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Informe fiscal abril 2021. Aportaciones gratuitas a gananciales en ISD, ITP y Plusvalía.

PRESENTACIÓN

Informe de este mes de abril pasado por agua, bendición para los campos al que ya se refería Machado. Y también generoso en novedades. 

En la parte normativa destacar el RDL 5/2021 que introduce una nueva exención en AJD para las moratorias y refinanciaciones derivadas de la crisis Covid 19.

En jurisprudencia y doctrina administrativa mención de honor corresponde a la sentencia del TS de 3 de marzo de 2021 que considera no sujetas en el ISD y en el ITP y AJD a las aportaciones gratuitas a gananciales por uno de los cónyuges.  Por su importancia, a comentarla y examinar sus posibles repercusiones en otros tributos como la plusvalía municipal, se dedica el tema del mes.

Además son de destacar: (I) En el ISD, resolución del TEAC aplazando el devengo en caso de testamento ológrafo al momento de su adveración notarial y consulta de la DGT que en caso de renuncia pura y simple con sustitución vulgar que comprende la renuncia, el llamado como sustituto hereda directa y normalmente del testador (II) En ITP, contra criterio muy reciente de la propia DGT, consulta afirmando la sujeción a AJD de la constitución de juntas de compensación y (III) En IRPF, sentencia del TS de 30 de marzo de 2021, estableciendo criterios en actividades económicas para distinguir las liberalidades no deducibles de otros gastos deducibles por estar relacionados con la actividad, 

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio de 14 de junio de 2017 (BOE 2/3/2021) entre el Reino de España y la República de Bielorrusia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en IRPF e IP.

.- Acuerdo Internacional de 4 de marzo de 2019 (BOE 13/3/2012) en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte en relación con Gibraltar.

.- Real Decreto Ley 5/2021, de 12 de marzo (BOE 13/3/2021) de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19. ITP y AJD.

.- Real Decreto Ley 4/2021, de 9 de marzo (BOE 10/3/2021) por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS, y el TRLIRNR en relación con las asimetrías híbridas.

.- Orden HAC/248/2021, de 16 de marzo (BOE 18/3/2021) por la que se aprueban los modelos de declaración del IRPF y del IP, ejercicio 2020,

.- Convenio de 28 de noviembre de 2018 (BOE 30/3/2021) entre el Reino de España y la República Popular China para eliminar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales.

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto-ley 4/2021, de 23 de marzo (BOJA 25/3/2021), por el que se adoptan diversas medidas, con carácter urgente y extraordinario, como consecuencia de la situación ocasionada por el coronavirus (COVID-19).

C) BALEARES.

.- Decreto Ley 2/2021, de 22 de marzo (BOIB 23/3/2021), por el que se aprueban medidas excepcionales y urgentes en el ámbito del impuesto sobre estancias turísticas en las Illes Balears y de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar.

D) GALICIA.

.- Resolución de 4 de marzo de 2021 (DOG 9/3/2021) de la Comunidad Autónoma de Galicia: modelos de autoliquidación del ITP y AJD.

E) NAVARRA.

.- Orden Foral 24/2021, de 23 de febrero (BON 5/3/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se desarrolla para el año 2021 el régimen simplificado del IVA.

.- Orden Foral 11/2021, de 21 de enero (BON 4/3/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los ISD, ITP y AJD y Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- Decreto Foral 15/2021, de 17 de febrero (BON 11/3/2021), por el que se modifica el Reglamento de desarrollo de la LGT en materia de revisión de actos en vía administrativa.

F) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 9/2021, de 9 de marzo (BOTHA 17/3/2021) por el que se aprueban los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del ITP y AJD e ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- ÁLAVA. Orden Foral 172/2021, de 18 de marzo (BOTHA 26/3/2021) de la Diputada de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, por la que se aprueban las normas y modalidades para la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al ejercicio 2020.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2021, de 23 de marzo (BOTHA 31/3/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban las medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 12/2021, de 9 de marzo (BOB 12/3/2021)) de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF en relación con el procedimiento de presentación de declaraciones a través de la sede electrónica.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 4/2021, de 23 de marzo (BOB 25/3/2021), de medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. Orden Foral 534/2021, de 16 de marzo (BOB 23/3/2021), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se regula la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 153/2021, de 23 de marzo (BOG 29/3/2021), por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020.

.- GUIPUZKOA. Norma Foral 2/2021, de 18 de marzo (BOG 23/3/2021), por la que se aprueban los Presupuestos Generales.

G) VALENCIA.

.- Orden 3/2021, de 24 de marzo de la Comunitat Valenciana (DOGV 30/3/2021), de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen las condiciones de aportación de determinada documentación complementaria no notarial junto con la presentación de la autoliquidación por los ITP y AJD e ISD.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 3/3/2021 (ROJ 1016/2021). ISD e ITP y AJD: Las aportaciones sin contraprestación – gratuitas – de un cónyuge a la sociedad de gananciales con su otro cónyuge no queda sujeta ni al ISD ni al ITP y AJD. Es un negocio específico por causa de matrimonio a un patrimonio separado del que también forma parte el cónyuge aportante y que no es sujeto pasivo en el ISD.

B) ISD, IRPF E IP.

.- CONSULTA DGT V3505-20, DE 9/12/2020. ISD, IRPF e IP: La aplicación de la reducción estatal en Donaciones exige el cumplimiento de los requisitos de exención en el IP del donante; solo el cumplimiento de los requisitos de la reducción estatal permite acogerse al supuesto de no sujeción en IRPF.

C) ISD.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN DE 4/2/2021, ROJ 325/2021. SUCESIONES: En una sucesión por derecho de transmisión que se abren ambas (las del primer y segundo causante) ab intestato y sin herederos forzosos, mediando además renuncias de varios de los llamados a la segunda sucesión; el devengo correspondiente a la sucesión de ambos causantes debe entenderse diferido a la fecha de la declaración de herederos del segundo causante que es cuando resulta cierto el llamamiento al heredero por ambos.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 25/3/2021, Nº DE RESOLUCIÓN 0/02710/2019/00/00. SUCESIONES: En el supuesto de testamento ológrafo, la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituidos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT.

.- CONSULTA SGT V0350-21 D 24/2/2021. SUCESIONES: En el caso de estar prevista en el testamento la sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia, la renuncia del sustituido conlleva que el sustituto herede directamente al testador, no siendo de aplicación el art. 58 del RISD.

D) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V0093-21 DE 27/1/2021. AJD: La constitución de Juntas de Compensación quedará sujeta a AJD solo si contiene afección real inscribible de las fincas, pues concurrirán los requisitos de objeto valuable y acceso al registro.

.- CONSULTA DGT V-3514-20 DE 9/12/2020. TPO: La aplicación de exención de las permutas voluntarias prevista en el art. 12 de la Ley 19/1995, de MEA, exige autorización previa. Subsidiariamente puede aplicarse la reducción prevista en el art. 11 de la misma Ley.

E) IVA.

.- CONSULTA DGT V3519-20 DE 10/12/2020. IVA: En la transmisión por compraventa de un solar por sujeto pasivo de IVA, sujeta y no exenta a IVA, opera la inversión del sujeto pasivo cuando el precio satisfecho se destina a cancelar la hipoteca en garantía del préstamo que era deudor hipotecario el transmitente.

F) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 20/1/2021, ROJ 270/2021. IRPF: Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1233/2021. IRPF/IS: En los rendimientos de actividades económicas en estimación directa son deducibles las disposiciones a título gratuito contabilizadas realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TS DE 2/2/2021,ROJ 430/2021. IIVTNU: Cuando no se puede comparar el valor de transmisión con el de adquisición, como sucede cuando se ha adquirido suelo y se transmiten viviendas; para determinar la inexistencia de incremento puede aplicarse la proporción al valor de transmisión correspondiente al suelo en el valor catastral, pero ello no tiene carácter exclusivo ni impide que pueda enervarse por otros medios de prueba.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. LAS APORTACIONES GRATUITAS A GANANCIALES QUEDAN NO SUJETAS AL ISD NI AL ITP Y AJD.

1.- El criterio tradicional.
2.- La sentencia del de 3 de marzo de 2021: No sujeción al Impuesto de Donaciones ni al ITP y AJD.
3.- Posibles repercusiones en otros tributos del criterio del TS.
3.1.- En el ITP y AJD.
3.2.- IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio de 14 de junio de 2017 (BOE 2/3/2021) entre el Reino de España y la República de Bielorrusia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Madrid.

.- Acuerdo Internacional de 4 de marzo de 2019 (BOE 13/3/2012) en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte en relación con Gibraltar, hecho ad referéndum en Madrid y Londres.

.- Real Decreto Ley 5/2021, de 12 de marzo (BOE 13/3/2021) de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19. Ir a resumen en la web.
ITP y AJD: La D. F. 1ª añade un número 31 al artículo 45.I.B) TRLITPAJD:
«31. Cuando exista garantía real inscribible, las escrituras de formalización de la extensión de los plazos de vencimiento de las operaciones de financiación que han recibido aval público previstos en el artículo 7 del Real Decreto-ley 5/2021, de 12 de marzo, de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19, quedarán exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este impuesto.»

.- Real Decreto Ley 4/2021, de 9 de marzo (BOE 10/3/2021) por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS, y el TRLIRNR en relación con las asimetrías híbridas. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/248/2021, de 16 de marzo (BOE 18/3/2021) por la que se aprueban los modelos de declaración del IRPF y del IP, ejercicio 2020, se determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos, se establecen los procedimientos de obtención, modificación, confirmación y presentación del borrador de declaración del IRPF. Ir a resumen en la web.

.- Convenio de 28 de noviembre de 2018 (BOE 30/3/2021) entre el Reino de España y la República Popular China para eliminar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales y su Protocolo, hecho en Madrid. Ir a resumen en la web.

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto-ley 4/2021, de 23 de marzo (BOJA 25/3/2021), por el que se adoptan diversas medidas, con carácter urgente y extraordinario, como consecuencia de la situación ocasionada por el coronavirus (COVID-19), y se modifican otras disposiciones normativas.

C) BALEARES.

.- Decreto Ley 2/2021, de 22 de marzo (BOIB 23/3/2021), por el que se aprueban medidas excepcionales y urgentes en el ámbito del impuesto sobre estancias turísticas en las Illes Balears y de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar.

D) GALICIA.

.- Resolución de 4 de marzo de 2021 (DOG 9/3/2021) de la Comunidad Autónoma de Galicia, por la que se modifica el anexo II de la Orden de 9 de diciembre de 2020 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD, así como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.

E) NAVARRA.

.- Orden Foral 24/2021, de 23 de febrero (BON 5/3/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se desarrolla para el año 2021 el régimen simplificado del IVA.

.- Orden Foral 11/2021, de 21 de enero (BON 4/3/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los ISD, ITP y AJD y Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- Decreto Foral 15/2021, de 17 de febrero (BON 11/3/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, por el que se modifica el Reglamento de desarrollo de la LGT en materia de revisión de actos en vía administrativa, aprobado mediante Decreto Foral 85/2018, de 17 de octubre.

F) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 9/2021, de 9 de marzo (BOTHA 17/3/2021) por el que se aprueban los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del ITP y AJS e ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- ÁLAVA. Orden Foral 172/2021, de 18 de marzo (BOTHA 26/3/2021) de la Diputada de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, por la que se aprueban las normas y modalidades para la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al ejercicio 2020.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2021, de 23 de marzo (BOTHA 31/3/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban las medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 12/2021, de 9 de marzo (BOB 12/3/2021)) de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF en relación con el procedimiento de presentación de declaraciones a través de la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 4/2021, de 23 de marzo (BOB 25/3/2021), de medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19 y de apoyo a la reanudación de la actividad económica.

