenciales de la cosa (entre otras muchas STS de 17 de mayo de 1988 y 4 de diciembre de 1990), no pudiendo nunca constituir este vicio, el mero error de cálculo, o de las previsiones o combinaciones negociales (STS de 27 de mayo de 1982, 17 de octubre de 1989).

B) Que, aparte de no ser imputable al que lo padece, el referido error no haya podido ser evitado mediante el empleo, por el que lo padeció, de una diligencia media o regular, teniendo en cuenta la condición de las personas, no sólo del que lo invoca, sino de la otra parte contratante, cuando el error pueda ser debido a la confianza provocada por las afirmaciones o la conducta de ésta. (STS de 4 de diciembre de 1994 y 21 de mayo de 1997, que, a su vez, citan otras muchas).

La diligencia ha de apreciarse valorando las circunstancias de toda índole que concurran en el caso, incluso las personales, y no sólo las de quien ha padecido el error, sino también las del otro contratante, pues la función básica del requisito de la excusabilidad es impedir que el ordenamiento proteja a quien ha padecido el error, cuando éste no merece protección por su conducta negligente, trasladando entonces la protección a la otra parte, que la merece por la confianza infundida por la declaración ( STS de 28 de septiembre de 1996 ). En la STS de 21 de junio de 1978 se señala que la exigencia del requisito de la excusabilidad del error de un contratante se base además de en el principio de la responsabilidad, en los de protección de la buena fe y seguridad en el comercio jurídico, pues hay que entender que el principio de responsabilidad negocial entraña el deber de informarse por razones de seguridad jurídica antes de comprometerse. Tales vicios han de ser apreciados con extraordinaria cautela y con carácter excepcional o restrictivo, en aras a la seguridad jurídica y al fiel y exacto cumplimiento de lo pactado, por lo que la carga de la prueba incumbe a quien lo alega, y debe quedar cumplidamente probado. (STS de 30 de junio de 1988 y 4 de diciembre de 1990, entre otras,)»

Para el Tribunal de Almería, que no admitió la declaración de nulidad, “la finalidad de evitar desacuerdo entre los hermanos no puede considerarse un error del consentimiento, sino que por el contrario conoce y sabe Guadalupe la trascendencia de la renuncia y por ello expresa su deseo. En todo caso estamos ante las expectativas de Guadalupe acerca de que con su renuncia en su caso evitaría un problema entre los hermanos.”

 

¿Sujeción a AJD de la extinción de la propiedad horizontal?

La Consulta número 80E/15, de 16 de noviembre de 2015, de la Generalitat de Cataluña así lo afirma, basándose en la Resolución del TEAC de 1989, referida a un supuesto en que la declaración de obra nueva en construcción no se había materializado, y en la Consulta V1364-08, de 4 de agosto de 2008, referida a un supuesto en que “todos los propietarios de las distintas viviendas de un edificio van a proceder a realizar una rehabilitación integral voluntaria del edificio. Para ello, van a proceder a la extinción de la propiedad horizontal, la declaración de obra nueva y a realizar una nueva división horizontal.

Tras las obras, la distribución interior del edificio va a ser totalmente diferente, pues sólo se va a conservar la estructura del mismo. Por ello, a los distintos propietarios se les van a asignar pisos que son diferentes en tamaño y ubicación a los que anteriormente les pertenecían. Los desajustes se compensarán entre los propietarios a valor de mercado.”

Sin embargo, en el Informe correspondiente a agosto de 2010 escribimos lo siguiente en un sentido totalmente contrario:

“Sentencia del Tribunal Superior de Galicia de 17 de junio de 2010, Recurso 15.316/2009. No sujeción a AJD de la extinción de la propiedad horizontal producida por la demolición de los bienes inmuebles. La Sentencia del Tribunal Superior de Cataluña de 17 de julio de 2010, Recurso 945/2009, en el mismo sentido entendió que en un mismo documento en el que se otorga la extinción de la propiedad horizontal, la declaración de la obra nueva y la nueva división horizontal sólo hay dos convecciones sujetas a AJD, las dos últimas, siendo la extinción de la propiedad horizontal un presupuesto necesario para las dos siguientes y no sujeta a AJD.”

 

Lucena, a 5 de noviembre de 2016.

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

 

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Informe Fiscal Octubre 2016

Rio Guadiato a su paso por Santa María de Trassierra (Cordoba). Por Óscar Díaz Olivares

Informe Fiscal Septiembre 2016

Indice:
  1. Los Ayuntamientos no pueden inaplicar exenciones establecidas en la Ley.
  2. Es necesario que se explique cómo se alcanza el valor catastral a aplicar.
  3. No sujeción ITP de la resolución por falta de pago.
  4. Es necesario para poder aplicar los beneficios fiscales que la vivienda adquirida ya pueda usarse.
  5. Para gozar de los beneficios fiscales de la legislación madrileña en el ISD las parejas de hecho no necesitan inscribirse.
  6. El domicilio civil no es igual a la vecindad administrativa o inscripción en el padrón.
  7. No sujeción a AJD de la división horizontal cuando es necesaria para la división material de la P.H.
  8. No sujeción al ISD de la confesión de privatividad.
  9. En IVA tiene lugar la transmisión del patrimonial empresarial, aunque se subarriende el local en el que se ejerce la actividad empresarial.
  10. Sujeción y exención a IVA y al IAE de la actividad del preparador de oposiciones.
  11. Sujeción a IVA y al IRPF de la cesión de un local abonando el cesionario determinados gastos del inmueble.
  12. La declaración del resumen anual del IVA no interrumpe la prescripción.
  13. Sujeción a AJD de la constitución de un complejo inmobiliario.
  14. Requisitos del requerimiento notarial para la reducción de base imponible por créditos incobrables. Opinión contraria del TSJ de Andalucía.
  15. En la inversión del sujeto pasivo se produce una compensación.
  16. Cuando la operación de reestructuración, acogida al régimen especial del IS, tiene por finalidad una futura venta no se podrá acoger a dicho régimen especial con todos sus beneficios.
  17. ENLACES: 

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia. 

Sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA

Sentencia de 26 de mayo de 2016, asunto C-244/15. Incumplimiento de Estado — Fiscalidad — Libre circulación de capitales — Artículo 63 TFUE — Artículo 40 del Acuerdo EEE — Impuesto de sucesiones — Normativa de un Estado miembro que establece una exención del impuesto de sucesiones relativo a la vivienda habitual a condición de que el heredero resida de modo permanente en ese Estado miembro — Restricción — Justificación»

“La República Helénica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 63 TFUE y del artículo 40 del Acuerdo del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, al adoptar y mantener en vigor una normativa que establece una exención del impuesto de sucesiones relativo a la vivienda habitual que se aplica únicamente a los nacionales de los Estados miembros de la Unión que residen en Grecia.”

“Procede recordar que, cuando, a efectos de la tributación de un bien inmueble adquirido mortis causa y situado en el Estado miembro de que se trate, una normativa nacional pone en el mismo plano a los herederos no residentes y a los herederos residentes, dicha normativa no puede, sin infringir las exigencias del Derecho de la Unión, tratar a estos herederos de manera diferente, dentro del marco de esa misma tributación, por lo que respecta a la aplicación de una exención del impuesto de sucesiones relativo a ese bien inmueble. Al tratar de manera idéntica, salvo en cuanto atañe a la exención de la que puede gozar el heredero, las sucesiones realizadas en beneficio de esas dos categorías de personas, el legislador nacional admite, en efecto, que entre estas últimas no existe, a efectos de las modalidades y condiciones de la percepción del impuesto sobre sucesiones, disparidad alguna objetiva que pudiera justificar un tratamiento diferente (véase, en ese sentido, la sentencia de 17 de octubre de 2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, apartado 51 y jurisprudencia citada)..”

 

Sentencia del TS de 4 de octubre de 2016, Recurso 3215/2015. Responsabilidad subsidiaria del administrador de hecho en el pago de las deudas tributarias de la sociedad administrada en caso de cese en la actividad de la persona jurídica: es necesario que se haya producido por parte del administrador una omisión de la diligencia precisa para llevar a efecto la disolución y liquidación de la sociedad.

“La sentencia que se impugna se fundamenta, para desestimar el recurso interpuesto por la parte recurrente –que es confirmado., en que «la negligencia en el cumplimiento de las obligaciones está presente en la conducta coetánea y posterior de la recurrente, produciéndose un cese de facto en la actividad social, existiendo deudas pendientes frente a la Hacienda Pública, sin que la administradora de hecho de la sociedad hubiera siquiera intentado una ordenada disolución y liquidación de la misma, y si fuera preciso, el concurso, influyendo todo ello en la suerte de las obligaciones fiscales».

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Los Ayuntamientos no pueden inaplicar exenciones establecidas en la Ley.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 12 de abril de 2016, Recurso 609/2015. Los Ayuntamientos no pueden excluir una exención de la plusvalía municipal establecida en la Ley, omitiéndola en las ordenanzas fiscales.

“El conflicto jurídico planteado entre las partes trae causa de que los actores han solicitado una exención del IIVTNU que está contemplada en el artículo 105.1.b) del TRLHL (prevista para las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico Artístico o que hayan sido declarados individualmente de interés cultural, según lo establecido en la Ley 16/1985 , siempre que sus propietarios hayan acreditado la realización a su cargo de obras de conservación mejora o a rehabilitación en dichos inmuebles; disponiendo que a estos efectos la ordenanza fiscal establecerá los aspectos sustantivos y formales de la exención), y sin embargo, la ordenanza fiscal número 3 del Ayuntamiento demandado, que regula el referido impuesto omite toda referencia a la transmisión de inmuebles que se encuentren dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico Artístico, efectuando una transcripción de la regulación de la exención del artículo 105.1.b) de la LRHL con referencia exclusivamente a los inmuebles que hayan sido declarados individualmente de interés cultural, omisión que se justifica en el escrito de contestación del Ayuntamiento indicando que es un lapsus, por omisión, de transcripción del precepto legal por parte del Ayuntamiento al desarrollar la exención en el referido impuesto. Así, la postura de la parte actora, ahora apelante consiste en que tiene derecho a la exención legal pues el bien transmitido se encuentra dentro del conjunto histórico artístico «Barrio Viejo de Salamanca», y los transmitentes han realizado a su cargo obras de conservación y mejora o rehabilitación en el inmueble, algunas de estas obras fueron ordenadas por el propio Ayuntamiento demandado, y se cumple por tanto los presupuestos legalmente establecidos para la exención en el artículo 105.1.b de la citada Ley, sin que la ordenanza fiscal nº 3 le sea aplicable al no regular la exención respecto a dichas transmisiones. Por el contrario, el Ayuntamiento demandado, en la resolución impugnada, mantiene que han de aplicarse las limitaciones materiales establecidas para la exención en el artículo 4 de la ordenanza fiscal número 3, sin que se cumpla por los solicitantes de la exención ninguno de los dos criterios reglamentarios, concernientes a la cuantía de las obras ni al tiempo de las mismas.”

El Tribunal recuerda que “el legislador faculta a los ayuntamientos a decidir si establecen el IIVBNU, pero si lo regula con la correspondiente ordenanza deben de observar las determinaciones obligatorias del impuesto, en este caso las exenciones legales. Lo que es potestativo para los ayuntamientos es establecer condiciones más o menos gravosas para las exenciones previstas en la ley, pero no su supresión.”

“Conforme a los principios de legalidad y jerarquía normativa que se recogen en el artículo 9.3 de la Const., invocados por la parte apelante en el recurso, debe reconocerse el derecho de los actores a la exención del IIVTNU solicitada, y ello en cuanto resulta aplicables las condiciones establecidas para la exención en el artículo 105.1.b de la citada Ley, cuyas determinaciones son directamente aplicables al haber omitido la ordenanza reguladora toda referencia para el supuesto de que la exención afectase a la transmisión de los bienes incluidos dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico Artístico, y por el contrario sí ha regulado las condiciones de la exención para el supuesto de que el bien transmitido haya sido declarado de interés cultural. Ha de tenerse en cuenta que no tiene competencia el Ayuntamiento de Salamanca para excluir de forma absoluta una exención que está expresamente prevista en la Ley de una forma imperativa, pues así ha de entenderse de la concreta redacción empleada en el citado artículo 105.1.b), cuando indica que » A estos efectos, la ordenanza fiscal establecerá los aspectos sustantivos y formales de la exención». Estos efectos no pueden ser otros que la regulación de la propia exención, y no la completa omisión de la misma. La autonomía local faculta a los ayuntamientos para regular o no el impuesto de plusvalía del valor de los terrenos, pero no a establecer este impuesto y no contemplar las exenciones expresamente establecidas en la ley. Además, se indica que no son aplicables al caso debatido las sentencias invocadas por el Ayuntamiento demandado, que esencialmente hacen referencia a la interpretación del artículo 69.3 de la Ley 16/1985 del Patrimonio Histórico Español , aplicable a los bienes declarados de interés cultural, y que se dictaron respecto de supuestos en los que cuando se devengó el impuesto la Ley de Haciendas Locales no amparaba la exención pretendida por la actora ( STSJ de Valencia de 29 de diciembre de 2000 , entre otras). Por otra parte, considerando que no resulta aplicable al presente supuesto el art. 4 de la Ordenanza fiscal nº 3, al omitir un supuesto de exención previsto en la TRLHL, resulta que la cuestión de la extralimitación de la norma reglamentaria por exceso en la cuantía de las obras de reparación o mejora exigidas, es irrelevante a los efectos del enjuiciamiento de la cuestión debatida (además, como se indica en la sentencia apelada, no se discute por los recurrentes que no cumplen el requisito temporal de que las referidas obras se hubiesen realizado en el plazo de los tres años anteriores a la transmisión). Por último, como indica la parte apelante en el escrito del recurso de apelación, la Ordenanza fiscal nº 3 respecto del ejercicio 2015, fue modificada en el sentido de incluir en el artículo 4.1 al regular la exención: «las transmisiones de bienes que se encuentran dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico-Artístico, o hayan sido declarados individualmente de interés cultural, según lo establecido en la Ley 16/1985 de 25 junio, del Patrimonio Histórico Español cuando sus propietarios o titulares de derechos reales acrediten que han realizado a su cargo obras de conservación, mejora o rehabilitación en dichos inmuebles por un importe superior a 600.012,10 € durante los últimos tres años anteriores a la fecha de transmisión «; modificación que hace innecesario el planteamiento por el Tribunal de una posible tesis sobre la falta de validez del art. 4.1.b de la Ordenanza fiscal nº3 por omitir de forma absoluta un supuesto de exención legalmente previsto. En consecuencia, procede la estimación del recurso de apelación.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 11 de abril de 2016, recurso 87572010.  El artículo 135 de la LEC que permite la presentación de los escritos hasta las quince horas del día posterior al vencimiento del plazo no es aplicable ante los TEAR.

“Por otro lado, no resulta aplicable art. 135.1 de la Ley procesal civil, privativo de los procesos jurisdiccionales. Pese a su denominación, los Tribunales Económico-Administrativos son auténticos órganos administrativos y la reclamación económico- administrativa contra actos de naturaleza tributaria constituye una vía administrativa previa a la interposición del recurso contencioso-administrativo. El expresado precepto de la LEC tiene razón de ser por el tiempo y lugar en que deben practicarse las actuaciones judiciales y, particularmente, como destaca la jurisprudencia constitucional, responde al funcionamiento de los Juzgados de Guardia e instrucciones al respecto del Consejo General del Poder Judicial, articulándose por ello la posibilidad de presentación hasta las quince horas del día posterior al vencimiento del plazo, para garantizar que la parte ha dispuesto de todo el plazo para la presentación del escrito. Sin embargo, el art. 135 LEC no es aplicable a los plazos administrativos, pues la presentación de solicitudes, escritos y comunicaciones que los ciudadanos dirigen a los órganos de las Administraciones públicas se regula principalmente en el art. 37 de la Ley 30/1992, en términos distintos a los establecidos para la vía jurisdiccional.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 12 de abril de 2016, Recurso 98572011. La compensación que perciben los empresarios acogidos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca tiene naturaleza de ingreso por lo que debe incluirse en el volumen de ingresos de la actividad.

“La liquidación tiene su origen en que la Administración excluyó a la parte recurrente del Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca como consecuencia de que en el ejercicio de 2007 tuvo unos ingresos de 311,339,56 euros, de los que 258.632,62 euros fueron del precio de la cosecha y 25.706,94 euros en concepto de compensación por el Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca y que esos ingresos superaban el límite del régimen simplificado que era de 300.000 euros, parecer del que discrepa la parte recurrente porque para el cómputo de esos ingresos no han de tenerse en cuenta la compensación percibida de 25.706,94 euros. No se hace cuestión que, si a los ingresos declarados se le restase el importe de esa compensación, aquellos no rebasarían el límite de 300.000 euros, de ahí que lo que hay que dilucidar es si esa cantidad ha de formar o no parte de los ingresos.

“De cuanto antecede, es claro, a criterio de la Sala, que de acuerdo con lo que expresa el precepto citado la compensación que perciben los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca representa un mayor importe de la contraprestación y que no se trata de una subvención o indemnización ni tampoco del IVA repercutido, incluido recargo de equivalencia, de las actividades que tributen por el régimen especial simplificado del IVA. La naturaleza de lo que se denomina compensación en cuanto supone una mayor contraprestación que recibe el sujeto pasivo del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca de quienes le adquieren sus productos supone el percibo de una cantidad sin contrapartida alguna de ninguna obligación fiscal por su parte lo que hace que no podamos por menos que considerarla como ingreso y ese es el motivo por el que esta compensación debe incluirse en el volumen de ingresos de la actividad a los efectos del cómputo del límite de exclusión por volumen de ingresos para las actividades del tipo de las que desarrollaba la parte recurrente.

Eso en cuanto a la naturaleza que nos sugiere el sentido y contenido de ese concepto. Además, en la enumeración que se hace de los distintos elementos que han de excluirse a la hora de la determinación del volumen de ingresos no se incluye, ya que sólo se mencionan como susceptibles de no computarse a los efectos que nos ocupa, las subvenciones corrientes o de capital, las indemnizaciones y el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, lo que supone, a sensu contrario, que todo aquello que se perciba y no forme parte de la enumeración ya reseñada, se ha de incluir a la hora de la determinación del volumen de ingresos. Es por todo lo que antecede que respecto de la liquidación no apreciemos causa por la que debamos dejarla sin efecto, tal como interesa la parte recurrente.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 5 de abril de 2016, Recurso 291/2015. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Comprobación de valor por dictamen de peritos. No es necesario el reconocimiento personal del bien inmueble salvo cuando se trate de bienes singulares o sea ineludible para conocer sus circunstancias. Dictamen de peritos motivado

“Esta Sala ha tenido bien presente la necesidad de que el aumento de la base imponible deba encontrarse motivado adecuadamente, por lo que en determinadas ocasiones es necesaria la observación directa del bien.

Aunque considerásemos que el art. 57 de la LGT no permitiese a la Administración elegir el método de comprobación dentro de los posibles legalmente y que se debiese seguir el más adecuado dentro de las circunstancias concurrentes, de acuerdo con la teoría general del uso de las potestades administrativas, en el presente caso, al margen de lo dispuesto en el art. 34.3 del Decreto Legislativo 1/2006 , el dictamen de peritos que se utiliza entendemos que es correcto, de acuerdo a la finalidad y circunstancias concurrentes.

 Del examen conjunto del art. 160 en los apartados, 1, 2 y 3 se deduce que la valoración de los peritos ha de tener presente la circunstancias relevantes concurrentes, siendo «necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no pueden obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas», no alegándose por la parte, que el inmueble de referencia se encuentre en tales supuestos de hecho, destacándose por la Sala que se trata de un solar, bien en el que, en principio, tales singularidades son de mayor dificultad o porcentaje su concurrencia. A juicio de la Sala, de lo expuesto ha de deducirse que el método y procedimiento de comprobación es correcto, y que la valoración se encuentra, grosso modo, motivada, lo que ha determinado que la parte haya ejercido un derecho de defensa, criticando el contenido concreto de los comparables que usa el perito de la Administración en su valoración. La liquidación de la comprobación de valores de 2009 se había anulado por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura, ya que de los cinco expedientes solo tres eran de 2005, no siendo la superficie similar ni tampoco el precio de repercusión. Que tal resolución del TEARE no fuese recurrida no equivale a que esta Sala no la hubiese confirmado, que son cuestiones diferentes.

A juicio de la Sala, el aumento de la base imponible en el caso de referencia se encuentra motivada y correctamente motivada, lo que no alcanza al examen minucioso de idoneidad total y absoluta de las comparables y método tan preciso como exacto de determinación, lo cual es más propio de la pericial contradictoria. Es decir, es propio del debate de peritos los extremos que aborda el recurrente en la valoración.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 25 de abril de 2016, Recurso 652/2014. Si la condición resolutoria pactada en documento privado no se contiene en la escritura pública de transmisión por haberse satisfecho ya el precio que garantizaba no se devenga AJD.

“El 25 de enero de 2007 se otorga escritura pública de «elevación a público de documento privado de compraventa» que incluye como anexo el citado contrato privado de 29 de enero de 2006. La escritura en su estipulación segunda establece «la parte vendedora otorga carta de pago por la totalidad del precio y anula y deja sin efecto la condición resolutoria pactada en el contrato privado. Estima la resolución impugnada que «si bien es cierto que la constitución de la condición resolutoria se estableció en un contrato privado de compraventa de fecha 29 de diciembre de 2006, ello no obstante dicho contrato fue elevado a publico posteriormente con fecha 25 de enero de 2007, incluyendo naturalmente la constitución de la mencionada condición resolutoria. En consecuencia, siendo la constitución de la condición resolutoria de la compraventa inscribible en el registro de la propiedad por figurar en escritura pública también lo será su constitución, siendo indiferente a dichos efectos que tanto la constitución como la cancelación de la condición resolutoria figuren en la misma escritura pública.

No compartimos la interpretación de la resolución impugnada. El contrato privado de 29 de Enero de 2006 solo accede al registro de la propiedad en los términos y con las modificaciones que recoge la escritura de 25 de Enero de 2007, de forma y manera que la condición resolutoria en su posibilidad de inscripción en el registro no llega a nacer, en otras palabras, en ningún momento se llega a disfrutar, ni hubiera podido disfrutarse de protección del registro, que es lo que justifica el impuesto que se liquida, respondiendo la interpretación de las demandadas a un formalismo exacerbado que no se corresponde con la verdadera naturaleza y fundamento de las cosas.”

 

Es necesario que se explique cómo se alcanza el valor catastral a aplicar.

Sentencia del Tribunal Superior de justicia de Andalucía, Sede Sevilla, de 1 de abril de 2016, Recurso 429/2014. Para que el valor esté motivado es necesario que se explique cómo se alcanza el valor catastral y qué específico coeficiente de actualización se ha tenido en cuenta.

De conformidad con la jurisprudencia del TS, que se cita, “la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, solo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho.

Analizando a la luz de esta jurisprudencia la valoración efectuada por la Administración se ha de concluir por lo expuesto que la misma no se encuentra debidamente motivada en lo relativo al valor catastral actualizado del inmueble, parámetro de referencia para determinar el valor real del inmueble según el método de valoración utilizado regulado en los artículos 57.1.b) LGT y 37.2 del Decreto Legislativo 1/2009, pues en el informe de valoración no se explica cómo se alcanza el valor catastral del inmueble actualizado al año 2012, ni más concretamente qué valor de partida y qué específicos coeficientes de actualización anuales se han tenido en cuenta para determinarlos, junto a la conformidad de éstos con los establecidos en las sucesivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado. De lo razonado resulta que en este caso se ha vulnerado el derecho del contribuyente a conocer en plenitud los fundamentos técnicos y fácticos de la valoración efectuada por la Administración, necesario para que en su caso pueda combatirla a través de los medios y argumentos de contradicción e impugnación que las normas procedimentales le confieren, circunstancia generadora de indefensión al impedirle ejercitar debidamente su derecho de defensa, y que ha de abocar en nuestro caso a la anulación de la liquidación impugnada -a la que sirve de fundamento la comprobación de valores a la hora de fijar la base imponible del impuesto- y de la Resolución del TEARA que la confirma.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 5 de mayo de 2016, Recurso 605/2014. La Administración para determinar el valor neto de la adquisición individual de los valores del Fórum Filatélico en el ISD no puede acudir al procedimiento de verificación de datos por no concurrir sus requisitos.

 

No sujeción ITP de la resolución por falta de pago.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 6 de mayo de 2016, Recurso 2426/2010. El texto da a entender que cuando se desenvuelve la condición resolutoria implícita que subyace en el art. 1124 del CC no existe una resolución por mutuo acuerdo gravable en ITP.

“Se suscita ante la Sala una cuestión estrictamente jurídica como es, en síntesis y a tenor de lo que plantea la parte demandante, si la rescisión en escritura pública de un contrato de compraventa por el impago de la parte compradora , efectuada al amparo del artículo 1124 del CC , no es una resolución por mutuo acuerdo por lo que no resulta aplicable el artículo 57.5 del RD Legislativo 1/1993 , invocado por la liquidación impugnada, y no supone, por ello, el nacimiento de un nuevo hecho imponible sujeto a  tributación.

La lectura de ese precepto permite observar, que el precepto transcrito sujeta a tributación por ITP la «retrotransmisión» o transmisión inversa de bienes que se produzca como consecuencia de la resolución de un contrato de compraventa anterior sobre dicho bien, siempre que tal resolución contractual se haya producido por mutuo acuerdo de las partes de dicho contrato. Así pues, no toda resolución del contrato inicial devenga el impuesto, sino sólo la que tiene lugar por mutuo acuerdo al entender el legislador que este mutuo acuerdo es un nuevo acuerdo de voluntades, en definitiva, un nuevo contrato que obliga a restituir las prestaciones realizadas en un contrato anterior, y es ese nuevo tráfico patrimonial inverso y voluntario por ambas partes el que motiva la sujeción al impuesto al entender que se produce una nueva transmisión voluntariamente concertada por ambas partes, esto es, un nuevo concierto de voluntades tendente a la transmisión inversa del bien.

A nuestro criterio, en la resolución contractual por mutuo acuerdo es la voluntad de las partes la que determina la resolución o el cese de los efectos del anterior contrato y, por esta razón, la resolución es ajena al anterior contrato, produciéndose por causas sobrevenidas y no previstas al formalizarse dicho anterior contrato, es decir, en definitiva, por causas ajenas a la función económica esencial del anterior contrato.

Distinto es nuestro parecer tanto en las condiciones resolutorias explícitas como en la denominada condición resolutoria implícita que subyace en cambio, en el artículo 1124 del CC, en el que la resolución se produce por una razón que va intrínseca en el propio desenvolvimiento del contrato inicial y en su función económica, cual es el incumplimiento por una de las partes de una obligación esencial del propio contrato, y hasta tal punto ello es así, que el propio artículo 1124 del CC lo considera como una facultad «implícita» de los contratos bilaterales o sinalagmáticos y que se atribuye al contratante cumplidor con su obligación contractual esencial   frente al que, por incumplir su recíproca obligación esencial, altera gravemente la economía del propio contrato.”

“En el caso de autos la lectura detenida de los documentos que figuran en el expediente nos enseña que el 30 de septiembre de 2003 se otorgó escritura pública de compraventa en la que en su cláusula tercera se estipulaba como condición resolutoria que la falta de pago de cualquiera de las cantidades aplazadas dará lugar a la resolución de pleno derecho de esta compraventa con pérdida para la parte compradora de las 3 cantidades satisfechas. Sin embargo, para que tenga lugar la resolución la parte vendedora deberá de requerir mediante acta notarial a la parte compradora de la cantidad pendiente concediéndole un plazo de tres meses transcurrido el cual sin haber efectuado el pago se entenderá resuelta la compraventa. En esa escritura se pactaba que, en caso de incumplimiento de la obligación de pago aplazado, el último que era de fecha 20 de agosto de 2004, se podría resolver el contrato en la forma ya descrita.

El 17 de agosto de 2004, es decir, antes del vencimiento del último plazo de pago aplazado, se otorga escritura pública en la que comparecen quienes actuaron como partes vendedora y compradora en la escritura de 30 de septiembre de 2003 y acuerdan rescindir la escritura de compraventa citada en el primer expositivo de la presente escritura en todos sus extremos dejándola sin efecto alguno.

Lo transcrito es lo que acuerdan. No hay la menor referencia al motivo o razón del porqué deciden la rescisión y tampoco a que la parte vendedora hubiera promovido el acta notarial de requerimiento de pago a la parte compradora como requisito para el ejercicio de la condición resolutoria según pactaron en la escritura de compraventa, sino que simple y llanamente deciden la rescisión de la anterior escritura pública de compraventa.

 Así las cosas, hemos de precisar que en la escritura pública en la que se acuerda la rescisión –sic- del contrato no se hace la menor referencia a la causa que mueve a ambas partes a esa rescisión. Es cierto que en la primera convención se podía entender que existía una condición resolutoria expresa por la falta de pago, pero también es verdad que, de darse esa circunstancia, se imponía una pauta de comportamiento a la parte vendedora antes de proceder a la resolución del contrato. De que se diera el supuesto previsto, la falta de pago, no hay el menor vestigio en las actuaciones y lo mismo podemos decir del requerimiento que como requisito para el ejercicio de la resolución del contrato debía dirigir la parte vendedora a la compradora.

Lo expuesto y razonado hasta este momento forma nuestra convicción que la rescisión acordada no se ha realizado al amparo de la condición resolutoria explícita contemplada en la primera escritura pública de compraventa, ni tampoco al cobijo del artículo 1124 del Código Civil ya que no es una consecuencia derivada del propio contrato anterior que se resuelve (una facultad «implícita» en el mismo) porque dicho contrato sinalagmático no ha llegado a producir la función económica que le es propia, por cuanto y esta es nuestra ratio decidendi, no hay constancia de que hubiera incumplido la parte compradora, su obligación contractual esencial del pago del precio, no en vano la escritura pública de rescisión se produjo antes de que se cumpliera el último pago aplazado, lo que denota, a criterio de la Sala, que no pudo producirse un incumplimiento antes de que venciera el plazo para su cumplimiento. Ausente esa causa de incumplimiento se trata, pues, de un nuevo concierto de voluntades el que determina la rescisión del anterior contrato y así se conjuga el hecho imponible objeto de tributación, lo que nos hace que debamos desestimar el recurso y sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de esta instancia.”

Por el contrario, en la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 23 de mayo de 2016, Recurso 594/2014, sentó la siguiente doctrina: “En dicha Escritura no se estableció condición resolutoria expresa alguna, sino el aplazamiento del pago del precio pactado hasta el 24-12-2009 como máximo.

Como quiera que no se pagara dentro de este plazo, ambos contratantes otorgaron, de mutuo acuerdo, nueva Escritura de 7-3-2011 de resolución de compraventa, volviendo el dominio a los anteriores vendedores, quienes lo vuelven a inscribir en el Registro a su nombre.

Por lo tanto, la resolución de la compraventa no se ha producido ni por previa resolución judicial o administrativa, ni por el cumplimiento de una condición establecida por las partes en el contrato.

El aplazamiento en el pago del precio no es asimilable a «condición resolutoria», hasta el punto de que, aunque haya vencido el plazo, el comprador puede pagar, por lo que la compraventa inicial sigue siendo plenamente eficaz, y así lo dispone el artículo 1.504 del CC cuando dice:

 «En la venta de bienes inmuebles, aun cuando se hubiera estipulado que por falta de pago del precio en el tiempo convenido tendrá lugar de pleno derecho la resolución del contrato, el comprador podrá pagar, aun después de expirado el término, ínterin no haya sido requerido judicialmente o por acta notarial. Hecho el requerimiento, el Juez no podrá concederle nuevo término.»

 Lo único que se constata es que las partes en la compraventa, ante el impago por el comprador, deciden, voluntariamente, resolver la compraventa. Y esta situación constituye un negocio jurídico sujeto a tributación al amparo del artículo 57.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Sin embargo, la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 25 de mayo de 2016, Recurso 1695/2012, en un supuesto de transmisión con precio aplazado y condición resolutoria, ante el impago se otorgó una escritura de transacción, declarando el Tribunal que “en el presente caso la escritura de fecha 24 de enero de 2008 no está recogiendo la existencia de un nuevo acuerdo de voluntades distinto del previsto inicialmente, sino que las partes, ante la insolvencia de la compradora, y para evitar la contienda judicial, acuerdan la resolución del contrato de compraventa y dejan sin efecto la condición resolutoria que venía establecida. En consecuencia, es evidente que la resolución de un contrato y la entrega que como recuperación del dominio inherente a dicha resolución se opera entre las partes contractuales no es «stricto sensu», una transmisión patrimonial onerosa a favor del vendedor, a modo de segunda compraventa que tuviera el mismo objeto que la primera y las contraprestaciones de las partes tuvieran el signo inverso a aquélla, sino un acto o negocio jurídico que tiene por finalidad no la transmisión o adquisición de los bienes sino la cesación de los efectos de otro negocio jurídico anterior. Ni se produce de esta manera el hecho imponible ni cabe hablar en este caso de una transmisión onerosa a favor de la recurrente ni se produce manifestación alguna de capacidad contributiva de éste por el hecho mismo de deshacer la compraventa y, como consecuencia ineluctable de la misma recuperar la propiedad de los inmuebles como si aquélla en realidad nunca hubiera tenido lugar, siendo así que el principio de capacidad económica o contributiva, manifestado indirectamente como consecuencia para el impuesto que nos ocupa del gasto o inversión realizada en caso de adquisición de bienes o derechos no es elemento de alcance y rango constitucional ( art. 31.1 de la Constitución Española ) que debe estar presente en los casos o hipótesis dudosas para delimitar cuando se produce una transmisión sujeta al impuesto.  En este sentido lo que hace el vendedor no es adquirir un bien sino simplemente recuperarlo como si nunca hubiera salido de su patrimonio, sin sujeción, por tanto, a imposición por una transmisión resuelta.”

La cuestión tratada en estas Sentencias fue estudiada por nosotros en el trabajo titulado “La resolución extrajudicial no devenga ITP”, publicado el pasado 26 de abril de 2015 en notariosyregistradores.com.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 6 de mayo de 2016, Recurso 1527/2011. Sujeción al Impuesto de OS –hoy exenta-, de la ampliación de capital por transformación de las reservas libres y beneficios no repartidos.

“El documento sometido a liquidación se trata de escritura de 26-06-2008 por la que se eleva a público acuerdo social de ampliación de capital por transformación de reservas libres y beneficios no repartidos el que se autoliquida en ITP-AJD como exento. La O. Liquidadora notifica liquidación en su modalidad de operaciones societarias.

 El Tribunal en su FºDº4º expone lo siguiente: «Pues bien, examinado el expediente de gestión, y en especial la escritura que contiene la ampliación de capital de la sociedad reclamante se constata que la citada ampliación se realizó mediante el procedimiento de transformación de reservas libres y beneficios no repartidos en capital social, operación que no encaje en el artículo 19.2 del Texto Refundido del impuesto de 1993 que excluye de la sujeción a la modalidad operaciones societarias del impuesto exclusivamente a las ampliaciones de capital con cargo a la reserva constituida por prima de emisión de acciones, pero no con cargo a cualquier otra reserva, por lo que hay que concluir que la liquidación impugnada es conforme a derecho y debe ser confirmada».

“La Letrado de la Generalidad parte del contenido de los arts. 19.1.1 º, 19.2 del RDL 1/1993, en particular de este último donde se establece que no estará sujeta: «La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones». Estima que resulta evidente que la ampliación de capital se realizó con cargo a reservas voluntarias y no con cargo a reservas constituidas por prima de emisión de acciones.

La tesis tanto de la Letrado de la Generalidad como del TEAR, a su FºDº5º, se remiten y con ello fundan su demanda y resolución respectivamente, a STS de 3 de octubre de 1998 donde se establece lo siguiente: «La circunstancia de que no se produzca un desplazamiento material de dinero desde el accionista a la sociedad, no significa que tampoco exista una aportación de aquel, que se instrumenta mediante su formación contable. Se genera así una transformación de lo que fue rendimiento o renta, retenida por mandato de la ley o acuerdo social, en patrimonio del socio o capital de la empresa. Hay, pues, una transmisión a título oneroso, que es sustrato genérico del impuesto, en su versión societaria, como una de sus manifestaciones específicas, según refleja positivamente y negativamente el artículo 1 de la Ley Reguladora, donde la inclusión en uno de tales conceptos impide la aplicación del otro».

Con fundamento en todo lo anterior procede estimar el recurso de la Administración Autonómica, en tanto y cuanto estamos ante transformación de reservas libres y de beneficios no repartidos con lo que la operación queda sujeta a la modalidad de operaciones societarias del referido art. 19.1.2 del TRLITP, siendo la liquidación conforme a derecho.”

 

Es necesario para poder aplicar los beneficios fiscales que la vivienda adquirida ya pueda usarse.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 9 de mayo de 2016, Recurso 1278/2011. No se puede aplicar los beneficios previstos en la legislación autonómica para las viviendas habituales cuando con anterioridad a su adquisición existen unos defectos que imposibilitan que cumpla su función de vivienda habitual.

“Insiste la demanda en sus alegatos expuestos en la vía revisora administrativa y defiende, por lo tanto, que tanto la finca adquirida como el préstamo hipotecario se refieren a un inmueble destinado a constituir su vivienda habitual, siendo el precio inferior a 130.000 euros y el actor era menor de 35 años, cumpliendo todos los requisitos para aplicar los tipos reducidos en ambas; si bien, después de formalizar la compraventa, concurrieron causas de fuerza mayor que le impidieron utilizar el inmueble para estos fines, ante la imposibilidad inesperada y ajena a su voluntad de habitar la vivienda por la envergadura de las obras a ejecutar, ya que lo previsto era la reforma del edificio y las viviendas por los tres compradores del inmuebles, por lo que dicha compra no se constituye sobre un edificio en ruinas (estaba habitado por inquilinos con anterioridad a la venta), siendo tras la adquisición y constitución del préstamo, cuando proceden a realizar los proyectos y presupuestos, se les deniega una subvención solicitada, solicitan licencias, siendo el coste de la obra de 150.000 euros Es posteriormente cuando el Ayuntamiento dentro de sus facultades de inspección técnicas le obliga a realizar una serie de catas en el edificio, evidenciando que las reformas en principio proyectadas no son suficientes, y necesitan actuaciones de mayor envergadura, por lo que se retrasa la ocupación de la finca, a lo que se añade el mayor coste, y como consecuencia, la licencia definitiva no se obtiene hasta octubre de 2009, siendo todas esta circunstancias sobrevenidas después de la formalización de los actos que constituyen la base imponible del Impuesto. Estas circunstancias, a su juicio, determinan la excepcionalidad de la situación.”

“El actor alega como causa justificada la imposibilidad de ocupar el inmueble adquirido como vivienda habitual en el plazo señalado legalmente para aplicar los tipos de gravamen reducidos, ante el estado físico en que se encontraba el inmueble adquirido, que exigía una serie de reformas y ejecución de obras superior y de mayor envergadura que el previsto en la fecha de la compra, por ello alega la concurrencia de fuerza mayor como una de las circunstancias análogas justificadas.

Respecto de la existencia de fuerza mayor para el cumplimiento de los requisitos exigidos en la norma, creemos que tampoco concurren, puesto que no puede considerarse como supuesto de fuerza mayor, esto es, acontecimiento imprevisible e inevitable, el estado físico de la vivienda adquirida y las obras posteriores necesarias para su habitabilidad, ya que se trata de hechos que el recurrente pudo prever, teniendo en cuenta que ya cuando la adquiere conoce que la vivienda debía ser objeto de reformas y obras, evidenciado  este conocimiento que tras la compra comenzó a solicitar proyectos y presupuestos, lo que implica que a pesar de que la finca, como manifiesta, antes de la compra estuviera ocupada por arrendatarios, su estado material no era el idóneo, por lo que pudo prever antes de efectuar dicha compraventa que podían surgir mayores dificultades para ejecutarla antes del periodo reseñado legalmente para acogerse al tipo de gravamen reducido, excluyendo en este caso la alegada «fuerza mayor”, sin que sea aplicable igualmente la ficción legal en torno al concepto de vivienda habitual aunque no se cumpla el requisito temporal establecida en Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y como causa justificada de la desocupación en el periodo legalmente establecido, por lo que procede estimar en parte el recurso contencioso administrativo, solo a los efectos de subsanar la omisión padecida en la reclamación económico administrativa, y confirmar la Resolución del TEARA impugnada, así como las dos liquidaciones giradas, y ello al no pronunciarse la referida liquidación a una de ellas, la correspondiente a la transmisión de carácter oneroso.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 11 de mayo de 2016, Recurso 193/2015. El hecho de que en la legislación no se mencione el nombre y apellido de la funcionaria liquidadora no invalida el acto.

“El Tribunal Económico Administrativo de Aragón da una respuesta fundada y ajustada a derecho al analizar las objeciones planteadas por la parte que ahora reitera en su demanda.

Así, examina los elementos que deben contener las notificaciones de las liquidaciones tributarias conforme a los arts. 102.2 de la Ley General Tributaria y 58.2 de la Ley 30/1992 y en el caso concreto sujeto a revisión argumenta que «del examen de los documentos que obran en el expediente se desprende que en la liquidación notificada sólo aparece como nombre del funcionario que dicta el acto la mención «LA LIQUIDADORA», sin indicación de su nombre y apellidos, y a continuación una firma o rúbrica. Dicho defecto, a juicio de este Tribunal, no ha impedido al destinatario del acto identificar al funcionario autor del mismo, por cuanto tanto en el encabezamiento del acto administrativo, como en el de la liquidación provisional que se acompaña al mismo, figura la indicación «Oficina Liquidadora A….. C/ M….., 3. 4460- A… (Teruel)»; ello da a entender que la persona que firma es la liquidadora correspondiente a la oficina liquidadora de A…. (Teruel). Y dicho funcionario queda identificado en el expediente administrativo relativo al procedimiento de comprobación de valores origen de la liquidación provisional impugnada, toda vez que en él se incluye, junto a la propuesta de liquidación y con la misma fecha, una hoja emitida por la oficina liquidadora de A…. y firmada por un funcionario que se identifica como «EL LIQUIDADOR. V…. «, cuya firma coincide con la de la persona que firma el acto de liquidación.

Se trataría por tanto de un defecto formal que constituye una irregularidad que, por sí sola, no privaría de efectos a la notificación. Máxime cuando la mención de la identificación del funcionario no figura como contenido mínimo obligatorio de la notificación de las liquidaciones tributarias en los preceptos anteriormente señalados.»

Y, asimismo, en cuanto a la falta de fecha, razona que «del examen del expediente se observa que efectivamente no se expresa la fecha en que se dicta el acto administrativo. Al respecto, debemos advertir, en primer lugar, que tampoco la mención a la fecha del acto administrativo es una de las menciones que debe constar como contenido mínimo obligatorio de las notificaciones de las liquidaciones tributarias.

Considera la reclamante que este defecto formal impediría tener por realizada la notificación en la fecha en que se firmó el acuse de recibo de la misma, el 19 de septiembre de 2014, y por tanto no habría lugar a la extemporaneidad. Fundamenta dicha afirmación en la aplicación del artículo 58.3 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común , en redacción dada por la Ley 4/1999, de 13 de enero, que establece: «Las notificaciones que conteniendo el texto íntegro del acto omitiesen alguno de los demás requisitos previstos en el apartado anterior surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido de la resolución o acto objeto de la notificación o interponga cualquier recurso que proceda».

Sin embargo, a juicio de este Tribunal no es de aplicación en el presente caso lo preceptuado en dicho artículo pues claramente hace referencia a la omisión en la notificación de los requisitos del apartado 2 del artículo 58 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común , esto es, la indicación de si el acto es o no definitivo en vía administrativa, la expresión de los recursos que procedan, el órgano de presentación y el plazo para interponerlos. No figura, por tanto, la mención a la fecha en que se dicta el acto.

Alega además la reclamante que el hecho de no figurar la fecha del acto convertiría la notificación en defectuosa por imposibilidad de comprobar si se ha respetado lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 58 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, que establece que «Toda notificación deberá ser cursada dentro del plazo de diez días a partir de la fecha en que el acto haya sido dictado (…)». Respecto del cumplimiento del plazo para cursar la notificación, el Tribunal Supremo tiene señalado, en reiterada jurisprudencia, que no puede entenderse que lesione el artículo 24.1 de la Constitución española el defecto consistente en que la notificación se entregue una vez transcurridos diez días desde que se dictó el acto (por todas, sentencia de la Sala 3ª, sección 2ª, de 17 de febrero de 2014, recurso 3075/2010).

No podemos, por tanto, acoger el planteamiento del reclamante puesto que, aunque la omisión de la fecha del acto impediría, efectivamente, comprobar el cumplimiento del plazo de diez días para cursar la notificación del acto, el incumplimiento de este plazo tendría sólo importancia relativa en la medida en que la eficacia y las consecuencias jurídicas del acto que se comunica se producen a partir de la notificación; es decir, la posición jurídica del destinatario no se vería perjudicada por el incumplimiento del plazo de diez días.

Por ello, la falta de indicación de la fecha del acto, que eventualmente impediría el cumplimiento del plazo de notificación, no afectaría a la eficacia de la notificación del acto. Ni siquiera afectaría a la validez del mismo, pues conforme dispone el artículo 63.3 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, «La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ello sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo», y no es este el caso que nos ocupa.

 En consecuencia, las irregularidades apreciadas en la notificación de la liquidación invocadas por la reclamante constituyen defectos formales no sustanciales que no convierten a la notificación en defectuosa ni impiden, por tanto, la producción de efectos en la fecha en que se recibe dicha notificación, el 19 de septiembre de 2014, tal como se reconoce recibida por el reclamante y así consta en el acuse de recibo -tarjeta rosa que obra en el expediente; y ello porque, por un lado, la identificación del funcionario que firma el acto y la fecha en que se dicta, no son menciones que deben formar parte del contenido mínimo de la notificación de las liquidaciones tributarias conforme se desprende de los artículos 102.2 de la Ley General Tributaria y 58.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común ; y por otro lado, porque en cualquier caso, la omisión de dichas menciones constituye un defecto de contenido en el acto administrativo notificado que, en la medida en que no ha impedido a la reclamante el recibimiento del mismo y su conocimiento, así como el ejercicio de los recursos que contra el mismo proceden, no le ha causado perjuicio ni le ha producido indefensión, tal y como exige el Tribunal Constitucional (por todas, sentencia de 30 de noviembre de 2000, nº 291/2000 ).»

Abundando en estos argumentos hay que señalar que la liquidación tributaria se encuentra firmada y la persona que la firma puede ser correctamente identificada con la mención «La Liquidadora», porque consta en el expediente el nombre de dicha liquidadora bajo la misma firma que obra en la liquidación. Y respecto a la falta de fecha, ciertamente existe esta omisión, pero como se argumenta en la resolución impugnada, el hecho de que no se pueda conocer exactamente si la notificación se hizo o no dentro del plazo de diez días previsto para ello es una circunstancia que no afecta a la validez del acto, ni a la eficacia de la notificación, dada la dicción del art. 63.3 de la Ley 30/1992 que ha sido ya transcrita, ni justifica que el cómputo del plazo para recurrir se deba contar solo a partir del momento en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance del acto, porque la notificación contenía el texto íntegro de la liquidación, informaba de los recursos que cabía presentar contra la misma y expresaba los distintos elementos previstos en el art. 102 de la Ley General Tributaria y en el art. 58.2 de la Ley 30/1992. Hay que recordar además que, conforme a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional, «puede inferirse que, en principio, no puede entenderse que lesionen el art. 24.1 CE las notificaciones que padecen los siguientes defectos: a) La notificación que se entrega una vez transcurridos diez días desde que se dictó el acto (art. 58.2 de la LRJ-PAC) […]» – STS, Sala 3ª, sec. 2ª, S 26-5-2011, rec. 5423/2008 -.

 

Para gozar de los beneficios fiscales de la legislación madrileña en el ISD las parejas de hecho no necesitan inscribirse.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 12 de mayo de 2016, Recurso 435/2014. La falta de inscripción en el registro de parejas de hecho no impide la aplicación de los beneficios fiscales que dichas parejas gozan en la legislación madrileña.

  “Ante la necesidad de emitir un pronunciamiento que acoja uno de estos dos criterios, la Sala se inclina por el primero de ellos, propugnado por la demandante y antagónico al mantenido por el TEAC.

Las razones que laten en esta elección, que suponen una modificación de lo resuelto por la Sala en otras sentencias, son las que siguen:

Primero.- La sentencia del Tribunal Constitucional 81/2013, de 11 de abril, resolvió el recurso de inconstitucionalidad contra la Ley de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid. Entre otros artículos analizó el 3, que, en lo que ahora interesa, dispone: «1.- Las uniones a que se refiere la presente Ley producirán sus efectos desde la fecha de la inscripción en el Registro de las Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid, previa acreditación de los requisitos a que se refiere el artículo 1 en expediente contradictorio ante el encargado del Registro. […] 3.- La existencia de la unión de hecho se acreditará mediante certificación del encargado del Registro».

Pese a que el Tribunal Constitucional consideró adecuada a la CE la exigencia de la inscripción registral, también reconoció que esta formalidad tenía como «única finalidad la acreditación de una situación de hecho»:

 Descartado ya, de acuerdo con lo razonado en el fundamento jurídico precedente, que el registro despliegue su eficacia en el ámbito de las relaciones personales y patrimoniales de los integrantes de la unión de hecho, pues hemos dejado sentado que la Comunidad Autónoma carece de competencias para establecerlo así, resulta que el mismo se limita a publicitar un hecho, la existencia de la previa unión de hecho a fin de atribuirles determinada eficacia en ámbitos de competencia propia de la Comunidad de Madrid y, por tanto, sin incidir en la legislación civil ni, por lo mismo, en la competencia estatal relativa a la ordenación de los registros del art. 149.1.8 CE . A tal fin la inscripción en el registro que se contempla en el art. 3 tiene por única finalidad, al igual que su antecedente regulado por el Decreto 36/1995, de 20 de abril , la acreditación de una situación de hecho, de modo que resulte posible aplicar el régimen jurídico que, en el ámbito de competencias autonómico, el legislador territorial haya considerado oportuno establecer, sin afectar a facetas propias de las relaciones personales o patrimoniales de los integrantes de la unión de hecho.

Segundo.- Como hemos expuesto en nuestros antecedentes, el Reglamento del registro de uniones de hecho, aprobado por Decreto 134/2002, de 18 de julio, otorga carácter declarativo a la inscripción. El art. 9 del Decreto dispone: Las inscripciones en el Registro de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid tendrán efectos declarativos sobre la constitución, modificación o extinción de las uniones de hecho, así como respecto de los pactos reguladores de las relaciones económicas.

Ciertamente, hubiera resultado paradójico atribuir alcance constitutivo de una situación de hecho al trámite de su acceso a un registro público, pues en tal caso deja de ser un hecho. La unión de hecho existe cuando en ella concurren las circunstancias fácticas relativas a la relación entre sus miembros que enumera el art. 1 de la Ley. Su registro no puede tener efecto constitutivo de una situación que nace y transcurre al margen de las normas.

El alcance declarativo de la inscripción en el registro concuerda con la naturaleza probatoria de esta formalidad. 

Tercero.- Una situación semejante a la examinada concurre en relación con los requisitos para el reconocimiento de ciertos beneficios fiscales a las familias numerosas en el seno de la Comunidad de Madrid. La Ley 7/2005 de medidas fiscales y administrativas prevé en su art. 4 tales beneficios para el impuesto de transmisiones patrimoniales, y establece: «A los efectos de lo dispuesto en este apartado, tendrán la consideración de familias numerosas aquellas que defina como tales la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas».

 El art. 5.1 de esa Ley dispone: «La condición de familia numerosa se acreditará mediante el título oficial establecido al efecto, que será otorgado cuando concurran los requisitos establecidos en esta ley […]», y el art. 7.1: «Los beneficios concedidos a las familias numerosas surtirán efectos desde la fecha de la presentación de la solicitud de reconocimiento o renovación del título oficial». Como consecuencia de tales normas, esta Sección dedujo que para la obtención de los beneficios fiscales era preciso poseer dicho título o, al menos, haberlo solicitado a la fecha de devengo del impuesto (sentencias de 2019/2009, de 30 de diciembre, rec. 615/2007; 12/2011, de 18 de enero, rec. 489/2008, y 1010/2012, de 26 de diciembre, rec. 488/2008).

 Sin embargo, el Tribunal Constitucional, en sentencia 77/2015, de 27 de abril, estimó que nuestro criterio vulneraba el derecho a la igualdad ante el deber de contribuir (arts. 14 y 31.1 CE), por lo que anuló la última de las mencionadas sentencias. Dijo:

No cabe duda de que las resoluciones judiciales impugnadas han optado, entre esas dos interpretaciones posibles de la norma, por aquella que, por su formalismo, no sólo resulta irrazonable, sino que no es conforme con la igualdad de todos (en este caso, las familias numerosas) en el cumplimiento del deber de contribuir a las cargas públicas ( arts. 14 y 31.1, ambos de la CE ), pues a la fecha del devengo del tributo (momento de la adquisición de la vivienda) los recurrentes ya tenían la condición de familia numerosa, acreditada con el libro de familia, aunque no por el de familia numerosa […] Con su decisión, el órgano judicial ha provocado como consecuencia inmediata, la exclusión de los recurrentes del ámbito de aplicación de un beneficio fiscal previsto para las familias numerosas, introduciendo una diferencia de trato que no sólo carece de una justificación objetiva y razonable, sino que, además, provoca una consecuencia que resulta excesivamente gravosa.

La prevalencia de la situación de hecho material sobre la formal de la posesión de un título u otro instrumento acreditativo es extensiva, mutatis mutandis, al problema que ahora examinamos.”

La Sentencia del TSJ de Cataluña, Sala de lo Civil y Penal, de 28 de julio de 2016, Recurso de Casación 28/2016, en relación con el requisito de la convivencia ha declarado que “no altera tampoco el requisito de la convivencia que el Sr. Abilio permaneciese ingresado en una residencia al no poder dispensarle en su domicilio la asistencia médica precisa, mientras que la Sra. Carmen continuaba viviendo en el domicilio familiar, siendo plenamente correctos los argumentos de la sentencia en este punto. Nótese que el art. 234-4 a) del CCCat exige para tener por extinguida la pareja estable el cese de la convivencia con ruptura de la comunidad de vida por lo que cabe que la pareja no conviva por causas justificadas.”

 

El domicilio civil no es igual a la vecindad administrativa o inscripción en el padrón.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de mayo de 2016, Recurso 327/2014. El concepto de domicilio civil es absolutamente independiente de la vecindad administrativa o inscripción en el padrón municipal.

“»Términos de «residencia habitual» y de «domicilio» que han sido fundamentalmente desarrollados por la doctrina civilista, pues no en vano el Código Civil, muy anterior a la Ley General Tributaria, se refería ya desde su redacción originaria a ambos conceptos, en su artículo 40 , en los siguientes términos: «Para el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones civiles, el domicilio de las personas naturales es el lugar de su residencia habitual, y en su caso, el que determine la ley de Enjuiciamiento Civil». Precepto del que la doctrina y jurisprudencia han coincidido en destacar los siguientes puntos: se caracteriza el domicilio real por los elementos de residencia efectiva y habitualidad, dejando al criterio del juzgador la apreciación de los hechos que puedan demostrar la residencia habitual; el domicilio civil es absolutamente independiente de la vecindad administrativa o inscripción en el Padrón Municipal, como ha establecido reiteradamente la Jurisprudencia, aun cuando ésta pueda ser tenida en cuenta como principio de prueba de residencia en un término municipal de no existir algún dato que acredite otra residencia que sea contraria a la que aquella inscripción denota…».

Ni el DNI expedido el 26 de octubre de 1988, con domicilio en la ciudad de Vigo, 18 años antes de fallecer (con validez permanente), ni el empadronamiento en septiembre de 2006, en Majadahonda, a dos meses de morir, destruye la presunción razonada de que su residencia se encontraba en México. Consta que la causante otorgó su testamento en México, en el cual se declaró residente en dicho país. Además, se presentaron sus últimas autoliquidaciones por impuestos personales declarándose expresamente en las mismas como no residente. Los gastos de última enfermedad son del Hospital Español en México, debiendo entenderse por tales los que tienden a la curación de la misma o a mantener su estado evolutivo sin permitir un agravamiento de la dolencia. Esos se produjeron asimismo en México».

 Este motivo de recurso debe ser desestimado

La actora a continuación interesa, subsidiariamente, que, si se concluyera que la Oficina Nacional de Gestión es la competente para dictar la liquidación girada por ser la causante no residente en España, se deberá aplicar lo ordenado por la Sentencia de 3 de septiembre de 2014 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que condena al Reino de España por permitir que establezcan diferencias en el trato fiscal de las sucesiones entre los causantes residentes y no residentes en España.

Dicha pretensión no resulta admisible, al ser la causante residente en el extranjero, en un Estado que ni es miembro de la Unión Europea ni del. Espacio Económico Europeo.

El Tribunal de Justicia de la UE, en sentencia de 3 de septiembre de 2014 ha declarado que España ha incumplido los artículos 63 del TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares sobre bienes inmuebles situados en territorio español o fuera de éste. La normativa de un Estado miembro que hace depender la aplicación de una reducción de la base imponible de la sucesión o de la donación del lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, o del lugar de residencia del donante y del donatario en el momento de la donación, o también del lugar en el que está situado un bien inmueble objeto de sucesión o de donación, cuando da lugar a que las sucesiones o las donaciones entre no residentes, o las que tienen por objeto bienes inmuebles situados en otro Estado miembro, soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones o las donaciones en las que sólo intervienen residentes o que sólo tienen por objeto bienes inmuebles situados en el Estado miembro de imposición, constituye una restricción de la libre circulación de capitales..”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 7 de junio de 2016, Recurso 580/2014, ha declarado que “es cierto que el empadronamiento no constituye una prueba irrefutable de la residencia. El art. 16.1 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las bases de régimen local, dispone que los datos del padrón municipal «constituyen prueba de la residencia en el municipio y del domicilio habitual en el mismo». Sin embargo, esta prueba tiene un mero alcance iuris tantum, es decir, puede ser destruida por otra prueba en contrario.

La sentencia del Tribunal Supremo de 2 de abril de 2008 (RC 5371/2002) declara al respecto:

Ahora bien, tal inscripción en ese Registro del Ayuntamiento no puede ser considerada como prueba incontestable de la efectiva residencia habitual en los términos expresados por la inscripción; la jurisprudencia había venido valorando en múltiples ocasiones la eficacia probatoria de las certificaciones referidas al Padrón Municipal de habitantes, y aunque en su momento llegó a considerase bastante la certificación del Secretario de Ayuntamiento referido al Padrón Municipal, sin embargo acabó siendo doctrina reiterada la que negaba virtualidad de prueba plena a dicho Padrón, reduciéndolo a simple indicio, ya que el carácter puramente fáctico de la residencia puede no coincidir con la inscripción en el censo. En el presente caso la certificación que al respecto obra en el expediente, señaladora de que el causante figuraba inscrito en el dicho Padrón y con domicilio en […] no puede gozar de carácter especialmente significativo si viene a ser contradicha por otras circunstancias y elementos, y ello habida cuenta de la no infrecuente discordancia entre la realidad de los hechos y ese ámbito registral, en el cual no siempre se registra oportunamente la realidad extraregistral.

Idéntica naturaleza fue otorgada al empadronamiento en la sentencia núm. 1414/2013, de 26 de noviembre (rec. 471/2011), de esta Sección.

Por otro lado, el acta de manifestaciones de testigos en un muy débil indicio para corroborar la presunción derivada del empadronamiento.

Aparte de la desconfianza que reviste tradicionalmente dicha prueba, más aún cuando no ha sido practicada bajo la inmediación judicial, es muy difícil que tenga supremacía a la más objetiva que consiste en el rastro de documentos de toda índole que, en la actualidad, deja la residencia de toda persona. Como manifiesta la actora, reproduciendo así un insistente criterio de esta Sección, la efectiva residencia en una vivienda va dejando huellas a través de cartas bancarias, documentos y tarjeta de la Seguridad Social, domiciliaciones y cargos bancarios, recibos de suministros… y otros muchos. Es evidente que la residencia de D. Justiniano en Madrid desde 1997, según afirma, y al menos hasta el fallecimiento de su hermana a principios de 2006, tuvo que dejar algún vestigio además del recuerdo de tres testigos.

Además, los testimonios recogidos en el acta notarial presentan una notable vaguedad. Uno proviene de quien fuera fontanero y atendió «numerosas» averías en la vivienda, donde dice haber encontrado siempre a D. Justiniano, y otro del propietario de un bar donde acudían «con frecuencia» D. Justiniano y su hermana. Estos hechos pueden ser demostrativos de la presencia puntual del contribuyente en la vivienda de la causante, pero no de la residencia habitual y permanente en ella. El último testimonio omite la razón de ciencia, pues procede de una vecina del inmueble que se limita a afirmar la convivencia de los hermanos. Todos los testimonios, por último, se refieren al periodo de los años 2004, 2005 y enero de 2006, lo que no se explica cuando, según el interesado, la convivencia se remonta al año 1997.”

 

No sujeción a AJD de la división horizontal cuando es necesaria para la división material de la P.H.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 12 de mayo de 2016, Recurso 883/2014. No procede liquidar AJD por la división horizontal cuando se trata de una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común.

“Argumenta que en el presente caso, del examen de la escritura presentada, se aprecia claramente que no se corresponde la división horizontal realizada con las adjudicaciones hechas en la extinción del condominio, es decir, que la división horizontal se hace para dividir registralmente el edificio en cada uno de los pisos y locales que se describen, pero las adjudicaciones se hacen por lotes de dichos pisos y locales, adjudicándose a cada comunero varias de dichas fincas, de manera que dicha división horizontal en ningún caso es un acto necesario o antecedente inexcusable de las adjudicaciones posteriores, como señaló el Tribunal, por lo que una convención sujeta a AJD la constituye la propia división horizontal, y otra convención la extinción del condominio en la forma realizada, que no se corresponde con la división anterior.”

“Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario indicar que la única cuestión que plantea el presente recurso contencioso-administrativo consiste en determinar si la escritura otorgada por el recurrente de declaración de obra nueva, establecimiento de finca en régimen de propiedad horizontal y extinción del condominio, debía liquidarse por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (modalidad de actos jurídicos documentado), como una única convención por la extinción del condominio y división horizontal, o como dos convenciones independientes, una la extinción del condominio, y, otra la división horizontal.

El hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, viene regulado en los artículos 27 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

“La doctrina jurisprudencial ha puesto de manifiesto que la división y consiguiente adjudicación de la cosa común no constituye una operación susceptible de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en la modalidad de transmisiones onerosas; del mismo modo que la cantidad en metálico que viene obligado a abonar el comunero que se adjudique la cosa por razón de su indivisibilidad tampoco se califica como «exceso de adjudicación», a los efectos de la tributación que prevé el art. 7.2.B de la vigente Ley 1/1993 de 24 septiembre 1993 .

 Seguidamente debemos tener presente la Sentencia del Tribunal Supremo, de 12 de noviembre de 1998 (Recurso de Apelación nº. 9.406/92), en la que se analiza un supuesto de otorgamiento de escritura pública de declaración de obra nueva, división horizontal y atribución de pisos a los dos condóminos, y se giraron dos liquidaciones del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, gravando por un lado la declaración de obra nueva, y, por otro lado, la división horizontal a ella yuxtapuesta. En el fundamento tercero de la citada resolución se razona:

 «(…) Es cierto, como recoge el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central objeto de revisión jurisdiccional, que la división horizontal no entraña desaparición de la situación de comunidad precedente e incluso -añadimos nosotros- se produce habitualmente por las Empresas promotoras y constructoras sin que exista ningún condominio, como preparación, mediante el documento público y la inscripción registral, de la posterior enajenación de las viviendas y locales del edificio y en tales casos, es decir cuando se trata de una escritura autónoma, está sujeta al impuesto de Actos Jurídicos Documentados, pero cuando la división horizontal va seguida, sin solución de continuidad, por la adjudicación de los diferentes pisos y locales de manera individualizada a los miembros de la comunidad de propietarios titular proindiviso del edificio, no es más que un antecedente inexcusable de la división material de la cosa común, integrándose en la figura que la Ley invocada asimila a la disolución de sociedad.

En efecto, si resulta posible otorgar una escritura de división horizontal sin que se altere la titularidad común o exclusiva del inmueble, no lo es practicar la división material del edificio y adjudicar los pisos y locales a los comuneros sin haber realizado antes la división horizontal de los mismos y cuando esta se produce en el mismo acto de la disolución de la sociedad a que legalmente se equipara la disolución del condominio, no puede gravarse por ambos conceptos.

