Archivo de la etiqueta: renuncia a la exención de iva

Informe Actualidad Fiscal Mayo 2018. Mapa fiscal de la renuncia sucesoria.

 

INFORME FISCAL MAYO 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN DEL PRIMER MAPA FISCAL:

Se inicia en el presente informe el primer mapa de lo que pretende ser una serie que aborde de manera sintética y didáctica la proyección fiscal de determinadas instituciones civiles o mercantiles de manera que el interesado obtenga una aproximación a las implicaciones tributarias de las mismas.

La nota específica del «mapa fiscal», a diferencia de otros informes es la ubicación mediante un esquema gráfico de una categoría civil o mercantil en el ámbito fiscal, indicando los tributos que pueden incidir sobre la misma de forma que se pueda establecer la conexión de la misma con el haz de tributos conexos.

En definitiva, se trata de ofrecer una geografía de todos los tributos que inciden sobre la misma a modo de noticia o alerta y no un análisis o informe de la tributación que corresponde en cada tributo. Entiendo que ello puede ser útil en los casos de operaciones que plantean múltiples consecuencias fiscales y además variables en función de supuestos concretos.

Arranca el primer mapa con la institución de las renuncias sucesorias, ya de por sí complejas en la esfera civil y que, según los tipos y momentos, tienen muy diferentes repercusiones fiscales.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE ABRIL.

A) ESTADO.

.- Modificación del Convenio del Reino de España con Bélgica. IRPF y Patrimonio.

.- Orden HFP/386/2018, de 13 de abril (BOE 17/4/2018). Modificación de Orden anterior de desarrollo del RGR.

– Orden HFP/441/2018, de 26 de abril (BOE 2-5-2018) Modelos 200, 206, 220 y 222, Sociedades y No residentes

B) NAVARRA.

– ORDEN FORAL 40/2018, de 16 de marzo (BON 10/4/2018) , del Consejero de Hacienda y Política Financiera. Presentación y modelos IRPF y Patrimonio 2017.

– Orden Foral 28/2018, de 26 de febrero (BON 24/4/2018), del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se actualizan para el año 2018 los importes establecidos en el IRPF relativos a las deducciones por pensiones de viudedad y por pensiones de jubilación.

.- Orden Foral 34/2018, de 7 de marzo (BON 244/2018), del Consejero de Hacienda y Política Financiera. Modifica Orden anterior respecto a modelos retenciones e ingresos a cuenta IRPF, IRNR y Gravamen Especial sobre Loterías y Apuestas.

C) PAÍS VASCO.

VIZCAYA. Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 37/2018, de 20 de marzo (BOV 3/4/2018) . Modificación Reglamentos IRPF e IS.

VIZCAYA. Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 38/2018, de 20 de marzo (BOV 3/4/2018). Modificación Reglamentos obligaciones tributarias formales y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

GUIPÚZCUA– Orden Foral 155/2018, de 28 de marzo (BOG 11/4/2018) , por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF y del impuesto sobre la riqueza y las grandes fortunas correspondientes al período impositivo 2017..

ÁLAVA. Decreto Foral 18/2018 (BOTHA 25/4/2018), del Consejo de Gobierno Foral de 13 de abril. Aprobar los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, ITP y AJD, ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TSJ VALENCIA, SENTENCIA DE 15/2/2018, ROJ 99/2018. Impuesto de Donaciones: es procedente la aplicación de la reducción autonómica de empresa familiar en donación de una cuota del 30% de un negocio de farmacia, siempre que el 100% de la misma continúe en el ámbito familiar.

.- CONSULTA DGT V0757-18, DE 21/3/2018. Donaciones periódicas de dinero: deben ser objeto de autoliquidación individual. Se aplican las normas de acumulación de donaciones del art. 30 de la Ley.

B.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- TSJ MADRID SENTENCIA DE 25/1/ 2018, ROJ 929/2018. TPO: los actos sucesivos de aportación a gananciales de bienes privativos por mitades indivisas de ambos cónyuges, capitulaciones matrimoniales pactando separación de bienes y liquidación de la sociedad de gananciales adjudicando los bienes «ganancializados» a uno solo de ellos, recibiendo el otro bienes gananciales es permuta y no goza de la exención prevista en el art. 45.I.B.3 para las aportaciones y liquidaciones de sociedad conyugal.

.- TSJ MADRID SENTENCIA DE 25/1/2018, ROJ 929/2018. TPO/AJD: El negocio jurídico por el cual un copropietario de una tercera parte indivisa de una vivienda abandona la comunidad sobre un único bien indivisible siendo compensado en metálico por los dos comuneros que permanecen cuyas cuotas resultan acrecidas queda sujeta como transmisión onerosa a TPO.

.- TSJ VALENCIA, SENTENCIA DE 19/2/2018, ROJ 120/2018. Operaciones Societarias: la base imponible en la reducción de capital con restitución de aportaciones a los socios es el valor real de los bienes y derechos, sin deducción de gastos y deudas.

.- TSJ GALICIA. SENTENCIA DE 14/2/ 2018, ROJ 711/.2018. TPO: la reducción en la BI del 75% prevista en el art. 11 de la Ley 19/1995, de MEA, es aplicable a la adquisición por personas físicas que son agricultores y socios únicos de la sociedad civil titular de la explotación agraria prioritaria.

.- CONSULTA DGT V0863-18, DE 28/3/2018. AJD: modificación de préstamo hipotecario recayente sobre dos fincas consistente en la sustitución de la hipoteca recayente sobre una de ellas a otra finca: es cancelación exenta y constitución sujeta y no exenta en AJD sobre la responsabilidad hipotecaria de la finca hipotecada en su reemplazo.

.- CONSULTA DGT V0732-18, DE 19/3/2018. AJD: modificación de obra nueva y propiedad horizontal consistente en rectificar la obra nueva haciendo constar que determinadas edificaciones proyectadas no se han ejecutado ni se van a ejecutar y adaptar la propiedad horizontal a dicha realidad: no hay AJD en la obra nueva y sí en la propiedad horizontal.

C.– IRPF. 

.- CONSULTA DGT V0326-18, DE 8/2/2018. Calificación en el IRPF de las retribuciones de un administrador de una sociedad como consecuencia de modificación de los estatutos. Son rendimientos de trabajo sujetos a retención especial.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V0210-18, DE 30/1/2018. Requisitos del requerimiento notarial para modificación de la base imponible del IVA en los supuestos de créditos incobrables o de dudoso cobro.

.- CONSULTA DGT V0411-18. Renuncia a la exención de IVA en el caso de compraventa de local arrendado siendo el vendedor-arrendador persona física: es posible. Hay inversión del sujeto pasivo.

.- CONSULTA DGT V0751-18, DE 21/3/2018. Transmisión de solar por sociedad constructora no afecto a la actividad: no está sujeto a IVA, queda sujeto a TPO. El hecho de que transmita una sociedad no conlleva la sujeción a IVA en todo caso.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: MAPA FISCAL DE LAS RENUNCIAS SUCESORIAS (ISD, IRPF, ITP Y PLUSVALÍA).

 PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS ABRIL.

A) ESTADO. 

Protocolo que modifica el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y el Protocolo, firmados en Bruselas el 14 de junio de 1995, modificados por el Acta Adicional firmada en Madrid el 22 de junio de 2000, hecho en Bruselas el 2 de diciembre de 2009 (BOE 23-5-2018).

Ver resumen.

PDF (BOE-A-2018-6829 – 3 págs. – 230 KB) Otros formatos

– Orden HFP/386/2018, de 13 de abril (BOE 17/4/2018), por la que se modifica la Orden EHA/2027/2007, de 28 de junio, por la que se desarrolla parcialmente el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, en relación con las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

PDF (BOE-A-2018-5227 – 6 págs. – 204 KB)    Otros formatos

– Orden HFP/441/2018, de 26 de abril (BOE 2/5/2018), por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2017, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica, y por la que se modifica el modelo 222 “Impuesto sobre Sociedades. Régimen de consolidación fiscal. Pago fraccionado” aprobado por la Orden HFP/227/2017, de 13 de marzo.

Ver resumen

PDF (BOE-A-2018-5937 – 181 págs. – 4.677 KB)    Otros formatos

B) NAVARRA.

– Orden Foral 40/2018, de 16 de marzo (BON 10/4/2018), del Consejero de Hacienda y Política Financiera por la que se dictan las normas para la presentación de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio correspondientes al año 2017, se aprueban los modelos de declaración y se determinan las condiciones y procedimiento para su presentación por medios telemáticos.

– Orden Foral 28/2018, de 26 de febrero (BON 24/4/2018), del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se actualizan para el año 2018 los importes establecidos en el artículo 68 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, relativos a las deducciones por pensiones de viudedad y por pensiones de jubilación.

– Orden Foral 34/2018, de 7 de marzo (BON 24/4/2018), del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se modifica la Orden Foral 189/2015, de 29 de junio, de la Consejera de Economía, Hacienda, Industria y Empleo, por la que se aprueba el modelo 270, “Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta. Gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas” y la Orden Foral 105/2013, de 25 de marzo, de la Consejera de Economía, Hacienda, Industria y Empleo, por la que se aprueba el modelo 230, “Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre la Renta de no Residentes: retenciones e ingresos a cuenta del gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas; Impuesto sobre Sociedades: retenciones e ingresos a cuenta sobre los premios de determinadas loterías y apuestas. Autoliquidación” y el modelo 136, “Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas. Autoliquidación”.

C) PAÍS VASCO.

-VIZCAYA. Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 37/2018, de 20 de marzo (BOV 3/4/2018) , por el que se introducen modificaciones en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

– VIZCAYA. Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 38/2018, de 20 de marzo (BOV 3/4/2018) , por el que se modifica el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

– GUIPÚZCUA. Orden Foral 155/2018, de 28 de marzo (BOG 11/4/2018) , por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas y del impuesto sobre la riqueza y las grandes fortunas correspondientes al período impositivo 2017, así como las formas, plazos y lugares de presentación e ingreso.

– ÁLAVA. Decreto Foral 18/2018 (BOTHA 25/4/2018), del Consejo de Gobierno Foral de 13 de abril. Aprobar los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TSJ VALENCIA, SENTENCIA DE 15 DE FEBRERO DE 2018, ROJ 99/2018. Impuesto de Donaciones: es procedente la aplicación de la reducción autonómica de empresa familiar en donación de una cuota del 30% de un negocio de farmacia, siempre que el 100% de la misma continue en el ámbito familiar.

«(…..) 1. Por escritura pública de fecha 13 de abril de 2011, Dña. Marta , dona a su hijo D. Cipriano el 30 % de su negocio de farmacia. Con fecha 20 de abril de 2011 presenta autoliquidación con resultado «0» consecuencia de aplicar el artículo 10 bis 1 y 4 de la Ley 13/1997, de la Generalidad Valenciana , por el que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la renta de las personas físicas y restantes tributos cedidos. (….)

TERCERO . -Se trata pues de la interpretación conjunta del art. 10.bis.4º de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos:

(…) En los casos de transmisiones de una empresa individual o de un negocio profesional a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, o, cuando no existan descendientes o adoptados, a favor del cónyuge, de los padres o adoptantes, se aplicará a la base imponible una reducción del 95 por 100 del valor neto de los elementos patrimoniales afectos a la empresa o al negocio, siempre que se mantenga por el adquirente en actividad durante

un periodo de cinco años a partir de la donación, salvo que el donatario falleciera dentro de dicho periodo. (…).

Según el demandante y el TEAR el precepto no exige que la donación sea de un determinado porcentaje para poder aplicar la bonificación. Trae a colación la parte demandada la doctrina de la Sala Tercera Sección Segunda del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2010-rec. 6794/2005 reiterada en sentencia de la misma Sala y Sección Segunda de 14 de julio de 2016-rec. 2330/2015 o 26 de mayo de 2016-rec. 4027/2014, interpretando el art. art. 20, apartado 5, de la LISD, introducido por el Real Decreto-Ley 7/1996 ; el punto dos del apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y el art.

5.1 del RD 1704/1999, de 5 de noviembre , el criterio es el siguiente:

(…) En consecuencia, ante la duda, siempre se ha de estar a la interpretación finalista de la norma, de manera que si lo que se pretende es la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite en lo posible su transmisión evitando una eventual liquidación para el pago del impuesto de donaciones lo lógico es interpretar la norma de una manera tendente a dicha finalidad.

La preocupación por la continuidad de las empresas familiares se manifestó ya, en nuestra legislación, con el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio (BOE de 8 de junio), que quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter «familiar», con independencia de que se tratara de una empresa individual o de participaciones en entidades. En la propia Exposición de Motivos de la citada norma, que introdujo el apartado 5 del artículo 20 de la Ley 29/1987 , se señala

que el objetivo era aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión mortis causa de las empresas familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones) y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al fallecido [ sentencia de 23 de septiembre de 2010 (casación 6794/05 , FJ 3°)]. (…).

En definitiva, el criterio a tomar en consideración es la continuidad de la empresa y que ésta permanezca en el ámbito familiar. (….)

CUARTO . -De cualquier forma, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, la Sala se inclina por entender que el negocio familiar sigue el 100 % en manos de la familia con una perspectiva de continuidad, desde este prisma, con las serias dudas planteadas a esta Sala, va a desestimar el recurso.

Comentario:

Aunque referida a una reducción propia o autonómica de la CA Valenciana, la sentencia merece reseñarse en cuanto que resuelve a favor de la procedencia del beneficio fiscal en este supuesto de transmisión gratuita inter vivos de una cuota de negocio de farmacia por referencia a la jurisprudencia del TS al aplicar la normativa estatal recogiendo el criterio jurisprudencial de que permaneciendo la empresa o negocio en el ámbito familiar puede disfrutarse del beneficio fiscal.

.- CONSULTA DGT V0757-18, DE 21/3/2018. Donaciones periódicas de dinero: deben ser objeto de autoliquidación individual. Se aplican las normas de acumulación de donaciones del art. 30 de la Ley.

Hechos: Donación de efectivo con periodicidad mensual a residente en España.

Cuestión: Sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Procedencia de la acumulación de donaciones a que se refiere la Ley del impuesto y procedimiento de autoliquidación.

De acuerdo con los preceptos transcritos (arts. 3, 5, 6, 9 y 30 de la Ley del ISD), desde el día siguiente a aquél “en que se cause o celebre el acto o contrato” en el plazo de los treinta días hábiles – de conformidad con lo previsto en el artículo 67 del Reglamento del impuesto-, habrá de practicarse autoliquidación por cada una de las donaciones percibidas y será sujeto pasivo el donatario.

La base liquidable de cada donación será el importe percibido. A dicha base se le aplicará el tipo medio resultante de aplicar a la base liquidable teórica (el importe de todas las donaciones acumulado hasta la fecha) la tarifa del impuesto.

La aplicación de ese tipo medio viene a constituir la regularización del gravamen por el impuesto, sin que proceda, en consecuencia, deducción alguna de lo ya abonado con anterioridad.

Comentario:

Consulta que aborda el supuesto tan frecuente de donaciones periódicas de dinero estableciendo las siguientes reglas:

.- Cada entrega de numerario constituye una donación independiente que debe ser objeto de la correspondiente autoliquidación.

.- A partir de la segunda, deben aplicarse las reglas de acumulación de donaciones del art. 30 de la Ley del ISD.

Recordemos que las del Reglamento contenidas en el art. 60 son inaplicables por su incompatibilidad con la vigente redacción de la norma con rango de ley (resolución TEAC 6-10-2010 y consulta DGT de 25-1-12). Así, en su actual configuración técnica, no supone una rectificación de la liquidación de la donación inicial, ni tampoco puede generar caso de acumulación a la transmisión mortis causa derecho a devolución, pues solamente determina la aplicación a la base liquidable de la adquisición actual del tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica del total de adquisiciones acumuladas.

Sin embargo, no toca la cuestión del devengo en tales casos: si se verifica con la entrega del dinero o cuando se formaliza, siendo que las donaciones de metálico civilmente no quedan sujetas a requisito formal alguno. Aspecto controvertido y al que las normas de determinadas CCAA para aplicar los beneficios fiscales parecen atribuir como día de devengo la fecha del traspaso de dinero al obligar a formalizar en escritura pública en el plazo de liquidación que se cuenta desde dicha fecha (Madrid y Valencia, por ejemplo).

 

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- TSJ MADRID SENTENCIA DE 25 DE ENERO DE 2018, ROJ 929/2018. TPO: los actos sucesivos de aportación a gananciales de bienes privativos por mitades indivisas de ambos cónyuges, capitulaciones matrimoniales pactando separación de bienes y liquidación de la sociedad de gananciales adjudicando los bienes «ganancializados» a uno solo de ellos, recibiendo el otro bienes gananciales es permuta y no goza de la exención prevista en el art. 45.I.B.3 para las aportaciones y liquidaciones de sociedad conyugal.

Hechos: 1) Cónyuges casados en gananciales en 2002. 2) Los cónyuges adquieren el 50% cada uno de dos inmuebles en 2004, con carácter privativo, por manifestar en la escritura que están solteros. 3) El 7 de abril de 2015, otorgan tres escrituras: de aportación a gananciales de los dos inmuebles, de separación de bienes y de disolución y liquidación de gananciales, alegando la exención del art. 45.1.B.3 TRLITPAJD y adjudicando dichos bienes a uno solo de ellos.

Argumentación: según la STS de 2 de octubre de 2001, «toda aportación efectuada por los cónyuges al matrimonio goza de exención, aunque se efectúe una vez celebrado el mismo, siempre que se trate de «verdaderos actos de aportación al régimen económico matrimonial», es decir, con la calidad de afección a todos los efectos económicos matrimoniales” y con vocación de permanencia.

Además, dice el TSJ que, “en cuanto a [la alegación de] que los inmuebles fueron adquiridos a titulo oneroso a costa del caudal común y de ahí se derivaría su carácter ganancial, consta al folio 55 un certificado emitido por BANKIA aportado por la recurrente en el que únicamente se dice que los recibos del préstamo hipotecario [con el que los cónyuges adquirieron los inmuebles] estaban domiciliados en una cuenta corriente de la que eran titulares ambos cónyuges. Pues bien, dicha información lo único que acredita es que ambos cónyuges eran titulares de una cuenta corriente de forma conjunta y que los recibos se cobraban en dicha cuenta, pero en ningún caso se acredita que dichos recibos se pagasen a costa del caudal común, hecho este que no ha sido debidamente probado”.

Fallo: se está realmente ante una permuta, aunque mediante el mecanismo de su paso intermedio por la sociedad de gananciales, cuya finalidad ha sido eludir el pago del impuesto en la disolución de los gananciales que se produce en el mismo día.

Comentario:

Es lo que sucede por pasarse de listos: no hay en realidad ningún acto de aportación a la sociedad conyugal que simultáneamente se extingue y liquida obteniendo como resultado que los dos bienes inicialmente titularidad privativa de ambos por mitades indivisas quedan titularidad de uno de ellos, recibiendo el otro cónyuge bienes gananciales.

El juego del principio de calificación «real» establecido en el art. 2 del TR del ITP y AJD y en el art. 13 de la LGT determina que estemos ante una permuta.

.- TSJ MADRID SENTENCIA DE 25 DE ENERO DE 2018, ROJ 929/2018. TPO/AJD. El negocio jurídico por el cual un copropietario de una tercera parte indivisa de una vivienda abandona la comunidad sobre un único bien indivisible siendo compensado en metálico por los dos comuneros que permanecen cuyas cuotas resultan acrecidas queda sujeta como transmisión onerosa a TPO.

Hechos: una finca indivisible (vivienda) pertenece por terceras partes indivisas a tres personas, otorgando escritura de disolución de comunidad, saliendo un comunero que es compensado en metálico y permanciendo los otros dos como copropietarios por mitades indivisas.

Argumentación: “la reorganización de porcentajes y participaciones en el pro ndiviso no supone ni implica la extinción o disolución de aquél a resultas de tal operación notarial, por lo que la verdadera naturaleza del hecho o negocio jurídico acaecido determina una trasmisión patrimonial onerosa entre condominios y por tanto sujeto a ITP modalidad TPO al tipo que le es propio”. Cita la STS 12/12/2012.

La sentencia del TS de 12 de diciembre de 2012 exige para que opere la no sujeción a TPO de los excesos de adjudicación declarados prevista en el art. 7.2.B) del TR del ITP y AJD la «adjudicación a uno» que es la previsión contenida en el art. 1062.1 del CC.

Fallo: se trata de una transmisión patrimonial sujeta a TPO (art. 7.1.A TRLITPAJD) y no de una disolución de comunidad con exceso de adjudicación no sujeta a TPO y sujeta a AJD.

Comentario:

En el caso concreto se trata de una disolución de comunidad referida a un solo bien indivisible, abandonando la comunidad un partícipe y continuando los dos restantes que abonan su haber en dinero al saliente.

Hay pues un exceso de adjudicación declarado fundado en la indivisibilidad, pero queda sujeto a TPO en cuanto que no hay un único adjudicatario, sino dos de acuerdo a la sentencia del TS de 12 de diciembre de 2012.

 .- TSJ VALENCIA, SENTENCIA DE 19 DE FEBRERO DE 2018, ROJ 120/2018. Operaciones Societarias: la base imponible en la reducción de capital con restitución de aportaciones a los socios es el valor real de los bienes y derechos, sin deducción de gastos y deudas.

«Primero.- Tiene por objeto el recurso interpuesto por COSBA SA. la resolución de fecha 25 de febrero de 2016 del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, recaída en el procedimiento correspondiente a la reclamación número 46-11226/2012, desestimatoria de la interpuesta por dicha mercantil contra liquidación en concepto Impuesto de Transmisiones Patrimoniales por operaciones societarias, con causa en escritura pública autorizada por notario de Valencia en fecha 11-2-2011 de reducción de capital social con restitución de aportaciones, en concreto 16 inmuebles con carga hipotecaria.

La autoliquidación presentada (ingresada el 11-3-2011) recogió como base imponible el valor neto contable de los inmuebles, a lo que siguió procedimiento de verificación de datos desarrollado entre el 17-2-2012 y el 28-6-2012., terminando la Administración tributaria autonómica por practicar liquidación tomando como valor de los inmuebles el declarado en la escritura, sin deducir las deudas garantizadas con hipoteca………………….

Quinto.- Sostiene la parte actora que en el caso de autos tanto la aportación de los inmuebles con motivo de la ampliación del capital como en la reducción con restitución de dichas aportaciones, fueron actos declarativos que no se inscribieron en el Registro de la Propiedad, que no hubo desplazamiento patrimonial, quedando reducido a una mera declaración que no estaría sujeta al ITPAJD por operaciones societarias . Veamos.

Enuncia la ley una serie de operaciones societarias sujetas al impuesto de transmisiones patrimoniales, las primeras de ellas el aumento y disminución de su capital social, ex art. 19.1, 1º del Texto Refundido de 24 de septiembre de 1993 . En esa regulación del hecho imponible, no se da particularidad alguna. Desciende el mismo cuerpo legal en la regulación de la base imponible del impuesto de transmisiones patrimoniales por operaciones societarias sujetas, Artículo 25, que en la demanda se invoca transcribiendo su número 4, si bien omitiendo el inciso final. Nos dice el precepto que En la disminución de capital y en la disolución, la

base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.

La resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana objeto del recurso jurisdiccional, así como la contestación a la demanda que suscribe la Abogada de la Generalitat se aferran a ese específico precepto legal, y llevan razón al hacerlo para contrarrestar con éxito lo alegado por la mercantil.

Las operaciones societarias consistentes en disminución de su capital social – sin adjetivaciones- constituyen hecho imponible y por ello están sujetas al Impuesto de transmisiones patrimoniales. La base imponible en esos casos coincide con el valor real de los bienes , sin deducción de gastos y deudas, de consiguiente, de lege data – y no se nos ha sugerido que el precepto con rango de ley contraríe la Constitución- no se encuentra motivo para declarar contrarias a derecho las resoluciones impugnadas.»

Comentario:

La sentencia nos recuerda que en caso de reducciones de capital con restitución de aportaciones estamos ante un hecho imponible sujeto a OS (art. 19 del TR) y la base imponible está constituida por el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas (art. 25.4 del TR)..

En el presente caso se trata de la adjudicación en reducción de capital a los socios de varios inmuebles con préstamos hipotecarios vivos, habiendo sido valorados en la autoliquidación por su valor neto contable. Pues bien, por imperativo del citado precepto, la base imponible es el valor real, sujeto a comprobación de valores, sin deducción de gastos ni de deudas, aunque las mismas sean asumidas por los socios y estén garantizadas con hipoteca sobre los inmuebles.

En contrapartida, no cabe en estos supuestos considerar que además de incidir en OS, hay un hecho imponible adicional por TPO en concepto de adjudicación en pago de asunción de deudas (como, según criterio predominante, sucede en constituciones y aumentos de capital con aportaciones de inmuebles hipotecados asumiendo la sociedad los préstamos hipotecarios). La adjudicación tributa «íntegra» en OS, lo que excluye que pueda incidir en TPO, como recuerda la DGT en consulta V1091-11 (29/4/2011) a propósito de la liquidación de sociedades.

Finalmente, traer a colación que las reducciones de capital sin restitución de aportaciones (por pérdidas o amortización de autocartera) quedan sujetas a OS, pero su base imponible es nula, siendo la cuota a ingresar cero.

.- TSJ GALICIA. SENTENCIA DE 14 DE FEBRERO DE 2018, ROJ 711/.2018. TPO: la reducción en la BI del 75% prevista en el art. 11 de la Ley 19/1995, de MEA, es aplicable a la adquisición por personas físicas que son agricultores y socios únicos de la sociedad civil titular de la explotación agraria prioritaria.

«(….) En virtud de la escritura pública citada, don Eusebio cede y transmite a los actores, que adquieren con carácter ganancial, el usufructo vitalicio de las fincas que en dicho documento se describen, a cambio de que cuidados, asistencia y alimentos en la extensión del artículo 147 y ss de la Ley 282006, del Derecho Civil de Galicia hasta su fallecimiento. Ante la oficina liquidadora se presentó autoliquidaciones de por el impuesto sobre de transmisiones patrimoniales onerosas, aplicando la reducción del 75% establecida en la Ley 19/1995 . (….)

SEGUNDO.- Sobre la reducción prevista en el artículo 11 de la Ley 19/1995, de 4 de julio , de modernización de explotaciones agrarias.

Dispone este precepto que » En la transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, «inter vivos» o «mortis causa», del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una finca rústica o de parte de una explotación agraria, en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición, se aplicará una reducción del 75 por 100 en la base imponible de los impuestos que graven la transmisión o adquisición. Para la aplicación del beneficio deberá realizarse la transmisión en

escritura pública, y será de aplicación lo establecido en el apartado 2 del artículo 9 «.

La DGT en diversas consultas como la núm. 0348/04 de 20 febrero, (JUR 2004\113375) se acoge a la literalidad del precepto para rechazar la reducción en los supuestos en que el adquirente no sea titular de una explotación agraria prioritaria.

Sin embargo, este Tribunal en la sentencia que se cita en la demanda ( sentencia 804/2010, de 30 de septiembre, (recurso 16044/2009 , ponente: don JUAN SELLES FERREIRO) consideró a propósito de la exención prevista en el artículo 20 de la ley 19/95 , que no era obstáculo para disfrutar del beneficio fiscal la titularidad de la explotación agraria prioritaria por una sociedad civil de la que, en aquel caso, era uno de los socios el adquirente. Así, señala dicha sentencia: «… el artículo 6 de la norma , relativo a las formas jurídicas de las explotaciones asociativas, recoge:.

Las explotaciones asociativas prioritarias deberán adoptar alguna de las formas jurídicas siguientes:

  1. Sociedades cooperativas o sociedades agrarias de transformación.
  2. Sociedades civiles, laborales u otras mercantiles que, en caso de que sean anónimas, sus acciones deberán ser nominativas, siempre que más del 50 % del capital social, de existir éste, pertenezca a socios que sean agricultores profesionales. Estas sociedades tendrán por objeto exclusivo el ejercicio de la actividad agraria en la explotación de la que sean titulares…

Resulta evidente, por tanto que la norma admite la titularidad societaria de la explotación.

Como quiera que al folio 223 del expediente administrativo figura la certificación de explotación agraria prioritaria desde el 15/10/2002, según consta en escritura pública otorgada ante el que fuera notario de Villalba, don Juan Cora Guerreiro , de fecha 11.7.02 (folio 226) hemos de colegir que si bien el sujeto pasivo del impuesto sólo puede serlo una persona física nada obsta para que se goce del beneficio fiscal por el hecho de que la titularidad de la explotación figure a nombre de una sociedad civil constituida con la hermana del recurrente don Mateo

por cuanto, contemplada en la ley la posibilidad de que la titularidad de la explotación sea una persona jurídica ello no obsta para poder disfrutar del beneficio fiscal cuando se cumplen los demás requisitos , como ocurre en el presente caso en el que al demandante se le transmite mortis causa la finca , ya que desde un punto de vista teleológico de la norma lo que ésta pretende es potenciar la continuidad en la explotación agraria».

En el supuesto de autos, los adquirentes son agricultores y socios únicos de la sociedad civil titular de la explotación agraria prioritaria por lo que en aplicación de los principios de igualdad y seguridad jurídica se impone en atención a lo resuelto en aquella sentencia la estimación del recurso.»

Comentario:

Reconoce la sentencia la procedencia del beneficio fiscal en los supuestos en que siendo adquirentes agricultores, la titularidad de la explotación agraria prioritaria corresponde a una sociedad civil integrada por los mismos, conforme a una interpretación teológica de la norma y los principios de igualdad y seguridad jurídica.

 .- CONSULTA DGT V0863-18, DE 28/3/2018. AJD: modificación de préstamo hipotecario recayente sobre dos fincas consistente en la sustitución de la hipoteca recayente sobre una de ellas a otra finca: es cancelación exenta y constitución sujeta y no exenta en AJD sobre la responsabilidad hipotecaria de la finca hipotecada en su reemplazo.

Hechos: Al consultante y a su esposa les fue concedido en 2016 un préstamo hipotecario por importe de 465.000,20 €, respondiendo como garantía dos fincas, la finca A y B. A fecha de hoy dicho préstamo tiene un saldo de 370.817,20 €, respondiendo la finca A de 293.196,52 € y la finca B de 77.620,68 euros. En este momento los consultantes pretenden modificar la garantía que recae sobre la finca B, de tal forma que dicha finca quede libre de la hipoteca, y que una nueva finca pase a responder del capital pendiente que ésta garantizaba.

Cuestión: Si la base imponible sobre la que tributará la operación por actos jurídicos documentados deberá ser el importe total de la deuda pendiente, 370.187,2 €, o los 77.620,68 € de que respondía la finca que se pretende liberar y que pasarán a gravar la nueva finca que se hipoteca.

Conforme al artículo 4 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto-Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, “a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.

A la vista del anterior precepto se puede concluir que en el escrito de consulta se hace referencia a dos convenciones diferentes: una, mediante la cual la finca B quedaría libre de la hipoteca que la gravaba; y otra, mediante la cual una nueva finca quedaría gravada con la responsabilidad que hasta ahora recaía sobre la finca B. Se trata, por tanto, de dos actos jurídicos independientes, cancelación de la hipoteca que recae sobre la finca A y constitución de hipoteca sobre la nueva finca, que deben tributar separadamente, ambos por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del ITP y AJD, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 del Texto Refundido (….)

Ahora bien, respecto al primero de los hechos imponibles, la liberación de la responsabilidad hipotecaria que recae sobre la finca B, el artículo 45. I.B.18 del texto Refundido del ITP y AJD declara exentas: “18. Las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelación de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad «Actos Jurídicos Documentados» que grava los documentos notariales”. Luego, la liberación de la finca B constituye un hecho sujeto a la cuota variable del documento notarial y exento de la misma que, por tanto, no originará tributación alguna por dicha modalidad.

En cuanto a la constitución de una hipoteca sobre la nueva finca, en garantía de la responsabilidad que recaía sobre la finca B, constituye una operación sujeta igualmente a la cuota variable del documento notarial, pero en este caso sin exención, y tributará por dicho concepto conforme a lo dispuesto en el artículo 30.1 del Texto Refundido.

Comentario:

Pues no está tan mal el criterio de la DGT dado la tendencia del órgano del Ministerio a multiplicar la tributación por AJD de cualquier operación relativa a préstamos hipotecarios: aunque el préstamo subsiste el traslado de la hipoteca recayente sobre uno de los inmuebles inicialmente hipotecados que queda liberado es cancelación exenta y la hipoteca sobre el nuevo inmueble sujeta a AJD y no exenta por la responsabilidad hipotecaria que se le asigna.

Añadir que indirectamente toda la jurisprudencia de consumidores y cláusulas abusivas ha contribuido a rebajar la factura fiscal de los prestatarios en AJD al implicar una disminución de la responsabilidad hipotecaria por intereses ordinarios y de demora y costas.

 .- CONSULTA DGT V0732-18, DE 19/3/2018. AJD: modificación de obra nueva y propiedad horizontal consistente en rectificar la obra nueva haciendo constar que determinadas edificaciones proyectadas no se han ejecutado ni se van a ejecutar y adaptar la propiedad horizontal a dicha realidad: no hay AJD en la obra nueva y sí en la propiedad horizontal.

 (…..) Ninguna de las operaciones planteadas, declaración de obra nueva o división horizontal, se pueden configurar como hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, en cuanto que todas ellas no suponen más que modificaciones registrales de las fincas a las que se refieren, ya sea en relación a su configuración física, declaración de obra nueva, o jurídica, constitución o modificación del régimen de propiedad horizontal, pero sin que en ningún momento suponga una transmisión onerosa e inter vivos de bienes que siguen integrando el patrimonio de su titular.

Excluida la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, resta que examinar la posible incidencia de las referidas operaciones en la cuota variable del Documento Notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en tanto concurran los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido (….)

El único aspecto que puede originar alguna duda es el relativo al contenido económico del documento, debiendo examinarse por separado su concurrencia en la declaración de la obra nueva o en la división horizontal.

En cuanto a la declaración de obra nueva, queda excluida la aplicación de la cuota variable en base a lo dispuesto en el artículo 70.2 del Reglamento ya que en la escritura de rectificación que se pretende otorgar no hay obra nueva cuyo valor real pueda ser tenido en cuenta.

Por el contrario, en cuanto a la división horizontal, si procede la tributación por dicho concepto, sin que ello suponga apartarse de la doctrina establecida en la consulta V2340-11. En dicha consulta se mantenía que ”la variación de las cuotas de participación de los elementos privativos del edificio no supone el devengo de la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, al faltar el requisito de que la escritura pública tenga por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal es el valor real de coste de la obra nueva más el valor real del terreno, los cuales no son objeto de cambio o modificación alguna”. Sin embargo, en el supuesto planteado no se trata de una modificación de la naturaleza, el uso, o el coeficiente de participación de un inmueble, sino de la alteración de la superficie del mismo. Por ello debe entenderse que reúne todos los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido, al que resulta de aplicación, en cuanto a la base imponible, lo dispuesto en el artículo 70.2 anteriormente transcrito, bien entendido que el valor real de coste de la obra nueva y el valor real del terreno deberá estar referido exclusivamente al chalet nº 10, al que se contrae la modificación de la división horizontal, sin incluir en ningún caso a los portales 1 a 9, que en nada se ven afectados por dicha modificación.

Comentario:

A medio camino la presente consulta en su supuesto que con la crisis no ha sido infrecuente (promociones que se quedan a medias y por ello hay que reajustar los títulos jurídicos ya otorgados de obra nueva y propiedad horizontal de lo proyectado a la dura realidad) :

.- La obra nueva carece de objeto valuable y no incide en AJD, no hay valor de la obra «non nata».

.- La propiedad horizontal para la DGT sí que queda sujeta a AJD, pero sólo parcialmente en cuanto al valor de la propiedad horizontal afectado por la modificación.

 

3.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- CONSULTA DGT V0326-18, DE 8/2/2018. Calificación en el IRPF de las retribuciones de un administrador de una sociedad como consecuencia de modificación de los estatutos. Son rendimientos de trabajo sujetos a retención especial.