.- VIZCAYA. Orden Foral 534/2021, de 16 de marzo (BOB 23/3/2021), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se regula la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020 y se establecen los plazos de ingreso de la deuda tributaria resultante.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 153/2021, de 23 de marzo (BOG 29/3/2021), por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020, así como las formas, plazos y lugares de presentación e ingreso.

.- GUIPUZKOA. Norma Foral 2/2021, de 18 de marzo (BOG 23/3/2021), por la que se aprueban los Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2021.

G) VALENCIA.

.- Orden 3/2021, de 24 de marzo de la Comunitat Valenciana (DOGV 30/3/2021), de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen las condiciones de aportación de determinada documentación complementaria no notarial junto con la presentación de la autoliquidación por los ITP y AJD e ISD y se modifican determinados preceptos de la Orden de 21 de noviembre de 2003, de la Conselleria de Economía, Hacienda y Empleo, por la que se establecen las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática de autoliquidaciones de los tributos cuya gestión compete a la Generalitat Valenciana.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 3/3/2021 (ROJ 1016/2021). ISD e ITP y AJD: Las aportaciones sin contraprestación – gratuitas – de un cónyuge a la sociedad de gananciales con su otro cónyuge no queda sujeta ni al ISD ni al ITP y AJD. Es un negocio específico por causa de matrimonio a un patrimonio separado del que también forma parte el cónyuge aportante y que no es sujeto pasivo en el ISD.

(…) » 2º) Precisar que las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en: Determinar si en el caso de aportación sin contraprestación por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad conyugal, tal transmisión se encuentra sujeta al ISD o, por el contrario, al ITPAJD y, en el primer caso, si el sujeto pasivo es la sociedad de gananciales o el otro cónyuge».

(…) «La aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales, que analizamos, se configura como un negocio jurídico atípico en el ámbito del Derecho de familia, que tiene una causa propia, distinta de los negocios jurídicos habituales traslativos del dominio, conocida como causa matrimonii, en la que cabe distinguir como nota diferencial de aquellos negocios su peculiar régimen de afección, en tanto que a los bienes gananciales se le somete a un régimen especial respecto a su administración, disposición, cargas, responsabilidades y liquidación».

(…) «Desde la perspectiva del Derecho civil la aportación gratuita de un bien privativo a la sociedad de gananciales, es un negocio atípico del Derecho de Familia que da lugar a un desplazamiento patrimonial y correlativa adquisición, y cuyo rasgo característico y definidor, en lo que ahora interesa, es su gratuidad. A falta de un tratamiento singular de la figura en las normas tributarias, visto que no estamos ante un negocio jurídico oneroso, que es la nota que caracteriza a las transmisiones patrimoniales sujetas al ITPO, art. 7.1.A del Real Decreto Legislativo 1/1993, «Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas», y se trata, por tanto, de un supuesto no contemplado, ni sujeto, en este gravamen, tiene su encaje, en principio y sin perjuicio de lo que a continuación decimos, en «…cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos»», que constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, art. 3.1.b) de la Ley 29/1987.
Analizada la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales, y conceptuada como patrimonio separado, carece la misma de personalidad jurídica».

(…) » Conforme al principio de legalidad, reserva de ley que prevé el art. 8.c) de la LGT, debe determinarse por ley los obligados tributarios. Ya se ha dicho que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones posee carácter personal, por lo que, en principio, dada la relación entre el sujeto pasivo con el presupuesto objetivo, esto es la adquisición del sujeto pasivo del bien objeto de la transmisión lucrativa, legalmente circunscrito a las personas físicas, la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, no puede ser sujeto pasivo del impuesto; pues legalmente, con la matización que a continuación se hace, el sujeto pasivo del impuesto debe ser una persona física; se excluye tanto las personas jurídicas, como los entes sin personalidad, por lo que en principio la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, que carece de personalidad jurídica, no puede ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

(…) «TERCERO.- Respuestas a las cuestiones con interés casacional objetivo.
De lo dicho anteriormente se desprende que la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales no se encuentra sujeta al ITPAJD, ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Donaciones la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que sólo puede serlo las personas físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin que exista norma al efecto respecto de la sociedades de gananciales, y sin que quepa confundir la operación que nos ocupa, en la que el beneficiario es la sociedad de gananciales, con la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a favor del otro cónyuge».

Comentario:
Sentencia que merece el tema del mes, que constituye la tercera parte de este informe.

B) ISD, IRPF E IP.

.- CONSULTA DGT V3505-20, DE 9/12/2020. ISD, IRPF e IP: La aplicación de la reducción estatal en Donaciones exige el cumplimiento de los requisitos de exención en el IP del donante; solo el cumplimiento de los requisitos de la reducción estatal permite acogerse al supuesto de no sujeción en IRPF.

«HECHOS: El consultante, persona física mayor de 65 años, es titular del 40,90 por ciento de las participaciones sociales de una sociedad mercantil que ejerce una actividad económica relacionada con la óptica y la optometría, perteneciendo el 59,10 por ciento restante a su cónyuge. Es su intención donar la totalidad de sus participaciones a sus dos hijos.

El consultante no ejerce funciones de dirección en la sociedad, siendo su cónyuge quien las ejerce, percibiendo por ello una remuneración que supone más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos.

CUESTIÓN:
1) Aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
2) Si resulta aplicable a la donación lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:
1) Primera cuestión planteada.
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante LISD- establece lo siguiente:….»

(…) «Por lo tanto, para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD se deben cumplir los requisitos previstos en el precepto reproducido, entre ellos la exención en el Impuesto de Patrimonio de acuerdo con lo previsto en el artículo 4 Ocho. Dos de la LIP».

2.) Segunda cuestión planteada.
(…) «Al respecto, y de acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica».

Comentario:
Aunque el criterio ya es reiterado por la DGT, no está de más traerlo a colación. Máxime cuando es una cuestión que puede tener enormes repercusiones y opinable, en la que interaccionan tres tributos: IP, ISD e IRPF.
Pues bien, la DGT sigue asentada en la literalidad del art. 33.3.d) de la LIRPF; pero olvida que dicha reducción del art. 20.6 de la LISD se modula por las CCAA cuando ejercen su capacidad normativa de acuerdo al art. 48.1.a) segundo párrafo de la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos, que sustituye la aplicación del art. 20.6 en el ISD cuando se trate de reducciones análogas o de mejora.

C) ISD.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN DE 4/2/2021, ROJ 325/2021. SUCESIONES: En una sucesión por derecho de transmisión que se  abren ambas (las del primer y segundo causante) ab intestato y sin herederos forzosos, mediando además renuncias de varios de los llamados a la segunda sucesión; el devengo correspondiente a la sucesión de ambos causantes debe entenderse diferido a la fecha de la declaración de herederos del segundo causante que es cuando resulta cierto el llamamiento al heredero por ambos.

(…) «SEGUNDO.- Aunque se trata de hechos incontrovertidos, no está de más reseñar que D. David murió el 12 de julio de 2014 sin herederos forzosos y sin otorgar testamento. El 25 de julio de 2016 se hizo la declaración de herederos abintestato del mismo por Acta de Notoriedad en la que se declaró única y universal heredera de aquél a su hermana Natalia. Ésta falleció a su vez el 24 de septiembre de 2016 sin haber aceptado ni repudiado la herencia de su hermano. Dª Natalia también murió sin herederos forzosos y sin haber otorgado disposición testamentaria, habiendo sido declarado el actor único y universal heredero de la misma como consecuencia de la renuncia de los restantes parientes llamados a la herencia, declaración que se produjo por Acta de Notoriedad de 25 de abril de 2017, documento en el que consta que los parientes más próximos en grado a la causante eran sus once primos carnales y que diez de ellos habían renunciado a la herencia (lo hicieron en escrituras diversas, otorgadas en diciembre de 2016 y enero de 2017). Por escritura pública de 5 de septiembre de 2017 el Sr. Alexander aceptó pura y simplemente las dos herencias (la de D. David ejercitando el derecho de transmisión que formaba parte de la herencia de Dª Natalia) y presentó las declaraciones pertinentes el 19 de ese mes, ingresando por la que aquí interesa la cantidad de 360.675,22 euros. Sobre la base de los hechos expuestos, lo que el demandante sostiene es que el plazo voluntario de seis meses para liquidar el impuesto litigioso solo puede comenzar desde que al ser declarado heredero de Dª Natalia adquirió también el derecho de la misma a aceptar o repudiar la herencia de su hermano premuerto David, posición que esta Sala comparte. En efecto, es verdad que como regla general el impuesto se devenga en las adquisiciones por causa de muerte el día del fallecimiento del causante – artículo 24.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones-, pero no lo es menos que el apartado 3 del precepto citado contiene una salvedad o excepción, la de que la efectividad de la adquisición de los bienes esté suspendida por las razones que indica (entre las que se encuentra la que se describe como «cualquier otra limitación»), supuesto en el que la adquisición se entiende realizada el día en que esa limitación desaparezca y que se estima que puede ser de aplicación aquí de acuerdo con una interpretación integrada y armónica de las normas tributarias y civiles (sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid de 27 de marzo de 2014 y de Canarias, sede de Las Palmas, de 6 de noviembre de 2018). Cabe reseñar, en este sentido, que si bien la regla general, y en concreto el plazo de seis meses prorrogables por otros seis, tiene su razón de ser en sucesiones que cabría denominar normales -con testamento o con herederos forzosos precisos y más o menos determinados-, ofrece sin duda mayores dificultades en supuestos no tan normales de los que es buen ejemplo el presente, en el que el recurrente solo pudo adquirir el ius delationis del que era titular su prima al fallecer ésta -lo que tuvo lugar ya transcurrido el plazo para liquidar la herencia de D. David – y tras la sucesiva renuncia de los otros diez primos de la causante. No hay que olvidar que el hecho imponible en el impuesto de que se trata es la adquisición de bienes y derechos y que por tanto la determinación de quién es el sujeto pasivo, o sea, el que adquiere los bienes y derechos, es también elemento esencial para poder exigir el cumplimiento de la obligación tributaria, dato que se destaca porque en el caso de autos en el plazo voluntario de liquidación el actor ni siquiera tenía ni podía tener la condición de heredero de D. David -a lo sumo una remota expectativa y parece en consecuencia contraria a la más elemental justicia material aplicarle un recargo de más de setenta y seis mil euros (54.101,28 euros con el porcentaje de reducción) por una presentación extemporánea que en la posición mantenida por el Servicio Territorial de Hacienda de Valladolid y por el TEAR de Castilla y León no habría habido ninguna forma de evitar por parte del Sr. Alexander , lo que en último término pugna con la naturaleza y la finalidad del recargo regulado en el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)».

Comentario:
Ante este supuesto excepcional (sucesión por derecho de transmisión que se abren ambas – las del primer y segundo causante – ab intestato y sin herederos forzosos, mediando además renuncias de varios de los llamados a la segunda sucesión); el TSJ recurre a principios tan valiosos como la justicia material y la equidad, además del apoyo normativo que proporciona el art. 24.3 de la LISD al suspender el devengo en caso de una limitación que afecte a la «adquisición mortis causa».
Sin embargo, no parece que de la misma pueda extraerse lo que pueda constituir una regla de general aplicación al devengo general por el fallecimiento del causante.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 25/3/2021, Nº DE RESOLUCIÓN 0/02710/2019/00/00. SUCESIONES: En el supuesto de testamento ológrafo, la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituídos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT.

(…) «La principal controversia a examinar en el presente caso reside en determinar cuándo acontece el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones…»

(…)»De acuerdo a lo expuesto, no se puede exigir la obligación tributaria en cuestión si no se da cumplimiento a lo establecido en el artículo 689 del Código Civil y hasta que no se ordena su protocolización notarial, efectuándose de forma efectiva para que los herederos que aparecían en el testamento ológrafo puedan suceder al causante y adquirir mortis causa los bienes y derechos incluidos en el caudal relicto. Por consiguiente, la adquisición mortis causa de bienes y derechos por herencia o cualquier otro título sucesorio no se produce hasta que no se ordena la protocolización del testamento ológrafo y la misma se realiza de forma efectiva otorgándose el acta de protocolización ante notario».