Así lo ha entendido en ocasiones anteriores el propio Tribunal Económico Administrativo Central, como ha puesto de manifiesto la apelante y se recoge en la invocada Sentencia de 4 de abril de 1977, cuyo criterio debe ser reafirmado, dando lugar a la apelación y revocando el fallo de instancia, en este aspecto, en coherencia con lo pedido aquí, ya que tampoco ha planteado el apelante la posible no sujeción al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados».

Consecuentemente, en los supuestos en los que en un mismo acto se formalice la constitución en régimen de propiedad horizontal y la extinción del condominio preexistente con adjudicaciones a los comuneros, no procede que se liquide por el gravamen de actos jurídicos documentados, además de por la extinción del condominio, por la división horizontal, al tratarse esta última de una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común; de forma que sólo cabrá una liquidación única por la modalidad gradual de actos jurídicos documentados por el concepto de extinción del condominio, y no por la división horizontal.

Por todo lo anteriormente expuesto procede desestimar el presente recurso, ya que en el caso de autos se liquidó por uno de los conceptos, en este caso la división horizontal, y lo que ahora pretender la Administración tributaria es girar el impuesto como si hubiera dos convenciones.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sede de Santa Cruz de Tenerife, de 17 de mayo de 2016, Recurso 47/2015. Valoración del inmueble conforme a derecho, al haberse realizado mediante el valor asignado en la tasación, reflejada en la escritura de préstamo hipotecario.

Se ha pronunciado esta Sala en relación con idéntico supuesto de hecho, en la Sentencia de 6 de marzo de 2015, dictada en el recurso nº 355/2012 , en la que invocamos la doctrina dictada en la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2011 , según la cual: La utilización por la Administración Tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria («Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria»), en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, no requiere ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores, por lo que no viene obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse». Por cuanto antecede, ha de concluirse que la valoración de la finca de la que deriva la liquidación impugnada es conforme a derecho, lo que determina la desestimación del recurso.”

 

No sujeción al ISD de la confesión de privatividad.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 17 de mayo de 2016, Recurso 316/2014. En principio, no se puede gravar como donación la confesión de privatividad.

“D. Romeo, que fuera esposo de la recurrente Dña. Socorro, residía en Santo Domingo a fecha 29 de diciembre de 2009, donde otorgó un acta de manifestación notarial en la que declaraba: Que estaba casado bajo el régimen de gananciales con Dña. Socorro, que «durante el tiempo que han permanecido casados adquirieron un inmueble», «por lo cual él, en su calidad de esposo común en bienes con Doña. Socorro, renuncia desde ahora y para siempre con todas las garantías de derechos a favor de su esposa, a la parte proporcional alícuota que le corresponde sobre el inmueble de referencia, ya que el mismo fue adquirido y pagado con dineros propios de su esposa común en bienes […]»

El 22 de febrero de 2010 se dictó sentencia de divorcio de los cónyuges.

En fecha 2 de diciembre del mismo año, Dña. Socorro otorgó una «escritura de liquidación de la sociedad de gananciales». En ella manifestaba que la sociedad estaba integraba por aquel bien inmueble y que, en base a la renuncia notarial de quien fuera su cónyuge, se adjudicaba la vivienda en pleno dominio.

Más tarde, la interesada presentó modelo de autoliquidación del impuesto sobre actos jurídicos documentados con una cuota a ingresar igual a cero.

 La oficina liquidadora, en un procedimiento de verificación de datos, consideró que la escritura de disolución de gananciales revelaba un exceso de adjudicación gratuito a Dña. Socorro. El exceso debía tributar por el impuesto de donaciones y sin bonificación alguna por causa de parentesco, pues el matrimonio se había disuelto con anterioridad.

 La liquidación fue impugnada en vía económico-administrativa, donde el TEAR la confirmó en base a diversos argumentos. Por una parte, consideró que la prueba de confesión sobre el carácter privativo de los bienes que autoriza el art. 1324 CC no es admisible en perjuicio de terceros, condición que ostenta en este caso la Hacienda Pública. Por otra, que la atribución de naturaleza privativa al inmueble se opone a los propios actos de la contribuyente consistentes en la disolución de la comunidad ganancial constituida sobre ese bien, al que asignaron ambos cónyuges carácter común. Por último, que frente a la presunción de ganancialidad es insuficiente la prueba en contrario configurada por la manifestación del esposo.

 Por lo demás, el TEAR declaró inaceptable la renuncia y denegó toda ventaja fiscal fundada en el vínculo de parentesco, pues la transmisión se produjo una vez disuelto el matrimonio.

Ante la Sala, la contribuyente ataca los argumentos del TEAR alegando que el citado art. 1324 se refiere al perjuicio de acreedores conocidos anteriormente que pueden resultar lesionados por la declaración de la naturaleza privativa de un bien ganancial, lo que nada tiene que ver con la posición que ocupa la Hacienda Pública. También argumenta que la escritura otorgada intentaba extinguir el condominio ficticio o formal existente entre los esposos, lo que era necesario articular mediante la liquidación de la sociedad de gananciales porque la vivienda figuraba inscrita a nombre de esta. Sostiene la actora que, en todo caso, sería aplicable la bonificación del 99% de la cuota a las transmisiones entre cónyuges, prevista en el art. 25 del Decreto 1/2010, de 21 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos.”

El Tribunal tras citar jurisprudencia del TS declaró lo siguiente: “Así pues, el único límite a la validez de la declaración del carácter privativo de un bien reside en la salvaguarda de las expectativas y derechos de los acreedores que podrían verse perjudicados al reducirse la solvencia de la sociedad o del cónyuge confesante por deudas privativas (art. 1373 CC). La tutela que el art. 1324 confiere a los acreedores se concreta en que la confesión resulta ineficaz para reducir la garantía de sus créditos, es decir, los acreedores pueden dirigirse contra el bien como si fuera ganancial ignorando la confesión sobre su naturaleza privativa. Pero esta protección del acreedor no alcanza a que, a su amparo, se interprete la confesión de modo que haga nacer de ella el crédito, que es lo que aquí se pretende. Lo relevante en nuestro caso, para la aplicación del art. 1324, es que la confesión no ha minorado la solvencia de los contribuyentes para con la Administración tributaria. Además, la condición de acreedora que esta se atribuye se fundamenta precisamente en la negación del supuesto de hecho que prevé la norma, pues interpreta que no estamos ante una confesión sobre la titularidad de un inmueble sino ante un exceso de adjudicación gratuito producido mediante la disolución del consorcio conyugal, y no es admisible pretender la aplicación del precepto solo en la parte que le beneficia. Nótese que en tal caso estaríamos ante un supuesto de simulación en que se hallaría encubierta una donación, y no hay prueba alguna de esta circunstancia”

“La disolución de la comunidad ganancial es el modo de consumar en este caso la confesión del cónyuge realizada al amparo del art. 1324 CC, pues tal disolución constituye el cauce necesario para el acceso de la titularidad exclusiva de la esposa al Registro de la Propiedad. Con ello la otorgante de la escritura no está incurriendo en una actitud contradictoria, sino instrumentalizando la extinción del condominio formal sobre el bien.

Tampoco es aceptable una interpretación literal en perjuicio del confesante (in malam partem) de las declaraciones recogidas en el documento público de Santo Domingo. Aunque en ellas se alude a la «renuncia» y a la «parte alícuota» del bien que puede corresponder al declarante, es claro el sentido de sus manifestaciones consideradas en conjunto, en cuanto van destinadas a dejar constancia de la ausencia de su derecho sobre un inmueble adquirido constante matrimonio a causa de la procedencia privativa del dinero empleado en su compra. No es el ánimo de liberalidad lo que late en las manifestaciones que recoge el acta, sino la constatación de un hecho.”

La Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2002, Recurso 8626/1997, nos recuerda que la confesión de privatividad de un bien es un medio de prueba entre las partes, pero no surte efecto frente a terceros, comprendiéndose aquí la Hacienda Pública. En definitiva, mientras no se pruebe adecuadamente la privatividad del bien prevalece frente al Fisco, la presunción de ganancialidad.

En el Informe correspondiente a junio de 2012 reseñamos la Consulta V1230-12, de 04/06/2012, relativa al siguiente asunto: “Una vivienda, cuya compra se hizo con dinero recibido de la herencia de los padres del consultante, fue escriturada como ganancial. En este momento el consultante y su esposa desean rectificar la titularidad del referido bien, de tal manera que figure como único propietario del mismo el consultante.” Se pregunta por “la tributación que conllevaría la rectificación de la escritura de dicha vivienda, que constituye la residencia del consultante y su esposa.”

La Dirección General considera que “el cambio de naturaleza de un bien, que deja de ser de titularidad ganancial para pertenecer exclusivamente al consultante no puede entenderse que constituya una rectificación, como si de un simple error se tratase. Dicha operación constituirá una transmisión, onerosa o gratuita, en función de que intervenga o no contraprestación”.

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

Primera: En relación al ITP y AJD, una vez atribuido a una vivienda carácter ganancial en escritura pública en el momento de su adquisición, aun siendo ésta realizada con dinero privativo, modificar su titularidad para que figura como único propietario uno de los cónyuges, supone una transmisión, ya sea a título oneroso o gratuito que tributará, en consecuencia, por el ITP y AJD como transmisión patrimonial onerosa o por el Impuesto de Donaciones como transmisión lucrativa e inter vivos.

Segunda. En cuanto al IRPF, la cónyuge del consultante tendría una pérdida o ganancia patrimonial al producirse una alteración en la composición de su patrimonio, consecuencia de la transmisión de su parte de titularidad en el inmueble, ya sea a título oneroso o gratuito. Sin embargo, en caso de ganancia patrimonial, estará exenta del impuesto por tratarse de la vivienda habitual del contribuyente siendo además este mayor de 65 años, cumplidos los requisitos reglamentarios exigidos.”

Para la DGT una vez determinada la titularidad de un bien, el cambio de titularidad supone una transmisión sujeta a Impuesto. Debemos indicar que la confesión que se pudiera realizar, cuestión no tratada en la Consulta, es un medio de prueba y no un título traslativo del dominio; su virtualidad, como señaló la Resolución de la DGRYN de 25 de septiembre de 1990, “queda subordinada a la realidad o inexactitud del hecho confesado”. Por otro lado, como expresa la doctrina y la Sentencia del TS de 15 de enero de 2001, Recurso 3488/1995, la confesión sólo puede recaer sobre bienes en cuya titularidad exista incertidumbre, que no es el caso de la Consulta. La Catedrática de Derecho Civil María José Herrero García ha escrito en “Comentario del Código Civil”, Tomo II, 1991, página 5999, que la confesión de privatividad “no tendrá virtualidad cuando no exista incertidumbre sobre la pertenencia del bien a una u otra masa patrimonial”. La Sentencia citada ha afirmado rotundamente que la confesión no supone “en modo alguno la transmisión que permite el art. 1323 porque no se refiere, como se puede en el caso de éste, a la creación de una nueva situación sino al reconocimiento de lo que ya era, aunque no pareciera cómo tal.”, añadiendo que sólo pueden ser objeto de confesión los bienes “que se encuentran en esa situación presuntiva, como previenen el art. 1361 del Código Civil y el art. 94.1 del Reglamento Hipotecario.”

Al reseñar el Notario de Alicante Jorge López Navarro en notariosyregistradores.com la Resolución de la DGRyN de 23 de marzo de 2004, en el Informe correspondiente al mes de abril de 2004, relativa a la confesión de privatividad sobre bien inscrito a favor de ambos esposos como ganancial, siendo necesaria la alegación del error, advertía que “tal rectificación podría tener desagradables consecuencias fiscales , pues, de no probarse la privatividad, es interpretable  que el marido transmitió una mitad indivisa a la esposa y, además, a título gratuito, sobre todo si hay importante diferencia en el tiempo”. En la posterior Resolución de 2 de abril de 2012, relativa a la adquisición de un inmueble por ambos cónyuges para su sociedad de gananciales y con fondos de esta procedencia, según afirmaron, cuya inscripción se quiere rectificar para que conste como privativa, el Centro Directivo declara que “no se puede hacer constar en el Registro una aseveración contraria a otra anterior ya registrada, salvo que se aporte la prueba del carácter privativo del dinero”

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V3053-16

Fecha: 01/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actividades Económicas

Materia: “Las consultantes son dos entidades mercantiles cuyos participes son familiares entre sí, y el administrador único de ambas es la misma persona, siendo además el partícipe mayoritario de las dos mercantiles. Ninguna sociedad tiene participación en la otra. La cifra de negocios del conjunto de sociedades supera el millón de euros, pero a nivel individual, la cifra de negocios de cada una de las sociedades es inferior al límite.”  Se pregunta lo siguiente: “Si a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas debe considerarse que estas entidades constituyen un grupo, según lo establecido en el artículo 42 del Código de Comercio, teniendo en cuenta que ninguna de las sociedades es partícipe de la otra.”

Se responde que “a los efectos de la aplicación de la exención del artículo 82.1.c) del TRLRHL, cuando una entidad forme parte de un grupo de sociedades, sea como dominante, sea como dependiente, se tomará como importe neto de la cifra de negocios el correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, independientemente de que el grupo esté obligado o dispensado de formular cuentas anuales e informe de gestión consolidados.

Si el importe neto de la cifra de negocios correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes al grupo de sociedades no es inferior al millón de euros, las actividades ejercidas por las todas entidades integrantes del grupo no están exentas del impuesto.

La letra d) del apartado 1 del artículo 42 establece la presunción de que, en el caso de se produzca una identidad en la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominante y de la sociedad dominada, se entenderá que existe control por parte de la sociedad dominante sobre la sociedad dependiente, y consecuentemente, la existencia de un grupo de sociedades.

Por tanto, en el caso objeto de consulta, en el que el administrador único de ambas sociedades es la misma persona y además hay una identidad en los socios o partícipes de ambas sociedades, se presume la existencia de un grupo de sociedades, por lo que habrá que sumar el importe neto de la cifra de negocios de ambas sociedades y, si el resultado es superior al millón de euros, ninguna de las sociedades estará exenta del IAE por ninguna de las actividades económicas que realice.”

Dicho artículo 82 dispone que están exentos “Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros”; “cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo”;

 

Nº de Consulta: V3054-16

Fecha: 01/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Patrimonio

Materia: “El consultante es un no residente alemán con un inmueble en las Islas Baleares; siendo contribuyente por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio. Mediante la disposición final cuarta de la Ley 26/2014, se introdujo la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1991, con efectos desde 1 de enero 2015, «especialidades de la tributación de los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo»; que establece el derecho a la aplicación de la normativa de la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.”  Se pregunta “Si la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1991 se configura como una opción o el ejercicio de ese derecho implica, obligatoriamente, la aplicación de la escala de Comunidad Autónoma, aunque suponga una mayor tributación.”

Se responde que “La aplicación a los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio que sean no residentes en España y residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, por estar situados, poder ejercitarse o haber de cumplirse en territorio español, constituye para aquellos un derecho y, por ello, una opción, que podrán ejercitar o no, si bien, en caso de ejercitarla, deberán aplicar toda la normativa propia del impuesto aprobada por dicha Comunidad Autónoma.”

 

Nº de Consulta: V3068-16

Fecha: 04/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante lleva varios años ejerciendo una actividad agrícola, por la que estima el rendimiento neto por el método de estimación objetiva y tributa en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA. Está pensando iniciar una actividad de hostelería (bar cafetería), que determinaría su rendimiento neto por el método de estimación directa simplificada y tributaría por el régimen general del IVA.”

 Se pregunta las siguientes cuestiones:

“1ª. A efectos del IVA, si es compatible la aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca para la actividad agrícola y el régimen general para la actividad de hostelería.

. A efectos del IRPF, si es compatible la aplicación del método de estimación objetiva para la actividad agrícola y el método de estimación directa simplificada para la actividad de hostelería.”

Se responde a lo primero que “si el consultante iniciara la actividad de hostelería objeto de consulta esta debería tributar por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo renuncia.

Por tanto, conforme a lo previsto en el número 5º del apartado dos del artículo 124 de la Ley 37/1992, el consultante quedaría excluido del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido por su actividad agrícola, siempre que hubiera renunciado al régimen simplificado de este tributo por su actividad de hostelería.”

En relación con lo segundo se indica que “cuando un contribuyente del IRPF determine el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, deberá determinar el rendimiento neto de las restantes actividades económicas desarrolladas por dicho método.

Esta regla general tiene la excepción prevista en el segundo párrafo del precepto trascrito, que operará exclusivamente cuando durante el período impositivo se ejerciese una actividad que determinase el rendimiento neto por el método de estimación objetiva y se iniciase en el transcurso de dicho período otra actividad económica no incluida o por la que se renuncie al método de estimación objetiva.

En este supuesto, durante el período impositivo en que se inicie la actividad de hostelería se podrían compatibilizar ambos métodos, debiendo determinar en el período impositivo siguiente el rendimiento neto de ambas actividades por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda,”

 

Nº de Consulta: V3077-16

Fecha: 04/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es propietario de varios inmuebles que tiene arrendados. Durante los períodos en los que dichos inmuebles han estado arrendados aplicó el 3% de amortización, no amortizando los mismos en los períodos en los que no estuvieron arrendados.”  Se pregunta por la “deducibilidad de la amortización practicada en el supuesto en que el inmueble tenga 33 años de antigüedad”

Se responde que “las amortizaciones solo serán deducibles en los períodos en que el inmueble sea generador de rendimientos de capital inmobiliario, dado que en los períodos en que esto no ocurra, habría que imputar como renta inmobiliaria la cantidad que resulte de aplicar, proporcionalmente al número de días que corresponda de cada período impositivo, lo previsto en el artículo 85 de la LIRPF, no contemplando este precepto la deducción de gasto alguno.

De acuerdo con lo expuesto las amortizaciones deben practicarse y son deducibles en los períodos en los que los inmuebles se encuentren arrendados y atendiendo a lo expuesto en la medida en la que se cumpla el requisito de efectividad antes expuesto.”

 

Nº de Consulta: V3084-16

Fecha: 04/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante, persona física, va a comprar una vivienda unifamiliar a la promotora de la urbanización, la cual ha tenido dicha vivienda anteriormente alquilada durante seis años a través de un contrato de arrendamiento con opción de compra, opción que finalmente no se ha ejercido. El consultante es un tercero distinto del arrendatario anterior”. Se pregunta por la “sujeción y posible exención al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de la vivienda.”

Se responde que “para resolver si la transmisión de la vivienda objeto de consulta está exenta o no del Impuesto habrá que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.” La doctrina de la Dirección general es la siguiente:

“1º. La promoción de viviendas para destinarlas a la venta, adjudicación o cesión, a través de contratos de arrendamiento con opción de compra en los que se deduzca con claridad que la intención del promotor es llevar a cabo en última instancia dicha venta, adjudicación o cesión, será generadora íntegramente del derecho a la deducción.

En este tipo de operaciones no habrá lugar al gravamen por autoconsumo a que se refieren las letras c) ni d) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992.

Los arrendamientos con opción de compra posteriores se encontrarán, en estos casos, sujetos y no exentos del Impuesto.

(…)”.

De acuerdo con lo anterior, cuando las viviendas de una promoción sean objeto de contratos de arrendamiento con opción de compra, tales arrendamientos estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Del tenor literal del segundo párrafo del apartado 22º del artículo 20.Uno, anteriormente transcrito, se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial –por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.

Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega. Ello es así puesto que, por más contratos que se sucedan de arrendamiento con opción de compra, seguirá siendo de aplicación la exclusión de la letra d´) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, y, por tanto, estos arrendamientos seguirán estando sujetos y no exentos del Impuesto como vía de traslado al consumidor final del valor añadido de la promoción inicial. Por este motivo no hace referencia la Ley a este tipo de arrendamientos entre los casos que dan lugar a que se considere agotada la primera entrega de la vivienda.

En consecuencia, la entrega de la vivienda por el promotor vendedor al consultante tiene la consideración de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, sin que se considere que ha existido una entrega anterior por el hecho de que la vivienda ya haya sido objeto de un arrendamiento con opción de compra previo, en el que dicha opción no fue ejercitada por su titular, estando esta primera entrega correspondiente a la operación objeto de consulta, por consiguiente, sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

En IVA tiene lugar la transmisión del patrimonial empresarial, aunque se subarriende el local en el que se ejerce la actividad empresarial.

Nº de Consulta: V3086-16

Fecha: 04/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Una sociedad dedicada a la prestación de servicios de gimnasio va a transmitir la totalidad de los elementos afectos a la misma y subarrendar al adquirente los locales donde se desarrolla esta actividad empresarial”. Se pregunta por la sujeción a IVA de la operación.

Se responde que “en virtud de la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia –de la Unión Europea- antes citada, en nada perjudica la aplicación del supuesto de no sujeción previsto en al artículo 7.1ª –de la Ley IVA- antes transcrito que la actividad realizada por la consultante consistente en la prestación de servicios de gimnasio y actividades accesorias se desarrolle en unos locales que están siendo arrendados y se van a ceder en subarriendo al adquirente conjuntamente con todos los elementos que integran este gimnasio.

Por tanto, no se encontrará sujeta al Impuesto la transmisión de la totalidad de los elementos afectos a una actividad de gimnasio conjuntamente con la subrogación en el contrato de arrendamiento del local, siempre que, como parece deducirse del escrito de consulta constituya la transmisión de una empresa en funcionamiento al verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.”

En igual sentido la Consulta V3091-16 de 04/07/2016 ha expresado que “en relación con la operación consultada de venta del negocio de carpintería metálica con excepción de la nave industrial que será arrendada al adquirente, debe concluirse que de acuerdo con los criterios expuestos en esta contestación, el hecho de que la consultante ponga a disposición de la adquirente los inmuebles mediante un contrato de arrendamiento no impide la aplicación del supuesto de no sujeción, siempre que, de las características del contrato de cesión o de arrendamiento se deduzca que el adquirente puede disponer del inmueble de forma duradera para el ejercicio de la actividad económica. En todo caso, la aplicación del supuesto de no sujeción precisa que la transmisión no se limite a una mera cesión de bienes, sino que se vea acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, lo que parece deducirse del escrito de consulta.

En estas circunstancias, y a falta de otros elementos de prueba, la referida transmisión estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

Sujeción y exención a IVA y al IAE de la actividad del preparador de oposiciones.

Nº de Consulta: V3097-16

Fecha: 04/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

Materia: “El consultante va a prestar servicios de preparación de oposiciones a través de una plataforma online mediante la cual planificará el estudio de los alumnos.”  Se pregunta por la “tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas. Aplicación de la exención de enseñanza.”

Se responde que están exentas del IVA “las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.”

No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”.

“La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.

b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.

La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.

Desde la óptica del Impuesto sobre Actividades Económicas, es profesional de la enseñanza, cualquiera que sea el objeto de ésta, quien actuando por cuenta propia (art. 79.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo), desarrolle personalmente la actividad de que se trate. Igualmente, claro parece, sin embargo, que se estaría ante un empresario a efectos del impuesto sobre Actividades Económicas cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.

Según lo anteriormente expuesto, en el caso concreto de la consulta, si tal y como se desprende de su escrito, el consultante imparte por cuenta propia y a título individual y personal clases de preparación de oposiciones, aunque la misma se desarrolle a través de una plataforma (educación online), sin que concurran otras circunstancias que determinen la existencia de una organización empresarial, estará obligado a darse de alta en el grupo 826 “Personal docente de enseñanzas diversas, tales como educación física y deportes, idiomas, mecanografía, preparación de exámenes y oposiciones y similares” de la sección segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

En consecuencia, con lo anterior al ser prestada la actividad de enseñanza por un sujeto que debe darse de alta como profesional, los servicios prestados por el mismo tendrán la consideración de servicios sujetos y exentos en los términos previstos en el artículo 20.Uno.10º de la Ley del Impuesto.”

Añadimos que resulta evidente que la preparación de oposiciones jurídicas, entre otras, está exenta de IVA el versar las materias objeto de la misma sobre disciplinas contenidas en los planes de estudio del sistema educativo español en el ámbito universitario. Sin embargo, dicha actividad está sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, habiéndose escrito que en la práctica para eludirlo se declara la renta de dicha actividad como procedentes de la impartición de cursos o conferencias.

 

Nº de Consulta: V3103-16

Fecha: 05/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es una sociedad civil particular encuadrada en el epígrafe 673.2 «Otros cafés y bares» de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas aprobadas por el Real Decreto-Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre. La entidad consultante se constituyó mediante documento privado y posee número de identificación fiscal.

Se está considerando transformar la sociedad civil particular en una comunidad de bienes, a partir del 1 de enero de 2016, cuando entre en vigor las modificaciones del artículo 8.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre sociedad civil particular sujetas al Impuesto sobre Sociedades, conforme a la Ley 26/2014, de 27 de noviembre.”  Se pregunta “Si es posible la transformación de una sociedad civil particular en una comunidad de bienes de carácter mercantil.

Si puede la comunidad de bienes tributar en estimación objetiva o estimación directa, con el carácter de atribución de renta, para los comuneros en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a partir de 1 de enero de 2016.

Si las rentas correspondientes a las comunidades de bienes a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que se hayan soportado, se atribuirán a los socios mercantiles comuneros o partícipes.

Si es la atribución de rentas aplicable a las comunidades de bienes cuya actividad tiene objeto mercantil al tratarse de actividades propiamente empresariales o profesionales.

En el caso de que no sea correcta la transformación en comunidad de bienes con objeto mercantil, ¿qué opciones encuentra una sociedad civil particular ante la próxima aplicación de las modificaciones de la Ley del IRPF?”

Se responde que “en relación con la primera cuestión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que, para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que en este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.

Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil con personalidad jurídica tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.

En el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que tiene personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado que fue presentado ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal. Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad de cafés y bares, actividad no excluida del ámbito mercantil, y por tanto constitutiva de un objeto mercantil. Consecuentemente, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.

No obstante, la disposición transitoria decimonovena de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, prevé la disolución y liquidación, no contemplando otros supuestos como el de transformación a la que se refiere el escrito de la consulta””

 

Nº de Consulta: V3104-16

Fecha: 05/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante tiene nombrado a un administrador único, el cual a su vez es socio de la misma con un porcentaje del 86,61%. Esta persona, además de las funciones de administrador, por las que no percibe remuneración, viene ejerciendo otras funciones de alta dirección, sin tener contrato suscrito por tales funciones y por la que sí cobra una retribución.”  Se plantean las siguientes cuestiones:

“1º) Si las retribuciones percibidas por ejercer las funciones de alta dirección serían deducibles a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.

2º) Si el sueldo que perciba por las funciones de alta dirección debe constar en los estatutos sociales.

3º) Cuál sería el tipo de retención que habría que practicar a estas remuneraciones.”

Se responde lo siguiente:

“Los gastos relativos a las retribuciones del socio por la realización de otras funciones de alta dirección, son gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contables, imputación con arreglo a devengo y justificación, en la medida en que dichos gastos constituyan la contraprestación de las funciones desempeñadas por los socios, distintas de las correspondientes a los de administrador.”

“Cuando se cumplan los requisitos relativos a la actividad, tanto de la entidad como del socio, los servicios prestados por aquél a su sociedad, al margen, en su caso, de su condición de administrador, únicamente podrán calificarse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividad económica si el consultante estuviera dado de alta en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial, y en consecuencia las retribuciones satisfechas por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas.

En caso contrario, la calificación de tales servicios deberá ser la de trabajo personal, al preverlo así el artículo 17.1 de la LIRPF al determinar que tienen tal consideración las contraprestaciones o utilidades que deriven «del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.».

En el presente caso, concurren ambos requisitos –actividad y régimen de afiliación a la Seguridad Social- en el consultante, por lo que las retribuciones satisfechas al consultante por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades profesionales.

Con independencia de la naturaleza que corresponda a la retribución correspondiente a dichos servicios, debe tenerse en cuenta que el artículo 41 de la LIRPF establece que “La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”, referencia que debe entenderse realizada a partir de 1 de enero de 2015 al artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre).

(…)”.

Por último, únicamente resta por indicar que en el caso de que proceda calificar como rendimientos de actividades profesionales los rendimientos percibidos, las retenciones aplicables son las establecidas para dichos rendimientos en el artículo 101.5 de la LIRPF, debiendo tener en cuenta que las retenciones correspondientes al ejercicio 2015 son las previstas en la disposición adicional trigésima primera de la LIRPF.

Por su parte, si se trataran de rendimientos de trabajo les resultarán de aplicación los tipos de retención previstos para dichos rendimientos en el artículo 80 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).”

Los “Aspectos fiscales de la retribución de los administradores” han sido recientemente estudiados en la “Actualidad Administrativa”, nº 10, octubre de 2016, en un trabajo así titulado, escrito por el abogado Luis Rodríguez-Ramos Ladaria. Sobre la deducibilidad en el IS expone que “la Ley 27/2014 incluye en el apartado e) del art. 15, relativo a la no deducibilidad de los donativos y liberalidades, el siguiente párrafo: «No se entenderán comprendidos como donativo o liberalidad, las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad».

Sin embargo, el apartado f) del mismo artículo introdujo que, no serán deducibles los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

En esas circunstancias, resulta claro que no constituyen liberalidad las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones ejecutivas, si bien, al establecerse la no deducibilidad de los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, cabría cuestionarse su deducibilidad en ausencia de contrato.

Las rentas obtenidas por los administradores por las funciones propias de su cargo, serán rendimientos del trabajo del art. 17.2 LIRPF

De acuerdo con el criterio expuesto por el Tribunal Supremo (STS 142/2014, de 2 de enero) no serían deducibles, pues «resulta insólita cualquier interpretación que sostenga que en esta materia no es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil. Por el contrario, si atendemos al criterio de la DGT (Consulta V4080-15 y Resolución de 4 de abril de 2016, de la Dirección General de Tributos”, en relación con la deducción de los intereses de demora tributarios, podría considerarse deducibles, al contrario que los sobornos.

Ante la incertidumbre, está claro que debe optarse por celebrar el contrato cumpliendo todas y cada una de las condiciones previstas en la normativa mercantil, pues ahorrará debates innecesarios y, sobre todo, evitará el riesgo de que se considere no deducible el gasto, llevando la retribución del administrador a una tributación que puede superar el 70%.”

Por otro lado, la Disposición adicional vigésima séptima del TR de la Ley General de la Seguridad Social regula el “Campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos”, precepto que hay que tener en cuenta en el derecho societario: “1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias:

1.ª Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.

2.ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.

3.ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.

En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.

  1. No estarán comprendidos en el Sistema de Seguridad Social los socios, sean o no administradores, de sociedades mercantiles capitalistas cuyo objeto social no esté constituido por el ejercicio de actividades empresariales o profesionales, sino por la mera administración del patrimonio de los socios.
  2. Lo establecido en el apartado 1 no afectará a los trabajadores recogidos en los artículos 2.b), 3 y 4 del texto refundido de las Leyes 116/1969, de 30 de diciembre, y 24/1972, de 21 de junio, por las que se regula el Régimen especial de la Seguridad Social de los Trabajadores del Mar, aprobado por Decreto 2864/1974, de 30 de agosto.

Número 3 de la Disposición Adicional 27 redactado por el número 8 del artículo 22 de la Ley 55/1999, 29 diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social («B.O.E.» 30 diciembre). Vigencia: 1 enero 2000

Disposición adicional 27 introducida por Ley 66/1997, 30 diciembre («B.O.E.» 31 diciembre), de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. Disposición adicional 27 redactada por Ley 50/1998, 30 diciembre («B.O.E.» 31 diciembre), de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. Véase el número 4 del artículo 34 de la citada Ley.

Disposición adicional vigésima séptima bis Inclusión de los socios trabajadores de sociedades laborales en la Seguridad Social como trabajadores por cuenta propia

Los socios trabajadores de las sociedades laborales quedarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos o, como trabajadores por cuenta propia, en el Régimen Especial de los Trabajadores del Mar, cuando su participación en el capital social junto con la de su cónyuge y parientes por consanguinidad, afinidad o adopción hasta el segundo grado con los que convivan alcance, al menos, el cincuenta por ciento, salvo que acrediten que el ejercicio del control efectivo de la sociedad requiere el concurso de personas ajenas a las relaciones familiares.

Disposición adicional vigésima séptima bis introducida por el apartado tres de la disposición final primera de la Ley 44/2015, de 14 de octubre, de Sociedades Laborales y Participadas («B.O.E.» 15 octubre). Vigencia: 14 noviembre 2015.”

 

Nº de Consulta: V3108-16

Fecha: 05/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “En el año 2014 uno de los socios de la cooperativa consultante sufrió un infarto medular que le produjo una tetraplejia de tipo permanente que le imposibilitó para cualquier tipo de trabajo. Dicho socio ha ingresado en una residencia especializada de gestión privada. El trabajador percibe una pensión por invalidez absoluta que no cubre los costes de la citada residencia. Por ello todos los socios de la cooperativa han acordado la entrega de una ayuda por parte de la entidad para cubrir la cuantía pendiente, en tanto se le adjudica una plaza en una residencia subvencionada por la Comunidad de Madrid.”  Se pregunta “cuál sería el tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de la empresa de la ayuda aprobada por la Junta General de socios, su tratamiento a efectos del IVA y el tratamiento en Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del socio.”

Se responde que “en la medida en que la ayuda se concede a un socio, el abono de la misma respondería a la relación societaria existente socio-sociedad, por lo que, con arreglo dispuesto en el artículo 14.1.a) del TRLIS, dicho gasto tendría la consideración de retribución a los fondos propios en proporción al porcentaje de participación poseído por el socio, y de liberalidad por el importe restante.

En consecuencia, no tendría la consideración de fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.”

Por otro lado “en ausencia de una prestación de servicios a la que pueda vincularse la contraprestación, no se aprecia la existencia de una operación que sea susceptible de ser gravada por el impuesto.

En consecuencia, el pago de la ayuda económica a su socio por parte de la entidad consultante no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Por último “en relación con las ayudas económicas a las que se hace referencia en el escrito de consulta, en la medida en que se cumplan las condiciones y requisitos anteriormente señalados (concesión de ayudas para cubrir gastos no cubiertos por el Servicio de Salud o Mutualidad correspondiente, destinados al restablecimiento de la salud), quedaría excluida de gravamen la ayuda para contribuir a los gastos que se ocasionen por estancia en Residencias Asistidas dentro de la “Ayuda Asistencia a domicilio, estancia en centro de día o residencias”.  “Cualquier otra prestación de tipo social que no responda con exactitud a los términos antes descritos, concedida en relación con enfermedades o lesiones pero cuyo fin sea paliar o aliviar la situación económica del perceptor, implicará una mayor capacidad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, por tanto, constituirá renta sujeta a dicho Impuesto, pues su finalidad es ajena al concepto de asistencia sanitaria, entendido como la prestación de servicios sanitarios orientados a la recuperación de la salud de las personas.

Igualmente, estarán sujetas al Impuesto, todas aquellas ayudas económicas concedidas por gastos de enfermedad o sanitarios cubiertos por el Servicio de Salud o Mutualidad correspondiente.”

 

Sujeción a IVA y al IRPF de la cesión de un local abonando el cesionario determinados gastos del inmueble.

Nº de Consulta: V3126-16

Fecha: 05/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La madre del consultante le ha cedido un local de su propiedad para que lo utilice como despacho profesional, en el que trabaja otra persona. En principio, la cesión del local se realiza gratuitamente, aunque, según consta en el escrito de consulta, el cesionario debe abonar los gastos del inmueble: IBI, cuotas de comunidad de propietarios y electricidad.”  “A afectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se consulta sobre la tributación de la cesión y la deducibilidad de los gastos a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad económica y, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sobre la sujeción al mismo de la cesión del local.”

Se responde que “en la medida en que la cesión del local a que se refiere el escrito de consulta se efectúa con carácter oneroso, la citada cesión determinaría que la madre del consultante tendría la consideración de empresario o profesional y la operación estaría sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

La base imponible de la operación se determinará de conformidad con lo establecido en los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992, tributando al tipo impositivo del 21 por ciento.”

En el IRPF “al no tratarse de una cesión gratuita, sino que se realiza a cambio de que el cesionario se haga cargo del pago de determinados gastos del inmueble, la cedente obtendría por tal cesión un rendimiento del capital inmobiliario, el correspondientes al importe de los citados gastos, que, a su vez, serían deducibles, por lo que tendrían que computar el rendimiento mínimo en caso de parentesco a que se refiere el artículo 24 de la LIRPF.”

 

Nº de Consulta: V3133-16

Fecha: 06/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “Si las agrupaciones de notarios merecen la calificación de sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, de tal modo que serán contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.

En caso afirmativo, si los notarios pueden optar por disolver y liquidar su sociedad civil al amparo de la disposición transitoria decimonovena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y constituir una comunidad de bienes y otro ente sin personalidad jurídica.

La presente consulta es ampliación de otra anterior, de referencia V2716-16 y fecha de salida de registro de este Centro Directivo el 15 de junio de 2016, a cuyos hechos se remite íntegramente.”

Se responde que “el ejercicio de la fe pública corresponde íntegra y plenamente a los notarios de España. Por tanto, las comunidades de bienes y sociedades civiles mencionadas en los datos de la consulta se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que dichos notarios tienen en común.

En concreto, las sociedades civiles descritas, en la medida en que gocen de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades en los términos anteriormente explicados, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrán la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, puesto que cumplirían los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS. En tal caso, la sociedad civil soportaría unos gastos comunes que debería repercutir a cada notario de forma proporcional.

No obstante, la disposición transitoria decimonovena de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), prevé la posibilidad de adoptar la disolución y liquidación de las sociedades civiles que cumplan determinados requisitos. Por tanto, las sociedades civiles descritas en los hechos de la consulta, a las que les resultara de aplicación el régimen de atribución de rentas previsto en la Sección 2.ª del Título X de la LIRPF y a partir de 1 de enero de 2016 cumplan los requisitos para adquirir la condición de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, podrán aplicar el régimen establecido en la DT 19ª de la LIRPF, siempre que en los seis primeros meses del ejercicio 2016 adopten válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, para la extinción de la sociedad civil.

En último lugar, desde el punto de vista fiscal no existe ningún obstáculo para que con posterioridad a la disolución y liquidación de las sociedades civiles que cumplan los requisitos de la DT 19ª de la LIRPF, se constituyan comunidades de bienes u otro ente sin personalidad jurídica destinados a sufragar los gastos que los notarios tengan en común.”

En la página web del Centro de Estudios Financieros, www.fiscal-impuestos.com, se ha escrito en el mes de octubre de 2016 lo siguiente:

«El ejercicio en exclusiva de la fe pública que tienen atribuido los notarios limita sus posibilidades fiscales para actuar en agrupación

La Dirección General de Tributos ha publicado en los dos últimos meses varias consultas –la última de 6 de julio de 2016, que es la que se comenta a continuación- que analizan las limitaciones tributarias a que la actividad notarial está sometida cuando los notarios actúan en agrupación.

El art. 2 del Decreto de 2 de junio de 1944 (Rgto. notarial) señala que al Notariado le corresponde íntegra y plenamente el ejercicio de la fe pública en las relaciones de Derecho privado no sometidas a contienda judicial.

Por otro lado, el art. 42 de la misma norma permite las agrupaciones de notarios, sometidas éstas a autorización administrativa, en función de las circunstancias de la población en cuestión, el número de plazas notariales existente, y siempre y cuando quede garantizada la libre elección de notario a los ciudadanos.

La cuestión que abordan estas consultas es la de cómo, una vez constituida una eventual agrupación de notarios, y actuando ésta en el tráfico jurídico, tributa en un impuesto personal u otro –IRPF o IS- en función de la forma jurídica elegida.

Dos son las figuras jurídicas traídas a colación: sociedad civil y comunidad de bienes.

Pues bien, hasta la aprobación de la Ley 27/2014 (Ley IS), ambas llevaban asociada la tributación de sus socios conforme al régimen de atribución de rentas –que supone que la tributación la asume el socio en su impuesto personal y la entidad no tributa efectivamente-, por lo que si todos estos eran personas físicas su tributación se situaría en el entorno del IRPF.

Lo que sucede con la aprobación de esa norma, aunque por cuestiones transitorias no ha resultado efectivamente de aplicación hasta 1 de enero de 2016, es que las sociedades civiles con objeto mercantil han pasado a ser contribuyentes por el IS, con el objetivo por parte del legislador –según señala la propia DGT- de “homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida”.

Volviendo al supuesto analizado en la consulta, cual es la tributación de las agrupaciones de notarios a partir de 1 de enero de 2016, y en concreto el de qué sucede con la tributación de las agrupaciones constituidas mediante sociedades civiles con objeto mercantil, no podemos dejar pasar por alto –como hace la consulta- las especiales circunstancias en que se desarrolla la actividad notarial.

Recordemos lo señalado anteriormente: la titularidad de la actividad notarial -que supone el ejercicio de la fe pública a través de la persona del notario- es personalísima, sólo la puede ostentar él. Pues bien, la traslación de esta idea al ámbito tributario supone que la titularidad de la actividad y por tanto del rendimiento le corresponde también a él.

Así las cosas, hasta 2016, las agrupaciones de notarios -que normalmente se constituyen para conseguir una mejor gestión y a la larga sufragar sus gastos en común-, podían articularse a través de figuras como las comunidades de bienes o las sociedades civiles, que permitían, por el régimen tributario que tenían establecido, que la imputación fiscal de la actividad y del rendimiento les siguiera siendo imputable a ellos.

Pero eso cambia con la modificación introducida por la Ley 27/2014, que saca de la esfera de las entidades en régimen de atribución de rentas a las sociedades civiles con objeto mercantil, que pasan a tributar por el IS, lo cual rompe el nexo entre la titularidad de la actividad civil y tributaria, de tal modo que las agrupaciones de notarios constituidas de ese modo verían cómo  la actividad la seguirían ostentando los notarios, pero no serían ellos sino la sociedad civil la contribuyente por asociarle la norma a ella la titularidad de la actividad y del rendimiento.

Es por ello, que la conciliación entre la titularidad de la actividad desde el punto de vista civil y fiscal ahora sólo es posible con figuras como la de la comunidad de bienes, que permite a las agrupaciones de notarios conservar la tributación en el régimen de atribución de rentas y que los notarios que la forman sigan tributando por el IRPF como titulares –fiscales- de la actividad que desarrollan.

Así, se señaló por primera vez en la consulta de 15 de junio de 2016 y se reitera de nuevo -aunque subrepticiamente- en esta nueva consulta de 6 de julio, donde el consultante plantea precisamente esa posibilidad, y donde además se señala que se puede hacer uso del régimen transitorio establecido en la Disposición Transitoria Decimonovena Ley 35/2006 (Ley IRPF), que contiene un marco exento de impuestos para las sociedades civiles que no queriendo –o pudiendo como en este caso- mantenerse en la esfera de tributación del IRPF eligen la vía de la liquidación y disolución de la sociedad civil, a la espera de actuar en el tráfico de otro modo.

El contenido jurídico de esta consulta bien puede ser trasladable a otras profesiones que exigen el ejercicio personal e intransferible de la actividad. Téngase en cuenta por ejemplo los registradores -por la fe pública registral que lleva asociada su actividad-, los farmacéuticos -por los especiales conocimientos que exige su profesión y el bien jurídico que debe ser salvaguardado: la salud pública-…»

En el Boletín Jurídico Mensual Nº 20, agosto-septiembre de 2016, de los notarios Ricardo Cabanas Trejo y Leticia Ballester Azpitarte, se contiene un interesante comentario a las Consultas que últimamente ha emitido la Dirección General de Tributos, publicado como comentario del mes con el teresiano título de “Vivo sin vivir en mí”.

 

Nº de Consulta: V3173-16

Fecha: 07/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “En el marco de un proyecto de reparcelación está previsto que los propietarios afectados efectúen la correspondiente cesión obligatoria de terrenos al Ayuntamiento competente mediante la entrega de una compensación económica sustitutoria de ese deber legal.”  Se pregunta por la “sujeción del pago de la referida compensación al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se responde indicando que “el pago de la compensación económica sustitutiva del deber de cesión obligatoria de terrenos exigido por la normativa urbanística no supone la realización por parte del Ayuntamiento competente de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la que tenga que repercutir cuota alguna.”

Por otro lado, “dicho pago trae causa del deber legal de cesión de terrenos previsto en la normativa urbanística en el marco de un proceso de urbanización.

Por consiguiente, cabe concluir que el pago de dicha cuantía tiene la condición legal de gastos de urbanización, por lo que también forman parte de las derramas que la junta de compensación girará a cada uno de los propietarios. En principio, dado que estas cantidades se consideran gastos de urbanización se devengará el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente.

No obstante, lo anterior, cabe la posibilidad de que esta compensación económica sustitutiva tuviese el carácter de suplido, en cuyo caso no procedería la anterior repercusión.”

El concepto de suplido se regula en el artículo 78, apartado tres, número 3º de la Ley 37/1992, reproduciéndose.

Se termina expresando que “en el caso de que las cantidades satisfechas por su miembros a la junta de compensación consultante para el pago de la compensación en metálico sustitutiva del deber legal de cesión de terrenos cumplieran todos y cada uno de los requisitos que se han citado, entonces se podrían considerar como suplidos y no incluirse, a efectos de determinación de la base imponible correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, como parte de las derramas que percibe la consultante de sus miembros. En otro caso, cuando falte alguno de dichos requisitos formarán parte de la base imponible de los servicios de urbanización.”

 

Nº de Consulta: V3175-16

Fecha: 07/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: *La sociedad consultante viene ejerciendo su actividad en una nave industrial arrendada a una entidad financiera en virtud de un contrato de arrendamiento financiero de duración superior a 10 años y por el que venía soportando el Impuesto sobre el Valor Añadido incluido en cada una de las correspondientes cuotas del arrendamiento. La consultante, transcurridos más de 10 años, se plantea ejercitar anticipadamente la opción de compra.”  Se pregunta por “la tributación de la entrega del inmueble como consecuencia del ejercicio anticipado de la opción de compra.”

Se responde “que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento financiero de un bien puede tener la consideración de “entrega de bienes” o de “prestación de servicios”. En este sentido, tendrá la consideración de prestación de servicios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.Dos.2º de la Ley 37/1992 hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra sobre el citado bien. Desde dicho momento la operación indicada se considera una entrega de bienes, a tenor de lo establecido en el artículo 8.Dos.5º de la referida Ley con todos los efectos que conlleva dicha calificación.

Cuando el contrato de arrendamiento financiero da lugar a una entrega de bienes, el devengo del Impuesto se produce con arreglo a lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esto es, el devengo se produce en el momento en que se formaliza la cláusula vinculante de transferencia de la propiedad o a la puesta del bien en posesión del arrendatario en caso de que la cláusula de transferencia de la propiedad existiera desde el principio.

La base imponible de esta entrega de bienes está constituida por el importe de las cuotas que quedan por pagar, más el importe de la opción de compra, no incluyéndose en la misma el importe que corresponda a la carga financiera por pago aplazado del precio, que se devengue a partir de ese momento y que se haga constar separadamente en la factura que emita el sujeto pasivo (artículo 78. Dos.1º, segundo párrafo Ley 37/1992).

Mientras la ejecución del contrato de arrendamiento financiero constituya una prestación de servicios, el devengo del Impuesto se produce, por tratarse de una operación de tracto sucesivo, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, según establece el artículo 75, apartado uno, número 7º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso, la base imponible de cada devengo coincide con el importe de cada una de las cuotas pactadas, en la que deben incluirse los intereses exigibles con el pago de cada cuota, por cuanto que dichos intereses no se devengan como consecuencia del aplazamiento del pago a un momento posterior al de la correspondiente prestación del servicio, sino que se devengan en el mismo momento en que se devengan dichas prestaciones de servicios.”

Según el criterio de este Centro Directivo sobre la interpretación que ha de darse al artículo 20.uno.22º, A), a) de la Ley 37/1992, recogida entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 18 de febrero de 2010, número V0305-10, puesto en relación con la nueva redacción del mencionado precepto, la exclusión a la aplicación de la exención por segundas o ulteriores entregas de edificaciones en los términos previstos en dicho artículo resulta procedente, exclusivamente, cuando el ejercicio de la opción de compra por parte del arrendatario tenga lugar en virtud de un contrato de arrendamiento financiero con una duración mínima de 10 años y siempre que dicha opción de compra se ejercite transcurrido al menos este plazo de 10 años.

A estos efectos, el plazo mínimo de 10 años se computará desde el inicio del contrato de arrendamiento financiero con independencia de que, con posterioridad, existan subrogaciones en la posición de cualquiera de las partes intervinientes en el mismo.

En consecuencia, en el caso de que dicho ejercicio se efectuara de forma anticipada al término del contrato cuando este tuviera una duración de 10 años o, cuando teniendo una duración superior, no haya transcurrido el plazo mínimo exigido de 10 años, ha de entenderse que tendrá lugar la resolución del contrato de arrendamiento financiero y por consiguiente la excepción a la exención no será aplicable a la entrega del inmueble. A estos efectos, se asimilará al ejercicio de la opción de compra el compromiso del arrendatario de ejercitar la opción de compra frente al arrendador.

En virtud de lo expuesto anteriormente, tratándose de un contrato de arrendamiento financiero con una duración superior a 10 años, como parece desprenderse de la información contenida en el escrito de consulta presentado, el ejercicio anticipado de la opción de compra del inmueble por parte de la entidad consultante transcurrido el plazo mínimo de 10 años desde el inicio del mismo constituirá una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

“Ha de considerarse, como regla general, que los intereses derivados del aplazamiento o demora en el pago del precio se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las respectivas entregas de bienes y prestaciones de servicios, cuando se devenguen con anterioridad a la fecha de realización de las mismas, determinada ésta conforme a las reglas de devengo del Impuesto.

Por el contrario, aquellos otros intereses que se devenguen con posterioridad a la realización de dichas operaciones, siempre que cumplan los requisitos que se han señalado, no se incluirán en la citada base imponible, sin perjuicio de su consideración como contraprestación de operaciones financieras y su tratamiento a otros efectos.”

 

Nº de Consulta: V3191-16

Fecha: 08/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “El consultante ha adquirido un paquete de acciones de una misma sociedad cotizada el mismo día, pero a precios diferentes ya que el tipo de orden de compra fue de «a mercado». Se pregunta por el “valor de adquisición en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los supuestos de venta total o parcial de dicho paquete de acciones.”

Se responde que “conforme señala la Comisión Nacional del Mercado de Valores en un documento informativo denominado “Guía de órdenes de valores” que figura publicado en la página web del citado Organismo, el Sistema de Interconexión Bursátil Español (SIBE) permite la introducción de varios tipos de órdenes sobre acciones entre las que se encuentran las denominadas órdenes “de mercado” o “a mercado”, que se caracterizan porque no se especifica en ellas ningún límite de precio, lo que implica que se negociarán al mejor precio que ofrezca la parte contraria en el momento en que se introduce la orden en el mercado. Dichas órdenes conllevan el riesgo para el inversor de que no controla el precio de ejecución, de forma que, si no puede ejecutarse en su totalidad contra la mejor orden del lado contrario, lo que reste se seguirá ejecutando a los siguientes precios ofrecidos, en tantos tramos como sea necesario hasta que se complete, siendo lo habitual que dichas órdenes se ejecuten inmediatamente, aunque sea en partes.

Por otra parte, a la vista de los ejemplos de ejecución de órdenes señalados en dicha guía, la posibilidad de que una orden sobre acciones “a mercado” se ejecute a distintos precios parece obedecer a que en el libro electrónico de órdenes del SIBE, el volumen de acciones ofertadas al mejor precio (siendo el mejor precio para una orden de compra el menor de los ofertados para la venta, y el mejor precio para una orden de venta, el mayor de los ofertados para la compra) sería insuficiente para cubrir o casar completamente el volumen solicitado en dicha orden, de forma que casada una parte de la misma al primer mejor precio, el resto se seguiría ejecutando a los mejores precios siguientes hasta completar el volumen total de valores incluidos en la orden.”

“Por tanto, si en la información facilitada al contribuyente por el intermediario figurase una operación de adquisición de acciones realizada a distintos precios pero en el mismo momento, entendiéndose por mismo momento, mismo día, misma hora y mismo minuto, o incluso mismo segundo (en la suposición de que este último dato temporal se incluyese en el documento informativo), parece que lo más adecuado sería considerar que la operación se ha realizado en su totalidad en un único momento, independientemente del orden de precios seguido para su total case en el mercado que, como ya se ha señalado, no puede conocerse con exactitud.

Desde esta consideración, en una posterior transmisión parcial de dichas acciones (bajo el supuesto de que no existan valores homogéneos más antiguos), la aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.2 de la Ley del Impuesto, conduciría a entender transmitidas una parte proporcional de cada grupo de acciones adquiridas a diferente precio, determinada en la misma proporción que represente el total de las transmitidas sobre el total de las adquiridas en el mismo momento, lo que, a efectos prácticos, equivale a considerar adquiridas cada una de dichas acciones al valor de adquisición medio resultante de dividir la suma de los correspondientes valores de adquisición de todos los grupos de acciones adquiridas en el mismo momento (incluidos gastos y tributos inherentes a la adquisición) por el número total de dichas acciones.”

 

Nº de Consulta: V3195-16

Fecha: 08/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre La Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante ha adquirido de su padre por donación la oficina de farmacia de la que es la actual titular.”  Se pregunta “si puede deducirse la amortización correspondiente a los elementos del inmovilizado material adquiridos por donación, correspondientes al local, mobiliario, instalaciones y elementos informáticos, y si es requisito necesario para su amortización su reflejo en la contabilidad.”

Se responde que “serán deducibles los gastos de amortización del inmovilizado material que estén afectos a la actividad económica desarrollada por el contribuyente.

Por tanto, será amortizable el inmovilizado material adquirido por la consultante por donación, dado que la donataria va a continuar la actividad económica desarrollada, siendo por tanto los elementos patrimoniales transmitidos, elementos afectos a su actividad económica.

El valor de adquisición estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (artículo 36 de la LIRPF), incrementado en los gastos y tributos inherentes a la transmisión y satisfechos por la adquirente, siendo dicho valor el valor real de los elementos del inmovilizado material en el momento de la donación, que será a su vez equivalente al valor razonable establecido a efectos contables (artículo 37.1 de la LIRPF).”

 

Nº de Consulta: V3204-16

Fecha: 11/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante, entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, que tiene atribuida la gestión de un régimen especial de la Seguridad Social, ocupa para sus oficinas administrativas un local propiedad de una cofradía de pescadores, por título de cesión de uso otorgado por dicha cofradía sin contraprestación económica alguna, figurando únicamente en la escritura de formalización de dicho negocio jurídico que la entidad consultante asumirá los gastos proporcionales de comunidad correspondientes, así como los del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y Tasa de Recogida de Basuras.

De conformidad con lo establecido, la entidad consultante ha venido abonando la parte proporcional que le corresponde en relación a la superficie que ocupa en los gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Tasa de Basura y Consorcio tratamiento de residuos, a la cofradía de pescadores.

Al presentar la cofradía de pescadores la liquidación correspondiente al ejercicio 2014, la cofradía ha aplicado al importe de los gastos ocasionados correspondientes al ejercicio 2014 un 21% en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y una retención del 19,5% en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”  Se pregunta por las siguientes cuestiones:

“1. Si procede aplicar el Impuesto sobre el Valor Añadido a dichos gastos, ya que se trata de una cesión de uso sin contraprestación económica y no existe ninguna entrega de bienes o prestación de servicios que motiven la emisión de factura.

2. En su caso, si procede aplicar la deducción del 19,5% por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al no ser ni el cedente del uso del inmueble ni el cesionario personas físicas.

3. En caso de que procediera la aplicación de alguno de dichos impuestos, si sería obligatorio que la cofradía de pescadores emitiera las correspondientes facturas de los mismos, que cumpla los requisitos establecidos en esta materia, ya que la liquidación que se remite carece de número de orden o serie de factura, nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones, consignación del número de identificación fiscal del destinatario, descripción de las operaciones, fecha de expedición, y en general, que contengan los requisitos de las facturas y en su caso de los documentos sustitutivos.”

Se responde indicando que “las cofradías de pescadores son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, sin que las mismas se encuentren incluidas entre las entidades totalmente exentas del Impuesto a que se refiere el apartado 1 del artículo 9 de la LIS.

Teniendo en cuenta que, tal y como establece el artículo 4.1 de la LIS, constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen, las entidades que satisfagan o abonen rentas a las cofradías de pescadores, estarán obligadas a retener la cantidad correspondiente en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades (no del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.

En el supuesto de que la entidad consultante satisficiera o abonara rentas a la cofradía de pescadores en concepto de arrendamiento del local que ocupa, de acuerdo con los preceptos analizados, la base para el cálculo de la obligación de retener estaría constituida por todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, de manera que incluiría los gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, o Tasa de recogida de basuras, y excluiría el Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, en el presente caso, la cofradía de pescadores cede el derecho de uso del inmueble a la Tesorería General de la Seguridad Social, con destino a la ubicación de la Dirección Local de la entidad consultante, sin que se haya pactado un precio por la cesión de uso. Sin perjuicio de la valoración de esta operación, cuestión que no se entra a analizar en la presente contestación, que se limita exclusivamente a la cuestión planteada en el escrito de consulta, debe considerarse que, de manera análoga al supuesto de arrendamiento, al satisfacer a la cofradía de pescadores los conceptos acordados: gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, o Tasa de Basuras, la entidad consultante estará obligada a retener, en los términos anteriormente comentados, estando constituida la base de la retención por todos los conceptos indicados (gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, o Tasa de Basuras), excluido en su caso el Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Por otro lado, “la cofradía de pescadores tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto en la medida en que ordene por cuenta propia los factores de producción necesarios con el fin de intervenir en el mercado y estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice a título oneroso en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional en el territorio de aplicación del Impuesto.”

“La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.

En este sentido, en el caso de arrendamientos de bienes inmuebles, es criterio de este Centro Directivo que la refacturación de gastos forma parte de la base imponible de los servicios prestados y, en consecuencia, deberá ser objeto de repercusión por parte del arrendador.

De manera análoga podemos concluir que, aun cuando no se pacte un precio por la cesión de uso del inmueble, la existencia de otros créditos efectivos a favor del cedente, como es el pago de la proporción correspondiente de los gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles y Tasa de Basuras, supone que éstos deberán formar parte de la base imponible y ser repercutidos por parte de la cofradía de pescadores cedente al constituir la contraprestación de la cesión del inmueble.

En efecto, debe tenerse en cuenta que la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación.

De esta forma, a efectos de determinar en el supuesto considerado la base imponible de los gastos que van a ser objeto de refacturación, habrá de estarse a las cláusulas establecidas en el contrato suscrito entre la entidad consultante y la cofradía de pescadores cedente o, en otro caso, a lo que ambas partes pacten libremente; y en particular, si dicha base imponible incluye, en su caso, el importe del propio Impuesto sobre el Valor Añadido que gravó la entrega del bien o del servicio que se refactura.

En todo caso, sobre dicha base imponible el arrendador deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a la consultante al tipo general del 21%, de conformidad con lo establecido en los artículos 88, 90 y 91 de la Ley 37/1992.”

 

Nº de Consulta: V3218-16

Fecha: 11/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La consultante es una sociedad civil de carácter particular, residente en territorio español, con personalidad jurídica y plena capacidad para adquirir para sí, cualesquiera bienes y derechos y asumir cualesquiera obligaciones. Su objeto social constituye la mera titularidad de inversiones en instrumentos financieros. No cuenta con medios materiales y/o humanos para la gestión de las inversiones que constituyen su objeto social, ni tampoco para la realización de actividad alguna, al margen de ser vehículos de inversión en productos financieros en interés de sus socios o partícipes.”  Se pregunta “si la sociedad consultante será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.”

Se responde por el Centro Directivo que aparte de cumplir lo dispuesto en el art. 1669 del código Civil “adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, así, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.

En el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pero que desarrolla una actividad de mera titularidad de inversiones en instrumentos financieros, actividad no excluida de las señaladas anteriormente. Consecuentemente, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, no tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que no cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 29 de septiembre de 2016, nº 03760/2016, Vocalía Duodécima. Devolución de ingresos indebidos. Legitimación para su solicitud en los supuestos de ingresos indebidos realizados por terceros en virtud de una diligencia de embargo de créditos.

“El obligado al pago de un crédito, titularidad de otro deudor, en virtud de una diligencia de embargo de créditos emitida por la Hacienda Pública, está legitimado para solicitar la devolución de los ingresos indebidos que entiende ha podido realizar con ocasión de ese pago a la Hacienda.”

 

La declaración del resumen anual del IVA no interrumpe la prescripción.

Resolución de 22 de septiembre de 2016, nº 00799/2013, Vocalía Quinta. LGT. Prescripción derecho a liquidar. Interrupción de la prescripción. Art. 68.1.c) LGT. Modelo resumen anual del IVA.

No pueden equipararse las declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales y la declaración informativa-resumen anual, pues mientras que la presentación de la declaración-liquidación periódica mensual o trimestral es una obligación formal que constituye un instrumento necesario para el cumplimiento de la obligación material del pago de la deuda tributaria, la presentación de la declaración-resumen anual supone el cumplimiento de una obligación que facilita la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero cuyo objetivo inmediato no es el pago de la deuda que resulta en cada período de liquidación. De esta forma, al no ser una actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria, ya que en el resumen anual no se produce liquidación alguna, su presentación no tiene virtualidad interruptiva del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. De acuerdo con este criterio, cada periodo de declaración prescribiría por el transcurso de cuatro años desde la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación.”  Criterio reiterado.

En la Resolución también se declara que “se concluye admitiendo, a la vista de lo dispuesto en el artículo 180 de la LGT, la posibilidad de continuar con el procedimiento administrativo de liquidación tributaria después de haberse dictado una sentencia absolutoria con tal de que se respeten los hechos que el tribunal penal hubiese considerado probados, por lo que es posible la calificación diferente de unos mismos hechos como consecuencia de la aplicación de normativas diferentes, ya que lo único que establece, en base al principio «non bis in idem» es la prohibición de dos sanciones, no la de dos pronunciamientos sobre los mismos hechos.”

Resolución de 22 de septiembre de 2016, nº 03468/2016, Vocalía Duodécima. Infracciones y sanciones tributarias.  La sanción aplicable por presentación fuera de plazo de la declaración MODELO 340 (Declaración Informativa IVA, artículo 36 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio) es la prevista en el párrafo cuarto del apartado primero del artículo 198 de la Ley General Tributaria.

“En los casos de presentación fuera de plazo de la declaración prevista en el artículo 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e Inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, modelo 340 (Declaración Informativa. IVA, artículo 36 del Reglamento General de actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Libro Registro), la sanción que resulta de aplicación es la prevista en el párrafo cuarto, y no según lo previsto en el párrafo tercero, del apartado primero del artículo 198 de la Ley General Tributaria.

La conclusión anterior viene sustentada en que el fundamento de la obligación de presentar el modelo 340 lo constituyen tanto el artículo 93 de la Ley General Tributaria como el artículo 29.2 f) del mismo texto legal, por cuanto estamos ante una obligación de aportar información por suministro, obligación que tiene naturaleza de obligación formal (por contraposición a las obligaciones materiales o de pago), no siendo ambos preceptos yuxtapuestos sino en este caso simplemente complementarios.

Consecuentemente, se debe sancionar no con la sanción prevista con carácter general (multa pecuniaria fija de 200 euros) sino, por el contrario, con la sanción de 20 euros por dato, con los límites máximo y mínimo legalmente previstos.”

 

Sujeción a AJD de la constitución de un complejo inmobiliario.

Resolución de 15 de septiembre de 2016, nº 00976/2014, Vocalía Novena. ITPAJD. Actos Jurídicos Documentados. Escritura de constitución de complejo inmobiliario privado como «agrupación de comunidades» del artículo 24.1 de la Ley de Propiedad Horizontal.

“Si la escritura de constitución de un complejo inmobiliario privado, no se limita a establecer meras normas o reglas de administración, sino que contiene además una valoración expresa de la nueva comunidad agrupada, se cumplen todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto, para considerar la constitución del complejo inmobiliario escriturada, como una operación sujeta a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.”

“Criterio no reiterado y que no resulta vinculante conforme al art. 239.8 LGT”

 

Resolución de 15 de septiembre de 2016, nº 01701/2013. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Reducción del 95% por transmisión mortis causa de empresa individual. Determinación del periodo impositivo que se ha de considerar a efectos del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción.

“A efectos del cumplimiento de los requisitos legales para disfrutar de la reducción del Impuesto sobre Sucesiones, debe tomarse en cuenta el ejercicio del fallecimiento del causante.”