«Calificación en el IRPF de las retribuciones que ha pasado a percibir el administrador de una sociedad a raíz de una modificación de sus estatutos, y tipo de retención aplicable.

La totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, deben entenderse comprendidas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, en los rendimientos del trabajo previstos en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) –en adelante LIRPF-, que establece que en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo “Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”.

En lo que respecta al tipo de retención aplicable, el artículo 101.2 de la LIRPF establece:

“2. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo que se perciban por la condición de administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces, y demás miembros de otros órganos representativos, será del 35 por ciento.

No obstante, en los términos que reglamentariamente se establezcan, cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 euros, el porcentaje de retención e ingreso a cuenta será del 19 por ciento.

Los porcentajes de retención e ingreso a cuenta previstos en este apartado se reducirán a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de esta Ley.”

Comentario:

Clara la consulta en una materia tan compleja: constituyen rendimientos del trabajo sujetos a retenciones distintas de las ordinarias. Ello conecta con la denominada «doctrina del vínculo» sentada por la jurisprudencia del TS, que exige para que sean deducibles para la sociedad en el IS la retribución de los administradores que esté prevista en los estatutos sociales.

Cuestión controvertida a la que recientemente se ha sumado de nuevo el TS en la sentencia de 26 de febrero de 2018 a propósito de los aspectos mercantiles de la retribución de los consejeros ejecutivos.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V0210-18, DE 30/1/2018. Requisitos del requerimiento notarial para modificación de la base imponible del IVA en los supuestos de créditos incobrables o de dudoso cobro.

Hechos. El consultante es una entidad que presta servicios de consultoría en el ámbito de las nuevas tecnologías que ha diseñado un procedimiento para hacer efectiva la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido para los supuestos de créditos incobrables o de dudoso cobro mediante requerimiento notarial a efectos de lo establecido en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992. A estos efectos, el Notario correspondiente procederá al envío mediante correo certificado con acuse de recibo (a través de Sociedad Estatal Correos y Telégrafos S.A.) del requerimiento en cuestión en el que se incluirá la forma en la que el requerido deberá comparecer en el plazo de 20 días hábiles en cualquier Notaría de su localidad, sin que suponga ningún coste para aquel, para realizar el pago o manifestar su disconformidad con el requerimiento. El Notario ante el que comparezca redactará y autorizará un acta que será remitida al Notario responsable del requerimiento, que incluirá dicha contestación en la diligencia que redactará y autorizará.

Cuestión planteada: Si el procedimiento de requerimiento notarial planteado por el consultante cumpliría los requisitos previstos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(….) 3.- En este sentido, tal y como se recoge, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 24 de noviembre de 2010, con número de referencia V2536-10, cuyo contenido se reproduce parcialmente en la contestación vinculante a la consulta, de 30 de mayo de 2017, con número de referencia V2240-17, en respuesta a consulta formulada por este Centro directivo a la Dirección General de Registros y del Notariado, en relación con los requisitos que hacen válido un requerimiento notarial, dicha Dirección General señala, en primer lugar, que “el concepto de requerimiento notarial es unívoco en cualquier contexto. Con él se hace referencia a un determinado tipo de acta notarial (…) compuesto básicamente de dos secciones:

1ª Una rogación inicial dirigida por el requirente al notario en la que se dejará constancia, entre otros extremos:

a) De los particulares que, como requerimiento o notificación, han de trasladarse a un tercero.

b) La identificación del tercero a quien ha de dirigirse el requerimiento.

c) El domicilio a que debe dirigirse el requerimiento.

2ª Una diligencia redactada y autorizada por el notario en la que se dejará constancia:

a) Del intento de traslado por aquél al tercero de la exigencia, petición, etc. que formula el rogante inicial. Este traslado se efectúa mediante ofrecimiento a su destinatario de una cédula o copia de la rogación inicial. Ofrecimiento que puede efectuarse, bien personalmente por el notario, que en tal caso, además, informará verbalmente del objeto del requerimiento a la persona con quien entienda la diligencia, bien por correo certificado con acuse de recibo, tal como señala el artículo 202 del Reglamento Notarial.

b) Del medio empleado para el ofrecimiento y su resultado; es decir, si efectivamente ha podido entregarse o no a su destinatario (u otra persona legitimada para recibirlo) la cédula o copia y, en caso afirmativo, dónde y a quién se ha efectuado la entrega.

c) En su caso, la contestación que el requerido haya dado al requerimiento. (…).

Cumplimentado todo ello, del documento autorizado el notario librará copia autorizada (artículos 221 y siguientes del Reglamento Notarial), la cual acreditará el contenido del requerimiento, cómo, cuándo y en dónde se ha hecho el ofrecimiento de la copia o cédula, quién, en su caso lo ha recibido, o que no ha sido posible entregarla a nadie legitimado para ello, y, en su caso, la contestación recibida. Todo lo cual, en conjunto, puede llamarse “requerimiento notarial” o, con más propiedad, “requerimiento a través de notario.”.

Aparte de esta descripción, la Dirección General de Registros y del Notariado advierte que, en principio, no cumplen la función del requerimiento notarial, otros tipos de actas como las de presencia o las de remisión de documentos por correo, ya que en ellas el notario puede presenciar la formulación de un requerimiento verbal o escrito, pero se priva al requerido del derecho de contestación inherente al acta de requerimiento.

En el caso de las actas de remisión de documentos por correo, además, la fe notarial cubre únicamente el contenido del documento remitido y el hecho de su remisión por un determinado medio, pero no los extremos relativos a si el envío llegó o no a su destinatario ni, en su caso, quién ni cuándo la haya recibido, o si ha podido quedar enterado de su contenido o no.

No obstante lo anterior, reconoce la citada Dirección General que al haber introducido el Real Decreto 45/2007, de 19 de enero, en el artículo 202 del Reglamento Notarial la posibilidad de envío de la cédula o copia por correo certificado con aviso de recibo, la distinción entre las actas de requerimiento y las actas de envío de documentos por correo se torna borrosa. Sin embargo, cabe señalar que:

– Aunque podría considerarse que los envíos por correo podrían estar cubiertos por la fehaciencia reconocida al operador del servicio postal universal para las “notificaciones de órganos administrativos”, lo cierto es que los notarios no están encuadrados en ninguna Administración Pública, y además los requerimientos a los que nos estamos refiriendo “se encauzan por el notario pero no dejan de ser requerimientos emanados de particulares”.

– En relación con la competencia territorial de los notarios, partiendo de la base de que todas las actuaciones que desarrolle el notario han de verificarse en el lugar para el que sea territorialmente competente, las actas de envío de documentos por correo deberán verificarse por el notario competente en el lugar del “hecho del envío”. En cambio, en el caso de las actas de requerimiento, lo que deberá tener lugar en el territorio de competencia del notario es esencialmente la entrega u ofrecimiento de la cédula al destinatario. Así, considera la Dirección General que podría ser nula por falta de competencia territorial del notario el acta de requerimiento propiamente dicha cuando el notario autorizante, haciendo uso de la posibilidad de envío por correo de la cédula o copia del requerimiento, la remitiese a un domicilio situado fuera del ámbito territorial de su competencia. Si este fuera el caso, el ofrecimiento de la cédula o copia deberá efectuarse por notario territorialmente competente para actuar en el domicilio de que se trate, efectuándose la rogación a dicho notario bien directamente por el requirente, bien a través de otro notario y del llamado exhorto notarial.

4.- En el mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Registros y del Notariado en su informe de 8 de octubre de 2014, al que hace referencia la contestación vinculante a la consulta, de 7 de abril de 2015, con número de referencia V1047-15, poniendo de manifiesto lo siguiente:

“La cuestión por tanto se circunscribe a saber qué requerimiento notarial es equivalente en cuanto a su efecto conminatorio, a la presentación de una demanda judicial dirigida al cobro de la deuda, tema que sin duda ha de decidirse a la vista de la legislación notarial a la que corresponde establecer la forma que debe revestir el requerimiento notarial conminatorio para ver si se acomoda la actuación consultada.”.

El informe continúa refiriéndose a los elementos del acta notarial de notificación o requerimiento, cualquiera que sea la forma de su práctica, que debe contener los siguientes elementos documentales:

“1. La rogación inicial dirigida por el requirente al Notario en la que se dejará constancia, entre otros extremos: a) La identificación e interés legítimo del requirente; b) De los particulares que, como requerimiento o notificación, han de trasladarse a un tercero; c) La identificación del tercero a quien ha de dirigirse el requerimiento; d) El domicilio a que debe dirigirse el requerimiento.

2. Una diligencia redactada y autorizada por el Notario en la que se dejará constancia por una parte, del intento de traslado por aquél al tercero de la exigencia, petición o en general la pretensión de la que el rogante inicial pide traslado, el cual se efectúa mediante ofrecimiento a su destinatario de una cédula o copia de la rogación inicial y de otra, del medio empleado para el ofrecimiento y su resultado; es decir, si efectivamente ha podido entregarse o no a su destinatario (u otra persona legitimada para recibirlo) la cédula o copia y, en caso afirmativo, dónde y a quién se ha efectuado la entrega.

En su caso, se dejará asimismo constancia, de la eventual contestación que el requerido hubiere dado al requerimiento ya practicado.”.

Por otra parte, en relación con los medios que debe elegir el Notario como forma de practicar el ofrecimiento, cedula o copia, el informe continúa diciendo que “puede hacerlo personalmente y en tal caso, además, informará verbalmente del objeto del requerimiento a la persona con quien entienda la diligencia o por correo certificado con acuse de recibo, tal como señala el artículo 202 del Reglamento Notarial, que presenta además medios subsidiarios a los alternativos citados.

En efecto, los artículos 201 y 202 del Reglamento Notarial, en su actual redacción, disponen el modo en el que el Notario debe realizar su actividad en las actas de requerimiento y notificación, – además de las de simple envío de documentos, que no habrán de confundirse con las primeras- permitiendo ahora que la diligencia de entrega de la cédula que contiene el acto intimidatorio o notificado se entregue personalmente o bien, a su criterio discrecional, mediante remisión por correo certificado con acuse de recibo.

La forma de, cumplimentación queda a criterio del Notario que habrá de valorar las circunstancias del caso y deberá controlar por sí mismo la totalidad del procedimiento iniciado con la rogación y finalizado con el cierre del acta y expedición de traslado o copia.

Es decir, para lograr el carácter fehaciente que le es propio al acta, en cuanto instrumento público notarial, el Notario debe controlar todo el procedimiento notificante o requisitorio, desde el interés legítimo del requirente aI contenido de lo notificado o requerido, la entrega o remisión al destinatario y su contestación en la propia acta, en su caso. Así resulta del citado artículo 201 del Reglamento Notarial y del artículo 202, dirigido especialmente a la práctica de notificaciones y requerimientos. (…)

Este último precepto, presenta, ciertamente, carencias técnicas que deben ser completadas al amparo del conjunto normativo notarial y de la Ley 43/2010, a la que se hará referencia más adelante. Estas resultan, de una parte, de la necesidad de primar en el requerimiento la correcta recepción por el requerido y de otra, de una cierta indefinición de los medios subsidiarios de envío y recepción, que, como se ha explicado, no pueden separarse de la idea motriz del control del Notario sobre el procedimiento (…)

Ha de distinguirse, por tanto, de una parte, el acta de mero envío de documentos — como pudiera ser, incluso la copia o cédula del requerimiento sino diera lugar a contestación- y la práctica de una notificación o requisitoria por correo certificado con, acuse recibo, que para poder ser contestada, elemento indisociable, habrá de haber sido habilitado una forma para ello en la misma acta, ya sea ante el mismo u otro Notario.”.

En este sentido, el informe señala “La atribución de especiales efectos colaboradores al operador del servicio postal universal (Sociedad Estatal Correos y Telégrafos S.A.) resultantes de su marco normativo -artículo 22 y Disposición Adicional Primera de la Ley 43/2010 de 30 de diciembre del servicio postal universal, de los derechos de los usuarios y del mercado postal y el artículo 39 del Real Decreto 1829/1999 de 3 de diciembre- no empecé lo anterior.

Le están conferidas, actualmente, especiales efectos en la distribución, entrega, recepción, rehúse o imposibilidad de entrega de notificaciones incluso de órganos administrativos y judiciales y tanto en las actuaciones realizadas por dicho operador mediante medios físicos como telemáticos. (…)

Por lo que debe considerarse, hoy por hoy, único medio oficial de comunicación postal, ya sea física y electrónica, al menos a los efectos, que aquí importan, coadyuvantes del Notario autorizante en la garantía de la íntegra fehaciencia del procedimiento.”.

Por lo tanto, en la medida en que el procedimiento planteado por el consultante cumpla con los requisitos exigidos por los informes de la Dirección de los Registros y Notariado expuestos en los puntos anteriores de la presente contestación, que delimitan el concepto de requerimiento notarial, podrá entenderse que el mismo cumple con los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto.

Comentario:

Muy interesante consulta de la DGT desde la perspectiva notarial en la espinosa cuestión de los requerimientos notariales en el IVA para la modificación de las bases imponibles por créditos incobrables o de dudoso cobro, siendo condición indispensable que se trate de una verdadera acta de requerimiento y no de remisión de documento por correo y que el requerido pueda contestar en la misma, ya sea ante el Notario autorizante u otro.

.- CONSULTA DGT V0411-18. Renuncia a la exención de IVA en el caso de compraventa de local arrendado siendo el vendedor-arrendador persona física: es posible. Hay inversión del sujeto pasivo.

La sociedad consultante compra a una persona física un local comercial que lo tiene arrendado.

Renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo.

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: (…)

“c) quienes efectúen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”. (…).”.

Por tanto, el arrendador del local tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto, al realizar una actividad de arrendamiento de local comercial que estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 22º, A), de la Ley 37/1992 señala que estarán exentas del Impuesto:

“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

No obstante, lo anterior, el propio apartado dos de este mismo artículo 20 de la Ley, establece la posibilidad de que el sujeto pasivo que transmite las edificaciones, el local comercial en el caso objeto de consulta, renuncie a la aplicación de las referidas exenciones en los siguientes términos:

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.

El artículo 8 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente en relación a la renuncia a la exención:

“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente.”.

En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20 apartado dos de la Ley 37/1992 y en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto, la transmisión de la edificación estará sujeta y no exenta del Impuesto, en cuyo caso, será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido el empresario o profesional adquirente de conformidad con lo señalado en el punto siguiente de esta contestación.

3.- En relación con el sujeto pasivo de las operaciones, el artículo 84.Uno.2º. letra e) de la Ley del impuesto señala que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

  1. e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:(…)

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención. (…).”.

En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, el transmitente del local objeto de consulta podría renunciar a la exención contenida en el artículo 20.uno, número 22º del mismo texto legal, en cuyo caso será sujeto pasivo de la operación de compra del local el adquirente, la sociedad consultante.

En este sentido, el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2014, establece en relación con la aplicación de las reglas de inversión del sujeto pasivo, lo siguiente:

“1. El empresario o profesional que realice la entrega a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), segundo guión, de la Ley del Impuesto, deberá comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 163 sexies de la Ley del Impuesto, el transmitente sólo podrá efectuar la renuncia a que se refiere el párrafo anterior cuando el adquirente le acredite su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. (…)

  1. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
  2. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones. (…).”.

En el caso de inversión del sujeto pasivo el transmitente del inmueble no repercutirá en factura cantidad alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo incluir en la factura la mención “inversión del sujeto pasivo” como prevé el artículo 6.1.m) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).

Comentario:

Consulta digna de reseñar en cuanto nos recuerda que:

.- El arrendador, aunque sea una persona física, es respecto del inmueble arrendado sujeto pasivo de IVA. Ahora bien, tratándose de arrendamientos de viviendas, el mismo está sujeto y exento de IVA (art. 20.23 LIVA).

.- En consecuencia, el adquirente, si es sujeto pasivo de IVA, puede renunciar a la exención, renuncia que queda sujeta a unos requisitos formales que detalla el Reglamento.

.- Renuncia que determina la inversión del sujeto pasivo.

Ahora bien, debe tenerse muy en cuenta que:

.- Si se trata de compraventas de viviendas, aunque el arrendador sea sujeto pasivo de IVA, el comprador si destina su adquisición a la misma actividad de arrendamiento de la vivienda para tal uso, no podrá repercutir el IVA por resultar exento, lo que excluye la posibilidad de renuncia.

.- En caso de transmitentes arrendadores personas físicas, los órganos de gestión de las CCAA competentes en ITP y AJD suelen requerir que se acredite su condición de sujeto pasivo de IVA, exigiendo una cierta permanencia del arrendamiento con anterioridad a la compraventa para evitar simulaciones.

 .- CONSULTA DGT V0751-18, DE 21/3/2018. Transmisión de solar por sociedad constructora no afecto a la actividad: no está sujeto a IVA, queda sujeto a TPO. El hecho de que transmita una sociedad no conlleva la sujeción a IVA en todo caso.

Hechos: El consultante ha adquirido en subasta directa un solar a una constructora. El solar no estaba afecto a la actividad de la constructora.

Cuestión: Sujeción al IVA.

(….) Conforme a lo anterior (art. 5.1 Ley del IVA), la entidad propietaria del solar tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido dado que lleva a cabo una actividad económica como es la construcción.

No obstante lo anterior, el carácter de empresario o profesional, otorgado por el desarrollo de su actividad de construcción, no se extiende a aquellas operaciones que realice desde su patrimonio privado. Así, en el caso objeto de consulta, en que se especifica que el solar no fue afectado a su patrimonio empresarial, su transmisión se entenderá realizada al margen del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- En relación con la venta, por parte de un empresario o profesional, de un bien integrado en su patrimonio privado, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado en la sentencia de 9 de julio de 2015, Asunto C-331/14, Petar Kezic, en la que analizó dicha cuestión (….).

Así pues, de la sentencia del Tribunal se desprende que, para determinar si una operación de venta de un bien integrado en el patrimonio personal de un empresario o profesional está sujeta al Impuesto, hay que atender tanto a la intención del sujeto de destinar dicho bien a fines privados o a su actividad económica, como a las circunstancias de la propia venta. De este modo, si dicha venta se realiza en el ámbito del ejercicio de una actividad económica desarrollada por el vendedor, y no en el de la gestión y administración de su patrimonio privado, la entrega estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- De todo lo anterior se desprende que, en principio, la venta del solar por la constructora que manifiesta que no está afecto a su actividad, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dicha no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido supondrá la sujeción de la operación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según lo previsto en el artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992 y artículo 7.1 y 5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)

Comentario:

El hecho de que sea una sociedad la transmitente no necesariamente supone que la transmisión quede sujeta a IVA. La jurisprudencia del TJUE obligó a modificar el art. 5 de la LIVA que reputaba empresario o profesional a «las sociedades mercantiles en todo caso» , sustituyendo dicha frase por «las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario».

Por tanto, es precisa una afectación del inmueble a una actividad empresarial o profesional, no bastando la mera titularidad. De no existir tal, estaremos ante una transmisión no sujeta a IVA y sujeta a TPO. Supuesto de no sujeción con lo que no puede jugar la renuncia a la exención que presupone una entrega de bienes sujeta pero exenta.

 

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: MAPA FISCAL DE LA RENUNCIAS SUCESORIAS (ISD, IRPF, ITP Y PLUSVALÍA).

 

MAPA FISCAL DE LAS RENUNCIAS EN LAS SUCESIONES HEREDITARIAS

SUPUESTO

IMPUESTO

IMPUESTO SUCESIONES

IMPUESTO

DONACIONES

IRPF

PLUSVALÍA

(IMIVTNU)

ITP y AJD

TPO

SUJETO

Renuncia pura y simple ordinaria. ANTES DE LA PRESCRIPCIÓN DEL ISD.

RENUNCIANTE

NO

NO

NO

NO

NO

LLAMADO EN SU LUGAR

SÍ. Reglas especiales: art. 58.1 RISD.

NO

NO

SÍ.

HERENCIA

NO

RENUNCIA PURA Y SIMPLE ORDINARIA DESPUÉS DE LA PRESCRIPCIÓN.

RENUNCIANTE

NO, PRESCRITO

NO

SÍ.

NO. PRESCRITA.

NO

LLAMADO EN SU LUGAR

NO

NO

SÍ. DONACIÓN.

NO

RENUNCIA A FAVOR DE PERSONA DETERMINADA GRATUITA

RENUNCIANTE

NO

SÍ.

HERENCIA

NO

BENEFICIARIO

NO

NO

SÍ, DONACIÓN.

NO

RENUNCIA A FAVOR DE PERSONA DETERMINADA POR PRECIO.

RENUNCIANTE

NO

SÍ.

HERENCIA

NO

BENEFICIARIO

NO

NO

NO

SÍ.

COMPRA

RENUNCIA A USUFRUCTO YA ACEPTADO

RENUNCIANTE

SÍ-

NO

 

NO

NO

NUDO PROPIETARIO

NO.

SÍ.

DONACIÓN.

NO

RENUNCIA A GANANCIALES POR EL CÓNYUGE VIUDO ABIERTA LA SUCESIÓN.

RENUNCIANTE

NO

NO

SI

NO

NO

BENEFICIARIO

NO

SI

NO

SI

DONACIÓN.

NO

VENTA DE DERECHO HEREDITARIO

TRANSMITENTE

SI

NO

SI

SÍ.

HERENCIA.

NO

ADQUIRENTE

NO

NO

NO

SÍ.

COMPRA

 

Claves, conceptos y reglas del mapa:

  • Renuncia pura y simple: renuncia abdicativa en virtud de la cual el sucesor declara su voluntad de no aceptar el llamamiento la sucesión sin ninguna reserva o disposición de su derecho y sin ninguna contraprestación, por lo que la sucesión se defiere conforme prevé el título sucesorio y en su defecto por las reglas de la sucesión intestada. Queda sujeta a requisitos establecidos en la legislación civil: mediando aceptación expresa o tácita no cabe ulterior renuncia pura y simple, respecto de la institución de heredero no cabe la renuncia parcial, respecto de los legatarios hay que respetar las reglas de los arts. 889 y 890 del CC. El llamado en lugar del renunciante a la sucesión queda sujeto en el Impuesto de Sucesiones de dicho causante; al efecto, el art. 58.1 del RISD establece unas reglas especiales, que en mi opinión no se aplican en caso de que suceda en virtud de sustitución vulgar pues en tal supuesto tributa de manera ordinaria de acuerdo al art. 53.1 del RISD.
  • Renuncia pura y simple después de la prescripción del Impuesto de Sucesiones: renuncia abdicativa verificada transcurrido el plazo de prescripción del Impuesto de Sucesiones devengado por el fallecimiento del causante. El art. 28.3 de la LISD la reputa a efectos fiscales como donación. A mi criterio, tal ficción legal de donación se proyecta en el IRPF y plusvalía municipal (en tal sentido, consulta DGT V0083-05). Debe tenerse en cuenta que la renuncia no tiene efectos interruptivos de la prescripción ni tampoco suspende los plazos ordinarios de autoliquidación para los llamados en el lugar del renunciante.
  • Renuncia a favor de persona determinada: renuncia traslativa en virtud de la cual el sucesor declara su voluntad de no aceptar la sucesión, si bien esta renuncia se modaliza realizándose a favor de persona determinada, por precio o gratuitamente. En este caso la sucesión se defiere conforme dispone el renunciante. Según medie o no precio o contraprestación, será onerosa o gratuita. En el primer caso constituye una transmisión onerosa que de ordinario queda sujeta a la modalidad de TPO, en el segundo caso una donación (arts. 58.2. y 12 RISD). Tal calificación se proyecta también en el IRPF y plusvalía municipal.
  • Renuncia a usufructo ya aceptado: el art. 51.6 del RISD la considera donación del usufructuario al nudo propietario, aunque sea pura y simple, lo que a mi juicio excluye la regla general del art. 51,.4 del RISD. Siendo cierto que dicha renuncia determina la consolidación anticipada en el nudo propietario y, por tanto, un incremento patrimonial lucrativo en este último, salvo que medie precio, sin embargo, no parece que un reglamento tenga rango normativo suficiente para establecerlo. Tal calificación se proyecta también en el IRPF y plusvalía municipal.
  • Renuncia a gananciales abierta la sucesión por el cónyuge viudo: de acuerdo al art. 58.4 del RISD la renuncia a los efectos y consecuencias de la sociedad de gananciales, una vez extinguida la misma por fallecimiento de uno de los cónyuges (en realidad disposición de la cuota que corresponde al cónyuge viudo en la comunidad postganancial) se considera donación del renunciante a favor de los beneficiarios de la renuncia ( si es pura y simple, los herederos del cónyuge difunto). Por tanto, al menos, a efectos fiscales, no se incluye en el caudal relicto del causante y tal traspaso gratuito inter vivos, además de en el Impuesto de Donaciones, se proyecta en IRPF y plusvalía municipal.
  • Venta de derecho hereditario: regulada en el art. 1067 del CC, implica siempre aceptación de la herencia a efectos fiscales y devengo del Impuesto de Sucesiones para el transmitente y de la plusvalía municipal por tal concepto en su caso. Para transmitente y adquirente la venta es una transmisión onerosa ordinaria: alteraciones patrimoniales para el transmitente en IRPF, TPO y plusvalía municipal de referirse a inmuebles urbanos para el adquirente.
  • IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En todos los supuestos en que procede la tributación se concentra en el renunciante y estaríamos en la categoría de alteraciones patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro como consecuencia del negocio posterior a su adquisición sucesoria. Recordar que las donaciones no pueden generar pérdidas patrimoniales.
  • Plusvalía Municipal (IMIVTNU): Impuesto Municipal del Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Sólo en el supuesto que los actos se refieran a inmuebles urbanos. Se indica en cada caso la clase de transmisión, relevante para determinar el sujeto pasivo.
  • ITP y AJD – TPO: modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD. El tipo impositivo dependerá de los bienes incluidos en el caudal relicto. En el ámbito de las sucesiones, es excepcional, pero no absolutamente imposible el IVA, lo que excluiría TPO.

 

ENLACES: 

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ COLABORARÁ CON NyR

PÁGINAS POR IMPUESTOS:  GENERAL  –  ISD  –  ITPAJD

IR A LA SECCIÓN 

INFORMES MENSUALES  

PORTADA HISTÓRICA

NORMAS:   Cuadro general.     Por meses.     + Destacadas

NORMAS:   Resúmenes 2002 – 2018.   Futuras.   Consumo

NORMAS:   Tratados internacionales,  Derecho Foral,  Unión Europea

RESOLUCIONES:    Por meses.   Por titulares.  Índice Juan Carlos Casas

WEB:   Qué ofrecemos  NyR, página de inicio   Ideario

CASOS PRÁCTICOS:   Madrid y Bilbao.    Internacional.

IR ARRIBA

 PORTADA DE LA WEB

Informe Actualidad Fiscal Mayo 2018. Mapa fiscal de la renuncia sucesoria.

Playa de La Franca en Ribadedeva (Asturias)

Informe Actualidad Fiscal Abril 2018. Modificaciones Reglamentos ITPYAJD e ISD

 

INFORME FISCAL ABRIL 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

Nota: Este es el décimo informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

  • Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
  • Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
  • Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE MARZO.

A) ESTADO.

Orden HFP/231/2018, de 6 de marzo, modelos de declaración del IRPF e IP, del ejercicio 2017 y por la que se modifica la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria (BOE  8/3/2018).

Orden HFP/335/2018, de 28 de marzo, por la que se reducen para el período impositivo 2017 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales (BOE 2/4/2018).

B) ARAGÓN.

Ley 2/2018, de 28 de febrero, de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2018 (DOA 12/372018).

C) PAÍS VASCO.

ÁLAVA. Norma Foral 2/2018, de 7 de marzo, de modificación de diversas normas y tributos del sistema tributario de Álava (BOTHA 16/3/2018).

ÁLAVA. Orden Foral 161/2018, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos de 9 de marzo, que aprueba las normas y modalidades para la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al ejercicio 2017 (BOTHA 16/3/2018).

VIZCAYA.  DECRETO FORAL NORMATIVO 1/2018, de 20 de febrero, por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOV 1/33/2018).

VIZCAYA.  ORDEN FORAL 277/2018, de 9 de febrero del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se modifica la Orden Foral 2304/2017, de 22 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BOV 2/3/2018).

VIZCAYA. NORMA FORAL 2/2018, de 21 de marzo, por la que se caracterizan a efectos tributarios determinados fondos de inversión a largo plazo europeos y se introducen modificaciones en las Normas Forales del IRPF, del IP, del IS, del IITP y AJD, del ISD y del Régimen fiscal de Cooperativas, así como en la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (BOV 27/3/2018).

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TS SENTENCIA DE 21/3/2018 (ROJ 981/2018). Reducción de empresa individual: no es incompatible el hecho de percibir una pensión con el ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa que permita disfrutar de la exención en el Impuesto de Patrimonio y la reducción en el ISD. Confirma la denegación del beneficio fiscal en el caso concreto por ser una cuestión de prueba.

.- TS SENTENCIA DE 21/2/2018 (ROJ 502/2018). Comprobación de valores y tasación pericial contradictoria. La valoración de inmuebles exige salvo casos excepciones la visita al mismo tanto por el perito de la administración como por el tercer perito.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 15/1/2018, NÚMERO 00987/2016/00/00.   El requisito de la residencia en la Comunidad Valenciana declarado inconstitucional por la sentencia del TC de 18/3/2015 para los beneficios fiscales autonómicos de la CA de Valencia  en sucesiones mortis causa, debe considerarse también inaplicable para los beneficios fiscales de dicha comunidad  en donaciones.

B.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- TS, PLENO DE LA SALA DE LO CIVIL, SENTENCIAS DE 15/3/2018 (ROJ  848/2018 Y 849/2018). El sujeto pasivo de la cuota gradual de AJD, documentos notariales es el prestatario.

.- TSJ ASTURIAS 27/2/2018 (ROJ 317/2018). Extinción parcial de comunidad derivada de la adjudicación a los cuatro comuneros iniciales sobre dos bienes de la adjudicación respectiva  de los dos inmuebles por mitades indivisas a dos de los iniciales comuneros, sin excesos de adjudicación declarados: no es permuta

C.– IRPF. 

.- Resolución TEAC DE 16/01/2018. Número 05673/2017/00/00. Calificación e imputación temporal de las cantidades percibidas a cuenta en IRPF en un contrato privado de compraventa sometido a condición suspensiva, no existiendo traditio, y su diferencia con el contrato de opción de compra.

.- CONSULTA DGT V0278-18, DE 7/2/2018. Consecuencias en el IRPF del robo de un reloj  con cobertura de seguro inferior a su valor de mercado actual.

.- CONSULTA DGT V0532-18, DE 7/2/2018. Tributación en el IRPF del contrato de cuentas de participación como contraprestación a cesión de local por persona física no empresaria,

D) IVA.

.- SENTENCIA TS 7/3/2018 (roj 844/2018).  Las adjudicaciones de bienes a los comuneros  como consecuencia de una disolución de una comunidad de bienes sujeto pasivo de IVA y que realiza una actividad empresarial constituyen entregas de bienes sujetas al IVA conforme a las reglas ordinarias.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 7/12/2017, ROJ 1787/2017. El tipo agravado de AJD en Aragón para los casos de transmisiones sujetas y exentas a IVA en las que se excluye TPO por la renuncia a la exención, procede aplicarlo, aunque no conste formalmente la renuncia a la exención, tratándose de transmisión de terrenos que no tienen la condición de solar y no son edificables y respecto de los cuales no se ha iniciado actuación urbanística.

E) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA V0250-18, DE 1/2/2018. Titularidad de bitcoins. Hay que declarar su valor, aunque no quede claro cuál es.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: MODIFICACIONES DE LOS REGLAMENTOS DEL ITP Y AJD E ISD DESDE EL 1 DE ENERO DE 2018.

 PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES

 

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS MARZO.

A) ESTADO. 

Orden HFP/231/2018, de 6 de marzo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2017 y por la que se modifica la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria (BOE  8/3/2018)..

Ir al archivo especial

Orden HFP/335/2018, de 28 de marzo, por la que se reducen para el período impositivo 2017 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales (BOE 2/4/2018).

B) ARAGÓN.

Ley 2/2018, de 28 de febrero, de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2018 (DOA 12/372018).

C) PAÍS VASCO.

ÁLAVA. Norma Foral 2/2018, de 7 de marzo, de modificación de diversas normas y tributos del sistema tributario de Álava (BOTHA 16/3/2018).

ÁLAVA. Orden Foral 161/2018, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos de 9 de marzo, que aprueba las normas y modalidades para la presentación de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio correspondientes al ejercicio 2017 (BOTHA 16/3/2018).

VIZCAYA.  DECRETO FORAL NORMATIVO 1/2018, de 20 de febrero, por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOV 1/33/2018).

VIZCAYA.  ORDEN FORAL 277/2018, de 9 de febrero del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se modifica la Orden Foral 2304/2017, de 22 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BOV 2/3/2018).

VIZCAYA. NORMA FORAL 2/2018, de 21 de marzo, por la que se caracterizan a efectos tributarios determinados fondos de inversión a largo plazo europeos y se introducen modificaciones en las Normas Forales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Patrimonio, del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Régimen fiscal de Cooperativas, así como en la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (BOV 27/3/2018).

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TS SENTENCIA DE 21/3/2018 (ROJ 981/2018). Reducción de empresa individual: no es incompatible el hecho de percibir una pensión con el ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa que permita disfrutar de la exención en el Impuesto de Patrimonio y la reducción en el ISD. Confirma la denegación del beneficio fiscal en el caso concreto por ser una cuestión de prueba.

La procedencia del beneficio fiscal de la reducción del 98 por ciento depende del cumplimiento de los requisitos que establece el art. 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , en la figura de doña Nuria (fallecida el 15 de agosto de 2013), que la administración considera que incumple dado que, si bien no se ha analizado que constituya la actividad de alquiler de inmuebles su principal fuente de renta, sin embargo no realizaría esa actividad de forma habitual personal y directa ya que a la fecha del devengo del impuesto contaba con 92 años y desde el 6 de julio de 2006 se le había reconocido una minusvalía del 85 por ciento por lo que a juicio de la administración tributaria resulta imposible que dada su edad y estado de salud doña Nuria pueda realizar de forma habitual, personal y directa la actividad de alquiler de inmuebles.

Para empezar, es preciso puntualizar que, frente a lo que sostienen los recurrentes, la sentencia impugnada no niega que doña Nuria realizara de manera personal, habitual y directa la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles de la que era titular, por el mero hecho de que para ejercer dicha actividad tuviera contratada a una persona a tiempo completo, sino, además, como ha quedado reflejado en el Fundamento Jurídico Primero, porque dicha persona fue contratada en calidad de gestor inmobiliario, era su nieta y era legataria de parte de los bienes inmuebles.

Sin embargo, la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de marzo de 2009 funda su decisión en dos argumentos. En primer lugar, que «[n]o se puede rechazar de plano la aplicación de los beneficios fiscales previstos para la empresa familiar por el mero hecho de recibir una pensión al no existir una vinculación entre la exigencia del ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa en el ámbito laboral y el fiscal». Y, segundo lugar, que la «lectura de la sentencia recurrida pone de manifiesto que la base de la decisión ha sido una cuestión meramente probatoria, puesto que la Sala de instancia ha entendido suficientemente acreditado que el causante no sólo era titular de una actividad empresarial agrícola, sino que al mismo tiempo la ejercía de modo habitual, personal y directo» (FD Quinto). Idénticos argumentos emplea nuestra sentencia de 10 de junio de 2009 , que se remite a la anterior (FD Cuarto).

En resumen, en todas las sentencias de contraste se plantea la cuestión, que no se suscita en la impugnada, de que no se puede negar el ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa, por el mero hecho de que se esté percibiendo una pensión. En las dos del Tribunal Supremo, asimismo, se funda la decisión en que se trata de una cuestión meramente probatoria, puesto que la Sala de instancia ha entendido suficientemente acreditado que el causante ejercía una actividad empresarial de modo habitual, personal y directo. Finalmente, las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Andalucía y de Madrid son igualmente desestimatorias de las pretensiones de reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Además, en una de ellas se rechaza la reducción porque los herederos no aportaron prueba concluyente de que la causante ejercía de modo habitual, personal y directo determinada actividad empresarial; y en ninguna de las dos -en realidad, en ninguna de las cuatro sentencias de contraste- se dan las especiales circunstancias que fundamentan la decisión de la sentencia cuestionada en esta sede.