(…) «En segundo lugar y en relación a la prescripción, la resolución del TEAC reseñada también se pronuncia sobre el inicio del cómputo del plazo de declaración o autoliquidación del impuesto, y por ende del plazo de prescripción en los supuestos de adquisición mortis causa de bienes y derechos mediante testamento ológrafo.

(…) A la luz de lo señalado, se habrían iniciado actuaciones inspectoras el 24/04/2018, fecha en la que no habría prescrito el derecho de la Administración Tributaria Autonómica a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación puesto que no cabe una retroacción del hecho imponible a un momento en que el testamento ológrafo no era formalmente válido, como consecuencia de no haberse cumplido lo dispuesto en los artículos 688 y siguientes del Código Civil. Una vez ordenada judicialmente su protocolización notarial y realizada la misma sí se entiende producida la adquisición hereditaria, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto y consecuentemente con la finalización de dicho plazo reglamentario se iniciará el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT».

(…)»Criterio:
En el supuesto de testamento ológrafo, la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituídos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la Ley General Tributaria.
Se reitera criterio de la RG 310/2016, de 18 de junio de 2019″.

Comentario:
Mucho más valiosa esta resolución del TEAC que la sentencia anterior, que además constituye criterio reiterado y analiza los posibles supuestos del retardo del devengo en las sucesiones cuando el título sucesorio lo constituye un testamento ológrafo, sentando las siguientes bases:
1.- No puede considerarse un supuesto de suspensión del plazo de liquidación del art. 69 del RISD. Y mucho menos ahora, cuando la autenticación de tramita desde la Ley 15/2015 (de Jurisdicción Voluntaria en sede notarial).
2.- Empero, en cuanto al llamamiento y consiguiente manifestación de capacidad económica que constituye el hecho imponible en el Impuesto de Sucesiones, esté queda subordinado a la adveración y protocolización del testamento ológrafo, momento desde el cual comenzará a computarse el plazo de presentación.
3.- Y, consecuencia de ello, el cómputo de la prescripción debe de realizarse desde la finalización de dicho plazo de presentación.

.- CONSULTA SGT V0350-21 D 24/2/2021. SUCESIONES: En el caso de estar prevista en el testamento la sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia, la renuncia del sustituido conlleva que el sustituto herede directamente al testador, no siendo de aplicación el art. 58 del RISD.

«HECHOS: A raíz de varias consultas de la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, el consultante plantea varias dudas sobre la aplicación de los artículos 53.1 y 58.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE núm. 275, de 16 de noviembre), en los supuestos de sustitución vulgar y renuncia.

CUESTIÓN: Determinación de los casos en los que es aplicable la norma del artículo 53.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE núm. 275, de 16 de noviembre), que regula la sustitución vulgar, cuando el heredero instituido «no quisiera aceptar la herencia» y, debe considerarse que el sustituto hereda al causante, y, en consecuencia, exigirle el impuesto teniendo en cuenta su patrimonio preexistente y atendiendo a su parentesco con el causante».

CONTESTACIÓN:»
(…) «De acuerdo con los preceptos transcritos cabe concluir lo siguiente:

1. El heredero instituido que lleva a cabo la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia no queda sujeto a tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al no originarse el hecho imponible del mismo.

2. En el supuesto de que el testamento instituya una sustitución vulgar, y concurra alguna de las condiciones fijadas en el artículo 774 del Código civil, entre ellas la renuncia pura y simple del instituido heredero, se entenderá que el o los sustitutos heredan al causante, de modo que las liquidaciones tributarias tendrán como sujeto pasivo a los sustitutos que procedan a la aceptación de la herencia, aplicándose las normas generales del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, contenidas en la LISD y en el RISD. En particular, será de aplicación lo previsto en el artículo 53.1 del RISD, por lo que, en la liquidación del sustituto, sujeto pasivo del ISD, se tendrá en cuenta su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante.

3. En el resto de supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simple y gratuita sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, se aplicará lo previsto en el artículo 58.1 RISD, es decir, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada siempre que no reciban directamente otros bienes del causante, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante, salvo que el renunciante tenga señalado un coeficiente superior, en cuyo caso se tendrá en cuenta este último. Asimismo, procederá la aplicación de lo previsto en el artículo 58.1 en los supuestos de sucesión intestada cuando el llamado a suceder renuncie a la herencia».

Comentario:
Pues ya lo avanzaba en el informe del mes anterior, contra el criterio mantenido hasta ahora por la DGT. Bien está, aunque pasados más de treinta años de la LISD y casi de su Reglamento, parece un tanto tardía la respuesta de la DGT.

D) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V0093-21 DE 27/1/2021. AJD: La constitución de Juntas de Compensación quedará sujeta a AJD solo si contiene afección real inscribible de las fincas, pues concurrirán los requisitos de objeto valuable y acceso al registro.

HECHOS: La consultante es propietaria de diversas fincas registrales que forman parte de una sector urbanístico incluido en un Plan General de Ordenacion Urbana. Dichas fincas fueron ya objeto de la oportuna reparcelacion, formalizada en escritura pública.
En este momento la consultante está impulsando la Constitución de la Junta de Compensación de las fincas del sector, para lo cual se aprobarán las Bases y Estatutos de la Junta y se otorgará la correspondiente escritura notarial.

CUESTIÓN: Si la referida operación está sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Imuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ya que en la escritura de constitución de la Junta no se produce una transmision de la propiedad.
En caso de no estarlo, si estaría sujeta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del citado impuesto, dado que, aunque tiene acceso al Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras de la Comunidad Autónoma, no se inscribe en el Registro de la Propiedad.

CONTESTACIÓN:
En el supuesto planteado
– Se trata del otorgamiento de una escritura pública
– En principio, como se ha señalado y salvo la excepción señalada, el acto de constitución de la Junta de compensación no está sujeto a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del Texto Refundido del ITP y AJD, es decir a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias del ITP y AJD.
– Luego, la duda se deriva de la consideración, valuable o no, del contenido de la escritura y de su acceso a alguno de los registros a que se refiere el artículo 31.2 del Texto refundido, en concreto al Registro de la Propiedad.
Aunque, en principio la mera constitución de la Junta de Compensación no reúne ninguno de los citados requisitos, pues ni tiene por sí misma contenido económico ni tiene acceso al registro de la Propiedad, aun cuando sea inscribible en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras, registro de carácter administrativo no contemplado en el artículo 31.2. Sin embargo, la no sujeción a la cuota variable del documento notarial no puede predicarse con carácter general, sino que dependerá de las circunstancias concretas que concurran en cada caso y que pudieran modificar la naturaleza no valuable y no inscribible de la escritura en cuestión.
En este sentido se ha manifestado esta Dirección General en Consulta CV3456-20, de 30 de noviembre de 2020, en la que se hacía referencia a una escritura de constitución de una Junta de compensación en la que se determinaba el valor de las fincas incluidas en el ámbito de actuación de la Junta y se señalaba que dicha escritura debía presentarse al registro de la Propiedad para tomar razón de la afección total de las fincas a la Junta de Compensación. En tal supuesto se entendía que el contenido de la escritura tenía por objeto cantidad o cosa valuable, constituido por el valor de las referidas fincas, y que se trataba de un acto inscribible, todo lo cual determinaba la sujeción a la cuota variable sobre una base imponible coincidente con el valor de las fincas incluidas en el ámbito de la Unidad de Actuación objeto de la Junta de Compensación.

Comentario:
A veces alucino con la DGT (además de la cuestión de las extinciones de condominio cuya insistencia en criterios extravagantes, empieza a parecerme una psicosis de persona jurídica). En este caso también, porque basta referirme a la consulta V3456-20 DE 30/11/2020, donde las considera en todo caso exentas en AJD y OS, reseñada en el informe de febrero de este año.

.- CONSULTA DGT V-3514-20 DE 9/12/2020. TPO: La aplicación de exención de las permutas voluntarias prevista en el art. 12 de la Ley 19/1995, de MEA, exige autorización previa. Subsidiariamente puede aplicarse la reducción prevista en el art. 11 de la misma Ley.

HECHOS: La entidad consultante ha permutado con un titular de una explotación agraria prioritaria una finca.

CUESTIÓN: Si puede aplicarse la reducción que establece el artículo 12 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias.

CONTESTACIÓN:

La DGT, después de transcribir el art. 12 de a Ley 19/1995, de MEA, concluye:
Dado que la finalidad de las permutas que se pretenden es, según se señala, “Reestructurar nuestras respectivas explotaciones, realizando una concentración de carácter privado” entiende esta Dirección General que dicho propósito encaja en los supuestos de reestructuración de la letra c) y que, en consecuencia, procedería la exención en la modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas” del impuesto que nos ocupa. No obstante, ha de recalcarse la necesidad no solo de la escrituración pública de las permutas sino de su previa autorización por los organismos competentes.
En la documentación aportada por la entidad consultante está la autorización por parte de la Administración competente para que el titular de la explotación agraria prioritaria adquiera la finca de la que es titular el consultante y pueda aplicarse los beneficios que establece el artículo 11 de la Ley 19/1995, solicitud de reducción que consta en la escritura de permuta, pero no aparece ninguna autorización a la operación de permuta, requisito que establece el artículo 12 de la Ley 19/1995, como condición necesaria para poder aplicarse la exención, por lo que, en principio, no parece que la entidad consultante tenga derecho a la exención establecida en el artículo 12 de la Ley 19/1995, no obstante, será la Oficina gestora competente, la que en función de la documentación aportada, establecerá si la entidad consultante tiene derecho o no a la exención.
Ahora bien, en cualquier caso, se considera aplicable al supuesto planteado en el escrito de consulta, sin necesidad de la previa autorización pública pero, lógicamente, operando solo en el supuesto de la adquisición realizada por el titular de la explotación agraria prioritaria, el precepto del artículo 11 de la Ley 19/1995, conforme al cual “en la transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, “inter vivos” o “mortis causa”, del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una finca rústica o de parte de una explotación agraria, en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición, se aplicará una reducción del 75 por 100 en la base imponible de los impuestos que graven la transmisión o adquisición. Para la aplicación del beneficio deberá realizarse la transmisión en escritura pública, y será de aplicación lo establecido en el apartado 2 del artículo 9.”.

Comentario:
Es cierto que el art. 12 de la Ley 19/1995 exige la autorización «por el Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación o por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas con competencias en esta materia», pero resulta al menos curioso que en la contestación consta que: «En la documentación aportada por la entidad consultante está la autorización por parte de la Administración competente para que el titular de la explotación agraria prioritaria adquiera la finca de la que es titular el consultante y pueda aplicarse los beneficios que establece el artículo 11 de la Ley 19/1995, solicitud de reducción que consta en la escritura de permuta, pero no aparece ninguna autorización a la operación de permuta».
Pues bien, podía haber precisado algo más la DGT de que autorización se trataba la de la CA competente y porqué es necesario otra adicional. En fin, al menos le deja el camino para aprovechar la reducción del 75% del art. 11, pero solo respecto de su adquisición y no respecto de la doble transmisión que comprende una permuta.

E) IVA.

.- CONSULTA DGT V3519-20 DE 10/12/2020. IVA: En la transmisión por compraventa de un solar por sujeto pasivo de IVA, sujeta y no exenta a IVA, opera la inversión del sujeto pasivo cuando el precio satisfecho se destina a cancelar la hipoteca en garantía del préstamo que era deudor hipotecario el transmitente.