Cambio de criterio

 

Resolución de 15 de septiembre de 2016, nº 028236/2013. Impuesto sobre Sucesiones. Valoración del patrimonio preexistente. Alcance de la remisión a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio

“La normativa específica del gravamen sucesorio remite expresamente a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio a los solos efectos de llevar a cabo la valoración de los bienes, siendo evidente que en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio se contienen diversas reglas objetivas de valoración, pero sin que deban entrar en juego otros aspectos sustantivos previstos en tal norma, como pueden ser las exenciones o las no sujeciones –éstas circunstancias resultarán de aplicación en la regularización del Impuesto sobre el Patrimonio-.”

Resolución de 15 de septiembre de 2016, nº 03943/2013, Vocalía Novena. Impuesto sobre Sucesiones. Cobertura legal del sistema de capitalización de beneficios como método de valoración.

El sistema de valoración por capitalización de beneficios no está previsto en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni, por tanto, especificado el tipo de capitalización, por lo que no es admisible realizar la valoración por dicho sistema. Aceptar lo contrario implicaría, de forma indirecta, eludir el principio de legalidad, al ser imprescindible tener en cuenta el porcentaje a aplicar en el sistema de capitalización, que no puede quedar al arbitrio del perito, ni de la Administración, y, en definitiva, consagrar un sistema mixto de capitalización y peritación que no está expresamente contemplado como método.”

 

Resolución de 15 de septiembre de 2016, nº 06040/2013, Vocalía Novena. ISD. Valoración del ajuar doméstico: presunción que admite prueba en contrario.

“En el caso concreto planteado, el TEAR otorgó fuerza probatoria en contra de la presunción “iuris tantum” a la actividad desarrollada por la sujeto pasivo consistente, básicamente, en la aportación de un informe de valoración de los bienes integrantes del ajuar doméstico de la causante firmado por entidad dedicada a prestar servicios de tasación.

El TEAC confirma lo resuelto por el TEAR, entendiendo que aunque un informe elaborado a instancia de parte por una persona o entidad privada no puede ser investido con fuerza probatoria absoluta de los hechos que se afirman per se, sí es suficiente para enervar al menos el automatismo que despliega, en cuanto a la valoración del ajuar doméstico, el artículo 15 LISD, situando a la Administración Tributaria en la obligación de realizar, cuanto menos, una contestación debidamente motivada sobre el valor probatorio del documento presentado o de los criterios valorativos aplicados en el mismo, todo ello además, sin perjuicio de la facultad comprobadora de la Administración al amparo de lo establecido en el artículo  57 de la LGT.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÖMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE BIZKAIA

Requisitos del requerimiento notarial para la reducción de base imponible por créditos incobrables. Opinión contraria del TSJ de Andalucía.

Resolución de 21 de abril de 2016. “Para reducir la base imponible por créditos incobrables resulta indispensable haber instado el cobro mediante reclamación judicial o mediante requerimiento notarial al deudor. A estos efectos, no puede entenderse como requerimiento notarial las actas notariales de remisión de documentos por correo porque se priva al receptor del derecho de contestación inherente al acta de requerimiento. En el caso analizado ni se explicita qué es lo que ha de trasladarse a un tercero, ni se indica el modo en que habrá de realizar el deudor la contestación, por lo que no resulta admisible a los efectos de la reducción de la base imponible.”

El Tribunal tras reproducir la Ley del IVA, la Normativa Foral, las Consultas V2536-10, de 24/11/2010, y V1047-15, de 07/04/2015, expresa lo siguiente:

     “De lo regulado en estos dos artículos -198.2 y 201- y siguientes –del Reglamento Notarial-, algunos autores distinguen entre: a) las actas de remisión de documentos por correo (acta de envío de carta) que serían a las que se refiere el artículo 201 y que tiene efecto limitado que se concreta en constatar el hecho del envío por lo que mediante este procedimiento no se llegará a producir un verdadero requerimiento notarial, pues en este caso el destinatario no tiene derecho de contestación dentro de la misma acta y ello aunque el contenido fuese propiamente notificatorio, pues la rogación se constriñe al simple hecho de la remisión de la misma, contra el que no cabe contestación alguna y no a la práctica de una notificación notarial, y por ello la carta o documento puede enviarse a cualquier destino aunque el Notario no sea competente allí; y b) actas de notificación y requerimiento, del artículo 202 y siguientes, en las que hay derecho a contestar y por tanto habrá de haber sido habilitada una forma para ello en el mismo acta, ya sea ante el mismo u otro Notario, y el Notario habrá de ser competente en el lugar donde se ha de practicar la diligencia de notificación o requerimiento, y en caso de que en el domicilio del requerimiento no sea competente el Notario, habrá de acudir por exhorto a Notario competente para actuar en tal lugar.

En cuanto a la competencia territorial, en el citado Reglamento se determina en el artículo 1º: ‘…El ámbito territorial de los Colegios Notariales deberá corresponderse con el de las Comunidades Autónomas, de conformidad con lo previsto en el anexo V de este Reglamento. Las provincias integradas en cada Colegio Notarial se dividirán en Distritos, cuya extensión y límites determinará la Demarcación Notarial‘; y continúa en el 3º: ‘…La jurisdicción notarial, fuera de los casos de habilitación, se extiende exclusivamente al Distrito Notarial en que está demarcada la Notaría‘; el artículo 72: ‘La revisión de la demarcación notarial en todos los supuestos del artículo 4 de este Reglamento, se llevará a efecto por el Ministro de Justicia, a propuesta de la Dirección General, y se aprobará por Real Decreto‘; y el 73: ‘…El Real Decreto en que se apruebe la demarcación deberá hacer constar los distritos notariales, indicando los términos municipales comprendidos dentro de los mismos, todo ello sin perjuicio de las competencias asumidas por las Comunidades Autónomas en sus respectivos Estatutos‘. Y así el Real Decreto 173/2007, de 9 de febrero, sobre demarcación Notarial, realiza una revisión íntegra de la demarcación Notarial y recoge en el ANEXO, número y residencia de los Notarios y clasificación de las notarías, los Colegios Notariales, dentro de estos cada distrito y los municipios que lo integran, y así, en el Colegio Notarial de Bilbao, en la provincia de Bizkaia, el Distrito de Bilbao comprende los municipios de Bilbao, Basauri, Galdakao, Getxo, Urduña-Orduña, Erandio, y Leioa, y el Distrito de Gernica-Lumo los municipios de Gernica-Lumo, Bermeo, Lekeitio, Markina, Mungia y Ondarroa.

Del examen del documento aportado se deduce, que con fecha 29 de diciembre de 2014 ante el notario XXX de Bilbao, comparece la parte actora, que tiene capacidad legal para instar la presente acta de envío de carta, de la que hace entrega y se fotocopia para incorporarla, que el compareciente desea que conste de manera auténtica que dicha carta se remite al destinatario, y solicita del notario, que reproducida la carta, la introduzca en un sobre con remite de la notaria y se dirija a D. ZZZ, C/ aaa, Mungia, se haga entrega del sobre en la Administración de correos, se entregue al encargado de recibir los certificados solicitando aviso de recibo; se permite la lectura del acta al requirente, queda enterado de su contenido. Diligencia en la que se hace constar la entrega en la oficina de correos en 5 de enero de 2015, del sobre que contiene la copia autorizada del acta de notificación y requerimiento. Diligencia en la que se hace constar que el 19 de enero de 2015 se recibe el mencionado sobre con la carta y el aviso de recibo correspondiente de donde se deduce que el 30 de diciembre de 2014 el empleado de correos fue a hacer la entrega del envío y que el destinatario estaba ausente y el envío no fue retirado de la oficina de correos, se devolvió por caducado. En el mismo se incorporan la carta enviada, el justificante del envío certificado, y el acuse de recibo. De donde cabe concluir que el mismo no cumple con las exigencias requeridas, dado que de un lado en el acta no se explicita qué es lo que ha de trasladarse a un tercero, tampoco en qué modo habrá de realizar el deudor la contestación, y en cuanto a la competencia del notario que realiza el acta, queda limitada al partido judicial de Bilbao, que no comprende el municipio de Munguía, lugar al que se dirige la carta, y que pertenece al partido judicial de Guernica, por lo que resultaría que no tiene poder para efectuar válidamente el requerimiento notarial a los efectos intimatorios pretendido en la normativa del Impuesto, si no es con la intervención de otro notario, sin que quede constancia de la misma en el documento aportado.

Por tanto, si bien la normativa del Impuesto contempla la posibilidad de recuperación de unas cuotas no percibidas, también se regula el procedimiento para que pueda llevarse a efecto, lo que conlleva el cumplimiento de una serie de requisitos que en el presente caso no se han acreditado, lo que nos lleva a desestimar sus pretensiones. Debe tenerse en cuenta al respecto que le corresponde al reclamante, que pretende que se le admita la modificación de la base imponible, probar que ha cumplido los requisitos establecidos al efecto, dado que en virtud de lo establecido en el artículo 103.2 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo.

Por todo lo cual, este Tribunal en sesión celebrada en el día de hoy acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico-administrativa, quedando confirmado, en consecuencia, el acto administrativo impugnado.”

El TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, en la Sentencia de 6 de marzo de 2015 705/2013, ha manifestado una opinión contraria:

“El TEARA, acudiendo a los artículos 199 y siguientes del Reglamento Notarial distingue entre las actas notariales de remisión de documentos por correo (que reconoce es la que se realizó) y las actas de requerimiento, que es la que, a su juicio, resultaría legalmente procedente. A su juicio, el hecho de que la reclamante haya acudido a un Notario para dar fe del envío de la carta certificada y de que el acuse de recibo se haya devuelto a la Notaría no implica que estemos ante un requerimiento notarial, que tendría que haberse realizado por un Notario de la localidad del domicilio del destinatario de las facturas, añadiendo que no ha existido en el presente caso la intimación, requerimiento o instancia de pago realizada por Notario al destinatario de las facturas, por tratarse de un simple requerimiento privado sin perjuicio de la intervención notarial que da fe del contenido del sobre que se envía al destinatario de las facturas y de la recepción del acuse de recibo.”

No pueden tenerse en cuenta las dudas del TEARA sobre la supuesta ineficacia de la remisión practicada por el actor consecuencia del posible desconocimiento por el destinatario de la intervención de Notario, basada en que normalmente los empleados de Correos, tras separar el acuse del sobre, presentan el acuse por el reverso para su firma por el receptor, teniendo en cuenta que la oficina gestora no ha puesto en duda el conocimiento por el deudor de la parte recurrente de la intervención notarial, limitándose a constatar que, en este caso, examinada la documentación aportada junto al escrito de modificación de base imponible se comprueba que el acta notarial de remisión de Documento por Correo aportado no se ajusta a la definición de requerimiento notarial a la que antes se ha hecho referencia y, por tanto, incumple las exigencias previstas en el artículo 80 de la Ley 37/1992 .”

El Tribunal disiente expresamente del criterio del TEARA:

“Es cierto que, en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas han de entenderse conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda — artículo 12.2 Ley 58/2003 , General Tributaria —pero esto no implica que forzosamente tenga que darse a la expresión «requerimiento «el sentido que pretende el TEARA, teniendo en cuenta que, incluso cuando regula las actas de remisión de documentos por correo, se deslizan en el texto del Reglamento Notarial alusiones a quien identifica como requirente — artículo 201 :Las actas de remisión de documentos no confieren derecho a contestar en la misma acta y a costa del requirente —.

En cualquier caso, más importante es interpretar las normas tributarias conforme a los criterios establecidos en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil, entre los que se encuentra el que atiende a su finalidad, es decir a su función como instrumento de regulación de la vida jurídica. Y es que nos parece claro que la ratio legis de la Ley del IVA en este punto concreto no es otra que solemnizar de alguna forma las intimaciones que los sujetos pasivos que no ven atendidos sus créditos se ven obligados a formular, mediante la intervención de una instancia judicial o notarial, con el fin de poder hacer valer con la debida seriedad su voluntad frustrada de cobro frente a la Administración tributaria .La intervención de notario permite, en beneficio del acreedor, obtener una prueba fehaciente tanto del envío del documento de rogación como de su contenido, junto con acreditación, en su caso, de su recepción por el destinatario, lo que resulta fundamental por tratarse de declaraciones de voluntad recepticias que luego se oponen a terceros. Siendo así, el requerimiento notarial legalmente exigido se colma con la rogación efectuada bajo la tutela de la fe pública notarial, sin que sea decisivo que las actas con remisión de documentos no confieran al destinatario derecho a contestar «in actu» y sí lo hagan las actas de requerimiento en sentido estricto, ya que incluso en el primer caso el deudor retiene siempre el derecho a parlamentar con el acreedor fuera del conducto notarial. Y como no ofrece dudas que el mecanismo al que se refiere el artículo 201 del Reglamento Notarial permite al acreedor instar el pago de la deuda con garantía de que su voluntad de cobro es conocida por el deudor, al tiempo que la intervención del fedatario pre – constituye frente a terceros (ante todo, la Hacienda Pública ) prueba del intento serio de cobrar efectuado antes de reducir la base imponible correspondiente, con el consiguiente perjuicio para las arcas públicas, no existe inconveniente en considerar correctamente realizado el procedimiento de rectificación de la base imponible.

Entendemos que este es el sentido que más fielmente se adapta a la finalidad de la Norma 4.ª de la letra A) del número cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que procede estimar el presente recurso.”

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

En la inversión del sujeto pasivo se produce una compensación.

Consulta V2509-14, de 24 de septiembre de 2014

Persona física que compra dos locales comerciales con la intención de destinarlos al arrendamiento renunciando el transmitente a la exención de conformidad con el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.  Solicita confirmación acerca de si la cuota del impuesto debe o no ser ingresada.”

Se responde que “sólo en el caso en el que el consultante ejerciera el derecho a deducir las cuotas del impuesto que gravan la operación descrita en el mismo período en que ha tenido lugar la operación, teniendo para ello un plazo de 4 años desde el nacimiento del derecho a deducir, incluyéndolas en la misma declaración-liquidación en que ha debido consignar el impuesto devengado, entonces, el resultado de la declaración-liquidación en lo que a dicha operación de transmisión exclusivamente se refiere será negativa pues el impuesto devengado quedará compensado, en su caso y cumpliéndose todos los requisitos para ello, con el impuesto que es deducible para el interesado.

Por tanto, sólo en el caso en el que la cuota del impuesto devengada con ocasión de la operación de adquisición quede compensada con una cuota de igual importe de impuesto deducible no vendrá obligado el consultante a efectuar ingreso alguno por dicha operación sin perjuicio de su obligación de declaración y liquidación de la operación.”

 

Cuando la operación de reestructuración, acogida al régimen especial del IS, tiene por finalidad una futura venta no se podrá acoger a dicho régimen especial con todos sus beneficios.

Consulta V2572-16, de 10/06/2016.

“Uno de los motivos alegados es facilitar una eventual venta por parte de los socios de su participación en una de las líneas de negocio, sin tener que vender la otra. Dicha venta parece que se produciría en sede de la entidad A, sin que en el escrito de consulta se aporten datos al respecto. A estos efectos, debe tenerse en cuenta que aquellas operaciones de reestructuración realizadas por los contribuyentes cuyo objetivo principal sea conseguir una reducción de la tributación en la transmisión de algún elemento patrimonial en relación con la tributación que hubiera correspondido de no mediar la operación de reestructuración, según interpretación reiterada de este Centro Directivo, no se consideran económicamente válidas a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS. Por tanto, en caso de producirse, en este caso concreto, la transmisión de una línea de negocio tras la operación de reestructuración, deberá tenerse en cuenta esta circunstancia, de manera que, si la tributación de la transmisión de la línea de negocio es más ventajosa que la que hubiera correspondido de haberse transmitido con carácter previo a la reestructuración, se verían alteradas las circunstancias que determinan la validez de la operación, considerándose la no procedencia de la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.”

 

Lucena, a 25 de octubre de 2016

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

 

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Informe Fiscal Septiembre 2016

Minas de Río Tinto (Huelva)

Informe Fiscal Julio 2016

Indice:
  1. No interrumpe tampoco la prescripción la interposición por el interesado de la reclamación económico-administrativa en la que se declara la caducidad del procedimiento
  2. IMPUESTO DE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS Para girar la liquidación por la modalidad impositiva de actos jurídicos documentados tienen efecto interruptivo del plazo de prescripción las actuaciones administrativas realizadas con conocimiento del interesado en relación con la modalidad impositiva de transmisiones patrimoniales onerosas respecto de una misma escritura pública en la que se documenta una operación de compraventa al tratarse de distintas modalidades impositivas incompatibles entre sí.”
  3. Para aplicar los requisitos de la reducción en el ISD se ha de estar a la retribución del administrador en el año del fallecimiento, incluso en el caso de que uno de los herederos lleve a cabo las funciones de dirección.
  4. Concepto y valoración de las máximas de experiencia.
  5. Cuando el sistema de ejecución es el de expropiación y no el de compensación, la adquisición de los terrenos por la beneficiaria no está exenta del ITP.
  6. El miembro de la Junta de Compensación que vende sin asumir los costes y los gastos de urbanización no es sujeto pasivo de IVA
  7. La supuesta dificultad interpretativa alegada por un profesional de la actividad gravada no excusa de la sanción por el incumplimiento de la normativa sobre el IVA:
  8. La Administración no está obligada a adoptar como medio de valoración el de la tasación hipotecaria.
  9. En el derecho de transmisión sólo se grava por una vez en el Impuesto sobre Sucesiones, procediendo, en caso contrario, la devolución del impuesto.
  10. El pago de la indemnización satisfecha en especie está sujeto a ITP
  11. Si se comprueba la transmisión anterior de una finca a la fecha del otorgamiento de la escritura correspondiente a su transmisión se ha de estar a la misma para determinar su valor en AJD.
  12. El destino previsible del bien comprado determina su deducción, pues si se destina a una actividad sujeta y exenta el IVA no es deducible.
  13. Los herederos residentes en España en la sucesión de una persona residente en Andorra que ha dejado un bien sito en Cataluña tributan con arreglo a la normativa estatal.
  14. La Reactivación de una sociedad mercantil no tributa en ITP, ni en AJD y tampoco en OS.
  15. En el sistema de compensación la factura de los gastos de urbanización se expide a nombre de los propietarios obligados a su pago.
  16. La transmisión de una cartera de clientes está sujeta a IVA
  17. LA ADJUDICACIÖN LLEVADA A CABO POR LOS HEREDEROS QUE NO SE AJUSTE AL TESTAMENTO TAMBIÉN TRIBUTA POR DONACIONES
  18. Las donaciones a un hermano no pueden dar lugar a las reducciones del ISD
  19. EL cambio de responsabilidad de los prestatarios, que pasa de solidaria a mancomunada no tributa en AJD:
  20. Posibilidad de amortizar en el Impuesto sobre Sociedades el arbolado de una finca rústica.
  21.  ENLACES:

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Consultas a la Dirección General de Tributos de Cataluña.

Sentencias para recordar

Consultas insólitas

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA

 

Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala), de 21 de junio de 2016. Asunto C15/15. «Procedimiento prejudicial — Libre circulación de mercancías — Prohibición de medidas de efecto equivalente a restricciones cuantitativas a la exportación — Artículo 35 TFUE — Sociedad establecida en la región de lengua neerlandesa del Reino de Bélgica — Normativa que obliga a redactar las facturas en lengua neerlandesa so pena de nulidad absoluta — Contrato de concesión de carácter transfronterizo — Restricción — Justificación — Proporcionalidad»

El artículo 35 TJUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de una entidad federada de un Estado miembro, como la Comunidad flamenca del Reino de Bélgica, que obliga a las empresas que tengan su centro de explotación en el territorio de esa entidad a redactar todas las menciones que figuren en las facturas relativas a transacciones transfronterizas únicamente en la lengua oficial de dicha entidad, so pena de que el juez declare de oficio la nulidad de esas facturas.

A este respecto, es preciso recordar que el objetivo de fomentar y estimular el uso de una de las lenguas oficiales de un Estado miembro constituye un objetivo legítimo capaz de justificar, en principio, una restricción a las obligaciones impuestas por el Derecho de la Unión (véanse, en este sentido, las sentencias de 28 de noviembre de 1989, Groener, C‑379/87, EU:C:1989:599, apartado 19; de 12 de mayo de 2011, Runevič-Vardyn y Wardyn, C‑391/09, EU:C:2011:291, apartado 85, y de 16 de abril de 2013, Las, C‑202/11, EU:C:2013:239, apartados 25 a 27).

 Por otra parte, el Tribunal de Justicia ya ha reconocido que la necesidad de preservar la eficacia de los controles fiscales constituye un objetivo de interés general que puede justificar una restricción al ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado (véanse en este sentido, en particular, las sentencias de 20 de febrero de 1979, Rewe-Zentral, 120/78, EU:C:1979:42, apartado 8, y de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer, C‑250/95, EU:C:1997:239, apartado 31).

 Procede considerar que una normativa como la controvertida en el litigio principal es apta para alcanzar esos dos objetivos, puesto que, por un lado, permite preservar el uso corriente del neerlandés para la redacción de documentos oficiales, tales como las facturas, y, por otro lado, puede facilitar el control de tales documentos por parte de las autoridades nacionales competentes.

 Sin embargo, para cumplir los requisitos establecidos por el Derecho de la Unión, es preciso que una normativa como la controvertida en el litigio principal sea proporcionada a esos objetivos.

 Pues bien, en el caso de autos, como señaló el Abogado General en los puntos 90 a 92 de sus conclusiones, una normativa de un Estado miembro que no se limitara a imponer la utilización de la lengua oficial de éste para la redacción de facturas relativas a transacciones transfronterizas, sino que permitiera además elaborar una versión de tales facturas, cuyo texto fuera igualmente auténtico, en una lengua conocida por todas las partes implicadas, atentaría menos contra la libre circulación de mercancías que la normativa controvertida en el litigio principal, sin dejar por ello de ser adecuada para garantizar los objetivos perseguidos por dicha normativa (véase, por analogía, la sentencia de 16 de abril de 2013, Las, C‑202/11, EU:C:2013:239, apartado 32).

 Así, en lo que respecta al objetivo consistente en garantizar la eficacia de los controles fiscales, el propio Gobierno belga indicó durante la vista que, según una circular administrativa de 23 de enero de 2013, la administración fiscal no puede denegar el derecho a la deducción del IVA por el mero hecho de que las menciones legales de una factura estén redactadas en una lengua distinta del neerlandés. Esto parece indicar que el uso de esa otra lengua no puede impedir la consecución de ese objetivo.”

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO:

No interrumpe tampoco la prescripción la interposición por el interesado de la reclamación económico-administrativa en la que se declara la caducidad del procedimiento

Sentencia del TS 12 de julio de 2016, Recurso 3404/2015. 

En cuanto a la interrupción de la prescripción es claro que los procedimientos caducados no interrumpen el plazo de prescripción. Pero nada dice el precepto sobre los eventuales recursos del contribuyente destinados a obtener una declaración de caducidad cuando la Administración ha incumplido su obligación de declarar la caducidad de oficio y de archivar el expediente, o sobre los casos, como el litigioso, en que recurrida la liquidación por razones de fondo la resolución advierte y declara la caducidad del procedimiento, con la consiguiente anulación de la liquidación.

Pues bien, una interpretación conjunta del art. 104.5 con el art. 68. 1 b) de la Ley General Tributaria obliga a entender que tampoco puede interrumpir el cómputo del plazo de prescripción del derecho sustantivo a determinar la deuda el recurso o reclamación del que se deriva una resolución que declara la caducidad del procedimiento, pues bastaría con que los interesados, aún ostentando la razón, dedujesen recursos o reclamaciones consiguiendo la declaración de caducidad, para que quedase sin contenido el precepto, y resultaría totalmente indiferente que la Administración finalizase o no las actuaciones de procedimiento de gestión en el plazo de seis meses, o que cumpliese o no con su obligación de declarar de oficio tal caducidad, porque en todo caso siempre permanecería interrumpido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

Se impone, por tanto, una interpretación conjunta del art. 104.5 con el artículo 68. 1 b) de la Ley General Tributaria, por lo que el reconocimiento de efecto interruptivo a la interposición de cualquier clase del art. 68. 1 b) no puede interpretarse en términos absolutamente literales, como viene reconociendo esta Sala a las reclamaciones o recursos instados contra actos nulos de pleno derecho, debiendo admitirse también la excepción respecto a los recursos que permiten obtener la declaración de caducidad, aunque se siga manteniendo la doctrina mayoritaria de la interrupción de la prescripción en relación a los actos anulables.

Además resulta en contra de la finalidad del art. 104.5 interpretar literalmente que las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados se refieran exclusivamente a los actos verificados entre el acuerdo de iniciación y la liquidación y no a los procedimientos de revisión, por lo que carecería de justificación razonable que ningún acto de la Administración interrumpa la prescripción por motivo de caducidad y sí lo haga el acto del obligado tributario que reacciona para lograr ese efecto.”

La doctrina de esta Sentencia ha sido reiterada en la Sentencia del TS de 13 de julio de 2016, Recurso 1745/2016.

 

IMPUESTO DE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS Para girar la liquidación por la modalidad impositiva de actos jurídicos documentados tienen efecto interruptivo del plazo de prescripción las actuaciones administrativas realizadas con conocimiento del interesado en relación con la modalidad impositiva de transmisiones patrimoniales onerosas respecto de una misma escritura pública en la que se documenta una operación de compraventa al tratarse de distintas modalidades impositivas incompatibles entre sí.”

Sentencia del TS de 20 de julio de 2016, Recurso 3391/2014.

La sentencia recurrida – del TSJ de Madrid, contra la que se inadmite el recurso de casación en unificación de doctrina por no concurrir sus requisitos. entiende que para girar la liquidación por la modalidad impositiva de actos jurídicos documentados tenían efecto interruptivo del plazo de prescripción las actuaciones administrativas realizadas con conocimiento del interesado en relación con la modalidad impositiva de transmisiones patrimoniales onerosas respecto de una misma escritura pública en la que se documentaba una operación de compraventa al entenderse por esta Sala que se trata de distintas modalidades impositivas incompatibles entre sí.

 En ese sentido se pronunció ya la Sala de instancia en su sentencia de 20 de diciembre de 2013 (rec. nº 602/2011), a cuyos fundamentos de derecho se remite. La sentencia de referencia razonaba así:

 La prescripción del derecho a liquidar se fundamenta en una inactividad o inacción de la Administración a la hora de determinar la deuda tributaria, que por tanto se interrumpe con las actuaciones tendentes a su determinación, actuaciones que no pierden dicha eficacia por el hecho de ser anuladas por defecto de forma, ni de fondo, salvo caso de nulidad absoluta. Así en el caso de autos, la correcta liquidación de la operación realizada pasa por una previa calificación de la misma en un sentido alternativo, no implicando el error en la opción, dejación o inactividad que fundamente la prescripción, pues otra postura impondría a la demandada, a fin de preservar el interés general, la necesidad de girar simultáneas liquidaciones contradictorias e incompatibles a sabiendas de que una de ellas sería anulada, asegurando no obstante la alternativa no anulada».

La Sala de instancia reconoce que la cuestión no ha sido resuelta de forma pacífica en los diversos Tribunales Superiores de Justicia y muestra su conformidad con la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 20 de diciembre de 2013 (recurso 8/2013), cuyos argumentos comparte.”

“Siguiendo el hilo del razonamiento expresado por la Sala de Baleares, para la Sala de Madrid es la incompatibilidad en este caso de ambos tributos, ITP y AJD, la que se encuentra en el de fondo de su decisión, incompatibilidad que no desaparece hasta que en este caso la propia Comunidad de Madrid acuerda terminar el procedimiento de verificación de datos seguido para determinar si procedía o no liquidación por ITP, abriendo así paso a poder girar la liquidación por AJD al tipo correcto del 1,5% debiendo entenderse interrumpida la prescripción por las actuaciones anteriores vinculadas a la inicial liquidación por ITP porque tales actuaciones recayeron sobre los mismos hechos con trascendencia tributaria y, por ello, no cabe negarles su finalidad de comprobación, calificación y liquidación de los mismos, poniendo de manifiesto, en definitiva, la intención de la Administración de no abandonar su derecho a liquidar esos mismos hechos con trascendencia tributaria. Igualmente se rechaza la alegación de prescripción de la acción de la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria analizada pues su ejecución y, por tanto, su exigencia por parte de la Administración estaba suspendida tanto en la vía administrativa como en la vía judicial.”

“Finalmente, no podemos dejar de referirnos a la sentencia de esta Sección de 27 de enero de 2016 (casación para unificación de doctrina 3625/2014) en la que se planteó también la controversia de si conforme al art. 68. 1 a) de la LGT 58/2003 las actuaciones para liquidación de un determinado tributo extienden su efecto de interrupción de la prescripción a la liquidación de un tributo distinto.

Aunque en el caso que nos ocupa resulta inaplicable ratione temporis la modificación introducida por la Ley 7/12 en la redacción del art. 68.1. a) de la LGT, podemos también entender que al tratarse de la liquidación de impuestos distintos la actuación errónea de la Administración basada en la incorrecta declaración del obligado tributario produce efecto interruptivo de la prescripción. Y bien puede pensarse en nuestro caso que el acuerdo de no practicar liquidación por ITP fue inducido por la presentación en la Oficina Liquidadora de la autoliquidación por el ITP de O……., sin efectuar ingreso al considerar que la operación estaba exenta por aplicación del art. 45.I. B, 12 del Texto Refundido del ITP y AJD.”

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Para aplicar los requisitos de la reducción en el ISD se ha de estar a la retribución del administrador en el año del fallecimiento, incluso en el caso de que uno de los herederos lleve a cabo las funciones de dirección.

Sentencia del TSJ de Cataluña de 4 de febrero de 2016, Recurso 546/2013.  “En el presente caso no resulta discutido que el causante Desiderio falleció en fecha 20 de abril de 2001. Que en fecha 21 de marzo de 2001 fue nombrada consejera delegada de I…. SL la hija del causante Agustina, respecto de la cual en la misma fecha se aprobó una remuneración de 300, 51 euros

 Consta asimismo que Agustina no percibió durante el año 2000 cantidad alguna por el desempeño de funciones de dirección en la referida empresa.

 Y consta asimismo que la referida Agustina percibió durante el año 2001, 300,51 por el desempeño de funciones de dirección en la referida empresa, no percibiendo durante ese ejercicio ninguna otra remuneración o ingreso.

En consecuencia, debemos entender que la norma sólo exige el ejercicio de las funciones de dirección y la determinación de un porcentaje de retribuciones y como único punto de partida para efectuar la comprobación la fecha del devengo que legalmente, artículo 24.1 del Impuesto, viene establecida en el día del fallecimiento del causante.

Por lo tanto, no cabiendo la aplicación analógica de las normas si una de las hijas del fallecido ejercía funciones de dirección en la empresa familiar y por dichas funciones percibía 300,51 euros y a dicha fecha no percibía ningún otro de los rendimientos computables a efectos de comparación, es claro que percibía más del 50% de dichos rendimientos y tendrá derecho a la reducción del 95% entender el precepto en otros términos exige atender a criterios legales no fijados en la norma reguladora del Impuesto y que el legislador no ha querido determinar.

 A ello cabe añadir que no obstante, ante la duda, siempre ha de atenderse a la interpretación finalista de la norma, de manera que si lo que se pretende es la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite en lo posible su transmisión mortis causa evitando una eventual liquidación para el pago del impuesto de sucesiones lo lógico es interpretar la norma de una manera tendente a dicha finalidad lo que hace la Sala con el criterio anteriormente fijado por lo que debe ser estimado este motivo.”

La Sentencia tiene en cuenta que el TS en su Sentencia de 16 de diciembre de 2013, Recurso 28/2010, entendió de acuerdo con las Sentencias del TS de 17 de febrero de 2011, Recurso 2124/2006, y de 26 de octubre de 2012, recurso 6745/2009, que “el momento determinante para comprobar si concurrían los requisitos para aplicar la reducción de la base liquidable era el del devengo del impuesto, es decir el del fallecimiento del causante como establece el artículo 24.1 de la Ley. Añadíamos en la de 17 de febrero de 2011 (FJ 4º) que «(A)l tratarse de un Impuesto -el de Sucesiones- de devengo instantáneo, los requisitos para exigir la reducción deberán cumplirse en el devengo; habrá que atender al último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión». Es cierto que no puntualizábamos cual era ese «último» periodo impositivo, pero de la solución dada al recurso se desprendía que era el ejercicio de renta que, con devengo anticipado por aplicación del artículo 12 de la Ley 40/1998, se había producido con la muerte del causante. Es decir, en el supuesto en que el causante fuera la persona que llevara a cabo las actividades de dirección de la empresa familiar, su fallecimiento determinaba el devengo del impuesto sobre sucesiones y el devengo anticipado en renta, recayendo sobre sus herederos la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación. Este ejercicio de renta, anticipadamente devengado, es el último periodo impositivo anterior a la transmisión mortis causa que constituye el hecho imponible del impuesto sobre sucesiones. Idéntica solución debemos dar cuando quien lleva a cabo las funciones de dirección es uno de los herederos dentro del ámbito de parentesco contemplado por la norma, pese a que para él no se produzca el devengo anticipado en su impuesto sobre la renta del ejercicio en que tiene lugar el deceso. Lo que deberá acreditarse en cada supuesto enjuiciado es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaron el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible general. En el presente caso, por la Sala de instancia se constató y quedó acreditado que don Baltasar percibió hasta el momento del fallecimiento cantidades que superaron el 50% del resto de sus retribuciones y rendimientos integrables en la base imponible general, por las efectivas labores de dirección en las empresas familiares.

Por último, debemos añadir que, si aceptáramos el criterio defendido por la Administración y consideráramos como «último» ejercicio de renta el efectivamente devengado para el heredero, estaríamos tomando como referencia lo acontecido el año anterior, y no lo ocurrido el año en que tuvo lugar el fallecimiento del causante. La solución propuesta por la Comunidad de Madrid, que rechazamos, nos llevaría a situaciones ciertamente absurdas; permitiría aplicar la reducción de la base liquidable a casos en los que concurriendo los requisitos exigidos en el heredero en el periodo impositivo de renta anterior al año en que se produjo el fallecimiento no se dieran en el momento en que acaeció el deceso. Por el contrario, haría inviable la aplicación de la reducción en aquellas empresas familiares constituidas o puestas en funcionamiento en el mismo año del fallecimiento del causante; en estos casos la referencia al «ejercicio anterior» impediría la reducción de la base, a pesar de que en la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones se cumplieran las condiciones exigidas.”

 

Concepto y valoración de las máximas de experiencia.

Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 1 de abril de 2016, Recurso 1088/2014.  

Constituye una máxima de experiencia el hecho de que los automóviles adquiridos por las pequeñas y medianas empresas son frecuentemente utilizados por sus propietarios o que incluso aquéllas son instrumento de sus accionistas para la adquisición de automóviles en muchas ocasiones destinados para su utilización personal, quienes así pretenden conseguir una exoneración impositiva; que no puede dejarse de tener en cuenta que las máximas de experienciaproposiciones de carácter general, que están en la cultura del pueblo y que se infieren de su toma de contacto continuo con la realidad- no pueden ser sino la materia prima de la que debe partir la actividad intelectual de valoración de la prueba; que, ello no obstante, no es posible invertir la carga de la prueba pues en una mayor lejanía respecto del onus probandi se colocaría la Administración tributaria si fuera ella quien tuviera que probar la no afectación exclusiva de los vehículos -o su uso, aunque fuera muy concreto, en actividades privadas-; en otros términos, ésta se encontraría todavía en una mayor dificultad probatoria si tuviera que acreditar la no exclusividad de la afectación, pues en última instancia se trata de acreditar un comportamiento de un tercero, el sujeto pasivo del IVA, debiendo colegirse como corolario lógico de tales planteamientos el que es el sujeto pasivo quien debería pasar por los efectos adversos derivados de la incerteza de su comportamiento; que en esta materia el legislador ha establecido normas especiales.”

 

Sentencia del TSJ de Murcia de 4 de abril de 2016, Recurso 91/2013. La entrega del dinero detectado por la inspección obedecía a una donación del padre al hijo y no al préstamo que se simula.

“La cuestión de fondo planteada por tanto consiste en determinar si el dinero recibido por la actora de su padre es una donación como entiende la Administración o un préstamo como alega la demandante con base en el documento privado aportado con tal finalidad y la conclusión a la que llega la Sala no puede ser otra que la de entender que dicha entrega se hizo en concepto de donación. Y un tema planteado en los mismos términos ha sido resuelto por esta Sección en la Sentencia nº 47/15 de 27 de enero (Recurso nº 560/11), lo que justifica que por razones de coherencia y seguridad jurídica se le dé el mismo tratamiento y resolución al presente.

 Como señalan las Administraciones demandadas, el hecho imponible del Impuesto sobre Donaciones según el art. 31 b) de la Ley 29/1987, está constituido por la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título lucrativo inter vivos. Por otro lado, el impuesto se devenga el día en que se cause el acto o contrato (art. 24.2 de dicha Ley) y el interesado tiene la obligación de presentar la declaración tributaria o autoliquidación en los plazos establecidos (en este caso autoliquidación ante la Comunidad Autónoma en el plazo de 30 días hábiles según el art. 67 del Reglamento regulador del Impuesto aprobado por R.D. 1629//1991, de 8 de noviembre).

Por lo demás el art. 4.1 de la misma Ley estable la presunción iuris tantum de que existe transmisión lucrativa cuando de los registros fiscales o de los datos que obren en la Administración resulte la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripción, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios.

Pues bien en el presente caso la actora incumplió el deber de presentar la autoliquidación en el plazo de 30 días establecido y aunque alegó que el dinero procedía de un préstamo que le había hecho su padre aportando un documento privado de fecha 31-5- 2005, lo presentó a liquidar el 6-7-2009 después de haberse iniciado las actuaciones inspectoras el 25 de junio anterior, con base en un informe (diligencia de colaboración) emitido por la Inspección de Hacienda del Estado el 22 de abril de 2009. En consecuencia la Administración de forma acertada aplicando la presunción referida (art. 4.1 de la Ley reguladora del Impuesto), entendió que se trataba de una donación sujeta a dicho impuesto, teniendo en cuenta que el referido documento privado no tenía virtualidad de acreditar la fecha de celebración del contrato con anterioridad a su presentación a liquidar de acuerdo con lo establecido en el art. 1227 CC, y además que la actora no incluyó la deuda en su declaración del Impuesto sobre el Patrimonio, como tampoco lo hizo su padre en la misma declaración del Impuesto sobre el Patrimonio, incluyendo el crédito derivado del préstamo, circunstancias que se habrían producido de haber existido realmente un préstamo y no una donación.

En definitiva, la actora intentó destruir la referida presunción aportando dicho contrato privado de préstamo de fecha 31 de mayo de 2005. Sin embargo, lo cierto es que no lo presentó a liquidar hasta el 6 de julio de 2009, más de 4 años después. Tal aportación se hizo de 8 de julio de 2009 después de iniciarse las actuaciones inspectoras el 28 de mayo de 2009.

Hay que tener en cuenta que según los arts. 105 y 106 LGT la carga de la prueba se rige en esta materia por los preceptos del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Es por tanto del recurrente la carga de la prueba, ya que según tales preceptos en los procedimientos de aplicación de los tributos quien quiera hacer valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo (antiguo art. 1214 CC, hoy derogado por la LEC y art. 217.2 LEC : corresponde al actor y al demandado reconveniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención ). Por lo tanto, correspondía a la actora la carga de probar los hechos relacionados con su pretensión, lo que en modo alguno hizo en estos autos.

Por otro lado, el art. 1227 CC establece que la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito a un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio. En consecuencia, el documento privado de préstamo no puede hacer fe ante la Administración sino desde que fue presentado a la propia Administración el día 6 de julio de 2009 para la liquidación del impuesto, con posterioridad al 28 de mayo de 2009 en que se notificó a la demandante el inicio de las actuaciones inspectoras.

Dice la actora que dicho contrato privado debe considerarse suficiente para acreditar la existencia del préstamo sin intereses que su padre le hizo junto a sus hermanos, para financiar la adquisición de unos terrenos en el término municipal de Mula. Sin embargo, tampoco acredita haber realizado tal adquisición, ni que el precio se pagará con el préstamo recibido.”

Se confirma la sanción impuesta. “La actora trato de ocultar la donación que le hizo su padre no presentando la autoliquidación correspondiente en el plazo de 30 días hábiles establecido, siendo evidente que el documento privado fue confeccionado ad hoc con la finalidad de desvirtuar la presunción legal a la que antes se ha hecho referencia, como lo demuestra el hecho de haber sido aportado después de que se iniciaran las actuaciones inspectoras y que no fuera presentado a liquidar hasta después de que se notificará a la actora el inicio de dichas actuaciones.”

 

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 13 de abril de 2016, Recurso 1486/2012. Reitera la doctrina de que el pago del impuesto efectuado dentro de plazo, al que sigue una presentación extemporánea de la declaración, no da lugar a la aplicación de recargo alguno, al no ocasionarse perjuicio a la Administración y que los recargos sólo tienen sentido en los ingresos fuera de plazo. Existencia de voto particular.

 

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede Granada, de 11 de abril de 2016, Recurso 685/2010. Sujeción a AJD de la rectificación de la obra nueva.

“En la escritura pública de 29 de octubre de 2007, se formaliza la reforma y ampliación de obra del edificio T…. y Calle L. de A,,,,, (Jaén), exponiendo que el 19 de enero de 2006 se formaliza escritura pública de declaración de obra nueva del mismo edificio y división de la propiedad horizontal, describiéndose el edificio como que consta de dos plantas de sótanos, que se destinan a garaje; una planta a nivel de la calle y tres plantas más en altura. Las dos plantas de sótano se destinan a garaje, la planta baja al nivel de la calle y los huecos de escaleras para acceso a las viviendas y del hueco de la rampa para acceso al garaje que se sitúa en la parte derecha de la fachada de la calle L….., se destina a tres cocheras con acceso directo desde dicha calle y a un local sin uso específico con fachadas a ambas calles del edificio, constando de dos bloques de viviendas, uno de ellos con fachada a la Calle T…..que consta de primera y segunda planta alta y planta de áticos con un total de 12 viviendas a las que se accede desde la misma Calle T….., a través de dos portales ; el otro bloque tiene fachada a la Calle L…. v de primera planta alta y planta bajo cubierta entre las que se distribuyen tres viviendas unifamiliares dúplex, por lo que el total del edificio dispone de un garaje distribuido en dos plantas, tres cocheras y quince viviendas. En la nueva escritura se contiene una nueva descripción de la obra y la propiedad horizontal según consta en el expositivo III de la citada escritura pública de 29 de octubre de 2007, al redactarse en reformado y ampliación del proyecto de construcción del edificio, reformado que suprime los cuatro cuartos trasteros que se ubicaban en los garajes, pasando estos a ser cuartos de instalaciones de uso comunitario; altera las superficies de los elementos privativos, redistribuye el local de planta baja en cinco locales y la elevación de una planta de sobre-ático, lo que lleva consigo la modificación de la declaración de obra nueva, así como la descripción y número de los elementos privativos.”

Para el Tribunal “no consta que en la nueva escritura se intente inscribir unos datos que estuviesen viciados en la anterior o supusieran un error material cuya constancia haría ineficaz dicha escritura, sino que como se reconoce en la misma se trata de formalizar e inscribir unas modificaciones efectuadas en un nuevo proyecto constructivo que implica el cambio de uso de algunos elementos privativos y la transformación de otros, como redistribución de un local en cinco o aumento de una planta de sobreáticos, y todo ello implica, que, dado que lo que esta Sala debe apreciar es la procedencia o no de la exención pretendida, no puede entenderse que sea posible la aplicación de la misma al supuesto que nos ocupa, ya que la segunda escritura, origen de la liquidación impugnada, no constituye una rectificación de la primera, en cuanto que se entiende que la primera fue válida y eficaz, con lo que no se darían los requisitos exigidos en el art. 45. I. B) 13 para su aplicación, siendo la posterior escritura una reforma o ampliación de la anterior.”

“Reiteramos, el nuevo acto notarial está sometido indudablemente a tributación por AJD, porque efectivamente, ni puede ser tratado como corrección de un simple error, ni, atendida la reforma y modificación de la declaración de obra nueva, puede considerarse que no tenga repercusiones jurídicas, debiendo concluirse que la nueva escritura está sometida a la tributación exigida, si bien la base imponible debe reducirse a la valoración del objeto de la reforma o modificación, para evitar esta doble tributación, siendo de estimación parcial el resultado de este recurso, y sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de la presente instancia.”

 

Sentencia del TSJ de Canarias, Sede de Las Palmas de Gran Canaria, de 15 de abril de 2016, Recurso 261/2014. “La cuestión de fondo es resolver si las actuaciones iniciadas por la administración el 5 de enero de 2011 en un procedimiento de comprobación limitada para regularizar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, interrumpe la prescripción para regularizar el Impuesto General Indirecto Canario.

Esta cuestión ha sido resuelta por la Sala en diversas Sentencias siendo más reciente la Sentencia dictada el 10 de marzo de 2016, ( Rec. 380/2014 ) y también en la Sentencia de noviembre de 2015, (Rec. 206/2014 ), señalamos en la primera de las citadas: «que la interpretación de los artículos 87 1.b) del RD 1065/2007 de 27 de julio y el artículo 66 1.a) de la LGT 58/2003 determinaba que cualquier acción de comprobación dirigida a la liquidación de todo o parte de los elementos de la obligación tributaria interrumpía la prescripción aunque la acción inicialmente se dirigiese a revisar la exención en el marco de un impuesto distinto. Señalamos expresamente que interrumpía la prescripción de la acción para determinar la deuda tributaria «cualquier acción de comprobación dirigida a la liquidación de todo o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario

La reciente sentencia del Tribunal Supremo, STS de 16 de enero de 2016, Rec. 3625/2014, FJº5, utilizando como criterio interpretativo el que deriva de la modificación del artículo 68 de la Ley General Tributaria por Ley 7/2012, de 13 de octubre afirma que «si para interrumpir la prescripción en el caso de impuestos distintos e incompatibles bastara la actividad de la Administración aún cuando fuera en cualquier actuación desacertada o errónea, hubiera sido suficiente que en la modificación de la redacción del artículo 68 de la Ley General Tributaria por Ley 7/2012, de 13 de octubre, se indicara que la interrupción de la prescripción se produce «aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta». Sin embargo, resulta patente que no ha sido así, sino que la referida Ley exige que esa actuación tenga su origen en una incorrecta declaración del obligado tributario.

 En efecto, el artículo 68, tras la Ley indicada, quedó redactado en la siguiente forma:

 «1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.»

Por tanto, es patente que el legislador considera que cuando se trata de impuestos distintos, solo la actuación errónea de la Administración basada en incorrecta declaración del obligado tributario produce efecto interruptivo de la prescripción y no, por el contrario, cuando la causa de aquella sea otra distinta de la expresada.»

La citada STS acoge el criterio del voto particular de la STJ de Madrid de 29 de mayo de 2014, rec. 1051/2011, en la que se exponía que » para interrumpir la prescripción, la Administración debe acertar en la calificación de los hechos, y que solo por excepción, la actuación desacertada también tendrá efecto interruptivo cuando el error haya sido en parte, por así decirlo, en consideración del legislador, provocado por la actuación del obligado tributario que declaró incorrectamente.»

Ello es así porque la Ley 7/2012, de 29 de octubre de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, que añadió una frase al artículo 68, lo único que ha hecho es clarificar el precepto pero no innovarlo: » se clarifica el régimen jurídico que regula la interrupción del cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto de determinadas obligaciones tributarias cuando la acción de la Administración se dirija originariamente respecto de otra obligación tributaria distinta como consecuencia de la presentación de una declaración incorrecta por parte del obligado tributario.»

La anterior sentencia refuerza la interpretación que ya sostuvimos en la Sentencia de 10 de noviembre de 2015, es por ello que sí que interrumpe la prescripción de la acción de la Administración las actuaciones realizadas en relación a la comprobación de la exención del Impuesto General Indirecto Canario, aquellas actuaciones de la administración dirigidas a comprobar la exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, porque el recurrente autoliquido este impuesto y fue su declaración o autoliquidación errónea lo que provocó la equivocación de la administración.»

Es por ello que, por razones de unidad, igualdad, y seguridad jurídica mantenemos la misma doctrina que en sentencias anteriores, estimamos que existe interrupción de la prescripción de la acción de la administración para determinar la deuda tributaria en relación al IGIC por las actuaciones dirigidas a comprobar la misma exención en relación al ITPAJD. Al margen de la relación de los tributos, estimamos esencial el hecho de que es el recurrente quien presenta una liquidación errónea, es por ello que la administración no ha estado inactiva, sino que la comprobación errónea tiene por causa la incorrecta liquidación del obligado tributario.” Existe un voto particular contrario.

 

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 19 de abril de 2016, Recurso 1580/2012. La empresa promotora puede deducirse el IVA del mobiliario que “regala” a los compradores que se comprometen a adquirir las viviendas ofertadas.

“Siguiendo el criterio de nuestra STSJCV de 15-3-2011 (rec. 3175/08), la parte recurrente – intermediaria en la compraventa de viviendas- no regalaba a sus clientes los muebles, los electrodomésticos y las cortinas si antes los compradores no se habían comprometido a adquirir las viviendas y las compraventas se celebraban, ello porque otra cosa hubiera resultado de todo punto incoherente, antieconómica y alejada de la realidad dada la naturaleza de los bienes entregados.

Cabe traer aquí la contestación a Consulta, de 8-2-1988, por la Dirección General de Tributos, conforme a la cual ha de distinguirse entre las entregas de bienes con fines promocionales sin contra prestación a los clientes habituales, o a los posibles clientes, sin que queden unos u otros vinculados a la adquisición de otros bienes, promoción comercial gratuita -en cuyo caso resultaría excluido del derecho a deducir el IVA soportado-, de aquellas otras operaciones en las que la entrega de determinados bienes, aparentemente gratuita, está condicionada a la compra efectiva de los bienes principalmente ofertados por el empresario. Por consiguiente, las adquisiciones de muebles, electrodomésticos y cortinas no son autoconsumos de la parte recurrente; tampoco su entrega a los adquirentes de las viviendas suponían una mera atención o liberalidad sin contra prestación. Así pues, hemos de concluir que las adquisiciones litigiosas formaban parte del tráfico habitual de la empresa de intermediación y por ello el IVA que la recurrente hubo soportado en tales adquisiciones es deducible.”

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 18 de abril de 2016, Recurso489/2014. La prestación prevista en el artículo 97 del Código Civil para los casos de separación o divorcio no están sujetas al ISD.

Los hechos fueron los siguientes: “a) Los esposos presentan convenio regulador de separación conyugal, en cuya virtud, conforme a lo previsto en su cláusula tercera » con el objeto de restablecer el equilibrio patrimonial descrito en el expositivo cuarto Dña. Adelina cede y transmite a D. José Ramón una serie de bienes» El referido expositivo cuarto explicaba que «al detentar Dña. Adelina en la actualidad la titularidad de la mayor parte de los bienes esta entiende que es justo restablecer cierto equilibrio patrimonial a favor de su cónyuge» añadiendo también que «ambos cónyuges entienden que el patrimonio adquirido constante el matrimonio, ha sido en gran medida debido a la aportación de los dos»

b) A dichos documentos se acompañaba autoliquidación por el Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de trasmisiones patrimoniales onerosas, en la que se consideraba dicho acto como exento por aplicación del art 45.1.b.3

c) La Oficina Liquidadora practicó propuesta de liquidación y liquidación por ISD sin acoger las alegaciones de la recurrente en cuanto a la inexistencia de animus donandi siendo la razón de ser de la transmisión el cumplimiento de las previsiones del código civil en relación a la compensación de desequilibrio patrimonial con ocasión de la separación ex art 97CC y 1438, sin ofrecer para ello razonamiento o fundamento especial, manteniendo la propuesta de liquidación. En reposición se alega que no consta contraprestación por el recurrente, y que las transmisiones no traen causa de la disolución de la sociedad conyugal sino liberalidad de la esposa

d) Frente a la indicada liquidación se interpuso reclamación económica administrativa estimada por el TEAC que entiende de los términos del acuerdo no se desprende en animus donandi, pues entiende se reconoce por los cónyuges el origen común de los fondos con los que se adquirieron los bienes.”

Se desestima el recurso de la Comunidad de Madrid: “El planteamiento de la recurrente se formula con absoluta abstracción del origen y fundamento del acuerdo alcanzado. Ciertamente, un bien que era titularidad de uno de los cónyuges pasa a ser de otro, pero la calificación de la operación requiere identificar el motivo y fundamento de dicha transmisión, que contrariamente a lo sostenido por la recurrente, no entendemos responda a la mera liberalidad, esto es, como acto que voluntariamente realiza, sino al cumplimiento de la norma aplicable, que voluntariamente acata.

Los acuerdos alcanzados en el convenio de separación deben dar cumplimiento a la normativa prevista para tal situación por el ordenamiento jurídico, y en dicho contexto, la reiterada referencia a la voluntad de «restablecer el equilibrio patrimonial» entendemos, a diferencia de lo interpretado por el TEAR, se refiere o da cumplimiento a la previsión del Artículo 97.» El cónyuge al que la separación o divorcio produzca desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio tendrá derecho a una compensación que podrá consistir en una pensión temporal o por tiempo indefinido, o en una prestación única, según se determine en el convenio regulador o en la sentencia» artículo que para su fijación remite entre otros a la dedicación a la familia, y colaboración con su trabajo en las actividades del otro cónyuge, previsión a la que entendemos también responde el convenio al sostener, y con ello explicar la cesión que :»ambos cónyuges entienden que el patrimonio adquirido constante el matrimonio, ha sido en gran medida debido a la aportación de los dos». Basta imaginar el supuesto en el que por no alcanzar los cónyuges acuerdo se hubiera seguido procedimiento judicial para reconocimiento de pensión compensatoria, en el que el obligado a darla en virtud de sentencia, es claro, no actuaría con ánimo de liberalidad.”

A nuestro juicio estaría sujetan a ITP como adjudicación en pago de deudas, sin perjuicio de su tributación en IRPF.

 

Cuando el sistema de ejecución es el de expropiación y no el de compensación, la adquisición de los terrenos por la beneficiaria no está exenta del ITP.

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 21 de abril de 2016, Recuro 207/2014. “Como tuvimos ocasión de indicar en nuestra reciente sentencia 1073/2014, de 15 de septiembre, en el sistema de expropiación la Administración actuante aplica la expropiación a la totalidad de los bienes y derechos incluidos en el ámbito de actuación, sector o la unidad o unidades de ejecución y realiza las obras de urbanización y, en su caso, de edificación, de modo que «no se lleva a cabo la reparcelación en su genuino sentido jurídico, sino la simple nueva parcelación ajustada al plan parcial». Y proseguimos señalando en la sentencia: «La consecuencia de ello es que el contenido normativo del artículo 18.7 del Real Decreto Legislativo 2/2008, que se refiere a instrumentos de distribución de beneficios y cargas, no le es de aplicación al sistema seguido para la ejecución del Plan Parcial pues cuando se refiere a las transmisiones en virtud de expropiaciones forzosas, además de las aportaciones del resto de propietarios, lo hace desde la perspectiva legal del sistema de compensación al que se refieren los artículos 104 y ss. de la Ley 9/2001 en relación con los propietarios no adheridos al sistema, posibilidad no prevista para el sistema de cooperación, y en los términos configurados en los artículos 163.3, 165.1 y 168.2 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto ».

 

El miembro de la Junta de Compensación que vende sin asumir los costes y los gastos de urbanización no es sujeto pasivo de IVA

 Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 28 de abril de 2016, Recurso 1685/2011. “Es claro, a criterio de la Sala, que los vendedores no desarrollaban ninguna actividad empresarial o profesional de la que la transmisión de la finca constituyera una manifestación de aquellas, sino que eran particulares que enajenaron esa propiedad. Sentado lo anterior, lo que hay que dilucidar es si la intervención de la parte vendedora en las obras de urbanización la dotaba de la condición de empresario a los efectos del Impuesto sobre el valor Añadido.”

“La tarea de urbanización y transformación del terreno de la Unidad de Ejecución en que estaba incluida la finca transmitida la llevó a cabo la Junta de Compensación en cuyo seno estaban integrados los vendedores que no constan hubieran actuado desarrollando directa y personalmente ninguna tarea de urbanización del terreno transmitido, sino que esa labor la hizo la Junta de Compensación y que los transmitentes en cuanto miembros de ella sufragaron inicialmente el importe de los gastos de urbanización, si bien cuando se otorga la escritura pública de compraventa se estipula que será de cuenta exclusiva de la parte compradora el abono de todos los gastos derivados de la urbanización, incluso los originados antes de la compraventa, lo que supone, sin mayor esfuerzo interpretativo, que los vendedores no han soportado los gastos de la urbanización que han sido asumidos por la parte adquirente, lo que, sumado a todas las consideraciones precedentes, forman la convicción de la Sala que la operación descrita y comentada está afecta al Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales, ya que por lo expuesto y razonado la intervención de la parte vendedora no permite considerarla a los efectos del artículo 5, apartado uno, letra d), de la Ley 37/1992, como empresaria urbanizadora, lo que nos hace que estimemos el recurso y, en consecuencia, dejemos sin efecto el acto impugnado y sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA, haya lugar a expresa condena en las costas de esta instancia.”

 

La supuesta dificultad interpretativa alegada por un profesional de la actividad gravada no excusa de la sanción por el incumplimiento de la normativa sobre el IVA:

Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de abril de 2016, Recurso 297/2014. “Esta Sala confirma el criterio de la Administración y considera que existe, al menos, negligencia en la conducta de la mercantil recurrente puesto que siendo su actividad empresarial ordinaria la compra y posterior reventa de vehículos usados debió ser prudente y más diligente en el conocimiento de la regulación fiscal que le era aplicable a su actividad empresarial. No es por ello admisible que, posteriormente, pueda alegar complejidad en dicha regulación fiscal para justificar error de derecho como causa exculpatoria de responsabilidad sancionadora. Alegación de complejidad que, por cierto, no se concreta ni tampoco se refiere que hubiera, en ese caso, diferencias interpretativas que hubieran podido provocar esa dificultad de comprensión o dificultad para interpretar cual era el régimen fiscal aplicable, bien el general o el especial del IVA, ni tampoco justifica que esa complejidad interpretativa le hubiera llevado a plantear alguna consulta a los órganos técnicos correspondientes de la Administración. Por el contrario, concurrían en el caso analizado circunstancias que le debían haber llevado, al menos, a ser prudente y poner en duda su intención de exigir en la reventa posterior el REBU cuando sus proveedores de vehículos usados le habían girado facturas aplicando el régimen general del IVA y no el REBU y el artículo 135.Uno. 1º. d) de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, es muy claro al disponer que el régimen especial podrá aplicarse, entre otros supuestos, cuando en la inicial compra por el revendedor se hubiera aplicado el citado régimen especial.

 Ampararse, como alega la recurrente, en la complejidad del REBU para justificar la conducta llevada a cabo, implica en cierta forma desconocer la dimensión del ordenamiento tributario en general, y de la normativa propia del IVA en particular. Efectivamente, la aplicación del sistema tributario es complejo en numerosas ocasiones, y concretamente en el supuesto de una figura impositiva como el IVA, pero de ello no se puede concluir que en el supuesto de que se apliquen normas, que se califican por el sujeto pasivo como de complicadas y complejas, pueda cada sujeto pasivo hacer lo que estime conveniente, amparándose en una supuesta dificultad interpretativa.”

 

La Administración no está obligada a adoptar como medio de valoración el de la tasación hipotecaria.

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede Granada, de 28 de abril de 2016, Recurso 1617/2011. “La Administración se acogió para la comprobación de valores a uno de los métodos previstos en el artículo 57 de la Ley 58\2003, de 17 de diciembre, General Tributaria sin que esa elección pueda verse afectada hasta el punto de ser anulada por el hecho de que no hubiera tomado como método el de la valoración que se hubiera hecho del inmueble a los efectos de la tasación hipotecaria, pues, reiteramos, entre las distintas posibilidades que ofrece el citado precepto la Administración se sirvió de aquél que se ajusta de una manera adecuada al hallazgo del valor real del bien transmitido.

Es por todo lo que antecede que debemos desestimar el recurso origen del presente procedimiento, sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de esta instancia.”

 

En el derecho de transmisión sólo se grava por una vez en el Impuesto sobre Sucesiones, procediendo, en caso contrario, la devolución del impuesto.

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 4 de mayo de 2016, Recurso 683/2014“Planteado el debate, para su resolución debemos partir de los hechos más relevantes que resultan del expediente administrativo y de los autos, que no son discutidos, y que los podemos resumir en los siguiente:

1.,- Que en fecha 17 de diciembre de 2.007 falleció don Prudencio.

2.- En fecha 12 de septiembre de 2.009 falleció su hijo Don Hermenegildo, sin acepar ni repudiar la herencia.

3.- Don Hermenegildo nombro heredero testamentario a su sobrino, Don Donato.

 4.- Por escritura de fecha 28 de enero de 2.010 se aceptó por los actores en nombre y representación de su hijo, la herencia de su tío Don Hermenegildo, al haber sido nombrado heredero testamentario; autoliquidando el Impuesto de Sucesiones nº NUM001 por importe de 3.609,11 €.

5.- Por escritura notarial, protocolo 1446772.010 del Notario X…., se aceptó por los actores la herencia de su abuelo, Don Prudencio, en la porción hereditaria correspondiente a su hijo Don Hermenegildo, posteriormente fallecido, la que se le había transmitido en virtud del art 1.006 del Código Civil; realizándose una nueva autoliquidación del Impuesto de sucesiones, ampliación de la autoliquidación nº NUM001, por importe de 69.237,89 € (nº NUM002).

6.- En fecha 1 de diciembre de 2.010 se solicitó a la Conselleria la devolución de la cantidad autoliquidada nº NUM002 por el importe de 69.237,89 €, y contra su denegación se presentó la reclamación económico administrativa, cuya desestimación es objeto del presente proceso.

Efectivamente el art 24 de la L 29/1987 de 18 de diciembre reguladora del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, y el art. 10 del RD 1629/91 de 8 de noviembre, que aprueba su Reglamento, fijan el momento del devengo del Impuesto en la fecha de fallecimiento del causante, pero esto es irrelevante a la hora de determinar si ha existido una o dos transmisiones, pues solo en este último caso la administración habría actuado correctamente al negarse a devolver la autoliquidación nº NUM002 por el importe de 69.237,89 €, por la herencia del abuelo al nieto de la porción hereditaria correspondiente al hijo y tío (testador del recurrente).

Que se haya devengado en dos fechas distintas el Impuesto de Sucesiones del actor, no implica que haya habido una doble transmisión en el caso que nos ocupa, en que el sujeto pasivo del Impuesto sucede a su tío, que lo nombró heredero, y a su abuelo en la herencia del tío que falleció sin aceptar ni repudiar la herencia, entendiendo que solo existe una única transmisión hereditaria en aplicación del art 1.006 del Código Civil, siguiendo la doctrina sentada por la STS de fecha 11 de septiembre de 2.013 . En la citada Sentencia la Sala en Pleno estima el recurso de casación interpretando el derecho de transmisión del artículo 1006 del Código Civil en los supuestos de división de herencia en el que uno de los herederos llamados fallece antes de aceptar o repudiar la herencia, pasando a sus herederos este derecho. La Sala se decanta por la teoría de la adquisición directa por la que los bienes pasan directamente del primer causante al heredero transmisario cuando éste ejercita positivamente el ius delationis. El ius delationis puede ser objeto de transmisión a los herederos transmisarios, sin que se altere su naturaleza. El derecho de transmisión del art. 1006 CC no supone una nueva delación hereditaria, sino que pasa al heredero transmisario cuando acepta la herencia del heredero transmitente, sucediendo así directamente al causante de la herencia, en cuya partición deben concretarse e individualizarse los bienes sin condicionarse por las disposiciones de la segunda herencia.

 Con lo dicho, es evidente que la demanda debe ser estimada, procediendo en consecuencia la devolución solicitada con sus intereses desde su ingreso.”

Criterio distinto es el mantenido por la Diputación Foral de Vizcaya en la Consulta de 19 de febrero de 2016.

 

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 10 de mayo de 2016, Recurso 1720/2012. La prueba de la afección de lo comprado a la actividad empresarial con el correspondiente derecho de deducción habrá de ser valorado en cada caso concreto.