De todo lo anterior se desprende que la sentencia impugnada no contradice la doctrina establecida por las resoluciones aportadas para ilustrar la existencia de contradicción, sino que cuando decide en un sentido diferente (lo que no sucede en dos de las sentencias ofrecidas de contraste), lo hace con base en una propia y distinta valoración de la prueba, respecto de hechos y circunstancias disímiles. Y, como venimos declarando, en este específico recurso de casación no cabe una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, sino que se parte de los hechos que, como justificados, ha fijado la sentencia impugnada,

constituyendo la prueba una cuestión absolutamente ajena a este recurso extraordinario [por todas, Sentencia de 29 de junio de 2005 , (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 246/2004), con cita de otras muchas].

Comentario:

Sentencia que denegando en el caso concreto el beneficio fiscal de reducción de empresa individual en el ISD, sin embargo, recuerda la doctrina ya consolidada del TS que la exención en el Impuesto de Patrimonio y la reducción en el ISD es compatible con la percepción de una pensión por el titular de la actividad, siempre que se acredite la concurrencia de los requisitos  exigidos para disfrutar de los beneficios fiscales.

.- TS SENTENCIA DE 21/2/2018 (ROJ 502/2018). Comprobación de valores y tasación pericial contradictoria. La valoración de inmuebles exige salvo casos excepciones la visita al misma tanto por el perito de la administración como por el tercer perito.

«El hecho de que el TEAR no proceda a la revisión de la valoración llevada a cabo por el tercer perito dirimente no impide, en ningún caso, que la misma pueda ser impugnada judicialmente. Como dice la STS de 23 de Septiembre de 2000, recurso 3668/1994 , con cita de otra de 19 de enero de 1996, recurso de apelación nº 3922/1991 , » la aceptación por parte de la Administración y del sujeto pasivo del avalúo que haga el tercer perito, dentro del

procedimiento de tasación pericial contradictoria, regulado en las disposiciones propias del Derecho Tributario que hemos reseñado, tiene efectos exclusivamente en el ámbito administrativo, pero no en el jurisdiccional, dado que el interesado está plenamente legitimado para recurrir en vía contencioso-administrativa el resultado de la tasación pericial contradictoria, administrativa, que culmina en un acto administrativo de comprobación del valor real, susceptible de impugnación […]

 Es innegable, que los Órganos del Orden Jurisdiccional Contencioso-Administrativo pueden revisar las actuaciones llevadas a cabo por la Administración Pública para la exacción de los tributos, y, dentro de ellas, las de comprobación de valores, y, por tanto, los expedientes de tasación pericial contradictoria tramitados. No hay peculiaridad, ni limitación alguna respecto de la revisión jurisdiccional del valor señalado mediante la tasación pericial contradictoria, de modo que los recurrentes pueden impugnar el valor señalado, y pueden por ello proponer la práctica de la prueba de peritos, y el Tribunal acordar que se realice en sede jurisdiccional, todo ello de conformidad con las normas de la Ley de Enjuiciamiento Civil… ».

En el caso que nos ocupa, tras una primera valoración realizada por la Administración tributaria, el obligado tributario promovió la tasación pericial contradictoria en corrección de la misma. En consecuencia, se llevó a cabo la valoración del inmueble por un tercer perito, que arrojó un resultado de 2.980.315, 91 euros, frente a los 2.615.168, 34 euros en que se valoró el inmueble por el perito de la Administración. Por ello, con el fin de no incurrir en reformatio in peius y de conformidad con el artículo 135.4 LGT , la Administración tomó como base para la liquidación el valor comprobado inicialmente por la misma.

La Sentencia de instancia señala en su Fundamento de Derecho Tercero: » Ni el perito de la Administración ni el perito del tercer informe acuden a visitar el inmueble y a realizar una inspección del interior del mismo…» , siendo éste el motivo que le lleva a estimar el recurso, por entender que la visita del perito al inmueble resulta imprescindible, de conformidad con la STS de 26 de noviembre de 2015 .

Comentario:

La sentencia confirma dos aspectos esenciales respecto al procedimiento administrativo de tasación pericial contradictoria concerniente a inmuebles:

a) Que dicho procedimiento administrativo queda sujeto a revisión  jurisdiccional.

b) Que cualquier valoración que sirva de sustento al mismo, tratándose de inmuebles,  exige, tanto para el perito de la administración como para el perito tercero, la visita al mismo, determinando en otro caso su nulidad.

.- TSJ DE ASTURIAS. SENTENCIA DE 1/2/2018, ROJ 284/2018. Sustitución ejemplar sujeta a condición suspensiva y plazo de liquidación del Impuesto: el devengo se produce cuando se cumple la condición suspensiva que determina la efectividad de la sustitución vulgar apreciada dicha circunstancia por el albacea facultado al efecto. 

En el caso que aquí se decide la madre instituyó heredera de su hija incapaz a su hermana, a condición de que la cuidara y atendiera, condición que según la cláusula octava del testamento debía ser constatada en relación a su cumplimiento por el albacea testamentario, planteándose en este litigio el problema del momento del devengo del impuesto de sucesiones generado con el fallecimiento de la incapaz, del cumplimiento de la condición impuesta y en consecuencia del momento de liquidación del tributo.

A partir de lo anterior, la Administración considera que el plazo de 6 meses para presentar la correspondiente autoliquidación en concepto de Impuesto de Sucesiones establecido en el art. 67 del R.D.1629/91, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto de Sucesiones, debe computarse desde el fallecimiento de la causante que es cuando se devenga el impuesto, siendo así que la parte recurrente considera que ese plazo debe computarse desde que se constata por el albacea, en este caso a través del documento notarial ya referido de fecha 15 de noviembre de 2012, el cumplimiento de las condiciones establecidas por la testadora para que se produzca la sustitución vulgar prevista en el testamento.

El art. 24 de la Ley 29/87 de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones establece como fecha del devengo del impuesto la del fallecimiento del causante, preveyendo en su apartado tercero que cuando la adquisición mortis causa se halle suspendida en su efectividad por la existencia de una condición, se entenderá siempre realizada el día en que desaparezcan las limitaciones. 

En el caso que se decide las limitaciones derivadas de la condición impuesta por la testadora se despejan en el momento en que se tiene por cumplida la condición, a saber, el fallecimiento de la sustituida y el hecho de que esta hubiere sido atendida y cuidada por la obligada, su hermana. Ese cumplimiento, considera esta Sala, se produce el día en que el albacea designado tiene por cumplida la condición. Ese día se conoce o si se ha atendido a las condiciones impuestas, a saber, que se le hayan prestado las atenciones y cuidados exigidos

por la testadora como buena hermana. La propia recurrente conoció en esa fecha que había cumplido la condición atendiendo adecuadamente a su hermana tal, como impuso su madre la testadora. En ese momento se despeja cualquier incertidumbre al respecto en la manera deseada por la testadora. Distinto es que la constatación se haya diferido en el tiempo por el albacea durante casi más de un año por razón de renuncia del albacea inicialmente llamado a serlo. Ciertamente devengo del impuesto no debe depender de la voluntad del albacea, pero en el caso aquí decidido no habido ningún retraso imputable a la falta de diligencia del

albacea finalmente designado ya que la fecha de elevación a escritura pública del documento en el que se tiene por cumplida la condición se hizo con celeridad, tras la renuncia de la primera persona de las llamadas a desempeñar el cargo de albacea. La resolución impugnada señala que, la condición desaparece cuando fallece la sustituida que es cuando cesa la obligación de cuidado y atención de la hermana capaz con respecto a la incapaz. Sin embargo, esta Sala considera que la verificación realizada por el albacea a posteriori es la

constatación que la propia cláusula testamentaria refiere de manera directa como elemento determinante de que la condición se cumplió y añadida a las funciones propias de los albaceas contadores y partidores. Así el testamento se refiere literalmente a la obligación del albacea de realizar operaciones particionales, interpretar el testamento, entregar legados, añade «e incluso determinar el cumplimiento de la condición que la testadora ha impuesto para el juego de la sustitución vulgar y ejemplar antes indicada». La propia redacción de la escritura pública en la que el albacea declara tener por cumplida la condición es prueba cierta de que se valoraron las circunstancias concurrentes para dar por cierto el cumplimiento.

Comentario:

La sentencia no hace más que aplicar el art. 24.2 de la LISD en cuanto queda la adquisición por el sustituto designado por la sustituyente quedó sujeta a condición suspensiva a apreciar por el albacea designado.

Valor añadido tiene que la condición suspensiva se refiere a un llamamiento sujeto a sustitución ejemplar y que, en este caso, el cumplimiento de la condición suspensiva se reconozca por el albacea subsidiario, dada la renuncia del albacea en primer término llamado.

.- RESOLUCIÓN TEAC  DE 15/1/2018, NÚMERO 00987/2016/00/00.   El requisito de la residencia en la Comunidad Valenciana declarado inconstitucional por la sentencia del TC de 18/3/2015 para los beneficios fiscales autonómicos de la CA de Valencia  en sucesiones mortis causa, debe considerarse también inaplicable para los beneficios fiscales de dicha comunidad en donaciones.

La Sentencia del TC de 18 de marzo de 2015 declaró la inconstitucionalidad y nulidad de  los términos «que tengan su residencia habitual en la Comunitat Valenciana» contenidos en el Art. 12 bis a) de la Ley de la Comunidad Valenciana 13/1997,  que excluía de bonificación las adquisiciones mortis causa por parientes del causante pertenecientes a los grupos I y II del artículo 20.2 a) de la Ley 29/1987, del ISD, que no tenían su residencia habitual en la Comunidad Valenciana a la fecha del devengo del impuesto.

El TEAC considera que dicha doctrina resulta extensible a los beneficios fiscales de sucesiones y donaciones que se regulaban en los epígrafes a), b) y c) del artículo 12 bis de la Ley 13/1997, al ser común a todos ellos la exigencia de «residencia habitual en la Comunidad Valenciana», es decir, también aplicable a las adquisiciones gratuitas inter-vivos efectuadas por los padres, adoptantes, hijos o adoptados del donante.

Dicho requisito ya fue suprimido por la Ley 7/2014, de 22 de diciembre, de Medidas Fiscales, era exigible a las donaciones devengadas con anterioridad al 1 de enero de 2015.

Comentario:

Lo realmente llamativo de esta resolución, no es lo que proclama, obvio a todas luces, sino lo que pone de manifiesto: que algún sufrido contribuyente haya tenido que llegar al TEAC para conseguir lo evidente.

 

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- TS, PLENO DE LA SALA DE LO CIVIL, SENTENCIAS DE 15/3/2018 (ROJ  848/2018 Y 849/2018). El sujeto pasivo de la cuota gradual de AJD, documentos notariales es el prestatario.

3.- La jurisprudencia de la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, de este Tribunal Supremo ha interpretado tales preceptos en el sentido de que, tanto en préstamos como en créditos con garantía hipotecaria, el sujeto pasivo del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados  es el prestatario ( sentencias de 19 de noviembre de 2001 [RC 2196/1996 ]; 20 de enero de 2004 [RC 158/2002 ]; 14 de mayo de 2004 [RC 4075/1999 ]; 20 de enero de 2006 [RC 693/2001 ]; 27 de marzo de 2006 [RC 1839/2001 ]; 20 de junio de 2006 [RC 2794/2001 ]; 31 de octubre de 2006 [RC 4593/2001 ]; 6 de mayo de 2015 [RC 3018/2013 ]; y 22 de noviembre de 2017 [RC 3142/2016 ]). En tales resoluciones se indica que la unidad del hecho imponible en torno al préstamo produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo posible sea el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8 d), en relación con el 15.1, LITPAJD . En su virtud, respecto de la constitución de la hipoteca en garantía de un préstamo, en armonía con la jurisprudencia de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo, debemos concluir que el sujeto pasivo del impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados es el prestatario.

4.- Asimismo, frente a alguna duda de constitucionalidad que se ha manifestado doctrinalmente, debemos traer a colación dos resoluciones del Tribunal Constitucional en las que se resuelven sendas cuestiones de inconstitucionalidad planteadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña respecto del art. 29 LITPAJD , en relación con los arts. 8.d ) y 15.1 del mismo texto refundido, y con el 68 del Reglamento del Impuesto , por si pudieran ser contrarios a los arts. 14 , 31.1 y 47 de la Constitución Española . Se trata de los autos 24/2005 de 18 de enero, y 223/2005, de 24 de mayo. En la primera de tales resoluciones se dice: «[…]es una opción de política legislativa válida desde el punto de vista constitucional que el sujeto pasivo de la modalidad de «actos jurídicos documentados» lo sea el mismo que se erige como sujeto pasivo del negocio jurídico principal (en el impuesto sobre el valor añadido o en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados), tanto cuando se trata de préstamos con constitución de garantías (aunque la operación haya sido declarada exenta en ambos impuestos), como cuando se trata de constitución de garantías en aseguramiento de una deuda previamente contraída, pues en ambos supuestos se configura como obligado tributario de aquella modalidad impositiva a la persona que se beneficia del negocio jurídico principal: en el primer caso, el prestatario (el deudor real); en el segundo supuesto, el acreedor real (el prestamista)».

(ii) En lo que afecta al pago del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados habrá que estar a las siguientes reglas:

a) Respecto de la constitución de la hipoteca en garantía de un préstamo, el sujeto pasivo del impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados es el prestatario.

b) En lo que respecta al pago del impuesto de actos jurídicos documentados, en cuanto al derecho de cuota variable en función de la cuantía del acto o negocio jurídico que se documenta, será sujeto pasivo el prestatario.

c) En cuanto al derecho de cuota fija, por los actos jurídicos documentados del timbre de los folios de papel exclusivo para uso notarial en los que se redactan la matriz y las copias autorizadas, habrá que distinguir entre el timbre de la matriz y el de las copias autorizadas. Respecto de la matriz, corresponde el abono del impuesto al prestatario, salvo en aquellos casos en que exista un pacto entre las partes sobre la distribución de los gastos notariales y registrales, en los que también se distribuirá el pago del impuesto por la matriz. Mientras que, respecto de las copias, habrá que considerar sujeto pasivo a quien las solicite.

Comentario:

Como ya se anticipamos en unas notas de urgencia el 28 de febrero de 2018,   el Pleno de la Sala de Lo Civil del TS se desdice de la sentencia del mismo órgano jurisdiccional de 23/12/2015 que partía de la premisa, no con la claridad deseable, invocando el art. 28 del TR del ITP y AJD -sic por el 29 -, de considerar sujeto pasivo en AJD a la entidad de crédito en cuanto que es a favor a quien se constituye el derecho real de hipoteca y se expiden las copias con efectos ejecutivos e inscribibles. Secuela de ello era la abusividad y, por ende, nulidad, de la cláusula contractual de traslado de dicho tributo al consumidor.

Se retorna así a la deseable unidad de criterio entre la jurisdicción civil y contencioso-administrativa.

(https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/articulos-fiscal/actos-juridicos-documentados-en-los-prestamos-hipotecarios-sts-28-de-febrero-de-2018-civil/)

.- TSJ ASTURIAS 27/2/2018 (ROJ 317/2018). Extinción parcial de comunidad derivada de la adjudicación a los cuatro comuneros iniciales sobre dos bienes de la adjudicación respectiva  de los dos inmuebles por mitades indivisas a dos de los iniciales comuneros, sin excesos de adjudicación declarados: NO ES PERMUTA.

CUARTO .- Con el anterior planteamiento, hay que decir que la cuestión sobre la que las partes mantienen posturas dispares (disolución parcial o permuta a efectos del ITPO), no ha recibido una respuesta uniforme en la jurisprudencia, si bien cabe dejar sentado que la disolución parcial de las comunidades viene siendo admitida, persistiendo la comunidad si bien compuesta por menos comuneros, que adquieren las respectivas cuotas de otros, lo que no altera el criterio liquidatorio previsto para las disoluciones totales de la comunidad, pues el que siga el proindiviso, ahora en manos de menos dueños (2 en vez de 4 en el presente caso), no hace inaplicable en modo alguno las operaciones, no sujetando la escritura de separación y adjudicación al comunero que se separa de la porción que le correspondía en la comunidad al ITP, pues no hay transmisión civil ni fiscal, ya que la disolución (aunque sea parcial) y adjudicación de bienes de los comuneros son actos internos de la comunidad que no suponen transmisión patrimonial sino una concreción de un derecho abstracto preexistente, criterio que es aplicable cuando se adjudica a uno o varios de los comuneros adquirentes en el supuesto de extinción parcial del condominio, sobreviniendo éste en manos de uno o varios de los comuneros que adquieren la parte de los que se separan. En definitiva, se trata de una partición de la comunidad y no de una disposición de bienes, respetando la equivalencia correspondiente según los artículos 402 , 1061 y 406 del Código Civil .

QUINTO .- Sentado lo anterior, la cuestión a resolver en el ámbito del ITPO se concreta en si estamos ante una disolución parcial de las comunidades sobre los inmuebles U NO y DOS, como defiende la recurrente o si por el contrario se esta ante una permuta de cuotas, y en tal sentido el patrimonio inicial lo componen dos inmuebles, cada uno en comunidad formada por cuatro comuneros con cuotas distintas de cada uno, y tras la escritura de 24 de junio de 2013 la comunidad sobre cada finca, se reduce a dos comuneros, por lo que es evidente que existe una extinción parcial de las comunidades que pasan de 4 a 2 comuneros, y ello se alcanza en el caso sin exceso de adjudicación, concretando el derecho abstracto preexistente correspondiente a la cuota de participación, que es indiferente se haga en dinero o en especie, como en el caso de una mayor participación en el otro inmueble (respectivamente), por lo que no se trata simplemente de permutar cuotas sino de concretar las participaciones abstractas, con recibo de la prestación correspondiente, sin beneficio alguno patrimonial, reduciendo el número de comuneros (extinción parcial) lo que lleva a estimar que no procede tributar por TPO como se pretenden en la resolución impugnada.

Comentario:

La cuestión de las disoluciones de comunidad neutrales fiscalmente fue, paradójicamente en primer término auspiciada por la propia DGT y posteriormente «maldita» por la misma, considerando que únicamente constituyen extinciones de condominio las  absolutamente «impolutas» por concurrir los requisitos de origen (todos los bienes deben proceder de la misma adquisición), totalidad (debe aludir  la disolución de comunidad a todos los bienes integrantes de la misma) e individualidad (y las adjudicaciones de cada uno de los  bienes concretarse en uno solo de los comuneros).

En consecuencia, en los demás casos, estamos ante una permuta de cuotas que tratándose de particulares queda sujeta a TPO, además de su posible repercusión en la imposición directa de los comuneros (IRPF e IS),

Pues  bien, a mi criterio:

a) Para que exista una única comunidad  respecto de una pluralidad de bienes no es necesario el requisito de origen, sino de identidad de partícipes, cuotas y régimen jurídico.

b) La disolución de comunidad no exige los requisitos de totalidad ni de individualidad,  siempre que las adjudicaciones sean, conforme a valores declarados, proporcionales a la cuota ideal de cada condueño y tanto salientes como continuadores mantengan la equivalencia con el haber teórico en la comunidad inicial.

En este sentido, la sentencia del TSJ que se reseña, donde tratándose de dos bienes y cuatro comuneros, se disuelve la comunidad adjudicando cada uno de los dos bienes a dos comuneros, siendo proporcionales las adjudicaciones a sus cuotas indivisas en la comunidad inicial, conforme a valores declarados.

. Y es que, conviene tener bien presente, que respecto de la disolución de comunidad no hay un concepto fiscal distinto del civil. Para saber más:

https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/articulos-fiscal/la-tributacion-en-el-itp-y-ajd-de-las-disoluciones-de-comunidad/

 

3.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- Resolución TEAC DE 16/01/2018. Número 05673/2017/00/00. Calificación e imputación temporal de las cantidades percibidas a cuenta en IRPF en un contrato privado de compraventa sometido a condición suspensiva, no existiendo traditio, y su diferencia con el contrato de opción de compra.

La cuestión controvertida en el presente recurso consiste en determinar si las cantidades percibidas por el vendedor a cuenta del precio en un contrato privado de compraventa celebrado en 2006 sometido a condición suspensiva, no existiendo traditio o entrega de la posesión de las fincas, deben tributar como ganancias patrimoniales en los años en que fueron cobradas, o en el ejercicio 2014, año en el que se produce la resolución del contrato por incumplimiento de la condición suspensiva a que estaba sometido.

Pues bien, al no haber existido la entrega, no ha tenido lugar la transmisión de la propiedad de las fincas. Dicha transmisión se producirá, en su caso, cuando cumplida la condición suspensiva se formalice la escritura pública de compraventa. Quiere ello decir que las cantidades que pudiera recibir el vendedor con anterioridad a dicha transmisión de la propiedad serían siempre anticipos o entregas a cuenta del futuro precio a percibir, por lo que no cabe desvincular tales cantidades de la alteración patrimonial que se derive de dicha transmisión. La ganancia/pérdida patrimonial derivada de la transmisión de la propiedad ha de imputarse al ejercicio en que la transmisión se produce, con independencia de que hayan existido pagos anteriores a ella. De ahí que las cantidades cobradas con anterioridad a la transmisión de la propiedad de los bienes no constituyan renta alguna para el vendedor en los ejercicios en que son cobradas.

En nada altera la conclusión anterior el hecho de que las cantidades percibidas por el vendedor en 2006, 2007 y 2008 tuvieran en ese momento un carácter definitivo. Llegado el 15 de mayo de 2014, fecha límite para el cumplimiento de la condición, sin que ésta se haya cumplido, los contratos de compraventa devienen ineficaces, de forma tal que la transmisión de la propiedad ya no se va a producir.  Las cantidades cobradas por el vendedor en los años 2006, 2007 y 2008 dejan de estar vinculadas a una transmisión futura, y pasan a calificarse como indemnizaciones por daños y perjuicios, debiendo tributar como ganancias patrimoniales en el ejercicio 2014, obtenidas por la incorporación de bienes que no derivan de una transmisión, al amparo del artículo 37 de la Ley 35/2006, del IRPF.

Estamos ante ganancias patrimoniales que no derivan de la previa transmisión de un elemento patrimonial, debiendo integrarse en la parte general de la base imponible del período impositivo en el que tiene lugar el incumplimiento de la condición suspensiva.

Este supuesto se diferencia del contrato de opción de compra: en el caso de que se pacte un precio por conceder el derecho a optar por la compra de un determinado bien por precio cierto y en un determinado plazo, precio denominado prima de la opción, el concedente está percibiendo una retribución de forma definitiva, cualquiera que fuere la voluntad del optante, por lo que la renta se entiende producida cuando dicho precio resulta exigible siendo, por tanto, en dicho instante cuando se produce la alteración en la composición del patrimonio del perceptor.

Criterio relevante aún no reiterado  a efectos de lo previsto en el artículo 239 LGT.

Comentario:

Interesante la resolución del TEAC  que pone de manifiesto la importancia fiscal que tiene la articulación jurídica de las operaciones preparatorias a la transmisión de inmuebles. Así, añadiendo la transmisión de presente con precio aplazado:

.- En compraventas sujetas a condición suspensiva del pago del total precio, en el IRPF del vendedor, no se produce la alteración patrimonial hasta que se consuma la transmisión por el cumplimiento de la condición suspensiva. Entre tanto, las cantidades recibidas no tienen que ser objeto de imputación en el IRPF del transmitente pues son a cuenta de la alteración patrimonial. En caso de incumplimiento definitivo de la condición suspensiva, las cantidades recibidas constituyen ganancias patrimoniales que  no derivan de la transmisión de un elemento patrimonial y que, por tanto, se integran en la base imponible general de su IRPF.

.- En opciones de compra preparatorias de compraventas, las cantidades recibidas como prima (lo decisivo para que sea prima, es que caso de no ejercitarse la opción, la cantidad se pierda, aunque sea a cuenta de la compraventa futura), siempre son ganancias patrimoniales que no derivan de la transmisión de un elemento patrimonial, debiendo tributar desde la suscripción del contrato de opción y percepción de la prima en la base imponible general del concedente de la opción.

.- En compraventas con transmisión actual y precio aplazado (se garantice o no con condición resolutoria), la alteración patrimonial se verifica con la compraventa, constituyendo todo el importe que se reciba precio por la transmisión a integrar en la base imponible del ahorro y pudiendo acogerse, si el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento es superior a un año, al régimen de imputación temporal de las operaciones a plazos.

.- CONSULTA DGT V0278-18, DE 7/2/2018. Consecuencias en el IRPF del robo de un reloj  con cobertura de seguro inferior a su valor de mercado actual.

Hechos:
Según indica en su escrito, el 6 de enero de 2018 al consultante le robaron en la calle un reloj de pulsera que había adquirido el 13 de diciembre de 2016 por 4.260€, por lo que presentó la correspondiente denuncia en comisaría. La compañía de seguros le ha abonado una indemnización de 200€. Con fecha 9 de enero de 2018 adquiere el mismo modelo de reloj (de segunda mano, porque ya no se fabrica) por 4.700€.

Conclusión:
La pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre el valor de adquisición —minorado en el importe correspondiente a la depreciación que pudiera haber experimentado el reloj como consecuencia de su uso, pues como ya se ha señalado anteriormente no son computables las pérdidas debidas al consumo— y la indemnización percibida de la compañía aseguradora.

Por lo que se refiere a la justificación de esta pérdida, procede indicar que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”, tal como dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18). Por tanto, el consultante podrá acreditar por los medios de prueba admitidos en Derecho la existencia de la pérdida patrimonial, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del impuesto— la valoración de las pruebas que se aporten como elementos suficientes para determinar su existencia.

Comentario:

Pues si nos roban algo nos quedamos con la copla que:

a) Es una pérdida patrimonial  a integrar en la base imponible del ahorro siempre que se justifique tal circunstancia ( entiendo que por denuncia).

b) Sin embargo, el valor a computar en el IRPF de la pérdida no es el presunto valor de mercado actual del objeto en sí, sino el valor de adquisición minorado por la depreciación  por su uso y restada la indemnización que  se perciba por la aseguradora.  Ello exige la correspondiente capacidad de justificación ante la administración tributaria,

c) En cuanto a la compra del mismo reloj como reemplazo al sustraído por determinado importe, ni quita ni pone a lo dicho.

.- CONSULTA DGT V0532-18, DE 7/2/2018. Tributación en el IRPF del contrato de cuentas de participación como contraprestación a cesión de local por persona física no empresaria,

El consultante es propietario de un local comercial. Una empresa dedicada a la venta de material deportivo está interesada en establecer una tienda en el local, por lo que se plantea suscribir un contrato de cuentas en participación con el consultante quien cedería como aportación el uso de dicho inmueble, obteniendo a cambio un porcentaje sobre los beneficios obtenidos en la explotación del negocio.

La presente contestación se realiza conforme con el planteamiento —incluido en el escrito de consulta— de calificar como contrato de cuentas en participación el que van a suscribir el consultante y la empresa dedicada a la venta de material deportivo, sin entrar a valorar la naturaleza jurídica del contrato.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 22.2º y 45.I.B) 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:

El artículo 19 dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:

“1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. […]

Por otro lado, el artículo 22 declara que “A los efectos de este Impuesto se equipararán a sociedades: (…)

2.º Los contratos de cuentas en participación”.

Y, por último, el apartado 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del ITP y AJD:

“11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.

Por tanto, conforme a la normativa expuesta:

– La celebración del contrato de cuentas en participación se equipara a la constitución de una sociedad a los efectos de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, por lo que la operación planteada queda sujeta a la referida modalidad en virtud del artículo 19.1.1º del texto refundido.

– En virtud de la exención establecida en el artículo 45.I.B. del texto refundido del ITP y AJD, el contrato de cuentas en participación celebrado por el consultante es una operación exenta de la modalidad de operaciones societarias y no sujeta a las otras dos modalidades del ITP y AJD.

Impuesto sobre el Valor Añadido

De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) estarán sujetas al tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la misma Ley señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (…)

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (…).”.

Por otra parte, el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (…).”.

Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley del Impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

En particular, sigue el artículo en su apartado dos, tienen esta consideración “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”.

De conformidad con todo lo anterior, la persona física consultante tendrá, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de empresario o profesional y la cesión del inmueble debe ser calificada como prestación de servicios que estará sujeta a dicho Impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

2.- En cuanto a la naturaleza del negocio jurídico acordado entre la consultante y la entidad, a las cuentas en participación hace referencia los artículos 239 a 243 del Código de Comercio y han sido analizados reiteradamente por este Centro Directivo, como con ocasión de la contestación dada a la consulta vinculante de 13 de octubre del 2008, número de referencia V1829-08.

El artículo 239 del Código de Comercio establece que los comerciantes podrán interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte de capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen.

De los preceptos que regulan el contrato de cuenta en participación se desprende que dicho contrato participa de la naturaleza de un contrato privado por el que se cede la utilización de un capital mediante remuneración. El capital aportado podrá consistir en dinero o en bienes no dinerarios, pero no en trabajo o industria.

En relación con la naturaleza y caracteres de tal contrato, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1992 lo contempla como aquel convenio que se apoya en la existencia real de un propietario gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan.

En la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de febrero de 1998 se destaca el hecho de que para que exista un contrato de cuenta en participación es preciso que el negocio continúe perteneciendo privativamente al gestor y que este haga suyas las aportaciones efectuadas por el partícipe que no tendrá intervención alguna en el negocio, salvo en la percepción, en su caso, de las ganancias obtenidas.

Así resulta de forma inequívoca del artículo 241 del Código de Comercio, en cuya virtud «en las negociaciones no se podrá adoptar una razón comercial común a todos los partícipes, ni usar de más crédito directo que el del comerciante que las hace y dirige en nombre propio y bajo su responsabilidad individual».

En este mismo sentido, diversas sentencias del Tribunal Supremo, entre las que cabe destacar la de 8 de febrero de 1963 o la de 20 de julio de 1992, exigen para que exista la figura de un contrato de cuenta en participación la no concurrencia de un patrimonio común independiente del privativo del titular y del de los interesados.

Señala la consulta de 13 de octubre de 2008, número V1829-08 que “el gestor, la consultante, no realiza ninguna entrega ni prestación de servicios cuando pacta, mediante precio, la cesión de parte del beneficio futuro en las compañías de la que es partícipe.

Cuestión distinta, que no se plantea en el supuesto es que el cuenta partícipe tuviera la condición de empresario y realizara su aportación mediante la transmisión al gestor de bienes o derechos afectos a su actividad empresarial, tal aportación, en este preciso caso, tendría la consideración de operación sujeta al Impuesto, de la que sería sujeto pasivo el cuenta partícipe, quien debería emitir en relación con la misma la correspondiente factura de acuerdo con las reglas generales que rigen el deber de facturación. (…).”.

De conformidad con todo lo anterior, la aportación por parte del consultante del derecho de uso y explotación del local comercial a favor de la entidad cesionaria y en el marco de un acuerdo de cuentas en participación, constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin que resulte de aplicación a la misma ningún supuesto de exención de los previstos en el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.

El tipo impositivo aplicable a dicha cesión será el general del 21 por ciento de conformidad con lo dispuesto en el artículo 91 de la Ley 37/1992.

Finalmente, el Impuesto se devengará conforme a lo establecido en el artículo 75.7º de la Ley 37/1992 según el cual:

“7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha. (…).”

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Con la configuración ya señalada en el apartado de esta contestación referente al Impuesto sobre el Valor Añadido respecto al contrato de cuentas en participación —contrato por el que una parte cede a otra la utilización de un capital con la finalidad de intervenir en sus operaciones mercantiles, participando ambos (gestor y partícipe) en los resultados prósperos o adversos de la operación en la proporción pactada—, constituyéndose en una cesión a terceros (gestor) de fondos propios (partícipe), los rendimientos obtenidos por tal cesión procede calificarlos, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimientos del capital mobiliario, tal como establece el artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29):

“Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.

Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. (…)”.

La calificación de los rendimientos obtenidos por el partícipe como del capital mobiliario conlleva su sometimiento a retención en cuanto sean satisfechos por un obligado a retener, circunstancia que concurre en este caso pues el gestor es un empresario (individual o social), practicándose la retención conforme a lo dispuesto en el artículo 90 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), donde se establece lo siguiente:

“1. La retención a practicar sobre los rendimientos del capital mobiliario será el resultado de aplicar a la base de retención el porcentaje del 19 por ciento.

2. Este tipo de retención se dividirá por dos cuando se trate de rendimientos a los que sea de aplicación la deducción prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto, procedentes de sociedades a que se refiere la letra h) del número 3.º del citado artículo”.

Comentario:

La consulta sienta los criterios, a mi juicio, correctos para delimitar la tributación en ITP, IVA e IRPF de un contrato de cuentas de participación derivado de la cesión de uso de un local por una particular a una entidad donde la retribución pactada consiste en un porcentaje sobre los beneficios de la explotación del negocio. Así:

a) En ITP y AJD es un acto sujeto a OS, pero exento.

b) En IVA, el cedente es en todo caso sujeto pasivo de IVA equiparado al arrendador y, tratándose de una  cesión de local debe repercutir en las retribuciones que perciba el IVA al tipo ordinario del 21%.

c) En IRPF, las cantidades que perciba quedan sujetas para el cedente  por el concepto de capital mobiliario sujetas a retención por el cesionario.

 

D) IVA. 

.- SENTENCIA TS 7/3/2018 (roj 844/2018).  La adjudicación de bienes a los comuneros  como consecuencia de una disolución de una comunidad de bienes sujeto pasivo de IVA y que realiza una actividad empresarial constituyen entregas de bienes sujetas al IVA conforme a las reglas ordinarias.

«Por consiguiente, a la vista de la jurisprudencia del TJUE se ha de poner en tela de juicio una interpretación como la sostenida en la sentencia recurrida que, sustentándose en dos pronunciamientos anteriores de este Tribunal Supremo, pivota sobre la noción de propiedad y de sus transmisión en nuestro Derecho civil, considerando que en la disolución de una comunidad de bienes y la adjudicación de un concreta cuota sobre determinados bienes como concreción de la cuota ideal hasta entonces existente no constituye un acto traslativo del dominio ( sentencias de 23 de mayo de 1998 y 28 de octubre de 2009 , ya citadas, FFJJ 3º y

10º, respectivamente).

CUARTO .- El legislador español, la opción del artículo 18.c) Directiva IVA y la atribución de cuotas sobre bienes

  1. El artículo 8.Uno LIVA considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, «incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes».
  2. El artículo 8.Dos LIVA dispone que también se considerarán entrega de bienes: «2º […] las adjudicaciones [no dinerarias] en caso de liquidación o disolución total o parcial de [sociedades o comunidades de bienes]» (redacción vigente al tiempo de los hechos del litigio -año 2007-).
  3. Estos preceptos, en particular, el artículo 8.Dos constituyen una evidencia de que el legislador español optó por realizar la asimilación autorizada por el artículo 18.c) Directiva IVA .
  4. La opción ya era permitida por la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativa a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del Impuesto Sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DOUE, serie L, nº 145, p. 1) -artículo 5.7.c)- y está presente en nuestro ordenamiento jurídico desde la vigencia del artículo 6.2.5º de la Ley 30/1985 .
  5. La LIVA, como ha quedado dicho, la incorpora en el artículo 8.Dos.2º desde su redacción originaria y la reforma llevada a cabo en 2012, que incorporó un nuevo párrafo 3º al artículo 8.Dos [«En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación»] no hizo más que clarificar el párrafo 2º, según se indica expresamente en el apartado VII de la exposición de motivos de la Ley 16/2012.
  6. Se ha de tener en cuenta que el ejercicio de la opción no requiere una expresa indicación en la norma de transposición de que así se trata, siendo suficiente con que la previsión que habilita la Directiva IVA sea incorporada al ordenamiento jurídico interno a través de la disposición que corresponda con arreglo al sistema interno de fuentes del Derecho. En otras palabras, se cumple materialmente sin que sea imprescindible una manifestación formal al respecto.
  7. Decaen, por tanto, los alegatos realizados por los recurridos en relación con la no aplicación al caso de la jurisprudencia del TJUE sobre el artículo 18.c) Directiva IVA , siendo también irrelevante su énfasis en poner de manifiesto que en el caso enjuiciado no hubo adjudicación de concretos y específicos bienes, sino atribución de cuotas de participación sobre los mismos. Como se obtiene de lo hasta aquí expuesto, la Directiva IVA, la LIVA y la jurisprudencia del TJUE no discriminan entre una forma de atribución u otra. La adjudicación de cuotas sobre bienes concretos, singularizando la participación ideal que se tenía en la propiedad de todos ellos cuando integraban una comunidad de bienes de la que se formaba parte, constituye una «entrega de bienes», hecho imponible del IVA, si, como es el caso, la comunidad de bienes disuelta y liquidada era sujeto pasivo del mismo y en el momento de la adquisición de aquéllos se dedujo, como nadie ha discutido, las cuotas repercutidas por el mencionado tributo.