HECHOS: La persona física consultante ejerce la actividad de economista y gestor y va a adquirir un solar para construir sus oficinas. El transmitente es un empresario o profesional y sobre dicho inmueble recae una hipoteca que será cancelada totalmente por el adquirente mediante la entrega de un cheque a la entidad bancaria como parte del precio de venta.

CUESTIÓN: Si a dicha entrega le resultaría de aplicación algún supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir los arts. 4, 5.1, 84, concluye:
«2.- Sentados los conceptos anteriores, el análisis del mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992 exige una delimitación positiva de las operaciones incluidas y otra negativa de las excluidas; pues bien, en el propio tercer guión del artículo 84.Uno.2º.e) citado se incluye la delimitación positiva, regulándose en el primer y segundo guión de dicho precepto los supuestos excluidos (delimitación negativa).
En cuanto a la delimitación positiva, con carácter previo al estudio de las operaciones contempladas en el supuesto regulado en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992, cabe aclarar la finalidad de la inclusión de este nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo llevada a cabo por la Ley 7/2012 anteriormente referida.
De acuerdo con la exposición de motivos de la Ley 7/2012, la finalidad de la modificación del precepto es evitar comportamientos fraudulentos, en especial en las operaciones de entregas de inmuebles en las que el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado no se ingresa en el Tesoro Público por el transmitente y es deducido por el adquirente.
Atendiendo a dicha finalidad, el propio artículo 84.Uno.2º, letra e), en su tercer guión contempla tres operaciones a las que resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo:
– Entrega de inmuebles en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos.
– Entrega de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada.
– Entrega de inmuebles a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por el adquirente.
(…).”.
En consecuencia con lo anterior, del escrito de consulta parece deducirse que en la entrega del solar, terreno edificable, mediante la que se va a cancelar la deuda hipotecaria del transmitente por parte de la persona consultante adquirente del mismo podrá ser de aplicación este supuesto de inversión del sujeto pasivo.

Comentario:
Aunque los supuestos más habituales de inversión del sujeto pasivo en el IVA sean los de renuncia a la exención o entrega inmuebles por sociedad en concurso, no está de más traer a colación esta consulta que afirma su procedencia cuando con el precio satisfecho se destine a la extinción de la deuda hipotecaria del transmitente.

F) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 20/1/2021, ROJ 270/2021. IRPF: Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos.

(…) «CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, consistente en «precisar si los rendimientos netos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años, y los calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, quedan exceptuados de la reducción contemplada en el artículo 32.1, párrafo primero, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, cuando proceden de una actividad que de forma habitual genera ese tipo de rendimientos».
La fórmula empleada en la expresada cuestión, en realidad, reproduce el texto legal, pero en su enunciación está implícita, a nuestro juicio, la necesidad de interpretar la propia norma citada, lo que conlleva, en primer término, una tarea de precisión o identificación de cuestiones polémicas que el precepto en su conjunto suscita, en tanto sea necesario para la resolución de esta casación; y, en segundo lugar, otra derivada de ella, que es la de acometer la interpretación de tales cuestiones.
Obviamente, las consideraciones expresadas en el fundamento jurídico anterior nos llevan a concluir lo siguiente, en interpretación de las normas expresadas:
1. Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista al efecto en el artículo 32.1, párrafo primero, de la LIRPF .
2. A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada.
3. La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración, que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba. Tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción debe excluirse».

Comentario:
Sentencia que aunque reitera la doctrina jurisprudencial de la sentencia del TS de 19/5/2020, nº 485/2020, reseñada en el informe de mayo de 2020, sin embargo, es mucha más precisa en su contenido, reafirmando incluso la inversión de la carga de la prueba contra la administración.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1233/2021. IRPF/IS: En los rendimientos de actividades económicas en estimación directa son deducibles las disposiciones a título gratuito contabilizadas realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios.

TERCERO.- Fijación de doctrina.
(…) «A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes». (…)

Comentario:
Aunque en sede del IS, es también aplicable al régimen de estimación directa, ordinaria o simplificada del IRPF, por la remisión del art. 28.1 de la LIRPF a las normas del IS. Bien está que el TS establezca criterios claros para una cuestión que es objeto de controversia en todas las inspecciones fiscales, bastando que haya una correlación del gasto con la actividad realizada.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TS DE 2/2/2021,ROJ 430/2021. IIVTNU: Cuando no se puede comparar el valor de transmisión con el de adquisición, como sucede cuando se ha adquirido suelo y se transmiten viviendas; para determinar la inexistencia de incremento puede aplicarse la proporción al valor de transmisión correspondiente al suelo en el valor catastral, pero ello no tiene carácter exclusivo ni impide que pueda enervarse por otros medios de prueba.

(…) «TERCERO. Criterio interpretativo de esta sentencia: la determinación del valor del terreno en la transmisión es cuestión de hecho que habrá de establecerse conforme a las normas que disciplinan la carga de la prueba y que establecen su valoración conjunta conforme a las reglas de la sana crítica.
1. El auto de admisión del presente recurso de casación se preguntaba qué ocurría en aquellos supuestos -como el que aquí concurre- , en los que el valor del terreno no está individualizado en el precio total de la transmisión del inmueble correspondiente, lo cual puede resultar imprescindible para comprobar si el terreno ha experimentado o no el incremento de valor que constituye el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
En el supuesto que nos ocupa, la relevancia de tal individualización es patente pues las magnitudes que han de tenerse en cuenta para la determinación de si existe el incremento (los precios de adquisición y enajenación) no son comparables, ya que se compró un solar y se vendió un inmueble construido mediante una escritura pública que no separa o no individualiza qué parte de este inmueble se corresponde con el suelo y qué parte va referida a la construcción».
2. Como tantas veces nos sucede con el modelo de recurso de casación con el que contamos desde julio de 2016 (digno de encomio de todo punto, desde luego), las preguntas que el auto de admisión formula han de adaptarse al caso de autos porque así lo exige el juicio de relevancia.
Es evidente que el «método» (consistente en calcular la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble transmitido en el momento de producirse el hecho imponible) puede -desde luego- ser apto para determinar el valor del suelo y, mediatamente, la existencia o no de incremento gravable.
Puede serlo no solo porque está presente -como tal- en las normas jurídicas de naturaleza tributaria citadas por el ayuntamiento recurrente en sus escritos de preparación e interposición (normas que siempre van referidas a aquellos supuestos en los que no sea posible determinar dicho valor), sino porque es un método objetivo que -aunque descansa, ciertamente, en una presunción- tiene en cuenta unos valores (los fijados por el Catastro Inmobiliario) que son utilizados por nuestro sistema fiscal en distintos supuestos y cuyo uso no puede, desde luego, calificarse sin más como arbitrario, atípico o extravagante, sino que responde a una previsión normativa muy común en el ámbito impositivo de nuestras Corporaciones Locales, incluido en lo que hace al tributo que ahora nos ocupa.
Esa aptitud general, empero, no implica que tal método sea o deba ser la opción exclusiva o única para efectuar esa determinación.
No solo no aparece el sistema en la ley con esa característica de exclusividad (al contrario de lo que sucede con el valor catastral «general» como modo de determinar la base imponible, que sí está recogido en el texto refundido de la ley de haciendas locales), sino que acogerlo con aquella nota, incluso de prevalencia que se sugiere en la última pregunta del auto de admisión, resultaría completamente contrario a nuestra jurisprudencia y a la doctrina constitucional, pues imposibilitaría por completo al contribuyente probar el «verdadero» valor del suelo en el momento de la transmisión».
(…) «8. Debe, pues, responderse a las cuestiones planteadas en el auto de admisión en el sentido siguiente: el método consistente en la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble puede ser apto para obtener el valor del terreno cuando no se conozca el valor atribuido al suelo, pero no puede otorgarse a dicho método el carácter de exclusivo o único ni, desde luego, imponerse a cualesquiera otros medios de prueba admitidos en derecho, que podrán ser legítimamente utilizados por el interesado para determinar el valor del suelo y que serán libremente valorados por el órgano judicial conforme a las reglas de la sana crítica».

Comentario:
Sentencia que pone coto a la nociva práctica de determinados ayuntamientos de aplicar, para restringir el ámbito de la inexistencia de incremento de valor, a la proporción que corresponde al suelo en el valor catastral al tiempo de la transmisión.
Pues bien, deja muy claro el TS que «el método consistente en la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble puede ser apto para obtener el valor del terreno cuando no se conozca el valor atribuido al suelo, pero no puede otorgarse a dicho método el carácter de exclusivo o único ni, desde luego, imponerse a cualesquiera otros medios de prueba admitidos en derecho….».

 

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. LAS APORTACIONES GRATUITAS A GANANCIALES QUEDAN NO SUJETAS AL ISD NI AL ITP Y AJD.

1.- El criterio tradicional.

La sentencia del TS de 2 de octubre de 2001 (recurso 8857/1999), sentó, a propósito de las aportaciones singulares constantes el matrimonio a la sociedad conyugal con causa onerosa (sea de presente – en pago de un derecho de reembolso a favor de la sociedad conyugal – o diferida (reconocimiento de un derecho de reembolso al aportante a la liquidación), la exención en la modalidad de TPO en aplicación del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD.

De acuerdo a la misma, la DGT modificó su criterio respecto de las aportaciones con causa onerosa aceptando su exención, sin embargo, respecto de las gratuitas mantuvo el criterio de su sujeción al ISD por el valor de la mitad del bien aportado (entre muchas otras, consulta V0517-09).

Pero tampoco han faltado pronunciamientos como el del TSJ de Asturias en sentencia de 26 de junio de 2012 (recurso 1482/2011), reconociendo la exención a todo acto de aportación sea oneroso o gratuito y es que la citada sentencia del TS reconocía tajantemente que: «Lo acontecido desde la modificación entronizada en el CC por la Ley 11/1981 es que, en la actualidad, es factible otorgar capitulaciones matrimoniales antes y después del matrimonio ( artículo 1326 del CC), por lo que toda aportación efectuada por los cónyuges al matrimonio, goza de exención, aunque se efectúe una vez celebrado el mismo, siempre que se trate de «verdaderos actos de aportación al régimen económico matrimonial», es decir, como ya se indicó anteriormente, con la calidad de afección a todos los efectos económicos matrimoniales».

2.- La sentencia de 3 de marzo de 2021: No sujeción al Impuesto de Donaciones ni al ITP y AJD.

Así de rotundo se pronuncia el TS en respuesta a las cuestiones con interés casacional al afirma que:»…la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales no se encuentra sujeta al ITPAJD, ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Donaciones la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que sólo puede serlo las personas físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin que exista norma al efecto respecto de la sociedades de gananciales».

Se sustenta el criterio en dos pilares básicos:
.- Uno de carácter metafiscal: la naturaleza de la sociedad de gananciales que constituye un patrimonio separado carente de personalidad jurídica y el carácter atípico y singular del negocio de aportación a la misma que tiene causa propi, distinta de los negocios jurídicos habituales traslativos del dominio, conocida como causa matrimonii, en la que cabe distinguir como nota diferencial de aquellos negocios su peculiar régimen de afección.
.- Y otro puramente fiscal, y es que en el ISD la sociedad de gananciales como patrimonio separado, carente de personalidad jurídica, no puede ser sujeto pasivo del impuesto; pues legalmente, con la matización que a continuación se hace, el sujeto pasivo del impuesto debe ser una persona física; se excluye tanto las personas jurídicas, como los entes sin personalidad.

3.- Posibles repercusiones en otros tributos del criterio del TS.

3.1.- En el ITP y AJD.