“Conviene traer a colación igualmente la STS de 31-10-2007, donde se afirma lo que sigue: «Es cierto que son deducibles las cuotas soportadas o satisfechas con carácter previo al inicio de la realización habitual de entregas o prestaciones de servicios correspondientes a las actividades empresariales o profesionales, como reconoce la doctrina sentada por el TJCE en sus sentencias, entre otras, de 14-2-1985, a. Rompelman ; 11-7-1991, a. Lennartz ; 29-2-1996, a. Inzo, y 21-3-2000, a. Gabalrisa y otros. Ahora bien esta última sentencia, que motivó un cambio de la Ley 37/1992, tras establecer que ‘el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto’, añade además la posibilidad de que exigen al empresario o profesional la acreditación de la concurrencia de elementos objetivos que prueben su intención de iniciar una actividad económica, estableciendo que ‘En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (SSTJCE Rompelman, apartado 24, e Inzo apartados 23 y 24, antes citadas)’.”

Se trata de ver si está suficientemente acreditado -bien directamente, bien mediante indicios- que los terrenos propiedad de quien hoy es parte recurrente estaban destinados a una futura actividad empresarial que diera derecho a deducir el IVA incluido en las cuotas de su urbanización.

Pues bien, el recurrente compró los terrenos en 2006, por 256.266,40 euros, extendiéndose por 5330 m2 y cuya programación para la urbanización estaba pendiente entonces, si bien fue aprobada a la postre.

A resultas de dicha urbanización, al recurrente se le adjudicaron 2.460,09 m2 edificables en los cuales podrían construirse hasta 20 viviendas y plazas de garaje, según consta en un estudio de aprovechamiento suscrito por Arquitecto en el año 2008. Las cuotas de urbanización se empezaron a pagar en ese año terminándose en marzo de 2009.

Aunque el recurrente no presentara declaración censal de alta hasta noviembre de 2009, sin embargo, el amplio aprovechamiento resultante del terreno -no destinado a un mero uso individual- y la fecha del estudio de dicho aprovechamiento -coetánea con la urbanización- son datos lo suficientemente convincentes para concluir que el recurrente se proponía la construcción o promoción de inmuebles en los terrenos desde que satisfizo la primera cuota de su urbanización.”

 

El pago de la indemnización satisfecha en especie está sujeto a ITP

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 23 de mayo de 2016, Recurso 495/2014.  “Es ciertamente sorprendente que una parte de la indemnización recibida (la que se percibe en metálico), esté exenta de impuestos, mientras que otra parte, la recibida en especie mediante la entrega de cocheras, no lo esté.

Pero de la lectura de los preceptos indicados –artículos 7.2.A y 45.1.B 4 del texto refundido de ITP, y artículo 14 de la LGT- y de su interpretación literal y gramatical, entendemos que no cabe otra opción, y concluir que efectivamente son entregas sujetas al ITP.

La indemnización pactada por el accidente laboral no es sino también una deuda contraída inicialmente por la mercantil y posteriormente asumida por terceros personas físicas sin contraprestación alguna; y para su pago por éstos terceros a los acreedores (actores), entregan y transmiten estos bienes; y este negocio está sujeto ITP conforme al artículo 7.2 A) citado, sin que sea de aplicación la exención, que únicamente contempla la «entrega de dinero» en pago de indemnizaciones.”

 

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 23 de mayo de 2016, Recurso 549/2014. Sujeción a ITP de la resolución por falta de pago del precio convenido no garantizado con condición resolutoria.

“En la Escritura de compraventa de 7-3-2015 se produjo transmisión plena del dominio a favor de C……., S.L, quien procedió a la inscripción de su derecho dominical en el Registro de la Propiedad.

En dicha Escritura no se estableció condición resolutoria expresa alguna, sino el aplazamiento del pago del precio pactado hasta el 24-12-2009 como máximo.

Como quiera que no se pagara dentro de este plazo, ambos contratantes otorgaron, de mutuo acuerdo, nueva Escritura de 7-3-2011 de resolución de compraventa, volviendo el dominio a los anteriores vendedores, quienes lo vuelven a inscribir en el Registro a su nombre.

Por lo tanto, la resolución de la compraventa no se ha producido ni por previa resolución judicial o administrativa, ni por el cumplimiento de una condición establecida por las partes en el contrato.

El aplazamiento en el pago del precio no es asimilable a «condición resolutoria», hasta el punto de que, aunque haya vencido el plazo, el comprador puede pagar, por lo que la compraventa inicial sigue siendo plenamente eficaz, y así lo dispone el artículo 1.504 del CC cuando dice: «En la venta de bienes inmuebles, aun cuando se hubiera estipulado que por falta de pago del precio en el tiempo convenido tendrá lugar de pleno derecho la resolución del contrato, el comprador podrá pagar, aun después de expirado el término, ínterin no haya sido requerido judicialmente o por acta notarial. Hecho el requerimiento, el Juez no podrá concederle nuevo término.»

 Lo único que se constata es que las partes en la compraventa, ante el impago por el comprador, deciden, voluntariamente, resolver la compraventa. Y esta situación constituye un negocio jurídico sujeto a tributación al amparo del artículo 57.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Existe alguna Sentencia contraria. La cuestión la estudiamos en nuestro trabajo titulado “La resolución extrajudicial no devenga ITP”, publicado en notariosyregistradores.com el pasado el 25 de abril de 2015

 

Sentencia del TSJ de Murcia de 19 de mayo de 2016, Recurso 213/2014. No sujeción a AJD de la hipoteca no inscribible posteriormente subsanada.

“Queda acreditado que la escritura de hipoteca inmobiliaria de fecha 21 de abril de 2009, que afectaba a una gran cantidad de fincas situadas en distintas Comunidades Autónomas, fue calificada negativamente por el Registrador de la Propiedad Coordinador por advertir diversos errores que impidieron la inscripción de la misma en los Registros de la Propiedad en la que estaban inscritas las distintas fincas hipotecadas, y motivó que se otorgara una nueva escritura de subsanación el 5 de octubre de 2009.

Comparando ambas escrituras, ciertamente, como se mantiene en el acuerdo desestimatorio de la rectificación de la autoliquidación, los importes máximos de responsabilidad hipotecaria son idénticos; sin embargo, no lo es la distribución que se hace de la misma entre las distintas fincas hipotecadas, lo cual no resulta en absoluto indiferente si tenemos en cuenta que conforme a lo dispuesto en el artículo 30 del TRITPYAJD aprobado por RDLeg. 1/1993, de 24 de septiembre, ello vendrá a determinar la base imponible del impuesto. En los Anexos de ambas escrituras puede comprobarse cuál ha sido la responsabilidad hipotecaria que se ha señalado para las fincas hipotecadas radicadas en Murcia, y en concreto, cómo el valor otorgado en la primera escritura a la Finca Registral nº 34.398 es de 975.822,96 € que sirvió de base imponible para la autoliquidación del impuesto de Actos Jurídicos Documentados, con una cuota resultante de 9.758,23 €; en tanto que en la Escritura de Subsanación la responsabilidad hipotecaria de esta misma finca queda reducida a 874.218,78 €, que sería en consecuencia la verdadera Base Imponible del Impuesto y que implica una minoración de la cuota tributaria ingresada de 1.016,04 € cuya devolución reclama la actora como ingresos indebidos.”

“No nos encontramos ante un contrato anulado o rescindido, sino ante una escritura de constitución de hipoteca inmobiliaria cuya inscripción ha sido denegada por incurrir en determinados errores, y al rectificar los mismos se determina y concreta la responsabilidad hipotecaria de la que responde cada finca, resultando, en consecuencia, una modificación de la base imponible del impuesto, que la Administración tributaria no puede desconocer porque no esté de acuerdo con los criterios aplicados por el Registrador Coordinador para calificar negativamente la inscripción de las hipotecas resultantes de la primera escritura no inscrita.

Es innegable, como hemos adelantado, que se ha modificado la responsabilidad hipotecaria de cada finca y por ende se ha minorado la base imponible del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, respecto de los reflejados en una escritura de constitución de hipoteca que no pudo inscribirse, lo que significa que con aquella primera escritura ni siquiera llegó a producirse el hecho imponible del Impuesto.

A este respecto conviene traer a colación la Sentencia de 25 abril de 2013 del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, dictada en el Rec. 5699/2010.” “Lo mismo ocurre en nuestro caso, en el que la hipoteca constituida en la primera escritura, sin la subsanación llevada a cabo en octubre de 2009, no era inscribible, conforme a la calificación negativa del Registrador Coordinador, de modo que, para fijar la base imponible, debe atenderse al valor de la responsabilidad hipotecaria de cada finca establecido en esta segunda escritura, sin necesidad de que la primera sea anulada o rescindida por una resolución administrativa o judicial.

En razón de todo ello procede estimar el recurso, anulando la resolución recurrida por no ser conforme a derecho y declarando la procedencia de acordar la devolución de ingresos indebidos solicitada. Todo ello con expresa condena en costas a las Administraciones demandadas conforme a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional.”

 

Si se comprueba la transmisión anterior de una finca a la fecha del otorgamiento de la escritura correspondiente a su transmisión se ha de estar a la misma para determinar su valor en AJD.

Sentencia del TSJ de Murcia de 31 de mayo de 2016, Recurso 254/2014. “Funda la parte actora su impugnación en los siguientes argumentos: 1.- La operación objeto de comprobación es la elevación a público realizada el 4/10/2007 de la compraventa realizada el 28/03/2003, operación sujeta a IVA. La modalidad de tributación es la AJD por el otorgamiento de un documento público, tributo que se calcula sobre la cantidad o contenido valuable reflejado en el mismo, según el art. 31.2 del RD 1/1993; siendo por tanto la base del cálculo de dicho concepto impositivo la cantidad expresada en el documento, es decir, el valor de compraventa anterior que se eleva a pública en ese momento, y no el valor de mercado del inmueble en el momento del otorgamiento de la escritura. En consecuencia, la base de cálculo aplicada por la recurrente fue la correcta al ser la cantidad reflejada en la escritura, y al referirse a una fecha anterior y unas características del inmueble que no se han tenido en cuenta al realizar la liquidación complementaria recurrida que, por tanto, no es correcta.

2.- El TEAR no cuestiona lo argumentado por la actora, sino que simplemente rechaza valorar la circunstancia puesta de manifiesto por la misma, relativa a que por medio de la escritura se elevaba a público una transmisión pactada con anterioridad, haciendo única referencia al contrato privado aportado por la actora, negando su valor probatorio y alegando el art. 1227 CC como soporte de su decisión. No está de acuerdo con tal pronunciamiento porque en el trámite de audiencia concedido y mediante escrito presentado el 27/06/2011, se puso de manifiesto que en los antecedentes de la escritura no se reflejó, como hubiera sido conveniente, que la transmisión objeto de la misma traía causa de una operación realizada el 28/03/2003; momento en el que se fijaron las condiciones de entrega del inmueble, tomando posesión el adquirente del mismo en ese acto, y posponiendo la elevación a público de la transmisión al momento en que jurídicamente fuera posible (percibiendo incluso las rentas derivadas del alquiler suscrito por la vendedora con BBVA), aportando en prueba de ello al expediente el contrato suscrito con N…. (comprador) y C….. (vendedor) el 28/03/2003, y los justificantes de pago de las cantidades reflejadas en el indicado documento. Siendo la escritura objeto de comprobación la ejecución parcial del contrato de compraventa suscrito, en la parte correspondientes a las plantas tercera y cuarta del edificio transmitido, en dicho documento se hace expresa referencia en su folio 11, en cuanto a la entrega del precio, de lo siguiente: «quinientos siete mil setecientos veinte euros (507.720,00 Euros) han sido pagados por la parte compradora a la vendedora mediante un cheque nominativo a nombre de C….., S.L. por mayor importe emitido el día 28 de marzo de 2003, por lo que le formaliza eficaz carta de pago». Es decir, la propia escritura hace referencia, siquiera de forma indirecta, a la transacción previamente realizada por las partes.”

“Alega la actora que la transmisión objeto de la escritura pública traía causa de una operación en documento privado realizada el 28/03/2003; momento en el que se fijaron las condiciones de entrega del inmueble, tomando posesión el adquirente del mismo en ese acto, y posponiendo la elevación a público de la transmisión al momento en que jurídicamente fuera posible. Considera, pues, la parte actora que no puede tenerse en cuenta el precio de la compraventa otorgada cuatro días después sobre el mismo bien. Esta alegación debe prosperar, pues pese a ser cierto que en la escritura pública sujeta a tributación por Actos Jurídicos Documentados, no se decía textualmente que se elevaba a público un contrato privado del año 2003, los términos en que aparece redactada la escritura sí dejan claro que así fue, pues se hace constar que parte del precio se pagó mediante un cheque de 28 de marzo de 2003, y lo que es más importante, en la cláusula sexta de la escritura pública (de 4-10-2007) se puede leer textualmente «Los representantes de las mercantiles vendedora y compradora hacen constar lo siguiente: 1º) Que el día 31 de julio de 2007, la mercantil N….., S.L. vendió a A……, la planta 3ª y 4ª en construcción, según licencia otorgada por el Ayuntamiento de Murcia el 26 de Abril de 2007, expediente número 10745/2006…» . Esta cláusula deja claro que la transmisión es anterior a la fecha de la escritura de 4 de octubre de 2007, pues no tendría sentido que alguien vendiera meses antes, lo que está adquiriendo después. Este hecho, que se hace constar en la escritura, viene a corroborar las manifestaciones de la recurrente de que la venta se perfeccionó con anterioridad en el documento privado que aportó al expediente. Como señala la actora únicamente cabría comprobar el valor de los bienes objeto de la escritura para determinar su valor en el momento en que se suscribió el contrato privado del que trae causa, teniendo en cuenta las concretas características de los inmuebles en ese momento, de forma que se pueda verificar si el contenido valuable de la escritura ha sido correctamente reflejado. Por tanto, la comprobación de valores no es conforme a Derecho, y no queda acreditado que el valor que se hace constar en la escritura pública no sea el real.”

 

El destino previsible del bien comprado determina su deducción, pues si se destina a una actividad sujeta y exenta el IVA no es deducible.

Sentencia del TSJ de Madrid de 1 de junio de 2016, Recurso 859/2014. “La cuestión sometida a enjuiciamiento se centra en determinar el destino previsible de los inmuebles adquiridos por la mercantil recurrente, que defiende que es la cesión de los mismos en arrendamiento para uso distinto al de vivienda, con lo que la cuota del IVA soportado en la adquisición sería deducible como pretende, al destinarse el inmueble a una actividad sujeta y no exenta, o si, por el contrario, según la tesis de la Administración Tributaria, el destino previsible del inmueble es su venta o arrendamiento como vivienda, con lo que la cuota del IVA soportado en la adquisición no sería deducible al destinarse el inmueble a una actividad sujeta pero exenta de IVA.

Según consta en las actuaciones tributarias los inmuebles en cuestión, adquiridos por la mercantil recurrente, tienen las características propias de una vivienda -se trata de pisos en planta primera del edificio sito en la Avenida …….de la localidad de C……(Madrid)-, lo que permite deducir, razonablemente, que su destino previsible es la transmisión o su arrendamiento como vivienda. Y desde este punto de partida correspondía a la mercantil recurrente acreditar, por las reglas de la carga probatoria antes expuestas y sin necesidad de requerimiento administrativo, que tal previsión no era tal, en orden a amparar su supuesto derecho a la deducción del cuotas del IVA soportado en la adquisición de tales inmuebles, y a tal efecto aportó con sus escritos de alegaciones en la vía económico-administrativa sendos contratos privados de «arrendamiento de uso distinto de vivienda», de fechas 01/03/2.012, por los que se arrendaban los pisos a la mercantil «A…., S.L.» para instalar oficinas. Sin embargo, resulta que no solo tales contratos son de fecha posterior a las liquidaciones provisionales practicadas por la Inspección Tributaria, sino que aportados ante el TEAR en Junio de 2.012 debían haber sido acompañados de los correspondientes recibos de las rentas mensuales recibidas hasta entonces (a razón de 650 € sin IVA), a fin de acreditar la operatividad de tales arrendamientos, debiendo haber ofrecido además cualquier tipo de acreditación respecto de que en tales pisos se habían instalado, efectivamente, oficinas, pero al no haberse justificado nada de ello, la pretensión actora, de la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado en la adquisición de tales inmuebles, carece de sustento probatorio.

Por lo demás, no puede obviarse que los contratos aportados son privados y de fecha posterior a las liquidaciones provisionales, lo que enerva su valor probatorio porque su fecha solo cuenta respecto de terceros, desde el día en que se incorporan o inscriben en un registro público, desde la muerte de cualquiera de sus firmantes o desde el día de su entrega a un funcionario público por razón de su oficio ( art. 1227 del Código Civil ), y tales documentos privados tienen el mismo valor que la escritura pública entre los suscribientes del mismo y sus causahabientes una vez reconocidos legalmente ( art. 1225 del mismo texto legal ), y sin embargo, pese a lo manifestado en la demanda, tampoco se acredita que los contratos privados en cuestión hubiesen sido declarados a la Hacienda Pública.”

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V2394 -16

Fecha: 01/06 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “El consultante es una asociación sin ánimo de lucro que ha arrendado una finca rústica destinada para estancia y cobijo de unos caballos.” Se pregunta por la exención de esta operación de arrendamiento.

Se responde que “del escrito del consultante parece que el objeto del arrendamiento es un terreno en cuyo caso esta operación se encontraría exenta del impuesto en virtud del referido artículo 20.Uno.23º. De esta forma, el arrendamiento de un terreno, incluido en su caso, las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica, estará exento del Impuesto, con las excepciones señaladas y con independencia de la calificación del suelo.

No obstante, lo anterior, si el objeto del arrendamiento fueran unas instalaciones, construcciones inmobiliarias, para el desarrollo de una actividad de ganadería equina independiente de la explotación del suelo, el mismo quedará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Nº de Consulta: V2397 -16

Fecha: 01/ 06 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

 Materia: “El consultante se plantea transmitir en vida a su hijo la propiedad de un inmueble urbano mediante un pacto sucesorio conocido como «definición», previsto en el Derecho Civil de Baleares. A cambio de la donación de la vivienda por el consultante a su hijo, éste renunciaría a la legítima que en su día pudiera corresponderle en la sucesión del consultante.” Se plantea la cuestión de “si resultarían aplicables los beneficios fiscales establecidos en la normativa reguladora del impuesto, y en concreto, la bonificación de hasta el 95% de la cuota íntegra que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.4 del TRLRHL, pueden regular los ayuntamientos en sus ordenanzas fiscales para las transmisiones realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes.”

Se responde que “en cuanto a la naturaleza jurídica del pacto sucesorio denominado “definición”, su mera ubicación sistemática en los artículos 50 y 51 del texto refundido de la Compilación del Derecho Civil de las Islas Baleares, sería suficiente para calificarlo como un negocio jurídico “mortis causa”, ya que se encuentra situado en el título que regula las sucesiones. Pero es que, además, el artículo 6 de dicho texto refundido lo califica expresamente como sucesión en los siguientes términos: “la herencia se defiere por testamento, por Ley y por los contratos regulados en este Libro.”.

Por tanto, el pacto sucesorio “definición” debe calificarse como negocio jurídico “mortis causa”, aunque el instituyente o causante no haya fallecido, con aplicación de los beneficios fiscales que las normas tributarias reconocen a este tipo de negocio.

Con la donación del bien inmueble urbano mediante el pacto sucesorio denominado definición, se produce el hecho imponible del IIVTNU por la transmisión de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana.

El artículo 108.4 del TRLRHL prevé una bonificación del 95 por ciento de la cuota íntegra del impuesto, que podrán otorgar con carácter potestativo los ayuntamientos en las transmisiones de terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes.

Al constituir los pactos sucesorios una transmisión “mortis causa”, en la liquidación del IIVTNU serán aplicables todos los beneficios fiscales regulados en la normativa del impuesto para dicho tipo de transmisiones. En concreto, será aplicable la bonificación de hasta el 95 por ciento de la cuota íntegra del impuesto regulada en el apartado 4 del artículo 108 del TRLRHL, para el caso de que el ayuntamiento competente para la liquidación del IIVTNU la haya establecido mediante ordenanza fiscal y en los términos y condiciones previstos en el propio artículo 108.4 del TRLRHL y en la correspondiente ordenanza fiscal.”

Los herederos residentes en España en la sucesión de una persona residente en Andorra que ha dejado un bien sito en Cataluña tributan con arreglo a la normativa estatal.

Nº de Consulta: V2415 -16

Fecha: 02/ 06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

 Materia: “La abuela de los consultantes, residente en el Principado de Andorra, ha fallecido dejando a los consultantes un inmueble situado en la Comunidad Autónoma de Cataluña. Dicho inmueble es la residencia habitual de los consultantes.” Se pregunta por la “tributación de los herederos y lugar de presentación”

Las Conclusiones de la Dirección general de Tributos son las siguientes:

“Primero: La ley aplicable es la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), y, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno.1.a) de la disposición adicional segunda de la LISD, los sujetos pasivos tendrán que aplicar la normativa estatal y no podrán aplicar la normativa del ISD aprobada por la Comunidad Autónoma en que residan; en este caso, la de Cataluña, ya que la causante no era residente en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea ni del Espacio Económico Europeo.

Segundo: Dado que la causante no tenía su residencia en ninguna Comunidad Autónoma de España, no existe punto de conexión con ninguna de ellas. Por lo tanto, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes.”

Nº de Consulta: V2429-16

Fecha: 03/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

 Materia: “El banco con el que el consultante tiene contratado un préstamo hipotecario para la adquisición de su vivienda habitual ha procedido a devolverle en 2016 los intereses cobrados en exceso por la aplicación de una cláusula de limitación de tipo de interés (cláusula suelo). La percepción de tales cantidades por la entidad financiera deriva de un error administrativo pues la escritura de préstamo no contemplaba dicha cláusula. Una vez detectado dicho error, la entidad financiera ha procedido voluntariamente a reintegrar las cantidades indebidamente percibidas. Además, le abona el interés legal del dinero vigente en cada año sobre las cantidades cobradas por error.” Se pregunta por la “tributación en el IRPF de la devolución y de los intereses

Se responde que “la devolución al consultante de la diferencia entre los intereses que por error fueron efectivamente cargados a su préstamo y los que hubieran debido aplicarse, no constituye renta alguna sujeta al Impuesto. 

No obstante, en la medida en que tales cantidades hubieran formado parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual practicada por el contribuyente, se perderá el derecho a practicar la deducción en relación con las mismas, lo que le obligará a regularizar su situación tributaria conforme lo dispuesto en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), añadiendo las cantidades indebidamente deducidas por tal motivo a las cuotas líquidas devengadas en el ejercicio 2016, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 

Por lo que respecta a la tributación de los intereses abonados por las cantidades cobradas por error, procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional

Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido precisamente a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales.”

En consecuencia, “los intereses percibidos por el consultante como consecuencia del cargo por el banco de cantidades indebidas, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio de la contribuyente consultante —no calificable como rendimientos— dan lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley del Impuesto. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.

A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.

Por último, “los intereses objeto de consulta procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.”

La Reactivación de una sociedad mercantil no tributa en ITP, ni en AJD y tampoco en OS.

Nº de Consulta: V2464 -16

Fecha: 07/ 06 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

 Materia: “La Junta General de la entidad consultante acordó en su día la disolución voluntaria de esa mercantil, con nombramiento de liquidadores y abriéndose la fase de liquidación. A la fecha de presentación de la consulta las operaciones de liquidación no habían concluido. Actualmente, la entidad se plantea acordar la reactivación de la sociedad disuelta al amparo de lo dispuesto en el artículo 370 de la Ley de Sociedades de Capital, acuerdo que se documentará en escritura pública.” Se pregunta por el “tratamiento de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y, en concreto, en la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.”

La Conclusión del Centro Directivo es la siguiente:

“La reactivación de una sociedad disuelta, con fundamento en el artículo 370 del TRLSC no está sujeta a ninguna de las tres modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por no cumplir los presupuestos de hecho que definen los hechos imponibles sujetos al impuesto.”

Nº de Consulta: V2481 -16

Fecha: 07/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

 Materia: “El consultante ha realizado varias donaciones de inmuebles a sus hijas. En una de las donaciones ha resultado una pérdida patrimonial.” Pregunta “si puede compensar esta pérdida con la ganancia patrimonial que ha resultado de otra donación.”

Se responde que “en el apartado 5, letra c, del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) se establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales:

“c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.”
Es decir, que las pérdidas patrimoniales que se pudieran producir a un contribuyente como consecuencia de la donación de un elemento patrimonial no podrán computarse al realizar la liquidación del Impuesto, por lo que no se podrán compensar las pérdidas patrimoniales que deriven de la donación de elementos patrimoniales con las ganancias patrimoniales que el contribuyente haya podido obtener.”

Nº de Consulta: V2497-16

Fecha: 08/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “La entidad consultante va a transmitir una concesión administrativa junto con determinados elementos afectos a la misma, sin que se acompañe del personal que venía encargándose del desarrollo de la actividad concesional.” Se pregunta por la sujeción al IVA de la referida transmisión

Se responde que “de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que van a ser objeto de transmisión y cesión sólo algunos de los elementos materiales e inmateriales (concesión, instalaciones, créditos y débitos directamente vinculados a la misma) sin que dicha transmisión vaya acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción que determine la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido. 

En estas circunstancias, las referidas transmisiones de bienes y derechos que se van a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituyen una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.”

En el sistema de compensación la factura de los gastos de urbanización se expide a nombre de los propietarios obligados a su pago.

Nº de Consulta: V2498-16

Fecha: 08/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “El promotor originario de la urbanización de unos terrenos llevada a cabo por el sistema de compensación asumió las cargas derivadas de la misma frente al comprador de los solares.” Se pregunta “Quien debe consignarse en la factura que expida la junta de compensación como destinatario de los servicios de urbanización.”

Se responde que “en cuanto a la condición de destinatario de las operaciones, según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar como tal aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).

De la escasa información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que es el propietario originario quien resulta ser destinatario de los servicios de urbanización prestados por la Junta de Compensación, en la medida en que, a la vista del acuerdo suscrito entre las partes, mantiene la condición de promotor y se reserva los derechos y obligaciones que se derivan de la adhesión a la Junta transmitiendo los solares libres de cargas de urbanización.

En virtud de lo dispuesto anteriormente, en el presente caso debe entenderse como destinatario de los servicios de urbanización prestados por la Junta de Compensación consultante a los propietarios fundadores promotores de la urbanización, sin perjuicio de la afección real de los terrenos prevista en la normativa urbanística.”

Nº de Consulta: V2500 -16

Fecha: 08/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

 Materia: “La entidad consultante quiere adquirir el 100 por ciento de las participaciones sociales de otra entidad que posee como único activo un inmueble situado en España. Dicho inmueble está arrendado a una entidad con residencia en España. Una persona física, no residente en España, es común accionista de las dos entidades.” Se pregunta por la “exención de la venta de acciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el ITPAJD.”

Se responde que “en el supuesto planteado, debe entenderse que, al tratarse de un inmueble afecto a la actividad empresarial de la entidad de la que se adquieren los valores, no concurren los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo 314 del Texto Refundido de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado, conforme a la información proporcionada por la consultante y sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la calificación de la operación objeto de consulta, por lo que, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido o al que está sujeta.

Todo ello, sin perjuicio de que mediante la transmisión de valores objeto de consulta se haya pretendido eludir el pago de los citados impuestos que habrían gravado la transmisión del inmueble propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión de hecho sobre la que, como se ha indicado anteriormente, este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, pudiendo ser objeto de comprobación por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes.”

Esta Consulta da a entender que basta que esté sujeto a IVA el arrendamiento concertado por la sociedad propietaria para configúralo como actividad económica para aplicar el art. 314, sin necesidad de trabajador con contrato laboral y a jornada completa.

Nº de Consulta: V2508-16

Fecha: 08/06/2016

Impuesto afectado:

 Materia: “En escritura pública de 29 de octubre de 2001, el consultante y su cónyuge venden una oficina de farmacia de la que era titular el consultante, fijándose el pago de una parte del precio en el momento de la venta y el resto en 244 mensualidades, habiendo optado por la imputación a plazos de la ganancia patrimonial. En 2013 el comprador es declarado en concurso de acreedores, calificándose la «deuda pendiente compraventa oficina de farmacia» como crédito subordinado (al ser titular alguna de las personas especialmente relacionadas con el deudor a que se refiere el artículo 93 de la Ley Concursal).” Se pregunta por la “Imputación temporal del crédito subordinado correspondiente a la «deuda pendiente compraventa oficina de farmacia» teniendo en cuenta que está sujeto a un plazo de espera de diez años, pues el convenio aprobado por sentencia judicial establece esa espera para los créditos ordinarios y subordinados.”

Se responde que “ al haber optado el consultante por el criterio de imputación temporal de las operaciones a plazos, la imputación de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la oficina de farmacia deberá efectuarse proporcionalmente a cada uno de los períodos impositivos en que sean exigibles los cobros, lo que significa que los plazos vencidos con anterioridad a la firmeza de la sentencia judicial en la que se aprueba el convenio —en el que se establece una espera de diez años a partir de esa firmeza— deberán imputarse a las fechas de su vencimiento (momento de su exigibilidad). En este punto, procede señalar que de no haber optado por este criterio de imputación temporal el importe total de la ganancia patrimonial ya se habría imputado al período impositivo de su obtención (2001) y ello con independencia del cobro de los importes aplazados del precio de venta.

Una vez firme la sentencia, los plazos adeudados y no imputados ven modificada (en ejecución de aquella) su exigibilidad, pues el acreedor tiene que esperar el transcurso de los diez años desde la firmeza de la sentencia para poder ejercer su derecho de cobro. Por tanto, a efectos del IRPF, esos plazos se considerarán imputables al período impositivo de su exigibilidad, circunstancia que se producirá en el período en que se cumplan los diez años de la firmeza de la sentencia.”

Nº de Consulta: V2530-16

Fecha: 09/ 06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

 Materia: “La consultante formalizó en Madrid un préstamo hipotecario para la adquisición de su vivienda habitual en el año 2011. Se constituyó, como avalista solidario, de forma simultánea a la formalización del préstamo hipotecario, un amigo suyo y que en la actualidad continúa figurando como tal. Se quiere proceder a sustituir al avalista actual por el padre de la consultante.” Se pregunta “Si está sujeta a actos jurídicos documentados la sustitución del avalista siempre y cuando mediante dicha escritura no se efectúe más variación de las condiciones del préstamo que el propio cambio del avalista.”

Las Conclusiones del centro Directivo son las siguientes:

“Primera: La sustitución de un avalista de un préstamo, sea este hipotecario o no, son en realidad dos operaciones: la cancelación de la fianza original y la constitución de una nueva fianza.

Segunda: La cancelación de una fianza no está sujeta a ninguna de las modalidades del ITPAJD.
Tercera: La constitución de una nueva fianza en garantía de un préstamo constituido con anterioridad está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, salvo que en su otorgamiento hubiera estado prevista la constitución de esta nueva fianza, y siempre que no sea constituida por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional ni constituya una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. El sujeto pasivo será el acreedor afianzado; en el caso de afianzar un préstamo, lo será el prestamista.”

Existe alguna sentencia contraía a la doctrina expuesta.

Nº de Consulta: V2551-18-16

Fecha: 09/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

 Materia: “
La entidad consultante decidió hace nueve años comprar un edificio para su explotación vía arrendamiento a una entidad bancaria (entidad bancaria 1). Para llevar la operación a cabo, fue otra entidad bancaria (entidad bancaria 2) quien lo adquirió y mediante contrato de leasing con la consultante, ésta pasó a explotar el mismo.

El contrato cubría el edificio entero salvo un local, sobre el cual se estableció el derecho de tanteo en el caso de que la entidad bancaria 1 lo quisiera vender a otra persona.
Pasado el tiempo, la entidad bancaria 1 vendió el local sin comunicar a la entidad bancaria 2, y por tanto a la consultante.

Tras la consiguiente demanda interpuesta, los tribunales han dado la razón a la consultante, condenando a la entidad bancaria 1 a venderle el local y a pagar una cantidad equivalente a la renta por arrendamiento dejada de cobrar. La sentencia indica que independientemente de que se recurra a una instancia superior (como de hecho así ha sido), el dinero debe ser entregado. Este importe, si bien por el contrato que vincula a la consultante con la entidad bancaria 2 es de la consultante, la entidad bancaria 2 se toma la salvaguarda a través de garantías, esperando el buen fin del recurso planteado por la otra parte.” Se pregunta: “¿En qué momento tiene que imputar el ingreso derivado de las rentas por arrendamiento que según la sentencia le corresponde? ¿si hay que esperar a que definitivamente termine el proceso judicial o si esta sentencia marca el devengo de este ingreso? 

Se responde que las indemnizaciones acordadas por sentencia judicial se devengan y se integran en la base imponible del período impositivo en que son firmes, pues en ese momento deja de ser una expectativa de derecho y se tiene certeza jurídica del derecho al ingreso. Una sentencia tiene la consideración de firme, de acuerdo con lo establecido en el artículo 207 de la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, cuando contra ella “no cabe recurso alguno bien por no preverlo la ley, bien porque, estando previsto, ha transcurrido el plazo legalmente fijado sin que ninguna de las partes lo haya presentado”.

En el presente caso en el que se ha acordado la ejecución provisional de la sentencia, el ingreso derivado de la indemnización se devengará en el período impositivo en el que la sentencia adquiera firmeza. Por lo tanto, dado que la sentencia no ha adquirido firmeza, al haber sido recurrida, la entidad consultante no tiene que contabilizar ingreso alguno por el cobro de la indemnización en ese ejercicio, sino que debe registrar un pasivo por el importe cobrado. Por tanto, el cobro de la mencionada indemnización, de forma provisional, no debe tener incidencia alguna en la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio y, por ende, no debe tener incidencia alguna en la base imponible del período. 

En el momento en que la sentencia adquiera firmeza, si el fallo fuera favorable, la entidad consultante contabilizará un ingreso extraordinario por el importe de la indemnización reconocida judicialmente que tendrá incidencia en la base imponible del periodo (por lo que no corresponde la presentación de autoliquidaciones complementarias). Por el contrario, si el fallo fuera desfavorable, la entidad consultante dará de baja la cuenta de pasivo contabilizada por el cobro de la indemnización, con abono a tesorería, sin que el importe de dicha indemnización se reconozca, en ningún momento, en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias y, en consecuencia, sin que la restitución de dicha indemnización tenga incidencia en la base imponible del período.

Nº de Consulta: V2552-16

Fecha: 09/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Tras la sucesión hereditaria, la madre del consultante recibe como pago de su mitad de gananciales la mitad indivisa de 24 pisos pertenecientes a un mismo edificio, además de otras propiedades inmobiliarias. En pago de su participación en la herencia recibe el usufructo vitalicio de la restante mitad indivisa de todos los bienes, cuya nuda propiedad corresponde al consultante y sus tres hermanos en un 12,50% cada uno. Algunos de estos inmuebles están arrendados, no cumpliendo los requisitos para ser considerada como actividad económica.” Se pregunta por la “tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, de las siguientes operaciones:

– Disolución total de la comunidad de bienes existente sobre la nuda propiedad de todos los inmuebles, adjudicando a cada uno de los condueños lotes equivalentes en proporción a su participación en la comunidad. Así a la madre se le adjudicarían distintos inmuebles en pleno dominio, cuyo valor supondría la mitad de todo el inventario, además del usufructo vitalicio de la otra mitad restante. Por su parte, la nuda propiedad correspondiente a esa mitad de inventario se repartirá entre los cuatro hermanos en proporción a la cuota de participación, sin dejar ningún inmueble en régimen de copropiedad.

– Como opción alternativa, los cuatro hermanos pretenden redistribuir la nuda propiedad de la mitad indivisa que comparten, en 18 de los 24 pisos pertenecientes al mismo edificio, formando lotes equitativos. En este caso, cada uno de los hermanos se adjudicaría sin compensación económica alguna, la mitad indivisa de la nuda propiedad de determinados inmuebles en proporción al porcentaje de titularidad, permaneciendo la indivisión actual en los otros seis pisos del inmueble, así como en los restantes bienes del inventario.”

La Conclusión del Centro Directivo es la siguiente: “La primera de las alternativas planteadas no constituye disolución de comunidad de bienes, al no existir titularidad común entre la madre y los hijos, por lo que deberá tributar como permuta en la que la madre cambia las cuotas de plena propiedad que le corresponden sobre el 50% de cada piso y las cuotas usufructuarias que recaen sobre el 50% restante, por las cuotas de la nuda propiedad que corresponden a cada uno de los hijos sobre dichos bienes.

En cuanto a la segunda alternativa, aunque si existe comunidad de bienes entre los hermanos sobre la nuda propiedad del 50% de las viviendas, no se produce la disolución de dicha comunidad, al mantenerse la indivisión respecto de seis de las viviendas y de los restantes bienes del inventario de la herencia. Por tanto, deberá tributar, asimismo, como permuta en la que los cuatro hermanos se transmiten entre ellos las cuotas sobre la nuda propiedad de 18 de las 24 viviendas, de tal forma que a cada uno le corresponda en exclusiva la nuda propiedad de determinados inmuebles.”

Nº de Consulta: V2580-16

Fecha: 13/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

 Materia: “Con motivo de no haberse publicado en tiempo en el BOE y en el DOCV el extravío de un paquete de acciones de una sociedad en 2006, se retrasa hasta 2015 el reconocimiento de la condición de propietario de las mismas del consultante, por lo que los dividendos repartidos en ese tiempo fueron retenidos por orden judicial hasta que se produce dicho reconocimiento.” Se pregunta por la “tributación de los referidos dividendos en el IRPF.”

Se responde que “partiendo de esta consideración de los dividendos como rendimientos del capital mobiliario, para determinar su imputación temporal se hace necesario acudir al artículo 14 de la Ley del Impuesto, artículo que en la letra a) de su apartado 1 determina que “los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.

En relación con lo indicado en el párrafo anterior, el artículo 94 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), al regular el nacimiento de la obligación de retener y de ingresar a cuenta sobre los rendimientos del capital mobiliario, dispone que los dividendos se entenderán exigibles en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha.

Ahora bien, en el caso consultado, los dividendos de las acciones extraviadas estaban pendientes de “adjudicación” al titular de las mismas por desconocerse su identidad. Por tanto, sólo con el reconocimiento de esa titularidad (resultante del procedimiento judicial iniciado) puede afirmarse que los dividendos son exigibles por el consultante, siendo en el período impositivo en que se produce ese reconocimiento cuando procede su imputación temporal, circunstancia que según se indica en el escrito de consulta se ha producido en 2015.”

Nº de Consulta: VV2586-16

Fecha: 13/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

 Materia: “La sociedad limitada consultante, integrada por dos socios uno de los cuales ostenta el cargo de administrador único, tiene como objeto social la actividad de asesoramiento jurídico, económico y tributario, si bien un pequeño porcentaje de sus ingresos proceden del arrendamiento de inmuebles. Se consulta la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la retribución correspondiente a los servicios prestados por los socios referidos a la sociedad, teniendo en cuenta la nueva redacción dada al artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la Ley 26/2014.

Asimismo, se consulta la sujeción de dichos servicios al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “en lo que respecta a las actividades correspondientes al cargo de administrador, la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias de dicho cargo deben entenderse comprendidas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, en los rendimientos del trabajo previstos en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la LIRPF, que establece que en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo”

En el presente caso, de desarrollar los socios en la sociedad los servicios profesionales que constituyen el objeto de la sociedad, y de cumplirse el requisito relativo al régimen de afiliación a la Seguridad Social art. 27.1-, las retribuciones satisfechas por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades profesionales. En este caso, las retenciones aplicables serían las establecidas para dichos rendimientos en el artículo 101.5 de la LIRPF, debiendo tener en cuenta que las retenciones correspondientes al ejercicio 2015 son las previstas en la disposición adicional trigésima primera de la LIRPF.

Con independencia de la naturaleza que corresponda a la retribución correspondiente a dichos servicios, debe tenerse en cuenta que el artículo 41 de la LIRPF establece que “La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”, referencia que debe entenderse realizada a partir de 1 de enero de 2015 al artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre).”

Dicho artículo 27.1 dispone que “tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la Disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.”.

Por otro lado, “la calificación como actividad ejercida con carácter independiente a los efectos de su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido exige sopesar los indicios relativos a las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad a que se han hecho referencia en el apartado cuarto anterior.

En este sentido, tratándose de socios que prestan sus servicios a una sociedad en la que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad, quedarán excluidos del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios. A este respecto, tratándose de socios que prestan sus servicios profesionales a una sociedad, la cual tenga por objeto la prestación de servicios de dicha naturaleza, habrá que tener en cuenta, tal y como se ha señalado, si los medios de producción residen en el propio socio.

En supuestos, como el que es objeto de consulta, de servicios donde el factor humano constituye un medio de producción relevante (servicios “intuitu personae”) y en los que, por tanto, no es siempre fácil diferenciar si los medios de producción residen fundamentalmente en sede de la sociedad (medios materiales como los equipos informáticos, bases de datos y personales como personal administrativo y de apoyo) o en el socio (capacitación, conocimiento, prestigio profesional), habrá que analizar cada caso concreto y tener en cuenta todas las circunstancias que se señalan a continuación para determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica.

De esta forma, la referida relación se debe calificar como laboral, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad resulta que el profesional queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, no percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (en los términos mencionados en el apartado cuarto anterior) y es la sociedad la que responde frente a terceros en los términos anteriormente expuestos; en estas condiciones, los servicios prestados por el socio consultante a la sociedad estarían no sujetos en virtud de lo dispuesto en el artículo 7, apartado 5º de la Ley 37/1992.

En caso contrario, es decir, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad resulta que el profesional no queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (en los términos mencionados en el apartado cuarto anterior) y el socio responde frente a terceros, en los términos anteriormente expuestos, dicha relación no cabe encuadrarla en el artículo 7, apartado 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que las prestaciones de servicios efectuadas por el socio a la sociedad residente en el territorio de aplicación del Impuesto estarían sujetas al citado tributo.”

Nº de Consulta: V2587 -16

Fecha: 13 /06 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

 Materia: “El consultante ha terminado el Grado en Derecho, queriendo ejercer como abogado, para lo que necesita aprobar el examen de acceso a la profesión.

Para poder presentarse a este examen habilitante es necesario cursar el Máster de Acceso a la Abogacía.” Se plantea “a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si el coste del mencionado Master tiene la consideración de gasto deducible en la determinación del rendimiento neto de actividades económicas.”

Se responde que “en el caso planteado, de la información facilitada en el escrito de consulta se desprende que la declaración censal de alta del consultante y el inicio de la actividad no se ha producido en el momento de cursar el Máster de Acceso a la Abogacía, por lo que, con arreglo a lo anteriormente expuesto no cabe afirmar que la actividad del consultante se encontraba iniciada con anterioridad a esa fecha.

En consecuencia, las cantidades que satisfaga el consultante por el mencionado Máster, cuyo devengo se produjo con anterioridad al inicio de su actividad profesional, no serán deducibles en la determinación del rendimiento neto de dicha actividad.”

Nº de Consulta: V2588-16

Fecha: 13/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

 Materia: “La consultante es propietaria de cuatro apartamentos que destina al alquiler turístico vacacional sin prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera y sin disponer de personal contratado.” Se pregunta por la “obligación de cursar alta en algún epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas, sujeción y, en su caso, exención, al Impuesto sobre el Valor Añadido y calificación de los ingresos obtenidos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que, en primer lugar, se debe de dar de Alta en el IAE, “según la actividad efectivamente realizada, en una de las siguientes rubricas de la sección primera de las Tarifas:
– Si la vivienda se arrendara sin prestación de servicios adicionales, que comprende el alquiler, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles destinados a vivienda, en el epígrafe 861.1 “Alquiler de viviendas.”.

– Si dicho alquiler se realizara con la prestación de servicios de hospedaje, los cuales se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo, como son la prestación de servicios de limpieza, cambios de ajuar, etc., en el grupo 685 “Alojamientos turísticos extrahoteleros”, en cuya nota adjunta a dicho grupo se establece que “En aquellos alojamientos turísticos extrahoteleros que permanezcan abiertos menos de ocho meses al año, su cuota será el 70 por ciento de la señalada a este grupo.”

Por otro lado, “en el caso de arrendamiento por parte de la consultante a un cliente final para su disfrute dentro de una estancia turística, cuando no se presten servicios complementarios propios de la industria hotelera, estará sujeto y exento en el Impuesto sobre el Valor Añadido

“El artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 pone como ejemplos de servicios complementarios de la industria hotelera los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Por tanto, se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería.” “Según la descripción de hechos efectuada por la consultante, los servicios prestados al inquilino incluyen los de ropa de cama y limpieza de salida, que no pueden ser calificados como servicios complementarios propios de la industria hotelera.”

“La consultante, como empresario o profesional, deberá cumplir con las obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto que son las contenidas en el apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992.”

“Si el alquiler de los apartamentos se limita a la mera puesta a disposición de los mismos de forma temporal, sin complementarse con la prestación de servicios propios de la industria hotelera, tales como restaurante, limpieza, lavado de ropa y otros análogos, y siempre que no concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, las rentas derivadas del arrendamiento tendrán la calificación de rendimientos del capital inmobiliario.”

Dicho apartado dispone que “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”

Nº de Consulta: V2645 -16

Fecha: 14/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “La consultante es una sociedad mercantil comercializadora de máquinas registradoras y TPV para cafeterías, restaurantes y comercios en general. Las máquinas y TPV que comercializa sólo cuentan con cuatro dígitos para la numeración de las facturas de forma que, una vez finalizado el ciclo de los cuatro dígitos, la numeración comienza de nuevo ocurriendo que en el mismo año pueda repetirse el mismo número para distintas facturas si bien éstas siempre se distinguirán por el día y la hora de emisión.” Se pregunta “si la numeración de las facturas es correcta.”

Se responde que “no es conforme a Derecho un sistema de numeración que implique, sistemáticamente, que las facturas puedan quedar identificadas, dentro del mismo año natural y por motivo de la configuración de las máquinas que las expiden, con el mismo número y ello con independencia de las diferencias que entre ellas puedan establecerse en función de la fecha y hora de expedición, en la medida que como se ha señalado, dicha práctica puede conseguir dificultar el cumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo.”

La transmisión de una cartera de clientes está sujeta a IVA

Nº de Consulta: V2553 -16

Fecha: 14/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “La entidad consultante ha adquirido una cartera de clientes a una sociedad mercantil.” Se pregunta por “la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha cesión de la cartera de clientes.”

Se responde que “del escrito de consulta resulta que la entidad consultante tiene previsto adquirir la cartera de clientes de otro administrador de fincas para continuar, a través de su sociedad, desarrollando dicha actividad.

En tales condiciones parece deducirse que la transmisión de la cartera de clientes constituye una mera cesión de derechos, que, al no verse acompañada de una estructura organizativa suficiente, deben considerarse como una operación sujeta.”

Nº de Consulta: V2660-16

Fecha: 14/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “La sociedad consultante es propietaria de una finca que incluye una vivienda en construcción. Ha comunicado a la Administración tributaria el cese de su actividad, si bien no ha iniciado el proceso de liquidación.” Se pregunta por la “sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de la finca descrita y tipo impositivo aplicable.”

Se responde que “el artículo 11 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE del 5 de septiembre), regula la declaración de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, estableciendo:

“1. Quienes cesen en el desarrollo de todo tipo de actividades empresariales o profesionales o, no teniendo la condición de empresarios o profesionales, dejen de satisfacer rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta deberán presentar la correspondiente declaración mediante la que comuniquen a la Administración tributaria tal circunstancia a efectos de su baja en el censo de obligados tributarios.

(…).
2. La declaración de baja deberá presentarse en el plazo de un mes desde que se cumplan las condiciones previstas en el apartado 1 de este artículo, sin perjuicio de que la persona o entidad concernida deba presentar las declaraciones y cumplir las obligaciones tributarias que le incumban.”

Por otro lado, “el tipo reducido del 10 por ciento es el aplicable a las entregas de viviendas y plazas de garaje anexas, con las limitaciones establecidas en la Ley. Por el contrario, será de aplicación el tipo general del 21 por ciento, establecido en el artículo 90.Uno, a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que no sean aptas en el estado en que se produce su entrega para su utilización como viviendas. 

Entre las entregas que deberán tributar al tipo general del Impuesto se encuentran las de edificios de viviendas que, debido a que su construcción no ha sido terminada, no son aptos para dicha utilización. Así pues, tributará al tipo impositivo general del 21 por ciento la transmisión de la finca con edificación en curso objeto de consulta.”

Nº de Consulta: V2717-16

Fecha: 15/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

 Materia: “La entidad H, participada al 100% por una persona física PF, posee el 27,71% del capital de la entidad A. 

PF adquirió una estatua, que donó a la entidad A.” Se pregunta por el “tratamiento de la donación a efectos del Impuesto sobre Sociedades.”

Se responde que “en el supuesto planteado, la donación realizada tendrá la consideración de aportación a fondos propios de la entidad receptora de la donación, aun cuando se trate de una participación indirecta de la entidad dominante, en proporción al porcentaje de participación indirectamente poseído. En relación con el porcentaje restante, la donación generará un ingreso contable y fiscal.

Por tanto, la donación de una escultura de la persona física a la entidad A generará, en sede de esta última, una aportación a sus fondos propios por aquella parte de la donación que se corresponda con un porcentaje de participación del 27,71%. Por su parte, el valor de mercado del elemento donado, en el exceso sobre el porcentaje de participación indirecta tendrá la consideración de ingreso fiscal que se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.”

“La norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone el siguiente tratamiento de las donaciones:

“1.1. Reconocimiento.

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.

(….)”.

En su apartado segundo, la citada norma de registro y valoración dispone que “las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma.”.

Por su parte, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), en la consulta 4 del BOICAC 79, de septiembre de 2009, ha establecido el tratamiento de una condonación de crédito entre dos entidades dependientes.”

Nº de Consulta: V2743-16

Fecha: 15/06/2016

Ley afectada: Código Penal y Ley General Tributaria

 Materia: “El consultante plantea si la Administración tributaria puede determinar la existencia de dolo en las infracciones tributarias y delitos contra la Hacienda Pública o, si, por el contrario, dicha determinación es competencia exclusiva de la Administración de Justicia.”

Se responde que “para que la Administración tributaria pueda presentar denuncia o querella por delito fiscal es necesario que previamente haya valorado en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación correspondientes que hay indicios de delito, es decir, que junto a la conducta típica de defraudación hay dolo o intención de eludir el pago, sin perjuicio de que es en el proceso judicial penal donde debe determinarse si hay o no delito.

Así se establece en los artículos de la LGT que regulan las actuaciones de la Administración tributaria en supuestos de delito contra la Hacienda Pública, entre otros, 250.1, 251.1 y 253.1 de esa Ley, al señalar “Cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública…” o, en el apartado 3 de este último precepto, al indicar “En los casos en los que, por un mismo concepto y período, quepa distinguir elementos en los que se aprecia una conducta dolosa que pueda ser determinante de un delito contra la Hacienda Pública, junto con otros elementos y cuantías a regularizar respecto de los que no se aprecia esa conducta dolosa, se efectuarán dos liquidaciones de forma separada.

Nº de Consulta: V2716-16

Fecha: 15/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

 Materia: “Los notarios que actúan en el mismo local bajo el estricto régimen de autorización administrativa, constituyen en ocasiones sociedades civiles al objeto de compartir las infraestructuras y costes. Estas entidades sólo se manifiestan como tales a la hora de pagar los gastos (entre otros la retribución de empleados) o adquirir los bienes destinados a la oficina notarial. Estas sociedades no se manifiestan como tales en la relación con los clientes, siendo cada uno de los notarios el que expide las facturas por los servicios que presta. No obstante, en otras ocasiones, estas sociedades sirven de canalización o comunicación entre el cliente y el notario que desarrolla efectivamente la función notarial, siendo estas sociedades las que expiden la factura al cliente.

Asimismo, determinados notarios que actúan en el mismo local optan por articular sus relaciones en una comunidad de bienes. En algunas ocasiones no hay bienes en proindiviso o los bienes poseídos en proindiviso son de escasa entidad.” Se pregunta “Si las agrupaciones de notarios merecen la calificación de sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, de tal modo que serán contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.

Si el hecho de que no haya bienes en proindiviso o los bienes poseídos en proindiviso sean de escasa entidad, impiden que la comunidad de bienes sea calificada como tal a efectos fiscales.

En tal caso, si se podría constituir «otra entidad sin personalidad jurídica no incluida expresamente en el resto de claves» que se contempla en las instrucciones de la Agencia Tributaria.
Si es posible que la sociedad civil, comunidad de bienes u otra entidad sin personalidad jurídica en la que se agrupen, facture a los clientes, utilizando o no una serie distinta para cada notario.”

Se responde que “el ejercicio de la fe pública corresponde íntegra y plenamente a los notarios de España. Por tanto, las comunidades de bienes y sociedades civiles mencionadas en los datos de la consulta se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que dichos notarios tienen en común. 

Por tanto, el ejercicio de las actividades atribuidas a las notarías corresponde a los notarios titulares de las mismas, que realizan unas funciones específicas de ejercicio de la fe pública, con dependencia del Ministerio de Justicia a través de la Dirección General de los Registros y del Notariado y cuya retribución está establecida en función del arancel notarial.
De acuerdo con lo anterior, el rendimiento correspondiente a cada notaría, actúe un notario o varios en régimen de unión de despacho, deberá ser objeto de imputación al notario o notarios titulares del mismo, por lo que, al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de esta actividad, los rendimientos correspondientes a cada notaría por su actividad propia en ningún caso tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”

Por otro lado, en el texto se cita “a efectos meramente informativos, el informe, de fecha 21 de diciembre de 2015, de la Abogacía del Estado de la Secretaría de Estado de Hacienda, con la conformidad de la Abogacía General del Estado, en relación con la calificación jurídica de determinados sujetos de cara a su sujeción al Impuesto sobre Sociedades, señala que “en aquellos casos en que los partícipes, pese a la existencia de una auténtica affectio societatis, deciden configurar formalmente una comunidad de bienes, están dejando oculta frente a los terceros la propia existencia de la sociedad, al optar por el uso de una forma jurídica que carece de personalidad. Y si la existencia de la sociedad queda oculta, como antes se ha dicho, por más que los pactos societarios se encuentren a la vista, incluso constando en escritura pública, el ente así constituido carecerá de personalidad jurídica.”. Asimismo, añade más adelante que en “la STS de 5-febrero-1998 se decía que se había creado un fondo común de actividades y bienes, sustentados en una afectio societatis, y con una finalidad lucrativa, lo cual constituye, por no haberse plasmado con las formalidades que exige la ley, una verdadera asociación irregular a la que deberán aplicarse las normas que regulan la comunidad de bienes.”

A la última pregunta no se responde en la contestación.

LA ADJUDICACIÖN LLEVADA A CABO POR LOS HEREDEROS QUE NO SE AJUSTE AL TESTAMENTO TAMBIÉN TRIBUTA POR DONACIONES

Nº de Consulta: V2747-16

Fecha: 15/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales

 Materia: “El padre de los consultantes les dejó en testamento la legítima estricta, para cuyo pago se les asignaba una plaza de garaje. Sin embargo, de mutuo acuerdo entre los cuatro hermanos, los consultantes se adjudican, además de la plaza de garaje, más bienes.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “en el caso planteado, vista la normativa expuesta –art. 2.1 del texto refundido de ITP y artículos 1056 y 1068 del CC, y artículos 3 y 27 de la Ley del ISD-, cabe indicar, que en la operación planteada en la consulta parece que se dan dos convenciones diferentes: la aceptación y adjudicación de la herencia, en la que cada heredero deberá tributar conforme al título hereditario y, una donación de dos de los hermanos a los consultantes, por el exceso de los bienes que reciban éstos y que excedan de la legítima, al tener causa lucrativa. Únicamente en el caso de que la adjudicación de la plaza de garaje fuera inferior a la legítima que les corresponde y los bienes adjudicados a los consultantes no superasen la legítima, sólo tributarían por la aceptación y adjudicación de la herencia. En caso contrario, los consultantes deberán hacer dos liquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, una mortis causa por la parte que les corresponda por herencia, que es la legítima estricta, y otra inter vivos por la parte que les donan sus hermanos que es la parte que reciban que exceda de la estricta legítima.”

Nº de Consulta: V2710-16

Fecha: 15/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

 Materia: “La consultante es una sociedad civil con personalidad jurídica, cuyos socios son Registradores Mercantiles.” Se pregunta “si la sociedad consultante será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.”

Se responde que “el ejercicio de las actividades atribuidas a los Registros Mercantiles corresponde a los Registradores Mercantiles titulares de los mismos, siendo éstos nombrados por el Ministro de Justicia y, en su caso, por la Autoridad Autonómica competente, tras concurso celebrado conforme a las normas de la legislación hipotecaria.

De acuerdo con lo anterior, el rendimiento correspondiente a cada Registro Mercantil deberá ser objeto de imputación al Registrador o Registradores titulares del mismo, en concepto de rendimiento de actividades económicas, por lo que, al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de un Registro Mercantil, los rendimientos correspondientes a cada Registro Mercantil por su actividad registral en ningún caso tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”

Nº de Consulta: V2782 -16

Fecha: 21/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

 Materia: “El consultante viene financiando desde 2006 la adquisición de la que constituye su residencia habitual mediante un préstamo con garantía hipotecaria. En 2016, tiene previsto cambiar dicho préstamo por otro con mejores condiciones de plazo y tipo de interés, lo que implica fijar diferentes cuotas de amortización; el nuevo principal sería del mismo importe al capital pendiente de amortizar o únicamente se incrementaría en la cuantía de algunos de los gastos inherentes a la formalización de dicho nuevo préstamo (notaría, registro, impuestos…). En la escritura del nuevo préstamo pudiera no constar la cancelación del anterior, pero sí podrá demostrarse continuidad entre ambos.” Se pregunta por la “posibilidad de seguir practicando la deducción a partir de 2016 por las cantidades destinadas a amortizar el nuevo préstamo, cuyo capital se podría incrementar tan solo por la inclusión de, únicamente, gastos inherentes a su formalización; considerando, además, el hecho de haber sido suprimida con efectos de 2013 la deducción por inversión en vivienda habitual.”

Se responde que “en el presente caso, entendiendo que ha practicado la deducción en ejercicios anteriores a 2013, el consultante tendría derecho a continuar practicando la deducción a partir de 2016 en función de las cantidades que satisfaga vinculadas con el nuevo préstamo, en los términos anteriormente indicados.”

Para el Centro Directivo en el caso de sustituir un préstamo por otro -con las garantías y condiciones que cualquiera de ellos tuviese- ello no conlleva entender que en ese momento concluye el proceso de financiación de la inversión correspondiente y se agotan las posibilidades de practicar la deducción, únicamente implica la modificación de las condiciones de financiación inicialmente acordadas, siempre que, evidentemente, el nuevo préstamo se dedique efectivamente a amortizar el anterior.

Por ello, las anualidades (cuota de amortización e intereses) y demás cuantías que se satisfagan por el nuevo préstamo -en su constitución, vida y cancelación-, en la parte proporcional que del capital obtenido en este haya sido destinado a la amortización o cancelación del préstamo originario -habiéndose este primero destinado exclusivamente a la adquisición de la vivienda habitual-, incluida en su caso la cancelación registral hipotecaria, darán derecho a deducción por inversión en vivienda habitual, formando parte de la base de deducción en el periodo impositivo en que se satisfagan, siempre que se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios exigidos.

En el presente caso, en la medida que, en el incremento, en su caso, del capital prestado sirva para financiar los gastos ocasionados con motivo del cambio o sustitución del préstamo a uno con mayor plazo de vencimiento, las anualidades satisfechas por el nuevo préstamo serán susceptibles de integrar la base de deducción.

Cuestión distinta sería un supuesto de cancelación, parcial o total, de la deuda y una posterior obtención de crédito, incluso con la garantía de los citados bienes, sin continuidad entre ambos. Lo cual habría que entender que son operaciones distintas, e implicaría la pérdida del derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la nueva financiación.”

En la Consulta V2778-16, de 21/06/2016, el supuesto de hecho era el siguiente: “El consultante llega a adquirir, conforme al convenio regulador del divorcio, el 100% indiviso del pleno dominio de la vivienda familiar que ambos cónyuges ya tenían adquirida en 2010, haciéndose cargo del pago de la totalidad del préstamo con el cual venían financiando dicha adquisición desde 2009; en el banco continúan figurando ambos como prestatarios solidarios.” Se preguntaba “Si, a partir de la nueva adquisición, puede practicar la deducción por inversión en vivienda habitual en función de la totalidad de las cantidades satisfechas por la amortización del 100% del préstamo aun que continúe su ex cónyuge figurando como prestatario solidario en el mismo.”

Y se respondió que “no procede practicar deducción por las cantidades que satisfaga por la amortización del préstamo con el que financiaron la vivienda en la parte que se corresponda con la parte indivisa adquirida con posterioridad a 31 de diciembre de 2012. Ello, con independencia de la fecha que ha de tomarse como de adquisición de ésta cuota indivisa adicional adquirida en el proceso de disolución de condominio y en relación con el cómputo del plazo de los tres años a fin de considerar una edificación como vivienda habitual -período al que hace referencia y requiere el artículo 41.bis del RIRPF-. Para éstos casos, de extinción de condominio que recae sobre dicha edificación, el Tribunal Económico Administrativo Central, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, en resolución de 10 de septiembre de 2015, fija “el criterio de que a efectos de los beneficios fiscales relacionados con la vivienda habitual, en los supuestos de adquisición de la propiedad en pro indiviso, habiendo el obligado tributario residido ininterrumpidamente en la vivienda desde su adquisición, para el cómputo del plazo de tres años para determinar si el inmueble tiene o no la consideración de vivienda habitual, ha de estarse a la fecha en que se produjo la adquisición de la cuota indivisa, sin tener a estos efectos trascendencia la fecha en que se adquirió la cuota restante hasta completar el 100 por 100 del dominio de la cosa común con motivo de la división de la cosa común, la disolución de la sociedad de gananciales, la extinción del régimen económico matrimonial de participación o la disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros.” En definitiva, a efectos del cómputo del plazo de los tres años, dicha nueva parte se considerará adquirida en la fecha en la que, el obligado tributario, adquirió su cuota indivisa inicial.” Como indica la Consulta V2783-16, de 21/06/2016, en un caso parecido: “El consultante, únicamente podrá computar como deducible -con derecho a integrar en la base de la deducción por inversión en vivienda habitual- la parte que de cada anualidad u otra cantidad que haya satisfecho venga a cubrir la amortización de la parte indivisa de la vivienda de la cual ya era propietario a 31 de diciembre de 2012, y por la cual, además, hubiese practicado la deducción en ejercicio precedente a 2013.”

Nº de Consulta: V2832-16

Fecha: 21/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

 Materia: “Adquisición «mortis causa» de locales afectos a actividad de sociedad familiar de la que el causante formaba parte.” Se pregunta “si en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones puede aplicarse la reducción por bienes afectos a una actividad económica.”

Se responde que “en el caso planteado, los locales no pueden considerarse afectos porque no eran de la titularidad de la Sociedad familiar sino de uno de los socios –que es el que transmite “mortis causa”-, por lo que, como es lógico, tampoco figurarían en la contabilidad o Registros oficiales de la actividad de aquélla. 

Consecuentemente, no procediendo la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de los mismos, tampoco será susceptible de aplicación la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987.”

Las donaciones a un hermano no pueden dar lugar a las reducciones del ISD

Nº de Consulta: V2833-16

Fecha: 21/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Donaciones

 Materia: “Donación a hermano de participaciones en entidad mercantil.” Se pregunta por la “exención de los socios en el Impuesto sobre el Patrimonio, aplicabilidad de la reducción establecida en la normativa autonómica cántabra al ser el donatario residente en dicha Comunidad y de la norma del artículo 33.3.c) de la Ley del IRPF.”

Se responde que “en los términos del escrito de consulta, el consultante, con su esposa y hermano forman grupo de parentesco, cumpliéndose los requisitos establecidos en el artículo y apartado reproducido, por lo que todos ellos tendrán derecho a la exención en el impuesto patrimonial, objeto de la primera cuestión planteada.” Con relación a la segunda cuestión se responde, con independencia de la aplicación de la normativa autonómica, que “dado que el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 se refiere exclusivamente como eventuales donatarios al cónyuge, descendientes o adoptados, la donación a un hermano no daría lugar a la aplicación de la citada norma de la Ley 35/2006.”

Nº de Consulta: V2889-16

Fecha: 22/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “Una persona física alquila su vivienda a una empresa que a su vez va a destinar al subarriendo por habitaciones a estudiantes. A veces se prestan ciertos servicios de limpieza a los estudiantes.” Se pregunta por la “tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido del alquiler por el particular a la empresa consultante, así como los servicios de subarrendamiento del consultante a los estudiantes.”

Se responde que “el uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que, de acuerdo con la redacción del precepto, ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas. 

Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.”

“En consecuencia, el arrendamiento de viviendas objeto de consulta estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que el arrendatario consultante va a subarrendar las viviendas a terceros (estudiantes) en el ejercicio de una actividad económica, salvo que el arrendatario sea alguna de las entidades contempladas en el transcrito artículo 20.Uno.23º, letra b), de la Ley 37/1992.”

Por otro lado “Cuando el consultante, arrendatario que va a destinar la vivienda al subarrendamiento, se obliga a prestar a su cliente los servicios complementarios propios de la industria hotelera, el subarrendamiento objeto de consulta estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 10 por ciento.”

“En otro caso, cuando el consultante, arrendatario que va a destinar la vivienda al subarrendamiento, no se obliga a prestar a su cliente, los servicios complementarios propios de la industria hotelera, como así parece deducirse del escrito de consulta, el subarrendamiento estará sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

“No se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:

– Servicio de limpieza y servicios de cambio de ropa del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.

– Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
– Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.”

Nº de Consulta: V2890 -16

Fecha: 22/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido

 Materia: “La consultante es arrendataria de un local, la factura de arrendamiento aparte del alquiler también contiene otros gastos como el IBI, comunidad, basuras etc.” Se pregunta “si la inclusión de dichos conceptos junto con la renta mensual es correcta, o bien no deben figurar en la base del impuesto.”

Se responde que “los gastos de basuras, comunidad de propietarios, IBI y por el suministro de agua y luz, tasas, etc. que el arrendador traslade al arrendatario como una parte más de la contraprestación del arrendamiento formarán parte de la base imponible del citado arrendamiento.

Por último, el tipo impositivo aplicable al importe de los gastos señalados, que el arrendador traslada al arrendatario como una parte más de la contraprestación por el arrendamiento del inmueble, es el general del 21 por ciento que es el aplicable a las operaciones de arrendamientos de inmuebles.”

Nº de Consulta: V2900-16

Fecha: 23/06 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

 Materia: “Cinco personas físicas, no empresarias ni profesionales, son propietarios de diversas fincas clasificadas como suelo urbanizable no delimitado, incluidas en una Junta de Compensación en desarrollo (con el Plan Parcial y el de urbanización ya aprobados, aunque no iniciada la urbanización de los terrenos).

En este momento han decidido no adherirse a la Junta, por lo que el Ayuntamiento correspondiente ha iniciado los trámites de expropiación de las citadas fincas, de acuerdo a la legislación urbanística de Aragón, siendo la beneficiaria de tal expropiación la citada Junta de Compensación.” Se pregunta “si, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 45.I.B) 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la adquisición, vía expropiación, por parte de la Junta de Compensación de las fincas titularidad de los propietarios personas físicas no adheridos a la misma, estaría exenta del pago del citado impuesto o, en su caso, cuál sería el régimen tributario al que quedarían sometidas tales adquisiciones.”

Se responde que “prohibida la analogía en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley General Tributaria, la exención contemplada en el artículo 45.I.B. 7 del texto Refundido del ITP y AJD no incluye la transmisión a la Junta de Compensación en virtud de expropiación forzosa, sino tan solo a las aportaciones iniciales de los distintos propietarios y las adjudicaciones posteriores en proporción a los terrenos aportados.

EL cambio de responsabilidad de los prestatarios, que pasa de solidaria a mancomunada no tributa en AJD:

Nº de Consulta: V2901-16

Fecha: 23/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

 Materia: “La consultante y tres hermanas suscribieron en julio de 2015 un contrato de préstamo con garantía hipotecaria en el cual, entre otras cláusulas, se establecía que las prestatarias respondían del cumplimiento de su obligación de forma solidaria e ilimitada.
En este momento se plantean la posibilidad de proceder a la novación del referido préstamo de modo que, exclusivamente, se modifique el carácter con el que las consultante han de responder frente a la entidad financiera prestamista, sustituyendo el carácter solidario originalmente acordado, por el carácter mancomunado,
de tal forma que, tras la novación, cada una de las consultantes respondería única y exclusivamente de una cuarta parte de la cantidad prestado, junto con sus correspondientes prestaciones accesorias.” Se pregunta “si la referida escritura pública de novación del préstamo hipotecario está o no sujeta a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “el supuesto de modificación de la responsabilidad personal de las prestatarias, que pasa de ser solidaria a ser mancomunada, no reúne todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD para tributar por la cuota variable del Documento Notarial, al no tratarse de un acto ni valuable ni inscribible en ninguno de los registros públicos a que se refiere el citado precepto.”

Posibilidad de amortizar en el Impuesto sobre Sociedades el arbolado de una finca rústica.

Nº de Consulta: V2907-16

Fecha: 23/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

 Materia: “La sociedad consultante, cuya actividad es el cultivo de cítricos, es una empresa de reducida dimensión que ha comprado una finca agrícola con árboles de cítricos en plena producción. En la escritura de compra de la finca no está separado el valor de los árboles cítricos, por lo que se ha pedido un informe a un perito al objeto de separar el valor del terreno y el de los árboles.” Se plantea la cuestión siguiente: “¿Es suficiente el informe del perito para determinar el valor de adquisición de los árboles cítricos? ¿Con respecto a las tablas de amortización, cuál sería el porcentaje máximo aplicable a los árboles cítricos, deducible en el Impuesto sobre Sociedades? ¿Al ser ya árboles en producción (usados) y tratándose de una empresa de reducida dimensión, se podría deducir el doble del máximo porcentaje que indican las tablas de amortización?

Se responde que “aun cuando en una finca rústica se integren componentes que formen parte del conjunto, nada impide la amortización de los árboles, siempre que contablemente estén suficientemente diferenciados y sea posible justificar el precio de adquisición o coste de producción de aquellos.

En relación con el medio de prueba necesario para realizar dicha separación contable, se trata de una cuestión de hecho que se acredita por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo establecido en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, los artículos 105.1 y 106.1: “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo” y “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.

En nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

Este Centro Directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar la cuestión planteada ya que no se reflejan de forma explícita en la LIS ni en las normas de desarrollo. Será el interesado quien habrá de aportar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar dicha separación, los cuales serán valorados por la Administración tributaria competente en materia de comprobación.”

En relación con los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, la Consulta se remite a los artículos 102 y 103 de la LIS..

Nº de Consulta: V 2940-16

Fecha: 23/06 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

 Materia: “El consultante se encuentra en curso de un procedimiento de expropiación por ministerio de ley, plantea, en relación a los hechos descritos, si la transmisión derivada de la expropiación forzosa a la cual ha sido sometido se encuentra exenta al amparo de lo dispuesto en el artículo 23.7 del TRLS.”

Se responde que “el apartado 7 del artículo 23 del texto refundido de la Ley del Suelo y Rehabilitación Urbana (TRLSRH), aprobado por el Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, establece que:

“Las transmisiones de terrenos a que den lugar las operaciones distributivas de beneficios y cargas por aportación de los propietarios incluidos en la actuación de transformación urbanística, o en virtud de expropiación forzosa, y las adjudicaciones a favor de dichos propietarios en proporción a los terrenos aportados por los mismos, estarán exentas, con carácter permanente, si cumplen todos los requisitos urbanísticos, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y no tendrán la consideración de transmisiones de dominio a los efectos de la exacción del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. 

Cuando el valor de las parcelas adjudicadas a un propietario exceda del que proporcionalmente corresponda a los terrenos aportados por el mismo, se girarán las liquidaciones procedentes en cuanto al exceso.”

De dicho precepto se extrae que no tienen la consideración de transmisiones de dominio a los efectos de la exacción del IIVTNU, las transmisiones de terrenos a que den lugar las operaciones distributivas de beneficios y cargas por aportación de los propietarios incluidos en la actuación de transformación urbanística, o en virtud de expropiación forzosa, y las adjudicaciones a favor de dichos propietarios en proporción a los terrenos aportados por los mismos.

De acuerdo con lo anterior, cabe señalar que la transmisión de terrenos de naturaleza urbana que se efectúe como consecuencia de operaciones distributivas de beneficios y cargas ejecutadas en virtud de un procedimiento de expropiación no se encontrará sujeta al IIVTNU.

Sin embargo, de los datos aportados por el consultante parece desprenderse que el procedimiento de expropiación al que hace referencia no puede encuadrarse dentro del precepto transcrito, ya que la figura que describe no tiene por objeto la distribución de beneficios y cargas, sino evitar la indefensión de los propietarios que, como consecuencia del planeamiento urbanístico, quedan sin aprovechamiento alguno, facultándoles para forzar a la Administración a que les expropie, impidiendo así que su derecho de propiedad quede vacío de contenido económico, con lo que, en este caso, no resultaría de aplicación la no sujeción del IIVTNU.”

Nº de Consulta: V2967-16

Fecha: 27/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La empresa consultante tiene que solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a ejercicios anteriores, por tener facturas rectificativas correspondientes a los mismos habiendo causado baja en la actividad.” Se pregunta por la “forma de solicitar la deducción y devolución del Impuesto.”

Se responde que “no se pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad, si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción de las correspondientes cuotas soportadas de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.

Del mismo modo, en el caso planteado en el escrito de consulta puede considerarse que existe una relación directa e inmediata entre la actividad ejercida por la consultante y las cuotas que en su momento, cuando aún ejercía la misma, soportó por el Impuesto sobre el Valor Añadido, y que deben ser objeto de deducción en la actualidad como consecuencia de la expedición de facturas rectificativas por parte de sus proveedores en los términos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).”

Por otro lado, ““la pérdida de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no tendrá lugar en tanto no se cese efectivamente en la actividad correspondiente y se formule la baja en el correspondiente censo de empresarios o profesionales, estando sujeto, hasta que no se produzca dicha baja, al cumplimiento de las obligaciones formales que correspondan. No obstante, aunque se presentara el correspondiente modelo censal (036) de baja, si no se ha producido el cese efectivo no decae la obligación del cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias.
De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante podrá presentar la correspondiente declaración (modelo 303) por el Impuesto sobre el Valor Añadido, para ejercer el derecho a la deducción de las cuotas soportadas objeto de consulta, y en su caso, instar a la devolución en las condiciones establecidas en la Ley 37/1992..”

Nº de Consulta: V2972-16

Fecha: 27 /06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “El Ayuntamiento consultante va a llevar a cabo una actuación urbanística a través del sistema de cooperación. El Ayuntamiento va a contratar a una empresa la ejecución material de las obras y, posteriormente, va a proceder a imputar a los propietarios de los terrenos las correspondientes derramas.” Se pregunta lo siguiente:

“1.- Tratamiento de la operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Rectificación, en su caso, de las cuotas indebidamente repercutidas.”

Se responde que “los propietarios de los terrenos se convertirán en empresarios o profesionales, si no lo fueran previamente, en tanto que promotores de la urbanización, desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención confirmada por elementos objetivos, de destinar los correspondientes terrenos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

No obstante, si no existe intención de venta, cesión o adjudicación posterior por cualquier título de los terrenos que se urbanizan, no adquirirán la condición de empresario o profesional quienes no la ostentaran con anterioridad.”

“Serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido los propietarios de los terrenos, empresarios o profesionales a efectos del mismo, por aplicación de lo establecido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley 37/1992, respecto de todas las derramas que el Ayuntamiento les impute correspondientes a la actuación de urbanización de terrenos objeto de consulta y que se devenguen con posterioridad al 31 de octubre de 2012, incluidas las derramas que se correspondan con gastos por servicios recibidos con anterioridad al momento en que se entienda que el terreno se encuentra en curso de urbanización, como podrían ser los que se deriven de servicios de abogados, arquitectos o trámites administrativos previos al inicio de la ejecución material de las obras de urbanización. 

A estos efectos, será necesario que los propietarios de los terrenos comuniquen expresa y fehacientemente al Ayuntamiento consultante que están actuando en su calidad de empresario o profesional.

No será necesaria, sin embargo, dicha comunicación en los supuestos en los que tales propietarios no actúen con la condición de empresario o profesional, en cuyo caso no operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo debiendo el Ayuntamiento consultante repercutir la cuota del Impuesto correspondiente.

Del mismo modo, por los servicios de urbanización que reciba el Ayuntamiento consultante, este último será sujeto pasivo conforme a lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, f) de la Ley 37/1992, de forma que la entidad que lleve a cabo la ejecución material de tales obras no deberá repercutir cuota alguna al Ayuntamiento. A estos efectos, será necesario que el consultante comunique expresa y fehacientemente a dicha entidad que está actuando en su calidad de empresario o profesional. “

Respecto a la rectificación se contesta reproduciendo el artículo 89 de la Ley del IVA, añadiendo que “respecto a las opciones a través de las cuales el consultante puede efectuar la rectificación de cuotas repercutidas, previstas en las anteriores letras a) y b) del artículo 89.Cinco, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto, debe recordarse el análisis de las mismas que reiteradamente ha efectuado este Centro Directivo como con ocasión de la contestación dada a la consulta de 25 de mayo del 2015 y número V1562-15 que versa sobre la rectificación de cuotas indebidamente repercutidas en una operación en la que la condición de sujeto pasivo correspondía al destinatario de la misma, por inversión, y en la que establece que:
“En la medida en que la entidad consultante repercutió el impuesto cuando hubiera correspondido al adquirente de los inmuebles la autoliquidación y, en su caso, ingreso del impuesto, en virtud del supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e), segundo guion, de la Ley del impuesto, la repercusión y el ingreso derivado han de calificarse como indebidos. Ello determina que la entidad consultante podrá o bien instar el inicio del procedimiento de rectificación de autoliquidación contemplado en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria y desarrollado en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE del 5 de septiembre) o bien optar por regularizar su situación tributaria en la autoliquidación en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores dentro del plazo de un año desde que debió efectuarse la rectificación en cuyo caso vendrá obligada la consultante a devolver el importe correspondiente al adquirente de los inmuebles.”.

Nº de Consulta: V2978-16

Fecha: 27/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “El consultante tiene previsto adquirir un edificio compuesto de viviendas destinadas al alquiler turístico y de plazas de aparcamiento que se arriendan a terceros, habiendo suscrito la propietaria un contrato de gestión de apartamentos turísticos con otra entidad” Se pregunta por la “posibilidad de renuncia a la exención en la adquisición del edificio.”

Se responde que “de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante va a adquirir un inmueble donde una mercantil desarrolla la actividad de arrendamiento de un edificio de viviendas habiendo cedido su explotación mediante un contrato de gestión de explotación de apartamentos turísticos a otra entidad.

A estos efectos, en el escrito de consulta no se especifica si la entidad gestora subarrienda en nombre propio los apartamentos turísticos que previamente ha arrendado en bloque a la propietaria del inmueble, o es directamente dicha propietaria quien arrienda en nombre propio las viviendas como apartamentos turísticos a los usuarios de los apartamentos utilizando los servicios de la entidad gestora.

En el supuesto de que la propietaria del inmueble de viviendas destinadas a apartamentos turísticos realice directamente y en nombre propio la actividad de arrendamiento de los apartamentos turísticos a los usuarios finales del alojamiento utilizando los servicios de una entidad gestora para su explotación y bajo la hipótesis que la consultante va a subrogarse en la posición de la transmitente en relación con dicho contrato de gestión, puede concluirse que la transmisión del inmueble objeto de consulta, incluidas las plazas de garaje, se verá acompañada de la transmisión de una estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, por lo que dicha transmisión, a falta de otros elementos de prueba, estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

“ Por otra parte, si la referida transmisión de los bienes inmuebles que se va a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y, en particular, cuando la propietaria del inmueble haya arrendado directamente las viviendas a una entidad gestora para la explotación de las mismas como apartamentos turísticos, siendo esta última quien los arrienda directamente a los usuarios finales del alojamiento, la referida transmisión del inmueble y de las plazas de garaje supondrá una mera cesión de bienes y derechos efectuada por su propietaria. 

En estas circunstancias la referida transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en esta contestación, debiendo tributar cada elemento transmitido independientemente según las normas que le sean aplicables.

En este sentido, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituye una edificación pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. “

Pero, “si el adquirente ostenta la condición de empresario o profesional y cumple los requisitos establecidos en dicho apartado dos y desarrollados por el Reglamento podrá solicitar la renuncia a la exención lo que determinará que la citada entrega quedará sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Nº de Consulta: V2979-16

Fecha: 27 /06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

 Materia:” El consultante pretende adquirir una vivienda a la sociedad promotora de la misma. La vivienda ha sido utilizada ininterrumpidamente desde el año 2002 por el Consejero Delegado de la compañía propietaria del inmueble sin que haya existido contrato de arrendamiento ni opción de compra.” Se pregunta por la aplicación de la exención prevista en el artículo 20-Uno-22º de la Ley 37/1992.

Se responde que “si la vivienda que va a ser adquirida por el consultante ha sido utilizada ininterrumpidamente por la sociedad promotora con destino a vivienda de su consejero delegado por un periodo igual o superior a dos años sin que haya mediado un contrato de arrendamiento con opción de compra, la entrega que realice la promotora bajo estas hipótesis tendrá la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de segunda entrega y, por tanto, exenta del mencionado tributo. 

En la medida en que el consultante adquirente actúe como un consumidor final, no empresario o profesional, como así parece deducirse de la información contenida en el escrito de consulta, no será posible la renuncia a dicha exención conforme a lo previsto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, por lo que la entrega tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Finalmente, por lo que se refiere a la justificación por parte de la entidad transmitente promotora del uso ininterrumpido de la vivienda por un período igual o superior a dos años después de su terminación, ésta es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa y en el artículo 105.uno, que en relación con la carga de la prueba establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”

Nº de Consulta: V2980-16

Fecha: 27/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “La entidad consultante es titular de varios solares que fueron adquiridos en 2006 sin deducir las cuotas soportadas por tal adquisición ni darse de alta censal en el Impuesto sobre Actividades Económicas. La consultante, que no ha desarrollado sobre los solares actividad promotora alguna, se plantea o bien transmitirlos a terceros o promover la construcción de viviendas sobre los mismos destinadas a su venta.” Se pregunta por las siguientes cuestiones:

“1.-Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las referidas operaciones.
2.- Deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de los solares.”

Se responde que “habrá de analizarse si la consultante, pese a su condición de entidad mercantil, tiene la condición de empresario o profesional.

Así, en el supuesto de que dicha entidad no tuviera la condición de empresario o profesional, como así parece deducirse del escrito de consulta, la entrega posterior de bienes inmuebles (solares) por la entidad consultante, en tanto concurran las circunstancias analizadas en el apartado anterior de la presente contestación, en particular, cuando no pueda atribuirse a la misma la condición de empresario o profesional por tener por objeto exclusivo la mera tenencia de bienes inmuebles sin el propósito o la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad económica, no se encontrará sujeta al Impuesto al no concurrir la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 4.uno de la Ley 37/1992. Asimismo, en tal caso, la adquisición de los referidos bienes por la entidad consultante no determinó el derecho a deducir las cuotas soportadas por dicha adquisición en tanto que realizada por quien no tenía la condición de empresario o profesional.

Por el contrario, si la entidad consultante tuviera la condición de empresario o profesional por cumplir los requisitos establecidos en los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992, anteriormente transcritos, la posterior venta de los bienes inmuebles constituiría una operación sujeta al Impuesto. Por su parte, la adquisición de los inmuebles con la intención de destinarlos al ejercicio de una actividad económica otorgaría el derecho a deducir las cuotas soportadas por tal adquisición de cumplirse los demás requisitos previstos en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992. En este sentido, hay que atender a lo dispuesto en el apartado dos del artículo 5 de la Ley 37/1992.”

“Si la entidad consultante no tenía con anterioridad la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y adquiere los solares con la intención confirmada por elementos objetivos de destinarlos a una actividad empresarial o profesional, adquiere, desde el momento de tal adquisición, la condición de empresario o profesional pudiendo deducir, conforme a lo previsto en el artículo 111 de la Ley 37/1992, las cuotas soportadas por dicha adquisición.

Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la sociedad consultante no tenía la condición de empresario o profesional con anterioridad y parece deducirse que los inmuebles son adquiridos sin la intención de afectarlos a ninguna actividad económica, por lo que no se le atribuye, con ocasión de dicha operación, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido lo que determina, por un lado, que las cuotas que soportó por la referida adquisición no fueron deducibles y, por otro, que la posterior entrega de los solares no se encuentra sujeta a dicho tributo, sin perjuicio de la tributación que corresponda en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

“ En relación con el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por parte de la entidad consultante cuando en un momento posterior decide afectar los inmuebles adquiridos al ejercicio de una actividad económica, debe tenerse en cuenta que el artículo 93, apartado cuatro, de la Ley 37/1992 establece que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía las cuotas soportadas por adquisiciones de bienes efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

Por lo tanto, tratándose de bienes inmuebles cuya adquisición no se realizó en principio con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional por parte de la entidad consultante, no resultará deducible en cuantía alguna el Impuesto soportado en dicha adquisición, incluso en el supuesto de que tenga lugar su afectación posterior como parece ser el caso planteado en el segundo supuesto.”

Nº de Consulta: V2981-16

Fecha: 27/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “La entidad consultante, en el ejercicio 2010, tenía varias facturas pendientes de pago por parte de un cliente como consecuencia de la prestación de ciertos servicios. Mediante escritura pública, el cliente llevó a cabo un reconocimiento de deuda, aportando garantía hipotecaria, y se acordó un nuevo plazo para el pago de la misma (el 30 de junio de 2015). Llegado dicho plazo, el cliente no ha realizado el pago de la deuda.” Se pregunta por la modificación de la base imponible.

Se responde reproduciendo el artículo 80, apartado cuatro, de la Ley del IVA, pero, se añade que “esta regulación particular puede no resultar aplicable al presente supuesto dado que, según se indica en la propia ley 37/1992, a estos efectos se considerará que una operación es a plazos o con precio aplazado cuando se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año o seis meses en el caso de empresarios o profesionales con un volumen de operaciones no superior a 6.010.121,04 euros.

En efecto, en el escrito de consulta no se aporta información que lleve a considerar que los plazos de pago de las operaciones fueran, originariamente, superiores al año o, en su caso, a 6 meses.

A este respecto, este Centro directivo ha señalado, en contestación a consulta vinculante de 4 de abril de 2012, número V0704-12, entre otras, lo siguiente: “De todo lo anterior se pone de manifiesto que en el supuesto objeto de consulta la concesión de un aplazamiento al deudor de la consultante con posterioridad al devengo de la operación no producirá efectos ni sobre la calificación del crédito como aplazado ni sobre los plazos legalmente establecidos para la modificación de la base imponible, en función de su calificación original y el volumen de operaciones del sujeto pasivo.”.

En virtud de todo lo anteriormente expuesto, este Centro directivo le informa de que no procederá la modificación de la base imponible por créditos incobrables objeto de consulta, fuera de los plazos legales vigentes en cada momento.”

Nº de Consulta: V2982-16

Fecha: 27/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “La entidad consultante se encuentra sometida a un procedimiento concursal y, en la fase de liquidación, va a transmitir una finca de su propiedad a un matrimonio en régimen de gananciales para uso privativo.

En el año 2008 se le concedió a la consultante licencia urbanística tras llevar a cabo una segregación y realizar la correspondiente cesión obligatoria al Ayuntamiento. Dicha licencia ha caducado por transcurso del tiempo y no haber realizado obra alguna.

A dicha finca, le resulta de aplicación el régimen del suelo de núcleo rural previsto en la Ley 9/2002, de 30 de diciembre, de Ordenación Urbanística y Protección del Medio Rural de Galicia.” Se pregunta por la tributación en el IVA de la referida transmisión.

Se responde, tras reproducir la legislación urbanística gallega aplicable que “
de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante ha cumplido las cargas urbanísticas que corresponden al tipo de suelo del que es titular, en concreto, la cesión obligatoria al Ayuntamiento y la conexión con las redes de servicio existentes, para ser susceptible de obtener la correspondiente licencia administrativa de edificación, por lo que cabe asimilar el terreno, en el caso concreto objeto de consulta, a un solar estando, por tanto, su entrega sujeta y no exenta conforme a lo previsto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.” “Por consiguiente, será sujeto pasivo de la entrega de la finca objeto de consulta la entidad consultante por no resultar aplicable, según la escueta información contenida en el escrito de consulta, los supuestos de inversión del sujeto pasivo contenidos en el artículo 84 de la Ley 37/1992, en la medida que la comunidad de bienes adquirente (el matrimonio en gananciales) no tendría, a falta de otros elementos de prueba, la condición de empresario o profesional, debiendo repercutir la consultante sobre los adquirentes la cuota correspondiente al tipo impositivo general del 21 por ciento.”

Nº de Consulta: V2984-16

Fecha: 27 /06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “Un Ayuntamiento ha otorgado una concesión administrativa a una empresa privada para la prestación del servicio municipal de cementerio.” Se pregunta por la “sujeción de las operaciones al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “debe tenerse en cuenta que los artículos 25 y 26 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local (BOE del 3 de abril), establecen como competencias propias del Municipio, los cementerios y actividades funerarias, siendo, además, obligatorio en todos los municipios la prestación del servicio de cementerio.”

“De esta forma, si tal y como se ha señalado la prestación del servicio de cementerio la realiza la propia corporación local y su contraprestación tiene naturaleza tributaria será de aplicación la no sujeción establecida en el transcrito artículo 7.8º de la Ley.

No obstante, lo anterior, no será de aplicación el supuesto de no sujeción cuando la Administración Pública contrate la prestación del servicio público con una sociedad mercantil, siendo ésta quien presta al usuario el servicio en nombre propio, en virtud de la correspondiente concesión o autorización administrativa. En este supuesto, el servicio prestado a los usuarios se encontrará en todo caso sujeto, aunque su contraprestación esté constituida por una tasa. 

En cualquier caso, lo anterior, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la concesión administrativa que el correspondiente Ayuntamiento realice a favor del concesionario del servicio, a tenor, de lo establecido en el transcrito artículo 7.9º de la Ley 37/1992.”

Nº de Consulta: V3008-16

Fecha: 28/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

 Materia: “El consultante y su cónyuge han disfrutado por razón de cargo del primero de una vivienda habitual desde 2005 hasta septiembre de 2014. En 2008 adquirieron una vivienda en Madrid con la finalidad de que, llegado el momento, constituyera la nueva vivienda habitual de ambos, la cual han mantenido arrendada entre diciembre de 2008 y agosto de 2014, salvo en un período de dos meses. En septiembre de 2014, debido a un ascenso, se trasladan a la referida vivienda, constituyendo desde entonces la residencia habitual de ambos. Señalan que hasta 2015 las cantidades invertidas en dicha vivienda adquirida en 2008 no superaron a las que fueron objeto de deducción efectiva por su precedente vivienda habitual en propiedad en la que permanecieron hasta 2005, motivo por el cual, señalan, no han practicado por ella la deducción por inversión en vivienda habitual.” Se pregunta “si puede considerarse que la vivienda adquirida en 2008 ha tenido el carácter de habitual mientras disfrutaban de vivienda habitual por razón de cargo de uno de los cónyuges, y, en base a ello, si le es de aplicación el régimen transitorio de deducción por inversión en vivienda habitual vigente desde 2013, al trasladar su residencia habitual a la misma dentro de los doce meses posteriores al cese y desalojo de la habitada por cargo.”

Se responde que “a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que, entre otros, hubieran adquirido su vivienda habitual o satisfecho cantidades por construcción de su futura vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición o por la construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

Por tanto, en el presente caso, y en referencia a la vivienda adquirida en 2008, al no poder comenzar a tener el carácter de vivienda habitual hasta una vez finalizada la situación de disfrute de vivienda habitual por razón de cargo, hecho que se produce en septiembre de 2014, en ningún caso podrá aplicársele el referido régimen transitorio al no haber tenido derecho a practicar la deducción por su adquisición en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, no pudiendo, en consecuencia, comenzar a practicarla a partir de que se constituya en su residencia habitual.”

Nº de Consulta: V3012-16

Fecha: 28 /06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

 Materia: “Al consultante le fue expropiada una finca rústica en el año 1995. Al no estar de acuerdo con el justiprecio interpuso reclamaciones y recursos que han concluido con una Sentencia del Tribunal Supremo reconociendo un aumento del justiprecio.” Se pregunta por la imputación temporal

Se responde que “la transmisión derivada de una expropiación forzosa da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).

Las cantidades percibidas por el consultante por el aumento del justiprecio de la expropiación en virtud de sentencia judicial firme constituyen, por tanto, una ganancia patrimonial.
En cuanto a la imputación temporal de esta ganancia patrimonial hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 14.2.a) de la Ley del Impuesto, según el cual “cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.”

Por tanto, la ganancia patrimonial derivada del aumento del justiprecio se imputará al periodo impositivo en el que la resolución judicial que lo reconoce haya adquirido firmeza.”

Nº de Consulta: V3014-16

Fecha: 28/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

 Materia: “El consultante es socio de una sociedad limitada no cotizada que ha llevado a cabo en 2016 una reducción de capital con devolución de aportaciones.” Se pregunta por el “tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades percibidas por el consultante con motivo de dicha reducción de capital.”

Se responde que “debe distinguirse en el caso consultado:

El importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos minora el valor de adquisición de los valores afectados hasta su anulación. En caso de que dicho importe coincida con el valor de adquisición de las participaciones del consultante no cabe hablar de exceso alguno. Si el importe devuelto supera tal valor de adquisición, el exceso tributa como un rendimiento del capital mobiliario, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta.

No obstante, tratándose de acciones no admitidas a negociación como en el presente supuesto, en caso de existir una diferencia positiva entre los fondos propios que proporcionalmente correspondan a las acciones afectadas, calculado de acuerdo con las reglas antes expuestas, y su valor de adquisición, el importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos se considerará como rendimiento de capital mobiliario hasta el límite de dicha diferencia positiva, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión y no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta. 

El exceso que en su caso pueda haber entre el importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos y dicha diferencia positiva, minora el valor de adquisición de las acciones afectadas, y si dicho exceso superara el valor de adquisición de las acciones, la diferencia se considerará asimismo rendimiento de capital mobiliario en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta. Debe precisarse que, a efectos del cálculo de los fondos propios que proporcionalmente correspondan a las acciones afectadas, no deben incluirse las reservas, beneficios u otras partidas contabilizadas en los fondos propios no procedentes de aportaciones de socios que se hubieran tenido en cuenta para determinar el importe correspondiente al guión siguiente.

El importe de la devolución de aportaciones que corresponda a beneficios no distribuidos (la diferencia entre el importe total recibido y el importe correspondiente a la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos) tributará en todo caso en su integridad como rendimiento del capital mobiliario, siendo objeto de retención e ingreso a cuenta.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 5 de julio de 2016, nº 00087/2016/00/00, Vocalía Duodécima. Procedimientos tributarios. Procedimiento de verificación de datos. Supuestos de nulidad de pleno derecho cuando desde el inicio del procedimiento exista un incumplimiento frontal, manifiesto, evidente y ostensible de las normas que regulan dicho procedimiento.

“No toda utilización indebida del procedimiento de verificación de datos comporta la nulidad de pleno derecho de aquél. Esto ocurrirá únicamente cuando exista un incumplimiento frontal, manifiesto, evidente y ostensible de las normas que regulan dicho procedimiento, esto es, cuando a priori, desde el inicio del procedimiento, se abordan por la Administración materias reservadas de modo claro y terminante para otros procedimientos.

Así, sin perjuicio de la amplia casuística que puede producirse en este ámbito, cabe afirmar que se incurrirá en nulidad radical o de pleno derecho en los casos siguientes:

Cuando la Administración inicie un procedimiento de verificación de datos sin que exista previa declaración o autoliquidación presentada por el obligado tributario.

Cuando la Administración incluya dentro del objeto del procedimiento de verificación de datos la realización de actuaciones de comprobación de valor.

Cuando la Administración incluya dentro del objeto del procedimiento de verificación de datos aclaraciones o solicite justificantes de datos que se refieran al desarrollo de actividades económicas.

Fuera de estos casos, en los que se constata desde el inicio del procedimiento un incumplimiento frontal, manifiesto, evidente y ostensible de las normas que regulan el procedimiento de verificación de datos, la utilización indebida, por sobrevenida, del procedimiento de verificación de datos, sólo será merecedora de la sanción de anulabilidad. ”Unificación de criterio.”

 

Resolución de 21 de julio de 2016, nº 02288/2016/00/00, Vocalía Duodécima. Procedimiento de recaudación. Declaración de responsabilidad solidaria en virtud del artículo 42.2 a) LGT. Distinción entre el responsable ya declarado y el no declarado a los efectos regulados sobre la interrupción de la prescripción. Determinación del momento en que nace la responsabilidad: realización del presupuesto de hecho. Acto de declaración de responsabilidad: doble efecto.

“La realización del presupuesto de hecho de la responsabilidad constituye al responsable en obligado al pago independientemente de que esta obligación no pueda hacerse efectiva o no sea exigible en este momento, puesto que para su exigibilidad se precisa el acto de declaración de responsabilidad o derivación de la acción administrativa, el cual tiene un doble efecto: meramente declarativo en cuanto a la existencia de la obligación y constitutivo en cuanto a su exigibilidad. Por lo tanto, no puede establecerse diferencia alguna, a los efectos regulados sobre la interrupción de la prescripción del actual 68.8 LGT, entre un responsable declarado y un responsable no declarado, puesto que ambos igualmente han incurrido en el supuesto de hecho determinante de la responsabilidad, si bien, respecto del segundo de ellos aún no se ha dictado la acción de declaración de responsabilidad para liquidar la deuda que le corresponda, pero la interrupción del plazo de prescripción para el deudor principal o para otros obligados al pago implica también la interrupción del plazo de prescripción para los responsables solidarios.”

 

CONSULTAS TRIBUTARIAS DE LA GENERALITAT DE CATALUÑA

La subrogación en un contrato de arrendamiento urbano y dentro de su plazo de duración, cuyo impuesto ha sido liquidado, no devenga ITP, pues se trata del mismo contrato.

Consulta 41E/16, de 24 de marzo de 2016.

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede Málaga, de 21 de diciembre de 2015. Recurso 576/2014. El arrendamiento de negocio como actividad empresarial no exige el requisito de una persona contratada laboralmente y a jornada completa

“la cuestión medular estriba en determinar si a los efectos establecidos en los art 108 a 114 del R.D. Legislativo 4/04 para el impuesto de Sociedades, la sociedad recurrente cumple los requisitos establecidos para así poder aplicársele el tipo de gravamen reducido que se establece en el art 114 de dicho texto, cuestión que ha de resolverse a favor de lo interesado por la parte recurrente y ello porque una vez que consta que la misma tiene por objeto social entre otros «la compra, construcción y explotación de estaciones de servicios» así como que en 1989 procedió a arrendar la estación de servicio conocida como «C….», sita en la carretera N-340 P.K. X…. a la entidad «D…..», no es de aplicación al caso, para negar los beneficios fiscales, lo dispuesto en el art 27 de la ley 35/2006, que establece, la necesidad, para poder entender que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, de que en el desarrollo de la actividad se cuente al menos con un local exclusivamente dedicado a la actividad y que se utilice al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, pues la identidad de razón que pudiese justificar su aplicación por analogía resulta inexistente en tanto en cuanto no nos encontramos ante un arrendamiento de inmueble, en el que el arrendador cumple con entregar al arrendatario el inmueble, sino ante un arrendamiento de empresa o industria en el que el arrendador no limita sus obligaciones al hecho de entregar el inmueble sino que debe atribuir al arrendatario un poder de disposición sobre los elementos fungibles de la empresa a la par que un deber de asistencia, información y cooperación, no pudiendo aducirse en su contra que, al remitirse el R.D. Legislativo 4/04 regulador del impuesto de Sociedades, a la ley 35/2006, reguladora del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, a la hora de definir lo que es actividad económica, hay que estar a lo en esta contemplado so pena de quebrantar el principio de estanquidad de los tributos, pues una cosa es que el concepto actividad económica deba ser el mismo tanto para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y para el impuesto de Sociedades y otra que los elementos fácticos que concurren para calificar la actividad como económica no lo sean, de manera que si el arrendador, en este caso la entidad recurrente, se hubiese limitado a alquilar un inmueble habría que aplicarle lo dispuesto en el art 27 de la ley 35/2006, pero no cuando el objeto del contrato no solo se subsume en el objeto social sino que constituye un arrendamiento de industria, pues no entenderlo así supondría una alteración de la naturaleza de los contratos a través de una ley tributaria, la cual a lo más que puede llegar es a calificar formalmente los contratos a los efectos tributarios pero no a alterar su naturaleza, lo cual además requeriría una declaración expresa, por todo lo cual procede estimar el recurso.”

En estas materias se debe advertir que conforme a la Consulta V1999.16 y otras de DGT, tratándose de sociedades mercantiles para ser considerado como actividad económica el arrendamiento de inmuebles, el requisito de una persona con contrato laboral y a jornada completa se pude sustituir por la subcontratación de la gestión de la actividad de arrendamiento mediante una empresa de gestión y administración.

 

CONSULTAS INSÓLITAS

Consulta V1990-16, de 09/05//2016. El consultante en la realización de apuestas deportivas utiliza en ocasiones los servicios de pronosticadores, preguntando por la deducibilidad de los honorarios de los pronosticadores en la determinación de la ganancia patrimonial.

Se responde que “respecto al cómputo de las pérdidas y ganancias patrimoniales obtenidas en el juego cabe señalar que tal cómputo se establece a un nivel global, en cuanto a las obtenidas por el contribuyente a lo largo de un mismo período impositivo y en relación estricta con los importes ganados o perdidos en las apuestas o juegos, sin intervenir en ese cómputo ningún otro concepto distinto al de la propia ganancia o pérdida, por lo que los honorarios de los pronosticadores no tienen incidencia en la determinación del importe de las variaciones patrimoniales derivadas del juego.”

 

En Lucena, a 23 de agosto de 2016

Joaquín Zejalbo Martín

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Parque Natural de la Sierra de Andújar (Jaén). Por Baldomorejon

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Informe Fiscal Mayo-Junio 2016

Indice:
  1. La existencia de pérdidas no limita el derecho de deducción del sujeto pasivo de IVA.
  2. El Pleno avala por unanimidad la reforma que atribuyó al TC el control de las normas forales fiscales de los territorios históricos del País Vasco, no siendo susceptibles de impugnación ante la jurisdicción contencioso administrativa. Naturaleza reglamentaria de las normas forales
  3. La reducción del capital social por considerar que el valor de los bienes aportados ha disminuido al no cumplirse las expectativas urbanísticas no da derecho a exigir la devolución del impuesto satisfecho.
  4. Compraventa. Impuesto de bienes inmuebles (IBI). Posibilidad de repercutirlo al comprador, por el tiempo que este sea el nuevo propietario en la anualidad del devengo. Necesidad de pacto para impedir su repercusión.
  5. La transmisión de acciones por un precio de 125.000 pesetas cuando en realidad valían 224.352 558, pesetas se califica como donación onerosa. El simulador carece de legitimación para impugnar el negocio.
  6. La afección por AJD, cuando, en realidad, la transmisión está sujeta a ITP, no impide la existencia de un tercero de buena fe.
  7. En la base imponible de la venta de un solar no se incluye la edificación construida de buena fe por el comprador.
  8. El animus donandi en un exceso de adjudicación debe probarse si se quiere destruir la presunción de onerosidad.
  9. No se considera error material o de hecho el relativo a la finca que se hipotecó, que se sustituye por otra; que, en realidad, supone la constitución de una nueva hipoteca.
  10. Inadmisión de la rectificación de la autoliquidación, con la consiguiente devolución, argumentándose que los excesos de adjudicación eran en realidad mejoras.
  11. Necesidad de acreditar quiénes han sido los beneficiarios de los gastos que se alegan como deducibles, pues, aunque sean flores o joyas, se ha de comprobar si son personas vinculadas con la empresa.
  12. El arrendamiento sigue siendo de vivienda, no obstante, la cláusula por la que el arrendador se obligaba a la limpieza del inmueble pudiese suponer una excepción a la exención del IVA.
  13. La comunidad de propietarios no tiene, en principio la cualidad de sujeto pasivo de IVA
  14. Las obligaciones impuestas a los herederos no son deducibles en el ISD
  15. Posibilidad de aplicar una sola vez el ISD en el derecho de transmisión.
  16. Tributación como fianza de la asunción de deuda en garantía.
  17. La novación objetiva de la obligación garantizada por la hipoteca en la que concurre una novación subjetiva de los deudores supone la constitución de una nueva hipoteca
  18. Sujeción a AJD de la reparcelación urbanística otorgada en escritura pública.

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

Sentencias del Tribunal Constitucional

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Consultas de la Diputación Foral de Bizkaia

Sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA

La existencia de pérdidas no limita el derecho de deducción del sujeto pasivo de IVA.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 22 de junio de 2016, Asunto nº C-267/15. 

“La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que, en circunstancias como las que originaron el litigio principal, en las cuales el sujeto pasivo hizo construir un edificio y lo vendió por un precio inferior a su coste de construcción, este sujeto pasivo tiene derecho a la deducción de la totalidad del impuesto sobre el valor añadido que pagó por la construcción de ese edificio y no sólo a una deducción parcial de este impuesto en proporción a las partes de dicho edificio que el adquirente del mismo destine a actividades económicas. El hecho de que ese adquirente ceda gratuitamente el uso de una parte del edificio en cuestión a un tercero carece por completo de incidencia a este respecto.”

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

El Pleno avala por unanimidad la reforma que atribuyó al TC el control de las normas forales fiscales de los territorios históricos del País Vasco, no siendo susceptibles de impugnación ante la jurisdicción contencioso administrativa. Naturaleza reglamentaria de las normas forales

Sentencia del Tribunal Constitucional de 23 de junio de 2016, Recursos acumulados núm. 3443-2010. 

«Pese a que las normas forales tienen rango reglamentario y no de ley, presentan una singularidad que resulta relevante a estos efectos: están amparadas por la disposición adicional primera de la Constitución y sustituyen a las leyes tributarias estatales en los tres Territorios Históricos.

«Habida cuenta que la potestad legislativa la ejerce el Parlamento Vasco (art. 25.1 EAPV), las normas forales fiscales que emanan de las Juntas Generales de los territorios históricos son, por tanto, disposiciones normativas con naturaleza reglamentaria (como correcta y expresamente señala el párrafo cuarto del Preámbulo de la Ley Orgánica 1/2010). Ahora bien, se trata de disposiciones que ni «tienen naturaleza de meros reglamentos de ejecución de la Ley estatal» (SSTC 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 2; y 295/2006, de 11 de octubre, FJ 3), en la medida en que gozan de una singularidad que dimana del régimen foral constitucional y estatutariamente garantizado, no solo frente a las Instituciones comunes del País Vasco sino también frente «a los poderes centrales del Estado» (STC 76/1988, de 26 de abril, FJ 6), ni tienen la de disposiciones autónomas, al no surgir desvinculadas de toda ley, dado que tienen como función constitucional la de configurar, de forma armonizada, un régimen tributario foral que sustituye y replica, en cada uno de esos territorios, la estructura del sistema tributario del Estado (STC 208/2012, de 14 de noviembre, FJ 5), tanto en su contenido ordinario [art. 41.2.a) EAPV] como en el extraordinario y coyuntural [art. 41.2.c) EAPV].

Se trata, pues, de un tipo singular de normas reglamentarias, que operan sobre «un cierto contenido competencial que vendría siendo ejercido de forma continuada por la Institución Foral» (STC 208/2012, de 14 de noviembre, FJ 4), expresión máxima de la foralidad garantizada por la disposición adicional primera del Texto Constitucional, pero cuyo contenido y alcance es fruto de un poder tributario derivado, cuyo ejercicio, como sucede también con el que corresponde en materia tributaria a las Comunidades Autónomas y a las Entidades Locales, «no sólo queda condicionado por la Constitución, sino también por las normas que dicte el Estado en la materia» (STC 100/2012, de 8 de mayo, FJ 7), pues sólo en contraste con las leyes estatales reguladoras de los tributos se puede comprender el concreto alcance de las potestades atribuidas a los territorios históricos [SSTC 161/2012, de 20 de septiembre, FJ 3; y 33/2016, de 18 de febrero, FJ 4.A), aunque con relación a los tributos cedidos a las Comunidades Autónomas]. No hay que olvidar que ni los derechos históricos «pueden considerarse por sí mismos, títulos competenciales autónomos de los que quepa deducir competencias» (STC 208/2012, de 14 de noviembre, FJ 4), ni la potestad originaria del Estado en materia tributaria (art. 133.1 CE) «puede quedar enervada por disposición alguna de inferior rango» (STC 100/2012, de 8 de mayo, FJ 7).

Por consiguiente, a los territorios forales no les es dado, al margen de las normas legales estatales de cobertura (leyes ordenadoras), «decidir unilateralmente sobre su contenido» sino, antes al contrario, el régimen tributario que establezcan «debe ser acordado previamente con el Estado» y «ser reflejo del estatal» (STC 208/2012, de 14 de noviembre, FJ 5), hasta el punto de que, en la mayoría de los supuestos, «la identificación de la norma reglamentaria con la ley es tal que no permite la inaplicación de aquella sin, al mismo tiempo, dejar de aplicar esta» (ATC 54/2006, de 15 de febrero, FJ 2), de modo que «la infracción constitucional que pudiera imputarse a aquellas ha de entenderse incluida en la norma estatal» (STC 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 2). No hay que descuidar que la complejidad de nuestro sistema de fuentes «conduce a la consecuencia, en el orden procesal constitucional, de que la determinación de la validez o constitucionalidad de una disposición o enunciado (…) puede requerir el previo examen, a estos solos efectos, de la propia constitucionalidad de la norma de ley de que trae causa la impugnada» [STC 61/1997, de 20 de marzo, FJ 2.a), con relación a los decretos legislativos]. Lo anterior, claro está, salvo que «resulte posible escindir la inaplicación del reglamento de la propia inaplicación de la ley», porque aquel no hubiese armonizado correctamente, en los términos en que venía obligado, el alcance los preceptos legales ordenadores (ATC 54/2006, de 15 de febrero, FJ 2).

c) El art. 31.3 CE dispone que solo pueden establecerse prestaciones patrimoniales “conarreglo a la ley”y el art. 133 CE atribuye la potestad de establecer tributos “mediante ley”, confiriendo al Estado un poder “originario” o primario que deriva directamente del Texto Constitucional, y a las Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales un poder “derivado” o secundario cuyo ejercicio «no solo queda condicionado por la Constitución, sino también por las normas que dicte el Estado en la materia» (STC 100/2012, de 8 de mayo, FJ 3). Por su parte, la disposición adicional primera de la Constitución “ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales”, a quienes corresponde, en materia de tributos concertados, la potestad de dictar disposiciones normativas con carácter reglamentario [art. 4.1.a) LBRL], las Juntas Generales a través de las “normas forales” y las Diputaciones Forales mediante “decretos forales” [art. 8.1.a) y b) LRIC], eso sí, gozando las primeras de un rango superior al de los segundos (arts. 5 de la Norma Foral de Álava del 7 de marzo de 1983; 6.1 de la Norma Foral de Guipúzcoa 6/2005; y 5 de la Norma Foral de Vizcaya 3/1987).

En suma, aun cuando la Constitución autoriza a los territorios históricos a establecer y regular su propio régimen tributario, han de hacerlo tanto en el marco de la Constitución y del Estatuto de Autonomía (disposición adicional primera), como de acuerdo con las previsiones del Concierto Económico (art. 41.1 EAPV) y de las leyes del Estado en materia tributaria [art. 41.2.a) y c) EAPV], las cuales no son «meramente habilitadoras para el ejercicio de una potestad tributaria que originariamente solo corresponde al Estado», sino también, como hemos señalado con anterioridad, son «leyes ordenadoras» de los tributos que integran aquel régimen tributario propio, «porque la Constitución encomienda aquí al legislador no solo el reconocer un ámbito de autonomía al ente territorial, sino también garantizar la reserva legal que ella misma establece (art. 31.3)» [SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 4; y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10.c), respecto de los tributos locales]. Procura así la Constitución garantizar «que el ejercicio del poder tributario por los distintos niveles territoriales sea compatible con la existencia de “un sistema” tributario en los términos exigidos por el art. 31.1 CE» (SSTC 120/2012, de 4 de junio, FJ 4; y 85/2013, de 11 de abril, FJ 3), integrando las exigencias de la reserva de ley estatal y de la autonomía foral, que no está carente de límites, no solo por el mismo carácter derivado del poder tributario de los territorios históricos, sino también porque «como no podía ser de otro modo, la autonomía hace referencia a un poder necesariamente limitado» [SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 4; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 8; y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10.b)].»

Como escribe el Catedrático de Derecho Constitucional y Magistrado del TS, hoy Presidente de la Sala Tercera, Luis María Díez-Picazo el blindaje de las normas forales fiscales era «una aspiración ya antigua de la clase política vasca.»

La cuestión, que ha originado controversia en administrativistas y constitucionalistas es tratada por Díez-Picazo en su trabajo «Notas sobre el blindaje de las normas forales fiscales», publicado en InDret, julio, 2010.

En un sentido contrario podemos citar el trabajo del profesor Gonzalo Martínez Etxeberría titulado «La Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, sobre el mal llamado «blindaje» del Concierto Económico Vasco», publicado en la revista ZERGAK, Gaceta Tributaria del País Vasco, Nº 47, 2014, páginas 209-218.

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO.

Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de mayo de 2016, recurso 3165/2014. Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2010. No se estima autoconsumo de bienes el cambio de afectación circunstancial de un edificio de la actividad de promoción inmobiliaria a la de arrendamiento. Con posterioridad a la terminación de la construcción referida y ante las dificultades del mercado inmobiliario, la recurrente procedió a arrendar las viviendas sin opción de compra, lo que constituye un cambio de actividad. Por ello, en aplicación del artículo 9.1 de la Ley 37/1992, procede girar la correspondiente liquidación provisional en concepto de I.V.A, calificando los hechos como un supuesto de autoconsumo asimilado a la prestación de bienes y servicios.”

“El hecho de que la promoción inmobiliaria y el arrendamiento sean actividades económicas distintas, no significa que, necesariamente la conducta de la recurrente deba ser calificada como un cambio de actividad, pues debe tenerse en cuenta a este respecto, lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22. a) de la Ley 37/1992. Esta norma, que regula los supuestos de exención del I.V.A, reserva esta circunstancia para las segundas y ulteriores entregas de bienes, lo que, en consecuencia, excluye la primera, que, sin embargo, sólo tendrá esta condición, cuando se produzca la entrega de una construcción que, como ocurre en este caso, esté terminada. A continuación, precisa que, «no obstante, no tendrá la consideración de primera entrega, la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo». Tal y como se desprende de dicha norma, el hecho de que determinadas viviendas que integran la promoción hayan sido alquiladas, mediante contrato de arrendamiento sin opción de compra, no implica «per se», un cambio de actividad imputable a la recurrente a los efectos de privarle de la posibilidad de realizar las pertinentes deducciones de cuotas por IVA soportado en la construcción de la misma. En todo caso debe precisarse, que no habrían transcurrido aún dos años desde el uso denunciado (la Administración liquida en relación al 4t de 2010, e indica en la resolución recurrida que tiene constancia de la entrega de determinadas viviendas en alquiler desde septiembre de 2010, mientras que la recurrente admite expresamente que ya en 2009 ofreció algunas viviendas de la promoción en arrendamiento).”

“En efecto, la Sala de la Audiencia Nacional invoca el artículo 20.Uno.22 A LIVA y utilizando los medios de prueba y el ejercicio de presunciones judiciales, que no pueden tacharse de ilógicas, llega a la conclusión de que no se produjo la dedicación de las viviendas al arrendamiento, en lugar de a su venta, y con ello se excluye que existiera un verdadero cambio de actividad económica de la recurrida que supusiera, realmente, el autoconsumo gravado por el IVA. Los plazos contemplados, la actividad desarrollada por la inmobiliaria desde el 2003 y las gestiones efectuadas, incluso en el 2010, junto con el resto de la actividad probatoria pudieron llevar al tribunal «a quo» a considerar, en su sentencia, que no se había producido el cambio de actividad; y tal conclusión, en la medida en que no es arbitraria, no puede ser sustituida por la valoración de la prueba que este tribunal solo podría efectuar de ser o constituirse en tribunal de instancia.”

 

Sentencia del TS de 31 de mayo de 2016, Recurso 2541/2015. Resolución de la Junta Arbitral del Concierto Económico entre el Estado y la Comunidad Autónoma del País Vasco referente a la competencia para la resolución de consultas vinculantes en materia de IVA e IRPF.

Tiene razón la resolución de la Junta Arbitral del Concierto Económico de la Comunidad Autónoma del País Vasco cuando resuelve el conflicto a base de considerar que en un marco de competencias exclusivas y excluyentes solamente puede ser competente para emitir un pronunciamiento vinculante en relación con consultas formuladas, aquella Administración a quien le corresponda la exacción del Impuesto. Otra solución, sobre ser contraria a toda lógica, únicamente puede generar errores en el administrado y conflictos con la Administración que exacciona el impuesto.

Por otra parte, es cierto que, como denuncia la Diputación Foral de Guipúzcoa, la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas resolvió la consulta vinculante V0675-14, con fecha 12 de marzo de 2014, que puede consultarse en la página de internet del Ministerio de Hacienda, y en la que, de un lado, en relación con el IVA, se reconoce que «la competencia para la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso planteado en la consulta corresponde a la Diputación Foral de Vizcaya, siendo, igualmente, dicha institución la competente para determinar las cuestiones concretas planteadas por el consultante relativas a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto que la comunidad de bienes ha soportado por las obras de reforma, a la procedencia de la aplicación de la regla de prorrata y al tipo impositivo aplicable a las obras de reforma referidas», y de otro, y en relación con el IRPF, se señala igualmente que «Con carácter previo, debe señalarse que al tratarse de una comunidad de bienes constituida por cuatro comuneros con domicilio fiscal en territorio común y por otro con residencia habitual en Vizcaya (País Vasco), la parte de la contestación que se emite a continuación únicamente surtirá efectos respecto de los comuneros que tienen su domicilio fiscal en territorio común, no siendo competente este Centro Directivo para emitir contestación respecto de las cuestiones planteadas relativas al comunero con residencia habitual en el País Vasco, debiendo éste último dirigir su consulta a la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Vizcaya (Secretaría de Coordinación y Asistencia Técnica de la Dirección General de Hacienda, tal como establece el artículo 3 del mencionado Decreto Foral 101/2005 ).»

La resolución de consulta de la Dirección General de Tributos, con el criterio que acaba de expresarse, es de fecha anterior a la concesión del trámite de audiencia por la Junta Arbitral y por supuesto a la resolución de la misma.

Por ello, la interposición del presente recurso contencioso-administrativo, en contra del criterio de la Dirección General de Tributos, manifestado y publicado, insistimos, con anterioridad a la resolución de la Junta Arbitral, solamente se entiende por deberse a una falta de coordinación entre distintos órganos de la Administración del Estado (en el escrito de interposición el Abogado del Estado hace referencia a haberse recibido la notificación de la resolución de Junta Arbitral por la Secretaría General de Coordinación Autonómica y Local)”

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2016, Recurso 58/2015. La solicitud de rectificación de la autoliquidación con petición de devolución de ingresos indebidos sólo interrumpe la prescripción del derecho a liquidar cuando incluyan una liquidación provisional

“Pues bien, el debate se reduce a determinar si una solicitud de rectificación de una autoliquidación con petición de mayor devolución de ingresos, pero que afecta también a la base imponible declarada aunque fuese negativa, y a una mayor deducción por gastos de I+D+IT para ejercicios futuros, es una actuación del obligado tributario tendente a la correcta cuantificación de la deuda tributaria, que ha de considerarse incluida en el párrafo c) del número 1 del art. 68 de la Ley General Tributaria –causas de interrupción de la prescripción-.

La respuesta es determinante en este caso, toda vez que la ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 se notificó a la entidad el 13 de febrero de 2008, a través de la diligencia número 3.

La Sala anticipa que procede desestimar el motivo.

Es cierto que las solicitudes de rectificación de autoliquidación con petición de devolución de ingresos no se citan como tales por el art. 68.1, y que la actuación de la Administración en estos casos se suele centrar en determinar si procede la devolución, como consecuencia de un error de derecho a la hora de formular la autoliquidación padecido por el propio contribuyente, sin que proceda realizar una liquidación que perjudique al contribuyente.

Sin embargo, hay que reconocer que, en ocasiones, el procedimiento puede finalizar mediante resolución en la que se acuerde la rectificación, incluyendo una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. En estos casos hay que entender que la solicitud de rectificación se encuentra incluida en la letra c) del art. 68.1 de la Ley.

En el presente supuesto, aunque la rectificación suponía una cantidad a devolver, se interesaba también un aumento de la base imponible por error en un ajuste extracontable negativo, lo que tenía incidencia en la base imponible negativa firme para su compensación en ejercicios futuros, así como una mayor deducción por I+D+IT a aplicar en ejercicios futuros.

Por todo ello, debemos considerar que la solicitud de rectificación y las actuaciones practicadas interrumpieron el plazo de prescripción respecto del ejercicio de 2001, no siendo posible apreciar la prescripción, por no haber transcurrido el plazo de los cuatro años, desde la fecha de la resolución del expediente.”

“Lo que en definitiva se produjo con la segunda escritura pública es acomodar el patrimonio social, según una valoración actualizada en 2007, con la cifra de capital social existente, y por ello, se dice en la sentencia que «… la circunstancia de que posteriormente se haya producido una significativa pérdida de valor en dichos inmuebles obliga lógicamente a ajustar el valor de la cifra de responsabilidad mediante la reducción de la misma, pero en sí mismo no supone una causa de anulación de la operación de ampliación de capital social válidamente aprobada, elevada a documento público y con plenos efectos frente a terceros una vez inscrita. El hecho de que tal y como consta en el expediente se exigiera por el Registro mercantil las mismas formalidades que para la reducción de capital social – lo que llevó a la entidad a otorgar una segunda escritura de fecha 23 de octubre de 2007- confirma la consideración de que la operación indicada debe calificarse de mera reducción de la cifra de capital que como expresión de la responsabilidad frente a terceros debe ajustarse al verdadero valor sobrevenido del patrimonio social. En puridad no ha habido una reducción del capital social tal como esa operación estaba regulada en el art. 79 y concordantes de la Ley 2/1995.”

“Consideramos que el precepto invocado -art. 57 LITPO- por la recurrente es inaplicable. En primer lugar, no se ha producido la nulidad, la rescisión ni la resolución del negocio jurídico consistente en la ampliación del capital social contenido en la escritura pública de mayo de 2006. No ha habido una resolución judicial o administrativa que haya declarado la nulidad. Tampoco ha tenido lugar la rescisión dado que en la escritura pública de subsanación nada se ha convenido al respecto, no constando la existencia de un perjuicio para ninguna de las partes.

El hecho imponible del impuesto no es la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura pública de aumento de capital social, como dice la recurrente, sino el propio aumento de capital social (art. 25 de la Ley citada de 24 de septiembre de 1993), con independencia de la inscripción en el citado Registro Mercantil. Por otro lado, la calificación del Registrador Mercantil no es un acto administrativo, por tanto, la calificación citada no es una resolución administrativa firme. Por todo ello, el motivo no debe prosperar.”

La reducción del capital social por considerar que el valor de los bienes aportados ha disminuido al no cumplirse las expectativas urbanísticas no da derecho a exigir la devolución del impuesto satisfecho.

Sentencia del TS de 2 de junio de 2016, Recurso 2175/2015. 

Con fecha 10 de Julio de 2007 la sociedad formuló solicitud de devolución de ingresos indebidos, aportando escritura pública de 28/06/2007 de subsanación del acuerdo social de aumento de capital indicado. En la solicitud se indicaba que con fecha 26/05/2006 se valoró por error material la aportación realizada a V….., S.L., como consecuencia de la ampliación de capital efectuada; que con fecha de 30-12-2006 y a la vista de tal error material se procedió a subsanar el mismo, tal y como se acredita en la escritura pública de subsanación que se acompañaba a la solicitud de devolución, valorándose real y correctamente la aportación mencionada en la cantidad de 5.997.856€, considerando que la cuota a ingresar correcta era por importe de 59.978,56€.”

En el certificado del acuerdo social se hizo constar “que las fincas objeto de nueva valoración tenían y tienen la calificación urbanística de suelo no urbanizable (rural conforme a la nueva Ley 8/2007, de 28 de mayo, del Suelo) y van a mantener la misma conforme la revisión del Plan General de Ordenación Urbana de Pinto, quedando así fuera de previsión para la ordenación de la urbanización y edificación y quedando igualmente fuera de los supuestos previstos en el art. 20 de la Ley 8/2007, de 28 de mayo, del Suelo , procede subsanar su valoración conforme a su real precio y calificación urbanística en los términos establecidos en esta escritura.

En vía administrativa se desestimó la pretensión haciendo constar el TEAR “que la reclamante no había aportado prueba alguna de que dicha valoración como suelo urbanizable sea debida a un error y no a la conveniencia de la sociedad o de los aportantes de dar en ese momento una valoración distinta en función de las expectativas que pudieran tener sobre dichos terrenos, previsiones que tal vez fuesen diferentes a las que con posterioridad tuvieron dichas fincas.”

Presentado “a inscripción la escritura mencionada, el Registrador exige que la misma dé cumplimiento a las garantías o requisitos exigidos para la inscripción de una reducción de capital respecto de terceros acreedores a los solos efectos de garantizar los derechos de aquellos terceros a los que la fe pública registral busca proteger.

 Esta exigencia se traduce en un nuevo acuerdo de Junta General de 14 de septiembre de 2007 en el que además de ratificar los acuerdos de la Junta General de 30 de diciembre de 2006, en los que se subsanaban las valoraciones de las fincas aportadas en la ampliación de capital realizada, se introduce una declaración de responsabilidad de los socios debido a la modificación del capital social. Por tanto, la rectificación de la declaración no debe basarse en la prueba del error en la valoración sino en la prueba de que el capital social ha quedado ampliado en una cantidad distinta de la declarada inicialmente. Añade el recurrente que la presunción del artículo 108 de la LGT se vence con la acreditación de la inscripción de la subsanación de la ampliación de capital, ya que el dato que se suministra para liquidar el impuesto es la cifra de capital social y de prima de emisión. En este caso, la subsanación de la ampliación de capital ha sido inscrita en el Registro Mercantil, por lo que es a dicha inscripción a la que hay que atender desde el punto de vista del Impuesto sobre Operaciones Societarias, sin que la Administración tributaria pueda oponer objeciones de carácter mercantil a la calificación realizada por el Registrador Mercantil”

El TS recuerda que “en la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas.

Dicha identidad es tal que en este impuesto no cabe efectuar comprobaciones de valor, ya que la base imponible no consiste en el valor real de los bienes aportados a la sociedad, sino en el importe nominal en el que el capital quede ampliado más la prima de emisión exigida. En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V0179/2006, de 26 de enero.

De lo expuesto se deduce que la objeción puesta tanto por los Tribunales económicos administrativos como por el Tribunal de Instancia en la resolución impugnada relativa a la necesidad de que la recurrente tuviese que probar el error en la valoración inicial no puede ser admitida, ya que la base imponible del impuesto no es el valor de los terrenos aportados, sino el capital social y la prima de emisión resultantes del proceso de ampliación de capital. La subsanación de la ampliación de capital forma, con la inicialmente inscrita, una única operación.”

“La cuestión que se discute es si la subsanación del aumento de capital social tiene virtualidad en la autoliquidación primera y por tanto, si afecta a la base imponible del impuesto, concepto Operaciones Societarias, que es lo que pretende la recurrente, o si no es un negocio jurídico distinto la segunda escritura pública de 2007, aunque se llame de subsanación, que es la postura de la Administración, confirmada por la sentencia, al no dar lugar a la devolución de ingresos indebidos solicitada.”

“No consta que dicho informe –de los administradores previsto en el art. 74.3 de la LSC- ni el valor atribuido a los bienes aportados fueran en su momento impugnados por ningún socio en la Junta, ni que se haya producido la acción de responsabilidad que para el supuesto de aportaciones no dinerarias prevé el art 21 de la LSRL cuando dichas aportaciones no corresponden al contravalor del capital ampliado. La conclusión a que se llega es que al tiempo de realizarse la aportación no dineraria habría razones justificadas, basadas en previsiones urbanísticas, que hacía razonable dicha valoración. La circunstancia, de que posteriormente se haya producido una significativa pérdida de valor en dichos inmuebles obliga lógicamente a ajustar el valor de la cifra de responsabilidad mediante la reducción de la misma, pero en sí mismo no supone una causa de anulación de la operación de ampliación de capital social válidamente aprobada, elevada a documento público y con plenos efectos frente a terceros una vez inscrita. El hecho de que, tal y como consta en el expediente, se exigiera por el Registro mercantil las mismas formalidades que para la reducción de capital social – lo que conllevó a la entidad a otorgar una segunda escritura de fecha 23 de octubre de 2007- confirma la consideración de que la operación indicada debe calificarse de mera reducción de la cifra de capital que como expresión de la responsabilidad frente a terceros debe ajustarse al verdadero valor sobrevenido del patrimonio social.