QUINTO .-Contenido interpretativo de esta sentencia

Conforme a lo hasta aquí expuesto y según ordena el artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación de las normas concernidas en este litigio.

«El artículo 8.Dos.2º LIVA , a la luz de la Directiva IVA y de la jurisprudencia del TJUE, debe ser interpretado en el sentido de que la adjudicación de bienes o cuotas de participación en ellos con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que ha sido sujeto pasivo del IVA constituye una «entrega de bienes», a efectos de considerarla hecho imponible de dicho tributo y quedar sujeta al mismo, si la adquisición de tales bienes dio en su momento lugar a la deducción de las cuotas repercutidas».

Comentario:

Sentencia que aborda una cuestión de enorme interés práctico cual  es las adjudicaciones de bienes a los comuneros de una CB como consecuencia de su disolución.

Pues bien, al respecto hemos de partir de las siguientes bases:

a) Que las comunidades de bienes que realizan actividades empresariales y profesionales son sujetos pasivos de IVA independientes de los comuneros y, por tanto, aunque civilmente carecen de personalidad jurídica, a efectos de IVA tienen una cierta personificación tributaria.

b) Que, aunque las adjudicaciones que realizan a los comuneros con ocasión de su disolución pueden constituir civilmente  actos determinativos o especificativos no traslativos, desde la perspectiva del IVA constituyen entregas de bienes sujetas al IVA conforme a las reglas generales. Ello tiene su sustento precisamente en la  consideración como sujeto pasivo de IVA de la CB y no de los comuneros.

c) De sustentarse otra posición, en este tipo de operaciones, la CB sería a la vez sujeto pasivo de IVA (aplicando la cadena de IVA repercutido y soportado) y destinatario-consumidor, quebrando la cadena.

Enlazando la cuestión con  la problemática de las disoluciones de comunidad, especialmente las parciales y las que tienen distinto origen,  son consideradas de manera extravagante a mi criterio  por la DGT permutas sujetas a TPO y no actos determinativos sujetos a AJD, procede indicar que:

1.- Las adjudicaciones que constituyan entregas de bienes sujetas y no exentas de IVA en ningún caso pueden tributar por TPO, dada la incompatibilidad y preferencia del IVA.

2.- Las adjudicaciones que constituyan entregas de bienes sujetas y exentas de IVA, si el adjudicatario es sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de la actividad y se renuncia a la exención, ello excluye también la posible incidencia en TPO.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 7/12/2017, ROJ 1787/2017. El tipo agravado de AJD en Aragón para los casos de transmisiones sujetas y exentas a IVA en las que se excluye TPO por la renuncia a la exención, procede APLICARLO, aunque no conste formalmente la renuncia a la exención, tratándose de transmisión de terrenos que no tienen la condición de solar y no son edificables y respecto de los cuales no se ha iniciado actuación urbanística.

SEGUNDO .- La resolución del TEAR, en correspondencia con el acta de disconformidad 50/2010, de 20 de enero de 2010, expresa los antecedentes de hecho de las resoluciones impugnadas que, en síntesis, son los siguientes:

A) La adquisición por la sociedad demandante, en virtud de escritura pública de 8 de febrero de 2005, de cuatro fincas que en ella describen, una de las cuales esta «compuesta de una edificación para oficinas, una edificación para almacén, unas instalaciones con maquinaria, una parte dedicada a jardín y aparcamiento, otro espacio dedicado a saneamientos y un edificio para los transformadores».

B) En escritura de opción de compa de las fincas, de 22 de diciembre de 2004, se manifestó que «el nuevo y vigente PGOUZ ha incluido las anteriores fincas junto a otras colindantes, en el área de intervención F-54-1, con uso principal de vivienda colectiva.

C) Si en la escritura de opción de compra se manifiesta que la sociedad vendedora -Promociones F 54-1, S.L.- tiene presentado ante el Ayuntamiento de Zaragoza Plan Especial para el desarrollo urbanístico del área, estando el mismo pendiente de su aprobación inicial.

D) La sociedad recurrente presentó el 4 de marzo de 2005 una autoliquidación en el modelo 600 ITP y AJD declarando la operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, e ingresó en concepto de AJD por dicha transmisión 453,86 euros, aplicando el tipo impositivo de 1%.

E) Existe un informe urbanístico remitido por el Ayuntamiento de Zaragoza, a instancia del Gobierno de Aragón, para que efectuara una calificación urbanística de los terrenos objeto de la compraventa, en el que se especifica que el suelo adquirido por la sociedad ahora recurrente tiene la clasificación de «suelo urbano no consolidado y calificación Zona F formando parte del Área de Intervención F-54-1», y también que «…se desarrollarán mediante Plan Especial siendo los usos y tipología de la edificación los correspondientes a la zona A 2/2 detallados en los artículos 4.2-4 y 4.2-6 de las normas urbanísticas…» «esta área ha comenzado

a desarrollarse a través del preceptivo Plan Especial, el cual cuenta con aprobación definitiva publicada en el B.O.P. de 12/12/06″, «el proyecto de reparcelación de dicha área cuenta con aprobación inicial de 19/10/2007». Por último, el informe del Ayuntamiento de Zaragoza termina diciendo que «A fecha 8 de febrero de 2005 esta finca no reunía las condiciones necesarias para tener la condición de solar, no siendo apto para la edificación por no tener definitivamente aprobado ni el Proyecto de Reparcelación ni de Urbanización».

F) El acta 50/2010 concluye que se trata de una adquisición de terrenos no edificables directamente, no teniendo la condición de solar; por tanto, se trata de una adquisición sujeta y exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en la que la sociedad transmitente, repercutió el IVA, según consta en el otorgamiento tercero de la escritura de compraventa, con renuncia de la exención prevista en dicho impuesto y comunicando a la sociedad compradora su condición de sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total del IVA, por lo que también está sujeta al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, con un tipo impositivo del 1,5%.

En respuesta a la cuestión planteada debe, en primer término, ratificarse el criterio de la Inspección y del TEAR en lo que concierne a las fincas transmitidas sobre las que no existen edificaciones. Bastará en este punto con aceptar los razonamientos de ambas resoluciones y acoger la oposición que al respecto se formula en ambos escritos de contestación a la demanda; el informe municipal obrante en el expediente sobre la calificación de los terrenos impide atribuirles el carácter de terrenos urbanizados o en curso de urbanización que, desde la perspectiva del Impuesto sobre el Valor Añadido constituyen el objeto de una entrega sujeta y exenta, a la que la parte transmitente renunció con las consecuencias inherentes.

En particular, debe considerarse la situación relativa a la finca transmitida sobre la que existen edificaciones.

Es de tener en cuenta en este punto la doctrina expresada en las sentencias del Tribunal Supremo nº. 1393/2017, de 18 de septiembre (recurso de casación para la unificación de doctrina 2642/2016 ) y 1459/2017, de 27 de septiembre (recurso de casación para la unificación de doctrina 3161/2016 ), de las que se desprende la prevalencia de la sentencia de esta Sección Segunda, citada en la contestación del Letrado de la Diputación General de Aragón.

De la sentencia 1393/2017, de 18 de septiembre , importa destacar lo siguiente:

«1.- La interpretación de estos ordinales 20º y 22º ha de efectuarse de manera que no resulten contradictorios entre sí y guarden también coherencia con otros preceptos del mismo texto legal (especialmente el art. 5.uno.c).

2.- El ordinal 20º proyecta la exención a los terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables y excluye de la misma las entregas tanto de terrenos urbanizados o en curso de urbanización como de aquellos en los que se hallan enclavados edificaciones sujetas y no exentas al impuesto. También otorga la consideración de edificables a los que sean calificados como solares en la normativa urbanística y a los que sean aptos para la edificación por tener ésta autorizada mediante una licencia urbanística.

Y a lo anterior debe añadirse la doctrina contenida en la sentencia de 3 de abril de 2008 de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo (casación nº 3914/2002 ) que, en lo que se refiere a qué ha de entenderse por terrenos urbanizables, sigue el criterio material de atribuir esa condición sólo a los terrenos en los que existan operaciones materiales físicas de transformación de los mismos. 3.- El ordinal 22º interpretado conjuntamente con el art. 5.uno.c) permite, en lo que se refiere a edificaciones, deducir lo siguiente: Que las operaciones sujetas al impuesto son las primeras transmisiones del resultado edificatorio de su

actividad profesional o empresarial que efectúen los empresarios o profesionales que define ese artículo 5.uno c). Que la exención de ese ordinal 22º está referida a las segundas y ulteriores entregas de ese resultado edificatorio. Que la exclusión en dicha exención establecida por la letra c) para «las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística» tiene como explicación que el

objeto y el interés de la adquisición es el terreno y no la edificación. Y que solamente si es edificable el terreno en el que se asienten esas edificaciones a demoler (para ser sustituidas) resultará aplicable a exclusión de la exención, pues de lo contrario se establecería por esta vía la no exención de entregas de terrenos no edificables de manera contradictoria con lo que establece el ordinal 20º.»

Conforme a esta doctrina ha de darse a la transmisión de esta finca, sobre la que existían edificaciones, el mismo tratamiento que a las restantes pues se trata de la adquisición de un terreno como objeto principal, no edificable, lo que impide acoger la alegación principal de la demanda.

Comentario:

Prácticamente todas las CCAA tienen establecidos tipos incrementados en AJD para los casos en que medie renuncia a la exención de IVA en transmisiones sujetas y exentas de IVA. Pretender mitigar la pérdida recaudatoria por la exclusión como consecuencia de la renuncia de TPO y reconducción a IVA.

Sin perjuicio de lo acertado o no de dicha política legislativa, si nos encontramos ante un supuesto de renuncia a la exención de IVA, aunque sea «oculto», al formalizarse en escritura pública la transmisión se debe tributar en AJD por el tipo reforzado.

Tal es el caso en el que, si bien los inmuebles estaban afectados por una actuación urbanística, en el momento de la transmisión ni eran solares, ni eran edificables y ni siquiera se había iniciado la urbanización de los mismos de acuerdo al planeamiento.

E) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA V0250-18, DE 1/2/2018. Titularidad de bitcoins. Hay que declarar su valor, aunque no quede claro cuál es.

Cuestión: titularidad de bitcoins. Conclusión:
De acuerdo con el artículo 3 en relación con el artículo 1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, el hecho imponible del impuesto está constituido para el sujeto pasivo y en el momento del devengo, de la titularidad del conjunto de bienes y derechos de contenido económico que le sean atribuibles, con deducción de cargas y gravámenes que disminuyan su valor y de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.

Consiguientemente, los “bitcoins” y demás criptomonedas deberán declararse en el Impuesto sobre el Patrimonio por su precio de mercado determinado a fecha de devengo (31 de diciembre de cada año) de acuerdo, respectivamente, con los artículos 24 y 29 de la Ley.

Comentario:

Pues ya lo saben los  residentes en España titulares de  criptomonedas:  deben tributar en el Impuesto de Patrimonio por su valor de mercado.

Ahora bien, me pregunto: ¿ Cuál es el valor de mercado de una criptomoneda que no cotiza ni como moneda en el mercado de divisas ni como acción o share en mercados regulados internos o internacionales?

Pues yo no lo sé, aunque todos los días leo en la prensa que sube como la espuma.  A ver qué pasa. Mientras tanto, a invertir en bitcoins y, nunca mejor dicho, tonto el último.

 

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES

MODIFICACIONES DE LOS REGLAMENTOS DEL ITP Y AJD E ISD  DESDE EL 1 DE ENERO DE 2018.

1.- MODIFICACIÓN DEL REGLAMENTO DE ITP Y AJD POR EL RD 1075/2017, DE 29 DE DICIEMBRE.

1.1.- Derogación expresa de preceptos tácitamente derogados o incompatibles con normativa con rango de ley («purga») por la disposición derogatoria única  del RD 1075/2017.

Se derogan expresamente los siguientes artículos del Reglamento de ITP y AJD ya derogados tácitamente por ser incompatibles con normas con rango de Ley o preceptos con rango de ley declarados inconstitucionales:

.- Art. 17 relativo a transmisiones de valores. Incompatible con el art. 314 del TR de la LMV, antes art. 108 de la LMV. 

.- Art. 21 relativo al declarado inconstitucional art. 14.7 del TR del ITP y AJD por la sentencia del TC de 19 de julio de 2000.

.- Art. 43.1.b) respecto a  base imponible en concesiones administrativas. Incompatible con la vigente redacción del art. 13.3 del TR del ITP y AJD.

.- Art. 52 respecto a tarifa para arrendamientos. Incompatible con la tarifa del art. 12.1 del TR del ITP y AJD para arrendamientos.

.- Art. 53 respecto a tarifa para transmisiones de valores. Inaplicable por la exención del art. 314 del TR de la LMV (antiguo art. 108 de la LMV).

.- Art. 57. Concepto de fusión y escisión. Incompatible con el régimen de las operaciones de reestructuración empresarial en el TR del ITP y AJD.

.- Art. 59. Conversión de obligaciones en acciones. Incompatible con el vigente régimen de las mismas en el art. 314 del TR de la LMV (antiguo art. 108 de la LMV).

.- Art. 80. AJD, Documentos Mercantiles. Incompatible con el art. 37 del TR del ITP y AJD.

.- Art. 86. AJD, Grandezas y títulos. Incompatible con el art. 43 del TR del ITP y AJD.

.- Art. 91.5. Derecho de adquisición por la administración como consecuencia de comprobación de valores. Incompatible con la derogación del derecho de adquisición en el TR del ITP y AJD por la Ley 25/1998.

.- Art. 100. Presentador del documento. Incompatible con la sentencia del TC 111/2006, de 5 de abril.

.- Arts. 104, 105, 106 apartados 1 y 2. Incompatibles con la Ley 22/2009,  de Cesión de Tributos.

.- Arts. 118 y 119. Procedimiento para el ejercicio del derecho de adquisición por la Administración. Incompatible con la derogación de dicho derecho por la Ley 25/1998.

1.2.- Nuevos preceptos en la gestión del impuesto introducidos por el RD 1075/2017 con vigencia desde el 1 de enero de 2018.          

.- Artículo 102 bis Autoliquidación y pago de las operaciones continuadas de adquisición de cualquier tipo de bienes muebles a particulares por empresarios y profesionales para su incorporación a sus actividades económicas.

Cuando los adquirentes sean empresarios o profesionales que adquieran regularmente a particulares cualquier tipo de bienes muebles, para desarrollar su actividad económica, en una cantidad superior a 100 adquisiciones mensuales, podrán autoliquidar todas las adquisiciones de cada mes completo, siempre que el importe individual de cada adquisición no supere 1.000 euros, presentando la documentación correspondiente a todas ellas y autoliquidando en un solo impreso, en el plazo de treinta días hábiles a contar desde el último día del mes que se liquide, e ingresando la suma de las cuotas correspondientes a todas las adquisiciones de dicho mes.

Comentario:

Establece un sistema de autoliquidación periódico mensual para empresarios y profesionales que realicen más de 100 operaciones mensuales  sujetas a TPO de adquisición continuada de  muebles de importe inferior a 1.000 euros.

Debe advertirse que en el caso de CA que establezcan para tales operaciones un régimen distinto en su normativa, prevalece la misma, de acuerdo a la Ley de Cesión de Tributos 22/2009.

.- Artículo 107 bis Regulación de los medios de acreditación de la presentación y pago, en su caso, del impuesto, ante la oficina gestora competente, para los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado

A los efectos de lo dispuesto en la normativa reguladora de este impuesto, la presentación ante la oficina gestora competente de la autoliquidación junto con los documentos que contengan actos o contratos sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, así como, en su caso, el pago de dicho impuesto, o la no sujeción o los beneficios fiscales aplicables, se podrán acreditar, además de por los medios previstos en su normativa reguladora, por cualquiera de los siguientes:

a) Certificación expedida a tal efecto por la oficina gestora competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que contenga todas las menciones y requisitos necesarios para identificar el documento notarial, judicial, administrativo o privado que contenga o en el que se relacione el acto o contrato que origine el impuesto, acompañada, en su caso, de la carta de pago o del correspondiente ejemplar de la autoliquidación.

b) Cualquier otro medio determinado reglamentariamente por el Ministro de Hacienda y Función Pública.

Comentario:

La virtualidad práctica del precepto se circunscribe a los supuestos residuales en que no es competente en el ITP yAJD, de acuerdo con la Ley 22/2009, alguna CA.

2.- MODIFICACIÓN DEL NÚMERO 2 DEL ART. 66 DEL REGLAMENTO DEL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES POR EL APARTADO UNO DEL ART. 3 DEL RD 1074/2017, DE 29 DE DICIEMBRE.

Queda dicho número 2 del art. 66 del Reglamento del ISD con la siguiente redacción:

«Artículo 66 Contenido del documento y documentación complementaria

2. El documento, que tendrá la consideración de declaración tributaria, deberá contener, además de los datos identificativos de transmitente y adquirente y de la designación de un domicilio para la práctica de las notificaciones que procedan, una relación detallada de los bienes y derechos adquiridos que integren el incremento de patrimonio gravado, con expresión del valor real que atribuyen a cada uno, así como de las cargas, deudas y gastos cuya deducción se solicite. Tratándose de bienes inmuebles, se consignará su referencia catastral.»

Comentario:

La única novedad destacable es la obligación de consignar la referencia catastral completa en el caso de fincas rústicas. Hasta ahora era suficiente con indicar el número de polígono y parcela.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

  

ENLACES: 

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ COLABORARÁ CON NyR

PÁGINAS POR IMPUESTOS:  GENERAL  –  ISD  –  ITPAJD

IR A LA SECCIÓN 

INFORMES MENSUALES  

PORTADA HISTÓRICA

NORMAS:   Cuadro general.     Por meses.     + Destacadas

NORMAS:   Resúmenes 2002 – 2018.   Futuras.   Consumo

NORMAS:   Tratados internacionales,  Derecho Foral,  Unión Europea

RESOLUCIONES:    Por meses.   Por titulares.  Índice Juan Carlos Casas

WEB:   Qué ofrecemos  NyR, página de inicio   Ideario

CASOS PRÁCTICOS:   Madrid y Bilbao.    Internacional.

IR ARRIBA

PORTADA DE LA WEB

Fiesta de Moros y Cristianos en Onteniente (Valencia). Capitanía Kábilas 2005. Por Asbawes.

Informe Fiscal Enero 2017

Indice:
  1. Aún en el supuesto de patrimonio negativo, en el ISD se aplica el coeficiente multiplicador
  2. Aunque el administrador social reciba sus retribuciones como trabajador se pueden aplicar las reducciones en el ISD si existe ejercicio efectivo de funciones directivas y se percibe la retribución por dicho ejercicio.
  3. No está sujeta a IVA, sino a ITP, la compraventa de unos terrenos en los que el comprador asume todos los gastos de la urbanización.
  4. No sujeción al ITP de la manifestación efectuada sobre la procedencia de los bienes, no equiparable al reconocimiento de dominio.
  5. Ineficacia frente a la Hacienda Pública de un documento privado en el que consta el pago de una deuda, por lo que forma parte el importe de dicho crédito, aparentemente pagado, de la herencia del firmante.
  6. No cabe obtener mediante un procedimiento de revocación la devolución de los ingresos indebidos por no aplicación de las reducciones derivadas de la adquisición de vivienda familiar y por adquisición de explotación agraria, una vez firme la liquidación del impuesto.
  7. En el ISD hay que estar al valor real del crédito, una vez acreditado, y no a su nominal.
  8. Conforme al artículo 314 LMV, antiguo 108, si el socio alcanza el control de la sociedad con la operación sometida a tributación, la base estará constituida por la participación social que pase a tener, esto es, la totalidad de las acciones de las que venga a ser titular, abstracción hecha de qué parte de ellas se hayan adquirido en previas operaciones; si el socio ya había conseguido el control de la entidad en una operación anterior, entonces la base se construye sólo sobre el porcentaje que representa la nueva adquisición.
  9. Los bienes muebles a los que se refiere el artículo 334, apartados 4 y 5, del Código Civil, comprendidos en la transmisión de un patrimonio empresarial –no sujeto a IVA y por tanto a ITP-, se liquidan con arreglo al tipo correspondiente a los bienes inmuebles.
  10.  Admisión de un error evidente en la compraventa que comporta la devolución del ISD.
  11. Admisión de la reducción en el ISD aun faltando una escasa cantidad para alcanzar el 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} en la base del IRPF habida cuenta de las circunstancias del caso y de la finalidad del precepto.
  12. Circunstancias que sirven para probar la residencia, en especial, el consumo eléctrico.
  13. Para la sujeción a IVA es preciso que el bien esté afecto a la actividad empresarial; para la renuncia a la exención de IVA es necesario ser sujeto pasivo de IVA.
  14. La responsabilidad derivada de una afección fiscal en el ISD no alcanza a la totalidad del bien transmitido, sino a la proporción del valor del citado bien en relación al total de la masa hereditaria generadora de la deuda tributaria.
  15. Ganancia patrimonial por cambio de residencia
  16. Sujeción al IAE, al IRPF y no al IVA de la actividad de músico callejero
  17. Tributación en el ISD de los heredamientos cumulativos y de los heredamientos por atribución particular.
  18. La reducción del precio no tributa en el ISD al no existir ánimo de liberalidad, pero sí constituye ganancia patrimonial en el IRPF.
  19. ENLACES: 

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias del Tribunal Supremo

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional

Consultas de la Dirección General de Tributos

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central

Sentencias para recordar

Enlaces

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Aún en el supuesto de patrimonio negativo, en el ISD se aplica el coeficiente multiplicador

Sentencia del TS 23 de noviembre de 2016, Recurso 2501/2016. 

“En la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se requiere en todo caso la aplicación de un coeficiente multiplicador como paso necesario para convertir la cuota íntegra en cuota tributaria y, por ende, determinar la deuda tributaria. En el caso de que el patrimonio del contribuyente resulte negativo, será aplicable el coeficiente multiplicador por patrimonio preexistente del sujeto pasivo que corresponda, en función de su parentesco con el causante, de los contenidos en el primer tramo del cuadro recogido en el apartado 2 del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Semejante criterio fue seguido por la Consulta 0781-03, de 12/06/2003.

Por otro lado se plantea el problema de determinar si en el patrimonio preexistente ha de computarse o no aquel que resulte exento conforme a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio. La respuesta de la DGT en la Consulta V2352-06 fue la siguiente: “El hecho de que en el ámbito de este último impuesto –Impuesto sobre el Patrimonio- determinados elementos patrimoniales gocen de exención en atención a determinadas circunstancias y, en consecuencia, no tributen por el mismo, no obsta a que tales elementos sigan formando parte del patrimonio del causahabiente en cuanto obligado tributario y hayan de ser valorados con arreglo a la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto patrimonial, en el día del devengo del impuesto sucesorio, es decir, a la fecha de fallecimiento del causante.” La Sentencia del TSJ de Asturias de 29 de mayo de 2015, Recurso 931/2013, reseñada en el Informe correspondiente a junio de 2015, ha confirmado el criterio administrativo, al igual que las Resoluciones del TEAC de 11 de junio de 2015 y de 15 de septiembre de 2016.

 

Aunque el administrador social reciba sus retribuciones como trabajador se pueden aplicar las reducciones en el ISD si existe ejercicio efectivo de funciones directivas y se percibe la retribución por dicho ejercicio.

Sentencia del TS de 20 de diciembre de 2016, Recurso3904/2015. Aunque el administrador social reciba sus retribuciones como trabajador se pueden aplicar las reducciones en el ISD si existe ejercicio efectivo de funciones directivas y se percibe la retribución por dicho ejercicio.

“El debate procesal se centra en determinar si en dos de los herederos, Don Arsenio y Don Fabio, concurre la condición de dirección efectiva de las sociedades que pretende atribuírseles en relación a la bonificación; en relación con la retribución que podría justificarla. Como dice la Sentencia de esta misma Sala y Sección de 26 de mayo de 2014 (R03: STSJ CLM 1840/2014), según la legislación aplicable, dichos requisitos se cumpliría en virtud de dos presupuestos legales; por un lado, que conste de modo fehaciente el correspondiente contrato o nombramiento, implicando una efectiva intervención en las direcciones de la empresa; y por otro, que conste, igualmente, que el cargo se remunera en función del mismo ( art.20.2.c), de la Ley de Sucesiones ; es decir más del 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, de la totalidad de los rendimientos empresariales); superando así, toda apariencia formal, que no corresponde con la realidad del cargo, que dice ejercerse; pues lo contrario sería ilógico e incongruente jurídicamente hablando ( art. 5.1.d), del R.D.1704/99, de 5 de Diciembre ; art.4.c), de la Ley del Impuesto ).

Pues bien, de la documental aportada en el expediente administrativo, resultaría acreditada la inexistencia de la retribución vinculada al cargo de dirección que se dice ostentar por los actores; pues Don Arsenio y Don Fabio perciben retribuciones por los servicios a la mercantil, a través de nóminas mensuales, en las que además de categorizar su cargo, como Director de Departamento y Encargado de Planta (con la apariencia que ello genera a tal efecto), ambos perciben pluses de asistencia, dietas y gastos de locomoción -que son propios de los trabajadores por cuenta ajena como señala la resolución impugnada-; resulta que su retribución y descuento por cuotas en el R. G. Seguridad Social y en I.R.P.F. lo sería como trabajador por cuenta ajena, lo que sería contrario a lo dispuesto en el art.101.2 de la Ley 35/06. Es decir, toda la relación contractual y declaración tributaria, con el régimen a la Seguridad Social, evidencian que no hay correspondencia entre el cargo direccional que se dice ejercitado, que incluso a efecto «nominal» le benefició en otras esferas jurídicas y la retribución que debía percibir en relación a su función direccional (retención IRPF del 11{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} como asalariados frente al 35º como administrador). Ello sería congruente, con la inexistencia como tal en los estatutos de la sociedad; y aunque formalmente se les atribuye la condición de administrador solidario por acuerdo social de 12/4/2007 (escritura de 8 de mayo; dónde también se designa al causante y Da. Camino, esto es, los cuatro socios), lo cierto es que no se les señala remuneración alguna por el desempeño de su cargo (el artículo 23 de los Estatutos de la Sociedad que constan en escritura de 4/6/1992 señala la gratuidad del cargo). Pero es que las funciones de «encargado», para que puedan revelarse de directivos, se tendría que probar la relación jurídica especial de alta dirección […]”

Se estima el Recurso, citando como precedente la Sentencia del TS de 18 de enero de 2016, Recurso 2319/2015.

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9 de septiembre de 2016, Recurso 315/2014. Para determinar la base imponible de una concesión no se tiene en cuenta el número de años.

“Dado que la concesión de autos tiene fijado un canón periódico (18.000.000 euros anuales) y que lo es por un plazo superior a un año (10 años), es evidente que es de aplicación el art. 13.3 b) consistente en que se ha de proceder a la capitalización al 10{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de la cantidad anual que satisfaga el concesionario. Según la recurrente en la determinación de la base imponible de la concesión administrativa debía tenerse en cuenta el método de capitalización compuesta (atendiendo a un interés expresado en un tanto por ciento anual y a una progresión geométrica en el número de años de duración de la concesión) pues al ser la duración de aquélla superior a un año «había que contar con el factor tiempo». Sin embargo, el art 13.3 b) en ningún momento toma en consideración el número de años de duración de la concesión administrativa para determinar la base imponible, razón por la que procede rechazar la fórmula matemática financiera propuesta por la mercantil, pues la base imponible que resulte de la aplicación del precepto mencionado ha de ser la misma con independencia de la duración de la concesión sin que el tiempo constituya una variable en su cálculo. La única variable a tener en cuenta es la cantidad anual que satisfaga el concesionario pues la tasa de capitalización viene fijada en el precepto.

 Este sentir ya fue recogido primero por la STSJC de fecha 19/2/2009 (RCA 672/2005) en el que la recurrente planteó la misma cuestión que ahora constituye objeto de controversia y segundo, por la STS de fecha 1/12/2011 (resolviendo el recurso de casación 3733/2009) que confirmaba la STSJC antes mencionada y recurrida. Es por ello por lo que procede desestimar el presente recurso.

A mayor abundamiento, esta interpretación además de ser acorde con el tenor literal del art. 13.3 b) mencionado, lo es con espíritu que inspiro la Exposición de Motivos de la Ley 4/2008 de 23 de diciembre por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. Pues bien, el apartado VII de dicha ley dispone que «se cambia el cálculo del valor real de las concesiones en las que se haya señalado un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente, cuando la duración de la concesión fuese superior al año, capitalizándose según el plazo de la concesión, al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario, para evitar una capitalización simple como en la actualidad, ajustando la base a la verdadera realidad de estas concesiones»

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 12 de septiembre de 2016, Recurso 468/2012. Está sujeta a AJD tanto la ampliación del préstamo como su redistribución.

“De acuerdo con lo expuesto –se cita la jurisprudencia existente-, hay que concluir que es el carácter estrictamente formalista del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, en cuanto garante de la seguridad jurídica, el que motiva su exacción cuando en una escritura pública se documenta la redistribución de la responsabilidad hipotecaria, pues, lejos de constituir un acto innocuo y ajeno a la capacidad económica que constituye presupuesto de exacción de las figuras tributarias, nos hallamos ante un documento en el que se recoge un acto valuable, susceptible de inscripción registral, y garante de seguridad jurídica a quienes en él se califican como acreedores y deudores hipotecarios, así como frente a los terceros que pretendan hacerse con la propiedad del bien otorgado en garantía hipotecaria. En consecuencia, no se produce una doble imposición por someter al IAJD tanto la formalización en escritura pública de una ampliación del préstamo hipotecario (que es un hecho imponible), como la redistribución del total del préstamo hipotecario, el inicial y el ampliado, entre los diferentes inmuebles gravados con la hipoteca (que es el otro hecho imponible). Debe añadirse que este criterio se sigue manteniendo de forma inalterable por el Tribunal Supremo, en sentencias posteriores, en las que se han resuelto supuestos de hecho análogos, pudiendo citar las de fecha 23 de septiembre y 11 de octubre de 2010 (RJ 2010/6738 y RJ 2010/8110) y la de 16 de febrero de 2011 (RJ 2011/1503).”

 

No está sujeta a IVA, sino a ITP, la compraventa de unos terrenos en los que el comprador asume todos los gastos de la urbanización.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 12 de septiembre de 2016, Recurso 1192/2011

“En el presente caso, teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, hemos de afirmar que, aunque las parcelas de destino en que se convirtieron los terrenos de origen fue una previsión del proyecto de reparcelación del plan parcial que se iba a desarrollar en esa zona, ello no implica, a criterio de la Sala, que se hubiera culminado el proceso de transformación de esos terrenos con la dotación completa de todos los servicios necesarios para su consideración como solar destinado a albergar la construcción del uso permitido en el planeamiento, pues no se ha acreditado el alcance de las actuaciones que se desarrollaron en esa zona y tampoco de su grado de evolución. Sobre el punto de la participación en ese proceso de transformación de un terreno rústico en suelo urbanizable de la parte vendedora, es claro, que pese a que se les asigna las derramas descritas en cuanto propietarios de los terrenos que aportaron a la Unidad de Actuación, lo auténticamente relevante es si se satisfizo el importe de esas derramas, es decir, si su pago fue a costa de su peculio, lo que considera la Sala que no se ha producido por cuanto que, según lo pactado en la escritura pública, era de cargo de la parte compradora no sólo el pago de lo que ya habían pagado las propietarias del terreno que ascendía a la cantidad de 19.917,56 euros, sino también el resto que ascendía a 2. 575.821 euros, para cuyo pago quedaron afectas las parcelas resultantes.

La tarea de urbanización y transformación del terreno de la Unidad de Ejecución en que estaba incluida la finca transmitida la llevó a cabo la Junta de Compensación en cuyo seno estaban integrados los vendedores que no consta hubieran actuado desarrollando directa y personalmente ninguna tarea de urbanización del terreno transmitido, sino que esa labor la hizo la Junta de Compensación y que los transmitentes en cuanto miembros de ella sufragaron inicialmente el importe de los gastos de urbanización, si bien cuando se otorga la escritura pública de compraventa se estipula que será de cuenta exclusiva de la parte compradora el abono de todos los gastos derivados de la urbanización, incluso los originados antes de la compraventa, lo que supone, sin mayor esfuerzo interpretativo, que los vendedores no han soportado los gastos de la urbanización que han sido asumidos por la parte adquirente, de tal manera que la transmisión efectuada es una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 15 de septiembre de 2016, Recurso 792/2015. Necesidad de la visita del inmueble cuando en su valoración se suscita la duda de su dimensión real.

“Pues bien, en lo que respecta a las características físicas del inmueble éstas difieren sensiblemente -en lo atinente a la superficie construida- según tomemos en consideración los datos del Catastro de los que resulta el valor catastral aplicado por la Administración tributaria (330m2 de superficie construida -que incluyen 167 m2 de vivienda, 62m2 de almacén y 191m2 de uso hotelero-), o los derivados de la escritura de compraventa y de la inscripción del inmueble en el Registro de la Propiedad (a tenor de los cuáles la casa tiene una superficie construida de 124m2 dentro de una parcela de 130m2).

Estamos ante una divergencia no explicada y suficientemente relevante en cuanto incide sin duda sobre el valor real del bien evaluado y, consecuentemente, sobre la determinación de la base imponible de la liquidación, poniendo así de relieve la inadecuación del método de tasación elegido por la Administración, más si tenemos presente que la superficie construida catastral es superior -en más de un 10{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}- a la que resulta del Registro de la Propiedad y de la escritura pública consecuente con éste. De ahí que, en casos como el presente, consideremos que concurren en la finca valorada una especial circunstancia que hace obligada una detenida comprobación y respuesta por parte de la Administración, tradicionalmente realizada tras la visita del técnico al lugar (en este sentido, Sentencia de esta Sala y Sección de 20 de diciembre de 2012, dictada en recurso núm. 103/2012).

Debe desecharse no obstante lo argumentado por la parte actora en torno al mal estado de conservación del inmueble, toda vez que para justificar tal aseveración se apoya en un informe de tasación, visita de inspección y reportaje fotográfico cumplimentados en enero de 2016, esto es, casi tres años después de la transmisión objeto de gravamen; insuficientes por ello para atestiguar de manera fehaciente el estado de la construcción a la fecha en que la compraventa tuvo lugar.

Por lo expuesto, ha de concluirse que la valoración efectuada por la Administración en el supuesto que analizamos no se ajusta a Derecho dada la falta de idoneidad del método empleado para realizarla, lo que llevará aparejado como consecuencia derivada la anulación de la liquidación a la que sirve de fundamento, y la de la Resolución del TEARA que la confirmó.”