Aunque es categórico el alto tribunal en negar la sujeción al ITPAJD, comprendiendo dicha denominación la totalidad de las modalidades de dicho tributo, incluida la cuota gradual de AJD, sin embargo no es de descartar que los órganos de gestión tributaria y la propia DGT pueda considerar su posible incidencia en dicha cuota variable cuando cumpla el resto de los requisitos del art. 31.2 del TRITPAJD, además del de no sujeción al ISD y a las restantes modalidades de ITP y AJD (formalización en escritura pública, objeto valuable e inscribible en los registros jurídicos que enumera el precepto).

Pero es que, además, haciendo nuestros los argumentos del TS, tampoco puede resultar sujeto pasivo el patrimonio separado de la sociedad conyugal puesto que ni el art. 8 del TRITPAJD (en sede de TPO), ni el 29 del mismo cuerpo legal (en el ámbito de AJD), referidos ambos al sujeto pasivo en dichas modalidades contemplan que pueda ser sujeto pasivo un patrimonio separado, lo que excluye su posible tributación de acuerdo a los arts. 35.4 y 8.c) de la LGT.

3.2.- IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

Mucho más opinable es en el caso de este tributo local pues el art. 106 del TRLHL contempla expresamente como sujetos pasivos a «la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria».

Sin embargo, respecto del hecho imponible, después de que el art. 104.1 del TRLHL afirme que «es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos»; para su delimitación reputa no sujetos el número 3 de dicho precepto a «los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes».

Hay que reparar que en este tributo lo que excluye la tributación de las aportaciones gratuitas a gananciales no es el sujeto pasivo, sino el propio hecho imponible que de acuerdo al art. 104 reseñado lo constituye la transmisión por cualquier título oneroso o gratuito para acta seguido excluir del mismo como supuesto de no sujeción, «las aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal», sin distingos si su causa es onerosa o gratuita, reconociendo el texto legal la autonomía del negocio de aportación como (y transcribo literalmente de la sentencia del TS) un negocio jurídico atípico en el ámbito del Derecho de familia, que tiene una causa propia, distinta de los negocios jurídicos habituales traslativos del dominio, conocida como causa matrimonii, en la que cabe distinguir como nota diferencial de aquellos negocios su peculiar régimen de afección.

Por tanto, la no sujeción no opera por razón del sujeto pasivo, sino porque en la delimitación del hecho imponible la propia normativa excluye la tributación de este negocio jurídico al que reconoce con sustantividad propia de los negocios jurídicos habituales traslativos que son los que constituyen el hecho imponible.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

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Castro de Santiuste desde las canales del Oso (Ribadeva, Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

 

Informe Actualidad Fiscal Mayo 2018. Mapa fiscal de la renuncia sucesoria.

 

INFORME FISCAL MAYO 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN DEL PRIMER MAPA FISCAL:

Se inicia en el presente informe el primer mapa de lo que pretende ser una serie que aborde de manera sintética y didáctica la proyección fiscal de determinadas instituciones civiles o mercantiles de manera que el interesado obtenga una aproximación a las implicaciones tributarias de las mismas.

La nota específica del «mapa fiscal», a diferencia de otros informes es la ubicación mediante un esquema gráfico de una categoría civil o mercantil en el ámbito fiscal, indicando los tributos que pueden incidir sobre la misma de forma que se pueda establecer la conexión de la misma con el haz de tributos conexos.

En definitiva, se trata de ofrecer una geografía de todos los tributos que inciden sobre la misma a modo de noticia o alerta y no un análisis o informe de la tributación que corresponde en cada tributo. Entiendo que ello puede ser útil en los casos de operaciones que plantean múltiples consecuencias fiscales y además variables en función de supuestos concretos.

Arranca el primer mapa con la institución de las renuncias sucesorias, ya de por sí complejas en la esfera civil y que, según los tipos y momentos, tienen muy diferentes repercusiones fiscales.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE ABRIL.

A) ESTADO.

.- Modificación del Convenio del Reino de España con Bélgica. IRPF y Patrimonio.

.- Orden HFP/386/2018, de 13 de abril (BOE 17/4/2018). Modificación de Orden anterior de desarrollo del RGR.

– Orden HFP/441/2018, de 26 de abril (BOE 2-5-2018) Modelos 200, 206, 220 y 222, Sociedades y No residentes

B) NAVARRA.

– ORDEN FORAL 40/2018, de 16 de marzo (BON 10/4/2018) , del Consejero de Hacienda y Política Financiera. Presentación y modelos IRPF y Patrimonio 2017.

– Orden Foral 28/2018, de 26 de febrero (BON 24/4/2018), del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se actualizan para el año 2018 los importes establecidos en el IRPF relativos a las deducciones por pensiones de viudedad y por pensiones de jubilación.

.- Orden Foral 34/2018, de 7 de marzo (BON 244/2018), del Consejero de Hacienda y Política Financiera. Modifica Orden anterior respecto a modelos retenciones e ingresos a cuenta IRPF, IRNR y Gravamen Especial sobre Loterías y Apuestas.

C) PAÍS VASCO.

VIZCAYA. Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 37/2018, de 20 de marzo (BOV 3/4/2018) . Modificación Reglamentos IRPF e IS.

VIZCAYA. Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 38/2018, de 20 de marzo (BOV 3/4/2018). Modificación Reglamentos obligaciones tributarias formales y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

GUIPÚZCUA– Orden Foral 155/2018, de 28 de marzo (BOG 11/4/2018) , por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF y del impuesto sobre la riqueza y las grandes fortunas correspondientes al período impositivo 2017..

ÁLAVA. Decreto Foral 18/2018 (BOTHA 25/4/2018), del Consejo de Gobierno Foral de 13 de abril. Aprobar los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, ITP y AJD, ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TSJ VALENCIA, SENTENCIA DE 15/2/2018, ROJ 99/2018. Impuesto de Donaciones: es procedente la aplicación de la reducción autonómica de empresa familiar en donación de una cuota del 30% de un negocio de farmacia, siempre que el 100% de la misma continúe en el ámbito familiar.

.- CONSULTA DGT V0757-18, DE 21/3/2018. Donaciones periódicas de dinero: deben ser objeto de autoliquidación individual. Se aplican las normas de acumulación de donaciones del art. 30 de la Ley.

B.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- TSJ MADRID SENTENCIA DE 25/1/ 2018, ROJ 929/2018. TPO: los actos sucesivos de aportación a gananciales de bienes privativos por mitades indivisas de ambos cónyuges, capitulaciones matrimoniales pactando separación de bienes y liquidación de la sociedad de gananciales adjudicando los bienes «ganancializados» a uno solo de ellos, recibiendo el otro bienes gananciales es permuta y no goza de la exención prevista en el art. 45.I.B.3 para las aportaciones y liquidaciones de sociedad conyugal.

.- TSJ MADRID SENTENCIA DE 25/1/2018, ROJ 929/2018. TPO/AJD: El negocio jurídico por el cual un copropietario de una tercera parte indivisa de una vivienda abandona la comunidad sobre un único bien indivisible siendo compensado en metálico por los dos comuneros que permanecen cuyas cuotas resultan acrecidas queda sujeta como transmisión onerosa a TPO.

.- TSJ VALENCIA, SENTENCIA DE 19/2/2018, ROJ 120/2018. Operaciones Societarias: la base imponible en la reducción de capital con restitución de aportaciones a los socios es el valor real de los bienes y derechos, sin deducción de gastos y deudas.

.- TSJ GALICIA. SENTENCIA DE 14/2/ 2018, ROJ 711/.2018. TPO: la reducción en la BI del 75% prevista en el art. 11 de la Ley 19/1995, de MEA, es aplicable a la adquisición por personas físicas que son agricultores y socios únicos de la sociedad civil titular de la explotación agraria prioritaria.

.- CONSULTA DGT V0863-18, DE 28/3/2018. AJD: modificación de préstamo hipotecario recayente sobre dos fincas consistente en la sustitución de la hipoteca recayente sobre una de ellas a otra finca: es cancelación exenta y constitución sujeta y no exenta en AJD sobre la responsabilidad hipotecaria de la finca hipotecada en su reemplazo.

.- CONSULTA DGT V0732-18, DE 19/3/2018. AJD: modificación de obra nueva y propiedad horizontal consistente en rectificar la obra nueva haciendo constar que determinadas edificaciones proyectadas no se han ejecutado ni se van a ejecutar y adaptar la propiedad horizontal a dicha realidad: no hay AJD en la obra nueva y sí en la propiedad horizontal.

C.– IRPF. 

.- CONSULTA DGT V0326-18, DE 8/2/2018. Calificación en el IRPF de las retribuciones de un administrador de una sociedad como consecuencia de modificación de los estatutos. Son rendimientos de trabajo sujetos a retención especial.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V0210-18, DE 30/1/2018. Requisitos del requerimiento notarial para modificación de la base imponible del IVA en los supuestos de créditos incobrables o de dudoso cobro.

.- CONSULTA DGT V0411-18. Renuncia a la exención de IVA en el caso de compraventa de local arrendado siendo el vendedor-arrendador persona física: es posible. Hay inversión del sujeto pasivo.

.- CONSULTA DGT V0751-18, DE 21/3/2018. Transmisión de solar por sociedad constructora no afecto a la actividad: no está sujeto a IVA, queda sujeto a TPO. El hecho de que transmita una sociedad no conlleva la sujeción a IVA en todo caso.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: MAPA FISCAL DE LAS RENUNCIAS SUCESORIAS (ISD, IRPF, ITP Y PLUSVALÍA).

 PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS ABRIL.

A) ESTADO. 

Protocolo que modifica el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y el Protocolo, firmados en Bruselas el 14 de junio de 1995, modificados por el Acta Adicional firmada en Madrid el 22 de junio de 2000, hecho en Bruselas el 2 de diciembre de 2009 (BOE 23-5-2018).

Ver resumen.

PDF (BOE-A-2018-6829 – 3 págs. – 230 KB) Otros formatos

– Orden HFP/386/2018, de 13 de abril (BOE 17/4/2018), por la que se modifica la Orden EHA/2027/2007, de 28 de junio, por la que se desarrolla parcialmente el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, en relación con las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

PDF (BOE-A-2018-5227 – 6 págs. – 204 KB)    Otros formatos

– Orden HFP/441/2018, de 26 de abril (BOE 2/5/2018), por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2017, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica, y por la que se modifica el modelo 222 “Impuesto sobre Sociedades. Régimen de consolidación fiscal. Pago fraccionado” aprobado por la Orden HFP/227/2017, de 13 de marzo.

Ver resumen

PDF (BOE-A-2018-5937 – 181 págs. – 4.677 KB)    Otros formatos

B) NAVARRA.

– Orden Foral 40/2018, de 16 de marzo (BON 10/4/2018), del Consejero de Hacienda y Política Financiera por la que se dictan las normas para la presentación de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio correspondientes al año 2017, se aprueban los modelos de declaración y se determinan las condiciones y procedimiento para su presentación por medios telemáticos.

– Orden Foral 28/2018, de 26 de febrero (BON 24/4/2018), del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se actualizan para el año 2018 los importes establecidos en el artículo 68 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, relativos a las deducciones por pensiones de viudedad y por pensiones de jubilación.

– Orden Foral 34/2018, de 7 de marzo (BON 24/4/2018), del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se modifica la Orden Foral 189/2015, de 29 de junio, de la Consejera de Economía, Hacienda, Industria y Empleo, por la que se aprueba el modelo 270, “Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta. Gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas” y la Orden Foral 105/2013, de 25 de marzo, de la Consejera de Economía, Hacienda, Industria y Empleo, por la que se aprueba el modelo 230, “Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre la Renta de no Residentes: retenciones e ingresos a cuenta del gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas; Impuesto sobre Sociedades: retenciones e ingresos a cuenta sobre los premios de determinadas loterías y apuestas. Autoliquidación” y el modelo 136, “Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas. Autoliquidación”.

C) PAÍS VASCO.