En conclusión, entendemos, con el TEAC, que habiéndose válidamente inscrito la ampliación de capital social, sin ninguna causa intrínseca ni resolución judicial que haya producido su declaración de nulidad, la ampliación de capital social es válida, por lo que el hecho imponible se produjo en dicho momento, sobre la base liquidada en su momento, y sin que deba atribuirse al acuerdo societario posterior otra naturaleza que el cumplimiento de ajustar la cifra de capital social al valor real del patrimonio de la sociedad.”

“La recurrente pretende que, con la escritura pública de 28 de junio de 2007, de subsanación de la primera de 2006, formula y solicita una rectificación de la autoliquidación practicada, en base al 120.3 de LGT. La rectificación de una autoliquidación, para que sea admisible y deba prosperar, tiene que fundarse en error de hecho o de derecho. Y en ninguno de estos conceptos encaja la escritura pública de subsanación. Esta se otorgó porque los inmuebles aportados inicialmente se valoraron en una determinada cantidad, por las expectativas urbanísticas que se tenían. Y posteriormente, al decaer esas expectativas y considerar que los inmuebles eran terrenos no urbanizables o suelo rústico, el valor asignado no se ajustaba a la realidad, y se rectifica otorgando una nueva escritura pública que se llama de subsanación, pero que no supone ningún error de hecho ni de derecho para rectificar la liquidación primitiva. Ha habido una modificación o un cambio en las expectativas de los interesados respecto del valor de determinados terrenos, que hace que bajen de valor.

El error alegado por la recurrente en relación con la valoración inicial de las fincas aportadas en el proceso de aumento del capital social de V…… S.L. es de tal naturaleza y envergadura que no resulta aceptable su existencia. La diferencia de valoración por metro cuadrado entre la primera valoración (100 euros) y la efectuada para la subsanación (4 euros) es tan abultada que no se explica cómo se ha podido tener tal error.”

“Las fincas aportadas tenían la consideración de suelo rústico y, pese a ello, fueron valoradas como suelo urbanizable con la «esperanza» de que se aprobara el planeamiento de detalle y se incluyeran las fincas dentro de la zona reservada para la urbanización y edificación. Pero tal valoración no puede ser calificada de errónea dado que la sociedad y los aportantes de las fincas conocían perfectamente la naturaleza del suelo que, respectivamente, recibían y aportaban y, pese a ello, hicieron la valoración como si de suelo urbano se tratara obedeciendo ello bien a la política empresarial, bien a las necesidades de la sociedad, bien a una estrategia mercantil o social. En definitiva, teniendo pleno conocimiento de los hechos se hizo determinada valoración en virtud de los intereses sociales. Posteriormente, parece que se aprueba el planeamiento de detalle y no se incluyen las fincas aportadas dentro de la zona urbanizable por lo que se modifica la valoración de las fincas en atención a su naturaleza rústica, corrigiendo la cifra del capital social elevando a público un acuerdo social por medio de una escritura de subsanación de otra anterior y no a través de una nueva convención.”

Aunque la parte recurrente intente disfrazar en la escritura de 28 de junio de 2007 la modificación de la cifra de capital social a través de la existencia de un error, en realidad se trata de una actuación derivada de la no consolidación de las expectativas urbanísticas, negocio jurídico verdadero, y que sirve para ajustar la cifra de capital al valor efectivo del patrimonio.”

 

Compraventa. Impuesto de bienes inmuebles (IBI). Posibilidad de repercutirlo al comprador, por el tiempo que este sea el nuevo propietario en la anualidad del devengo. Necesidad de pacto para impedir su repercusión.

Sentencia del TS de 15 de junio de 2016, Recurso 2110/2014. 

La regla general, en caso de ausencia de pacto en contrario, será que el vendedor que abone el IBI podrá repercutirlo sobre el comprador, en proporción al tiempo en que cada una de las partes haya ostentado la titularidad dominical y por el tiempo que lo sea”

“Los demandantes vendieron el 16 de marzo de 2009 a la demandada (CEL), 155 plazas de garaje. EL IBI correspondiente al ejercicio de 2009 fue íntegramente abonado por las vendedoras, al serle reclamado por la autoridad tributaria. En el contrato, la transmisión se efectuaba refiriendo que las «fincas descritas están libres de cualquier tipo de cargas, gravámenes y limitaciones». Consta en el contrato la siguiente estipulación: «Estipulación quinta.- Serán de cuenta de la parte vendedora todos los arbitrios, tasas, Impuestos, y cualesquiera otros que se deriven de la propiedad, conservación y mantenimiento de las fincas hasta el día de hoy»”

El artículo 63.1 de la Ley de Haciendas Locales dispone: Sujeto pasivo. 1. Son sujetos pasivos, a título de contribuyentes, las personas naturales y jurídicas y las entidades a que se refiere elartículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible de este impuesto.” El apartado del artículo dicho nos añade que “Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación sin perjuicio de la facultad del sujeto pasivo de repercutir la carga tributaria soportada conforme a las normas de derecho común.”

A nuestro juicio el TS ha efectuado una aplicación del principio contenido en el artículo 452.2 del Código Civil, al disponer que en la liquidación de los estados posesorios “las cargas se prorratearán del mismo modo entre los dos poseedores”, disponiendo el apartado anterior del artículo que “si al tiempo en que cesare la buena fe se hallaren pendientes algunos frutos naturales o industriales, tendrá el poseedor derecho a los gastos que hubiese hecho para su producción, y además a la parte del producto líquido de la cosecha proporcional al tiempo de su posesión.”

Como indicaba Miquel las cargas a las que alude el precepto son las obligaciones anejas a la propiedad, que se imponen al propietario en cuanto tal, son gastos, como decía Lacruz, que, sin ser impensas, sólo indirectamente gravan la producción (p. ej. Contribuciones).

 

La transmisión de acciones por un precio de 125.000 pesetas cuando en realidad valían 224.352 558, pesetas se califica como donación onerosa. El simulador carece de legitimación para impugnar el negocio.

Sentencia del TS de 21 de junio de 2016, Recurso 716/2015

“La Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Almería informó a la Delegación de la Consejería de Economía y Hacienda de Almería, con fecha 23 de abril de 2001, que de las actuaciones de comprobación de los contribuyentes Don José Pablo y Doña María , casados en régimen de gananciales, resultaba que, en contrato mercantil de compraventa de participaciones de responsabilidad limitada formalizado ante Corredor de Comercio el 18 de mayo de 1998, habían vendido a sus hijos Don Modesto y Doña María Cristina , por mitades, 250 participaciones de la sociedad A….., SL, y otras 250 de la Sociedad B…, SL, por importes respectivos de 125.000 pts. cada sociedad, cuando su valor, según resultaba de capitalizar los beneficios de los ejercicios 1995 a 1997, ascendía respectivamente a 224.352.558 ptas. ( 1.348.386,03 euros) y 464.906.921 ptas. ( 2.794.146,87 euros).” “La Inspección, en la comparecencia de 23 de abril de 2003 se comunicó al representante de los interesados que, atendiendo al precio que se decía pagado y la notable desproporción con el valor real de las participaciones transmitidas, se entendía procedente gravar la operación en el exceso producido como donación onerosa del artículo 29 de la Ley 29/1987, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones , haciéndose contar además la aportación de sentencia de 21 de marzo anterior por la que se declaraba nula la compraventa de participaciones.” Se formuló “propuesta de liquidación sobre una base imponible de 689.009.479 pts. (4.141.030.37 euros) de la que resultaba una cuota tributaria de 222.745.638 pts. (1.338.728,25 euros) y deuda a ingresar de 1.743.482,65 euros, incluidos intereses de demora en cuantía de 404.754,40 euros.”

“En cuanto al tema de fondo, debemos estar ante lo declarado por la sentencia de la Audiencia Provincial de Almería de 4 de mayo de 2004, Recurso 133/2004, revocatoria de la dictada inicialmente por el Juzgado de 1ª instancia nº 5 de Almería el 9 de febrero de 2004, favorable a los actores, que rechazó la pretensión ejercitada por carecer de legitimación para instar la acción de simulación, sin que sea posible cuestionar de nuevo la validez de los contratos de compraventa ante esta jurisdicción por carecer de competencia para ello. –En dicha Sentencia de la AP de Almería el tribunal declaró que “la propia actora alegaba en su demanda que «el negocio de compraventa era simulado y defraudatorio», solicitaba la declaración de nulidad absoluta del mismo, y, finalmente, no se trata de un tercero con interés jurídico en esa declaración, sino parte del negocio mismo, que pretende ahora con esta demanda evitar los problemas para la misma derivados de ese contrato, pues de un fraude no puede obtener ventaja alguna el defraudador, conforme al principio de buena fe y a la teoría de los propios actos.”-

Conviene recordar que el art. 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 8 de noviembre de 1991 señala que el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia y sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda.”

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 2016, Recurso 336672015. IRPF. Petición de rectificación de autoliquidación del ejercicio 2006. Un contrato de transacción celebrado en 2009 cuyo objeto es fijar un nuevo precio a las acciones vendidas en unos previos contratos efectuados en 2006 constituye una alteración patrimonial distinta a las derivadas de los citados contratos.

“En el siguiente Fundamento analiza el contrato de transacción: El 28 de julio de 2009 (elevado a escritura pública el 29 de julio de 2009), los vendedores, los garantes y M…., suscribieron «contrato privado de transacción, novación y dación en pago».

En dicho contrato consta que los vendedores y los garantes a lo largo de los últimos meses, han venido manteniendo pareceres divergentes en relación con determinados extremos de la puesta a la venta y otros particulares, habiéndose puesto de manifiesto la imposibilidad de ejecutar el procedimiento de puesta a la venta debido a las divergencias existentes entre las partes y por la situación motivada por la grave crisis económica y financiera en el mercado. Habiendo llegado a un acuerdo «transaccional» para solventar las discrepancias, acordando «novar» los contratos de compraventa fijando un nuevo precio por las acciones, de tal modo que con el pago en especie que se hace en unidad de acto con la firma del presente contrato se dan por cumplidos los contratos de compraventa, lo que llevan a efecto mediante la firma del presente contrato de «transacción y liquidación».

En concreto, se «novan» los contratos de compraventa de modo que el precio total a pagar por cada una de las acciones sea de 11,297417737984 €. Dicha cifra de resultado de sumar los importes percibidos por los vendedores en concepto de pago inicial (39.000.000 €) más los importes percibidos por los vendedores en concepto de pago aplazado 1. (152.542.570,50 €) y 10.480.000 € (correspondientes a multiplicar 2.000.000 de acciones libres de cargas y gravámenes de C….., las cuales se entregan en «dación de pago», a los vendedores por el precio de cierre de cotización de dichas acciones al día de la fecha -5,24 € por acción-) y todo ello dividido por el número de acciones -17.882.190 acciones- lo que arroja el valor por acción antes descrito>>.

Y con el citado material justifica, en los términos que antes hemos transcrito, la calificación e interpretación del contrato de transacción, del que definitivamente extrae como consecuencia que la alteración patrimonial debe imputarse al ejercicio 2009.”

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

La afección por AJD, cuando, en realidad, la transmisión está sujeta a ITP, no impide la existencia de un tercero de buena fe.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 1 de marzo de 2016, Recurso 926/2014. 

“La línea argumental fundamental de la parte recurrente es la indefensión sufrida en el expediente no porque no se le otorgara audiencia en el procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria, que sí se le confirió, sino porque no tuvo participación en el procedimiento de inspección seguido contra la mercantil que le vendió los inmuebles de que se trata, de forma que se ve obligada a pagar una liquidación complementaria girada a aquella, a la que dicha mercantil prestó su conformidad -y que es firme por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas- cuando en el Registro de la Propiedad consta inscrita la escritura pública de 9 de diciembre de 2008 en la que se dice que en el precio total se incluye el IVA, que la operación está sujeta a dicho impuesto y que renuncia el sujeto pasivo a la exención del mencionado impuesto, tributando por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero en la modalidad de actos jurídicos documentados, de forma que aunque, efectivamente, consta en nota marginal la afección del inmueble al pago de la liquidación complementaria que en su caso se gire «del Impuesto sobre Transmisiones y A.J.D. por el acto a que se refiere el asiento», se ha de entender que la recurrente está protegida por la fe pública registral frente a una liquidación complementaria por una modalidad que no es por la que quedó afecto el bien transmitido.

Ha de tenerse en cuenta que el art. 174.5 de la LGT dispone que:

 «En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación.”

 La recurrente no ha podido cuestionar en el procedimiento seguido para exigirle responsabilidad subsidiaria que la operación documentada en la escritura pública de 9 de diciembre de 2009 no estaba sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas; la liquidación complementaria girada en el procedimiento de Inspección es posterior a su compra y firme y consentida por el deudor principal. La afección que ella tuvo conocimiento mediante el Registro de la Propiedad se refería, porque así resulta del tenor de la escritura pública inscrita y de la autoliquidación efectuada, al Impuesto de que se trata en la modalidad de actos jurídicos documentados.

En consecuencia, procede estimar el recurso y anular por su disconformidad con el ordenamiento jurídico las resoluciones recurridas, toda vez que la recurrente ha de ser considerada como tercero protegido por la fe pública registral, al no constar indicio alguno de fraude o connivencia de ella con los intervinientes en la primera operación de trasmisión de los inmuebles litigiosos de la que deriva la liquidación complementaria cuyo pago se le deriva.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 4 de marzo de 2016, Recurso 15007/2010. Sujeción a ITP de la fianza otorgada al tiempo de la subrogación en el préstamo hipotecario, que se califica como novación modificativa.

“No es que en el marco de la absoluta libertad contractual la ahora demandante acordara con el deudor la extinción plena del contrato de préstamo con su cancelación subsiguiente registral, y la constitución de uno nuevo, sino que al socaire de una legislación específica y que tenía como objetivo el ya comentado de su Exposición de Motivos, aceptó la modificación subjetiva que suponía la incorporación de un nuevo deudor que se subrogó en el lugar del primigenio, es por ello que en el presente caso ese cambio , propiamente, de acuerdo con los artículos. 1210.2 º, 1209 y 1204 del Código Civil, y la comunis opinio, hace que no estemos ante una novación extintiva sino modificativa, de ahí que lo relevante no sea el préstamo posterior al que se une como exenta la garantía, sino al préstamo originario, que no consta tuviese previsto la posterior constitución de la garantía personal, y como tampoco la consideramos simultánea con el nuevo préstamo, ya que no le reconocemos esa cualidad, es por lo que no considerándola por ese motivo simultánea debemos determinar si la prestación de la fianza se encuentra sujeta y no exenta del impuesto.

 En todo caso, en este recurso lo que se debe examinar es si la no sujeción que se pretende respecto a la constitución de la fianza, se ha producido realmente, lo que dependerá de si se entiende que fue o no simultánea con la concesión del préstamo hipotecario. En definitiva, lo que se ha de decidir, es si, a los efectos de los preceptos antes transcritos, son equiparables los conceptos constitución de un préstamo y subrogación en el mismo.

La respuesta ha de ser negativa porque debe señalarse que una cosa es la concesión del préstamo hipotecario y otra la subrogación en el mismo, ya que son figuras jurídicamente diferentes y el ordenamiento jurídico les reconoce distintas consecuencias y efectos. La constitución de un préstamo se trata del nacimiento de un contrato nuevo. Es decir, se trata de un contrato que surge por primera vez en el tráfico jurídico. En cambio, la subrogación supone la modificación de un contrato ya existente al que, en principio, sólo se altera la identidad del sujeto obligado por el referido pacto, pero en ningún caso la subrogación supone un nuevo préstamo completamente independiente al préstamo originario, sino que se está ante un cambio de deudor. Y el nuevo deudor tiene las mismas obligaciones que tenía el anterior prestatario por lo que siguen estando vigentes las cláusulas que dieron lugar a la constitución de aquel préstamo que en su día se concedió y, por ello, no puede pretenderse que haya simultaneidad con la subrogación que tuvo lugar en fecha 23 de junio de 2006.

La consecuencia de lo anterior debe ser la desestimación del recurso dado que a través de la subrogación lo que se ha producido es un cambio de deudor, y se trata por tanto de una novación modificativa y no extintiva del contrato de préstamo como cabe extraer del artículo 1203 del Código Civil.”

Sobre la fianza el último escrito nuestro es el que se titula, ”No sujeción de la fianza constituida al tiempo de la subrogación en un préstamo hipotecario”, publicado el 10 de marzo de 2016.

En el Informe de junio para Registros Mercantiles redactado por nuestro compañero José-Ángel García-Valdecasas se hace constar que se ha inscrito el pasado día 5 de julio, entre otras, en el Registro de Condiciones Generales de la Contratación bajo el calificativo de abusiva la siguiente, “La que dice que la fianza se hará extensiva a cualesquiera prórrogas, renovaciones, novaciones o modificaciones de cualquier tipo, expresas o tácitas, que pudieran producirse en las obligaciones contenidas en el contrato.”

En la base imponible de la venta de un solar no se incluye la edificación construida de buena fe por el comprador.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 11 de marzo de 2016, Recurso 1522/2011. 

“Ha quedado acreditado de forma indubitada (y tal extremo no se cuestiona por la Administración demandada) que el recurrente construyó una vivienda sobre el solar adquirido mediante la escritura pública de fecha 27 de julio de 2007 (respecto del cual se ha aportado un documento privado de fecha 5 de mayo de 2002, que sólo ha producido efectos en cuanto a terceros desde la fecha de presentación ante la Sala, conforme al artículo 1227 del Código Civil) con licencia urbanística del Ayuntamiento de Beas de Granada, de fecha 14 de enero de 2003, bajo la dirección del arquitecto D. Mariano, cuya finalización se certificó el día 22 de septiembre de dicho año 2003. Consta también que la Gerencia Territorial del Catastro de Granada, en el año 2004 dio de alta dicha edificación en expediente tramitado al efecto, asignando a la misma un valor catastral de 34.951,52 euros y de 3.778,28 euros al solar.

 Partiendo de tales premisas, de una parte, la certidumbre de la propiedad de la construcción ubicada sobre el solar posteriormente adquirido, y de otra la ineficacia del documento privado de compraventa en cuanto a terceros hasta la fecha de su presentación ante esta Sala, debe abordarse la cuestión relativa a cuál deba ser la base imponible del impuesto, cuya liquidación se ha girado a la vista de la referencia catastral tomada en cuenta por la Administración y confirmada por el TEARA.

A juicio de la Sala nos encontraríamos ante un supuesto de construcción sobre suelo ajeno, hecho de buena fe, al mediar acuerdo con la propietaria del solar, cuyo régimen jurídico, a efectos meramente civiles entre las partes, viene establecido en el artículo 361 del Código Civil , concediendo al dueño del terreno en que se edificó la opción de hacer suya la obra, previa indemnización de los gastos necesarios y útiles previstos en los artículos 453 y 454 de dicho Código, u obligar al edificante a que le pague el precio del terreno. Aunque en este caso no consta formalmente que los propietarios del terreno hayan ejercitado tal opción (sin duda por no considerarse tales al haberlo enajenado por documento privado), parece evidente que al efectuar la transmisión del mismo al edificante, mediante la escritura de venta (que debió ser de elevación a público del documento privado), ello implica optar por la segunda alternativa, al propio tiempo que se renuncia al percibo del precio correspondiente, de tal manera que el objeto de la transmisión recae sobre el terreno y no sobre lo edificado anteriormente a expensas del adquirente del terreno.

Por ello no puede aceptarse que la valoración del bien transmitido deba abarcar los componentes de suelo y construcción, en virtud de la supuesta accesión realizada a la fecha en que se produjo la venta del solar, pues a efectos tributarios el hecho imponible queda circunscrito al valor real de lo verdaderamente transmitido, que no es sino un solar, sin perjuicio de la liquidación que pudiera corresponder por la declaración de la obra nueva realizada sobre el mismo, en concepto de acto jurídico documentado.”

 

 Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 18 de marzo de 2016, Recurso 88/2015. Impuesto sobre Sucesiones. Vivienda habitual objeto de la herencia. Obligación de permanencia en el patrimonio de los adquirentes durante diez años. El incumplimiento por parte de uno afecta a los demás

Una cosa es la prescripción del derecho de comprobación de la autoliquidación, y otra distinta la prescripción del derecho a comprobar el cumplimiento de las condiciones asumidas al aplicar la 5 reducción, y la determinación de la deuda en caso de incumplimiento, que será de cuatro años desde que se produce ese incumplimiento con conocimiento de la Administración. Que es el caso presente, en que se tiene conocimiento del incumplimiento al liquidarse el impuesto devengado con la escritura de donación de 28 de mayo de 2012, sin que desde dicha fecha hasta que se giran las nuevas liquidaciones haya trascurrido el plazo de prescripción. Pero el que no haya prescrito ese derecho de la Administración, no quiere decir que se pueda solicitar la rectificación de la autoliquidación, pues la nueva liquidación no es el resultado de la modificación de los elementos de la obligación tributaria en su momento declarada, sino del incumplimiento de las condiciones asumidas durante un periodo de tiempo.”

“En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.

 Lo que se suscita, por los recurrentes, es el efecto que para los demás herederos posee la infracción por uno de ellos del requisito de permanencia, es decir, si en tal caso la pérdida de la reducción se extiende o no a todos los adjudicatarios de la vivienda habitual.

Como nos recuerda la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Madrid de 26 de junio de 2015, Sentencia: 583/2015, Recurso: 298/2013, Ponente: JOSE LUIS QUESADA VAREA

Existe una doctrina tributaria, expuesta con toda claridad en la consulta 1113-00 de la Dirección General de Tributos, favorable a que el requisito de permanencia sea exigible a todos los sucesores que hayan adquirido la vivienda «de forma que si incumpliera uno de ellos, todos los adquirentes beneficiados por la reducción en la sucesión perderán dichos beneficios», pues, como derivación del principio de la igualdad en la partición, «el requisito de permanencia obliga conjuntamente, en la medida en que su mantenimiento a todos beneficia y su pérdida a todos perjudica ». Criterio de la Dirección General de Tributos que parte de las consideraciones derivadas de la instrucción 2/1999 publicada en el BOE de 10 de abril de 1999 cuando dice: A efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, artículo 27 de la Ley 29/1987, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión. Por lo tanto, la reducción beneficiará por igual a los causahabientes en la sucesión, en la medida en que cumplan todos los requisitos previstos en el artículo 20.2.c) anteriormente citado, con independencia de las adjudicaciones realizadas en la partición, y cada uno sobre la parte del valor del bien objeto de reducción, incluida en su correspondiente base imponible. Todo ello sin perjuicio de aplicar la reducción a determinados causahabientes en los supuestos en los que el testador les haya asignado los bienes específicamente.

 Interpretación que ha llevado a considerar, en varias consultas de la Dirección General de Tributos, a parte de la citada, y las que recoge la resolución del TEAR, como las: V0138-06, V0307-06, V2366-06, V2280-07, que como consecuencia de la aceptación de la herencia y la liquidación del impuesto de acuerdo con las previsiones de la ley, y salvo que el causante haya llevado adjudicaciones concretas, se forma un grupo que se ve beneficiado en conjunto por la reducción de la base imponible, pero que también queda vinculado en conjunto al cumplimiento de las condiciones previstas en la ley para poder seguir disfrutando de la reducción de la base imponible.”

Como indica la Sentencia del TSJ de Madrid de 17 de marzo de 2012, Recurso 1473/2009: “el disfrute por los herederos de la reducción regulada en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la adquisición de la vivienda habitual del causante es independiente de quién resulte adjudicatario de dicha vivienda, ya que se considera, a efectos del impuesto, que en las sucesiones por causa de muerte, la adjudicación de los bienes se realiza proporcionalmente al título hereditario, con independencia de las particiones y adjudicaciones que hagan los interesados, salvo que hubiesen sido atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia.” .

“Establecida así la vinculación de todos los recurrentes con su hermano, como herederos que aplicaron la reducción de la base imponible, para determinar la liquidable, lo que les obliga a garantizar el cumplimiento de las condiciones impuestas a ese grupo, es decir la permanencia del bien generador de la reducción dentro del patrimonio del grupo, y bastar-a con que se produzca la salida del bien o de su valor, del patrimonio del grupo de herederos para que concurra el incumplimiento de la condición de permanencia.

 Y que el bien ha salido del grupo de herederos, es claro, pues las hijas del hermano, a las que se ha donado la nuda propiedad de la cuarta parte indivisa de la finca no forman parte de la comunidad hereditaria formada a la muerte del causante, así lo dijo ya esta Sala en su sentencia de 20 de enero de 2009, Recurso: 663/2008, Ponente: LUIS MIGUEL BLANCO DOMINGUEZ, cuando en caso de reinversión del valor del bien, sobre el nuevo bien adquiere derechos quien no formaba parte de la comunidad hereditaria, teniendo allí en cuenta la Consulta V0717-06.

 Que se ha producido una pérdida de valor también está claro como razonan las resoluciones recurridas, pues aunque es cierto que las donatarias son menores de edad y el padre conserva la patria potestad, también es cierto que la madre, que no forma parte de la comunidad hereditaria, tiene esa patria potestad, que bastaría para disponer, y desafectar el patrimonio familiar de las contingencias derivadas del negocio familiar, como se reconoce precisamente en el punto 6 del apartado B de los fundamentos.

Igual suerte desestimatoria ha de correr la alegación de aplicación de proporcionalidad en función del tiempo que se ha mantenido el bien dentro de la comunidad hereditaria, pues en este sentido es clara la previsión legal del art. 20.2-c cuando nos dice » En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora. » Que no es aplicable la proporcionalidad, lo consideró ya la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de mayo de 2013, recurso 6305/2010, Ponente Manuel Vicente Garzón Herrero, para un supuesto de venta parcial de una empresa familiar.”

El animus donandi en un exceso de adjudicación debe probarse si se quiere destruir la presunción de onerosidad.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sede de Santa Cruz de Tenerife, de 18 de marzo de 2016, Recurso 200/2014. 

“La representación procesal de la parte actora sostiene en apoyo de su demanda que cuando con motivo de la partición de la herencia se producen excesos de adjudicación y el adjudicatario compensa al coheredero que recibe menos de lo que le hubiera correspondido – de acuerdo con su cuota de participación-, se practica liquidación por el ITPAJD modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas; pero cuando no existe compensación se considera que se trata de una transmisión lucrativa, girándose entonces liquidación por el ISD por el concepto de donación. Invoca en defensa de su tesis el criterio administrativo sostenido por la Dirección General de Tributos y por el TEAC, así como la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de febrero de 2012. Ello le lleva a considerar que, en el presente caso, habiéndose producido excesos de adjudicación, y no habiéndose acreditado la existencia de otros bienes en el caudal hereditario para compensar, dichos excesos tienen carácter gratuito, por lo que procede la liquidación en concepto de donación.

La representación procesal de la Administración demandada sostiene, por el contrario, que los excesos de adjudicación, cuando existan, no pueden tributar bajo la modalidad de donación, e invoca al respecto el criterio sentado por distintos Tribunales Superiores de Justicia recaídos en la interpretación conjunta de los artículos 27.3 de la LISD y 7.2 B) del TRLITPAJD.”

“Para la adecuada solución a la controversia planteada conviene recordar que en todo proceso de aplicación de la norma la interpretación de la misma, como operación dirigida a desentrañar su sentido, ha de preceder a la de calificación de los hechos realizados, que es lo que permite su encaje en el supuesto de hecho normativo. Pues bien, interpretada la norma del artículo 27.3 de la LISD en sus propios términos y en relación con los artículos 3 y 4 de la misma ley y 7.2 B) del TRLITPAJD, debe concluirse que el legislador ha introducido una norma especial en relación con los excesos de adjudicación en las sucesiones por causa de muerte. La primera de las disposiciones citadas establece que cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones realizadas por los interesados, se considerará como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, debiendo liquidarse los excesos de adjudicación según las normas establecidas en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. El ámbito de aplicación de la norma no se circunscribe a los excesos de adjudicación con compensación, como se desprende de la interpretación del órgano gestor; de tal manera que, teniendo en cuenta que el hecho imponible del ISD integra las transmisiones de bienes y derechos a título gratuito, mortis causa e inter vivos, cabe concluir que la norma establece una presunción de onerosidad, acorde con lo previsto en el artículo 7.2 B) del TRLITPAJD, a cuyo tenor son transmisiones patrimoniales sujetas: «Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.

En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio«. El mismo criterio se ha sostenido por numerosos Tribunales Superiores de Justicia en Sentencias como las del TSJ de Cantabria de 16 de diciembre de 2011, TSJ de Andalucía de 27 de julio de 2009, TSJ de Murcia de 9 de abril de 2006, o la STSJ de Asturias de 20 de noviembre de 2005, entre otras.

 Así entendido el sentido de la norma, corresponde a la Administración destruir la presunción de onerosidad de los excesos de adjudicación mediante la prueba de la existencia del animus donandi, imprescindible para considerar realizado el hecho imponible del ISD en su modalidad de donación; lo que a su vez conecta con el deber general de la Administración de probar la realización del hecho imponible conforme al principio general de carga de la prueba establecido en el artículo 105 de la Ley General Tributaria .

 En el presente caso, la Administración infiere de la existencia de excesos de adjudicación en favor de unos herederos la sujeción al ISD en la modalidad de donación, al considerar que no se acreditó contraprestación alguna por los interesados, siendo dicho proceder contrario a derecho ya que, con arreglo a la precitada normativa, correspondía a la Administración demostrar la existencia del animus donandi en dichos excesos y, por lo tanto la realización del hecho imponible del ISD en su modalidad de transmisiones inter vivos. El recurso debe, pues, desestimarse.”

No se considera error material o de hecho el relativo a la finca que se hipotecó, que se sustituye por otra; que, en realidad, supone la constitución de una nueva hipoteca.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 19 de marzo de 2016, Recurso 1130/2011.

“La jurisprudencia del Tribunal Supremo – SSTS. de 18 de mayo de 1.967 , 24 de marzo de 1.977 , 15 y 31 de octubre y 10 y 16 de noviembre de 1.984 , 30 de mayo y 18 de septiembre de 1.985 , 31 de enero , 13 y 29 de marzo , 9 y 26 de octubre y 20 de diciembre de 1.989 , 27 de febrero de 1.990 y 23 de diciembre de 1.991 , entre muchas otras-, ha dicho que el error material o de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizándose «prima facie» por su sola contemplación (frente al carácter de calificación jurídica seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho), por lo que, para poder aplicar el mecanismo procedimental de rectificación de errores materiales o de hecho, se requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias: 1.- que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos; 2.- que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte; 3.- que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables; 4.- que no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes consentidos; 5.- que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica); 6.- que no padezca la subsistencia del acto administrativo (es decir, que no se genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión, porque ello entrañaría un «fraus legis» constitutivo de desviación de poder); y, 7.- que se aplique con un hondo criterio restrictivo.

En definitiva, no es error material o de hecho aquél cuya rectificación implica alterar e invalidar el contenido básico del acto inicial, poniendo en juego para ello apreciaciones conceptuales susceptibles de contraste controvertido, pues el error material versa sobre un hecho, cosa, suceso o realidad independientes de toda opinión, criterio particular o calificación conceptual, estando excluido de su ámbito todo aquello que se refiera a cuestiones de derecho. En la escritura de fecha 9 de enero de 2008, en garantía del préstamo hipotecario concedido por la C….. al recurrente y a su esposa se constituyó hipoteca sobre la finca registral nº NUM001, de titularidad ganancial, teniendo acceso al Registro de la Propiedad y quedando perfectamente constituida , por lo que desplegó eficacia hasta que, en fecha 21 de abril de 2009 (más de un año después) se otorga la escritura de subsanación del supuesto error padecido al reseñar la finca sobre la que se quiso constituir la garantía hipotecaria, recayendo, sobre la finca registral nº NUM002, de titularidad privativa del recurrente , y teniendo acceso al Registro la sustitución producida.

Aplicando al presente supuesto las anteriores consideraciones, ha de concluirse, a juicio de la Sala, que el mecanismo subsanador de la escritura de rectificación no puede considerarse como una mera rectificación de error material por cuanto que produce unas consecuencias jurídicas diferentes de las inicialmente desplegadas por la constitución del préstamo hipotecario sobre una finca diferente, ya que, a través de la sustitución de la finca originaria por otra, se ha cambiado el objeto principal sobre el que recae la nueva hipoteca, perfeccionándose la misma por el acceso al Registro de la Propiedad, tras la cancelación de la anterior, dando lugar a una nueva inscripción. De ahí que deba rechazarse el motivo de impugnación examinado.”

Inadmisión de la rectificación de la autoliquidación, con la consiguiente devolución, argumentándose que los excesos de adjudicación eran en realidad mejoras.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 22 de marzo de 2016, Recurso 986/2013. 

“Con fecha 13 de noviembre de 2007, se otorgó escritura de partición de herencia de doña Elena, que había fallecido el 14 de noviembre de 2006, habiendo otorgado testamento por el que legaba el usufructo universal de sus bienes a su esposo, establecía diversos legados e instituía herederos por octavas partes a sus ocho hijos. En la escritura de partición los aquí demandantes declararon recibir un exceso de adjudicación de 487.049,87 €, cada uno. Los reclamantes presentaron esta escritura con sendas autoliquidaciones por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas (en adelante, ITP), para liquidar el citado exceso de adjudicación declarado, girando, a continuación, la Inspección, tras levantar las correspondientes actas de disconformidad, liquidación por el Impuesto sobre Donaciones por entender que no se había pactado contraprestación alguna a los excesos de adjudicación recibidos por estos dos herederos.” El TEAR confirmó dichas liquidaciones.

“Discrepan los demandantes de esta conclusión y consideran que los citados excesos de adjudicación declarados no son tales, sino que deben considerarse mejoras, pues, en su criterio, así se desprende de una adecuada interpretación del testamento. Consideran que el reconocimiento de los excesos de adjudicación que se realiza en la escritura de partición de 13 de noviembre de 2007, fue un error terminológico y aportan una escritura complementaria de la de partición, autorizada por el mismo notario, fechada a 24 de junio de 2010, en la que se explica por este notario que, efectivamente, la voluntad de la causante que se desprendía del testamento era la de mejorar a estos dos herederos, siendo un error terminológico declarar la existencia de ambos excesos de adjudicación, existiendo también otro error involuntario al practicarse por ambos herederos autoliquidación por ITP por los indicados excesos de adjudicación ya que realmente eran mejoras. Consideran que la causante realizó la partición íntegramente en el propio testamento y ello excluye la existencia de excesos de adjudicación, pues tal concepto resulta de la comparación entre lo que corresponde a cada heredero según el testamento y lo que realmente se le adjudica en la partición. Asimismo, aportan lo que califican de «informe pericial» de otro notario en el que se interpreta el testamento de la causante en los términos propuestos por la parte actora. Por todo ello, consideran que las cantidades que ingresaron los actores en sus autoliquidaciones por ITP por lo que erróneamente calificaron de excesos de adjudicación deben considerarse un ingreso indebido que les debe ser devuelto. Concluye la demanda la parte actora solicitando se dicte sentencia anulando las liquidaciones impugnadas y las resoluciones del TEAR que las confirman y ordenando la devolución de lo ingresado por ambos actores en sus autoliquidaciones por ITP.”

“La cuestión sustancial que debemos resolver es, por tanto, si del testamento otorgado por la causante se desprende que los actores recibieron una mejora, como se sostiene en la demanda, o un exceso de adjudicación, como sostiene la Administración.

Obra en autos el testamento del que destacamos lo siguiente:

Cláusulas:

Primera: Lega el usufructo universal y vitalicio de todos sus bienes a su nombrado cónyuge …

Segunda: Prelega a sus hijas Rosana y Aurelia … en pleno dominio los derechos que a la testadora corresponden con carácter privativo en la finca sita en término de Bayona (Francia)… Estos prelegados se consideran mejora, que con cargo al tercio de este nombre y al de libre disposición hace a las beneficiadas.

Tercera: Prelega a su hija Josefina … la cantidad en metálico de …

Prelega a su hija Tarsila [otra cantidad en metálico] …

Cuarta: Instituye herederos de todos sus bienes, derechos y acciones por octavas partes iguales a sus siete nombrados hijos Aurelia, Federico, Rosana, Josefina, Alfonso, Tarsila y Bernabe, y a la estirpe de nietos, hijos de su premuerto hijo Florentino, llamados: Lucía, Vicenta, Cecilia y Rafael, heredando los hijos por cabezas y los nietos por estirpe.

Ordena la testadora por vía de partición que se efectúen las siguientes adjudicaciones a los nombrados, como pago de su haber: I).-

Deja los siguientes bienes o partes de ellos que son gananciales de la testadora: [a los herederos que menciona, unos pisos en Madrid en la forma que indica la testadora]

II).- Al hijo don Alfonso … la finca sita en la provincia de Badajoz…

III).- A los hijos Federico y Bernabe un 45% a cada uno de ellos, y el 10% restante al nieto Rafael: fincas rústicas citas en término de Mérida (Badajoz)…

IV).- En el resto de los bienes … es voluntad del testador que sean repartidos en partes iguales en la forma indicada, esto es, a sus siete nombrados hijos Aurelia, Federico, Rosana, Josefina, Alfonso, Tarsila y Bernabe, y a la estirpe de nietos, hijos de su premuerto hijo Florentino, llamados: Lucía, Vicenta, Cecilia y Rafael, heredando los hijos por cabezas y los nietos por estirpe. …

Sexta: [designación de albaceas y contadores partidores] …

De la lectura del citado testamento se desprende: (1) que cuando la testadora ha querido utilizar la expresión mejora , así lo ha hecho en la Cláusula Segunda; (2) que ha sido su voluntad expresa que todos sus hijos hereden en partes iguales , Cláusula Cuarta; (3) que la testadora realiza -también en la Cláusula Cuarta y, precisamente, después de expresar su voluntad de instituir herederos de todos sus bienes por octavas partes iguales a sus ocho hijos- una partición sólo parcial de sus bienes en la que adjudica unos concretos bienes a algunos de sus herederos en la forma y proporción que indica y, entre ellos, adjudica unos concretos bienes inmuebles a sus dos hijos Federico y Bernabe, aquí actores, sin que en esta adjudicación concreta utilice la palabra mejora.

De estos tres datos que se desprenden de la lectura del testamento parece deducirse que la voluntad de la testadora fue la de igualar a todos sus hijos en la institución de heredero y que cuando ha querido mejorar a alguno expresamente, así lo ha hecho (Cláusula Segunda); además, al realizar la testadora una partición parcial de sus bienes justo inmediatamente después de expresar su voluntad igualatoria en la institución de heredero, parece razonable deducir que al realizar estas adjudicaciones concretas no ha pretendido realizar mejora alguna, pues no lo ha indicado así expresamente (y cuando ha querido utilizar este término, mejora, así lo ha hecho), sino todo lo contrario, esto es, que su voluntad al realizar esa partición parcial era mantener la igualdad entre los herederos.

 Además, como tales excesos de adjudicación se califican de forma expresa en la escritura de partición de 13 de noviembre de 2007, en la que, en su apartado VI, denominado «compensación de adjudicaciones», se enumera a todos los herederos, diciéndose de cada uno de ellos si ha recibido un «exceso de adjudicación» y su cuantía (caso de los dos actores) o un «defecto de adjudicación» y su cuantía (caso del resto de los herederos, excepto el viudo), concluyendo el apartado con la siguiente expresión: » A estos efectos todos los causahabientes aceptan sus adjudicaciones con los excesos y defectos mencionados, firmando su conformidad en estos términos, con los excesos y defectos producidos. » Por lo tanto, en la partición realizada ante notario, que firmaron de conformidad todos los herederos, expresamente se reconocieron por todos ellos los excesos de adjudicación de los actores y correlativos defectos de adjudicación de los restantes herederos.

Además, los propios recurrentes entendieron que habían recibido un exceso de adjudicación, hasta el punto de que presentaron esta escritura particional con sus correspondientes autoliquidaciones por el ITP devengado por los citados excesos de adjudicación por ellos recibidos (cambiándose después la calificación del tributo por la Inspección a Impuesto de Donaciones al comprobarse que no se había pactado contraprestación alguna con los restantes herederos por tales excesos de adjudicación recibidos).

Y frente a estos concluyentes actos no puede esgrimirse la aportación por los herederos de una escritura complementaria de la de partición y otorgada por el mismo notario con fecha 25 de junio de 2010, esto es, con posterioridad a la intervención de la Inspección tributaria, en la que el notario sostiene que en la anterior escritura de partición cuando se dijo «excesos de adjudicación», realmente, se quiso decir «mejora» y se atribuye a un «error involuntario» la presentación por los actores de autoliquidación por ITP por los indicados excesos de adjudicación. La cualificación profesional especializada del notario otorgante de la escritura particional se erige en obstáculo para la aceptación por la Sala de esta nueva interpretación en virtud de la cual se pretende que aceptemos que un cualificado profesional especializado en la materia concernida por la escritura confundió las figuras jurídicas de «mejora» y «excesos de adjudicación».

Y, en fin, debemos descartar que pueda calificarse de prueba pericial el informe elaborado por un notario de Madrid interpretando el testamento de la causante que fue aportado por los interesados al expediente administrativo. Se trata de un mero informe jurídico que, lógicamente, no vincula a esta Sala. Razones por las cuales debemos desestimar el presente recurso contencioso administrativo.”

El favorable régimen sucesorio madrileño fue un estímulo para desviar por este camino las transmisiones que se hubiesen celebrado.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 4 de abril de 2016, Recurso 495/2013. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Comprobación de valor. Dictamen de peritos. Necesidad de reconocimiento personal cuando existe una construcción cuyo estado de conservación se discute.

Resulta obvio que la visita al inmueble en este caso era obligada. No se trata de valorar un solar, sino una construcción (incluso la doctrina de esta Sala que presume que cuando son solares no hay en principio una necesidad de visita podría ser contraria a las sentencias del Tribunal Supremo que se acaban e citar, que exigen categóricamente que conste en el expediente una justificación suficiente de la innecesariedad de la visita, estableciendo así la carga probatoria en el lado de la Administración y no en el del sujeto pasivo, como hacíamos nosotros). El propio valorador aplica una depreciación del 15 % » dada su antigüedad…por su estado de conservación «; pues bien, si podemos admitir que la antigüedad de la vivienda pueda llegar a conocerse por vía documental, mal puede afirmarse lo mismo respecto de cuál sea estado de conservación, que no es posible conocer sin una inspección del inmueble. Todo ello es así; pero además en este caso, si algo más hace falta, se ha practicado fase probatoria, sin contradicción alguna de contrario, que ha puesto de manifiesto la realidad de la situación anterior de la finca y la necesidad de profundas reformas para su adecuada habitabilidad. La falta de visita por parte del técnico de la Administración impidió en su momento, e impide ya ahora definitivamente, la comprobación por la Administración del estado real de la finca para una adecuada ponderación de tal circunstancia.”

Necesidad de acreditar quiénes han sido los beneficiarios de los gastos que se alegan como deducibles, pues, aunque sean flores o joyas, se ha de comprobar si son personas vinculadas con la empresa.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 8 de abril de 2016, Recurso256/2014

“Sobre los gastos deducibles a efectos del Impuesto de Sociedades carece de sentido en este recurso, donde se discuten liquidaciones por IVA. No obstante, ello, la deducibilidad de los gastos empresariales está condicionada: -Primero por la efectiva realización del gasto. Segundo, por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica, siendo de cuenta del recurrente la carga de probar esta correlación de los gastos y, consecuentemente, su aptitud para la deducción ( art. 105 LGT). Tercero, la deducibilidad de los gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados según los medios admitidos en Derecho entre los cuales destaca por su importancia el original de la factura o documento equivalente.

Teniendo en cuenta ello y teniendo en cuenta también que al ser el derecho de deducción de cuotas soportadas por IVA un beneficio fiscal, corresponde ex art. 105 LGT a la recurrente la carga de probar que reúne los requisitos que dan pie a tal derecho. En lo que hace referencia a los gastos por inscripciones, congresos, billetes y alojamiento, no ha sido aportado por la recurrente respecto de los correspondientes a personas que no mantienen vínculo laboral con la empresa, ningún documento en el que se identifique al sujeto beneficiario de los mismos, por lo que dada la obligatoriedad a efectos de su deducibilidad, de que el gasto recaiga sobre personas vinculadas a la empresa por razón laboral, no cabe admitir como deducible ninguna partida de gastos por este concepto relativa a personal ajeno a la empresa no identificado. En cuanto a los alegados gastos por restaurantes, no vale en todos los casos la simple factura o documento de pago, sino que, además, debe acreditarse las personas que han sido beneficiarias de los mismos, y que han servido directamente a la obtención de los ingresos propios de la actividad de la recurrente (captación o mantenimiento de clientes, apertura de mercados, etc.). En cuanto a los gastos contabilizados en concepto de reparación del vehículo BMW 530D, seguros de un Mercedes Benz S430 y un Toyota Land Cruiser D4D VKL, carburante, etc., se precisa la demostración de la afectación exclusiva de tales vehículos a la actividad empresarial. En cuanto a gastos por comidas, joyería, floristería, calificados como no deducibles es preciso acreditar la correlación con los ingresos.”

“La resolución recurrida del TEAR al estimar parcialmente las reclamaciones, desestima las pretensiones de la reclamante en relación con los conceptos de Gastos por inscripciones, congresos, billetes y alojamiento y Gastos por restaurantes, no están de forma directa y exclusiva afectos a la actividad empresarial como exige el artículo 95, confirmándose por tanto la regularización inspectora en este punto. Se desestiman las reclamaciones respecto de los Gastos contabilizados en la cuenta NUM013 en concepto de reparación del vehículo BMW 530D, comidas y carburante no deducibles por importe de 972,97 € (año 2006), porque habiendo manifestado exclusivamente el compareciente a este respecto que «se trata de vehículos a disposición de la empresa» sin haber probado por tanto su destino, podemos determinar que no se admitirá la deducibilidad de los gastos asociados a los mismos, por lo que no cabe sino desestimar las pretensiones actoras al respecto>>. Y en cuanto a los Gastos por la compra de joyería, floristería,… calificados como no deducibles por importe de 687,68 € (año 2007), se argumenta, a este respecto, que se trata de gastos que, con arreglo a los usos y costumbres de la empresa, se efectúan con respecto al personal de la misma, aportando dos facturas correspondientes a la compra de tres pulseras por importe de 900,00 € y un reloj por importe de 500,00 €, sin identificar los destinatarios de los mismos, así como una factura por la adquisición de flores por importe de 389,48 €, ascendiendo el importe total a justificar a 33.137,84 €, por lo que, no considerándose tales documentos como prueba suficiente de que los bienes adquiridos se destinasen efectivamente a los trabajadores de la empresa y representando las facturas aportadas el 5% de la totalidad de los gastos a justificar, no cabe sino desestimar las pretensiones actoras al respecto, no habiendo probado la entidad la existencia de una relación de causalidad entre la realización de los citados gastos y la obtención de ingresos>>. De los mencionados hechos probados deduce que los bienes y servicios adquiridos y agrupados en este epígrafe no están afectos a la actividad empresarial como exige el artículo 95, desestimándose las pretensiones del reclamante en este punto.

Pues bien, teniendo en cuenta los preceptos citados y la doctrina del Tribunal Supremo ya referida, debe concluirse que la recurrente no acredita ni con los documentos que obran en el expediente administrativo ni con los documentos aportados al presente recurso que los importes de IVA soportados cuya deducibilidad no es admitida en la liquidación y en la resolución del TEAR cumplan los requisitos de los preceptos citados para la procedencia de la deducibilidad pretendida, pues como se razona en la resolución recurrida si bien en cuanto a los Gastos por inscripciones, congresos, billetes y alojamiento, no se discute por la Inspección su naturaleza la necesidad de los mismos y su correlación con la obtención de los ingresos, no ha sido aportado por el obligado tributario respecto de algunos de ellos (los correspondientes a personas que no mantienen vínculo laboral con la empresa), ningún documento en el que se identifique al sujeto beneficiario de los mismos, por lo que no puede considerarse justificada la procedencia de su deducibilidad, al no poder determinarse las concretas personas y la relación de cada una de ellas individualizadas con la actividad de la recurrente, sin que pueda considerarse suficiente a estos efectos la simple aportación de las facturas de gastos. De igual forma, respecto de los Gastos por restaurantes no admitidos, corresponde al recurrente probar que el gasto en cuestión se destine a la captación o mantenimiento de un cliente, siendo necesario que se hayan identificado las entidades y personas visitadas, entendiéndose la labor comercial de captación de nuevos clientes o mantenimiento de los existentes que realiza el obligado tributario, prueba que debía efectuar la recurrente a los efectos de justifica el cumplimiento de los requisitos para la deducibilidad pretendida, prueba que no ha efectuado pues en ningún caso se podrá admitir la deducibilidad de aquellos otros gastos no justificados, esto es, aquéllos de los que no se tiene constancia de quien fue su destinatario y los concretos trabajos realizados.

En cuanto a los gastos en los vehículos, como se argumenta en la resolución recurrida, no se ha probado por la recurrente su destino en relación con la actividad de la misma, no pudiendo admitirse la deducibilidad de los gastos asociados a los mismos, debiendo precisarse que la circunstancia que alega la recurrente que la Administración ha admitido los gastos de renting, no determina la procedencia de la deducibilidad de los importes de IVA soportados en las facturas no admitidas, al no justificarse tales importes concretos de IVA soportados deriven de la actividad empresarial por lo que no cabe sino desestimar las pretensiones actoras.

 Respecto de los gastos correspondientes a regalos con objetos de joyería, floristería y regalos por bodas a empleados, no admitiendo la Inspección su deducción al tratarse de gastos no afectos al ejercicio de la actividad desarrollada por el obligado tributario, ha de señalarse que la recurrente no ha probado la identidad de los destinatarios de los mismos, por lo que no queda justificada la existencia de una relación de causalidad entre la realización de los citados gastos y la obtención de ingresos”

El arrendamiento sigue siendo de vivienda, no obstante, la cláusula por la que el arrendador se obligaba a la limpieza del inmueble pudiese suponer una excepción a la exención del IVA.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de abril de 2016, Recurso 211/2014. 

“Como se ha expuesto el arrendamiento de la vivienda formalizado por la mercantil recurrente es un contrato puro de arrendamiento de vivienda sujeto a la Ley de Arrendamientos Urbanos y, por tanto, es una actividad exenta de IVA. La recurrente pretende que la inclusión del servicio de limpieza mensual de la vivienda arrendada asumido por la arrendadora permite modificar su calificación como contrato de arrendamiento puro de vivienda y convertirlo en un contrato de arrendamiento que se complementa con una prestación de servicio propia de la industria hotelera. Esta Sala, al menos, en este caso, entiende que supondría una interpretación muy «laxa» de lo que se entiende por servicio de limpieza propio de la industria hotelera si la inclusión en el clausulado del contrato de la limpieza mensual de la vivienda arrendada permitiera considerar que se estaba ante un contrato de arrendamiento propio de la industria hotelera cuando, por el contrario, además, en este caso, como ya se ha expuesto, el resto de las cláusulas del contrato de arrendamiento evidencian un contrato propio de la Ley de Arrendamientos Urbanos. Por tanto, se rechaza esta pretensión no tanto porque el servicio de limpieza mensual difícilmente puede encajar en el servicio complementario propio de la industria hotelera sino porque, en este caso, el resto de las cláusulas del contrato de arrendamiento de la vivienda se alejan de las características propias de la cesión de uso temporal de viviendas por la industria hotelera.”

Responsabilidad solidaria del administrador que utiliza el IVA repercutido y recaudado para pagar otras deudas de la sociedad.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de mayo de 2016, Recurso 92/2015. 

“De dicho relato fáctico que se recoge en el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria, contrastado con la documentación obrante en el expediente administrativo incorporado a los autos, se desprende ciertamente, en un razonamiento lógico y como bien se expone en la Resolución del TEAC impugnada, que la ocultación se produjo por cuanto Construcciones ……….., S.L., que recibió de Caja de …………S.L.U. el importe de 5.038.381,95 euros en concepto de IVA repercutido por la compraventa referida, en lugar de destinar dicho importe a su pago a la AEAT, destinó 2.320.218,84 euros a la cancelación de dos préstamos personales no vencidos de D. José Carlos , mediante la realización el mismo día de dos operaciones, a saber: la transferencia de 2.320.218,84 euros desde una cuenta de Construcciones Aragón Izquierdo, S.L. a la cuenta de la que es titular Dª. Araceli, cónyuge del recurrente, estando éste autorizado en dicha cuenta, y los dos pagos realizados por importe total de 2.320.218,84 euros desde la cuenta de su cónyuge mencionada en cuya virtud se cancelaron los préstamos personales no vencidos de D. Pedro Izquierdo. Debiendo tenerse presente que la citada cantidad recibida de Caja ………de 5.038.381,95 euros en concepto de IVA repercutido por la compraventa, fue objeto de solicitud de aplazamiento/fraccionamiento que resultó archivada por falta de contestación al requerimiento que se le efectuó al objeto de valorar los bienes ofrecidos en garantía, lo que pone de manifiesto la falta de intención real de efectuar el pago. Resulta, pues, que, por causa de la citada operación de cancelación de préstamos no vencidos, Construcciones……….., S.L., deudora principal, no pudo hacer efectivo el pago del IVA de la operación, pues la cuota de IVA que debía ingresarse en la Hacienda Pública salió de modo inmediato con destino a la cancelación de préstamos no vencidos del recurrente.

Como consecuencia de lo anterior y teniendo en cuenta además que las actuaciones realizadas para el cobro de la deuda en vía ejecutiva de Construcciones……., S.L., resultaron infructuosas, así como que seguidamente fue declarada esta sociedad en situación de concurso de acreedores, es claro que se ha impedido que los 2.320.218,84 euros exigidos fueran embargados a favor de la AEAT, lo que hubiera sido posible en caso de no haberse llevado a cabo tal ocultación.”

La Sentencia del TS de 15 de junio de 2016, Recurso 1916/2015, describe un supuesto parecido en el que se estimó la responsabilidad solidaria del administrador que utilizó el IVA recibido del repercutido para otras finalidades. Aquí se alegó, entre otros extremos, lo siguiente: “El vínculo de sangre: la relación paterno-filial. Infracción de los artículos 14 y 39, apartados 1 y 3 de la Constitución y del artículo 1903 del Código Civil. «Satanizar la familia, porque un padre industrioso transmita a un hijo la vocación de empresario o le otorgue firma en una cuenta bancaria, no puede llegar a penalizar el vínculo de la sangre con una responsabilidad solidaria» [sic]. Precisa que no medió ningún ánimo diferente del que expresa el artículo 39.3 de la Constitución: «ayudar a un hijo en una situación difícil. Un padre que actúa en tal dinámica benéfica no merece un castigo semejante» [sic]”

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÖN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V1910-16

Fecha: 03 /05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “La entidad consultante va a adquirir el equipamiento productivo (maquinaria), de una almazara que actualmente pertenece a una cooperativa en proceso de liquidación.” Se pregunta por la sujeción de la transmisión al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se responde que “en relación con la operación consultada relativa a la transmisión del equipamiento productivo de una almazara con excepción de los locales debe concluirse que de acuerdo con los criterios expuestos en esta contestación, la operación quedará sujeta al Impuesto en la medida en que, por el tipo de actividad desarrollada, parece deducirse que se trata de una mera cesión de bienes que no se acompaña de una estructura organizativa de medios de producción en los términos señalados para la aplicación del supuesto de no sujeción establecido en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.”

Nº de Consulta: V1909 -16

Fecha: 03 / 05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El Ayuntamiento consultante desea conocer la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la concesión demanial de un bar en una piscina y un estadio de fútbol municipal, en un parque público, así como, la de quioscos en la vía pública.”

Se responde que “está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exento del mismo el contrato suscrito entre el Ayuntamiento consultante y los adjudicatarios consistente en explotar un bar en distintos espacios municipales, a cambio del pago de una contraprestación. Del mismo modo, estará sujeta y no exenta la cesión de una barra de bar en el recinto de fiestas con ocasión de las fiestas patronales.

No obstante lo anterior, por lo que se refiere a la concesión para la instalación de quioscos de prensa en la vía pública, distintos de los quioscos-bar, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, recogida entre otras, en la contestación a la consulta vinculante de 27 de julio de 2007, número V1657-07, en la medida en que la instalación del mismo en una plaza pública debe considerarse como concesión de dominio público, su otorgamiento constituye una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo previsto en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992.”

Nº de Consulta: V1925-16

Fecha: 04 / 05 / 2016

Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La comunidad de bienes consultante pretende adquirir de una promotora una pista de tenis para destinarla a aparcamiento de vehículos para uso exclusivo de los miembros de la entidad consultante.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “La operación objeto de consulta consiste en la transmisión de una pista de tenis la cual, según lo expuesto anteriormente, cabe concluir que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene la condición de edificación, al tratarse de una construcción independiente.

Del tenor de la consulta parece deducirse que estamos ante una segunda o ulterior entrega de edificaciones y, por tanto, sería aplicable la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, quedando la misma sujeta al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos señalados en la excepción del artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992.”

La comunidad de propietarios no tiene, en principio la cualidad de sujeto pasivo de IVA

Nº de Consulta: V1928-16

Fecha: 04/ 05/ 2016

Impuesto: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante va a transmitir a una comunidad de propietarios un solar.” Se pregunta por la tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “de la información aportada en el escrito presentado, parece que el bien que va a ser objeto de transmisión es un solar, por lo que no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 estando la operación, en su caso, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.” “Por consiguiente, será sujeto pasivo de la entrega del solar objeto de consulta la entidad consultante, por no resultar aplicable, según la escueta información contenida en el escrito de consulta, los supuestos de inversión del sujeto pasivo contenidos en el artículo 84 de la Ley 37/1992, en la medida que la comunidad de bienes adquirente no tendría, a falta de otros elementos de prueba, la condición de empresario o profesional, debiendo repercutir la consultante sobre el adquirente la cuota correspondiente al tipo impositivo general del 21 por ciento.”

Nº de Consulta: V1954-16

Fecha: 06/05/2016

Impuesto: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas

Materia: “El consultante es socio de una cooperativa cuyo objeto es la promoción de viviendas y plazas de garaje en régimen de alquiler. Dichas viviendas deben destinarse a su arrendamiento durante un periodo mínimo de 10 años, transcurrido el cual la cooperativa se disolverá y procederá a adjudicar al consultante la vivienda y plaza de garaje que le corresponde.” Se pregunta por la tributación del inmueble.

Las Conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: La disolución y liquidación de una sociedad con la adjudicación a los socios de los inmuebles que constituyen su activo es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, cuyos sujetos pasivos serán los socios por los bienes y derechos recibidos. La base imponible para cada socio será el valor real de los bienes y derechos adjudicados, que podrá ser comprobado por la Administración Tributaria, y el tipo de gravamen será el 1 por 100.

Segunda: En caso de producirse un exceso de adjudicación, además de la tributación que corresponda por la modalidad de operaciones societarias conforme a lo anteriormente expuesto, el exceso de adjudicación que se produzca estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, con arreglo al artículo 7.2.B), pues a pesar de la incompatibilidad entre las modalidad del impuesto en relación a la adjudicación a los socios de los bienes y derechos del patrimonio social, tal incompatibilidad no se extiende a la adjudicación de bienes y derechos por un valor superior al que corresponda a su participación.”

Las obligaciones impuestas a los herederos no son deducibles en el ISD

Nº de Consulta: V1968 -16

Fecha: 09 /05 / 2016

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Los padres del consultante han otorgado testamento en el que deciden legar a cada uno de sus hijos una serie de inmuebles y adicionalmente la totalidad de las participaciones sociales de las que son propietarios al consultante, imponiéndole la obligación de carácter condicional de abonar a sus hermanas una cantidad en el plazo máximo de tres años a contar desde el fallecimiento del último de los testadores. En el caso de no poder abonar dicha cantidad en dicho plazo, las hermanas recibirían un porcentaje determinado de las participaciones.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde, en primer lugar, que en el caso planteado “esta Subdirección entiende que se trata de una obligación personal impuesta por los causantes, y como tal no tendrá la consideración de carga deducible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

En cuanto al devengo se responde que “parece que corresponde a esta categoría –se refiere a la resolutoria- la condición impuesta por el causante en el testamento, en virtud de la cual el consultante heredará, además de unos inmuebles, las acciones, por lo que al ser considerada condición resolutoria deberá presentar la autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el plazo de seis meses a contar desde el día del fallecimiento de los causantes (artículo 67 del Reglamento), sobre la base del valor real de las acciones que reciba. Si, posteriormente, no pagara a sus hermanas la carga personal impuesta por los causantes, se resolverá por la parte de las acciones que entregue, sin perjuicio de la devolución que proceda.”

Nº de Consulta: V1979 -16

Fecha: 09 / 05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La persona física consultante es socio de una entidad mercantil en la que se está planteando, debido a la delicada situación financiera de la misma, realizar una aportación dineraria a los fondos propios de ésta, sin aumentar el capital social de la misma. Dicha aportación se realizará proporcionalmente a las participaciones que tiene cada socio en el Capital de la sociedad y a través de un Acta de Junta General de Socios. Dicha aportación sería más valor de la participación social en la empresa.” Se pregunta “Cuál sería el tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “En el caso planteado, la cantidad no reintegrable realizada por el socio, tendrá la consideración de aportación del socio a la sociedad, sin que en dicha aportación se genere ingreso alguno computable en la cuenta de resultados y, en la medida que la LIS no establece ningún precepto particular al respecto, tampoco se genera renta alguna para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.”

La equiparación realizada por la norma contable de las aportaciones realizadas por los socios a la sociedad sin contraprestación, se destinen o no a la compensación de pérdidas, debe ser también efectuada en cuanto a la calificación a efectos del IS y del IRPF de dichas aportaciones, por lo que el criterio mantenido por este Centro Directivo en cuanto a la consideración de las aportaciones realizadas por los socios para la compensación de pérdidas, como mayor valor de adquisición de sus participaciones, debe ser extendido al caso presente y considerar en consecuencia que la cantidad aportada por el socio para fortalecer el patrimonio de la sociedad deberá integrar el valor de adquisición de las participaciones en la sociedad.

En todo caso, como se ha referido, para considerar que las aportaciones efectuadas forman parte de los fondos propios de la entidad, éstas deben por lo que respecta a la distribución que se realice a los socios de la cuenta correspondiente a aportaciones de socios o propietarios, en que se ha materializado la aportación realizada por éstos; la entrega de dicha cantidad a los socios corresponderá al derecho abstracto a la distribución de reservas (procedentes de beneficios o de aportaciones de socios) acordada en los términos y con los requisitos establecidos para ello en la normativa mercantil, que corresponde a cada socio por el hecho de serlo (y por tanto, con independencia de que hubiera o no aportado en su día los fondos correspondientes a las reservas a repartir).

Bajo dicha consideración, la distribución de reservas correspondiente a aportaciones de socios, debe tener el tratamiento establecido para el reparto de la prima de emisión, dada su misma naturaleza.

En este sentido, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, la distribución de la prima de emisión minorará el valor fiscal de la participación, considerándose ingreso el exceso que, en su caso, pudiera corresponder En el ámbito del IRPF se aplica el artículo 25.1.e del texto de la Ley del IRPF, que se reproduce.”

Posibilidad de aplicar una sola vez el ISD en el derecho de transmisión.

Nº de Consulta: V 2063-16

Fecha: 13 / 05/ 2016

Impuesto: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “La tía de la consultante falleció en octubre de 2015 dejando en testamento como herederos universales a sus dos hermanos sustituidos vulgarmente por sus descendientes en caso de premoriencia. Uno de los hermanos le premurió; el otro hermano, padre de la consultante, falleció en enero de 2016 sin haber aceptado ni renunciado a la herencia de su hermana, por motivos de incapacidad. En la escritura de aceptación de la herencia de la primera causante, tía de la consultante, el notario adjudica los bienes de la herencia por partes iguales a los dos hijos del hermano premuerto, por derecho de sustitución y a la consultante y a su hermana, por derecho de transmisión.” Se pregunta “cómo se debe liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la primera causante, tía de la consultante, y quienes son sus herederos y obligados tributarios.”

Se responde que “si ha habido aceptación por parte del padre del padre de la consultante (expresa o tácita), con sus correspondientes efectos civiles (que, según el artículo 989 del Código Civil, se retrotraen al momento del fallecimiento).con independencia de que se haya efectuado una adjudicación de bienes a los herederos o se haya adquirido en proindiviso, se entenderá que hay dos transmisiones, una de la primera causante al segundo causante, es decir de la tía de la consultante al padre de la consultante, y una segunda de este causante a sus hijas. Circunstancia que este Centro Directivo no puede constatar.