En la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 30 de septiembre de 2016, Recurso 256/2015, se dice que “como se alega por la parte actora en su escrito de demanda, en la superficie construida, según la escritura de compraventa de fecha 30 de septiembre de 2010 obrante en el expediente, inscrita en el Registro de la Propiedad, consta una superficie construida de la vivienda de 138,53 m2, mientras que la Administración ha considerado la superficie catastral, es decir, 161 m2. Por otro lado, consta en el informe emitido por la SOCIEDAD DE TASACIÓN, S.A. (TINSA) a efectos hipotecarios, una superficie construida comprobada de 148 m2, medición sensiblemente coincidente con la practicada por el perito autor del dictamen aportado con la demanda, emitido por el Ingeniero de Edificación – Arquitecto Técnico D. Gustavo, según el cual la superficie construida incluida la parte proporcional de elementos comunes es de 1.49,31 m2, y el valor de los tres inmuebles a valorar asciende a 30 de septiembre de 2010 a la cantidad de 327.836,87 €, habiendo sido dichos datos confirmados en el acto de ratificación; siendo de señalar que al aludido acto no asistieron los demandados. En consecuencia, al no haberse practicado prueba alguna en contrario, aparte de la superficie catastral, la documental y pericial practicada evidencian que la superficie de la vivienda es inferior a la que refleja el Catastro y, por tanto, la valoración del inmueble es también inferior. Lo que comporta, de conformidad con lo solicitado por la parte actora en su escrito de demanda, la anulación de la resolución del TEAR impugnada y de los actos administrativos por ella confirmados, esto es, las dos liquidaciones tributarias practicadas por importe de cada una de ellas de 1.063,72 €.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana 22 de septiembre de 2016, Recurso 2186/2012. No aplicación de los beneficios fiscales del ISD relativos a las parejas matrimoniales a los miembros de una unión civil homosexual regulada en el derecho del Reino Unido, que no se equipara al matrimonio, no estando inscrita en el Registro de Parejas de Hecho.

Añadimos, antes de entrar en el examen de la Sentencia, que la Ley británica de Unión Civil, de 18 de noviembre de 2004, Civil Partnership Act 2004, legalizó las uniones homosexuales, sin llamarlas matrimonio, aunque se les concedió a los miembros de la unión todos los derechos y beneficios matrimoniales. Posteriormente, el 17 de junio de 2013, se sancionó la Ley que permite el matrimonio entre personas del mismo sexo en Inglaterra y Gales, entrando en vigor el 29 de marzo de 2014. El 4 de febrero de 2014 el Parlamento de Escocia aprobó su Ley de matrimonio entre personas del mismo sexo. El 1 de mayo de 2013 la Asamblea de Irlanda del Norte votó en contra de la aprobación del matrimonio entre personas del mismo sexo.

EL Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha confirmado por unanimidad de todos sus miembros en la Sentencia de 9 de junio de 2016, Asunto Chapin et Charpentier c. France (nº40183/2007) la ausencia de un derecho al matrimonio homosexual contenido en la Convención Europea de Derechos Humanos.

“El actor, en su demanda, alega, como motivos de impugnación, que el recurrente y el causante tenían una relación estable que terminó legalizándose mediante el civil partnership, o matrimonio homosexual en Inglaterra. Por ello alega la reforma del Código Civil, que permite los matrimonios entre homosexuales, con los mismos derechos tributarios que el matrimonio entre heterosexuales, alegando vulneración del principio de reciprocidad y citando el artículo 174 LGSS, en la que se equiparan las parejas de hecho. Se relata que intentaron casarse en los Juzgados de Denia, pero no consiguieron su objetivo por la presentación de un recurso de inconstitucionalidad contra la Ley 13/2005. Por todo ello, considera que a todos los efectos legales la unión contraída por el recurrente debe ser considerada como una unión equiparable al matrimonio.”

“En el caso analizado, el actor no ha realizado el esfuerzo probatorio necesario para acreditar los hechos constitutivos de su pretensión, pues no se ha acreditado que la civil partnership sea equiparable al matrimonio celebrado en España conforme a la legislación correspondiente, lo que determina la desestimación de la demanda.

 A mayor abundamiento, si consideramos que la relación que unía al recurrente con el causante lo era en concepto de unión de hecho, el pronunciamiento sería igualmente desestimatorio, y ello por cuanto la Ley Valenciana 13/1997, que determina las reducciones de la base imponible se producirán en los siguientes términos:

Artículo 10. Reducciones en transmisiones «mortis causa» Para el cálculo de la base liquidable del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en las transmisiones «mortis causa» resultarán aplicables las siguientes reducciones:

Uno. Con el carácter de reducciones análogas a las aprobadas por el Estado con la misma finalidad:

a) La que corresponda de las incluidas en los grupos siguientes:

 – Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de 21 años, 100.000 euros, más 8.000 euros por cada año menos de 21 que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 156.000 euros.

 – Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de 21 o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 100.000 euros. (…)

No reconocer en casos como el presente los beneficios fiscales que la normativa reconoce a favor de los cónyuges podría dar a entender un retroceso en el tiempo, y soslayar los importantes avances legislativos que se consiguieron en la regulación de las parejas de hecho o more uxorio, y su equiparación al matrimonio.

Claro que la cuestión objeto de debate no se presenta pacífica desde el momento en que ni la Constitución ni el Código Civil recogen una previsión expresa de tal equiparación, lo que ha dado lugar a que el Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo se hayan pronunciado en el sentido de que las uniones de hecho y el matrimonio son realidades diferentes, por lo que no es posible una traslación automática a la primera realidad de todo el complejo normativo referido al matrimonio ( STC 184/1990, STC 222/1992, STS 17 de enero de 2003, STS 12 de septiembre de 2005, STS 16 de junio de 2011, STS 10 de mayo de 2012 ).

Pero este vacío legal se ha visto superado por la voluntad legislativa de varias Comunidades Autónomas que han regulado aspectos como los derechos de los convivientes en caso de fallecimiento, efectos patrimoniales, alimentos, etc…, haciendo frente de tal manera, a una realidad social, como es la convivencia estable entre dos personas en el marco de una relación afectiva análoga a la conyugal, fruto de la libertad personal, considerando a las uniones de hecho verdaderos núcleos familiares, que como tales se pueden ver amparados por el artículo 39 de la CE.

A esta realidad tampoco ha querido dar la espalda el legislador estatal como lo demuestra la Ley 40/2007, que modificó la Ley General de la Seguridad Social, posibilitando que el conviviente supérstite de una pareja no casada ostente el derecho subjetivo a una pensión de «viudedad» del régimen general; el Código Penal, que en su artículo 23 equipara las uniones de hecho al matrimonio a efectos de atenuar o agravar la responsabilidad, la LOPJ que las asimila al matrimonio al regular las causas de abstención y recusación de Jueces y Magistrados, la LEC que las recoge como causa de tacha de testigos, etc…

Cierto es que el Tribunal Supremo en sentencia de 8 de febrero de 2002, citada por la Generalitat Valenciana en su contestación a la demanda, casó una Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de julio de 1996, la cual reconocía a un miembro de una unión de hecho la condición de cónyuge a efectos de tributación en el Impuesto de Sucesiones.”

“En el caso analizado, no consta que el recurrente y el causahabiente hubieran inscrito su unión en dicho registro. Por último, aunque no aplicable al caso por razón temporal, dicha norma fue derogada por la ley 5/2012, de 15 de octubre, de Uniones de Hecho Formalizadas de la Comunidad Valenciana, cuyo artículo 3 dispone lo siguiente:

 Son uniones formalizadas aquellas en que consta su existencia, bien por declaración de voluntad de sus integrantes ante el funcionario encargado o la funcionaria encargada del Registro de Uniones de Hecho Formalizadas de la Comunitat Valenciana plasmada en la correspondiente inscripción o bien en otro documento público inscrito en el mencionado Registro, siempre que cumplan los requisitos que determina esta ley para ser tenidas por tales.

La inscripción de la unión de hecho en el Registro de Uniones de Hecho Formalizadas de la Comunitat Valenciana tiene carácter constitutivo y se producirá mediante resolución del órgano competente para la gestión de dicho Registro, en el plazo de tres meses desde la solicitud, siendo los efectos del silencio administrativo negativos, sin perjuicio de la resolución posterior sobre aquélla. Contra dicha resolución cabrá interponer el correspondiente recurso administrativo.

Como vemos, se mantiene el carácter constitutivo de la inscripción, y la misma norma establecía en su artículo 14 que si durante la unión de hecho formalizada tuviere lugar la muerte o la declaración de fallecimiento de alguna de las personas convivientes, quien sobreviva ocupará en la sucesión la misma posición que corresponde legalmente al cónyuge supérstite. Ello, no obstante, la Sentencia del Tribunal Constitucional 110/2016, de 9 de junio, del Pleno, estima en parte el recurso interpuesto y declara la inconstitucionalidad y nulidad, del artículo 14 de la citada Ley.

Podemos añadir, para concluir, que estamos ante la solicitud de un beneficio fiscal, y el marco interpretativo debe ser restrictivo, sin analogías, por disponerlo así el art. 14 LGT, por lo que no cabe ampliar la reducción fiscal pretendida a supuestos de hecho no contemplados por la norma tributaria reguladora del beneficio fiscal ( el art. 10 de la Ley valenciana 13/1997, antes citado), sin que la doctrina del Tribunal Constitucional o la jurisprudencia del Tribunal Supremo nos permita la equiparación de lo que parece ser una unión de hecho británica, sin homologación en el marco jurídico o registral español, con la situación de un cónyuge, derivada de un matrimonio celebrado en España. Recapitulando, procede rechazar las pretensiones del actor deducidas en su demanda y confirmar la legalidad del acto administrativo recurrido.”

 

No sujeción al ITP de la manifestación efectuada sobre la procedencia de los bienes, no equiparable al reconocimiento de dominio.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 22 de septiembre de 2016, Recurso 2216/2012. 

“-Alega la parte actora, como motivos de impugnación, que en fecha 5 de agosto de 2008 se formalizó escritura de herencia de su fallecida madre y la protocolización de la herencia de su fallecido padre relatando que el bien inventariado como documento nº 2 tiene carácter privativo y proviene de sus fallecidos padres y dicho bien no consta inscrito en el Registro de la propiedad. Alega que lo único que se consigue mencionando la propiedad de dicha finca en la escritura pública es manifestar una realidad privada pero que carece de fondo y forma jurídicas, además de que el registro no admitió su inscripción. Por ello considera que la aplicación del artículo 7 del RDL 1/93 no es ajustada a derecho, pues el reconocimiento de dominio es un negocio jurídico por el que el titular de un bien reconoce la propiedad a favor de otra persona, y este hecho no está contenido en la mencionada escritura.”

“Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad y los reconocimiento de dominio constituyen hechos imponibles del ITPO, pero con la única excepción del supuesto de no sujeción establecido con la finalidad de evitar la duplicidad impositiva sobre una misma operación, de manera que no estarán sujetos las operaciones reseñadas cuando se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras. En el presente litigio no nos encontramos ante un reconocimiento de dominio de los que regula la norma citada (artículo 7.2- D) TRLISD) sino ante una manifestación realizada por el actor en la escritura de fecha 5 de agosto de 2008, manifestación a tenor de la cual ningún reconocimiento jurídico de dominio se consolida en los términos expuestos. En respaldo de este criterio debe mencionarse la STS de 9-12-2009.”

“Las sentencias del Tribunal Supremo de 27 de octubre de 2004 y de 9 de diciembre de 2009, establecen una doctrina ya aplicada por esta Sala en las dos sentencias antes indicadas, según la cual el reconocimiento de dominio facilita una documentación que permite el acceso al Registro de la Propiedad de las fincas objeto de aquel. Pero lo cierto es que hay unos reconocimientos o expedientes de dominio o actas de notoriedad que suplen el título de la transmisión previa, y, otros, que no suplen dicho título. En unos casos ese título transmisivo existe, no está en discusión y su realidad material se encuentra probada. En otros, no existe este título, de forma que se sujetan a gravamen exclusivamente aquellas operaciones que suplan el título de la transmisión, quedando fuera de la órbita del ITPO los reconocimientos de dominio, actas de notoriedad o expedientes de dominio cuyo título transmisivo no sea suplido por ellos. En esta hipótesis, existencia del título transmisivo, la tributación de la transmisión se rige por las reglas aplicables al título que contenga la transmisión de que se trate, en el caso litigioso que nos ocupa, por herencia, que no está por ello sujeta al ITPO. Por todo lo cual, tal como se alega por la demandada, no se ha otorgado ninguno de los negocios jurídicos a que los que se refiere el art 7.2-B) y D) del RDL 1/1993 de 24 de septiembre, sin que el contenido de la escritura suponga título de transmisión alguno. Entender las cosas de otra manera supondría gravar, en hipótesis como la litigiosa, por razones estrictamente formales, hechos en los que no se pone de relieve capacidad económica alguna.

Por todo ello, procederá estimar el recurso contencioso-administrativo.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 23 de septiembre de 2016, Recurso 326/2012. Sujeción al ITP de la llamada disolución parcial de la comunidad en la que dos cotitulares adjudican su respectiva cuarta parte a otro condómino, recibiendo una contraprestación por el valor dichas de dos cuartas partes.

“La finca registral número NUM001 del Registro de la Propiedad de M… es de titularidad de cuatro personas, cada una con una igual cuarta parte indivisa. El 7 de septiembre de 2009 dos de esos titulares, y ante el Notario de X, otorgan escritura pública que se denomina de disolución de comunidad. En ese documento notarial comparecen doña Felicidad y don Jesús Luis, que lo hacen cada uno como titular de una cuarta parte indivisa de la finca antes citada y en la que acuerdan la disolución de la comunidad o copropiedad que ostentan y, en consecuencia, acuerdan igualmente la liquidación de la comunidad de la siguiente forma: que la cuarta parte de la que es titular doña Felicidad se adjudica a don Jesús Luis y éste por esa adjudicación le abona como contraprestación la cantidad de 66.687,50 euros.

 Es claro, a criterio de la Sala, que con la estipulación recogida en esa escritura se producen dos alteraciones respecto de la situación anterior, la primera, porque el condominio sobre esa finca no se extingue, sino que se reduce en su titularidad pues donde antes eran cuatro copropietarios, ahora son tres, y la segunda, la participación de cada uno que con anterioridad era equitativa e igual, la cuarta parte, ahora uno de ellos tiene el doble porcentaje que los otros dos que se mantienen con su cuarta parte. Sin embargo, esa transacción onerosa y sus consecuencias no produce, en contra de lo que se declaraba en el encabezamiento de la escritura pública, la disolución de la comunidad y ello por los propios términos en que se expresaba y porque a esa comparecencia notarial no lo hicieron el resto de titulares del bien.”

“En el caso que analizamos la convención que pactaron los comparecientes en la escritura pública no constituía una forma de extinción del condominio, sino una transmisión patrimonial por la que un partícipe en aquél condominio se hacía con el pago de la cantidad estipulada como precio, con la parte de otro copropietario, permaneciendo el bien en cuestión en una situación de condominio igual a la que tenía antes de esa operación, de ahí que consideremos que lo que se estipuló fue una transmisión patrimonial onerosa y su liquidación por la Administración fue conforme a derecho y no tanto la resolución del TEARA que la anuló, lo que nos hace que debamos estimar el recurso origen del presente procedimiento y dejar sin efecto el acto impugnado, sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de la presente instancia.”

Desde un punto de vista civil es de interés la Sentencia del TS de 14 de noviembre de 2016, Recurso 2637/2014, que excluyó en los supuestos estudiados el derecho de retracto del arrendatario:

Pretende la recurrente que la adquisición por cuatro de los hermanos de las cuotas (2/6) de los otros dos constituye un acto inter vivos, sujeto a la acción de retracto conforme al art 47.3 LAU 1964.

Esta Sala debe rechazar tal argumento, pues el art. 47. 3 LAU 1964 establece que «de igual facultad gozará el inquilino en caso de adjudicación de vivienda por consecuencia de división de cosa común, exceptuados los supuestos de división y adjudicación de cosa común adquirida por herencia o legado, y de adquisiciones realizadas antes de 1 de enero de 1947. En la escritura deberá consignarse el precio asignado a cada vivienda». Es decir, la división y adjudicación de cosa común adquirida por herencia está exceptuada de la acción de retracto.

Por tanto, las operaciones analizadas quedan incluidas dentro del marco de «división y adjudicación», pues las partes se limitaron a mantener la comunidad hereditaria entre cuatro herederos, en base a diversas cuotas porcentuales, para luego constituir un régimen de propiedad horizontal (sentencia núm. 247 del 24 de marzo de 1988). En concreto, no se trata de una comunidad preconstituida para defraudar al arrendatario, sino de una comunidad hereditaria, en la que se produce una liquidación parcial para la extinción de la proindivisión, mediante agregación de cuotas, produciéndose las transmisiones dentro del ámbito de la comunidad hereditaria, sin introducción de terceros ajenos, por lo que la finca heredada indivisa sigue perteneciendo exclusivamente a coherederos.

 La división de la cosa común hereditaria se produjo para evitar la titularidad de seis propietarios sobre cuatro viviendas, lo que resultaba antieconómico y potencialmente litigioso, por lo que se produjeron las transmisiones de 2/6 partes de las cuotas ideales sobre la comunidad (que no viviendas), de forma que cuatro comuneros acabaron siendo cotitulares de cuatro viviendas, las que posteriormente se adjudicaron al constituir un régimen de propiedad horizontal, dado que ningún comunero está obligado a permanecer en la comunidad ( art. 400 CC ).

 Debemos recordar que ya en la sentencia núm. 686, de 6 de octubre de 1989, declaró esta sala que la división en régimen de propiedad horizontal no es atacable vía retracto, al no existir enajenación o transmisión.

 Por último, señalar que, de acuerdo con el art. 50 de la LAU de 1964, el retracto entre comuneros siempre es prioritario al retracto arrendaticio, por lo que los comuneros tenían prioridad para la adquisición de los inmuebles (sentencia núm. 260 del 27 de marzo de 1989).”

 

Ineficacia frente a la Hacienda Pública de un documento privado en el que consta el pago de una deuda, por lo que forma parte el importe de dicho crédito, aparentemente pagado, de la herencia del firmante.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 29 de septiembre de 2016, Recurso 151/2015

“La parte demandante interesa, obviamente, la anulación de la liquidación tributaria por el Impuesto sobre Sucesiones en atención a los siguientes argumentos. Por lo que se refiere al préstamo comprendido en su vida en favor de un Jesús Manuel por importe de 115.000 € sostiene que no se debe incluir, como derecho de crédito, dentro del caudal relicto toda vez que consta cancelado por el propio prestatario en el documento privado suscrito por la propia causante mediante el que concede carta de pago a prestatario y reconocen la cancelación del préstamo. La legitimidad de tal documento no puede ser dudosa dado que va acompañado de una prueba pericial caligráfica. Estos dos elementos (documento y prueba pericial) hacen que no se pueda incluir en el caudal relicto el referido derecho de crédito.”

“Habiendo quedado planteada la cuestión litigiosa como se ha hecho constar, la primera cuestión a tratar en la presente resolución se refiere a la inclusión dentro del caudal relicto del derecho de crédito correspondiente a un préstamo en favor de don Jesús Manuel. No existe duda, y así lo admiten ambas partes de que el 22 septiembre 2005 don Jesús Manuel recibió 115.000 € de doña Martina, la causante, en concepto de préstamo. En lo que no se ponen de acuerdo las partes es si dicho préstamo se devolvió y, en caso afirmativo, en qué fecha.

 Como es sabido el Código Civil establece que la fecha de documentos privados sólo podrá oponerse frente a tercero cuando el documento tiene entrada en algún registro u oficina pública o desde la muerte de alguno de los que lo suscribieron. Con relación al hecho que motiva la emisión del consentimiento, la identidad de los firmantes, la naturaleza del contrato etc. no se podrá poner a tercero salvo que las firmas que aparecen en el citado documento sean reconocidas por quienes las estamparon.

En el caso examinado, aunque fuera del momento procesal adecuado, la recurrente presentó un documento privado del siguiente contenido:

 «Que yo Martina ha recibido de don Jesús Manuel la cantidad que éste me adeudaba por razón del préstamo recibido, es decir, de los 115.000 € y, en consecuencia, sobre carta de pago por la cantidad recibida y cancelo el préstamo anteriormente referido».

Dado que quien suscribe tal documento silencia la fecha en que el préstamo se canceló, parece oportuno que el tercero a quien se pretende oponer el documento (en este caso, la Hacienda Pública) interese de quien pretende valerse del mismo que acredite la fecha de la revolución y, por ende, la forma del pago. Tal exigencia parece razonable y acorde con los intereses de la Administración requirente y, por otro lado, no resulta de imposible aportación a la persona requerida pues es ella, y el coheredero, quienes tienen a su disposición toda la documentación referida al patrimonio de la causante.

 Por ello, siendo doña Adela la depositaria de toda la documentación dejada por la causante, se debe concluir que le era fácil y sencillo acreditar este extremo que zanjaría la cuestión de la dudosa devolución del préstamo que, de otra forma, quedaría sin probar respecto de la fecha y del medio (giro, transferencia, efectivo, etc.). Por tanto, al tener doña Adela una facilidad plena para aportar la prueba y no haberlo hecho se debe tener por no acreditada la devolución por cuanto el perito sólo ha podido afirmar la legitimidad de la letra y firma del documento, pero no la veracidad de lo afirmado en el documento privado que se comenta.

En contra de la tesis de la Administración, acogida ahora por este Tribunal, aduce la actora que en caso de que la Administración entendiera que la carta de pago transcrita encubre una donación, con donación gratuita o disposición testamentaria encubierta, se debería haber girado la liquidación contra el donatario. Posiblemente, la Administración pudiera haberlo hecho pero lo cierto es que se estaba liquidando una herencia en la que resultaba heredera doña Adela que, al presentar la declaración de bienes, no recogió el derecho de crédito discutido, por lo que la Administración tenía facultades para incluir el citado derecho en el caudal relicto a entregar a los herederos.

La solución aquí escogida no causa indefensión alguna a la interesada. Si no se está de acuerdo con la actuación de la Administración sobre el particular, podrá reclamar, incluso judicialmente, a los deudores de su causante, el pago de sus respectivas deudas para, una vez obtenida sentencia favorable, pedir a la Administración la rectificación de la liquidación tributaria.”

Nota.- En el fondo de esta sentencia aletea la intuible simulación del aparente recibo.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 30 de septiembre de 2016, Recurso 416/2012. La fianza de un préstamo hipotecario no está sujeta en los supuestos de novación extintiva del mismo.

La cuestión de fondo objeto del presente procedimiento, que es estrictamente jurídica, consiste en determinar si se puede gravar por el Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos documentados, en su última modalidad por una parte, la asunción como fiadores solidarios de la obligación de pago de la deuda resultante, en el caso de novación del inicial préstamo con garantía hipotecaria; y, por otra, la prestación de fianza tras una ampliación de préstamo hipotecario, que anteriormente no había sido objeto de afianzamiento en la parte no ampliada.”

“Partiendo de las anteriores premisas y entrando en las cuestiones de fondo que se examinan, hay que concluir, respecto de la primera, que al haberse prestado la fianza, en la escritura de novación del inicial préstamo con garantía hipotecaria, no se ha producido el hecho imponible determinante del devengo del impuesto liquidado, pues la fianza inexistente hasta ese momento se constituyó con la novación y ampliación del préstamo de ahí que esa simultaneidad la deba excluir de la base imponible a liquidar. En efecto, debemos reseñar que en el alcance de la constitución de fianza para garantizar el préstamo hipotecario, tras su ampliación, hay que distinguir dos posibilidades: una, que se trate de una modificación del préstamo inicial, permaneciendo éste en lo básico y resultando alteradas las condiciones relativas a plazo de amortización y/o reajuste de las cuotas resultantes del incremento; y, otra, que se trate de una autentica novación del préstamo, a consecuencia de la cual se extinga el primitivo y nazca uno nuevo ampliado en la cuantía con alteración de las condiciones de amortización. En el primer supuesto, la falta de afianzamiento del principal antes de la ampliación del préstamo, hace evidente que no coincidían en el momento de constitución de préstamo primitivo la fianza que se presta en garantía de dicho préstamo en momento posterior, por lo que, al no concurrir la condición de simultaneidad, no resultaría procedente su exclusión a los efectos de tributación, de tal manera que la liquidación sería procedente en cuanto a la parte del principal del préstamo no ampliado, pendiente de amortización y de las responsabilidades accesorias proporcionales a dicha cuantía, ya que no se había prestado la fianza al constituirse el préstamo hipotecario inicial. Por el contrario, respecto del afianzamiento en cuanto al principal ampliado, a la vista del art 10.2 del citado Reglamento del impuesto – que, equipara la constitución de préstamo con su ampliación y ordena que «se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo»-, estima la Sala que, dándose la condición de simultaneidad entre la ampliación de préstamo y la fianza, debe operar el criterio de exclusión de gravamen por el concepto de fianza en la cuantía ampliada. En el segundo caso, el de novación extintiva del préstamo inicial, circunstancia que aquí no concurre, la solución que debe adoptarse es la de excluir de tributación a la prestación de fianza en garantía del préstamo novado, pues, se da la condición de simultaneidad con la constitución del nuevo préstamo.

Al no haberlo entendido así la resolución impugnada, ni la Oficina Liquidadora, en cuanto que la base imponible tenida en cuenta, no excluye el importe de la ampliación del préstamo en la que sí apreciamos la simultaneidad con la fianza, procede la anulación de la liquidación girada, con expresa condena al pago de las costas de esta instancia a las Administraciones demandada y codemandada de conformidad con el artículo 139 de la LJCA en virtud de la redacción dada por la Ley 37\2011, de 10 de octubre y vigente a la fecha de la interposición del presente recurso.”

 

No cabe obtener mediante un procedimiento de revocación la devolución de los ingresos indebidos por no aplicación de las reducciones derivadas de la adquisición de vivienda familiar y por adquisición de explotación agraria, una vez firme la liquidación del impuesto.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 30 de septiembre de 2016, Recurso 449/2015.

“1.- En fecha 2 de junio de 2008 falleció Doña Paulina, instituyendo como herederos a los actores, que presentaron la relación de bienes del caudal hereditario (modelo 660) y sus respectivas autoliquidaciones (modelo 650 en fecha 26 de noviembre de 2008. En el apartado reducciones, se aplicaron únicamente la relativa al parentesco, sin aportar ninguna otra documentación que acreditara otras reducciones que tampoco se aplicaron.

2.- En este marco de las autoliquidaciones, se inicia por la Administración, expediente correspondiente a procedimiento de comprobación de valores, que aumenta el valor de los bienes que constituyen la herencia, aumentando la base imponible, y en consecuencia, en fecha 23 de febrero de 2009, la Oficina liquidadora de Baeza practicó sendas liquidaciones por comprobación de los valores declarados, siendo notificadas estas e ingresado el importe de las respectivas liquidaciones el 6 de abril de 2009.

3.- El 26 de mayo siguiente, los interesados presentan escrito instando un proceso especial de revisión y solicitud de devolución de ingresos indebidos, en base a una nueva liquidación del Impuesto que practican al aplicar ahora dos reducciones de la base imponible, por adquisición de la vivienda habitual de la causante y por adjudicación de la actividad agrícola de la misma, y en consecuencia, obtienen una nueva base liquidable y una cuota tributaria a ingresar inferior a la anteriormente abonada.”

“En el presente caso, como se ha visto los recurrentes formularon la petición de revocación de las liquidaciones, siendo lo expuesto anteriormente en el informe del Consejo Consultivo, base de la resolución impugnada, suficiente para desestimar tal pretensión. En efecto, debe añadirse que no resulta factible pretender que una petición de estas características se resuelva como si de un medio de impugnación ordinario se tratase, pues aquella vía debe considerarse como una excepción a la firmeza de los actos administrativos, no cabiendo desnaturalizarlo convirtiéndolo en un recurso que permita el examen de aspectos cuyo análisis hubiera podido hacerse con plenitud a través de los recursos ordinarios procedentes. No cabe, por tanto, enjuiciar ahora la cuestión de fondo como si no se hubiese dejado ganar firmeza a la liquidación que se recurre, puesto que el ámbito de estos procedimientos especiales es mucho más limitado.

En consecuencia, nuestro actual enjuiciamiento ha de quedar ceñido a examinar la concurrencia o no de alguno de los motivos que, con el carácter de numerus clausus se establecen legalmente para la procedencia de la solicitud de revocación.

Lo anterior supone que, no hallándonos ante ninguno de los supuestos taxativamente contemplados en la ley para la procedencia de la revocación del acto firme, por lo que la Resolución impugnada es conforme a derecho y ha de ser confirmada, sin que pueda entrarse a examinar el fondo del asunto planteado por los recurrentes, esto es, si era o no procedente la devolución de ingresos indebidos y la modificación de las anteriores liquidaciones. Tampoco afecta la consideración de la demanda relativa al reconocimiento del derecho por el hecho de incoarse y tramitarse el procedimiento, teniendo en cuenta que ello no condiciona la posterior Resolución de revocación o no. Por otra parte, la demanda no combate desde la perspectiva jurídica ninguno de los razonamientos esgrimidos por la Administración, aludiendo únicamente a cuestiones procedimentales (caducidad, distintos informes de la Asesoría Jurídica, etc) que en nada afectan, en definitiva, a la Resolución, o a conclusiones inoperantes como la imposibilidad de que en ningún caso con esta teoría proceda devolver ingresos indebidos, ya que el artículo 221 de la LGT establece igualmente los supuestos específicos en que puede obtener el contribuyente ingresos que hubiese efectuado indebidamente, no concurriendo tampoco ninguno de los supuestos en los actores.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha de 30 de septiembre de 2016, Recurso 79/2015. Carga hipotecaria. Los donantes eran propietarios del inmueble, pero no deudores del préstamo hipotecario por lo que la subrogación en la deuda por el donatario carece de sentido. Revocación posterior que no surte efectos tributarios.

La donación era pura: “La EP de donación de la que se deriva el Impuesto, contiene un párrafo que lleva a confusión; dice así:

«SEGUNDO. – El donatario ACEPTA y agradece a sus padres la donación hecha, ordenando los donantes que la misma no se colacione en sus respectivas herencias Consecuentemente, DON Alejandro se subroga, sin novación, en el préstamo garantizado con hipoteca sobre la vivienda descrita y en la responsabilidad dimanada de la misma, hasta su total cancelación, relevando respecto de la misma, de cualquier responsabilidad a sus padres, los donantes «

Y decimos que lleva a confusión porque de dicho párrafo parece desprenderse la idea de que los donantes, padres del donatario, son deudores o responsables a título personal en la Póliza de Préstamo que con garantía hipotecaria es suscrita entre la CAIXA como prestamista, y D. Leonardo (hermano del actor) como prestatario. (EP de 13-4- 2007. Páginas 43 y ss. del expediente).

 Es un párrafo innecesario porque los donantes no son deudores-responsables y porque va de suyo que el donatario adquiere el inmueble con las cargas que pesen sobre él.

No tienen tal condición de deudores los donantes; son hipotecantes no deudores; lo que donan es un inmueble, sobre el que pesa una carga (hipoteca) y que sirve de garantía de un préstamo, pero no son los responsables en el pago del préstamo, y en consecuencia carece de sentido afirmar que » se subroga en el préstamo garantizado con hipoteca..», como si fuera una obligación de los donantes el pago del préstamo, y la imposibilidad de subrogarse en su pago, por la oposición de la CAIXA, supusiera el incumplimiento de la obligación, que a la postre determinara la resolución de la Donación.

 Los donantes, como propietarios, se limitan a trasmitir, por donación, un bien sobre el que pesa una carga hipotecaria; garantía cuya eficacia se despliega en el caso de que se incumpla la obligación garantizada; esto es, que el hermano dejara de pagar el préstamo. Si la obligación del prestatario-hermano es cumplida, entonces podrá cancelarse dicha garantía por quien fuere su propietario en ese momento, y sin tener que pagar nada.

Por eso se explica la posición de la CAIXA (Folio 27) cuando » no acepta la subrogación, sin novación, en el préstamo garantizado…ni por consiguiente en la responsabilidad personal dimanante de la misma…», pues dicha responsabilidad personal es del hermano Leonardo y no es de los padres-donantes.

 A la CAIXA lo que le daba igual era la titularidad del inmueble, antes o después de la donación, por eso manifiesta que » se da por enterada del otorgamiento de la EP de Donación «, pues quienquiera que fuese el titular, la hipoteca acompañaría a la finca mientras no se cancelase.

La entidad financiera dio un préstamo a un concreto sujeto y por unas circunstancias determinadas, y podía no interesarle el cambio de deudor que se le proponía; motivo por el que no aceptó la subrogación en el préstamo.”

 

En el ISD hay que estar al valor real del crédito, una vez acreditado, y no a su nominal.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de octubre de 2016, Recurso 1202/2014. 

“Se discute en este proceso si, a los efectos del impuesto de sucesiones, el haber hereditario debe integrarse con el valor íntegro del crédito que poseía el causante contra la entidad FORUM FILATÉLICO SA por consecuencia de inversiones de las que han generado el concurso de esa entidad y el proceso penal contra sus dirigentes.

El causante, D. Eleuterio, falleció el 9 de junio de 2008, siendo titular de un crédito de 102.665,53 euros procedente de la adquisición de productos de inversión de la mencionada sociedad. El 21 de enero de 2009, años después de declarado el concurso de FORUM FILATÉLICO, la Administración concursal remitió una carta al titular del crédito en la que le comunicaba que en el plan de liquidación de la entidad aprobado judicialmente ostentaba un crédito reconocido de 76.602,57 euros como ordinario y de 26.062,96 como subordinado, así como que los fondos disponibles solo permitían reintegrar, como primer pago a cuenta de la liquidación, el 10{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del crédito ordinario, es decir, 7.660,26 euros.

 La Administración gestora consideró que debía incluirse en la masa hereditaria la totalidad del crédito, mientras que el TEAR, en la resolución objeto de este proceso, estimó que únicamente debía incluirse la suma recuperada de 7.660,26 euros.” El Tribunal desestimó el recurso de la administración madrileña Este criterio ya fue seguido en la Sentencia del TSJ de Madrid de 5 de mayo de 2016, recurso 605/2014.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 24 de octubre de 2016, Recurso 645/2012. Se tiene en cuenta el valor catastral no impugnado, sin que influya el hecho de que la dimensión de la finca no se corresponde con la real.

“El valor catastral que se ha tenido en cuenta es el que resulta del Catastro, sin más, por lo que, aunque la parte actora alega que no está motivado el origen del valor que se toma en cuenta, consta claramente en el expediente que el valor que se toma como referencia es el del Catastro, y no consta que el valor catastral haya sido impugnado por la parte actora.

 Si el número de metros cuadrados que figura en el Catastro no es coincidente con los metros declarados reales, lo que debió hacer la parte es proceder a modificar los datos catastrales, cosa que no se hizo, por lo que cuando la Administración acude a los datos del Catastro, que no han sido impugnados, está actuando conforme a Derecho, lo que obliga a desestimar el recurso interpuesto, tal y como solicita la Abogacía del Estado, que manifiesta en su contestación a la demanda que la escritura de venta tiene como objeto la totalidad de la nave y la parte actora no ha probado que lo adquirido es el 35{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, razonamiento que, como antes se ha expuesto, comparte plenamente este Tribunal.”

Conforme al artículo 314 LMV, antiguo 108, si el socio alcanza el control de la sociedad con la operación sometida a tributación, la base estará constituida por la participación social que pase a tener, esto es, la totalidad de las acciones de las que venga a ser titular, abstracción hecha de qué parte de ellas se hayan adquirido en previas operaciones; si el socio ya había conseguido el control de la entidad en una operación anterior, entonces la base se construye sólo sobre el porcentaje que representa la nueva adquisición.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de octubre de 2016, Recurso 1245/2014. 

“La base imponible del impuesto sobre la transmisión de acciones prevista en el art. 108.2 de la Ley de Mercado de Valores ha planteado diversos problemas que han ido solucionándose por la jurisprudencia y las oportunas modificaciones legislativas. En el seno de este litigio es indiscutido que la base imponible del tributo debe fijarse en función del valor de los inmuebles, pero se cuestiona si ese valor es el que corresponde proporcionalmente a las acciones adquiridas en la operación mediante la que se asume el control de la sociedad, esto es, la operación que produce el devengo del tributo, o la totalidad de las acciones expresivas de dicho control, aunque parte de ellas haya sido adquirida con anterioridad.