-VIZCAYA. Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 37/2018, de 20 de marzo (BOV 3/4/2018) , por el que se introducen modificaciones en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

– VIZCAYA. Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 38/2018, de 20 de marzo (BOV 3/4/2018) , por el que se modifica el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

– GUIPÚZCUA. Orden Foral 155/2018, de 28 de marzo (BOG 11/4/2018) , por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas y del impuesto sobre la riqueza y las grandes fortunas correspondientes al período impositivo 2017, así como las formas, plazos y lugares de presentación e ingreso.

– ÁLAVA. Decreto Foral 18/2018 (BOTHA 25/4/2018), del Consejo de Gobierno Foral de 13 de abril. Aprobar los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TSJ VALENCIA, SENTENCIA DE 15 DE FEBRERO DE 2018, ROJ 99/2018. Impuesto de Donaciones: es procedente la aplicación de la reducción autonómica de empresa familiar en donación de una cuota del 30% de un negocio de farmacia, siempre que el 100% de la misma continue en el ámbito familiar.

«(…..) 1. Por escritura pública de fecha 13 de abril de 2011, Dña. Marta , dona a su hijo D. Cipriano el 30 % de su negocio de farmacia. Con fecha 20 de abril de 2011 presenta autoliquidación con resultado «0» consecuencia de aplicar el artículo 10 bis 1 y 4 de la Ley 13/1997, de la Generalidad Valenciana , por el que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la renta de las personas físicas y restantes tributos cedidos. (….)

TERCERO . -Se trata pues de la interpretación conjunta del art. 10.bis.4º de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos:

(…) En los casos de transmisiones de una empresa individual o de un negocio profesional a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, o, cuando no existan descendientes o adoptados, a favor del cónyuge, de los padres o adoptantes, se aplicará a la base imponible una reducción del 95 por 100 del valor neto de los elementos patrimoniales afectos a la empresa o al negocio, siempre que se mantenga por el adquirente en actividad durante

un periodo de cinco años a partir de la donación, salvo que el donatario falleciera dentro de dicho periodo. (…).

Según el demandante y el TEAR el precepto no exige que la donación sea de un determinado porcentaje para poder aplicar la bonificación. Trae a colación la parte demandada la doctrina de la Sala Tercera Sección Segunda del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2010-rec. 6794/2005 reiterada en sentencia de la misma Sala y Sección Segunda de 14 de julio de 2016-rec. 2330/2015 o 26 de mayo de 2016-rec. 4027/2014, interpretando el art. art. 20, apartado 5, de la LISD, introducido por el Real Decreto-Ley 7/1996 ; el punto dos del apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y el art.

5.1 del RD 1704/1999, de 5 de noviembre , el criterio es el siguiente:

(…) En consecuencia, ante la duda, siempre se ha de estar a la interpretación finalista de la norma, de manera que si lo que se pretende es la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite en lo posible su transmisión evitando una eventual liquidación para el pago del impuesto de donaciones lo lógico es interpretar la norma de una manera tendente a dicha finalidad.

La preocupación por la continuidad de las empresas familiares se manifestó ya, en nuestra legislación, con el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio (BOE de 8 de junio), que quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter «familiar», con independencia de que se tratara de una empresa individual o de participaciones en entidades. En la propia Exposición de Motivos de la citada norma, que introdujo el apartado 5 del artículo 20 de la Ley 29/1987 , se señala

que el objetivo era aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión mortis causa de las empresas familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones) y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al fallecido [ sentencia de 23 de septiembre de 2010 (casación 6794/05 , FJ 3°)]. (…).

En definitiva, el criterio a tomar en consideración es la continuidad de la empresa y que ésta permanezca en el ámbito familiar. (….)

CUARTO . -De cualquier forma, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, la Sala se inclina por entender que el negocio familiar sigue el 100 % en manos de la familia con una perspectiva de continuidad, desde este prisma, con las serias dudas planteadas a esta Sala, va a desestimar el recurso.

Comentario:

Aunque referida a una reducción propia o autonómica de la CA Valenciana, la sentencia merece reseñarse en cuanto que resuelve a favor de la procedencia del beneficio fiscal en este supuesto de transmisión gratuita inter vivos de una cuota de negocio de farmacia por referencia a la jurisprudencia del TS al aplicar la normativa estatal recogiendo el criterio jurisprudencial de que permaneciendo la empresa o negocio en el ámbito familiar puede disfrutarse del beneficio fiscal.

.- CONSULTA DGT V0757-18, DE 21/3/2018. Donaciones periódicas de dinero: deben ser objeto de autoliquidación individual. Se aplican las normas de acumulación de donaciones del art. 30 de la Ley.

Hechos: Donación de efectivo con periodicidad mensual a residente en España.

Cuestión: Sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Procedencia de la acumulación de donaciones a que se refiere la Ley del impuesto y procedimiento de autoliquidación.

De acuerdo con los preceptos transcritos (arts. 3, 5, 6, 9 y 30 de la Ley del ISD), desde el día siguiente a aquél “en que se cause o celebre el acto o contrato” en el plazo de los treinta días hábiles – de conformidad con lo previsto en el artículo 67 del Reglamento del impuesto-, habrá de practicarse autoliquidación por cada una de las donaciones percibidas y será sujeto pasivo el donatario.

La base liquidable de cada donación será el importe percibido. A dicha base se le aplicará el tipo medio resultante de aplicar a la base liquidable teórica (el importe de todas las donaciones acumulado hasta la fecha) la tarifa del impuesto.

La aplicación de ese tipo medio viene a constituir la regularización del gravamen por el impuesto, sin que proceda, en consecuencia, deducción alguna de lo ya abonado con anterioridad.

Comentario:

Consulta que aborda el supuesto tan frecuente de donaciones periódicas de dinero estableciendo las siguientes reglas:

.- Cada entrega de numerario constituye una donación independiente que debe ser objeto de la correspondiente autoliquidación.

.- A partir de la segunda, deben aplicarse las reglas de acumulación de donaciones del art. 30 de la Ley del ISD.

Recordemos que las del Reglamento contenidas en el art. 60 son inaplicables por su incompatibilidad con la vigente redacción de la norma con rango de ley (resolución TEAC 6-10-2010 y consulta DGT de 25-1-12). Así, en su actual configuración técnica, no supone una rectificación de la liquidación de la donación inicial, ni tampoco puede generar caso de acumulación a la transmisión mortis causa derecho a devolución, pues solamente determina la aplicación a la base liquidable de la adquisición actual del tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica del total de adquisiciones acumuladas.

Sin embargo, no toca la cuestión del devengo en tales casos: si se verifica con la entrega del dinero o cuando se formaliza, siendo que las donaciones de metálico civilmente no quedan sujetas a requisito formal alguno. Aspecto controvertido y al que las normas de determinadas CCAA para aplicar los beneficios fiscales parecen atribuir como día de devengo la fecha del traspaso de dinero al obligar a formalizar en escritura pública en el plazo de liquidación que se cuenta desde dicha fecha (Madrid y Valencia, por ejemplo).

 

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- TSJ MADRID SENTENCIA DE 25 DE ENERO DE 2018, ROJ 929/2018. TPO: los actos sucesivos de aportación a gananciales de bienes privativos por mitades indivisas de ambos cónyuges, capitulaciones matrimoniales pactando separación de bienes y liquidación de la sociedad de gananciales adjudicando los bienes «ganancializados» a uno solo de ellos, recibiendo el otro bienes gananciales es permuta y no goza de la exención prevista en el art. 45.I.B.3 para las aportaciones y liquidaciones de sociedad conyugal.

Hechos: 1) Cónyuges casados en gananciales en 2002. 2) Los cónyuges adquieren el 50% cada uno de dos inmuebles en 2004, con carácter privativo, por manifestar en la escritura que están solteros. 3) El 7 de abril de 2015, otorgan tres escrituras: de aportación a gananciales de los dos inmuebles, de separación de bienes y de disolución y liquidación de gananciales, alegando la exención del art. 45.1.B.3 TRLITPAJD y adjudicando dichos bienes a uno solo de ellos.

Argumentación: según la STS de 2 de octubre de 2001, «toda aportación efectuada por los cónyuges al matrimonio goza de exención, aunque se efectúe una vez celebrado el mismo, siempre que se trate de «verdaderos actos de aportación al régimen económico matrimonial», es decir, con la calidad de afección a todos los efectos económicos matrimoniales” y con vocación de permanencia.

Además, dice el TSJ que, “en cuanto a [la alegación de] que los inmuebles fueron adquiridos a titulo oneroso a costa del caudal común y de ahí se derivaría su carácter ganancial, consta al folio 55 un certificado emitido por BANKIA aportado por la recurrente en el que únicamente se dice que los recibos del préstamo hipotecario [con el que los cónyuges adquirieron los inmuebles] estaban domiciliados en una cuenta corriente de la que eran titulares ambos cónyuges. Pues bien, dicha información lo único que acredita es que ambos cónyuges eran titulares de una cuenta corriente de forma conjunta y que los recibos se cobraban en dicha cuenta, pero en ningún caso se acredita que dichos recibos se pagasen a costa del caudal común, hecho este que no ha sido debidamente probado”.

Fallo: se está realmente ante una permuta, aunque mediante el mecanismo de su paso intermedio por la sociedad de gananciales, cuya finalidad ha sido eludir el pago del impuesto en la disolución de los gananciales que se produce en el mismo día.

Comentario:

Es lo que sucede por pasarse de listos: no hay en realidad ningún acto de aportación a la sociedad conyugal que simultáneamente se extingue y liquida obteniendo como resultado que los dos bienes inicialmente titularidad privativa de ambos por mitades indivisas quedan titularidad de uno de ellos, recibiendo el otro cónyuge bienes gananciales.

El juego del principio de calificación «real» establecido en el art. 2 del TR del ITP y AJD y en el art. 13 de la LGT determina que estemos ante una permuta.

.- TSJ MADRID SENTENCIA DE 25 DE ENERO DE 2018, ROJ 929/2018. TPO/AJD. El negocio jurídico por el cual un copropietario de una tercera parte indivisa de una vivienda abandona la comunidad sobre un único bien indivisible siendo compensado en metálico por los dos comuneros que permanecen cuyas cuotas resultan acrecidas queda sujeta como transmisión onerosa a TPO.

Hechos: una finca indivisible (vivienda) pertenece por terceras partes indivisas a tres personas, otorgando escritura de disolución de comunidad, saliendo un comunero que es compensado en metálico y permanciendo los otros dos como copropietarios por mitades indivisas.

Argumentación: “la reorganización de porcentajes y participaciones en el pro ndiviso no supone ni implica la extinción o disolución de aquél a resultas de tal operación notarial, por lo que la verdadera naturaleza del hecho o negocio jurídico acaecido determina una trasmisión patrimonial onerosa entre condominios y por tanto sujeto a ITP modalidad TPO al tipo que le es propio”. Cita la STS 12/12/2012.

La sentencia del TS de 12 de diciembre de 2012 exige para que opere la no sujeción a TPO de los excesos de adjudicación declarados prevista en el art. 7.2.B) del TR del ITP y AJD la «adjudicación a uno» que es la previsión contenida en el art. 1062.1 del CC.

Fallo: se trata de una transmisión patrimonial sujeta a TPO (art. 7.1.A TRLITPAJD) y no de una disolución de comunidad con exceso de adjudicación no sujeta a TPO y sujeta a AJD.

Comentario:

En el caso concreto se trata de una disolución de comunidad referida a un solo bien indivisible, abandonando la comunidad un partícipe y continuando los dos restantes que abonan su haber en dinero al saliente.

Hay pues un exceso de adjudicación declarado fundado en la indivisibilidad, pero queda sujeto a TPO en cuanto que no hay un único adjudicatario, sino dos de acuerdo a la sentencia del TS de 12 de diciembre de 2012.