Todo ello, sin perjuicio de que finalmente se considere que la herencia no ha sido aceptada por el padre de la consultante, ni expresa ni tácitamente, en cuyo caso, serían de aplicación las normas civiles sobre muerte de un heredero sin aceptación ni repudiación de la herencia, y en concreto, el artículo 1.006 del Código Civil, que señala que “Por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía”, por lo que se entenderá que hay una única transmisión y la consultante y su hermana heredan directamente de la tía.”

Nº de Consulta: V2066-16

Fecha: 13/05/2016

Impuesto: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Arrendamiento con opción de compra de inmueble” Se pregunta ¿Si, a efectos de la declaración del valor del inmueble en el Impuesto sobre el Patrimonio, una vez ejercida la opción de compra, procede descontar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados satisfecho con el arrendamiento?

Se responde que “tanto el arrendamiento inicial como la opción de compra están sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de acuerdo, respectivamente, con los artículos 7.1.b y 14.2 del Texto Refundido de la Ley del impuesto aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. Si en el primer caso la base imponible se habrá determinado en función del periodo de duración del contrato en los términos del artículo 10.2.e) del Texto Refundido, en el segundo y con arreglo al artículo 14.2 de la misma disposición se tomará como base, para la autoliquidación del citado tributo, el precio especial convenido para el ejercicio de tal derecho, si bien, de no existir o ser menor, se tomará el 5% de la base aplicable al contrato de compraventa.

Se trata, en definitiva, de gravámenes fiscales establecidos sobre contratos distintos y autónomos del de compraventa de la vivienda, cuyo precio de adquisición será el que como tal conste en la escritura de su transmisión, sin que proceda, por tanto, minorar dicho precio en el impuesto satisfecho con ocasión del arrendamiento.

El mayor valor resultante del contraste entre dicho precio, el catastral y el que resultare, en su caso, de la comprobación administrativa, considerados a 31 de diciembre del ejercicio de que se trate, será el que habrá de prevalecer a efectos de la declaración del inmueble en el Impuesto sobre el Patrimonio conforme establece el artículo 10.1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto.”

Nº de Consulta: V20151-16

Fecha: 12 /05/ 2016

Impuesto: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Una persona física de nacionalidad uruguaya, va a adquirir una embarcación de recreo, que se encuentra en territorio español, a dos ciudadanos holandeses que residen en Holanda. La embarcación estaba afecta a la actividad de arrendamiento como chárter náutico y el comprador va a afectar igualmente la embarcación a la misma actividad.” Se pregunta por la “sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido. Sujeto pasivo de la operación, obligaciones formales y momento del devengo.”

Se responde que “estará, por tanto, sujeta al Impuesto la entrega de la embarcación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables, se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la entrega es realizada por un empresario o profesional, en las condiciones antes citadas y establecidas en el artículo 4 de la Ley del Impuesto, como así parece deducirse del escrito de consulta, y a falta de otros elementos de prueba, en la medida que la embarcación se encuentra afecta a la actividad empresarial de chárter náutico.”

 Serán “sujetos pasivos del Impuesto, las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto. 

Sin embargo, en el caso objeto de consulta, siendo el adquirente una persona física, cuando tenga la condición de empresario o profesional según los criterios señalados, en la medida que adquiere la embarcación para su afectación al arrendamiento de la misma como chárter náutico, si la entrega es realizada por personas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, será el consultante, empresario o profesional, en principio, el sujeto pasivo de la referida operación.” Es una aplicación de lo dispuesto en el art. 84 de la LIVA.”

Por otro lado, “si un punto de amarre es mantenido por una entidad o persona no establecida para llevar a cabo la actividad de arrendamiento de la embarcación puede considerarse que dispone en el territorio de aplicación del Impuesto de un establecimiento permanente según los criterios señalados.

En este sentido, de la información aportada en el escrito de consulta, no puede conocerse dicha circunstancia, puesto que según se establece en la misma, las personas físicas holandesas desarrollaban la actividad de arrendamiento a través de una entidad establecida dedicada al chárter náutico de la que percibían una comisión, por lo que podrían no disponer de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.”

Nº de Consulta: V2066-16

Fecha: 13/05/2016

Impuesto: Impuesto sobre Sociedades

 Materia: Un grupo familiar pretende efectuar dos escisiones y dos aportaciones no dinerarias acogidas al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, seguida de una posterior donación de participaciones de las sociedades beneficiarias. Se pregunta por la aplicación del régimen especial

 Se responde que posteriormente a la realización de dichas operaciones,” PF1 se plantea realizar donaciones de parte de su participación en el capital social de Holding Operativa y de la sociedad D (sociedad holding de las sociedades inmobiliarias) a cada uno de sus hijos, con el objetivo de que estos incrementen su participación en el grupo y de que todos posean los mismos porcentajes de participación en cada una de las sociedades que actúen como holding.
Dicha transmisión puede tener influencia en la determinación del propósito inicial de las operaciones de reestructuración planteadas, dado que dichas operaciones podrían entenderse como un instrumento, no tanto para reorganizar las actividades empresariales de las sociedades intervinientes, sino más bien una operación que facilitaría la separación casi total de uno de los socios respecto de los negocios. Por tanto, si el motivo principal de la operación consiste en donar determinados elementos patrimoniales a los socios, con una fiscalidad más ventajosa que la que hubiera existido con carácter previo a las operaciones de reestructuración, ello llevaría a negar la existencia de un motivo económico válido de las operaciones de reestructuración planteadas en el escrito de consulta, y, por ende, la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS. Junto a ello, en lo que se refiere a la sociedad C, debe tenerse en cuenta que una operación de escisión total proporcional seguida (en el supuesto planteado, tras otras operaciones) de una transmisión de participaciones entre los socios produce unos resultados equivalentes a la escisión total no proporcional, teniendo en cuenta que los patrimonios escindidos en la operación de escisión total de esta sociedad no parecen configurar cada uno de ellos, por sí mismo, una rama de actividad.”

Nº de Consulta: V2184-16

Fecha: 19 /05/2016

Impuesto: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La consultante es propietaria de una finca inscrita en el Registro de la Propiedad a nombre de titulares anteriores, habiendo quedado interrumpido el tracto registral, planteándose en este momento instar un expediente de dominio para la reanudación del mismo. A través del citado expediente se pretenden suplir dos títulos, la venta de los titulares inscritos a favor de D. …y, a su fallecimiento, la adquisición por su hijo a título de herencia, de quien, asimismo por herencia (documentada en escritura pública), adquirió la finca la consultante, careciendo de documentación que justifique haber abonado los correspondientes impuestos de transmisiones y sucesiones por las transmisiones anteriores.” Se pregunta “si, al suplirse a través del expediente de dominio dos títulos diferentes se produce un solo hecho imponible, en el que la base imponible sea el valor del bien, o dos hechos imponibles independientes debiendo en tal caso presentarse dos autoliquidaciones diferentes, una por cada título que se suple.”

La Conclusión del Centro Directivo es la que sigue:

“Dado que conforme al artículo 7.2.D) del Texto Refundido del ITP y AJD el hecho imponible lo constituye el otorgamiento de un expediente de dominio, si en el caso planteado se formaliza un único expediente, se entenderá entenderse producido un único hecho imponible, por lo que deberá presentarse una única autoliquidación por el valor del bien objeto del expediente.”

Tributación como fianza de la asunción de deuda en garantía.

Nº de Consulta: V2183-16

Fecha: 19/05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La hija del consultante tiene un préstamo hipotecario que pretende ampliar, proponiéndole a su padre que se convierta en codeudor cumulativo oneroso, en virtud de la siguiente clausula: «Sin perjuicio del resto de garantías prestadas o que puedan prestarse en el futuro, yo, D. ….., asumo frente al Banco el pago de todas las obligaciones pecuniarias derivadas del presente préstamo, de forma personal, solidaria y cumulativa con el obligado principal. Esta asunción tiene carácter oneroso ya que los obligados principales siguen respondiendo personal, solidaria e ilimitadamente de la deuda, por todo ello el Banco podrá reclamar el pago de cualquier obligación derivada del presente préstamo, tanto al obligado principal como al nuevo codeudor cumulativo, sin perjuicio de que éste último pueda exigir a aquel el reembolso de las cantidades que, en su caso, pueda llegar a desembolsar».” Se pregunta por la “tributación de la operación planteada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

La Conclusión del Centro Directivo es la siguiente:

La constitución del consultante como codeudor solidario de un préstamo hipotecario del que es deudora su hija, deberá tributar como constitución de fianza, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 7.1 y 5 y 15 del Texto Refundido y 24 del Reglamento del Impuesto.

Tendrá la consideración de sujeto pasivo el acreedor afianzado (art. 8 del Texto Refundido del ITP y AJD) y la base imponible estará constituida por el importe total de la obligación garantizada (art. 10.1 y 2.j), incluyendo no solo el capital del préstamo, sino cualquier otra cantidad que se garantice. Por último, el tipo impositivo aplicable será el 1% (art. 11.b).”

Nº de Consulta: V2179-16

Fecha: 19 / 05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Uno de los socios de la sociedad consultante va a ceder a ésta el uso de forma gratuita de un inmueble de su propiedad.” Se pregunta por la “obligación de practicar retención por parte de la sociedad consultante por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “al tratarse de una operación entre personas vinculadas, según lo previsto en el artículo 41 de la LIRPF, la valoración de la cesión del uso del inmueble se efectuará por su valor de mercado, entendiéndose por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes.

Por ello, y de conformidad con el artículo 22 de la LIRPF, dicha renta se calificará como rendimiento íntegro del capital inmobiliario debiendo consignarse en la declaración de IRPF del socio.

Finalmente, por lo que se refiere a la retención, el rendimiento al que se refiere la consulta no se encuentra comprendido dentro de las rentas sujetas a retención previstas en los artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).”

Nº de Consulta: V2196 -16

Fecha: 20 / 05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Materia: “El 22 de diciembre de 2006 se otorgó escritura de permuta inmobiliaria, en la que un permutante cedió a una sociedad promotora seis fincas a cambio de cierta edificación futura. La sociedad promotora incumplió los plazos de inicio y de entrega de la obra y el permutante interpuso demanda judicial de resolución del contrato, obteniendo sentencia a su favor el 10 de mayo de 2013.

Por su parte la promotora declara concurso voluntario de acreedores y en el convenio de liquidación, aprobado por el juez concursal, se acuerda que, en cumplimiento de la anterior sentencia, reviertan a favor del permutante dos de las seis fincas permutadas.” Se pregunta “si la reversión o restitución de las fincas permutadas a los cedentes o permutantes, acordada en sentencia judicial, tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera. La restitución a los consultantes de dos fincas, en virtud de sentencia judicial por la que se resuelve una permuta celebrada en 2006, no constituye una nueva transmisión de las mismas que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. 

Segunda. La no sujeción de la operación a esta modalidad del impuesto permitirá que, en caso de que se documente en escritura pública, se produzca la sujeción a la cuota variable del documento notarial, de la modalidad de actos jurídicos documentados, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto.”

Nº de Consulta: V2205-16

Fecha: 23 / 05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La entidad consultante resultó adjudicataria de una concesión administrativa para la construcción y posterior explotación de una instalación desaladora de agua de mar. Una vez finalizada la obra y derivado del incumplimiento por la entidad pública concedente, se ha acordado en vía administrativa la resolución del contrato de concesión de obra pública de referencia, debiendo abonarse al concesionario una indemnización como consecuencia de dicha resolución de contrato, que determina la entrega de la desaladora al concedente.” Se pregunta por la “tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la extinción del contrato de concesión de obra pública.”

Se responde indicando que “según se desprende de la documentación incorporada al escrito de consulta, la entidad concesionaria resultó adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública para la construcción y posterior explotación de una instalación desaladora de agua de mar sin que existan datos suficientes para conocer si la empresa concesionaria, una vez finalizadas las obras, puso en funcionamiento dicha instalación.

Si la instalación no fue puesta en funcionamiento o, aun habiendo sido puesta en funcionamiento, no fue utilizada ininterrumpidamente durante un plazo igual o superior a dos años, se tratará de una primera entrega de edificaciones efectuada por el promotor de las mismas y no resultará de aplicación el supuesto de exención contemplado en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992. Por tanto, la entrega de la instalación por la entidad consultante en las condiciones anteriormente indicadas estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento.

En caso contrario, esto es, si la instalación hubiera sido objeto de utilización ininterrumpida por un plazo igual o superior a dos años, estaremos ante una segunda entrega de edificaciones sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención cuando concurran los requisitos señalados en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.

Por último, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 271 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, en determinados supuestos de extinción del contrato de concesión de obra pública por causa no imputable al concesionario, la Administración concedente, sin perjuicio de la necesidad de abonar el importe de las inversiones realizadas por el concesionario, deberá abonar a este una indemnización por los daños y perjuicios que la extinción del contrato pueda causarle.

Considerando que la citada indemnización por daños y perjuicios no supone contraprestación por ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, la misma tampoco ha de formar parte de la base imponible de operación alguna, por lo que, con ocasión de su percepción, no resulta ajustada a derecho la repercusión de dicho tributo. 
 Este criterio ha sido puesto de manifiesto en reiterados pronunciamientos de este Centro Directivo, entre otras, en las contestaciones a consultas vinculantes de 7 de marzo de 2008, número V0520-08 y de 20 de febrero de 2015, número V0644-15.”

Nº de Consulta: V2203-16

Fecha: 23 / 05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El 8 de junio de 2015 la consultante y su pareja adquirieron en pro indiviso dos casas contiguas, que estaban unidas interiormente y conectadas con un acceso interior al pertenecer ambos inmuebles a un mismo propietario, si bien constituyen dos unidades diferentes, tanto desde el punto de vista registral como catastral. Los propietarios están realizando obras de reforma en ambas fincas para convertirlas en su vivienda habitual, sin proceder, de momento, a una agrupación de ambas fincas.” Se pregunta por la “consideración fiscal de vivienda habitual para ambas viviendas, a efectos de su exclusión del régimen de imputación de rentas inmobiliarias.”

Se responde que “dentro del concepto de vivienda habitual regulado en la normativa del Impuesto puede incluirse todo tipo de edificación con independencia de cómo se encuentre inscrita registralmente. No obstante, para que la edificación pueda ser considerada como vivienda habitual tiene que estar acondicionada como vivienda, y reunir los requisitos de titularidad, residencia efectiva y permanencia por parte del contribuyente. 

En el presente caso, si, según se indica en el escrito de consulta, las dos viviendas son contiguas y unidas interiormente y se habitan de forma permanente y durante todas las épocas del año por los propietarios, a efectos fiscales únicamente habría una vivienda habitual, que quedaría excluida del régimen de imputación de rentas inmobiliarias, conforme al artículo 85 de la Ley del Impuesto.”

Nº de Consulta: V2260-16

Fecha: 24/ 05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante es una persona física que venía prestando servicios como agente comercial para una mercantil. Como consecuencia de la resolución del contrato, el consultante interpuso demanda de reclamación de comisiones impagadas, reintegración de comisiones retrocedidas, reclamación de indemnización por clientela y de daños y perjuicios, llegándose a un acuerdo transaccional por el cual el consultante recibirá una suma dineraria por estos conceptos. “Se pregunta por la sujeción al IVA de la referida operación.

Se responde que “considerando que la citada indemnización no supone contraprestación por ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, la misma tampoco ha de formar parte de la base imponible de operación alguna, por lo que, con ocasión de su percepción, no resulta ajustada a derecho la repercusión de dicho tributo. Este criterio ha sido puesto de manifiesto en reiterados pronunciamientos de este Centro Directivo. En este sentido se pronuncian, entre otras, la contestación a la consulta vinculante de 20 de febrero de 2015, número V0644-15.

Finalmente, la parte de cuantía percibida por el consultante que responda al pago de comisiones no percibidas constituye, igualmente, la contraprestación de una operación sujeta al Impuesto, por los servicios de agente comercial prestados por el consultante, cuya tributación se ajustará a las reglas generales del Impuesto contenidas en la Ley 37/1992 y, en particular, a lo dispuesto en el artículo 75 relativo al devengo de las operaciones.”

Nº de Consulta: V2315-16

Fecha: 25 / 05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “La madre del consultante es heredera universal de su única hermana fallecida hace ya seis meses, en este plazo no ha hecho ningún acto de disposición de la herencia y está valorando la posibilidad de renunciar pura y simplemente a la herencia. En caso de que tal renuncia se produzca transcurridos los seis meses, pero con anterioridad a la prescripción del impuesto, qué plazos disponen los beneficiarios de la renuncia para la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que de “la escueta descripción de los hechos no se puede deducir si los herederos han solicitado prórrogas, ahora bien no resulta admisible suspender la presentación de los documentos por tramitar la declaración de herederos, por lo que el consultante y sus hermanos, herederos de la tía fallecida deberán presentar los documentos o declaraciones relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el plazo previsto en los artículos 67 y 68 del Reglamento del Impuesto, sin que la renuncia por parte de la madre interrumpa en manera alguna el plazo de presentación. “

Nº de Consulta: V2367-16

Fecha: 25/05/2016

Impuesto: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Donación de participaciones sociales.” Se pregunta “si la aplicación de la reducción establecida en la normativa autonómica cántabra afectaría al disfrute de la no sujeción prevista en el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.

Se responde que “tal y como ha señalado esta Dirección General en la consulta V0480-12, de 5 de marzo – en criterio reiterado posteriormente- “…en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante de las participaciones como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.”.

De acuerdo con esta doctrina y del contraste entre el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el artículo 5.7 del Decreto Legislativo 62/2008, de 19 de junio, dictado por la Comunidad Autónoma de Cantabria, el mayor porcentaje de reducción que establece este último (99% en lugar del 95%) no plantea problema alguno; sin embargo, la obligación de mantenimiento de lo adquirido y del derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por parte del donatario, para la aplicabilidad de lo previsto en el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, deberá cumplirse no durante los cinco años previstos en el citado Decreto Legislativo si no durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, conforme establece la legislación estatal.”

Nº de Consulta: V2379-16

Fecha: 31/05/2016

Impuesto: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “En 2015 la sociedad consultante ha efectuado una reducción de su capital social con devolución de aportaciones mediante la amortización de acciones.” Se pregunta “si los socios tendrían que declarar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las cantidades percibidas con motivo de dicha reducción de capital.”

Se responde que “debe distinguirse:

El importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos minora el valor de adquisición de los valores afectados hasta su anulación. En caso de que dicho importe coincida con el valor de adquisición de las acciones del socio no cabe hablar de exceso alguno. Si el importe devuelto supera tal valor de adquisición, el exceso tributa como un rendimiento del capital mobiliario, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión. No obstante, cuando se trate de valores no admitidos a negociación en mercados regulados y la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la reducción de capital y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva. El exceso sobre dicho límite minorará el valor de adquisición de las acciones conforme a lo dispuesto anteriormente.

El importe de la devolución de aportaciones que corresponda a beneficios no distribuidos tributará en su integridad como rendimiento del capital mobiliario.”

Nº de Consulta: V2323-16

Fecha: 25 /05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre Operaciones Societarias

Materia: “El consultante, junto con su mujer, ambos residentes en Suiza, poseen el 100% de las acciones de una sociedad establecida en Suiza cuyo patrimonio está compuesto únicamente por dos inmuebles sitos en España. A pesar de que el objeto social de la entidad consiste en la compra, venta, reconstrucción y administración de bienes inmuebles, la sociedad no ha afectado ninguno de los inmuebles a la realización de actividad económica alguna habiéndose dedicado únicamente a la mera tenencia y administración de los mismos sin haber percibido ingresos de ninguna naturaleza en su explotación. Los gastos soportados en la adecuación de los inmuebles no han sido objeto de deducción por la entidad. La sociedad será objeto de disolución y liquidación transmitiéndose los inmuebles a los dos socios.” Se plantea la cuestión de si “al disolverse la sociedad y adjudicarse los bienes inmuebles a los socios, si dicha transmisión está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y su tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “si la sociedad ha realizado operaciones de su tráfico en España será exigible el impuesto por la modalidad de operaciones societarias en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.1.B) c), anteriormente transcrito, y la disolución de la sociedad deberá tributar conforme a lo dispuesto en los artículos 19.1, 23. b), 25.4 y 26 del TRITPAJD. Ahora bien, la simple disolución de una sociedad Suiza que su activo está compuesto por dos inmuebles situados en España no implica por sí misma que la sociedad haya realizado operaciones de tráfico en España, ya que dicha sociedad se tendrá que disolver de acuerdo con las leyes de su país; solamente en el caso de que la sociedad haya realizado efectivamente operaciones de su tráfico en España, la disolución de la misma tributará por el concepto de operaciones societarias; si la sociedad no ha realizado operaciones de su tráfico en España, la disolución de la sociedad quedará fuera del ámbito de aplicación del impuesto en la modalidad de operaciones societarias, y, en ese caso, la escritura que recoja la disolución de la entidad, al tratarse de una operación que recae sobre dos bienes inmuebles situados en España, inscribibles por tanto en un registro público español y no sujeta a la modalidad de operaciones societarias, resultará de aplicación la modalidad de actos jurídicos documentados, cuota variable del Documento Notarial. Este Centro Directivo no puede determinar si la entidad ha realizado o no operaciones de tráfico en España, será la oficina liquidadora competente la que en función de la documentación aportada determinará una u otra circunstancia.”

La novación objetiva de la obligación garantizada por la hipoteca en la que concurre una novación subjetiva de los deudores supone la constitución de una nueva hipoteca

Nº de Consulta: V2360 -16

Fecha: 27 /05/ 2016

Impuesto: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados

Materia: “En noviembre de 2015 la entidad consultante y ocho prestamistas suscribieron un contrato de financiación destinado a financiar determinada deuda de la consultante. Los prestamistas entregaron a la entidad consultante 150 millones de euros quedando pendiente adhesiones futuras. En diciembre de 2015, a los efectos de garantizar el cumplimiento de las obligaciones, la entidad consultante, los ocho prestamistas, y un Agente de Garantías formalizaron una escritura de hipoteca inmobiliaria de máximo en virtud de la cual la entidad consultante constituyó un derecho real de hipoteca inmobiliaria de primer rango sobre dos inmuebles como garantía del pago a dichos acreedores hipotecarios. En febrero de 2016 se adhirieron dos nuevos prestamistas, mediante el otorgamiento de dos pólizas de crédito en cuenta corriente de hasta un máximo de 10 millones de euros procediendo a elevar a escritura pública la novación de la hipoteca de máximo mencionada, a fin de que dicha hipoteca pase a garantizar también los créditos de estos dos nuevos prestamistas.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “En el caso planteado no nos encontramos únicamente ante una novación subjetiva, sino ante una novación extintiva ya que también va a cambiar el objeto de la obligación, que, como se ha dicho anteriormente, tiene que estar plenamente delimitado en la inscripción inicial, por lo que se estará constituyendo una nueva hipoteca que necesitará una nueva inscripción y que será valuable, siendo la base imponible tal y como establece el apartado 1 del artículo 30 del TRLITPAJD, el importe total garantizado.”

Nº de Consulta: V2368 -16

Fecha: 30 / 05 / 2916

Impuesto: Impuesto sobre Donaciones

Materia: “Donación a hijo de participaciones en Comunidad de Bienes que gestiona una oficina de farmacia.” Se plantea la “aplicabilidad, con ocasión de la donación, de la reducción estatal y de la bonificación autonómica valenciana.”

Para el Centro Directivo “concurriendo la exención en el impuesto patrimonial y los restantes requisitos establecidos en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, procedería la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para la donación de las participaciones de la Comunidad de Bienes a que se refiere el escrito de consulta.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMIICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 6 de mayo de 2016, nº 02777/2014/00/00, Vocalía Décima. “Impuesto sobre Sociedades. Efectos del cumplimiento de una condición resolutoria prevista en un contrato de compraventa cuyo resultado se había incluido en la liquidación de un ejercicio anterior. Diferente incidencia cuando se trata del IRPF”

“Fiscalmente, la sociedad ha de reflejar los efectos de la resolución de la compraventa en la autoliquidación del ejercicio del cumplimiento de la condición. No procede solicitar la rectificación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio en que se celebró el contrato sujeto a condición resolutoria.

Como señala el TS, en un impuesto -Impuesto sobre Sociedades- cuyo hecho imponible se delimita atendiendo a conceptos económicos, el contrato inicial se configura como una operación que ha generado un resultado dando lugar a la realización del hecho imponible y al devengo del impuesto en el ejercicio correspondiente. Por otra parte, la resolución derivada del cumplimiento de la condición prevista, es una operación económica distinta, que conlleva un resultado diferente que ahora puede ser una ganancia o una pérdida que deberá reflejarse en el ejercicio en que se produce, sin que haya que retrotraer los efectos de la resolución.

Criterio recogido en STS de 14 abril de 2000 (rec. 5161/1995).

Por el contrario, en el IRPF, en que se tributó por la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la compraventa, la resolución de la misma por cumplimiento de la condición prevista, tiene plenos efectos retroactivos (ex tunc), lo que supone, también fiscalmente, volver al estado jurídico preexistente como si el negocio no se hubiera celebrado, procediendo la regularización de la situación tributaria que excluya el resultado correspondiente a la venta ahora resuelta mediante los procedimientos previstos en la LGT, como la solicitud de rectificación de la autoliquidación prevista en su artículo 120.3.

Criterio recogido en resolución del TEAC 00/5377/2010 de 26-04-2012”

 

Resolución de 5 de julio de 2016, nº 06112/2015/00/00, Vocalía Duodécima Tribunal Económico Administrativo Central. Fuerza vinculante de sus resoluciones para toda la Administración tributaria, estatal o autonómica: supuestos de aplicación.

Son tres los supuestos en los que la Ley General Tributaria atribuye a los criterios del Tribunal Central fuerza vinculante para toda la Administración tributaria, estatal o autonómica:

A) Las resoluciones que dicte el Tribunal Central resolviendo los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio regulados en el art. 242 de la LGT.

B) Las resoluciones que dicte el Tribunal Central resolviendo los novedosos procedimientos de adopción de resoluciones en unificación de criterio a las que se refiere el párrafo segundo del art. 229.1.letra d) de la LGT, recientemente modificado por la Ley 34/2015.

C) Otra manifestación más de esa labor unificadora legalmente atribuida, y en aras de la seguridad jurídica y de la unicidad de criterio en el ámbito de la Administración, evitando aplicar a los obligados tributarios criterios distintos en función del órgano administrativo con el que se relacionen o incluso del ámbito territorial donde se halle enclavado su domicilio fiscal, es la doctrina reiterada del TEAC, según prevé el actual art. 239.8 (apartado 7 hasta la reforma de la Ley 34/2015).

En este sentido, y para que exista doctrina reiterada, será necesario que existan dos o más resoluciones que apliquen un mismo criterio, resolución o resoluciones anteriores cuya existencia se indicará en la resolución o resoluciones posteriores, a efectos de que por todos se pueda entender que es doctrina reiterada, cumpliendo así con esta cita expresa con el mandato de la Ley contenido en el art. 239.8 de que el Tribunal Central recoja de forma expresa que se trata de doctrina reiterada.

Las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos. Así está previsto expresamente en el art. 89.1 párrafo tercero de la LGT, y encuentra su sentido en la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y los órganos encargados de la revisión de los actos resultantes de dicha aplicación. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar. El legislador, con la modificación parcial de la LGT llevada a cabo por la Ley 34/2015, reconoce expresamente, en el invocado art. 229.1, lo que él mismo denomina “la labor unificadora de criterio”, en el ámbito administrativo claro está, del Tribunal Central”.

Unificación de Criterio

 

Resolución de 5 de julio de 2016, nº 00087/2016/00/00, Vocalía Duodécima. Procedimientos tributarios. Efectos de la anulación o declaración de nulidad de pleno derecho de un procedimiento de verificación de datos: si la prescripción no lo impide, la Administración puede iniciar un procedimiento de comprobación limitada o de inspección.

“Tras la previa declaración de improcedencia de un procedimiento de verificación de datos, por exceso de objeto o alcance del mismo, y la consiguiente anulación o declaración de nulidad de pleno derecho del mismo, la Administración tributaria puede iniciar un procedimiento de comprobación limitada o de inspección siempre que la prescripción no lo impida”

También expresa la Resolución que existen diferencias radicales y esenciales, que afectan directamente a los derechos y garantías de los obligados tributarios, entre el procedimiento de verificación de datos y cualquiera de los otros dos procedimientos, comprobación limitada e inspección, por lo que no puede resultar indiferente la utilización correcta por parte de la Administración de los mismos so pretexto de que los trámites pueden ser iguales aparentemente en unos y otros. Tales diferencias, que afectan directamente a los derechos y garantías de los obligados tributarios y a sus posibilidades de defensa son:

(i) La liquidación sin efecto preclusivo dictada que pone fin al procedimiento de verificación de datos, ha servido para interrumpir en favor de la Administración el plazo de prescripción de cuatro años de la acción para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, interrupción ésta que, tengámoslo en cuenta, afecta a todos los elementos de la obligación tributaria con alcance general, aun cuando la verificación se haya referido a uno solo concreto de ellos. (ii) A pesar de lo anterior, la Administración que ha utilizado improcedentemente el procedimiento de verificación de datos, se beneficia de quedar dispensada de especificar en su resolución “las actuaciones concretas realizadas”, a diferencia de lo que se exige en el procedimiento de comprobación limitada, lo que afectará sin duda a las garantías de defensa de los obligados tributarios si se ha optado por la utilización de un procedimiento improcedente; (iii) la elección por parte de la Administración de iniciar un procedimiento de verificación de datos, y no de comprobación limitada, siendo este último el procedente, le deja abierta la posibilidad de volver a comprobar, sin límite y sin vinculación alguna al previo pronunciamiento administrativo, el objeto previamente regularizado. Y esta diferencia, al haber iniciado desde el principio un procedimiento para efectuar actuaciones que, de forma clara, expresa y abierta no estaban permitidas por la Ley, afecta de plano a los derechos y garantías de los obligados tributarios”

Por último, aclara la Resolución que “es contrario al principio de conservación de actos y trámites del artículo 66 de la LRJPAC, y a la interpretación que del mismo hace la jurisprudencia del Tribunal Supremo, no permitir la incorporación de los datos y documentos obtenidos en el procedimiento de verificación de datos al procedimiento posterior de comprobación limitada o de inspección por el hecho de que aquél hubiera sido declarado radicalmente nulo.”

 

CONSULTAS DE LA DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA

Consulta de 26 de febrero de 2016. Pacto sucesorio con eficacia de presente por el que se otorga la nuda propiedad de unos inmuebles a los herederos.

“La madre del consultante pretende realizar un pacto sucesorio con eficacia de presente con tres de sus hijos, en virtud del cual cada uno de éstos (el compareciente y dos de sus hermanas) recibirá la nuda propiedad de uno de los tres bienes inmuebles titularidad de aquélla (de la madre), quien se reservará el usufructo de los mismos, y el saldo de unas cuentas corrientes y depósitos, para poder mantenerse mientras viva. En concreto, el compareciente recibirá la nuda propiedad de un inmueble con la carga modal de dar a dos de sus hermanos un cuarto de su valor a cada uno de ellos, y a dos de sus sobrinas otro cuarto. Según se indica literalmente: «esta carga modal se podría resolver cuando se disponga del pleno dominio junto con el usufructo, con la inscripción en el Registro de sus correspondientes cuartos y octavos (las sobrinas) o con el fruto de la venta de la vivienda repartido de acuerdo con la carga modal». Adicionalmente, las otras dos hermanas recibirán la nuda propiedad de un inmueble cada una de ellas, con la carga modal de dar a otro tercer hermano un tercio del valor de los citados inmuebles, en las mismas condiciones señaladas más arriba. En total, la madre del consultante tiene siete hijos, y su patrimonio quedará finalmente dividido en siete hijuelas de igual valor.

 Desea saber si el pacto descrito puede ser considerado como un título sucesorio, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “Actualmente, el artículo 4 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en vigor desde el 1 de abril de 2015, establece expresamente que, a todos estos efectos, solamente tendrá carácter de título sucesorio el pacto sucesorio con eficacia de presente que suponga la atribución de la titularidad de un bien singular, en el supuesto en que esa atribución sea parte de una disposición más amplia en la que, al menos, concurra otro elemento vinculado con la designación hereditaria en un instrumento paccionado respecto de otros elementos patrimoniales diferentes. En otro caso, la citada atribución tendrá el carácter de negocio jurídico gratuito e «inter vivos». El referido precepto también precisa que no se exigirá este contenido adicional, en el caso de que el bien singular cuya titularidad se atribuya sea el único elemento integrante del patrimonio del instituyente.

De esta forma, se ha delimitado legalmente el concepto de pacto sucesorio con eficacia de presente que tiene la consideración de título sucesorio a efectos fiscales, aunando el máximo respeto a la naturaleza y a las características de la figura civil, por una parte, y el adecuado equilibrio entre el tratamiento tributario de todos los contribuyentes, por otro lado (con independencia de cuál sea su vecindad civil).

 En el supuesto planteado, el consultante afirma que su madre tiene intención de transmitir la nuda propiedad de todos sus bienes inmuebles presentes, reservándose el derecho de usufructo sobre los mismos, así como el dinero que posee en cuentas corrientes y en depósitos bancarios, para poder mantenerse mientras viva.

Atendiendo a todo lo anterior, esta Dirección General considera que el pacto en virtud del cual la madre del consultante transmitirá la nuda propiedad de los bienes citados (los cuales conforman la práctica totalidad de su patrimonio), a favor de tres de sus hijos, imponiéndoles la carga de entregar parte del valor de los mismos a otros hijos y nietos de la instituyente, puede ser considerado como un título sucesorio, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

 

Consulta de 22 de marzo de 2016. Regularización de la titularidad de una parcela de garaje escriturada a nombre de un único titular. Reconocimiento de dominio en proindiviso pactado en documento privado. Permuta por dos parcelas de garaje de construcción futura.

“En 1997, el consultante y su hermana tenían intención de adquirir una parcela de garaje a partes iguales (por mitades indivisas). A pesar de que la hermana del compareciente deseaba hacer frente a la compra con fondos privativos (de los que era titular con anterioridad a la celebración de su matrimonio), según se indica, los adquirentes quisieron asegurarse de que la referida parcela quedara excluida de la sociedad conyugal formada por ella (por la hermana del consultante) y por su marido (con quien acababa de casarse). Por este motivo, en la escritura de compraventa figuró el compareciente como único comprador, aunque, al mismo tiempo, los dos hermanos reconocieron en un documento privado que la parcela les pertenecía a ambos a partes iguales. Años después, el 22 de junio de 2007, el consultante, de común acuerdo con su hermana, transmitió la parcela de garaje a una sociedad, mediante un contrato de permuta de cosa presente por cosa futura. Concretamente, mediante un contrato en virtud del cual entregó la finca en cuestión, a cambio del derecho a recibir dos nuevas parcelas de garaje de igual valor, ubicadas en el edificio a construir sobre el mismo terreno. La construcción de este nuevo inmueble finalizará a lo largo de 2016, y el consultante y su hermana pretenden adjudicarse individualmente las dos nuevas parcelas de garaje (una para cada uno).

Desea conocer cómo deben declarar la adjudicación a la hermana de una de las nuevas parcelas de garaje. En particular, quiere saber si esta adjudicación será considerada como una donación entre hermanos.”

“Los reconocimientos de dominio a favor de persona determinada tienen la consideración de transmisiones patrimoniales a efectos de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvo que se acredite el pago, la exención, o la no sujeción, del Impuesto correspondiente a las transmisiones cuyos títulos vienen a suplir.

Asimismo, el artículo 24 de la NFITPAJD especifica que el reconocimiento de propiedad, a título de haber adquirido el bien de que se trate en concepto de mandatario o gestor de otra persona, tiene la consideración de verdadera transmisión, salvo que conste esta circunstancia en el título o documento acreditativo de la adquisición que se supone efectuada por poder o encargo, o salvo que la actuación en concepto de mandatario o gestor pueda, en su caso, ser acreditada a través de otros medios de prueba.

En el supuesto planteado, no puede acreditarse el pago del Impuesto correspondiente a la transmisión por parte del compareciente a su hermana, ni de una de las nuevas parcelas de garaje objeto de consulta, ni del derecho que ostenta a recibirla de la sociedad promotora (esto último, conforme a lo indicado en el artículo 19 de la NFITPAJD, según el cual: «En la transmisión de créditos o derechos, mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el Impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión»). Tampoco puede probarse el pago del Impuesto correspondiente a la transmisión por el compareciente a su hermana de la mitad de la parcela de garaje originaria, adquirida en 1997.

Además, en ninguno de los contratos suscritos por el consultante se hizo constar que actuara como mandatario de su hermana (ni en el de compra de la parcela inicial, ni en el de permuta de ésta por las dos nuevas parcelas de garaje). Adicionalmente, tampoco existe ninguna escritura pública previa de constitución de la relación representativa existente entre ambos (entre el compareciente y su hermana).

Por lo que, en estas condiciones, debe entenderse que el reconocimiento del dominio sobre una de las parcelas de garaje a favor de la hermana del consultante (o del derecho a recibirla de la sociedad promotora) estará sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvo que pueda acreditarse la relación de representación existente entre las partes, de cara a la celebración de estos contratos de compra y de permuta, a través de cualquier otro medio de prueba. No obstante, esta Dirección General entiende que, en la valoración de estas otras pruebas (que, eventualmente puedan ser aportadas) se debe ser especialmente riguroso, al menos a efectos fiscales, en la medida en que nos encontramos ante una suerte de negocio fiduciario, en el que las partes pretenden ir contra sus propios actos, y cuya admisión indiscriminada puede abrir la vía, entre otras actuaciones irregulares, a la elusión del pago de los impuestos correspondientes a segundas o ulteriores transmisiones, y al establecimiento de esquemas de fraude de acreedores (incluida la propia Hacienda Pública).”

“El consultante y su hermana podrían acordar la cesión de parte de los derechos que ostenta el primero (el consultante) frente a la sociedad promotora del nuevo inmueble, o la transmisión de una de las parcelas de garaje recibidas de ésta, en pago de la deuda que aún tenga frente a la segunda (frente a la hermana), por los fondos que recibió de ésta para adquirir la parcela originaria.

 De modo que, admitiendo que el abono de las citadas cantidades por parte de la hermana del consultante le generó un derecho de crédito frente a éste (frente al consultante), ambas partes podrían convenir que ella se adjudicara una de las parcelas en cuestión en pago de esta deuda (dación en pago).”

Sobre el reconocimiento de dominio en el Informe correspondiente a agosto de 2010 escribimos lo siguiente:

“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 29 de junio de 2010, Recurso 1576/2008. Sólo hay una transmisión, a efectos del ITP, cuando se rectifica una escritura reconociéndose por las partes que el comprador en lugar de intervenir en su propio nombre lo hacía como mandatario verbal de los verdaderos compradores, que también comparecen y lo ratifican. La escritura de rectificación se otorgó 19 días después, inscribiéndose en el Registro la finca a nombre de los verdaderos compradores.

Los argumentos que utiliza el Tribunal para estimar el recurso son los siguientes: “ El art. 19 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece: la declaración o reconocimiento de propiedad u otro derecho, a título de haber obrado en Concepto de mandatario o gestor de la persona a cuyo favor se hacen, al verificar la adquisición de los bienes a que dicha declaración o reconocimiento se refieran, se considerará como verdadera transmisión, si en el título o documento acreditativo de la que se supone realizada por poder o encargo, no constaran consignados en legal forma tal carácter y circunstancias y sin perjuicio de que la actuación en concepto de mandatario o gestor pueda acreditarse por otros medios de prueba. Los demandantes han acreditado que, en la escritura de 3 de marzo de 2005, D. Rodrigo intervino como mandatario verbal de D. Faustino y Dña. CarinaY lo hacen con la aportación del documento privado de compraventa de 24 de enero de 2005; cuya validez no ha sido impugnada por las administraciones demandadas y codemandada. También traen al proceso el documento firmado por el Notario, de 23-11-2005, en el que hace constar el error involuntario cometido. Pero es que, además, correspondiente a la escritura de 3 de marzo de 2005, subsanada y ratificada por la de 22 de marzo de 2005, los cónyuges D. Faustino y Dña. Carina, presentaron declaración-liquidación del ITP, en su calidad de sujeto pasivo, ingresando su importe.

NOTAS.- Con el título de “Reconocimiento de dominio a favor de persona determinada: tributación por el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados”, los Notarios Carmelo Agustín Torres y Jaime Agustín Justribó publicaron un trabajo en La Notaria III, 2001, páginas 89 a 94, en el que escriben que “el dato fundamental para tener en cuenta la existencia de una o dos transmisiones es el hecho de que la declaración al tiempo del título de adquisición….. se efectúe antes o simultáneamente al otorgamiento del título o después”.

Aquí la visión civil del problema es necesaria, teniéndonos que remitir a la Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 6 de julio y 25 de agosto de 2006, que aceptan la tesis de Gullón Ballesteros. Para la Dirección General si el carácter ajeno de la gestión del representante indirecto queda suficientemente acreditada, debe atribuirse efectos directos a la actuación del representante para el representado, perteneciéndole la propiedad desde la consumación del contrato. En las Notas Practicas publicadas por el Boletín del Colegio de Registradores, número 131, enero de 2007, páginas 65 a 67, se concluye, al comentar dichas Resoluciones, que no se estima imprescindible la existencia de una escritura previa en la que se atribuyera al gestor las facultades de representación, y se considera admisible la declaración de las partes dirigidas a suplir la falta de acreditación previa de la misma, siempre que vaya acompañado de algún hecho o circunstancia que permita afirmar su existencia, es decir, que debe existir una apoyatura objetiva adicional.

Es ilustrativo lo escrito por el Notario José Luis Fernández Lozano, siguiendo a Gullón Ballesteros, en Instituciones de Derecho Privado, Tomo I, Personas, Volumen 2º, 2003, edición del Consejo General del Notariado, especialmente páginas 605 a 609, al expresar que para un sector de la doctrina “la propiedad de lo adquirido en los supuestos de representación indirecta pertenece directamente al mandante, no siendo necesario un nuevo negocio de trasmisión entre mandatario y mandante”. Ahora bien, habiéndose inscrito la adquisición a favor del representante, cabe que el representado obtenga la inscripción a su favor. Si ha existido poder de representación bastará la concurrencia del transmitente, representante y representado al otorgamiento de una escritura de ratificación, haciendo constar la actuación representativa y la reseña del poder. Si no ha existido poder de representación, cabe la ratificación por el representado de la adquisición hecha por el representante en una escritura de rectificación-ratificación, a la que deberán concurrir igualmente representado, representante y transmitente. “Si el representado no pudiese obtener la comparecencia voluntaria de las otras dos partes, habría de ejercitar judicialmente una acción tendente a conseguir la rectificación registral, conforme a lo dispuesto en el artículo 40 de la Ley Hipotecaria”.

Desde el punto de vista fiscal el problema fundamental es el de si en los negocios fiduciarios se pueden apreciar dos trasmisiones o sólo una. El artículo 19 del Reglamento del ITP es claro: siempre que se pueda acreditar la existencia de la fiducia sólo se grava una trasmisión. Como vimos en el Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente al mes de marzo de 2009, al reseñar la Sentencia de 18 de enero de 2009 -el conocido por la doctrina como el caso Cruzcampo- a efectos del IRPF en los negocios fiduciarios se estima que solo hay una trasmisión, aceptándose la tesis de Don Federico de Castro de que los negocios fiduciarios no son aptos para trasmitir el dominio pleno; además como escribió el Profesor Báez lo pretendido por la norma es que el elemento objetivo del hecho imponible sea atribuido al sujeto que manifiesta la capacidad económica, es decir, el fiduciante y no el fiduciario.

Para Gullón Ballesteros la situación que se genera mediante la adquisición de un intermediario en nombre propio es en ciertos extremos análoga a la del negocio fiduciario. El concepto de representación indirecta y fiducia están íntimamente entrelazados. Para Díez-Picazo y Gullón Ballesteros lo que diferencia el negocio fiduciario de la representación indirecta es que en el primero de acuerdo con sus estipulaciones debe el fiduciario no solo adquirir, sino también conservar la cosa en titularidad o en su nombre hasta que se cumplan las finalidades de la fiducia. En la fiducia, el fiduciario actúa no solo por cuenta e interés del fiduciante sino también, por cuenta e interés propio.

La cuestión también está estudiada por el Inspector de Hacienda Eduardo Sanz Gadea en su obra “Medidas Antielusión Fiscal”, editada en 2009 en la colección Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, Doc.nº 8/09, páginas 215 y 216, en la que tras exponer la doctrina de Falcón Tella y Ruiz Toledano, que consideran que la transmisión fiduciaria surte los efectos de una transmisión ordinaria, cita las Sentencias que resuelven lo contrario: Sentencia del Tribunal Supremo del 20 de febrero de 1991 y Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 2 noviembre de 1993, refiriéndose a continuación a la doctrina de Don Federico de Castro de que el fiduciante es el propietario y de que el fiduciario no adquiere la propiedad, reconociendo las repercusiones tributarias que tiene dicha doctrina. Un buen estudio de la evolución histórica del problema en el Derecho Civil español es el de la Profesora Gema Tomás Martínez, publicado en Estudios de Deusto, segunda época vol.52/1, enero-junio 2004, titulado “Fiducia, negocio fiduciario y titularidad fiduciaria: un recorrido a través de la doctrina y de la jurisprudencia”. Expone la autora que la revisión que hizo de Castro ha influido poderosamente a partir de los años 60 del pasado siglo: Jordano Barea y Albaladejo abandonaron la tesis de Castán sobre el doble efecto, introducida por el ilustre civilista en los años 40, desde Italia, cuando en dicho país ya estaba en retroceso. A su vez la Sala Primera del Tribunal Supremo ha declarado que el fiduciario “no puede integrar en su patrimonio el objeto sobre el que recae como si la titularidad fuese suya y no del fiduciante”. En el nuevo Código Civil de los Países Bajos, NBW, 1992, Libro tercero, artículo 84, párrafo tercero, se niega expresamente que el negocio fiduciario sea título válido para transmitir la propiedad. La tesis del Profesor de Castro triunfa plenamente en la jurisprudencia en los años 90 del siglo pasado.

La repercusión de lo expuesto sobre la tributación es obvia, salvo que el legislador fiscal haga uso de la autonomía de dicho derecho en la configuración del gravamen de las instituciones. Así en el ITP al gravar la adjudicación para pago de deudas, transmisión provisional ligada a un mandato traslativo, se sujeta al impuesto, pero con derecho a la devolución si se acredita la transmisión dentro del plazo de los dos años siguientes, siempre que dicha adjudicación para pago no se haya efectuado al acreedor. En el IVA se sujeta tanto la comisión de compra como la de venta en la que el comisionista actúe en su propio nombre, entendiéndose que se producen dos entregas distintas, una del comitente al comisionista y otra de ese al cliente; o bien una del proveedor al comisionista y otra de éste al comitente. El devengo del IVA correspondiente en ambos casos a cada una de las entregas coincide al mismo tiempo. Un ejemplo: en el supuesto de que un artista venda su obra a través de una galería de arte que actúe en nombre propio, se entenderá que existe dos entregas sucesivas a efectos del IVA: la realizada por el artista a la galería y la efectuada por ésta al cliente, consulta 1952-98 de 18/1998.

A propósito de la Plusvalía Municipal, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Málaga, de 2 de junio de 2004, recurso 357/2002, resolvió que, en las adjudicaciones para pago de deudas, efectuadas a favor de una comisión de acreedores, no se devenga dicho impuesto por no haber verdadera transmisión, careciendo la adjudicación de eficacia traslativa del dominio.”

 

 SENTENCIAS PARA RECORDAR

Sujeción a AJD de la reparcelación urbanística otorgada en escritura pública.

Sentencia del TSJ de Andalucía de 23 de julio de 2015, Sede de Málaga, Recurso 1120/2007. 

Nos hallamos, según la escritura de 23 de abril de 2004 ante una agrupación de fincas de propietario único (la mercantil actora) sobre la que se presenta un Proyecto de Reparcelación aprobado por el Ayuntamiento de Estepona. Así mediante la citada escritura la actora formaliza la agrupación referida y eleva a público el Proyecto de Reparcelación”

Citando reiterada jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se deniega la exención. Entre otras, se cita la Sentencia de dicho Tribunal de 11 de enero de 201l: «Pero es que además de conformidad con el artículo 45.1.b.7 del Texto Refundido del Impuesto como el anteriormente referido precepto del Reglamento, invocado por el recurrente, resulta que la exención está restringida a las trasmisiones de terrenos como consecuencia de la correspondiente aportación y a la posterior adjudicación de solares que se efectúen a favor de los previos aportantes de los terrenos y ello, tanto, en el supuesto de que se constituya la Junta de Compensación como en el supuesto del sistema de reparcelación . Resultando que no tienen tal carácter ninguna de las anteriores operaciones o actos que se documentaron en la escritura pública de 10 de agosto de 2000, de la que dimanan las liquidaciones objeto de impugnación, concretamente en la misma se procedió a la Renuncia, segregación, agrupación y parcelación de distintas fincas. Teniendo en cuenta además que el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria impide la aplicación de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos, entre otros, a las exenciones.”

Para la doctrina del TS también está sujeta a AJD la constitución de una Junta de Compensación en el siguiente caso, recogido, entre otros, por la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 1 de marzo de 2016, Recurso 753/2014: “En este caso los propietarios que se integran en la Junta de Compensación mantienen la titularidad de sus bienes y derechos, pues la Junta de Compensación tiene «carácter fiduciario», como antes se ha puesto de manifiesto. Esto supone que al no haber transmisión de los terrenos en la constitución de la Junta de Compensación no resulta de aplicación la exención que se alega en la demanda.

Así resulta de la STS de 10 de mayo de 2010, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 160/2005, en la que se dice: “como acertadamente señala el Abogado del Estado, en la actuación urbanística por el sistema de compensación existen tres tipos de operaciones: la primera de aportación por los particulares a la Junta de Compensación de los terrenos de su propiedad, la segunda consistente en la agregación, segregación y agrupación de aquellos a los efectos de determinar cuáles son los terrenos de cesión obligatoria al Ayuntamiento y configurar la estructura de la urbanización, y la tercera, una vez ejecutada la urbanización, la adjudicación a los propietarios de las parcelas resultantes. Pues bien, de la dicción literal del precepto que establece la exención no puede extraerse otra consecuencia que solo la primera y la tercera de esas operaciones están amparadas por la exención, quedando fuera de la misma la comprensiva de actos de agrupación, agregación o segregación. De esta forma, el beneficio fiscal ampara los actos que en el proceso de urbanización implican un cambio en la detentación de los bienes, pero no aquéllos en que ese cambio no se produce. Y conforme al artículo 24 de la Ley General Tributaria, «no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible y de las exenciones o bonificaciones.”

 “Esto mismo resulta de la STS de 26 de diciembre de 2012, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 262/2010.”

“Esto se reitera en las posteriores SSTS de 11 de febrero de 2013 (dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 261/2010), y de 20 de febrero de 2014 (casación 4548/2012).

Frente a lo que se alega por la parte demandante, los propietarios de las fincas que constituyen la Junta de Compensación no las han transmitido en virtud de esa constitución la titularidad de sus fincas, pues en otro caso no mantendrían la facultad de disposición respecto de ellas que resulta de lo dispuesto en el art. 10 de los Estatutos de la Junta de Compensación al que antes se ha hecho referencia. Por ello, el carácter «fiduciario» con el que actúa la Junta de Compensación determina que no está exenta del Impuesto de que se trata, como resulta de la jurisprudencia antes citada.

No está de más añadir que acto inscribible en el Registro de la Propiedad es el que la normativa señala que es susceptible de tener acceso a él.”

Recordemos también que tras la reforma de la legislación del IVA a partir del 1 de enero de 2015 ha desaparecido la exención de IVA de la que gozaba la transmisión de terrenos a la Junta de Compensación no fiduciaria, y su posterior adjudicación, que quedaran sujetas al IVA, siempre que el propietario ostente la condición de empresario o profesional, sin perjuicio de la posibilidad de su renuncia.

 

Lucena, a 3 de agosto de 2016

 

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

 

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PORTADA HISTÓRICA

 

Palacio de la Magdalena (Santander)

Palacio de la Magdalena (Santander)

Informe Fiscal Abril 2016

Indice:
  1. Bonificación fiscal del 95% en el Impuesto de Sucesiones por empresa familiar.
  2. Escisión por mero ahorro fiscal.
  3. Legitimación para interponer recursos de los obligados al pago del impuesto en virtud de pacto.
  4. El legatario obligado a entregar una cantidad de dinero no puede deducir su importe del ISD.
  5. Necesidad de acreditar inmediatamente, y no sólo invocar, el verdadero valor del bien para evitar la aplicación del valor catastral multiplicado por un coeficiente.
  6. Para que la fianza prestada por un sujeto pasivo de IVA esté exenta de IVA y no sujeta a ITP es preciso que el fiador, una sociedad mercantil, actúe en el ejercicio de su actividad empresarial.
  7. Rectificación de la declaración del IRPF para aplicar las reducciones en el ISD. Admisión en un caso y denegación en otro.
  8. La calificación del bien inmueble a efectos del Catastro Inmobiliario no es la que determina en este caso los criterios de valoración y el valor real del inmueble, sino que es su situación y verdadera finalidad que no es la agrícola sino la residencial.
  9. El pacto de entrega de la posesión contenido en el documento privado de venta debe ser corroborado por otros medios de prueba.
  10. La Administración tributaria no puede invocar la teoría del funcionario de hecho para evitar la nulidad de un acto administrativo de liquidación por incompetencia manifiesta.
  11. No son deducibles los gastos de comida, bebida, alojamiento y regalos alegados por un profesional del derecho al no justificarse su necesidad y vinculación con su actividad
  12. Sujeción a ITP de la transmisión de oro por particulares a empresarios.
  13. La base imponible en ITP de una VPO pude ser inferior al precio máximo
  14. Tritufación del trust
  15. ¿Tiene personalidad jurídica la sociedad rural menorquina?
  16. Vivienda indivisible que se adjudica a un comunero, asumiendo la deuda hipotecaria que la grava
  17. Si la condición de contribuyente deviene firme no se produce alteración por la repudiación de la herencia
  18. Cada comunidad debe cumplir los requisitos legales del IRPF para que su actividad sea calificada como económica
  19. Administradores de sociedades mercantiles. Eficacia frente a la Hacienda Pública de la caducidad del cargo de administrador.
  20. Tributación de la transacción judicial

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Resoluciones del Tribunal Administrativo de Guipúzcoa.

Sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA

Sentencia de 26 de mayo de 2016, asunto C-607/14. «Procedimiento prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Directiva 2006/112/CE — Exención — Artículo 135, apartado 1, letra d) — Operaciones relativas a los pagos y giros — Concepto — Compra de entradas de cine por teléfono o en Internet — Pago mediante tarjeta de débito o tarjeta de crédito — Servicios denominados “de gestión de pagos mediante tarjeta”»

“El artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que la exención del impuesto sobre el valor añadido que allí se establece para las operaciones relativas a los pagos y giros no es aplicable a un servicio denominado «de gestión de pagos mediante tarjeta de débito o de crédito», como el que es objeto del litigio principal, realizado por un sujeto pasivo prestador de ese servicio, cuando una persona compra, a través de ese prestador, una entrada de cine que éste vende en nombre y por cuenta de otra entidad, tanto si esa persona paga mediante tarjeta de débito como si lo hace mediante tarjeta de crédito.”

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Bonificación fiscal del 95% en el Impuesto de Sucesiones por empresa familiar.

Sentencia de 26 de mayo de 2016, Recurso 4027/2014. Se debate la cuestión de si procede para gozar de la bonificación fiscal analizada es necesario que la persona que forma parte del grupo familiar y que cumple el requisito de ejercer funciones efectivas de dirección de la empresa familiar, percibiendo por ello la mayoría de sus rendimientos, debe, además, ser titular de alguna participación en el capital de dicha empresa.

“Se refiere el presente recurso a la cuestión de si para gozar de la bonificación fiscal del 95% por empresa familiar prevista en el art. 20.2 c) de la Ley 29/198, del Impuesto de Sucesiones, es necesario que la persona que forma parte del grupo familiar y que cumple el requisito de ejercer funciones efectivas de dirección de la empresa familiar, percibiendo por ello la mayoría de sus rendimientos, debe, además, ser titular de alguna participación en el capital de dicha empresa.”

Se responde que ”el segundo requisito es el que hace referencia a la necesidad de que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. De este segundo requisito tampoco resulta la obligación de que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de participaciones, pudiendo pertenecer éstas al grupo familiar.” En igual sentido la Sentencia de la misma fecha, Recurso 4098/2014.

Sentencia del TS de 30 de mayo de 2016, Recurso 570/2015. La transmisión de un hotel con las licencias oportunas, siendo una unidad económica autónoma, no está sujeta a IVA sino a ITP, por lo que no es deducible el IVA devengado.

Escisión por mero ahorro fiscal.

Sentencia del TS de 30 de mayo de 2016, Recurso 1776/2015. No se aprecia motivo económico válido en la escisión, pues lo único que se pretende es el ahorro fiscal al repartir entre los socios el patrimonio social.

“La parte actora alega como principal motivo de la escisión las divergencias en la actuación empresarial entre los socios de la sociedad escindida que hacían inviable su continuidad, por lo que era necesario efectuar una reorganización empresarial que permitiera proseguir con la actividad económica. Señala » que las diferencias de criterio entre ambos grupos empresariales sobre los proyectos de inversión, el procedimiento de gestión, el sistema de financiación y la entrada de nuevos socios, dado el porcentaje de participación de cada una de las entidades (50% respectivamente), podía llegar a hacer imposible el funcionamiento de la sociedad participada por la paralización de sus órganos sociales «

“La Sala comparte las conclusiones de la Resolución recurrida que, tras analizar las alegaciones de las recurrentes, señala que » En definitiva, en el caso que nos ocupa, del relato de los hechos se desprende que lo que aquí se ha producido es la transmisión de solares, adjudicados algunos de ellos en proindiviso, a dos empresas ya existentes, cuyos objetos sociales son idénticos al de la entidad original, continuándose desde el momento de la escisión, la misma actividad por las dos entidades beneficiarías. La operación parece tener como única finalidad el reparto de un patrimonio común, sin que el mismo pueda justificarse como un motivo económico válido, según la normativa antes citada. Podemos concluir por tanto que la entidad no ha desvirtuado la fundamentación de la Inspección en cuanto a que el objetivo final de las operaciones societarias realizadas era la transmisión de un patrimonio evitando la tributación que dicha operación conllevaría, consiguiendo, en consecuencia, ventajas fiscales, las cuales no constituyen obviamente un motivo económico válido, pues se obtienen como consecuencia de un conjunto de transmisiones, cuyo único fin es, como decimos, evitar o minorar la carga tributaria que normalmente correspondería por la operación realizada por lo que, en definitiva, a la operación de escisión de que se trata no le es aplicable el régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades»

“De acuerdo con nuestra normativa mercantil, es la inscripción de la escisión la que determina la extinción de la entidad escindida y el traspaso de su patrimonio a las beneficiarias de la escisión, produciéndose con ello el devengo del impuesto que grava la renta derivada de dicha transmisión.” “Es cierto que, conforme al artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil, se considera como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación en el Registro Mercantil, pero no es menos cierto que en el supuesto examinado tal «retroacción» al 17 de enero de 2000, fecha de presentación de la escritura pública de escisión en el Registro Mercantil de Barcelona, en nada varía el devengo del impuesto que se entiende producido en el ejercicio 2000, pues tanto la fecha de presentación de la escritura como la efectiva inscripción registral se produjeron en enero de 2000.”

“La parte recurrente, se limita a desarrollar más ampliamente las razones que expuso en la demanda para justificar la existencia de divergencias de criterio, pero no nos ofrece razones de por qué la valoración probatoria de la Sala de instancia -que considera que la finalidad de la escisión no era otra que la del reparto de unos solares entre las sociedades beneficiarias, que se dedicaban a la misma actividad que la escindida resulta arbitraria o irrazonable-, y, en todo caso, es patente que el hecho de que se tengan diferentes criterios en la gestión de las sociedades beneficiarias, no significa por sí mismo que ello suponga divergencia en cuanto al modo de gestionar la sociedad escindida y que de hecho se hayan producido conflictos en dicha materia.

Finalmente, nada se aduce ante la afirmación de la sentencia acerca de que «nada impedía la conservación de la sociedad escindida, pudiendo ejercer el socio que no estuviera de acuerdo con la gestión social, su derecho de separación de la sociedad, tal y como reconocía la Ley de Sociedades Anónimas. La regulación contenida en el mencionado capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 no está diseñada para que los socios sustituyan su derecho de separación de una sociedad por un régimen fiscal especial.»

En la Sentencia del TS de 17 de marzo de 2016, Recurso 258172014, por el contrario, se apreciaron “motivos económicamente válidos en la operación de escisión. Dichos motivos consistieron en las discrepancias de criterio entre socios en cuanto a la organización empresarial, que hacían imposible la viabilidad de la empresa, por lo que era necesaria una reorganización empresarial, que optimizara ingresos, desarrollando de forma independiente cada una de las sociedades beneficiarias las tres actividades ejercidas en la sociedad matriz. Por tanto, al cumplirse todos los requisitos necesarios, la operación tiene derecho a la aplicación del régimen especial de diferimiento contenido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 del impuesto sobre Sociedades, tal y como el Tribunal de instancia estimó.”

 

SENTENCIAS DE TSJ Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de diciembre de 2015, Recurso 591/2013. “ “En lo que respecta al hecho de que la escisión fuera inscrita en el Registro Mercantil, debe ponerse de relieve que el control de legalidad encargado a los Registradores Mercantiles en modo alguno alcanza a la normativa fiscal, siendo la Inspección tributaria la competente para la verificación del efectivo cumplimiento de la misma. Y en el mismo sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional en Sentencias tales como la de 13-10-2011 (rec. n°. 353/2008 ) a tenor de la cual: «Debemos comenzar afirmando que la Sala comparte el criterio del TEAC, por cuanto con independencia de que la operación efectuada se califique desde un punto de vista mercantil como escisión, la Inspección puede examinar si dicha operación cumple con los requisitos exigidos por el referido régimen fiscal; es decir que la inscripción mercantil de la escisión, no determina por sí sola el derecho a disfrutar de los beneficios fiscales establecidos en el Ley 43/1995, que en este acto se discuten, y analizar si la referida operación se ajusta a los presupuestos legales establecidos en la referida norma.”

“A partir de 19 de julio de 2006, la operación de escisión parcial requiere no sólo que el patrimonio escindido tenga la consideración de rama de actividad, sino también que el patrimonio que permanece en la entidad escindida tenga igual consideración, tal y como dispone la Directiva comunitaria. Por tanto, antes de la modificación, la norma permitía que la sociedad escindida tuviera una sola rama de actividad que fuera objeto de escisión, manteniendo en su patrimonio elementos no afectos a dicha rama. Sin embargo, con la nueva regulación estas operaciones ya no son posibles al amparo del régimen especial, por cuanto se exigen al menos dos ramas de actividad en la sociedad escindida, una que es objeto de escisión y la otra, distinta, que permanece en la entidad.” En la escisión parcial no cabe que a unos socios se le atribuya participaciones y a otros no, es decir, que no se aplique el principio de proporcionalidad, en cuyo caso estaríamos ante un supuesto de separación salvo que se aplique la normativa vigente a partir de 2006.

Legitimación para interponer recursos de los obligados al pago del impuesto en virtud de pacto.

Sentencia del TSJ de Madrid de 22 de diciembre de 2015, Recurso 15572015. Legitimación para interponer recursos de los obligados al pago del impuesto en virtud de pacto.

“De la regulación del impuesto de referencia en el TRLHL se desprende que solo es sujeto pasivo el transmitente (art. 106.1.b/), y, según el art. 17.5 LGT, los elementos de la obligación tributaria no pueden ser alterados por pactos de los particulares, efecto coherente con el carácter indisponible de aquella obligación (art. 18 LGT), y dejando a salvo de las consecuencias jurídico-privadas de tales pactos. Por lo tanto, la estipulación contractual de que el tributo ha de ser pagado por la sociedad compradora no varía en absoluto la posición de sujeto pasivo del impuesto del transmitente, el Banco vendedor, ni la relación jurídico-tributaria entre este y la Administración.