El TEAR interpreta adecuadamente la jurisprudencia que transcribe, la cual consideró que únicamente se debía liquidar la parte proporcional del valor de los inmuebles correspondiente al capital adquirido, pues el gravamen pesa sobre la transmisión que origina la posición de dominio, no sobre las precedentes. Así, la sentencia de 30 de abril de 2004 (RC 1406/1999) declaró: «la base imponible a liquidar es el resultado de aplicar el porcentaje en tanto por ciento sobre el capital social de la sociedad que representa la adquisición de acciones de que se trata». Esta doctrina fue reiterada en la sentencia de 17 de mayo de 2006 (RC 10/2005) que cita el TEAR y también en las de 4 de junio de 2010 (RC 237/2005) y 12 de mayo de 2011 (RC 2330/2008), así como en la de esta misma Sección núm. 792/2014, de 12 de junio (rec. 193/2012), que ha sido aportada por el codemandado. Ahora bien, estas sentencias se fundamentaron en la redacción del art. 108.2 anterior a la reforma operada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. El nuevo número 3 del art. 108 vino a disponer lo que sigue:

 En las transmisiones o adquisiciones de valores a las que se refiere el apartado 2 anterior se aplicará el tipo correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles, sobre el valor real de los referidos bienes calculado de acuerdo con las reglas contenidas en la normativa vigente del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. A tal fin se tomará como base imponible:

a) En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de esta norma, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.

Las frases que hemos resaltado son demostrativas del doble sistema que rige en la fijación de la base imponible: si el socio alcanza el control de la sociedad con la operación sometida a tributación, entonces la base está constituida por la participación social que pase a tener, esto es, la totalidad de las acciones de las que venga a ser titular abstracción hecha de que parte de ellas se hayan adquirido en previas operaciones; si el socio ya había conseguido el control de la entidad en una operación anterior, entonces la base se construye solo sobre el porcentaje que representa la nueva adquisición.

El TEAR, pese a reproducir el precepto, enfatiza en negrita únicamente el último inciso, las palabras al porcentaje en el que aumente la cuota de participación, con lo que concluye erróneamente que la base imponible debe girar sobre las acciones compradas en la operación mediante la que se logra el control social, el 10{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de ellas frente al 60{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} que pasó a tener el socio adquirente.

La reforma de la Ley del Mercado de Valores pervive en el texto refundido ahora vigente, aprobado por Real Decreto legislativo 4/2015, de 23 de octubre (art. 314), y resulta plenamente aplicable a nuestro caso, pues entró en vigor el 1 de diciembre de 2006 y el hecho imponible tuvo lugar el 28 de noviembre de 2007. Procede, en consecuencia, estimar el recurso de la Comunidad de Madrid por ser ajustada a Derecho la liquidación basada en la parte del valor de los inmuebles de la sociedad que responde en proporción a la participación que ostenta el socio tras la transmisión gravada.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía; Sede de Granada, de 31 de octubre de 2016, Recurso 1582/2011. La firma autógrafa no es la única forma de signar.

La recurrente aduce en primer lugar la nulidad de la liquidación girada porque carece de firma del funcionario actuante, conteniendo únicamente un estampillado (ausencia de firma autógrafa).

Sobre esta cuestión se ha pronunciado esta Sala, recordando lo que sobre el particular ha dicho el Tribunal Supremo en sentencia de 3 de noviembre de 1997, según la cual: «La firma es el trazado gráfico, conteniendo habitualmente el nombre, los apellidos y la rúbrica de una persona, con el cual se suscriben los documentos para darles autoría y virtualidad y obligarse con lo que en ellos se dice. Aunque la firma puede quedar reducida, sólo, a la rúbrica o consistir, exclusivamente, incluso, en otro trazado gráfico, o en iniciales, o en grafismos ilegibles, lo que la distingue es su habitualidad, como elemento vinculante de esa grafía o signo de su autor. Y, en general, su autografía u olografía, como vehículo que une a la persona firmante con lo consignado en el documento, debe ser manuscrita o de puño y letra del suscribiente, como muestra de la inmediatez y de la voluntariedad de la acción y del otorgamiento.

 Pero la firma autógrafa no es la única manera de signar, pues hay otros mecanismos que, sin ser firma autógrafa, constituyen trazados gráficos, que asimismo conceden autoría y obligan. Así, las claves, los códigos, los signos y, en casos, los sellos con firmas en el sentido indicado. Y, por otra parte, la firma es un elemento muy importante del documento, pero, a veces, no esencial, en cuanto existen documentos sin firma que tienen valor probatorio (como son los asientos, registros, papeles domésticos y libros de los comerciantes)».

Aunque es cierto que la liquidación tributaria objeto de recurso carece de la firma original del funcionario que autoriza aquélla, -figurando, en cambio, el sello de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, Delegación de Provincial de Granada, y junto al mismo, una firma y rubrica de Salvador como Jefe del Servicio de X, todo ello consignado bajo el mecanismo de estampación con sello -, no lo es menos que la inserción de estos datos no es equiparable a la ausencia absoluta de firma – con la consecuencia que se preconiza en cuanto a la inexistencia del acto, al no existir Autoridad administrativa que se responsabilice del mismo, incumpliéndose un trámite esencial de garantía autorizante que se traduce en un vicio de nulidad de pleno derecho y que impide que el acto produzca los efectos que típica y normalmente le son atribuidos -, pues, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo anteriormente citada, la firma autógrafa no es la única manera de signar, ya que hay otros mecanismos que, sin ser firma autógrafa, constituyen trazados gráficos, que asimismo conceden autoría y obligan, como los sellos con firma, lo cuales permiten asegurar la procedencia y veracidad de su autoría y la autenticidad de su contenido.

En consecuencia, al no haberse acreditado por la recurrente – ni siquiera se ha intentado en la fase probatoria del recurso – que el mencionado sello de firma no corresponda a la autoridad administrativa que expidió el documento de liquidación, hay que concluir que la misma fue autorizada por funcionario competente, al consignarse el nombre y apellidos de éste, su firma y rubrica y el sello de la Administración.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 31 de octubre de 2016, Recurso 449/2015. La indemnización no se incluye en la base imponible en ITP de la constitución de un derecho de servidumbre

“La Sala no comparte la tesis de la Administración y del TEAR, al suponer una interpretación extensiva no admisible en derecho de las normas que definen uno de los elementos esenciales del tributo, la base imponible según el propio tenor literal de la Ley. En efecto, si con arreglo al artículo 10.2.d) de la Ley de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (RCL 1993/2849) la base imponible en el supuesto de los derechos reales no incluidos en apartados anteriores se imputarán por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el que resulta de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual o éste si aquél fuere menor, que reitera el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por RD 828/1995, de 29 de mayo (RCL 1995/1816), no es dable incluir conceptos ajenos al precio mismo o valor de la cantidad en que se fijó el derecho de servidumbre en los acuerdos de justiprecio, bien de mutuo acuerdo o por Acuerdo administrativo o judicial, sin incluir cantidades diversas que no son el abono del valor de derechos reales sino indemnizaciones de perjuicios ocasionados por la expropiación, como ocurriría con las indemnizaciones por cosechas pendientes, ocupación temporal de fincas.

De acuerdo con estos razonamientos no se puede incluir dentro de la base imponible lo que en puridad no es el precio pagado por la constitución de la servidumbre sino indemnización de daños y perjuicios como la ocupación temporal o la rápida ocupación, que si bien están relacionados con la expropiación obedece a una necesidad derivada de la ejecución de las obras de construcción de la red de distribución de gas natural o de la propia expropiación, sin llegar a constituir una transmisión de bienes o derechos ni la constitución de un derecho real. No se trata de una compensación por el valor del terreno que se satisfacería con anterioridad a la ocupación sino de una indemnización por actos derivados de la ocupación que se abonarían tras este último acto.”

Los bienes muebles a los que se refiere el artículo 334, apartados 4 y 5, del Código Civil, comprendidos en la transmisión de un patrimonio empresarial –no sujeto a IVA y por tanto a ITP-, se liquidan con arreglo al tipo correspondiente a los bienes inmuebles.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada de 31 de octubre de 2016, Recurso 1473/2012. 

“La literalidad de los términos empleados en el art. 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD, permite concluir que cuando en él se habla de bienes inmuebles incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, por patrimonio empresarial total o globalmente transmitido ha de entenderse el compuesto por aquellos elementos que con autonomía y suficiencia permiten la prosecución de la actividad mercantil por quien lo adquiere, circunstancia que es de apreciar en el caso enjuiciado, por lo que nos hallamos ante una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad transmisiones onerosas, en los términos recogidos en el precepto legal indicado, criterio que se confirma por el Tribunal Supremo en sentencia de 17 de diciembre de 2012 (RJ 2013, 1686), citada en la demanda, cuando manifiesta que a partir de 1 de enero de 1992 «la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial realizado en favor de un solo adquirente, cuando este continúa en el ejercicio de la misma actividad, no queda sujeta al IVA, ni a la modalidad de ITP, transmisiones onerosas, a excepción de los inmuebles que tributan por esta modalidad»

“El art. 3 del Texto Refundido del ITP y AJD para la calificación jurídica de los bienes gravados en el tributo se remite a las disposiciones del Código Civil, añadiendo al mismo tiempo que, a efectos del Impuesto se consideran inmuebles las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, aunque por su forma de construcción sean transportables y el terreno sobre el que se sitúan no pertenezca al dueño de los mismos. Y según el art. 334 del Código Civil, todo lo que está unido a un inmueble de manera fija sin que pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto tiene la condición de bien inmueble, añadiendo como tales las máquinas, vasos, instrumentos, utensilios destinados por el propietario de la finca a su explotación económica. En consecuencia, la relación de máquinas e instalaciones de riego que se han transmitido conjuntamente con la finca rústica, tiene la calificación de bien inmueble, y por ello, todo su conjunto ha de quedar sujeto a gravamen en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de transmisiones onerosas, y debe dársele un tratamiento fiscal unitario atendiendo a su destino también unitario, lo que significa que todo ese conjunto de enseres transmitido ha de quedar gravado igual que el bien inmueble en el que se integran, por lo tanto, al tipo de gravamen del 7 por 100, sin que exista razón -tampoco lo justifica la demanda- para que se aplique el tipo reducido del 4 por 100.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 4 de noviembre de 2016, Recurso 273/2015. No sujeción a ITP de los excesos de cabida de una finca con linderos delimitados y en base a los datos catastrarles.

“La constatación de un exceso de cabida de una finca ya inscrita, con unos linderos delimitados y en base a los datos catastrales, no implica, en principio, la adquisición de una mayor porción de terreno sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que no supone la configuración de una finca nueva sino el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida de dicha finca. Por tanto, se puede concluir que en el supuesto planteado no se produce una transmisión sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el artículo 7.2.C) del Texto Refundido.

Solo en el caso de que la operación descrita no obedeciese a los planteamientos reseñados, y que el llamado «exceso de cabida» implicase para su titular un incremento patrimonial, al suponer una ampliación objetiva del derecho de propiedad, procedería su liquidación conforme a lo previsto en el artículo 7.1.B ), segundo párrafo: «Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo».

En el supuesto de autos la inscripción de la cabida real no supone la ampliación del contenido de la propiedad ya anteriormente inscrita, ni implica para su titular ningún incremento patrimonial, pues con anterioridad a la inscripción del exceso de cabida, nada obstaculizaba el ejercicio de todas y cada una de las facultades dominicales respecto del bien en la totalidad de su superficie o cabida real.

Por otra parte, este es el criterio mantenido en la Consulta Vinculante V0685-15 de fecha 3 de marzo de 2015, que a su vez cita las consultas 0408-03 de fecha 14 de marzo y 0408-03 de febrero.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de noviembre de 2016, Recurso 179/2015. Deducción improcedente del gasto por no ser necesario para la actividad empresarial desarrollada.

“No se han considerado deducibles las cuotas soportadas en la adquisición del vehículo Mercedes CL 600, matrícula…. ZFD, toda vez que ha estado soportando las cuotas correspondientes al arrendamiento financiero de un vehículo Audi A6 desde enero de 2008, sobre el que se ha considerado la afectación de acuerdo a la regla 3ª del apartado tres del artículo 95, y no se justifica la afectación del vehículo en ninguna proporción, ni por la actividad desarrollada, ni por el número de administradores ni porque la retribución sea en especie.

 En lo que se refiere a las facturas correspondientes a artículos de alimentación, o bienes destinados a atenciones con clientes, asalariados o terceras personas, las facturas correspondientes a estancias de hotel o parador nacional en Madrid, Málaga, Mijas, Antequera, Córdoba, Granada, Jaén, Huelva y Palma de Mallorca, así como a viajes y servicios de restauración no se revelan como necesarios a los efectos de la actividad empresarial desarrollada -el arrendamiento de tres locales, el derecho de superficie de dos solares y el subarrendamiento de una estación de servicio, así como la promoción inmobiliaria en la provincia de Málaga-, conforme al apartado uno del artículo 96 de la Ley 37/1992.

Tampoco se admite la deducibilidad respecto de los asientos que se justifican con documentos que no son facturas, como tickets, recibos, presupuestos o similares, así como aquellas facturas en las que no figura el destinatario, conforme al artículo 97 de la Ley 37/1992.

Entre los gastos del ejercicio que han tenido como destino el sector de actividades inmobiliarias por cuenta propia, se hallan los correspondientes a la intermediación en la venta de la vivienda situada en la CALLE001 NUM005 de Marbella, la cual en modo alguno podemos considerar como inmovilizado de acuerdo con el artículo 108 de la LIVA, tal y como la entidad recurrente pretende invocando la STS de 8 de febrero de 2005 -que no resulta aplicable al caso, dado que en esa resolución se alude a un bien que ha permanecido en la empresa casi veinte años-, de modo que no los podemos excluir del cálculo de la prorrata. Como consecuencia, no cabe admitir la pretensión recurrente de regularizar el IVA de aquella vivienda como si se tratare de un bien de inversión en los términos del artículo 107.3 Ley del IVA, sino que han de rectificarse las deducciones practicadas por importe de 85.050,00 euros, al haberse producido una alteración del destino previsible de la vivienda, conforme al art.99.Dos de dicho texto legal, el cual establece que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

Finalmente hay que reseñar que, si las cuotas correspondientes a los servicios prestados con ocasión de las ventas de los inmuebles precedentemente reflejados hubieran sido consideradas como realizadas por la actora en el desarrollo de las actividades empresariales, no resultarían deducibles por aplicación de la regla de prorrata especial, toda vez que los servicios correspondientes a la gestión de venta de dichas viviendas han sido utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a la deducción.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 17 de noviembre de 2016, Recurso 8/2016. Sujeción a ITP de la llamada disolución parcial de comunidad.

“En este caso, la escritura pública denominada de disolución parcial de condominio recoge que don D,,,,,. y la entidad «N….., SL» son titulares de cuotas indivisas en las numerosas fincas que se describen en la escritura. Los dos copropietarios deciden disolver parcialmente la comunidad y lo hacen mediante la adjudicación a don D…… de cuotas indivisas que corresponden a «N….., SL» y la adjudicación a «N……, SL» de cuotas indivisas que corresponden a don D…… De esta manera, se reduce el número de copropietarios en los bienes inmuebles, pero no se pone fin a la comunidad de propietarios y a la situación de indivisión que recae sobre los inmuebles. Se ha producido una modificación del derecho que ostentan los comuneros en los bienes inmuebles y dicha modificación se ha realizado mediante una transmisión de cuotas entre dos comuneros. En consecuencia, no estamos ante la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes o ante el supuesto de indivisibilidad y adjudicación del bien a uno de los comuneros.”

“La operación efectuada por los condueños no es una verdadera disolución del proindiviso, pues las fincas propiedad de los comuneros continúan en proindiviso, lo cual supone que se mantiene la comunidad de bienes tal como indica el artículo 392 del Código Civil, que dispone que «Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas». Lo que ha ocurrido es que dos de los comuneros han transmitido entre ellos las porciones indivisas que a cada uno de ellos correspondía, es decir, que los dos comuneros aumentan su participación en la comunidad de bienes sobre algunos de los inmuebles, pero en modo alguno puede hablarse de disolución del proindiviso sino de transmisión de las cuotas de participación de un comunero a otra persona, en este caso, a otro de los comuneros. La operación efectuada encaja en el artículo 7.1.A) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que recoge lo siguiente: «Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas».

Se ha producido una verdadera transmisión de la cuota de participación en la propiedad de unas fincas rústicas a título oneroso, estando, por tanto, sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto.

El artículo 1062 del Código Civil dispone que «Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero». Por su parte, el artículo 404 del Código Civil establece que «Cuando la cosa fuere esencialmente indivisible, y los condueños no convinieren en que se adjudique a uno de ellos indemnizando a los demás, se venderá y repartirá su precio». La finalidad de los dos preceptos es evitar mantener la situación de indivisión, de modo que, al tratarse de una cosa indivisible, es posible su adjudicación a uno de los comuneros a cambio a abonar a los demás el exceso en dinero. De esta manera, se produce la disolución de la comunidad de propietarios y el exceso de adjudicación no está gravado en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales. En el caso examinado no ocurre esto, pues la situación de indivisión permanece y lo único que ha sucedido es que dos comuneros deciden transmitirse entre ellos las cuotas indivisas que les corresponden en las propiedades. Se ha realizado, en consecuencia, una verdadera transmisión de cuotas, transmisión que está sometida a gravamen en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, sin que estemos ante un exceso de adjudicación por haber puesto fin a la división del condominio. Es por ello que no concurre la salvedad prevista en el artículo 7.2.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

“El Tribunal examinaba la única discusión sometida al control jurisdiccional y es si existían dos convenciones gravadas en AJD o una única convención. Las sentencias concluían que la forma de disolver la comunidad mediante la adjudicación a uno de ellos era una única convención, siendo solo ésta la que queda gravada y no pudiendo ser gravadas dos convenciones separadamente -la extinción de la comunidad y el exceso de adjudicación- pues realmente no concurren, al ser una, causa o presupuesto de la otra. Los excesos de adjudicación derivados de la indivisibilidad del bien forman parte del negocio jurídico de disolución de la comunidad que ya tributa en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por lo que no puede tributar una segunda vez como exceso de adjudicación en la misma modalidad del tributo. Por tanto, debemos reiterar que las sentencias que pusieron fin a los PO 257/2013, 259/2013 y 260/2013 no entraron a resolver la controversia objeto del presente juicio contencioso administrativo, sino que resolvieron el debate en los términos que entonces fueron planteados.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 17 de noviembre de 2016, Recurso 18072016. Sólo está sujeta a ITP y AJD la condición resolutoria que se constituye en garantía del precio aplazado, no la que se constituye para el caso de incumplimiento de otras obligaciones.

“Dados los términos del debate cabe señalar que la condición resolutoria cuestionada no se estableció en garantía del precio aplazado, puesto que fue pagado íntegramente, sino para el caso de incumplimiento de otras obligaciones de contenido no económico, marcadamente de naturaleza urbanística o propias de la urbanización o edificación, con lo que la escritura pública no está sujeta a gravamen puesto que las «condiciones resolutorias explícitas» a que se refiere la normativa del impuesto y que resultan gravables por AJD son sólo aquellas que, en palabras del Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de octubre de 1996), constituyan una «convención independiente, a efectos puramente fiscales, del contrato de compraventa, al amparo de lo que dispone el artículo 7.º, apartado 3, del Texto Refundido», equiparables a las hipotecas que garantizan el pago del precio aplazado con la misma finca vendida e inscribibles registralmente por ello, por lo que al no ser la cláusula pactada en la escritura de referencia una «condición» y no encajar en el supuesto previsto en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria (pues no se impuso en garantía del pago de la parte aplazada del precio ni con la finalidad de resolver el contrato en caso de impago del mismo) no puede considerarse que exista hecho imponible sujeto al impuesto en la modalidad del IAJD, documentos notariales, pues no se trata de una condición resolutoria explícita de las previstas en el artículo 7.º 3 del Texto Refundido y en el 73 del Reglamento del impuesto sino de un elemento accidental más del negocio jurídico transmisorio, y no valuable ni inscribible per se.

En el mismo sentido se pronuncia la STS de 26 de febrero de 2015 ( ROJ: STS 788/2015 ) al establecer que «sólo pueden quedar sujetas a tributación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las condiciones resolutorias explicitas a las que hace referencia el art. 11 de la Ley Hipotecaria, no cualquier otro tipo de condición resolutoria, pues este tipo de condiciones resolutorias explicitas en garantía del precio se realizan en favor del vendedor, asimilándose a estos efectos a un derecho real de hipoteca, por lo que resultan inscribibles, teniendo un objeto valuable, el precio aplazado cuyo cumplimiento permite al vendedor ejercitar la acción para recuperar la cosa frente a cualquier titular registral,…. a diferencia de las condiciones que…los contratantes puedan pactar en sus contratos, que por su propia naturaleza no constituyen convención independiente, ni resulta inscribible por su falta de oponibilidad a tercero.» En este caso no estaríamos ante una condición resolutoria explícita, sino ante una simple opción de resolución de contrato en caso de incumplimiento de una de las condiciones pactadas. Por lo expuesto, el recurso debe ser desestimado.”

 

 Admisión de un error evidente en la compraventa que comporta la devolución del ISD.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 17 de noviembre de 2016, Recurso 121/2016.

“No nos encontramos ante un contrato anulado o rescindido, sino ante una escritura de compraventa cuya inscripción ha sido denegada por incurrir en un error material evidente y al rectificar el mismo se determina y concreta la parte del bien verdaderamente transmitida resultando, en consecuencia, una modificación del valor de dicha participación y de la base imponible del impuesto, que la Administración tributaria no puede desconocer.

El art. 108.4 LGT señala que los datos y elementos de hecho de las autoliquidación, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

No se limitan en este precepto los medios de prueba de los que las partes pueden valerse, considerando en nuestro caso que la prueba aportada es suficientemente expresiva del error padecido. D. Gerardo vende a su hermana Celsa la participación que le ha correspondido sobre determinados inmuebles en la herencia de su madre, expresando erróneamente tanto en la Escritura que eleva a público el Cuaderno Particional como en la posterior de compraventa que esta participación asciende al 9,536 {81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de dichos bienes. Ninguna de estas Escrituras llega a tener acceso al Registro al comprobar el Registrador de la Propiedad el error padecido, derivado de que la madre de D. Gerardo, causante del mismo solo era titular, como puede verse en las notas registrales, de una veintiunava parte de dichos bienes, de forma que el mismo solo pudo adquirir por herencia el 9,536 {81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de dicha veintiunava parte, siendo, por tanto, esta la única participación que podía vender a su hermana

 No es posible aplicar lo acordado por esta misma Sala en la Sentencia nº 801/2013, pues la misma se refiere a un supuesto distinto en el que la parte a través de una escritura de subsanación posterior no rectifica un error propiamente dicho, sino que modifica un elemento sustancial del negocio jurídico.

Al contrario, en nuestro caso, se trata de un error material y de hecho evidente que se pone de manifiesto no por la propia parte de forma unilateral, sino que deriva de las propias inscripciones registrales de las fincas transmitidas. En efecto, el contrato de compraventa comprende las fincas registrales nº NUM004, NUM005, NUM006, NUM002 y NUM003. De las certificaciones registrales obrantes en el expediente puede comprobarse con claridad que D. Gerardo era titular del 9,536 {81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de las dos primeras fincas; sin embargo, de las tres restantes solo había adquirido esa participación no del pleno dominio sino de una veintiuna ava parte indivisa, de forma que solo esta participación podía vender a su hermana Celsa.

Acreditado el error y corregido el mismo, procede, asimismo, corregir la autoliquidación presentada, al haberse establecido una base imponible de los bienes transmitidos muy superior a la real; y proceder a la devolución de las cantidades ingresadas indebidamente.”

 

Admisión de la reducción en el ISD aun faltando una escasa cantidad para alcanzar el 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} en la base del IRPF habida cuenta de las circunstancias del caso y de la finalidad del precepto.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 21 de noviembre de 2016, Recurso 353/2015. 

Debe a juicio de la Sala prevalecer la solución adoptada por el Tribunal Económico Administrativo en cuanto más propiamente se acomoda al sentido finalista de la norma. Ciertamente, y habida cuenta de que el causante fallece en 31 de octubre de 2010, faltando en la liquidación 2.000 euros para alcanzar el 50 {81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de la base del Impuesto sobre la Renta exigido. Resulta acreditado que se trataba de un año marcado por una extraordinaria incidencia meteorológica negativa, de la que se hace eco el propio Boletín Oficial del Estado y que ningún precepto anuda la solución exclusivamente al resultado de la última anualidad. Debe a ello unirse que, en consecuencia, a dichas circunstancias, cobran interés igualmente los resultados obtenidos en anualidades anteriores para aunar los argumentos que defiende el órgano colegiado en una interpretación más ajustada al espíritu de las normas.

No puede olvidarse que la finalidad del tratamiento normativo estriba en prácticamente suprimir la tributación de la transmisión hereditaria de empresas familiares, como forma de favorecer y traspasar los negocios a las generaciones venideras, en cuanto se entiende socialmente beneficioso. Negar este beneficio por causas tan nimias como pretende la demanda se alza sin duda contra la plausible finalidad de la norma. Se hace eco acertadamente el Sr. Abogado del Estado de la Exposición de Motivos del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, en el que puede leerse: » Las medidas sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pretenden aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión «mortis causa» de las empresas familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones) y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al fallecido.»

Se desestima el recurso de la Administración andaluza

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de noviembre de 2016, Recurso 91/2016. Para la aplicación del artículo 314 de la LMV se atiende a la titularidad de las acciones con independencia de su contenido ganancial.

“Partiendo de lo anterior –ver- y aplicando lo expuesto al caso de autos, resulta que D. Carmelo adquiere por contrato de compraventa el 37,26{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del capital social de la sociedad S….., S.L., de la que ya era titular del 47,05{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, por lo que pasa a ser titular del 84,26{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} que se utiliza como base imponible del impuesto. Si bien es cierto que los bienes adquiridos a título oneroso constante el matrimonio se presumen gananciales (art. 1347 CCv) ello no significa que tales bienes correspondan a cada cónyuge en un 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} pues contradice la propia naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales. La titularidad de las acciones corresponde a su adquirente con independencia del régimen económico matrimonial que corresponda al titular, que podrá tener relevancia a estos efectos en el momento de disolverse y liquidarse la sociedad, pero no antes. Esta circunstancia no puede convertir en socio a quien de hecho no lo es. No es cierto que las acciones de la sociedad pertenezcan en un 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} al marido y en otro 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} a la esposa. A efectos de la sociedad mercantil, la esposa es un tercero extraño y el único que puede ejercitar los derechos políticos y económicos que se derivan de la titularidad de las acciones es su titular, el Sr. Carmelo único adquirente de las acciones que dan lugar al hecho imponible objeto de tributación.

Si ello fuera así, cualquier persona titular del 100{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de una sociedad, pero casado en régimen de gananciales, no tributaría por la adquisición de nuevas acciones hasta completar su participación, pues nunca superaría el 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del capital social al corresponder, según esta postura, el otro 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} a su cónyuge. Las resoluciones del TEAC de 26 de mayo de 2004 y 28 de abril de 2011 sostienen justamente lo contrario, pero esta Sala no comparte sus conclusiones (en el mismo sentido que exponemos, sentencia del TSJ de Galicia de 24 de febrero de 2016, recurso 51/2016).

Piénsese, además, que la liquidación de la sociedad de gananciales está exenta del impuesto de transmisiones patrimoniales ex art. 45.I.B.3 del Texto Refundido de la Ley del ITP-AJD, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

 Por tanto, el contribuyente Sr. Carmelo, al adquirir por compraventa de mayo de 2009 el 37,26{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del capital social, al sumarlo a las participaciones que ya ostentaba en la sociedad, supera el 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del capital social y por tanto obtiene una posición de control efectivo de la misma, razón por la cual no concurre el supuesto de exención previsto en el art. 108.2 de la Ley del Mercado de Valores.

La liquidación practicada por la Administración tributaria es correcta, por lo que procede estimar el recurso interpuesto por la Letrada de la Comunidad de Madrid, anular la resolución del TEAR y confirmar la liquidación impugnada.”

 

Circunstancias que sirven para probar la residencia, en especial, el consumo eléctrico.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de diciembre de 2016, Recurso 326/2016. 

“No se ha valorado aquella documental que no constituye, per se, dato alguno demostrativo de la residencia habitual en un determinado lugar, como, por ejemplo, la localidad donde están domiciliadas las cuentas corrientes, la condición de socio de un club de fútbol, diversos contratos con entes públicos y privados o asociaciones de artistas, o la participación en diferentes asociaciones vecinales. Se ha considerado relevante, aunque en menor grado que los anteriores elementos fácticos tenidos en cuenta en el fundamento de derecho segundo, el lugar en que fue expedida la tarjeta sanitaria por el recurrente, o el lugar de empadronamiento en la provincia de Vizcaya, reflejado en el libro de familia, si bien es cierto que tampoco determinan una residencia de más de 183 días, de modo que valorados todos estos datos conjuntamente no han desvirtuado lo anteriormente expuesto, sobre todo, a la vista del dato de la patente diferencia en el consumo de electricidad, 25.475 kw/ hora en el domicilio de San Sebastián de los Reyes, donde habitan el recurrente, su hijo y su actual cónyuge en comparación con el domicilio del País Vasco, donde sólo reside su madre, 1085 kw/h en 2010 ( folio 2 del informe de la Diputación Foral de 5.7.2012). 2.- Tampoco se hado relevancia a aquella prueba testifical que carece de la suficiente espontaneidad, como, por ejemplo, la declaración de la madre del recurrente una vez que tuvo lugar el comienzo de las actuaciones de verificación y comprobación del domicilio fiscal.

3.- Por otro lado, el hecho de que respecto de los testigos tenidos en cuenta por la administración como son la vecina y empleado de la finca ubicada en San Sebastián de los Reyes, aunque no conste la identidad de los mismos lo cierto es que son perfectamente determinables, por lo que el recurrente pudo desvirtuar dichas declaraciones en la presente vía judicial. 4.- Y en cuanto al hecho de que la actual esposa del hoy recurrente haya visto reconocido como domicilio fiscal en virtud de la resolución aportada de 10 de octubre de 2013 de la Oficina de Gestión de la Delegación Especial de Madrid, en la calle Cardenal Herrera Oria nº173, planta 15, de Madrid no tendría mayor trascendencia que la que deriva de fijar dicha residencia a efectos fiscales desde ese mismo ejercicio, lo que tuvo lugar una vez iniciadas las actuaciones de comprobación respecto del hoy recurrente.” Se desestima el recurso

 

Para la sujeción a IVA es preciso que el bien esté afecto a la actividad empresarial; para la renuncia a la exención de IVA es necesario ser sujeto pasivo de IVA.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 30 de noviembre de 2016, Recurso 384/2015. 

La parte actora no ha acreditado que los vendedores actuaran en el ejercicio de su actividad profesional y que el comprador adquiriese ese bien inmueble para afectarlo a su actividad profesional. Según la prueba practicada como diligencia final, informa que el Sr Víctor está dado de alta en actividad de alquiler de locales comerciales y en actividad agrícola, presentando sus declaraciones de IVA bajo régimen general de alquiler de locales; y que su esposa, transmitente también en su parte en la propiedad, tributa en IVA en actividad de venta menor de prendas de vestir y tocados. El que el adquirente sea sujeto pasivo en la actividad de agricultura no conlleva que todas las operaciones que realicen formen parte de la actividad empresarial o profesional que desarrollan. En este caso, el actor adquiere fincas rústicas, pero en modo alguno se prueba que los transmitentes de las fincas rústicas, que las transmiten como personas físicas, lo hagan en el campo de su actividad profesional el bien quede afecto a su actividad, y hubiera tenido, por ello, derecho a la deducción del I.V.A., conforme a lo dispuesto en los artículos 20.Dos y 95 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo que se deduce de los términos de la escritura pública es que los vendedores venden fincas rústicas propiedad del matrimonio con carácter ganancial pero no que dicha venta forme parte de actividad empresarial. La compraventa no es una operación sujeta a I.V.A. pero exenta, primer requisito para que posteriormente pudiera renunciarse a la exención, ya que los vendedores no tienen la condición de sujetos pasivos del Impuesto en la concreta operación de compraventa, al menos a este Tribunal no se ha aportado una fundamentación y prueba que permita mantener una solución distinta a la adoptada por el TEAR, por lo que difícilmente quien no acredita su condición de sujeto pasivo del I.V.A. por esa operación de transmisión de inmueble podía renunciar a la exención. Se trata de la venta de un inmueble por parte de dos personas físicas que no se acredita que tengan la condición de empresarios o profesionales en relación a la actividad de compraventa de fincas rústicas y realicen la transmisión del bien en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. A todo ello se refiere de forma clara el T.E.A.R. de Extremadura cuando en el fundamento jurídico tercero expone que para aplicar el tipo reducido es necesario «que quien haga la entrega del inmueble tenga la consideración, en esa operación, de sujeto pasivo del IVA, porque ejerce una actividad empresarial -o profesional- sometida al IVA, estando afecto el inmueble a dicha actividad… que este adquirente sea, a su vez, sujeto pasivo del IVA y tenga derecho a la deducción total de las cuotas impositivas correspondientes a este impuestos… Por lo expuesto, ya se ve que es requisito imprescindible para que el transmitente esté facultado para renunciar a la exención del IVA, que sea sujeto pasivo del IVA por la entrega que realiza, entrega que se habría de realizar en el ámbito de su actividad, porque en el caso de que no realizara la entrega en dicho ámbito de desarrollo de su actividad no sería sujeto pasivo del IVA por ella y no estaría, por tanto, facultado para renunciar a la exención». Todo lo anterior conduce a la Sala a la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución impugnada.”

 

La responsabilidad derivada de una afección fiscal en el ISD no alcanza a la totalidad del bien transmitido, sino a la proporción del valor del citado bien en relación al total de la masa hereditaria generadora de la deuda tributaria.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 12 de diciembre de 2016, Recurso 261/2016. 

“La Administración recurrente y en su momento gestora del impuesto declaró la afección real de la totalidad del bien transmitido con responsabilidad subsidiaria del adquirente de ese bien. Impugnada la resolución ante el TEARA por el adquirente, se dictó resolución estimatoria de la reclamación económico administrativa dejando sin efecto la declaración de responsabilidad subsidiaria en relación al alcance de la misma que limitaba, no a la totalidad del bien transmitido, sino a la proporción del valor del citado bien en relación al total de la masa hereditaria generadora de la deuda tributaria.

 Efectivamente el art. 43 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece, con remisión al art. 79 de la misma Ley, la responsabilidad subsidiaria de los adquirentes a efectos del pago de una deuda tributaria a salvo el supuesto del tercer hipotecario. Asimismo, el Reglamento de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1.629/91, de 8 de noviembre, también establece en su artículo 9 una afección real de los bienes y derechos transmitidos al pago del impuesto de cualquier poseedor a salvo tercero hipotecario.

La parte recurrente trata de buscar una interpretación gramatical sistemática y teleológica del precepto que elimine la limitación que declara la resolución del TEARA impugnada. Desde luego que la interpretación literal del precepto no conduce necesariamente a la patrocinada por la parte recurrente, lo mismo que acontece con la sistemática y con la teleológica. Que existe una afección real de los bienes transmitidos y que componen la masa hereditaria no genera duda alguna y tiene su razón de ser en hacer efectiva la deuda tributaria que trae causa en su trasmisión » mortis causa». Esa responsabilidad directa del sujeto pasivo del impuesto que manifiesta la riqueza que se produce con la adquisición de la herencia, conlleva que los bienes transmitidos queden afectos al pago del impuesto que grava la transmisión. Y efectivamente eso es lo que establece la Ley, que además no distingue entre la clase o tipo de poseedor del bien afecto, a salvo el tercer hipotecario.