 .- TSJ VALENCIA, SENTENCIA DE 19 DE FEBRERO DE 2018, ROJ 120/2018. Operaciones Societarias: la base imponible en la reducción de capital con restitución de aportaciones a los socios es el valor real de los bienes y derechos, sin deducción de gastos y deudas.

«Primero.- Tiene por objeto el recurso interpuesto por COSBA SA. la resolución de fecha 25 de febrero de 2016 del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, recaída en el procedimiento correspondiente a la reclamación número 46-11226/2012, desestimatoria de la interpuesta por dicha mercantil contra liquidación en concepto Impuesto de Transmisiones Patrimoniales por operaciones societarias, con causa en escritura pública autorizada por notario de Valencia en fecha 11-2-2011 de reducción de capital social con restitución de aportaciones, en concreto 16 inmuebles con carga hipotecaria.

La autoliquidación presentada (ingresada el 11-3-2011) recogió como base imponible el valor neto contable de los inmuebles, a lo que siguió procedimiento de verificación de datos desarrollado entre el 17-2-2012 y el 28-6-2012., terminando la Administración tributaria autonómica por practicar liquidación tomando como valor de los inmuebles el declarado en la escritura, sin deducir las deudas garantizadas con hipoteca………………….

Quinto.- Sostiene la parte actora que en el caso de autos tanto la aportación de los inmuebles con motivo de la ampliación del capital como en la reducción con restitución de dichas aportaciones, fueron actos declarativos que no se inscribieron en el Registro de la Propiedad, que no hubo desplazamiento patrimonial, quedando reducido a una mera declaración que no estaría sujeta al ITPAJD por operaciones societarias . Veamos.

Enuncia la ley una serie de operaciones societarias sujetas al impuesto de transmisiones patrimoniales, las primeras de ellas el aumento y disminución de su capital social, ex art. 19.1, 1º del Texto Refundido de 24 de septiembre de 1993 . En esa regulación del hecho imponible, no se da particularidad alguna. Desciende el mismo cuerpo legal en la regulación de la base imponible del impuesto de transmisiones patrimoniales por operaciones societarias sujetas, Artículo 25, que en la demanda se invoca transcribiendo su número 4, si bien omitiendo el inciso final. Nos dice el precepto que En la disminución de capital y en la disolución, la

base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.

La resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana objeto del recurso jurisdiccional, así como la contestación a la demanda que suscribe la Abogada de la Generalitat se aferran a ese específico precepto legal, y llevan razón al hacerlo para contrarrestar con éxito lo alegado por la mercantil.

Las operaciones societarias consistentes en disminución de su capital social – sin adjetivaciones- constituyen hecho imponible y por ello están sujetas al Impuesto de transmisiones patrimoniales. La base imponible en esos casos coincide con el valor real de los bienes , sin deducción de gastos y deudas, de consiguiente, de lege data – y no se nos ha sugerido que el precepto con rango de ley contraríe la Constitución- no se encuentra motivo para declarar contrarias a derecho las resoluciones impugnadas.»

Comentario:

La sentencia nos recuerda que en caso de reducciones de capital con restitución de aportaciones estamos ante un hecho imponible sujeto a OS (art. 19 del TR) y la base imponible está constituida por el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas (art. 25.4 del TR)..

En el presente caso se trata de la adjudicación en reducción de capital a los socios de varios inmuebles con préstamos hipotecarios vivos, habiendo sido valorados en la autoliquidación por su valor neto contable. Pues bien, por imperativo del citado precepto, la base imponible es el valor real, sujeto a comprobación de valores, sin deducción de gastos ni de deudas, aunque las mismas sean asumidas por los socios y estén garantizadas con hipoteca sobre los inmuebles.

En contrapartida, no cabe en estos supuestos considerar que además de incidir en OS, hay un hecho imponible adicional por TPO en concepto de adjudicación en pago de asunción de deudas (como, según criterio predominante, sucede en constituciones y aumentos de capital con aportaciones de inmuebles hipotecados asumiendo la sociedad los préstamos hipotecarios). La adjudicación tributa «íntegra» en OS, lo que excluye que pueda incidir en TPO, como recuerda la DGT en consulta V1091-11 (29/4/2011) a propósito de la liquidación de sociedades.

Finalmente, traer a colación que las reducciones de capital sin restitución de aportaciones (por pérdidas o amortización de autocartera) quedan sujetas a OS, pero su base imponible es nula, siendo la cuota a ingresar cero.

.- TSJ GALICIA. SENTENCIA DE 14 DE FEBRERO DE 2018, ROJ 711/.2018. TPO: la reducción en la BI del 75% prevista en el art. 11 de la Ley 19/1995, de MEA, es aplicable a la adquisición por personas físicas que son agricultores y socios únicos de la sociedad civil titular de la explotación agraria prioritaria.

«(….) En virtud de la escritura pública citada, don Eusebio cede y transmite a los actores, que adquieren con carácter ganancial, el usufructo vitalicio de las fincas que en dicho documento se describen, a cambio de que cuidados, asistencia y alimentos en la extensión del artículo 147 y ss de la Ley 282006, del Derecho Civil de Galicia hasta su fallecimiento. Ante la oficina liquidadora se presentó autoliquidaciones de por el impuesto sobre de transmisiones patrimoniales onerosas, aplicando la reducción del 75% establecida en la Ley 19/1995 . (….)

SEGUNDO.- Sobre la reducción prevista en el artículo 11 de la Ley 19/1995, de 4 de julio , de modernización de explotaciones agrarias.

Dispone este precepto que » En la transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, «inter vivos» o «mortis causa», del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una finca rústica o de parte de una explotación agraria, en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición, se aplicará una reducción del 75 por 100 en la base imponible de los impuestos que graven la transmisión o adquisición. Para la aplicación del beneficio deberá realizarse la transmisión en

escritura pública, y será de aplicación lo establecido en el apartado 2 del artículo 9 «.

La DGT en diversas consultas como la núm. 0348/04 de 20 febrero, (JUR 2004\113375) se acoge a la literalidad del precepto para rechazar la reducción en los supuestos en que el adquirente no sea titular de una explotación agraria prioritaria.

Sin embargo, este Tribunal en la sentencia que se cita en la demanda ( sentencia 804/2010, de 30 de septiembre, (recurso 16044/2009 , ponente: don JUAN SELLES FERREIRO) consideró a propósito de la exención prevista en el artículo 20 de la ley 19/95 , que no era obstáculo para disfrutar del beneficio fiscal la titularidad de la explotación agraria prioritaria por una sociedad civil de la que, en aquel caso, era uno de los socios el adquirente. Así, señala dicha sentencia: «… el artículo 6 de la norma , relativo a las formas jurídicas de las explotaciones asociativas, recoge:.

Las explotaciones asociativas prioritarias deberán adoptar alguna de las formas jurídicas siguientes:

  1. Sociedades cooperativas o sociedades agrarias de transformación.
  2. Sociedades civiles, laborales u otras mercantiles que, en caso de que sean anónimas, sus acciones deberán ser nominativas, siempre que más del 50 % del capital social, de existir éste, pertenezca a socios que sean agricultores profesionales. Estas sociedades tendrán por objeto exclusivo el ejercicio de la actividad agraria en la explotación de la que sean titulares…

Resulta evidente, por tanto que la norma admite la titularidad societaria de la explotación.

Como quiera que al folio 223 del expediente administrativo figura la certificación de explotación agraria prioritaria desde el 15/10/2002, según consta en escritura pública otorgada ante el que fuera notario de Villalba, don Juan Cora Guerreiro , de fecha 11.7.02 (folio 226) hemos de colegir que si bien el sujeto pasivo del impuesto sólo puede serlo una persona física nada obsta para que se goce del beneficio fiscal por el hecho de que la titularidad de la explotación figure a nombre de una sociedad civil constituida con la hermana del recurrente don Mateo

por cuanto, contemplada en la ley la posibilidad de que la titularidad de la explotación sea una persona jurídica ello no obsta para poder disfrutar del beneficio fiscal cuando se cumplen los demás requisitos , como ocurre en el presente caso en el que al demandante se le transmite mortis causa la finca , ya que desde un punto de vista teleológico de la norma lo que ésta pretende es potenciar la continuidad en la explotación agraria».

En el supuesto de autos, los adquirentes son agricultores y socios únicos de la sociedad civil titular de la explotación agraria prioritaria por lo que en aplicación de los principios de igualdad y seguridad jurídica se impone en atención a lo resuelto en aquella sentencia la estimación del recurso.»

Comentario:

Reconoce la sentencia la procedencia del beneficio fiscal en los supuestos en que siendo adquirentes agricultores, la titularidad de la explotación agraria prioritaria corresponde a una sociedad civil integrada por los mismos, conforme a una interpretación teológica de la norma y los principios de igualdad y seguridad jurídica.

 .- CONSULTA DGT V0863-18, DE 28/3/2018. AJD: modificación de préstamo hipotecario recayente sobre dos fincas consistente en la sustitución de la hipoteca recayente sobre una de ellas a otra finca: es cancelación exenta y constitución sujeta y no exenta en AJD sobre la responsabilidad hipotecaria de la finca hipotecada en su reemplazo.

Hechos: Al consultante y a su esposa les fue concedido en 2016 un préstamo hipotecario por importe de 465.000,20 €, respondiendo como garantía dos fincas, la finca A y B. A fecha de hoy dicho préstamo tiene un saldo de 370.817,20 €, respondiendo la finca A de 293.196,52 € y la finca B de 77.620,68 euros. En este momento los consultantes pretenden modificar la garantía que recae sobre la finca B, de tal forma que dicha finca quede libre de la hipoteca, y que una nueva finca pase a responder del capital pendiente que ésta garantizaba.

Cuestión: Si la base imponible sobre la que tributará la operación por actos jurídicos documentados deberá ser el importe total de la deuda pendiente, 370.187,2 €, o los 77.620,68 € de que respondía la finca que se pretende liberar y que pasarán a gravar la nueva finca que se hipoteca.

Conforme al artículo 4 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto-Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, “a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.

A la vista del anterior precepto se puede concluir que en el escrito de consulta se hace referencia a dos convenciones diferentes: una, mediante la cual la finca B quedaría libre de la hipoteca que la gravaba; y otra, mediante la cual una nueva finca quedaría gravada con la responsabilidad que hasta ahora recaía sobre la finca B. Se trata, por tanto, de dos actos jurídicos independientes, cancelación de la hipoteca que recae sobre la finca A y constitución de hipoteca sobre la nueva finca, que deben tributar separadamente, ambos por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del ITP y AJD, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 del Texto Refundido (….)

Ahora bien, respecto al primero de los hechos imponibles, la liberación de la responsabilidad hipotecaria que recae sobre la finca B, el artículo 45. I.B.18 del texto Refundido del ITP y AJD declara exentas: “18. Las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelación de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad «Actos Jurídicos Documentados» que grava los documentos notariales”. Luego, la liberación de la finca B constituye un hecho sujeto a la cuota variable del documento notarial y exento de la misma que, por tanto, no originará tributación alguna por dicha modalidad.

En cuanto a la constitución de una hipoteca sobre la nueva finca, en garantía de la responsabilidad que recaía sobre la finca B, constituye una operación sujeta igualmente a la cuota variable del documento notarial, pero en este caso sin exención, y tributará por dicho concepto conforme a lo dispuesto en el artículo 30.1 del Texto Refundido.

Comentario:

Pues no está tan mal el criterio de la DGT dado la tendencia del órgano del Ministerio a multiplicar la tributación por AJD de cualquier operación relativa a préstamos hipotecarios: aunque el préstamo subsiste el traslado de la hipoteca recayente sobre uno de los inmuebles inicialmente hipotecados que queda liberado es cancelación exenta y la hipoteca sobre el nuevo inmueble sujeta a AJD y no exenta por la responsabilidad hipotecaria que se le asigna.