 Ahora bien, una cuestión es la titularidad de la relación jurídica que nace con la obligación tributaria y otra es el interés que pueda tener en la existencia, cuantía y demás elementos de esa misma obligación la parte que ha contraído con el sujeto pasivo el deber de abonar su importe. Para esta última, la anulación del acto impugnado es susceptible de producir un efecto positivo o evitar un perjuicio cierto.

Por tal motivo, esta Sala se ha pronunciado reiteradamente a favor de la legitimación activa de quienes resultaban contractualmente obligados al pago del impuesto de plusvalía (sentencias 596/1998, de 18 de mayo, rec. 918/1995; 25 bis 1)/2002, de 24 de abril, rec. de apelación 26/2002, y 295/2002, de 16 de febrero, rec. 2286/1997, todas de su Sección Tercera). Este criterio se fundamenta en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de marzo de 1987 (rec. 63568/1984 ), la cual declaró que, si bien es cierto que nunca perderá su condición de contribuyente quien legalmente debe soportar la carga tributaria aun cuando realice su traslación a otras personas, no es menos cierto que tal conclusión no es transportable al plano procesal para negar la legitimación para impugnar las liquidaciones a quien ha asumido contractualmente la obligación de pagar la deuda tributaria, pues el concepto de legitimación como presupuesto inexcusable del proceso implica una relación unívoca entre el sujeto y el objeto de la pretensión (acto o disposición impugnados), de tal forma que su anulación produzca automáticamente un efecto positivo (beneficio) o negativo (perjuicio) actual o futuro pero cierto.

A favor de la legitimación se pronuncia también la sentencia del mismo Tribunal de 19 de noviembre de 1993, cuyo número de recurso no nos consta, y la de 13 de mayo de 2010 (rec. de unificación de doctrina 296/2005). La primera, además, censura la tesis contraria mantenida en la sentencia de 7 de mayo de 1979 del mismo Tribunal, manifestando que no es aplicable en cuanto esa sentencia fue «dictada en un momento en que la interpretación constitucional en torno al art. 24.1 CE y al instituto de la legitimación procesal no había adquirido, todavía, la plena carta de naturaleza que hoy ostenta». La última de las sentencias citadas llega a afirmar en sus fundamentos jurídicos que, desde la perspectiva del art. 24 CE, «al tercero que se compromete y paga una carga tributaria que no le corresponde legalmente, difícilmente se le puede negar que posea un interés directo, propio, cualificado y específico, en definitiva un interés legítimo».

Con estos antecedentes debemos pronunciarnos a favor de la legitimación procesal del actual recurrido por el mero hecho de la asunción contractual de la obligación de pago del impuesto.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede Valladolid, de 4 de febrero de 2016, Recurso 1074/2014. Fijado legalmente el valor de un bien se habrá de estar a su cuantía para determinar la base imponible de ITP.

“La controversia planteada es de carácter jurídico y no hay discusión en torno a los hechos, que recoge de modo suficiente la resolución recurrida del TEAR y que se resumen en que el Instituto para la Vivienda de las Fuerzas Armadas le vendió el actor la vivienda sita en la planta NUM002, puerta DIRECCION000, del número NUM003 del PASEO000 de Valladolid por importe de 205.640 €, vivienda cuyo precio de licitación había sido fijado en 159.834 €. menos dos entidades de tasación, inscritas en el registro correspondiente del Banco Este precio de licitación había sido fijado en la mitad de su valor real en aplicación de la previsión contenida en la Disposición adicional segunda de la Ley 26/1999, de 9 de julio, de medidas de apoyo a la movilidad geográfica de los miembros de las Fuerzas Armadas, norma esta que en síntesis dispone que el precio de venta de los inmuebles a que se refiere se fijará de acuerdo con el valor real de mercado, que a tal fin se considerará el que se fije por al menos dos entidades de tasación, inscritas en el registro correspondiente del Banco de España y seleccionadas mediante concurso público, y que a ese importe se le aplicará una deducción valorada de forma unitaria en el cincuenta por ciento.

 La base imponible en el Impuesto que aquí interesa está constituida por el valor real del bien transmitido (artículo 10.1 del Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre). El valor real de la vivienda litigiosa se ha fijado en la liquidación cuestionada en 319.668 €, cantidad a la que se llegó en aplicación de lo dispuesto en el apartado 1.b) de la mencionada Disposición adicional segunda, a la que se remite también el apartado f) referida a las viviendas desocupadas, que pueden ser enajenadas por concurso. El hecho de que el recurrente haya adquirido la vivienda de que se trata en virtud de concurso, por estar desocupada, por la cantidad de 205.640 €, como se indica en la escritura pública obrante en el expediente, no determina que esa cantidad sea la base imponible del Impuesto, pues no ha de confundirse el precio por él pagado con el valor real del bien transmitido.

Por imperativo de la normativa del tributo la base imponible viene dada por el valor real del bien que se transmite, que en este caso asciende a la cantidad mencionada de 319.668 €, que es el doble del valor de licitación, dado que ese valor se fijó en un 50% de su valor real, como se ha dicho. Y toda vez que así se contempla en la Resolución del TEAR impugnada, así como en la liquidación a la que se refiere, ha de desestimarse el presente recurso. En el sentido expuesto se ha pronunciado esta Sala en las sentencias de 2 de octubre de 2014, y de 30 de junio y 16 de diciembre de 2015, dictadas, respectivamente, en los recursos núms. 1602/2011, 1192/2013 y 260/2014.”

El legatario obligado a entregar una cantidad de dinero no puede deducir su importe del ISD.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 8 de febrero de 2016, Recurso 325/2011. El legatario obligado a entregar una cantidad de dinero no puede deducir su importe del ISD.

“El artículo 9 de la citada Ley 29/1987, y 22 de su Reglamento establecen que constituye la base imponible en las transmisiones «mortis causa» el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueran deducibles y en los artículos 12, 13 y 14 de la Ley y correspondientes 22, 31, 32 y 33 del Reglamento en los cuales se recogen expresamente cuales son las cargas deducibles, las deudas deducibles y los gastos deducibles, debiéndose resaltar que la enumeración que se hace tiene carácter exclusivo no admitiéndose más supuestos que los expresamente indicados ya que en el Derecho tributario no es posible aplicar la analogía para extender más allá de sus límites estrictos los elementos esenciales del hecho imponible y la base imponible no es otra cosa que la cuantificación de aquél, de conformidad con lo establecido en el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria en su redacción original, hoy artículo 23.3.”

“Así las cosas, en el caso de autos consta en el expediente, y así además está reconocido por las partes, que la causante dejó al hoy recurrente la finca descrita en concepto de legado con la obligación de pagar a sus hermanos la cantidad ya indicada y que no tiene a efectos tributarios la consideración de deducible de la base imponible ya que ni encaja en ninguno de los supuestos de los artículos citados, ni puede decirse que disminuya el valor del bien transmitido. En efecto, el abono de esa cantidad en cumplimiento de la obligación que le impuso la finada, no consideramos que pueda considerarse asimilable a las cantidades a entregar como carga o gravamen encuadrables en alguno de los supuestos contemplados en los preceptos citados de aplicación, ya que no puede considerarse ni que tenga carácter perpetuo, temporal o redimible, ni que disminuyan el valor del bien transmitido, y es por todo lo que antecede por lo que debemos desestimar el recurso origen del presente procedimiento sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expresa condena en las costas de este procedimiento.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Málaga, de 8 de febrero de 2016, Recurso 58/2012. La factura no es una prueba irrefutable de un gasto, sólo es una presunción del mismo.

Se cita la sentencia del TS de fecha 17 de septiembre de 2014 cuando declara “que la existencia de las facturas con todos los requisitos formales otorga, en efecto, una presunción sobre la realidad del gasto, pero en modo alguno puede considerarse, por sí sola, acreditativa de la realidad material del gasto que representan cuando hay circunstancias, como en este caso sucede, que hacen inverosímil la existencia del gasto que la factura representa que, a la vez, no figuran como ingresos de la actividad, sin que tampoco conste la realidad fáctica de los gastos de desplazamientos que formaron parte de los gastos deducidos, así como los demás extremos comprendidos en la contestación de la demanda, Pues, en efecto y sobre todo, la parte actora debió probar la magnitud de las empresas causantes del gasto que se deducía para considerarlas idóneas para realizar los trabajos cuyos importes se trata de deducir, que debieron provocar en la parte actora, como se ha dicho, un mayor esfuerzo en materia de prueba que por otra parte, abunda en la dudosa posibilidad material del gasto que la factura rechazada representa y, siendo así, que pesa sobre la parte actora la acreditación de la verosimilitud del gasto, si a esto añadimos que en el proceso, ya a la vista de las alegaciones de la Administración, es evidente que las conclusiones obtenidas por la Administración tributaria no son arbitrarias pues, en definitiva, desde la misma motivación administrativa cabe confirmar que no se ha acreditado la realidad de los servicios cuyo precio se trata de deducir, aun más cuando la Administración ha patentizado la inactividad de la empresa emisora de la factura, ya sea por la falta de infraestructura y/o de trabajadores.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 12 de febrero de 2016, Recurso 1304/2013. Concepto fiscal de bien de inversión

“La Inspección Tributaria y posteriormente el TEAR sostienen que los bienes de inversión son aquellos que, utilizados para los fines de una actividad económica, se distinguen por su carácter duradero y su valor, que determinan que los costes de adquisición no sean, normalmente, contabilizados como gastos corrientes, sino amortizados en el curso de varios ejercicios y que la definición de bienes de inversión tiene un contenido más amplio que el que pueda corresponder a la cuestión de hecho de la utilización efectiva del bien, pues la LIVA en su artículo 108 no exige que el período de duración mínima del bien vaya acompañado de una efectiva explotación del mismo, al emplear la expresión «estar normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año» y añade que para que un bien tenga la consideración de bien de inversión, no es exigible que el período mínimo de duración del bien vaya acompañado de una efectiva explotación del mismo, si bien debe acreditarse la intención de afectarse a la actividad económica (así también lo tiene dicho el TEAC en resolución de 28/04/09) y que la normativa, al definir los bienes de inversión no atiende a cuál sea la utilización real del bien, sino a que el mismo «por su naturaleza y función», esté «normalmente destinado» a ser utilizado como instrumento de trabajo o medio de explotación por plazo superior a un año. También la Dirección General de Tributos recoge este criterio en la consulta vinculante de 23/02/09, y la sentencia del Tribunal Supremo de 17/01/06«

“Pues bien, en el caso que examinamos, la Administración reconoce que las viviendas fueron arrendadas tan solo unos meses del ejercicio 2009 y que en noviembre fueron cedidas para su explotación en alquiler por otra entidad. Así las cosas, las citadas viviendas no pueden ser calificadas como bien de inversión, porque no se mantuvieron en la esfera jurídica dominical de la actora más de un año.”

Necesidad de acreditar inmediatamente, y no sólo invocar, el verdadero valor del bien para evitar la aplicación del valor catastral multiplicado por un coeficiente.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 15 de febrero de 2016, Recurso 115672010. Necesidad de acreditar inmediatamente, y no sólo invocar, el verdadero valor del bien para evitar la aplicación del valor catastral multiplicado por un coeficiente.

“En el caso que nos ocupa, en el acuerdo de comprobación de valores que figura en el expediente administrativo la oficina liquidadora a la hora de determinar el valor de los bienes transmitidos consigna que se tiene en cuenta el valor catastral revisado en el año 2006 para el bien cuya referencia catastral se reseña en la escritura pública como correspondiente al objeto de la transmisión y le aplica el coeficiente fijado por la Orden de 18 de diciembre de 2008, vigente para el ejercicio del devengo del impuesto, en el municipio donde están situados los bienes.

 Ese acuerdo de comprobación de valores en la forma en que lo efectúa la oficina liquidadora se nos antoja que se sujeta a las pautas que para tarea como la descrita impone en orden a la motivación de las liquidaciones el artículo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Sobre el particular de que la vivienda estaba en estado ruinoso, mención que se hacía y recogía en la escritura pública, y que, según manifiesta, debería haber condicionado el valor de la finca urbana a que afectaba ese estado, lo cierto y verdad es que en ningún momento consta que la parte adquirente, la ahora recurrente, haya promovido ninguna iniciativa ante el Catastro para que se modificara el valor catastral por esa circunstancia, sino que al hilo de esa afirmación sobre su estado, interesa, en definitiva, que la Sala deje sin efecto la valoración efectuada por falta de motivación en cuanto que no tuvo en cuenta el factor de su estado.

Cuando se le notificó la liquidación con la asignación del valor como base imponible del impuesto, se le informaba de la facultad de interesar la práctica de la prueba pericial contradictoria y no hizo uso de esa posibilidad.

 Tampoco cuando otorgó la escritura pública ni en fecha inmediata posterior exhibió o aportó acta notarial en la que se recogiera bien gráfica o descriptivamente por el Fedatario Público el estado que presentaba la construcción. Y ha sido cuando ha deducido la demanda en el presente recurso jurisdiccional lo que tuvo lugar el 25 de abril de 2012, cuando acompaña un informe, sin firma, emitido por el Arquitecto Superior Sr Federico fechado en octubre de 2010.

En ese informe emitido una vez transcurridos más de 18 meses de la transmisión, se llega la conclusión de que el valor del bien es el del suelo actualizado con los coeficientes, es decir 51.609,10 euros, en tanto que la construcción cuyo valor catastral era de 69.708,27 euros y que tras su actualización con los coeficientes se elevaba a 160.329,02 euros, lo valora en 0 euros.

Ese dictamen al margen de la ausencia de firma, no evidencia la falta de motivación que se le atribuye al acuerdo de comprobación de valores. Quien en el momento de la adquisición pretende que se tenga en cuenta el estado que manifiesta presenta la construcción adquirida, tiene que aportar un indicio de prueba de esa circunstancia e incorporarlo al documento público o extenderlo inmediatamente después para su debida constancia en el expediente de comprobación, cuyo acuerdo fijando su valor tuvo lugar el 28 de mayo de 2009.

No basta la simple invocación hecha en la escritura pública del estado ruinoso del bien, sino que es precisa una constancia más palpable de esa circunstancia para tenerla como existente y que haya de ponderarse a la hora de la comprobación de valores.

 Es por todo ello, por lo que que la Sala considera que el acuerdo de comprobación de valores reunía en sí todos y cada uno de los elementos que justificaban el resultado final así como la consignación de la base jurídica conforme a la que se había llevado a cabo, de ahí que no podamos por menos que rechazando la falta de motivación imputada declarar que la aplicación por la Administración del anterior método a los bienes transmitidos es ajustado a derecho, en cuanto que se ciñe al mandato legal, cumpliendo además el requisito de motivación suficiente, ya que por su contenido permite conocer a su destinatario las razones que justifican la valoración atribuida al inmueble, a fin de poder combatirlas y promover, en su caso, la tasación pericial contradictoria, medio de comprobación que le fue comunicado como de posible utilización, al notificarle el resultado de la comprobación y la liquidación complementaria girada.”

Para que la fianza prestada por un sujeto pasivo de IVA esté exenta de IVA y no sujeta a ITP es preciso que el fiador, una sociedad mercantil, actúe en el ejercicio de su actividad empresarial.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 15 de febrero de 2016, Recurso 1262/2010. Para que la fianza prestada por un sujeto pasivo de IVA esté exenta de IVA y no sujeta a ITP es preciso que el fiador, una sociedad mercantil, actúe en el ejercicio de su actividad empresarial.

“Lo suscitado era determinar si la fianza prestada, no por una persona física, sino por una entidad mercantil, sujeto pasivo de IVA, no estaba sujeta al ITP y AJD, como entendió la Administración Tributaria, al resultar de aplicación el artículo 5 del Texto Refundido de dicho Impuesto, que excluye las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestación de servicios sujetas al IVA.”

Para el Tribunal, resulta de la normativa fiscal aplicable que “no todas las entregas de bienes o prestación de servicios están sujetas a IVA sino solo aquellas que se realizan por empresarios o profesionales, en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, respecto de bienes o servicios que integran su patrimonio empresarial o profesional. En el presente caso, la prestación de fianza por parte de la empresa I….S.L. en el acto de otorgamiento de la escritura de compraventa con subrogación hipotecaria, efectuada en favor de los compradores-deudores hipotecarios, no consta que se haya realizado en el ejercicio de la actividad empresarial propia de su objeto social, pues no se reseña en la escritura cuál sea el mismo, ni tampoco se ha aportado en la fase probatoria del recurso documentación acreditativa de tal extremo, todo lo cual induce a pensar que su actuación en el acto de otorgamiento de la fianza lo fue al margen de su normal actividad empresarial, actuando, fuera de dicho ámbito, como un particular y con sujeción, por tanto, al impuesto liquidado.”

“La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2009, también citada por la recurrente en la demanda, en contra de lo que se argumenta en la misma sobre el apoyo a la tesis que defiende, conduce, a juicio de esta Sala, a todo lo contrario, pues claramente exige que la operación de afianzamiento realizada por un empresario, para quedar sujeta al IVA y, por tanto, no sujeta al ITP y AJD, lo sea en el ejercicio de su actividad empresarial, no bastando que lo sea en el ejercicio de cualquier actividad de esa índole, pues en tal caso, la norma habría dicho, en el ejercicio de UNA actividad empresarial en lugar de SU actividad empresarial.

En definitiva, la operación de afianzamiento prestada por una empresa, si ello no se enmarca dentro de su giro o tráfico empresarial, según se configure en sus estatutos su objeto social, no puede considerarse efectuada, a efectos de calificarla como una prestación de servicio sujeta a IVA, como prestada en el ejercicio o desarrollo de su actividad empresarial, sino como un particular.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 15 de febrero de 2016, Recurso 1048/2011. La aplicación del valor catastral multiplicado por un coeficiente para determinar el valor, aparte de ser motivado, puede ser impugnada e instar, en su caso, la tasación pericial contradictoria.

“Nada impide que la Administración, a la hora de efectuar la comprobación de valores, se atenga al método del artículo 57.1 de la Ley General Tributaria, con las precisiones contenidas en el artículo 23.2 de la Ley 10/2002, en cuya virtud, cuando se utilice el medio referido en el artículo. 57.1.b) de la Ley General Tributaria, el valor real de los bienes inmuebles de naturaleza urbana se podrá estimar a partir del valor catastral que figure en el correspondiente registro fiscal; a tal efecto, al valor catastral actualizado a la fecha de realización del hecho imponible se le aplicará un coeficiente multiplicador, que tendrá en cuenta el coeficiente de referencia al mercado establecido en la normativa reguladora del citado valor y la evolución del mercado inmobiliario desde el año de aprobación de la ponencia de valores; y la Consejería de Economía y Hacienda publicará anualmente los coeficientes aplicables al valor catastral y la metodología seguida para su obtención.»

A lo anterior debe añadirse que el recurrente debe conocer, a través de su notificación, el valor catastral asignado al inmueble de su propiedad, al que pudo oponerse utilizando los medios de impugnación pertinentes en Derecho, no constando que lo haya hecho, y esa valoración catastral despliega sus efectos pese a que hubiere sido impugnada, salvo que dicha eficacia haya sido suspendida por el órgano encargado de tramitar y resolver esa pretendida impugnación, lo que no consta que haya sucedido.

A lo anterior debe añadirse que el recurrente debió conocer el valor catastral asignado al inmueble que adquiría, y ha podido instar su rectificación utilizando los medios legales al efecto, no constando que lo haya hecho, y esa valoración catastral despliega sus efectos pese a que hubiere sido impugnada, salvo que dicha eficacia haya sido suspendida por el órgano encargado de tramitar y resolver esa pretendida impugnación, lo que no consta que haya sucedido.

A este respecto, también se basa la demanda en el estado de la finca adquirida en orden a su conservación y habitabilidad, que determinaría que el valor declarado (91.500 euros) se corresponda con el valor real, siendo además el de adquisición, pero sin que se hubiese aportado informe pericial de valoración sobre estado de conservación, lo cual tampoco se hizo constar en la escritura pública de compraventa, y en consecuencia, basándose la impugnación del valor asignado únicamente en fotografías y presupuesto de obras a realizar para reparación de la vivienda, junto con la certificación de la entidad vendedora sobre recomendación de un precio de venta, sin que pueda concederse a estos medios de prueba más que valor de prueba documental, que no sirve en este caso para desmotivar la presunción de que la actuación de la Administración ha sido legítima, ajustada a la legalidad.

Por todo lo expuesto han de desestimarse los argumentos esgrimidos por la parte recurrente sobre la comprobación de valores realizada y la incorrección del método empleado para la valoración, desestimándose, en consecuencia, la pretensión anulatoria ejercitada.”

El TSJ de Andalucía, Sede Sevilla, en la sentencia de 18 de febrero de 2016, Recurso 677/2015, ha declarado tras rechazar la pretensión de inaplicación de la Orden autonómica de 18 de diciembre de 2009, relativa a la determinación del valor mediante la aplicación al valor catastral de un coeficiente, lo siguiente; “no sin señalar que la valoración aquí realizada por la Administración, lo es, sin perjuicio de que en su caso se dé inicio a la tasación pericial contradictoria, si el interesado la suscitara en tiempo y forma debidos (consta en el otrosí de su reclamación económico-administrativa que se ha reservado el derecho a ejercitarla). En definitiva, mediante este trámite pueden promover los recurrentes la corrección del medio de comprobación fiscal de valores utilizado (artículo 135.1 LGT) habida cuenta que no se produce en este caso la circunstancia de la falta de expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados, que es la que justifica ese trámite de la tasación pericial contradictoria según el párrafo segundo del precepto antes señalado.”

En la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede Sevilla de 25 de febrero de 2016, Recurso 30772015, con el mismo magistrado ponente de la anterior, se declara que “la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, solo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho.

 Analizando a la luz de esta jurisprudencia la valoración efectuada por la Administración se ha de concluir por lo expuesto que la misma no se encuentra debidamente motivada en lo relativo al valor catastral actualizado del inmueble, parámetro de referencia para determinar el valor real del inmueble según el método de valoración utilizado regulado en los artículos 57.1.b) LGT y Decreto Legislativo 1/2009 y Ley 3/2004, pues en el informe de valoración no se explica cómo se alcanza el valor catastral del inmueble actualizado al año 2011, ni se justifica en modo alguno mediante documentación acreditativa, el valor de partida de 59.233.67 euros en el año de aplicación de la revisión catastral, no se aporta documento en que se fundamente dicho valor, tampoco qué específicos coeficientes de actualización anuales se han tenido en cuenta para determinarlos, junto a la conformidad de éstos con los establecidos en las sucesivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado.

De lo razonado resulta que en este caso se ha vulnerado el derecho del contribuyente a conocer en plenitud los fundamentos técnicos y fácticos de la valoración efectuada por la Administración, necesario para que en su caso pueda combatirla a través de los medios y argumentos de contradicción e impugnación que las normas procedimentales le confieren, circunstancia generadora de indefensión al impedirle ejercitar debidamente su derecho de defensa, y que ha de abocar en nuestro caso a la anulación de la liquidación impugnada -a la que sirve de fundamento la comprobación de valores a la hora de fijar la base imponible del impuesto- y de la Resolución del TEARA que la confirma.”

Rectificación de la declaración del IRPF para aplicar las reducciones en el ISD. Admisión en un caso y denegación en otro.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 22 de febrero de 2016, Recurso 943/2013. Rectificación de la declaración del IRPF para aplicar las reducciones en el ISD. Admisión en un caso y denegación en otro.

“Lógicamente no pueden equipararse los efectos de una autoliquidación complementaria con resultado a ingresar, y en la que no es necesaria una actividad fiscalizadora de la Administración, con los que produce una rectificación en que el resultado es a devolver y exige la tramitación de un procedimiento en que se despliega la labor administrativa de comprobación y finaliza con una resolución expresa.

La citada sentencia del Tribunal Supremo –de 17 de febrero de 2011- se fundamenta, entre otras razones, en la siguiente: «no es admisible que una legataria rectifique en noviembre de 2001 y en abril de 2002 las declaraciones de IRPF de la causante relativas a los ejercicios 1997 y 1998, a menos que se acredite que ha existido un error de hecho en las declaraciones, lo que en el presente caso no ha quedado cumplidamente acreditado, como era exigible, dada la excepcionalidad del supuesto». Error de hecho al que no es ajeno el presente caso, donde en la autoliquidación se tomó como periodo impositivo el año natural en que murió el contribuyente cuando ese periodo había finalizado el día de su fallecimiento. No en vano la resolución estimatoria de la rectificación se fundamenta «en que se ha justificado que en la declaración-autoliquidación presentada concurren errores o incorrecciones que deben ser objeto de rectificación».

“Tampoco es admisible que la rectificación suponga una alteración de la fecha del devengo del tributo. Es el estado de ingresos al tiempo del fallecimiento lo que tuvo en cuenta la oficina gestora para juzgar si se daban los requisitos de la reducción. Y fue la declaración del IRPF del año del fallecimiento, lógicamente realizada por los herederos meses después, lo que tomó como prueba de los ingresos. La rectificación no es más que un acto adicional o accesorio de la autoliquidación original, por lo que debe considerarse en esta integrado y sus consecuencias deben entenderse referidas al momento en que se practicó aquella. Dicho de otro modo, fue la declaración del IRPF rectificada la que reflejaba los datos a la muerte del causante que, según criterio de la Administración ahora recurrente, debía de considerar para aplicar o no la reducción. Es esencial en este caso que por resolución administrativa expresa fuera la Agencia Tributaria el órgano que consideró procedente la rectificación, declaración emitida en un acto que, a salvo de toda alegación en contra, es firme y se encuentra asistido de la presunción general de validez y eficacia (57.1 LRAP-PAC), lo que impide ser ignorado y configura la prueba del requisito para la reducción tributaria que con anterioridad había impedido su aplicación.

En la Sentencia del TSJ de Galicia de 9 de marzo de 2016, Recurso 15103/2015, se debatía lo siguiente: “En el caso de autos, el único requisito que se cuestiona es el relativo a que los rendimientos de la actividad de farmacia constituyeran al momento del devengo del hecho imponible la fuente principal de renta de la donante. Es obvio, que para que tales ingresos conformen el sustento principal han de representar al menos la mayoría de los obtenidos ((la donante sólo tiene rendimientos del negocio y del capital mobiliario) y, esto es lo que fija el Real Decreto 1704/1999, con la previsión del artículo 3.1 que, desarrollando la norma legal, define «principal fuente de renta» como aquella en la que al menos el 50% del importe de la base imponible del IRPF provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate, por tanto, no existe extralimitación alguna de la norma reglamentaria.

Y sucede que en la declaración de IRPF del ejercicio 2008 tal requisito no se cumplía, si bien antes del concluir el plazo prescriptivo, pero ya iniciado el procedimiento de comprobación, se presenta una complementaria por la donante, en la que la minoración de los gastos (de 568.940,77€ a 562.912,99€) provoca un nuevo rendimiento que asciende a 26.858,34 € que supera el 50% de la base imponible. La eficacia de tal modificación en los términos propuestos y que supone excluir, una vez iniciado el procedimiento de comprobación, gastos recurrentes (de personal de limpieza y gastos de diésel, además de los seguros y curso de inglés) que, supuestamente se incluyeron en la declaración pese a no ser deducibles, pugna con el principio de buena fe además de pugnar con el artículo 108.4 LGT.

Tal solución se impone a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Supremo plasmada en sentencias como la de 6 octubre 2012 (RJ 2012\10500 ) o 17 febrero 2011 (RJ 2011\1527) que dice en un supuesto análogo al enjuiciado y en lo que aquí nos interesa y resulta aplicable sobre la eficacia de las declaraciones complementarias presentadas iniciado el procedimiento de comprobación: «… siendo la fecha del devengo a la que debe estarse a efectos de examinar la aplicación de los beneficios fiscales que en su caso pudieran corresponder al sujeto pasivo, es evidente que en ese momento no se cumplían los requisitos exigidos en la legislación tributaria para aplicar la reducción invocada y de ahí que las posteriores liquidaciones complementarias practicadas … en las que los rendimientos por actividades empresariales ya superarían el 50% de la base imponible, no puedan tener ninguna eficacia respecto del tributo ya devengado … Dichas declaraciones complementarias se presentaron con posterioridad …a la liquidación practicada por la Administración» .

Por todo ello, debemos desestimar íntegramente el recurso destacando que los rendimientos del capital mobiliario son lo que son, con independencia del origen del capital que en ningún caso consta acreditado.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 22 de febrero de 2016, Recurso 372/2013. Inaplicación del tipo reducido por falta de sus requisitos. Para aplicar el tipo superior se ha de atender al valor de cada bien en concreto y no a la suma de valores.

“La Sala comparte los argumentos siguientes del Letrado de la Junta de Andalucía, vertidos en su escrito de contestación a la demanda:

 «En sede administrativa (ni ahora en sede judicial) no se acreditó el cumplimiento de las condiciones legales para tener derecho al tipo reducido:1) ni acreditar que ser un empresario al que le resulta aplicable el Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario mediante la certificación de estar de alta en el correspondiente epígrafe del IAE (art. 25.1 por el medio previsto en el 25.3.a del Dleg 1/09); 2) ni haber incorporado las viviendas a su activo circulante (25.1 a en relación con 25.3.b. párrafo 2 del mismo Dleg 1/09).

1.a) Alega el recurrente que, frente a lo que se afirma en la Resolución del TEARA, sí estaba de alta en el IAE en el epígrafe que era necesario, esto es el 833,2, y no solo en el epígrafe 833.1. Al efecto aporta como doc. 1 un certificado de la Agencia Tributaria.

Pues bien, si se analiza el citado certificado, no puede considerarse acreditado que el actor estuviera de alta en el IAE en el 833.3 a los efectos del otorgamiento de la escritura que nos ocupa en la fecha en que se hace lo compraventa, y ello por cuanto en dicho certificado de 28/05/14 consta:

El alta de un total de 24 actividades de distintos epígrafes y con distintas fechas de alta: 1 y 2 en 751.2 del 3 al 5 en 833.1; 8 a 21 en 833.2; 22 en 861.1;23 ben 862.2; y 24 en BO1.

 De ellas solo son de ámbito nacional las actividades 22 y 23.

Todas las actividades del 833.2 (que es el necesario) tienen como fecha de alta el 04/03/14, y ninguno señala que la actividad se desarrolle en Estepona. La única que tiene fecha anterior al otorgamiento de la escritura de compraventa es la que consta en la actividad nº 8, que tiene fecha de 01/01/09, pero dicha alta es de ámbito municipal y para Málaga (Málaga), mientras que los inmuebles objeto de compraventa no están en Málaga sino en Estepona. Por tanto, el actor no estaba de alta en el IAE en el epígrafe necesario para realizar la compraventa que nos ocupa como actividad empresarial, y después tampoco se ha dado de alta para actividad en Estepona.»

Debe tenerse en cuenta además la normativa que cita la codemandada al respecto: R.D. legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre en cuanto en el mismo se hace constar que tratándose de la actividad de alquiler o venta de bienes inmuebles el lugar de realización de aquélla será el término municipal en el que radiquen los bienes objeto de la misma. En este acaso Estepona.

Y que «El pago de las cuotas mínimas municipales faculta para el ejercicio de las actividades correspondientes en el término municipal en el que aquél tuviera lugar de conformidad con lo previsto en la Regla 5ª de esta Instrucción.»

El pago de las cuotas provinciales faculta para el ejercicio de las actividades correspondientes en el ámbito territorial de la Provincia y el de las cuotas estatales o nacionales para ejercicios en territorio foral y común sin necesidad de satisfacer cuota mínima municipal o provincial alguna.

 Así pues, concluimos con la codemandada que » la actividad 8 que consta en el certificado aportado por la actora exclusivamente faculta para la actividad 833.2 en el municipio de Málaga. No está facultada la actora para la actividad 833.2 en Estepona, ni antes ni después del otorgamiento de la escritura. Por tanto, no está de alta en el IAE a efectos de la operación de compraventa para la que pretende el tipo reducido. «

Además, se añade por dicha parte que: » También alega la actora que en 2008 había presentado escrito solicitando la inscripción en el Censo de Profesionales Inmobiliarios de la Consejería de Hacienda, y que ello sería suficiente.

 Es evidente que ello no es válido. La norma dice que el certificado de alta en el epígrafe del IAE «podrá sustituirse por la inscripción en el censo correspondiente de la Consejería».

 No puede sustituirse por la solicitud de inscripción en el censo, sino por la inscripción. Y el actor aporta una solicitud de inscripción, no una inscripción. Además, el actor reconoce que dicho censo no existe, por tanto, es palmario que no puede sustituirse por la inscripción en tanto que no se cree el censo, pues mientras no se cree el censo no puede producirse la inscripción en el mismo. Es imposible.

 «Añade que: «

 Ítem más, en la propia solicitud el interesado ponía de manifiesto su falta de cumplimiento de las condiciones para poder obtener la inscripción en el censo a los efectos del art. 25.1 Dleg 1/09, por cuanto lo interesaba alegando su alta en el epígrafe 833.1 del IAE para promoción de terrenos, cuando el epígrafe que podría permitir la inscripción es el epígrafe 833.2, como hemos explicado en el apartado anterior, y cómo se explica en la Resolución obrante a los folios 55 y 56, cuando se relacionan las normas y preceptos de los que ello deriva en los fundamentos 3º y 4º. Por tanto, a efectos dialécticos no más que podría haber obtenido por silencio, de existir el censo, sería la inscripción en el censo, pero a efectos de las operaciones del epígrafe 833.1 no de las operaciones del epígrafe 833.2.

Del mismo modo, a la vista de lo explicado en el apartado anterior, resulta evidente que un censo habrá de tener en cuenta el ámbito de la actividad profesional amparado por las licencias, distinguiendo los diferentes epígrafes del IAE, y distinguiendo igualmente los distintos ámbitos municipal, provincial o nacional que ampararan las diferentes actividades, pues lo contrario supondría amparar fraudes de ley, contrarios a la letra, al espíritu y a la finalidad de la norma que establece un tipo reducido del impuesto. Siendo impensable que se pueda considerar que un sujeto pasivo puede beneficiarse del tipo reducido por una actividad dándose de alta en el mismo epígrafe, pero para un ámbito territorial diferente y que no abarca al de aquella actividad. » Como dice la codemandada es un requisito legalmente exigido que no puede ser soslayado ni cumplido a medias o irregularmente.

 Además, se añade en dicha contestación a la demanda que:

 «En cuanto a la incorporación al activo circulante, la norma establece la obligación de hacer constar en la escritura la intención de hacerlo, pero también señala que la Administración puede requerir documentación para su comprobación. En este caso la Administración le requirió (folio 83) que acreditara que en la composición del activo circulante están incluidas las fincas adquiridas en la escritura liquidada.

La actora lo único que presenta es un escrito que no acredita nada, y no acompaña ningún documento acreditativo. Al efecto es el folio 79 al que se refiere el actor en su demanda como modo de acreditar la citada incorporación. Por su parte con la demanda se acompaña un informe de auditoría de las cuentas anuales a 31/12/12, pero en dicho informe no se acredita en absoluto la referida incorporación al activo circulante de los inmuebles adquiridos en 2010.

Por tanto, no habiendo acreditado la actora la incorporación de las fincas al activo circulante, pese al requerimiento de la Administración, no podía más que rechazar la reducción del tipo. «

“En la escritura objeto de la liquidación del ITPAJD que nos ocupa, se formalizó la venta de diez viviendas con garaje y trastero anexo.

En la cláusula segunda de la citada escritura de compraventa, se establecía lo siguiente:

«Precio.- El precio de la compraventa se fija en la cantidad de UN MILLÓN NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS NOVENTA EUROS (1.996.290,00 euros), con el desglose por fincas que se recoge en cuadro incorporado como anexo a la presente matriz y que me entregan los comparecientes».

Mi representada considera que la Oficina Liquidadora liquidó erróneamente la operación en dos tramos, los primeros 400.000 euros al tipo del 7% y el resto hasta 1.996290 euros al 8%.

Sin embargo, como puede comprobar la Sala en el expediente administrativo, el valor real de los inmuebles que se adquieren no supera individualmente los 400.000 euros.

Y en virtud de lo dispuesto en el citado artículo 25 bis del Decreto-Ley 1/2010, se aplica el tipo del 8% para el tramo del valor real del bien inmueble o derechos reales constituidos o cedidos respecto al mismo, que supere la cuantía de 400.000 euros, incluyendo un máximo de dos garajes por vivienda. En conclusión, la liquidación notificada por la Oficina Liquidadora de Estepona es incorrecta ya que se ha aplicado incorrectamente el tipo impositivo del 8% al exceso sobre los 400.000 euros del precio total de las diez viviendas, sin tener en cuenta que la tarifa debe ser aplicada individualmente por elemento inmobiliario.»

Así las cosas, entiende la Sala que no resulta correcta la aplicación global del precepto que ha realizado la Hacienda Tributaria Autonómica a la hora de aplicar el Impuesto. Entendemos que no cabe esa aplicación conjunta a la totalidad de los inmuebles vendidos y que aquella debe realizarse tomando como base cada uno de los inmuebles transmitidos lo que redundará, sin duda, en beneficio del contribuyente.

De ahí que vayamos a estimar la pretensión subsidiaria dado, que como dice la parte recurrente, no correspondería aplicar el tipo impositivo del 8% sobre el exceso de 400.000 euros del previo total de las diez viviendas.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de febrero de 2016, Recurso 39/2014. Si se repite una valoración con ausencia o deficiencia de motivación no cabe una tercera.

Lo único jurídicamente intolerable es la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la reincidencia en idéntico yerro una y otra vez. Una tesitura así atentaría contra su deber constitucional de eficacia, desconociendo de paso el principio constitucional de seguridad jurídica e incurriendo en un indudable abuso de derecho. En ese escenario debe situarse la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre las comprobaciones de valores inmotivadas, que aparece resumida en la sentencia de 24 de mayo de 2010 (Recurso de Casación en interés de ley 35/09, FJ 6º), como a continuación se sintetiza.

Declaraba el Tribunal Supremo, en la sentencia de 29 de diciembre de 1998 (Recurso de Casación 4678/93, FJ 3º), que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer las actuaciones y volver a actuar dentro del plazo de prescripción, pero ahora respetando las formas y las garantías de los interesados, pues, como ya hemos apuntado, no otro comportamiento le es exigible en defensa del interés público y de los derechos de la Hacienda. Matizaba esa doctrina en la sentencia de 7 de octubre de 2000 (Recurso de Casación 3090/94, FJ 2º), agregando a lo anterior que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o mediando insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores no tiene carácter ilimitado, pues está sometido, en primer lugar, al plazo de prescripción, es decir, puede volver a practicarse siempre que no haya expirado el mismo produciendo los efectos inherentes a esa institución jurídica y, en segundo término, a la santidad de la cosa juzgada, de modo que, si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces sí- del derecho a comprobar los valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia ) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente.

 El Tribunal Supremo ha reiterado esa doctrina en las sentencias de 26 de enero de 2002 (Recurso de Casación 7161/96, FJ 4º); 9 de mayo de 2003 (Recurso de Casación 6083/98, FJ 3º); 19 de septiembre de 2008 (Recurso de Casación para la unificación de doctrina 533/04, FJ 4º); 22 de septiembre de 2008 (Recurso de Casación para la unificación de doctrina 1/04, FJ 4º); 24 de mayo de 2010 (Recurso de Casación en interés de ley 35/09, FJ 6º); 21 de junio de 2010 (Recurso de Casación para la unificación de doctrina 7/05; FJ 3º); y 28 de octubre de 2010 (Recurso de Casación para la unificación de doctrina 13/06, FJ 2º).

En la citada sentencia de 22 de septiembre de 2008 precisaba el Tribunal Supremo, además, que la retroacción de actuaciones está expresamente admitida en el artículo 239.3 de la vigente Ley General Tributaria de 2003, cuando la anulación de las liquidaciones se produce por cuestiones de forma, y que los artículos 64 a 67 de la Ley 30/92, al permitir que la Administración pueda subsanar, convalidar o convertir los actos anulables, también la toleran.

Asimismo, en las sentencias de 29 de junio de 2009 (Recurso de Casación para la unificación de doctrina 86/08, FJ 3º), 11 de febrero de 2010 (Recurso de Casación 1707/03, FJ 4 º) y 28 de junio de 2010 (Recurso de Casación para la unificación de doctrina 96/06, FJ 5º) el Tribunal Supremo ha recordado que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados.

 En definitiva, si no existe una actitud contumaz de la Administración tributaria, si no se obstina en el mismo error, si no reincide en idéntico defecto una y otra vez, ninguna tacha cabe oponer a que, anulado el acto viciado, la Administración retrotraiga las actuaciones para volver a liquidar. El presente caso, la Sección estima que la Administración ha vuelto a repetir la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, los motivos que ya hemos expuesto.”

La calificación del bien inmueble a efectos del Catastro Inmobiliario no es la que determina en este caso los criterios de valoración y el valor real del inmueble, sino que es su situación y verdadera finalidad que no es la agrícola sino la residencial.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 25 de febrero de 2016, Recurso 529/2015. “La calificación del bien inmueble a efectos del Catastro Inmobiliario no es la que determina en este caso los criterios de valoración y el valor real del inmueble, sino que es su situación y verdadera finalidad que no es la agrícola sino la residencial.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 10 de marzo de 2016, Recurso 56/2015. El artículo 1062 no se aplica cuando existen varios bienes.

“Si la comunidad forzosa de bienes está formada por varios bienes, como en el presente caso (dos pisos), no estamos ante un supuesto de indivisibilidad del 1062, y no está justificada la aplicación de la no sujeción al tributo. En efecto, nos encontramos ante una comunidad forzosa de bienes compuesta por dos pisos. La herencia desde el punto de vista civil es divisible de la siguiente forma, a cada comunero se le entrega un piso, y si uno es de mayor valor que el otro, se compensarán. Por lo que, en nuestro caso, en que un comunero se adjudica los dos pisos, existe un exceso de adjudicación no justificado, desde el punto de vista tributario, con la aplicación de un precepto civil que habla de indivisibilidad y ello porque la regla general es que todas las transmisiones patrimoniales y todos los excesos de adjudicación tributen, y sólo cuando la comunidad de bienes sea indivisible se permite la no sujeción al tributo.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de marzo de 2016, Recurso 810/2014. La responsabilidad solidaria o subsidiaria tiene naturaleza sancionadora, debiéndose observar las mismas garantías que en el procedimiento sancionador.

 “Ahora bien en el presente caso, resulta que la Administración ya ha suspendido la ejecución de la sanción que forma parte de la deuda tributaria exigida al recurrente como consecuencia de la derivación de la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) de la LGT y el recurrente lo que pretende es que se extienda a la totalidad de la deuda refiriéndose a su carácter sancionador. Esta alegación es la que determina la acogida del recurso en consonancia con la doctrina que esta Sección expresada en las sentencias recaídas en los recursos 1596/12 y 1087/14, pues aunque se refieren al supuesto de responsabilidad solidaria del artículo 42.2.b) de la LGT, de los que por culpa o negligencia incumplan las órdenes de embargo, se basan en la naturaleza sancionadora de este supuesto de responsabilidad solidaria y esta misma naturaleza corresponde a la responsabilidad subsidiaria que se exige a los administradores de las personas jurídicas que incurren en infracciones tributarias, según ha dicho el Tribunal Constitucional en la sentencia 85/2006, de 27 de marzo, en la que afirma en la medida en que no se hace a los recurrentes responsables del pago de la cuota tributaria de los citados tributos no ingresados por la entidad deudora principal o de los intereses de demora generados como consecuencia de dicho incumplimiento -componentes de la «deuda tributaria» a la que alude el art. 40 LGT que tienen, respectivamente, finalidad contributiva y resarcitoria ( STC 276/2000, de 16 de noviembre, FFJJ 5 y 6)-, sino sólo y exclusivamente de las sanciones tributarias impuestas a Difo, S.A., por las conductas infractoras cometidas por dicha sociedad cuando los demandantes formaban parte de su Consejo de Administración – sanciones que ejercen una función represiva o de castigo (STC 276/2000, citada, FJ 6)-, y que la derivación de responsabilidad respecto de las sanciones tiene su origen en un comportamiento ilícito de los recurrentes, debe concluirse, frente a lo que sostiene el Ministerio Fiscal, que las cantidades reclamadas a éstos por la Administración tributaria en calidad de responsables, aunque no tengan su origen en la comisión por ellos de ninguna de las infracciones tributarias tipificadas en los arts. 78 y ss. LGT, tienen naturaleza claramente punitiva, y en consecuencia la responsabilidad exigida en este caso es materialmente sancionadora. La propia Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, ha venido a reconocer que estamos en ese ámbito punitivo al incluir la figura de los responsables de las sanciones tributarias en el art. 182, precepto que se integra en el capítulo II -que lleva por rúbrica «Disposiciones generales sobre infracciones y sanciones tributarias»- del título IV -que regula «La potestad sancionadora»

. A esta misma sentencia se refieren, entre otras, la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2008, recurso de casación 3941/2006 y también la sentencia de la misma Sala y Sección del Alto Tribunal de 10 de noviembre de 2011, recurso de casación 325/2008. En esta última sentencia se afirma que la STC 85/2006, de 27 de marzo (LA LEY 36242/2006), establece, con carácter general, que cuando la responsabilidad subsidiaria que la Administración tributaria derive tenga un contenido punitivo por extenderse a las sanciones, deberán observarse las mismas garantías materiales y procedimentales que en un procedimiento sancionador, garantías que se deducen de los artículos 25.1 (LA LEY 2500/1978) y 24.2 de la Constitución. Y es que la extensión de la responsabilidad a las sanciones tributarias está condicionada al respeto de los principios informadores del Derecho administrativo sancionador. Así lo había reconocido ya el Tribunal Supremo al establecer en su sentencia de 16 de diciembre de 1992, en relación con la extensión de la responsabilidad a las sanciones derivadas de infracciones cometidas por personas jurídicas, que se requiere que los administradores hayan tenido un comportamiento malicioso o negligente y que éste quede suficientemente acreditado para que sirva de fundamento al acto mediante el cual se deriva la responsabilidad tributaria a los mismos, incumbiendo la prueba de esta conducta a la Administración, que ha de motivarla.

 En base a lo expresado debe estimarse el recurso, reconociendo el derecho del recurrente a la suspensión de la ejecución del acto recurrido con los efectos que establece el artículo 212.3 de la LGT, anulando la resolución recurrida.”

El pacto de entrega de la posesión contenido en el documento privado de venta debe ser corroborado por otros medios de prueba.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de marzo de 2016, Recurso 33/2015. El pacto de entrega de la posesión contenido en el documento privado de venta debe ser corroborado por otros medios de prueba.

“A juicio de la recurrente, sería suficiente el pacto recogido en el documento privado de compraventa en virtud del cual se entregaba la posesión.

 Ha de decirse, en primer lugar, que esta afirmación se dirige sustancialmente a justificar que se ha producido la transmisión del dominio, lo que es en cualquier caso insuficiente a los fines que ahora interesan pues lo que ha de acreditarse no es que se transmitió la propiedad, sino que las fincas objeto de compraventa fueron puestas a disposición del comprador con el alcance que a ello le atribuye, a efectos del devengo del IVA, la sentencia del Tribunal Supremo citada y la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea a la que la misma se remite.

En segundo término, consideramos que las cláusulas contenidas en los contratos privados de compraventa no tienen el efecto de puesta a disposición que pudiera determinar el devengo del impuesto.

Así, dichas cláusulas se limitan a señalar al respecto que «Las fincas enajenadas, cuya posesión se entrega en este acto…»

No hay hecho adicional alguno que evidencie que las fincas fueron puestas en ese momento a disposición de la adquirente, sin que con ello se ponga de manifiesto que se ha adoptado una incorrecta interpretación a contrario del artículo 1.462 del Código Civil.

Lo que ocurre es que, al faltar esa previsión legalmente respaldada según la cual el otorgamiento de la escritura pública equivale a la entrega de la finca, es imprescindible acreditar por otros medios que dicha entrega se ha producido. Y para ello resulta desde luego ineficaz el mero pacto recogido en el contrato que no tiene otro valor que el de un acuerdo adicional incorporado al título mismo. No se ha acreditado, en consecuencia, por aquel sobre quien pesa la carga de hacerlo conforme al artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, el hecho al que se condiciona la deducción.”

En el pleito se debatía sobre la deducción “la deducción por la adquisición de determinados inmuebles, al considerar que no quedaba acreditada la efectiva entrega o toma de posesión por parte de la compradora.”

Sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 15 de Barcelona de 14 de marzo de 2016, Recurso 377/2015.b Sujeción a plusvalía de la transmisión a pesar de acreditarse la inexistencia de tal incremento.

“El «quid» de la cuestión consiste en determinar si la base imponible del tributo que aquí judicamos y a que hace referencia el art 107.2 a) del TR RD Legislativo 2/2004 de 5 de marzo aprobatorio de la Ley de Haciendas Locales es un índice objetivo inexcusable del que hay que partir o por el contrario es una presunción «iuris tantum» que admite prueba en contra, como parece postular la actora con la documental diversa unida a las actuaciones (escrituras notariales, informe pericial admitido en el Plenario etc), en consonancia en su caso, con el art 3.1 Cc.

El que suscribe en aras a la unidad de la doctrina jurisprudencial seguida en estos Juzgados de lo CA, entre otras, sentencia del Juzgado de lo C-A nº 3 de Barcelona, en sentencia de 8-1-14 recaída en pleito de recurso ordinario nº 494/12 (al igual que la sentencia nº 310/15 de 17-12-15 de ese mismo Juzgado CA nº 3 y distinta Juzgadora) entiende que la base imponible del IIVTNU no es una presunción «iuris tantum» sino un criterio objetivo fijado por el legislador y de obligado cumplimiento, mientras no se modifique la actual normativa vigente aplicable a la materia de autos, por lo que tal normativa goza de presunción de legalidad y de constitucionalidad, siendo ajustada a Derecho en consecuencia, la fórmula de cálculo empleada por la demandada en relación a la base imponible del impuesto de autos.

 Por tanto, estando al principio de legalidad en el ámbito tributario, resulta patente que la Ley establece (no sigue a estos efectos consiguientemente este Juzgador la fórmula utilizada entre otros, por el Juzgado de lo C-A nº 1 de Cuenca y TSJ de Castilla La Mancha, ni lo indicado a modo de obiter dicta por el TSJC) que la cuota del impuesto en cuestión se calcula a partir, no del valor del suelo obtenido pericialmente sino del valor catastral que el suelo tenga asignado en el momento del devengo del impuesto y sobre este concreto valor catastral se aplicará el porcentaje que corresponda en función del número de años que se haya mantenido la propiedad con un máximo de 20 años.

Del mismo modo aun siendo verdad y notorio el decremento de valor del inmueble de autos (y de los inmuebles en general), si comparamos su valor de suelo en los años de la fecha de su adquisición (2006) y los relativos a los de la fecha de transmisión (2014), acreditado vía documental, no es menos cierto que lo que se grava en el presente caso no es una plusvalía individual del sujeto pasivo (aquí la persona recurrente) sino una plusvalía genérica, en la que se tienen en cuenta otros criterios que exponemos a continuación.

Sentado lo anterior, es de acoger íntegramente los razonamientos expuestos en la respuesta dada por la Dirección General de Tributos en consulta nº V0153-14 (consulta vinculante a los efectos del art 89.1 de la LGT 58/2003) de fecha 23-1-14 (aportada por la demandada al Plenario) a cuya virtud, destacamos la afirmación según la cual «…La Ley (TRLHL) sólo toma en consideración el valor catastral en el momento del devengo, no teniendo en cuenta otros valores, como puede ser el precio de la transmisión, el valor de mercado en dicho momento, cuál fue el valor catastral cuando se adquirió el terreno o su valor de adquisición»…»..Y ello es así porque el fundamento de este impuesto -el de plusvalía- no es tanto gravar el incremento real provocado por el titular del terreno por diferencia entre unos precios de adquisición y de transmisión, sino que trata de gravar el incremento del valor del terreno como consecuencia de la acción urbanística del propio municipio donde se encuentra…».

En el mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en su informe de 13-10-15. Igualmente se ha pronunciado este Juzgador en el pleito de recurso abreviado nº 460/13, 413/13. 421/13, 107/14 y 63/15 entre otras seguidas ante este mismo Juzgado.”

En un sentido semejante al expresado y contrario a las tendencias observables hoy en la jurisprudencia podemos citar la Sentencia del TSJ del País Vasco de 4 de febrero de 2016 y la Sentencia del TSJ de Canarias, Sede de Tenerife, de 18 de enero de 2016. De todas formas, el asunto está pendiente de resolución por el Tribunal Constitucional.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 17 de marzo de 2016, Recurso 422/2013. El hecho de que el no residente no haya comunicado un domicilio a efectos de notificaciones no exime a la Administración de garantizar que la notificación que deba practicar surta su efecto,

“En relación con la notificación de los actos tributarios recuerda que el artículo 110 de la LGT dispone que

  1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.
  2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.

 Y que el artículo 56.5 del RDLeg. 1/1993, de 24 de septiembre por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece que “En las transmisiones de inmuebles, los contribuyentes no residentes en España tendrán su domicilio fiscal, a efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias por este impuesto, en el domicilio de su representante, que deben designar según lo previsto en el artículo 9 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias. Dicho nombramiento deberá ser comunicado a la Administración tributaria competente en el plazo de dos meses desde la fecha de adquisición del inmueble.”

Para el Tribunal “Ciertamente el contribuyente ha incumplido las obligaciones que le impone el TR de la Ley sobre el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en orden a comunicar a la Administración un domicilio en España en el que recibir las notificaciones, sin embargo, ello no exime a la Administración de su obligación de agotar los medios a su alcance para garantizar que la notificación practicada surta su finalidad propia, sobre todo cuando les constaba el domicilio en España del representante de los administrados. Hemos de concluir, en consecuencia, que la irregularidad de las notificaciones, que afectan a actos esenciales, como son el inicio del expediente y la aprobación de la liquidación provisional, han ocasionado una real y efectiva indefensión, al impedir a los contribuyentes, conocer el expediente iniciado, formular alegaciones e impugnar, en su caso, la liquidación girada, por lo que concurre la causa de nulidad invocada.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 8 de marzo de 2016, Recurso 191/2014. Imposibilidad de que la Administración tenga una tercera oportunidad en la valoración de un bien.

“La jurisprudencia ha establecido un límite a la posibilidad de que la Administración liquide de nuevo cuando, retrotraídas las actuaciones por un vicio formal como la falta de motivación de la comprobación de valores, vuelve a dictarse un acto que padece el mismo vicio. El Tribunal Supremo ha entendido que en tales casos la eficacia de la cosa juzgada impide dictar una tercera liquidación, pues si el defecto es reiterado se produce un acto que frontalmente no ejecuta la decisión económico-administrativa o jurisdiccional que ordenó la retroacción de las actuaciones para practicar una nueva liquidación sin el vicio que motivó la anulación.

Últimamente (en sentencias de 26 de marzo de 2012, rec. 5827/2009, 15 de septiembre de 2014, rec. 3948/2012, 29 de septiembre de 2014, rec. 1014/2013, 6 de noviembre de 2014, rec. 1347/2013, y otras), la jurisprudencia declara que «la imposibilidad de reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las administraciones públicas en su actuación ( artículo 3.1 de la Ley 30/1992) y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003, entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las administraciones públicas a la ley y al derecho ex artículo 103.1 de la Constitución española. Jurídicamente resulta intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia, impuesto en el mencionado precepto constitucional, desconociendo el principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la propia Norma Fundamental [véanse tres sentencias de 3 de mayo de 2011 (casaciones 466/98, 4723/09 y 6393/09, FJ 3º en los tres casos)]» (en tales términos se pronuncia la citada sentencia de 26 de marzo de 2012).

 Como consecuencia de esta doctrina, en la liquidación del impuesto de sucesiones que en nuestro caso proceda, la Administración deberá atenerse a los valores declarados por el obligado tributario.

La Administración tributaria no puede invocar la teoría del funcionario de hecho para evitar la nulidad de un acto administrativo de liquidación por incompetencia manifiesta.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9 de marzo de 2016, Recurso 481/2013. La Administración tributaria no puede invocar la teoría del funcionario de hecho para evitar la nulidad de un acto administrativo de liquidación por incompetencia manifiesta.

Al producirse la liquidación objeto del presente procedimiento el 27.11.2009, la persona que ocupaba el cargo de Jefe de la Inspección Territorial de la Delegación de Barcelona de la Agencia Tributaria de Catalunya había cesado en sus funciones y en consecuencia carecía de competencia para ello-

Ante esta situación fáctica la recurrente entiende de aplicación la doctrina del funcionario de hecho.

La teoría de los funcionarios de hecho, desarrollada a nivel doctrinario y en fallos judiciales, se encamina a dar solución a una problemática concreta, cual es cómo han de entenderse los actos que estos funcionarios emitan. Se ha establecido que los actos que éstos hayan dictado deben producir respecto a terceros los efectos jurídicos propios de los actos pronunciados por funcionarios regulares dentro de la competencia del cargo. El «status de funcionarios de hecho» se construye para otorgar legitimidad a sus actuaciones, más no les confiere un «derecho a la estabilidad en el cargo». Para que una persona sea considerada funcionario de hecho y, por ende, sean válidas sus actuaciones, se señalan las siguientes condiciones: que el cargo que ocupe tenga, cuando menos, una existencia de derecho o, por lo menos, esté reconocida por la ley; que el agente se encuentre realmente en posesión del mismo; y que lo detente bajo apariencia de legitimidad de título.

A ello debería añadirse que siendo la figura del funcionario de hecho perfectamente admisible, ello lo será siempre que quien ocupa el cargo con investidura irregular lo haga en beneficio de un interés público, en beneficio de los terceros de buena fe que aceptan o consideran admisible la investidura, por seguridad jurídica y certeza de la situación, pero no en aquellos casos en los que como en el presente se trata de actos de gravamen respecto de terceros, y quién pretende precisamente aprovecharse de tal irregularidad de la situación es la administración pública que es precisamente quién ha dado lugar con su actuar irregular a dicha situación, por lo que ahora no puede pretender beneficiarse de ella.”

“El artículo 62.1 de la Ley 30/1992 establece: «Los actos de las Administraciones Públicas son nulos de pleno derecho: b) Los dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio». Pues bien, en lo que atañe a la incompetencia denunciada hay que partir de que el artículo 62.1 b) de la Ley 30/1992, limita la nulidad de pleno derecho a los supuestos de incompetencia material o territorial; y ello habría de tomarse en consideración para modular la calificación de la nulidad, en la hipótesis de que aquella incompetencia pudiera considerarse «manifiesta».

Citándose la Sentencia del TS de 15 de junio de 2011, se expresa “ha tenido ocasión de reiterar la jurisprudencia del Tribunal Supremo, ha de ser clara, incontrovertida y grave, sin que sea precisa una labor previa de interpretación jurídica (SSTS de 12 de junio de 1986 y 22 de marzo de 1988, entre otras muchas), utilizando términos tales como «patente» u «ostensible» o «notoria» para adjetivar la incompetencia (STS de 20 de febrero de 1992).”

Para el Tribunal catalán “no es que nos encontramos ante un supuesto de incompetencia material, en la que el funcionario que dicta la orden no infringe la relación de jerarquía existente en administración, si no que actúa careciendo total y absolutamente de competencia para ello, y que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 18 de febrero de 2008 que no se trata de incompetencia funcional o si se prefiere jerárquica, pues no hay actuaciones sucesivas o fiscalizadoras respecto del órgano que dicta el acto, sino que ha actuado en materias sobre las que no puede hacerlo y en este caso la incompetencia material es manifiesta pues es ostensible, clara, patente, notoria y palpable, o según sus términos es «apreciable sin esfuerzo» y sin que tal actuación, nula de pleno derecho pueda ser convalidada, ni se trate como se pretende de un supuesto formal no invalidante, por lo que el recurso debe ser desestimado.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 31 de marzo de 2016, Recurso 913/2015. Los gastos del finiquito del servicio doméstico son deducibles del ISD

“Plantea por último la recurrente la deducción de gastos de sepelio y funeral. Lo cierto es que bajo la rúbrica anunciada aparte de los gastos de sepelio y funeral (sepelio, funeral, esquelas) incluye también 8 los gastos de «finiquito» relativo a servicio doméstico, que durante el expediente y en autoliquidación calificaba como «gastos de última enfermedad».

Entrando a resolver, lo cierto es que vista la diferencia entre lo pretendido por la recurrente y lo reconocido en liquidación, la controversia quedaría limitada al llamado finiquito, (pues los tres primeros conceptos suman los 10252 euros reconocidos)y en cuanto a este, apreciamos que la liquidación también ha reconocido dicho importe, si bien no bajo concepto de «gastos de ultima enfermedad», sino con mejor criterio, bajo el concepto de deudas deducibles, donde la recurrente consignaba 1676, y la liquidación reconoce 2459, esto es, los 782,66 que se solicitaban por tal concepto, folio 104 del expediente. Lógicamente, queda pendiente una diferencia de 1174 euros, en principio calificados por la recurrente como «gastos de ultima enfermedad», que no identifica ni reclama en el motivo de impugnación en forma que podamos examinar, y que por tanto no podemos acceder a la petición de su exclusión en la liquidación.”

No son deducibles los gastos de comida, bebida, alojamiento y regalos alegados por un profesional del derecho al no justificarse su necesidad y vinculación con su actividad

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 1 de abril de 2016, Recurso 879/2014. No son deducibles, entre otros, los gastos de comida, bebida, alojamiento y regalos alegados por un profesional del derecho al no justificarse su necesidad y vinculación con su actividad

 “Por lo que se refiere finalmente a los gastos de manutención, alojamiento y atenciones a clientes, y sobre la base de las mismas reglas sobre distribución de la carga de la prueba, esta Sala comparte plenamente las consideraciones de la Administración tributaria -adveradas por la resolución del TEAR impugnada- acerca de su carácter desproporcionado y sobre la ausencia de prueba que demuestre su necesidad para el ejercicio de la profesión.

En efecto, no cabe considerar ni justificada su relación con la actividad, ni razonable en su cuantía o conceptos, el importe de 822,31 € por un día de alojamiento (con entrada el 18 de marzo y salida el 19) en el Hotel Hoyuela de Santander, incluidos 53,80 € de «minibar»; ni los 286,50 € por dos habitaciones en el Spa Porta Maris & Suites del Mar de Alicante durante el fin de semana del 8 al 10 de mayo; ni los tres días para tres personas desde el sábado 5 de junio al martes 8 de junio en el Hotel Bécquer de Sevilla por importe de 508,99 €. Tampoco se justifica la relación que podría tener con los ingresos los gastos por los conceptos Snack Bar (29,70 €, 25,96 €, 10,93 €), SPA tratamientos o tienda, durante sus estancias en los hoteles, incluso aunque el desplazamiento fuera por razones estrictamente profesionales. Respecto de los gastos por comidas, tampoco cabe considerar justificada la necesidad del gasto de 321,96 € por una comida – para aparentemente cinco comensales- en Casa Silvio de Santander; de 389 € por una comida en el Caballo de Troya – aparentemente para 9 ó 10 personas- y otra en el mismo restaurante el 4 de mayo por importe de 159,87 €; ni los 265,73 € por una comida para ocho comensales en el restaurante Zurita de Tudela de Duero el 10 de agosto; o la comida para dos personas el domingo 11 de julio en el restaurante «El nuevo molino» de Puente Arce por importe de 110,60 €, así como el alojamiento también para dos personas desde el 11 al 15 de julio en el Hotel Juan de la Cosa en Santoña, por importe de 854,16 €.

En fin, sólo el recurrente está en condiciones de explicar la necesidad de la compra de 12 botellas de vino Alion (Bodegas Vega Sicilia) el 22 de abril, por importe de 361,92 €, facturadas a su domicilio del P…….., y otras 15 botellas de la misma bodega el 28 de abril por importe de 1.635,60 €. Esta Sala no acierta a comprender del todo el concepto de atención al cliente por parte de un abogado hacia su cliente ya que, de existir, en todo caso parecería más razonable que fuese el cliente el que tuviera la atención con su abogado, o profesional en general, y no al revés.

En definitiva, y como ya se anticipó, la pretensión de anulación de la liquidación provisional no puede acogerse pues a estos efectos debemos considerar insuficientes las anotaciones del recurrente en algunas de las facturas o tiques aportados indicando la correlación que realiza en los documentos reseñados anteriormente con una actividad profesional, pues no dejan de ser meras manifestaciones de parte sin otro respaldo probatorio. Además, debemos añadir -siguiendo en este sentido las consideraciones de la STSJ de Castilla y León, sede Burgos, de 27 de enero de 2015, recurso: 68/2014 – que no se aporta justificación de la «necesidad» del gasto pues del hecho de visitar a un cliente en relación con la llevanza de sus asuntos jurídicos » no cabe concluir, directamente, que sea necesaria la cel