 Efectivamente también, esa afección real lo es en relación a todos los bienes transmitidos que componen la hijuela adjudicada a cada heredero en garantía del pago del impuesto. Ahora bien, el caso aquí decidido es sustancialmente distinto, ya que la responsabilidad es subsidiaria y lo es con respecto al adquirente de ese bien que es un tercero en la relación jurídico-tributaria primigenia, art. 79 de la Ley General Tributaria. Ese adquirente lo es en este caso de uno solo de los bienes que componen la masa hereditaria y más en concreto la hijuela cuya transmisión dio lugar a la liquidación del tributo. Esta sustancial diferencia provoca que la afección lo sea, lógicamente y en términos de equidad interpretativa, a la que llama el art. 3.2 del Código Civil, en relación a la parte proporcional de la participación de ese bien en el conjunto de los bienes transmitidos que dieron lugar a la parte de la deuda tributaria impagada. Desde luego desde el punto de vista teleológico la finalidad de la garantía se presenta, como decimos, más proporcionada y equitativa en relación a la responsabilidad que es subsidiaria y de un tercero.

No estamos ahora y en este caso en una adquisición por tercero del total de la hijuela afecta, sino de uno solo de los bienes afectos y por tanto la responsabilidad subsidiaria del adquirente ya no lo es de manera entera y completa en relación al total de la deuda y de los bienes transmitidos » mortis causa», sino solo en relación al bien adquirido » inter vivos» y con la limitación de su afección en la manera expuesta, es decir, a su valor en proporción al porcentaje que suponga el valor del bien sobre el total de los bienes transmitidos » mortis causa». A ello no se opone la previsión del artículo 100 del Reglamento del Impuesto en relación al cierre registral y a la nota al margen que deberá realizar el Registrador de la Propiedad en los casos de transmisión del bien y en relación a la afección del mismo al pago del impuesto. La interpretación patrocinada por la Administración recurrente extiende a un tercero responsable subsidiario y cuya adquisición no está gravada con el Impuesto del que trae causa la garantía real una responsabilidad que proporcionalmente excede de la representación que el bien adquirido tenía en el conjunto de la masa hereditaria, esta última afecta íntegra y directamente al pago del impuesto que genera su transmisión » mortis causa».

 Por tanto, considera esta Sala que la interpretación contenida en la resolución impugnada es plenamente conforme a derecho.”

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS 

Nº de Consulta: V4626-16

Fecha: 02/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante es socio mayoritario de una entidad constituída conforme a las leyes de las Islas Vírgenes Británicas. Dicha sociedad es socia mayoritaria de una entidad española cuyo activo está compuesto en más del 50 por 100 por un inmueble situado en España. El consultante pretende disolver la sociedad de las Islas Vírgenes adjudicándose la mayoría de las participaciones sociales de la sociedad española, que no ha desarrollado actividad económica.” Se plantea las dos cuestiones siguientes:

“1.- Si se devenga el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la disolución de la sociedad de las Islas Vírgenes.

2.- Si se devenga el ITPAJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas al recibir acciones de una sociedad cuyo activo principal radica en un bien inmueble situado en España.”

Las Conclusiones de la DGT son las siguientes:

“Primera: Si la sociedad de las Islas Vírgenes ha realizado operaciones de su tráfico en España será exigible el impuesto por la modalidad de operaciones societarias en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.1.B) c), y la disolución de la sociedad deberá tributar conforme a lo dispuesto en los artículos 19.1, 23. b), 25.4 y 26 del TRLITPAJD. Ahora bien, la simple disolución de una sociedad de las Islas Vírgenes que es socia mayoritaria de una entidad española que posee un inmueble situado en España no implica por sí misma que la sociedad haya realizado operaciones de tráfico en España, ya que dicha sociedad se tendrá que disolver de acuerdo con las leyes de su país; solamente en el caso de que la sociedad haya realizado efectivamente operaciones de su tráfico en España, la disolución de la misma tributará por el concepto de operaciones societarias; si la sociedad no ha realizado operaciones de su tráfico en España, la disolución de la sociedad quedará fuera del ámbito de aplicación del impuesto en la modalidad de operaciones societarias, y a la escritura que recoja la entrega de acciones de una empresa que posee un inmueble situado en España, no inscribible en un registro público español, no le resultará de aplicación la modalidad de actos jurídicos documentados, cuota variable del Documento Notarial.

Segundo: En cuanto a la posible aplicación del artículo 314 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, éste queda excluido en tanto que la operación planteada no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.”

 

Nº de Consulta: V4634-16

Fecha: 02/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

Materia: “La Administración Pública consultante promovió y adjudicó viviendas en el ejercicio 1987 sin formalización de escritura pública.” Se pregunta por la “sujeción de la elevación a escritura pública al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “para que la transmisión de la propiedad a que se refiere el escrito de consulta esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que se entienda realizada la misma conforme a lo dispuesto en los apartados anteriores y que se efectúe por un empresario o profesional conforme a lo establecido en el artículo 5 de la Ley 37/1992. En otro caso, la operación no estará sujeta a dicho Impuesto, sin perjuicio de su tributación por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que, si la entrega originaria de la vivienda objeto de consulta, hubiera estado sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, el devengo del citado tributo ya se habrá producido con anterioridad al otorgamiento de la correspondiente escritura de compraventa.

Por consiguiente, en el momento en que se produce la elevación del contrato privado de compraventa a escritura pública no cabrá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

Nº de Consulta: V4644-16

Fecha: 0311/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante es una junta de compensación fiduciaria que tiene encomendada la realización de un proceso de urbanización de los terrenos integrantes de un sector urbanístico.” Se plantean las dos siguientes cuestiones:

“1.- Consideración de los propietarios de los terrenos como empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Acreditación ante la junta de compensación de la condición de empresario o profesional por los propietarios de los terrenos.”

Se responde a lo primero que “eran sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido los juntacompensantes, empresarios o profesionales a efectos del mismo, por aplicación de lo establecido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley 37/1992, respecto de todas las derramas que la junta de compensación les impute, correspondientes a la actuación de urbanización de terrenos objeto de consulta, incluidas las derramas que se correspondan con gastos por servicios recibidos con anterioridad al momento en que se entienda que el terreno se encuentra en curso de urbanización, como podrían ser los que se deriven de servicios de abogados, arquitectos o trámites administrativos previos al inicio de la ejecución material de las obras de urbanización.

También operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo en las derramas imputadas por la junta de compensación, correspondientes a los gastos de conservación y administrativos, devengados una vez finalizada la urbanización del terreno hasta su recepción por la Administración municipal, pero que se deriven igualmente del mismo proceso de actuación urbanística encomendado a la junta de compensación.

Por otra parte, los juntacompensantes, que no tuvieran previamente la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, adquirirán tal condición con la primera derrama que les impute la junta de compensación correspondiente a costes del proceso de urbanización del terreno en los términos señalados y adquirirán, así mismo, la condición de sujetos pasivos del Impuesto, por lo que será de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo establecido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley, antes referido.

No obstante, tal y como se ha señalado, el juntacompensante no adquirirá la condición de empresario o profesional, si no ostentara antes tal condición, si no tiene la intención que los terrenos que se urbanizan vayan a destinarse a la venta, cesión o adjudicación posterior por cualquier título.

En consecuencia, será necesario que los juntacompensantes comuniquen expresa y fehacientemente a la junta de compensación, contratista principal de las obras, que las adquieren en su calidad de empresario o profesional, tal y como se señala en el número anterior de esta contestación.”

“Por último en relación con la acreditación de la condición de empresario o profesional por parte de los juntacompensantes, este Centro Directivo ya ha señalado en contestación a consulta vinculante de fecha 2 de julio de 2015, V2067-15, que, a efectos de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º.f), de la Ley 37/1992, será necesario que los juntacompensantes comuniquen expresa y fehacientemente a la junta de compensación, contratista principal de las obras, que las adquieren en su calidad de empresario o profesional, tal y como se señala en el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto, sin que sea necesario aportar documentación adicional alguna. Todo ello sin perjuicio de lo previsto en el apartado 8 del citado artículo 24 quater.”

 

Ganancia patrimonial por cambio de residencia

Nº de Consulta: V466316

Fecha: 03/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Se manifiesta que la consultante perdió en el ejercicio 2015 su condición, a efectos fiscales, de residente en España, situando su nueva residencia en Panamá, donde ha adquirido una vivienda en propiedad y donde residen su único hijo, nuera y todos sus nietos. El 28 de mayo de 2015, mediante el modelo 030, comunicó a la Administración tributaria dicho cambio. Actualmente está jubilada y continúa residiendo en Panamá.” Se plantea la cuestión de si “en el año 2015 la consultante deja de ser residente fiscal en España y, por tanto, el último ejercicio por el que debería tributar en España como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es 2014, ¿le resultaría de aplicación el artículo 95.bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, por el contrario, al ser 2014 el último período a declarar por IRPF y tratarse de un precepto en vigor desde 1 de enero de 2015, no le resultará de aplicación?”

Se responde que “el artículo 95 bis de la Ley del Impuesto anteriormente reproducido entró en vigor el 1 de enero de 2015, lo cual requiere para su aplicación que en el período impositivo 2015 la persona física que traslada su residencia sea contribuyente por este Impuesto. Es decir, para la aplicación de este artículo al contribuyente que pierde tal condición por cambio de residencia, el último período impositivo que deba declararse por el IRPF será 2015 o sucesivos. Por lo tanto, si el último período impositivo que deba declarar por el IRPF la persona física que traslada su residencia es 2014, no le resultará de aplicación el artículo 95 bis de la LIRPF.”

Recordemos que el 95 bis con el título “Ganancias patrimoniales por cambio de residencia” dispone lo siguiente:

“1. Cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, y concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que el valor de mercado de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros.

b) Cuando no se cumpla lo previsto en la letra a) anterior, que en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25 por ciento, siempre que el valor de mercado de las acciones o participaciones en la citada entidad a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda de 1.000.000 de euros.

En este caso únicamente se aplicará lo dispuesto en este artículo a las ganancias patrimoniales correspondientes a las acciones o participaciones a que se refiere esta letra b).” El precepto continúa con la regulación de la imputación y valoración.

Desde un punto de vista interno el artículo 28.4 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, dispone lo siguiente:

“4. No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva en los tributos total o parcialmente cedidos.

Se presumirá, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada durante, al menos, tres años, que no ha existido cambio, en relación con el rendimiento cedido de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el año en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea superior en, al menos, un 50 por ciento, a la del año anterior al cambio.

En caso de tributación conjunta se determinará de acuerdo con las normas de individualización.

b) Que en el año en el cual se produce la situación a que se refiere la letra anterior, su tributación efectiva por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa aplicable en la Comunidad Autónoma en la que residía con anterioridad al cambio.

c) Que en el año siguiente a aquel en el cual se produce la situación a que se refiere la letra a) anterior, o en el siguiente, vuelva a tener su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma en la que residió con anterioridad al cambio.”

La profesora Monserrat Hermosín Álvarez publicó en Quincena Fiscal, nº 21, diciembre de 2016, páginas 35 a 56, un trabajo titulado “Restricciones a los cambios de residencia habitual de las personas físicas para lograr una menor tributación efectiva”, en el que se analiza dicho artículo 28.4 a la luz de los derechos constitucionales a la libre circulación de las personas y a elegir libremente la residencia.

 

Nº de Consulta: V4678-16

Fecha: 04/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante y su hermano son propietarios de dos viviendas por partes iguales. La primera la adquirieron en nuda propiedad en el año 2.000, por herencia de su padre y por un valor de 49.000 euros, consolidándose el pleno dominio al fallecimiento de su madre en 2010. La segunda la adquirieron por herencia de su madre, valorándose en 149.000 euros en dicha fecha. Actualmente el precio de las dos viviendas es muy similar, e incluso ligeramente mayor la primera de ellas.

En este momento ambos hermanos se plantean disolver el condominio, adjudicándose cada uno una vivienda dado que el valor de mercado de ambas es muy similar y uno de ellos está disfrutando de una de las viviendas como vivienda habitual.” Se plantean las siguientes cuestiones:

“Primera. Si se podría aumentar el valor de una de las viviendas y disminuir el de la otra, de forma que el lote de ambas mantenga su valor, a efectos de llevar a cabo la extinción de condominio de tal forma que no sea necesaria compensación económica alguna para las partes ni se genere ganancia o pérdida para las mismas.

Segunda. En caso de no poder modificarse los valores individuales se plantean dos alternativas:

– Que se produzca la compensación económica, en cuyo caso se plantea si hermano al que se adjudicase la vivienda de mayor valor escriturado tendría que compensar al otro con 50.000 euros a pesar de que actualmente tenga un valor real de mercado inferior.

– Que no se produzca la compensación por falta de liquidez suficiente, en cuyo caso se plantea si el exceso de adjudicación tributaria como una donación y si implicaría un aumento patrimonial a efectos del IRPF.”

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: La cotitularidad sobre dos viviendas por parte del consultante y su hermano, habiendo sido adquiridas una de ellas por herencia paterna en el año 2000 y la otra por herencia materna en 2010, no forman una única comunidad de bienes, sino dos comunidades de bienes, cuya disolución supone la existencia de dos negocios jurídicos diferentes y deben ser tratadas de forma separada a efectos de su tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sin que sea obstáculo para ello el hecho de que los comuneros de ambas sean las mismas personas.

Segunda. La disolución de cada comunidad de bienes tributará: por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones en caso de no intervenir compensación en metálico por parte del comunero al que se adjudique el exceso de adjudicación que se produce dada la previsible indivisibilidad de los bienes. En caso de intervenir dicha compensación tributará por la cuota variable del documento notarial del ITP y AJD, al concurrir todos los requisitos del artículo 31.2. La base imponible será el valor declarado referido a la fecha en que tenga lugar la disolución de la comunidad y podrá ser objeto de comprobación por parte la Administración tributaria.

Tercera. Si los comuneros proceden a intercambiarse las cuotas partes indivisas que ostentan en cada una de las comunidades, procedería su tributación como permuta por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, siendo la base imponible el valor real del bien y, de igual forma que en el supuesto anterior, el valor real, que podrá ser objeto de comprobación, deberá estar referido al momento de la disolución.”

En el IRPF se responde que “la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad existiría una alteración patrimonial en el otro, generándose en este último una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico o en especie, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes de la Ley del Impuesto.”

 

Sujeción al IAE, al IRPF y no al IVA de la actividad de músico callejero

Nº de Consulta: V4697-16

Fecha: 08/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante tiene permiso de un Ayuntamiento para tocar música en la calle, recibiendo dinero de la gente que pasa por la misma.” Se plantean dos cuestiones:

“1ª Tiene que darse de alta en el IAE.

2ª Si los ingresos percibidos deben declararse en el IRPF.”

Se responde, en primer lugar, que dicha actividad está sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, teniendo la consideración de actividad artística clasificada en la Sección 3ª de las Tarifas. En segundo lugar, en el IRPF “el ejercicio de una actividad artística por cuenta propia se considera como rendimiento de actividad económica, por lo que las rentas obtenidas de dicho ejercicio deben declararse en este Impuesto.

La cuantificación de las rentas obtenidas se realizará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 28 y 30 de la mencionada Ley, pues, dada la actividad desarrollada, estas rentas deberán calcularse por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda.”

Para el IVA la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Sala Sexta, de 3 de marzo de 1994, en el caso R. J. Tolsma contra el Inspector de Hacienda holandés, resolvió que “el número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que el concepto de prestación de servicios realizada a título oneroso, en el sentido de esta Disposición, no comprende la actividad consistente en interpretar música en la vía pública sin que se haya pactado retribución, aunque el interesado pida y obtenga algún dinero, cuyo importe, sin embargo, no está determinado ni es determinable.”

“De los autos se deduce que el Sr. Tolsma toca un organillo en la vía pública en los Países Bajos. Al mismo tiempo, presenta a los viandantes un platillo para recibir sus donativos; también llama a la puerta de las viviendas y de los comercios para solicitar una aportación, sin que, sin embargo, pueda hacer valer derecho alguno a una retribución.

El Sr. Tolsma recibió del Inspecteur una liquidación tributaria, correspondiente al período comprendido entre el 1 de julio y el 30 de septiembre de 1991, por la citada actividad, que ascendía a 1.805 HFL en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, (en lo sucesivo, «IVA») y 180 HFL en concepto de recargo.”

Para el Tribunal europeo “no existe ningún pacto entre las partes, puesto que los viandantes entregan voluntariamente un donativo cuyo importe determinan ellos mismos libremente. Por otra parte, no existe ningún vínculo necesario entre la prestación musical y las entregas de dinero a que da lugar. Así, los viandantes no han pedido que se toque música dedicada a ellos; además, no entregan cantidades de dinero en función de la prestación musical, sino atendiendo a motivaciones subjetivas en la que pueden intervenir consideraciones de simpatía. En efecto, algunas personas, sin detenerse, depositan una cantidad, a veces elevada, en la bandeja del músico, mientras que otras escuchan la música durante cierto tiempo sin entregar donativo alguno.”

 

 Nº de Consulta: V4720-16

Fecha: 08/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La entidad consultante tiene arrendados desde el año 1977 6 locales comerciales, sin haber deducido, desde esa fecha, el gasto por amortización.” Se plantea la cuestión de la “posibilidad de comenzar a practicar dicha deducción.”

Se responde que “la entidad consultante podrá deducir como gasto la amortización de los inmuebles arrendados, si bien habrá de tener en cuenta que la amortización acumulada no podrá exceder del coste de adquisición satisfecho por los citados inmuebles.”

 

Nº de Consulta: V4721-16

Fecha: 0811/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “En 2014, por sentencia judicial como consecuencia de su divorcio, el consultante se adjudica la restante mitad indivisa de la que viene constituyendo su vivienda habitual desde su adquisición junto a su cónyuge con anterioridad a 2013. Si bien en el Registro de la propiedad ya consta como único propietario, en el préstamo con el que venían financiando su adquisición permanecen ambos como prestatarios solidarios, aunque la totalidad de los pagos vinculados con este los efectúa el consultante.” Se pregunta “si a partir de la adquisición de la indicada nueva mitad indivisa puede practicar la deducción en función de la totalidad de las cantidades que satisfaga por la amortización de la totalidad del préstamo y no solo por la mitad, como venía haciendo.”

Se responde que “por lo que se refiere a la adquisición de la nueva parte indivisa, al realizarse esta con posterioridad a 31 de diciembre de 2012, no será de aplicación el régimen transitorio por dicha adquisición, no teniendo el contribuyente, en consecuencia, derecho a practicar la deducción por las cantidades que satisfaga en cada ejercicio por su adquisición. Sí podría seguir practicándola, si fuese el caso, por las cantidades que pudiera satisfacer vinculadas con la adquisición de la mitad indivisa llevada a cabo en origen, antes de 2013, al haber practicado por tal adquisición la deducción en algún ejercicio fiscal anterior a 2013, y siempre y cuando siguiera teniendo la consideración de vivienda habitual y cumpliera el resto de requisitos exigidos por la normativa del Impuesto.”

 

Nº de Consulta: V4722-16

Fecha: 08/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante se encuentra negociando la dación en pago de su vivienda en pago parcial de una hipoteca sobre un local comercial.” Se pregunta por la “tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la dación en pago de su vivienda.”

Se responde tras estudiar la exención contenida en el art. 33.4.d) de la LIRPF relativa a la dación en pago de la vivienda habitual del garante o deudor, que “el consultante indica en su consulta que, si bien la vivienda objeto de dación en pago es su vivienda habitual, la dación se realiza en pago de la hipoteca de un local comercial. A dicho respecto debe tenerse en cuenta que la aplicación de la mencionada exención exige que la vivienda objeto de dación sea la vivienda habitual y que se realice para la cancelación de deudas hipotecaria que recaigan sobre la misma, por lo tanto, no resultará de aplicación la mencionada exención.”

“Para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial el valor de transmisión será el importe del crédito que se extingue, valor que coincidirá con el valor de mercado del inmueble entregado. Por otra parte, el valor de adquisición sería el determinado atendiendo a las reglas expuestas.

La ganancia o pérdida patrimonial que, en su caso, resulte sujeta al impuesto se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.”

 

Nº de Consulta: V4723-16

Fecha: 08/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas

Materia: “El consultante adquirió una vivienda con carácter privativo constante el matrimonio. En el momento de la compra el consultante pagó una parte en efectivo habiéndose financiado el resto del precio mediante un préstamo hipotecario. Las cuotas del préstamo hipotecario se pagaron con dinero ganancial. Dicho inmueble constituye la vivienda habitual del matrimonio. Actualmente quieren realizar una escritura en la que conste que la parte de la vivienda pagada con el préstamo hipotecario tiene la condición de ganancial.” Se pregunta por la tributación de la operación

Las Conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: La escritura que se pretende realizar constituye la transmisión del 50 por 100 de la parte de la vivienda que se aporta a la sociedad de gananciales. Estará sujeta y exenta del ITPAJD por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas.

Segunda: La aportación supondrá para el aportante una ganancia o pérdida patrimonial del 50 por 100 de la parte aportada.

Tercero: La aportación que en su caso realice cualquiera de los cónyuges a la sociedad conyugal no se encuentra sujeta al IIVTNU. No obstante, a efectos de futuras transmisiones de los inmuebles, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de puesta de manifiesto en esa transmisión, del incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, será el comprendido entre la fecha del devengo del impuesto que se liquide en ese momento y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad de la vivienda que haya estado sujeta al IIVTNU.”

Forzosamente la lectura de esta Consulta nos lleva a la Consulta V0341-16, de 27 de enero de 2016, cuyo contenido es el siguiente: “La consultante adquirió una vivienda en estado de soltera mediante un préstamo hipotecario. Posteriormente contrajo matrimonio en régimen de gananciales, tras lo cual dicha vivienda pasó a tener carácter familiar, satisfaciéndose desde entonces el préstamo hipotecario, hasta su total devolución, con dinero ganancial.

Dicha vivienda figura escrituraria y registralmente a nombre de la consultante con carácter privativo, pretendiéndose ahora otorgar escritura pública para determinar las cuotas indivisas que tengan carácter privativo o ganancial, lo cual será objeto de nota marginal en el Registro de la Propiedad conforme a los artículos 3 de la ley Hipotecaria y el 91-3 del reglamento hipotecario.”

Se preguntó “si, teniendo en cuenta que no se trata de una aportación a la sociedad de gananciales, sino de declarar lo que ya tiene carácter ganancial, dicha escritura estaría sujeta a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y de la cuota variable del documento notarial del ITP y AJD.”

La respuesta fue la siguiente: “la escritura pública que se pretende otorgar no constituye una transmisión patrimonial del bien, no teniendo más finalidad que determinar las cuotas indivisas que tengan carácter privativo o ganancial para su inscripción en el Registro de la Propiedad. Por otro lado, tampoco constituye hecho imponible de la modalidad de la cuota variable del Documento Notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por no tener por objeto cantidad o cosa valuable.”

Dicha Consulta fue estudiada por el notario de Ourense Vicente Martorell en su trabajo publicado en El Notario del Siglo XXI, nº 66, titulado “Maniobras gananciales en la oscuridad”, 2016.

La solución de dicha Consulta es perfectamente aplicable a la Consulta reseñada en el presente Informe.

 

Tributación en el ISD de los heredamientos cumulativos y de los heredamientos por atribución particular.

Nº de Consulta: V4733-16

Fecha: 08/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Pacto sucesorio de la legislación civil catalana con entrega de presente de bienes a los herederos, bien en la modalidad de heredamiento cumulativo, bien como heredamiento de atribución particular.” Se plantea la “consideración de ambos pactos como transmisiones lucrativas «por causa de muerte» y su tratamiento en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. No sujeción en el IRPF de la eventual ganancia patrimonial obtenida por los heredantes.”

Se responde que “no cabe duda de que, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los contratos y pactos sucesorios son títulos sucesorios, es decir, tributan por el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la LISD, y no por el de la letra b), que corresponde a los negocios jurídicos lucrativos inter vivos.

Lo expuesto es plenamente aplicable al pacto sucesorio de heredamiento cumulativo a que se refiere el artículo 431.19.2 de la Ley 10/2008, de 10 de julio, del Libro cuarto del Código Civil de Cataluña, relativo a las sucesiones. Dicho pacto, por el que se instituyen herederos en la calidad de sucesiones a título universal, no pierde ese carácter en el caso de exclusión de determinados bienes de la transmisión de presente que se efectúa con motivo del pacto. Y ello sin perjuicio de que, de acuerdo con el artículo 24 antes reproducido, al producirse adquisición de bienes y derechos en vida del futuro causante el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se devengue el mismo día en que se celebre el referido contrato o pacto sucesorio, pues es en ese momento cuando se produce la adquisición.

En este caso, el tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se subordina al que se produce en el Derecho Civil, es decir, la LISD hace depender el devengo del impuesto –que en general se produce en el momento de la adquisición sucesoria de los bienes y derechos por el sujeto pasivo– del momento en que tiene eficacia la adquisición a efectos civiles.

Por otra parte, la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016, citada en el escrito de consulta, recalca que los pactos sucesorios son adquisiciones patrimoniales lucrativas por causa de muerte, sin que su naturaleza jurídica sufra por el hecho de que el efecto patrimonial se anticipe a la muerte. Teniendo en cuenta el criterio jurisprudencial, reiterado en Resolución de 2 de marzo de 2016 por el Tribunal Económico Administrativo Central en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, cabe entender que la transmisión de bienes de presente que se produzca a través de un pacto sucesorio, le resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006, conforme al cual “se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”.

En definitiva, será de aplicación dicha norma del IRPF respecto del heredamiento cumulativo del 431.19.2 de la Ley 10/2008.

Ahora bien, en el caso del heredamiento por atribución particular, que también es pacto sucesorio conforme al artículo 431-29 de la propia Ley 10/2008, el apartado 3 de dicho precepto establece, frente al silencio que guarda la Ley respecto del heredamiento anterior, que, en el caso de transmisión de presente de bienes, dicho acto de transmisión “se considera donación”. Por la misma subordinación del tratamiento fiscal al Derecho Civil a que antes se hacía referencia, esa calificación comporta que el pacto sucesorio adquiere, por así decirlo, un carácter híbrido en tanto en cuanto, aun siendo una adquisición patrimonial por causa de muerte, la entrega patrimonial en vida del causante no sólo da lugar a un devengo “anticipado” conforme al artículo 24 de la Ley 29/1987 sino que habrá de regirse por la normativa propia de las adquisiciones a título gratuito e “inter vivos”.

De resultas de lo anterior, en los supuestos de heredamiento por atribución particular con transmisión de presente de bienes, la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF para el heredante tendría que canalizarse por la vía de la letra c) del artículo 33.3 de la Ley 35/2006, siempre que la donación se ajuste estrictamente a los requisitos establecidos en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987.”

 

Nº de Consulta: V4739-16

Fecha: 10/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales Onerosas

Materia: “El procedimiento habitual de la entidad consultante a la hora de conceder préstamos hipotecarios es otorgar escrituras de préstamo hipotecario unilaterales firmadas únicamente por el cliente, procediendo un apoderado de la entidad a aceptar dicha operación con posterioridad. El documento de aceptación es un documento en el que únicamente se dice que «conocen y ratifican íntegramente el contenido de las escrituras y que aceptan de forma expresa las hipotecas unilaterales constituidas en las mismas». Se pregunta “si la operación descrita se encuentra sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados o si por el contrario no está sujeta al no reunir los requisitos del hecho imponible del citado impuesto.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: Tanto la constitución de una hipoteca unilateral como su aceptación son actos inscribibles en el Registro de la Propiedad, si bien la segunda lo es mediante nota marginal

Segunda: La mera constitución de una hipoteca por acto unilateral del dueño de la finca produce efectos desde su inscripción, aun antes de su aceptación por la persona a cuyo favor se constituye. De hecho, el dueño de la finca no puede cancelarla de forma unilateral, aunque no haya sido aceptada por el beneficiario, salvo que hayan transcurrido dos meses sin que éste la acepte, a contar desde que el dueño de la finca le requiera la aceptación.

Tercera: La aceptación de una hipoteca unilateral, no está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, pues no concurren los cuatro requisitos exigidos para configurar el hecho imponible de la cuota gradual. En concreto, falta el de tener contenido valuable, pues lo valuable no es la aceptación de la garantía, sino la propia garantía (la obligación que se garantiza con la hipoteca), y dicha garantía ya se gravó en la constitución.”

 

Nº de Consulta: V4843-16

Fecha: 10/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante ostenta el cargo de tutora legal de una persona incapacitada judicialmente, habiendo percibido durante el ejercicio 2015, una retribución fijada por el juez conforme al artículo 274 del Código Civil.” Se pregunta por la “naturaleza tributaria de dicha retribución y, en su caso, su adecuada consignación en la liquidación del IRPF.”

Se responde que “para la Ley del Impuesto (artículo 27.1) constituyen actividades económicas aquéllas que suponen “por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

En principio y con un carácter general, el ejercicio de las funciones de tutor, que básicamente se concretan en ser el representante del incapacitado y velar por él, no determina que se esté desarrollando una actividad económica, pues no se dan las características configuradoras de esta calificación. El hecho de tener que procurar alimentos al incapacitado, de informar al Juez anualmente sobre la situación de éste, así como rendirle cuenta anual de su administración, y demás facultades que se establecen para los tutores, constituyen elementos suficientes para calificar, en principio, como rendimientos del trabajo las retribuciones que se perciban.

No obstante, lo anterior, procederá calificar tales retribuciones como rendimientos de una actividad económica, aunque la tutoría se realice de manera accesoria u ocasional, cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo una actividad económica en la que —por las propias características de esta— el desarrollo de las funciones de tutor pueda entenderse que constituye un servicio más de los prestados a través de dicha actividad.

En cualquiera de las dos calificaciones (rendimientos del trabajo o de actividad económica) la remuneración no está vinculada al tiempo de ejercicio del cargo, sino al trabajo a realizar por el tutor, teniendo en cuenta el valor y la rentabilidad de los bienes del incapacitado, y, además, conforme a lo dispuesto en los artículos 12 y 25 del Reglamento del Impuesto, procede concluir que la remuneración objeto de consulta no se corresponde con ninguno de los supuestos que ambos preceptos califican como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, por lo que no le resulta aplicable la reducción del 30 por ciento.”

 

Nº de Consulta: V4850-16

Fecha: 11/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante adquirió en marzo de 2012 una participación de 1/3 de una parcela inscrita en el Registro de la Propiedad como rustica, aunque en el año 1979 había sido recalificada como urbanizable. En el mes de junio siguiente llevó a cabo la extinción del proindiviso adquiriendo el pleno dominio de la finca. A efectos de adecuación al Registro, en la escritura se refiere la parcela como rustica con la descripción que consta en el Registro, si bien en las certificaciones catastrales aportadas a las escrituras consta su calificación como urbanizable. Por ambas adquisiciones, la de marzo y la de junio, el consultante efectuó el pago del correspondiente Impuesto de Transmisiones.

No siendo posible inscribir la transmisión de la propiedad de la parcela por no estar inscrita a nombre de los transmitentes, se inició expediente judicial de dominio para reanudar el tracto sucesivo interrumpido, el cual finaliza mediante resolución en la que se ordena la inscripción de la parcela a nombre del consultante con la calificación de suelo urbanizable.” Se pregunta “si el consultante tiene obligación de efectuar algún pago en concepto de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales a raíz de dicho expediente de dominio y si la oficina liquidadora podría, a resultas del mismo, revisar el valor de la parcela y, por tanto, las declaraciones del impuesto practicadas en abril y julio de 2012.”

La Conclusión del Centro Directivo es la siguiente: “el expediente de dominio instado para reanudar el tracto registral interrumpido, supliendo la falta de título de la transmisión anterior a la del consultante, constituye hecho imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en virtud del artículo 7.2.C del Texto Refundido de dicho impuesto, salvo que se acredite el pago del impuesto por dicha transmisión.”

 

Nº de Consulta: V4917-16

Fecha: 14/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es una sociedad civil particular cuyo objeto social es la actividad profesional de notaría.” Se pregunta *si la sociedad consultante será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades”

Se responde que “el ejercicio de la fe pública corresponde íntegra y plenamente a los notarios de España. Por tanto, las comunidades de bienes y sociedades civiles mencionadas en los datos de la consulta se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que dichos notarios tienen en común.

Por tanto, el ejercicio de las actividades atribuidas a las notarías corresponde a los notarios titulares de los mismos, que realizan unas funciones específicas de ejercicio de la fe pública, con dependencia del Ministerio de Justicia a través de la Dirección General de los Registros y del Notariado y cuya retribución está establecida en función del arancel notarial.

De acuerdo con lo anterior, el rendimiento correspondiente a la entidad consultante, notaría, actúe un notario o varios en régimen de unión de despacho, deberá ser objeto de imputación al notario o notarios titulares del mismo, por lo que, al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de esta actividad, los rendimientos correspondientes a la notaría por su actividad propia en ningún caso tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”

 

Nº de Consulta: V948-16

Fecha: 15/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante, de nacionalidad extranjera exclusivamente y residente fiscal en el extranjero, tiene la posibilidad de ser nombrado Cónsul Honorario en España de su país.” Se pregunta si “aceptando, como premisa, que existe reciprocidad, si sería aplicable el artículo 9.2 de la LIRPF y, en consecuencia, el consultante no sería considerado contribuyente por el IRPF.”

Se responde que “la CVRC solo se ocupa de establecer el estatuto de privilegios e inmunidades, que es semejante al de los funcionarios de carrera, aunque con restricciones. Por lo que interesa a la inmunidad fiscal, el artículo 66 de la CVRC dispone lo siguiente:

Los funcionarios consulares honorarios estarán exentos de todos los impuestos y gravámenes sobre las retribuciones y los emolumentos que perciban del Estado que envía como consecuencia del ejercicio de funciones consulares». Esta disposición resulta aplicable a aquellos casos en que los Estados que envían estiman oportuno gratificar el ejercicio de las funciones, que de otro modo y por su carácter honorario se realizan a título gratuito.

Siguiendo lo anterior, el Cónsul Honorario de un Estado extranjero en España estaría exento de tributación en concepto de IRPF, en las cantidades que, en su caso, recibiera del Estado extranjero en concepto de gratificación. En todo lo demás sería considerado como un contribuyente más.”.

Por tanto, en el caso consultado no resultará de aplicación el artículo 9.2 de la LIRPF y, en consecuencia, para la determinación de la residencia fiscal del Cónsul Honorario por el que se consulta se estará a lo previsto en el artículo 9.1 de la LIRPF, por lo que, de establecer su residencia en España, será considerado contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por su renta mundial por este impuesto, sin perjuicio de que las retribuciones que perciba de su país por el ejercicio de funciones consulares puedan estar exentas por aplicación del artículo 66 de la Convención de Viena sobre Relaciones Consulares.”

 

Nº de Consulta: V4971-16

Fecha: 16/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Donataria residente en Madrid desde mayo de 2016 con residencia hasta entonces y desde junio de 2010 en Suiza.” Se pregunta por la aplicación de la normativa de la Comunidad Autónoma de Madrid.

Se responde que “de acuerdo con lo previsto en los apartados 2.c) y 5 del artículo 32 de la Ley 22/2009. de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, en el caso de la adquisición “inter vivos” de bienes y derechos no inmobiliarios, el punto de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se entiende producido, para los sujetos pasivos residentes en España, en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tuviere el donatario su residencia habitual a la fecha del devengo. Se aplicará la normativa de aquella Comunidad Autónoma en cuyo territorio y, de conformidad con lo que establece el artículo 28.1.1º b) de la Ley 22/2009, hubiere permanecido el donatario el mayor número de días en el periodo de los cinco años inmediatamente anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al del devengo del impuesto.

La última norma citada responde a la clara finalidad de evitar prácticas de traslados de residencia entre Comunidades Autónomas con objeto de elusión fiscal, por lo que a efectos del cómputo del periodo mencionado no se tomará en cuenta el tiempo de permanencia del donatario en el extranjero.

En definitiva y para el supuesto planteado en el escrito de consulta será aplicable la normativa autonómica de la Comunidad Autónoma de residencia del mismo.”

 

Nº de Consulta: V4983-16

Fecha: 17/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Como consecuencia de la herencia de su marido, la consultante adquiríó el usufructo de acciones de una sociedad extranjera, correspondiendo la nuda propiedad de dichas acciones a sus hijos.

La consultante y sus hijos han realizado una aportación no dineraria consistente en dichas acciones a una sociedad de responsabilidad limitada española, a cambio de participaciones sociales de dicha sociedad, entregándosele a la consultante el usufructo y a los hijos la nuda propiedad de dichas participaciones sociales.” Se pregunta por la “tributación de la referida transmisión en el IRPF de la consultante.”

Se responde remitiéndose a la Consulta V1490-16, de 18 de julio, que “el consultante, como usufructuario junto con los nudo propietarios, van a vender sus respectivos derechos a un tercero (en este caso, una sociedad) en la que se consolidará el dominio por adquisición simultánea del usufructo y de la nuda propiedad. En tal caso, no resulta de aplicación el artículo 68 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, que obliga al nudo propietario a entregar al usufructuario el incremento de valor experimentado en las acciones usufructuadas que corresponda, atendiendo a las reservas que figuren en el balance, pensado para los casos de extinción del usufructo.

En este caso, no hay extinción sino transmisión del usufructo y, en consecuencia, ese incremento de valor de las acciones usufructuadas se transmite con el derecho de usufructo al nuevo usufructuario, quien, según la regla contenida en el anterior artículo tendrá, en su caso, el derecho a percibirlos en el momento de la extinción (en el caso concreto, como el nuevo adquirente obtendrá simultáneamente la nuda propiedad, este derecho a percibir los frutos pendientes se extinguiría por confusión, por tanto no habrá obligación alguna de resarcir por el nuevo propietario al usufructuario, al reunirse ambas condiciones en la misma persona).

Como consecuencia de lo anterior, la venta del citado usufructo generará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial cuyo importe se calculará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 33 y siguientes de la Ley 35/2006.

Con tal finalidad, al existir desmembración del dominio deberá determinarse qué parte del valor de transmisión de las acciones corresponde a la nuda propiedad y al usufructo. A tal efecto, para la valoración de la parte correspondiente a este último deberá tenerse en cuenta no sólo los frutos devengados pendientes de percibir sino, en su caso, el importe estimado del valor actual de los rendimientos futuros que se prevean obtener.”

En el presente caso, al tener la transmisión de las acciones la consideración de aportación no dineraria, resultará de aplicación lo establecido en el artículo 37.1.d) de la LIRPF.”

 

Nº de Consulta: V4991-16

Fecha: 17/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante, dermatólogo (realizando su actividad tanto por cuenta ajena como por cuenta propia), participa ocasionalmente como ponente (tres o cuatro veces al año) en cursos o conferencias sobre su especialidad.” Se pregunta por la “tributación en IAE, IVA e IRPF.”

Se responde que en el IAE “debe concluirse que la impartición de conferencias o la realización de cursos o ponencias por cuenta del consultante, a solicitud de laboratorios farmacéuticos, sin que exista vínculo laboral con ellos, siempre que los mismos versen sobre materias relacionadas con su titulación académica de medicina, no conlleva la obligación de darse de alta en otra rúbrica distinta del grupo 832 de la sección segunda.” En cuanto al IVA se indica que “los cursos, las ponencias en congresos médicos, y la participación en charlas y mesas redondas, que realiza la consultante estarán exentos del Impuesto cuando se encuentren incluidos en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte, como es el caso de la materia de dermatología.” Por último, en el IRPF “esta Subdirección viene interpretando que la consideración de estas rentas como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, y con carácter general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos al público y concertando, en su caso, con los profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos.

Igualmente, cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en la impartición de los cursos o conferencias en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de la ordenación por cuenta propia configuradora de la actividad económica que ya venía desarrollando.

Conforme con el criterio expuesto en los dos párrafos anteriores, en el presente caso, al venir desarrollando el consultante la actividad profesional de médico dermatólogo, procede calificar como derivados de su actividad profesional los rendimientos que obtenga por la impartición de cursos o conferencias relacionados con su especialidad.”

 

Nº de Consulta: V4992-16

Fecha: 17/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La entidad consultante es una entidad religiosa inscrita en el Ministerio de Justicia. En febrero de 2015 adquirió un inmueble destinado a lugar de culto. La financiación de dicha inversión se realizó con préstamos de particulares a tipo cero.” Se pregunta “Si existe la posibilidad de formalizar el préstamo sin intereses y cómo tributa dicho préstamo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que en el IRPF “como en reiteradas ocasiones ha señalado este Centro Directivo, ésta estimación de rendimientos no opera si se prueba la gratuidad del préstamo, lo que deberá realizarse conforme a los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 1227 del Código Civil, y que corresponderá valorar a los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria. De igual manera deberá acreditarse la conexión del préstamo, su destino y la justificación de su devolución.

En definitiva, teniendo el préstamo carácter gratuito, este no tendrá repercusiones en el IRPF del prestamista ni en las obligaciones del consultante en relación con los pagos a cuenta de dicho Impuesto.”

 

Nº de Consulta: V4996-16

Fecha: 17/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Pacto de mejora «adelanto de herencia» formalizado en favor de hijo residente en Andalucía por padres residentes en Galicia. Se plantea la exención «de pago por no tratarse de una donación».

Se responde que “no cabe duda de que, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los pactos sucesorios son títulos sucesorios y, entre ellos, el pacto de mejora que nos ocupa, el cual deberá tributar no por el hecho imponible del artículo 3.1.b) de la LISD –referido a negocios jurídicos lucrativos inter vivos- sino por el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la misma ley, con devengo con el otorgamiento de la escritura pública.

El Tribunal Supremo, en Sentencia de 9 de febrero de 2016, recalca que los pactos sucesorios son adquisiciones patrimoniales lucrativas por causa de muerte, sin que su naturaleza jurídica sufra por el hecho de que el efecto patrimonial se anticipe a la muerte, criterio jurisprudencial reiterado en Resolución de 2 de marzo de 2016 por el Tribunal Económico Administrativo Central en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.”

 

Nº de Consulta: V5031-16

Fecha: 18/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante contrató un préstamo hipotecario y suscribió un seguro de vida que cubría el riesgo de invalidez absoluta. Como consecuencia de producirse dicha contingencia, la entidad aseguradora abonó la prestación correspondiente, pagando a la entidad de crédito el importe correspondiente al préstamo pendiente de amortizar y al consultante el importe restante.” Se pregunta por la “tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la mencionada prestación.”

Se responde que “la cancelación del préstamo hipotecario determinará para el consultante la obtención de rendimientos del capital mobiliario conforme al artículo 25.3 a) de la LIRPF, que se computarán por la diferencia entre el importe total de la prestación del seguro correspondiente a la entidad de crédito y el importe de las primas satisfechas en el año en curso en la proporción correspondiente. Tales rendimientos constituyen renta del ahorro y se integrarán en la base imponible del ahorro del consultante en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

El importe del remanente percibido por el consultante tendrá asimismo la consideración de rendimiento del capital mobiliario conforme al artículo 25.3 a) de la LIRPF y se integrará igualmente en su base imponible del ahorro.”

 

La reducción del precio no tributa en el ISD al no existir ánimo de liberalidad, pero sí constituye ganancia patrimonial en el IRPF.

Nº de Consulta: V5032-16

Fecha: 21/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Donaciones e IRPF

Materia: “El consultante celebró en 2008 un contrato de compraventa de una finca rustica estableciendo una condición resolutoria en garantía del precio aplazado, que debía satisfacerse en la siguiente forma: un 31{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} en la fecha del contrato y tres plazos posteriores, en 2011, 2015 y 2018 respectivamente.

En este momento, y ante las actuales circunstancias del mercado y la reducción de valor de los inmuebles, las partes pretenden pactar una reducción del precio inicialmente pactado, por un importe igual al que correspondía abonar en el año 2018, manifestando que dicha reducción no tiene ánimo de liberalidad. Son dos las cuestiones planteadas:

1ª. Si la referida quita o reducción implicaría para el consultante la obligación de tributar en el Impuesto de Donaciones.

2ª. Tributación de la operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde, en primer lugar, “que la reducción del precio inicialmente pactado no constituye hecho imponible del Impuesto de Donaciones, dado que la reducción del precio no tiene ánimo de liberalidad, sino que se efectúa en beneficio de ambas partes. En cuanto al comprador, porque no le interesa seguir pagando el precio integro, inicialmente fijado, dada la pérdida de valor del bien; y, respecto al vendedor, porque se evita ejercitar la condición resolutoria con los consiguientes gastos derivados del ejercicio de las acciones legales.” En consecuencia, “La reducción del precio inicialmente fijado, pactado en beneficio de ambas partes, constituye una condonación de deuda en la que no concurre ánimo de liberalidad, requisito imprescindible para constituir hecho imponible del Impuesto de Donaciones, por lo que no tributará por el mismo.”

En segundo lugar se indica que “la cancelación parcial de la deuda por la adquisición de la finca rústica tributaría en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como ganancia patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

 

Nº de Consulta: V5107-16

Fecha: 25/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es una empresa dedicada a la actividad de promoción inmobiliaria y arrendamiento. Dentro de su activo se encuentra un amplio abanico de bienes inmuebles situados en territorio español, y otros en territorio portugués, estos últimos explotados a través de un establecimiento permanente situado en Portugal.

Se pretende llevar a cabo una segregación de la sociedad consultante, de tal forma que determinados bienes que forman parte de la actividad de promoción y arrendamiento pasarían a formar parte de una sociedad de nueva creación, en la cual los socios de la consultante tendrían la misma participación que en la sociedad segregada. La nueva sociedad desarrollaría la actividad empresarial de promoción y arrendamiento y la entidad consultante mantendría su actividad empresarial de promoción y arrendamiento.

Los motivos económicos que persiguen la realización de esta operación de reestructuración son mejorar la gestión administrativa, preparar el reparto hereditario de tal manera que se puedan otorgar en testamento a cada una de las hijas participaciones en las sociedades resultantes de la segregación, de tal manera que cada una de ellas sería en el futuro socia única de su entidad mercantil, diferenciar y separar los riesgos que asumen las dos nuevas empresas por sus actividades desarrolladas, dotar de mayor agilidad y autonomía en la toma de decisiones.”

Se pregunta “si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.”

Se responde que “es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación. La entidad consultante señala que desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria y arrendamiento.

La entidad pretende realizar una operación de escisión consistente en la transmisión a una sociedad de nueva creación de una serie de activos aislados que de los datos que se derivan de la consulta no parece que tengan la consideración de ramas de actividad en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS anteriormente reproducido, manteniendo en sede de la entidad escindida la titularidad de otros activos, todo ello no constituye una rama de actividad en el sentido señalado en el artículo 74.4 de la LIS.

En efecto, de los hechos manifestados en la consulta no se desprende la existencia de varias actividades económicas en sede de la entidad escindida, disponiendo de una sola organización empresarial, lo cual imposibilita considerar la existencia de varias ramas de actividad, a los efectos fiscales de cada uno de los bloques escindidos. La consultante no parece disponer de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de otra actividad económica. En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, de 27 de noviembre.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.”

 

Nº de Consulta: V5117-16

Fecha: 25/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Bienes Inmuebles

Materia: “El consultante es propietario de una vivienda que se encuentra dentro del ámbito declarado «Bienes de Interés Cultural del Conjunto Histórico Artístico» del municipio, declarado mediante Decreto de la Consejería de Educación y Cultura de la respectiva Comunidad Autónoma y recogido en el Plan General de Ordenación Municipal. El inmueble está localizado dentro de la Zonificación Arqueológica de la Ciudad Vieja. Para esta zona, el Plan Especial de Protección y Reforma Interior establece una protección de grado 1. El inmueble cuenta, asimismo, con una antigüedad superior a 50 años y se encuentra incluido en el Catálogo de Bienes Protegidos con un grado de protección «estructural», como instrumento para una especial protección.” Se pregunta “si el citado inmueble goza de exención en el IBI por estar dentro de la Zona Arqueológica y contar con una especial protección.”

Se responde que “en el caso planteado en la consulta, y de acuerdo con la información facilitada en la misma y en el catálogo del Plan Especial de Protección y Reforma Interior de la Ciudad Vieja del municipio, se trata de un inmueble que goza de un tipo de protección “estructural”, que permite la realización de obras de “conservación, restauración, rehabilitación y reestructuración con conservación de la totalidad de la fachada y de la cubierta.”. El nivel de protección asignado al inmueble, protección estructural, es distinto del nivel de protección integral requerido para la aplicación de la exención en el IBI del artículo 62.2.b) del TRLRHL para este tipo de inmuebles.

Resulta, pues, clave la determinación de qué se entiende por “objeto de protección integral”. Para ello hay que estar a lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 16/1985, que establece que “A los elementos singulares se les dispensará una protección integral” y que, “Para el resto de los elementos se fijará, en cada caso, un nivel adecuado de protección”. Asimismo, el citado artículo 41 de la Ley 5/2016 considera como niveles de protección diferentes el de “protección integral” y el de “protección estructural”.

En consecuencia, cuando la protección no es integral sino de otro nivel distinto, no puede ser reconocida la referida exención en el IBI, habida cuenta de la interpretación restrictiva a la que están sujetas las exenciones en materia tributaria de conformidad con el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que prohíbe el empleo de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Por tanto, no le resulta de aplicación la exención en el IBI regulada en el artículo 62.2.b) del TRLRHL, ya que el inmueble no se encuentra incluido como objeto de protección integral, requisito exigido para gozar de la exención del impuesto.”

 

Nº de Consulta: V5145-16

Fecha: 28/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El Ayuntamiento consultante desea conocer la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión del uso de espacios públicos para la instalación de antenas de telefonía móvil a cambio de una contraprestación.”

Se responde “que dependerá de la naturaleza del inmueble el título en virtud del cual puede tener lugar esta cesión, que será mediante una concesión o autorización administrativa, si fuera demanial, o a causa de un contrato diferente, de naturaleza administrativa o civil, en el supuesto en que estemos ante un bien de carácter patrimonial.

Si la referida cesión se instrumenta mediante el otorgamiento de una concesión o autorización administrativa, dicha operación no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992. En caso contrario, dicha cesión constituirá una operación sujeta al citado tributo sin perjuicio de que, tratándose de terrenos, pudiera ser de aplicación alguno de los supuestos de exención contemplados en el artículo 20 de la Ley del Impuesto.” Por otro lado, “como ha establecido en diversas consultas este Centro Directivo (por todas, la consulta vinculante de 2 de septiembre de 2014, número V2241-14), el número 23º del apartado uno del artículo 20 anteriormente transcrito no ampararía la exención, en su caso, de la cesión de un terreno para la instalación en el mismo de antenas de telefonía móvil.”

 

Nº de Consulta: V5149-16

Fecha: 28/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante es una comunidad de propietarios en régimen de propiedad horizontal.” Se pregunta “si la comunidad de propietarios debe expedir factura por el cobro de cuotas a los comuneros. Alcance de la obligación de suministro de información sobre operaciones con terceras personas.

Se responde que “dichas comunidades tienen, por tanto, la condición de consumidores finales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no pudiendo repercutir dicho Impuesto sobre los comuneros con ocasión del cobro de las derramas que efectúan a los mismos, ni deducir las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de bienes o servicios.

Sin embargo, este criterio general no obsta para que dichas comunidades de propietarios puedan efectivamente desarrollar actividades empresariales a título oneroso adquiriendo, por ello, la condición de sujetos pasivos del Impuesto.

Por tanto, sólo cuando se desarrollen actividades empresariales o profesionales (arrendamiento de espacios, tales como terraza, fachada o local comunitario, etc.) estarán sujetas al Impuesto dichas operaciones realizadas por una comunidad de propietarios y deberá repercutir el Impuesto por medio de factura a aquél a cuyo favor se realicen estas operaciones sujetas, circunstancias a las que no parece referirse la consulta planteada.”

A la segunda cuestión se responde indicando que “se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e).

Las entidades a las que sea de aplicación la Ley 49/1960, de 21 de junio sobre la propiedad horizontal, así como, las entidades o establecimientos privados de carácter social a que se refiere el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluirán también en la declaración anual de operaciones con terceras personas las adquisiciones en general de bienes o servicios que efectúen al margen de las actividades empresariales o profesionales, incluso aunque no realicen actividades de esta naturaleza.”.

En tal sentido, lo que las comunidades de propietarios que no realicen operaciones empresariales han de consignar en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas son “las adquisiciones en general de bienes o servicios que efectúen al margen de las actividades empresariales.

No corresponde a esta Subdirección determinar si las aportaciones que los propietarios realizan a los fondos de las comunidades de propietarios son “adquisiciones de bienes y servicios”. En la presunción, a efectos de la consulta concreta formulada, de que las comunidades no realizan actividades empresariales, para el caso de que las citadas aportaciones tuvieran la consideración de “adquisiciones de bienes y servicios”, sí estarían obligadas a consignarlas en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas; si no tuvieran tal consideración, no tendrían obligación de consignarlas.”

 

Nº de Consulta: V5155-16

Fecha: 29/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante, junto con sus hermanos, tiene una comunidad de bienes compuesta por varias parcelas. Actualmente quieren disolver dicha comunidad de bienes. Al no ser posible realizar lotes equivalentes y ser algunas parcelas muy grandes, se van a adjudicar varias parcelas a varios comuneros y, algunas parcelas individualmente y los ajustes se compensan en metálico.” Se pregunta por la “tributación de dicha operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde “que la operación que se pretende llevar a cabo no supone la disolución de la comunidad de bienes, que claramente se mantiene en varias fincas, que van a continuar en común, produciéndose en todo caso, lo que a veces se denomina “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución, o, en cualquier caso, no lo es a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En realidad, nos encontramos ante la redistribución de las participaciones entre los comuneros.”

Por lo tanto, la operación planteada es una permuta en la que los comuneros tributarán por la parte adquirida, siendo el tipo impositivo a aplicar el de los bienes inmuebles.”

En el IRPF “solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.

En consecuencia, partiendo de la consideración de que los valores de adjudicación de los inmuebles se corresponden con su valor de mercado y de que los valores de las adjudicaciones efectuadas se corresponden con la respectiva cuota de titularidad, se estima que no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución parcial de la comunidad de bienes, tanto si se adjudican todos los inmuebles sin que ninguno quede en copropiedad como si alguno o algunos de ellos quedaran en copropiedad, conservando los inmuebles adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley del Impuesto.

En lo que respecta al valor real o de mercado correspondiente a las fincas adjudicadas, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la adjudicación. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.”

 

Nº de Consulta: V5159-16

Fecha: 29/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: *La entidad consultante desea conocer la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los excesos y defectos de adjudicación en el marco de una actuación urbanística por el sistema de cooperación, así como de las indemnizaciones por extinción de derechos, demolición de inmuebles, etc.”

Se responde que “debe considerarse que dichas indemnizaciones son la compensación que reciben los propietarios por ser privados de bienes o derechos incompatibles con el proceso urbanístico, pero no supone ninguna ventaja para la entidad urbanística colaboradora que pueda permitir considerarla como consumidora de un servicio.

En consecuencia, las referidas indemnizaciones no constituyen contraprestación de una operación sujeta al Impuesto, no formando parte de la base imponible del mismo. Por tanto, no habrá que repercutir cuota alguna por el propietario del terreno que reciba la mencionada indemnización.

No obstante, lo anterior, debe tenerse en cuenta que estas indemnizaciones tienen la condición legal de gastos de urbanización, por lo que también forman parte de la cuenta de liquidación que se girará definitivamente a cada uno de los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de actuación por parte de la entidad urbanística de colaboración cuando se exijan las correspondientes derramas sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

“En cuanto al tratamiento de los excesos y defectos de adjudicación, es criterio de esta Dirección General, contenido, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante V2555-12, de 26 de diciembre, el siguiente:

“En dichos defectos o excesos de adjudicación nos encontramos ante transmisiones de bienes sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en las que el urbanizador actuará en nombre propio adquiriéndolos y transmitiéndolos a los propietarios afectados, por lo cual dicho urbanizador resultará ser el sujeto pasivo del Impuesto respecto de la transmisión a cambio de metálico de los referidos bienes a los propietarios con exceso de aprovechamiento, y habrá de soportar el tributo por la adquisición de los mismos a los propietarios con defecto de aprovechamiento.”.

Este criterio es aplicable en el supuesto de que se trate de proyectos urbanísticos realizados a través del sistema de compensación y sólo cuando la junta de compensación tiene carácter no fiduciario. En estos casos, la incorporación a la junta supone la transmisión a la misma de los terrenos afectos a la unidad de ejecución urbanística. Una vez finalizada la urbanización, los terrenos ya urbanizados son entregados por la junta a sus miembros. De este modo, la propiedad de los terrenos sin urbanizar se cede a la junta, para que ésta entregue de nuevo a los propietarios los terrenos ya urbanizados. Si la junta adquiere la propiedad del suelo para luego distribuir los terrenos resultantes de la reparcelación entre los propietarios mediante las correspondientes entregas, es claro que la junta actúa en nombre propio adquiriendo y transmitiendo los defectos o excesos de adjudicación a los propietarios afectados, de manera que el criterio de la contestación de 14 de marzo de 1996 sigue vigente en este caso.

Sin embargo, cuando se trata de juntas de compensación fiduciarias o agentes urbanizadores, los titulares de los terrenos no ceden su propiedad a la junta o al agente para el desarrollo del proceso urbanizador. Puesto que ni la junta ni el agente se apropian de los terrenos de los propietarios, tampoco se puede considerar que actúen en nombre propio, adquiriendo y transmitiendo los defectos o los excesos de adjudicación a los titulares de las parcelas. Lo mismo sucede en el caso del sistema de cooperación. En este sistema es el agente urbanizador el que lleva a cabo la ejecución del planeamiento urbanístico, sin que los terrenos afectados pasen a ser propiedad del ente público por esta razón.

En consecuencia, cada propietario con defecto de adjudicación realiza una entrega de bienes a todos y cada uno de los propietarios con exceso, en la proporción en que cada uno de estos últimos participe en estos excesos de adjudicación, lo que supone que la junta de compensación no intermedia en nombre propio en estas transacciones.

Considerando que el reparto de las cargas de urbanización es proporcional a las parcelas que definitivamente se adjudiquen a cada uno de los propietarios, se deduce que los excesos y defectos de aprovechamiento urbanísticos son operaciones que tienen por objeto los citados derechos, pero sin incorporación de cargas de urbanización, por lo que las compensaciones pagadas o cobradas por este concepto serán, en principio, contraprestaciones de operaciones no sujetas o, en su caso, exentas del Impuesto.

De acuerdo con lo anterior, las entregas realizadas como consecuencia de defectos de aprovechamiento urbanístico serán operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el transmitente no tenga la condición de empresario o profesional. Pero en el caso de que el transmitente sí tuviese esta consideración con anterioridad, la entrega se hallará sujeta al Impuesto,”

 

Nº de Consulta: V5165-16

Fecha: 29/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante, propietario único de una vivienda, formalizó, junto con a su pareja, un préstamo hipotecario para reformar la misma, garantizándose dicho préstamo con la vivienda del consultante.

Posteriormente rompió la relación con su pareja, quien le solicita que la libere como codeudora del préstamo, por lo que en este momento se está planteando hacer una novación del préstamo hipotecario que libere a su expareja del préstamo, sin ningún tipo de contraprestación.” Se pregunta “si la liberación del codeudor está sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o al Impuesto de Donaciones.”

Las Conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: En la novación de un préstamo recibido por el consultante y su expareja, consistente en excluir a ella de su condición de deudora, asumiendo el consultante su deuda, si la liberación de la deuda de ella se realiza sin contraprestación, tal operación está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”, por tratarse de la asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación (artículo 12, RISD).

Segunda: No obstante lo anterior, si la parte del importe del préstamo correspondiente a la expareja fue prestado por ésta al consultante, la novación descrita no constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones referido en la conclusión anterior, ya que faltaría el “animus donandi” –la intención de hacer una liberalidad– inherente a los negocios lucrativos y necesario para la configuración del hecho imponible de este impuesto, circunstancia que deberá ser suficientemente probada por los interesados, para enervar la presunción que se deriva del contrato de préstamo hipotecario.”

 

Nº de Consulta: V5195-16

Fecha: 30/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La consultante y su hermana son las dos únicas herederas de su madre, cuya herencia fue aceptada en su día, practicándose liquidación por el Impuesto de Sucesiones en tiempo y forma. El único bien objeto de la herencia es una finca rustica no inscrita en el Registro de la Propiedad que partencia a la madre de las consultantes por herencia a su vez de su madre, sin que se hubiese formalizado con título escrito ni inscrito.

En este momento las consultantes se están planteando instar un expediente de dominio para proceder a la inmatriculación de la finca en cuestión.” Se plantea la cuestión de la “confirmación de que el expediente de dominio, que tiene por objeto el único bien de la herencia y por el que ya se liquidó en su momento el impuesto de Sucesiones, está exento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “el expediente de dominio no tributará como transmisión patrimonial onerosa si se acredita haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión de los bienes cuyo título se supla con el citado expediente. Ahora bien, la transmisión cuya falta de título se suple con el referido expediente no es aquella en cuya virtud las consultantes han adquirido el bien por herencia de su madre, pues dicha transmisión no carece de título, constituido por el cuaderno particional protocolizado ante notario el día 9 de marzo de 2015. Dicho documento es título valido y suficiente para acreditar la adquisición que se pretende inscribir, con independencia de la imposibilidad de su acceso al Registro de la Propiedad ante la falta de la inscripción previa de la finca. Es precisamente la falta de título de la transmisión anterior, la adquisición de la finca por la madre de las consultantes, la que hace necesario instar el expediente de dominio a efectos de inmatricular la finca en el registro y la que, en consecuencia, constituye el hecho imponible por el que debe liquidarse el ITP y AJD, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, salvo que se acredite el pago del impuesto por la misma, lo que no parece probable dado que en el escrito de consulta se manifiesta que dicha herencia no solo no consta inscrita sino que carece de título escrito.

Dicha liquidación, la que correspondería a la adquisición hereditaria de la finca por la madre de las consultantes, es, por tanto, independiente de las declaraciones del impuesto practicadas por las interesadas en marzo de 2015, referidas no ya a la herencia de su abuela, sino de su madre.”

LA Conclusión del Centro Directivo es la siguiente: “El expediente de dominio instado para inmatricular una finca, supliendo la falta de título de la transmisión anterior a la de las consultantes, constituye hecho imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en virtud del artículo 7.2.C del Texto Refundido de dicho impuesto, salvo que se acredite el pago del impuesto por dicha transmisión.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 15 de diciembre de 2016, nº 03858/2013/00/00, Vocalía Quinta. IVA. Exenciones. Arrendamiento de viviendas. Arrendatario persona jurídica, pero en el contrato se específica la persona física concreta que va a ocupar la vivienda. Art. 20.Uno.23º, letra b) LIVA.

“La cuestión planteada es si dentro del ámbito de la exención pueden incluirse aquellos supuestos en los, siendo el arrendatario una persona jurídica, de manera concreta y específica, en el propio contrato de arrendamiento, figure ya la persona o personas usuarias últimas del inmueble, de manera que se impida el subarrendamiento o cesión posterior a personas ajenas a aquellas designadas en el contrato de arrendamiento; no facultándose al arrendatario ni a subarrendar o ceder la vivienda ni a designar con posterioridad a la firma del contrato a las personas físicas usuarias del inmueble, no teniendo la posibilidad de que la vivienda se destine a su utilización por distintas personas físicas durante la vigencia del contrato de arrendamiento.

La dicción del precepto (art 20.Uno.23.b) Ley 37/1992) y finalidad de la exención deben permitir incluir este supuesto en la norma, dado que con ello no se violenta ni su ámbito de aplicación ni la finalidad perseguida por el legislador. En este sentido se deduce que lo que se pretende con la exención es que la finalidad del contrato de arrendamiento debe ser únicamente servir de vivienda a una concreta persona, es decir, que cuando se acredita que no existe un negocio jurídico posterior al contrato de arrendamiento por el que se cede el uso de la vivienda (porque se concreta la persona física o personas físicas que van a ocupar el inmueble destinado a vivienda), y que por ello no puede destinarse a residencia de otra persona, cualquiera que sea su título o el motivo de la cesión, debe incluirse la operación dentro de la exención que ahora examinamos.

No se incluirá en el ámbito de aplicación de la exención aquel contrato de arrendamiento por el que se faculta al arrendatario a designar a las personas que vayan a ocupar la vivienda. Esta designación posterior de la persona o de las personas (es así cuando puede destinarse a un uso de distintas personas por períodos temporales inferiores al del contrato de arrendamiento de forma sucesiva) que van a ocupar el inmueble no puede sino comportar una cesión o subarriendo que impide que el arrendamiento esté exento de IVA”

 

Consulta de 15 de diciembre de 2016, nº 03185/2013/00/00, Vocalía Quinta. LGT. Consultas tributarias. Art. 89.1, párrafo tercero, LGT. Necesidad de identidad de hechos y circunstancias para la aplicación a otros obligados tributarios.

“Las conclusiones de las consultas en las que se basa la Administración tributaria para regularizar no se aplican al consultante sino a otro obligado tributario distinto, por lo que nos encontramos en el ámbito de aplicación del párrafo tercero del artículo 89.Uno, de forma que la Administración Tributaria queda vinculada por los criterios expuestos en las consultas tributarias siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.

Si, como ocurre en el presente caso, no hay identidad de hechos y circunstancias, no es que no se puedan aplicar las conclusiones de la DGT, sino que la Administración a la hora de liquidar debe poner de manifiesto, acreditar y justificar, o al menos motivar de alguna manera, que entre supuestos distintos hay una identidad de hechos y circunstancias suficiente como para quedar vinculada por consultas tributarias emitidas a instancias de sujetos con características distintas, que operan en mercados distintos y de una forma determinada por la normativa.

Hemos recordado con anterioridad el carácter vinculante de las consultas de la DGT para los órganos encargados de la aplicación de los tributos cuando entre los hechos y circunstancias examinados en las consultas y los de otro obligado tributario exista identidad. Esta vinculación no debemos extenderla más allá de sus términos estrictos, pues debemos recordar que la DGT resuelve consultas de situaciones particulares, cada una de las cuales puede tener pequeñas características que las hagan diferentes, y si el caso concreto no ha sido resuelto por la DGT debe exigirse una mayor labor al órgano encargado de la aplicación de los tributos para justificar por qué aplica la consulta, o por qué no aplica la consulta, conclusión que no le impide aplicar esas consultas, simplemente se refiere a la necesidad de justificar su aplicación o no aplicación”

 

Resolución de 20 de diciembre de 2016, nº 04419/2014/00/00, Vocalía Undécima. Responsables solidarios. Declaración de responsabilidad solidaria al amparo del Art. 42.2.b). Inexistencia de derecho de crédito.

“Para que la Administración pueda exigir la responsabilidad establecida el Art. 42.2.b), el primer requisito que debe cumplirse es la existencia de un bien o derecho del deudor que sea susceptible de ser embargado. La Administración no ha aportado prueba alguna de la existencia de un derecho de crédito del deudor frente a la declarada responsable, Liga Nacional de… Profesional, sin que pueda considerarse que los pagos efectuados a la Asociación…para atender los compromisos del Fondo de Garantía Salarial (FGS) respecto de las deudas salariales de los integrantes del Club… tenga naturaleza de crédito del Club… frente a la Liga Nacional de…Profesional. Cuestión distinta hubiese sido si el deudor principal fuese algún integrante de la plantilla del Club…, en cuyo caso la Administración sí podría haber practicado embargo respecto al crédito que surge por la obligación de pago de la Liga Nacional de…Profesional a dicho deportista a través del mecanismo del FGS.

En consecuencia, al faltar el requisito de existencia de un bien o derecho de titularidad del deudor, no puede producirse incumplimiento de la orden de embargo.”

 

Resolución de 20 de diciembre de 2016, nº 03770/2016/00/00, Vocalía Undécima. Medidas cautelares. Principio de proporcionalidad. Acuerdos de medidas cautelares dictados en el seno dos expedientes respecto de dos deudores solidarios declarados responsables al amparo del artículo 42.2.a) de la LGT. Importe de las medidas cautelares.

Si existen varios responsables solidarios la Administración puede dirigirse contra cualquiera de ellos o contra todos ellos de manera simultánea. De manera que podrá haber tantas deudas como responsables solidarios a fin de garantizar el crédito tributario. Este principio puede extenderse a las medidas cautelares a fin de asegurar el importe de los distintos alcances de los acuerdos de declaración de responsabilidad que se dicten.

Las medidas cautelares no podrán superar individualmente el importe de cada uno de los alcances a que se refieren los distintos acuerdos de declaración de responsabilidad que, en su conjunto, pueden ascender a un importe superior a la deuda en sede del deudor principal, con el límite del importe total de los distintos alcances de responsabilidad tributaria ya que son deudas distintas.

Ahora bien, si la Administración procede al cobro de la deuda del deudor principal con cargo a un responsable, la Administración Tributaria cesará el cobro respecto al resto de los responsables, dado que se ha procedido al cobro de la deuda y deberá dejar sin efectos las medidas cautelares dictadas respecto de los mismos.”

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

Sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo de Alicante de 10 de diciembre de 2013, nº 469/2013. La información errónea proporcionada oficialmente al comprador acerca de la inexistencia de deudas por razón del IBI no le perjudica.

“La cuestión controvertida reside única y exclusivamente en determinar el alcance que tiene el artículo 64 de la LHL en el supuesto analizado. Partiendo del contenido de dicho precepto, el recurso merece una acogida favorable. Nada más se puede pedir a los recurrentes que exigir al Notario que intervino en la compra de la finca controvertida que dé cumplimiento a lo establecido en el artículo 64 de la LHL, debiendo proceder a solicitar información acerca de las deudas pendientes por el IBI. Realizada dicha solicitud, la Administración contesta que no existen deudas con relación al IBI. La Administración no puede escudarse en que SUMA –entidad dependiente de la Diputación de Alicante encargada del cobro de los Impuestos y tasas de los Ayuntamientos adheridos al mismo- asume sólo gestiones relacionadas con la recaudación, por cuanto que para los Administrados la Administración es y debe ser única. En otras materias propias de esta jurisdicción sucede lo mismo, por ejemplo, al establecer la relación entre la inspección de Trabajo y el TGSS; o cuando en materia de responsabilidad patrimonial se somete al administrado al denominado peregrinaje de jurisdicciones o de órganos administrativos. En todos estos casos, se atiende al principio y a la consideración de que la Administración es única no siendo admisible que la falta de volcado de determinados datos informáticos justifique la forma de proceder de la Administración.

La cuestión discutida no es baladí, por cuanto que de haber sabido los compradores que existían deudas pendientes en concepto de IBI, hubiesen podido no materializar la compraventa o exigir el pago de dicho impuesto o modificar el precio de la compraventa o cualesquiera otras circunstancias. Así las cosas, la Administración incurre en abuso de derecho al prescindir del contenido de la propia información facilitada por la misma y la actuación de la mercantil recurrente se encuentra protegida por el principio de buena fe y confianza legítima.”

La Sentencia ha sido transcrita del artículo publicado en el SIC notarial, mayo de 2014, titulado “Valor Jurídico de la Información Municipal de deudas por IBI”, escrito por el notario de Alicante Francisco Peral Ribelles.

 

Lucena, a 27 de febrero de 2017

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

 

ENLACES: 

IR A LA SECCIÓN 

INFORMES MENSUALES  

PORTADA HISTÓRICA

NORMAS:   Cuadro general.     Por meses.     + Destacadas

NORMAS:   Resúmenes 2002 – 2017.   Futuras.   Consumo

NORMAS:   Tratados internacionales,  Derecho Foral,  Unión Europea

RESOLUCIONES:    Por meses.   Por titulares.  Índice Juan Carlos Casas

WEB:   Qué ofrecemos  NyR, página de inicio   Ideario

CASOS PRÁCTICOS:   Madrid y Bilbao.    Internacional.

IR ARRIBA

 

Informe Fiscal Enero 2017

Amanecer en Nerja (Málaga)