Añadir que indirectamente toda la jurisprudencia de consumidores y cláusulas abusivas ha contribuido a rebajar la factura fiscal de los prestatarios en AJD al implicar una disminución de la responsabilidad hipotecaria por intereses ordinarios y de demora y costas.

 .- CONSULTA DGT V0732-18, DE 19/3/2018. AJD: modificación de obra nueva y propiedad horizontal consistente en rectificar la obra nueva haciendo constar que determinadas edificaciones proyectadas no se han ejecutado ni se van a ejecutar y adaptar la propiedad horizontal a dicha realidad: no hay AJD en la obra nueva y sí en la propiedad horizontal.

 (…..) Ninguna de las operaciones planteadas, declaración de obra nueva o división horizontal, se pueden configurar como hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, en cuanto que todas ellas no suponen más que modificaciones registrales de las fincas a las que se refieren, ya sea en relación a su configuración física, declaración de obra nueva, o jurídica, constitución o modificación del régimen de propiedad horizontal, pero sin que en ningún momento suponga una transmisión onerosa e inter vivos de bienes que siguen integrando el patrimonio de su titular.

Excluida la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, resta que examinar la posible incidencia de las referidas operaciones en la cuota variable del Documento Notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en tanto concurran los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido (….)

El único aspecto que puede originar alguna duda es el relativo al contenido económico del documento, debiendo examinarse por separado su concurrencia en la declaración de la obra nueva o en la división horizontal.

En cuanto a la declaración de obra nueva, queda excluida la aplicación de la cuota variable en base a lo dispuesto en el artículo 70.2 del Reglamento ya que en la escritura de rectificación que se pretende otorgar no hay obra nueva cuyo valor real pueda ser tenido en cuenta.

Por el contrario, en cuanto a la división horizontal, si procede la tributación por dicho concepto, sin que ello suponga apartarse de la doctrina establecida en la consulta V2340-11. En dicha consulta se mantenía que ”la variación de las cuotas de participación de los elementos privativos del edificio no supone el devengo de la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, al faltar el requisito de que la escritura pública tenga por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal es el valor real de coste de la obra nueva más el valor real del terreno, los cuales no son objeto de cambio o modificación alguna”. Sin embargo, en el supuesto planteado no se trata de una modificación de la naturaleza, el uso, o el coeficiente de participación de un inmueble, sino de la alteración de la superficie del mismo. Por ello debe entenderse que reúne todos los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido, al que resulta de aplicación, en cuanto a la base imponible, lo dispuesto en el artículo 70.2 anteriormente transcrito, bien entendido que el valor real de coste de la obra nueva y el valor real del terreno deberá estar referido exclusivamente al chalet nº 10, al que se contrae la modificación de la división horizontal, sin incluir en ningún caso a los portales 1 a 9, que en nada se ven afectados por dicha modificación.

Comentario:

A medio camino la presente consulta en su supuesto que con la crisis no ha sido infrecuente (promociones que se quedan a medias y por ello hay que reajustar los títulos jurídicos ya otorgados de obra nueva y propiedad horizontal de lo proyectado a la dura realidad) :

.- La obra nueva carece de objeto valuable y no incide en AJD, no hay valor de la obra «non nata».

.- La propiedad horizontal para la DGT sí que queda sujeta a AJD, pero sólo parcialmente en cuanto al valor de la propiedad horizontal afectado por la modificación.

 

3.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- CONSULTA DGT V0326-18, DE 8/2/2018. Calificación en el IRPF de las retribuciones de un administrador de una sociedad como consecuencia de modificación de los estatutos. Son rendimientos de trabajo sujetos a retención especial.

«Calificación en el IRPF de las retribuciones que ha pasado a percibir el administrador de una sociedad a raíz de una modificación de sus estatutos, y tipo de retención aplicable.

La totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, deben entenderse comprendidas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, en los rendimientos del trabajo previstos en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) –en adelante LIRPF-, que establece que en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo “Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”.

En lo que respecta al tipo de retención aplicable, el artículo 101.2 de la LIRPF establece:

“2. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo que se perciban por la condición de administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces, y demás miembros de otros órganos representativos, será del 35 por ciento.

No obstante, en los términos que reglamentariamente se establezcan, cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 euros, el porcentaje de retención e ingreso a cuenta será del 19 por ciento.

Los porcentajes de retención e ingreso a cuenta previstos en este apartado se reducirán a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de esta Ley.”

Comentario:

Clara la consulta en una materia tan compleja: constituyen rendimientos del trabajo sujetos a retenciones distintas de las ordinarias. Ello conecta con la denominada «doctrina del vínculo» sentada por la jurisprudencia del TS, que exige para que sean deducibles para la sociedad en el IS la retribución de los administradores que esté prevista en los estatutos sociales.

Cuestión controvertida a la que recientemente se ha sumado de nuevo el TS en la sentencia de 26 de febrero de 2018 a propósito de los aspectos mercantiles de la retribución de los consejeros ejecutivos.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V0210-18, DE 30/1/2018. Requisitos del requerimiento notarial para modificación de la base imponible del IVA en los supuestos de créditos incobrables o de dudoso cobro.

Hechos. El consultante es una entidad que presta servicios de consultoría en el ámbito de las nuevas tecnologías que ha diseñado un procedimiento para hacer efectiva la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido para los supuestos de créditos incobrables o de dudoso cobro mediante requerimiento notarial a efectos de lo establecido en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992. A estos efectos, el Notario correspondiente procederá al envío mediante correo certificado con acuse de recibo (a través de Sociedad Estatal Correos y Telégrafos S.A.) del requerimiento en cuestión en el que se incluirá la forma en la que el requerido deberá comparecer en el plazo de 20 días hábiles en cualquier Notaría de su localidad, sin que suponga ningún coste para aquel, para realizar el pago o manifestar su disconformidad con el requerimiento. El Notario ante el que comparezca redactará y autorizará un acta que será remitida al Notario responsable del requerimiento, que incluirá dicha contestación en la diligencia que redactará y autorizará.

Cuestión planteada: Si el procedimiento de requerimiento notarial planteado por el consultante cumpliría los requisitos previstos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(….) 3.- En este sentido, tal y como se recoge, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 24 de noviembre de 2010, con número de referencia V2536-10, cuyo contenido se reproduce parcialmente en la contestación vinculante a la consulta, de 30 de mayo de 2017, con número de referencia V2240-17, en respuesta a consulta formulada por este Centro directivo a la Dirección General de Registros y del Notariado, en relación con los requisitos que hacen válido un requerimiento notarial, dicha Dirección General señala, en primer lugar, que “el concepto de requerimiento notarial es unívoco en cualquier contexto. Con él se hace referencia a un determinado tipo de acta notarial (…) compuesto básicamente de dos secciones:

1ª Una rogación inicial dirigida por el requirente al notario en la que se dejará constancia, entre otros extremos:

a) De los particulares que, como requerimiento o notificación, han de trasladarse a un tercero.

b) La identificación del tercero a quien ha de dirigirse el requerimiento.

c) El domicilio a que debe dirigirse el requerimiento.

2ª Una diligencia redactada y autorizada por el notario en la que se dejará constancia:

a) Del intento de traslado por aquél al tercero de la exigencia, petición, etc. que formula el rogante inicial. Este traslado se efectúa mediante ofrecimiento a su destinatario de una cédula o copia de la rogación inicial. Ofrecimiento que puede efectuarse, bien personalmente por el notario, que en tal caso, además, informará verbalmente del objeto del requerimiento a la persona con quien entienda la diligencia, bien por correo certificado con acuse de recibo, tal como señala el artículo 202 del Reglamento Notarial.

b) Del medio empleado para el ofrecimiento y su resultado; es decir, si efectivamente ha podido entregarse o no a su destinatario (u otra persona legitimada para recibirlo) la cédula o copia y, en caso afirmativo, dónde y a quién se ha efectuado la entrega.

c) En su caso, la contestación que el requerido haya dado al requerimiento. (…).

Cumplimentado todo ello, del documento autorizado el notario librará copia autorizada (artículos 221 y siguientes del Reglamento Notarial), la cual acreditará el contenido del requerimiento, cómo, cuándo y en dónde se ha hecho el ofrecimiento de la copia o cédula, quién, en su caso lo ha recibido, o que no ha sido posible entregarla a nadie legitimado para ello, y, en su caso, la contestación recibida. Todo lo cual, en conjunto, puede llamarse “requerimiento notarial” o, con más propiedad, “requerimiento a través de notario.”.

Aparte de esta descripción, la Dirección General de Registros y del Notariado advierte que, en principio, no cumplen la función del requerimiento notarial, otros tipos de actas como las de presencia o las de remisión de documentos por correo, ya que en ellas el notario puede presenciar la formulación de un requerimiento verbal o escrito, pero se priva al requerido del derecho de contestación inherente al acta de requerimiento.

En el caso de las actas de remisión de documentos por correo, además, la fe notarial cubre únicamente el contenido del documento remitido y el hecho de su remisión por un determinado medio, pero no los extremos relativos a si el envío llegó o no a su destinatario ni, en su caso, quién ni cuándo la haya recibido, o si ha podido quedar enterado de su contenido o no.

No obstante lo anterior, reconoce la citada Dirección General que al haber introducido el Real Decreto 45/2007, de 19 de enero, en el artículo 202 del Reglamento Notarial la posibilidad de envío de la cédula o copia por correo certificado con aviso de recibo, la distinción entre las actas de requerimiento y las actas de envío de documentos por correo se torna borrosa. Sin embargo, cabe señalar que:

– Aunque podría considerarse que los envíos por correo podrían estar cubiertos por la fehaciencia reconocida al operador del servicio postal universal para las “notificaciones de órganos administrativos”, lo cierto es que los notarios no están encuadrados en ninguna Administración Pública, y además los requerimientos a los que nos estamos refiriendo “se encauzan por el notario pero no dejan de ser requerimientos emanados de particulares”.

– En relación con la competencia territorial de los notarios, partiendo de la base de que todas las actuaciones que desarrolle el notario han de verificarse en el lugar para el que sea territorialmente competente, las actas de envío de documentos por correo deberán verificarse por el notario competente en el lugar del “hecho del envío”. En cambio, en el caso de las actas de requerimiento, lo que deberá tener lugar en el territorio de competencia del notario es esencialmente la entrega u ofrecimiento de la cédula al destinatario. Así, considera la Dirección General que podría ser nula por falta de competencia territorial del notario el acta de requerimiento propiamente dicha cuando el notario autorizante, haciendo uso de la posibilidad de envío por correo de la cédula o copia del requerimiento, la remitiese a un domicilio situado fuera del ámbito territorial de su competencia. Si este fuera el caso, el ofrecimiento de la cédula o copia deberá efectuarse por notario territorialmente competente para actuar en el domicilio de que se trate, efectuándose la rogación a dicho notario bien directamente por el requirente, bien a través de otro notario y del llamado exhorto notarial.

4.- En el mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Registros y del Notariado en su informe de 8 de octubre de 2014, al que hace referencia la contestación vinculante a la consulta, de 7 de abril de 2015, con número de referencia V1047-15, poniendo de manifiesto lo siguiente:

“La cuestión por tanto se circunscribe a saber qué requerimiento notarial es equivalente en cuanto a su efecto conminatorio, a la presentación de una demanda judicial dirigida al cobro de la deuda, tema que sin duda ha de decidirse a la vista de la legislación notarial a la que corresponde establecer la forma que debe revestir el requerimiento notarial conminatorio para ver si se acomoda la actuación consultada.”.

El informe continúa refiriéndose a los elementos del acta notarial de notificación o requerimiento, cualquiera que sea la forma de su práctica, que debe contener los siguientes elementos documentales:

“1. La rogación inicial dirigida por el requirente al Notario en la que se dejará constancia, entre otros extremos: a) La identificación e interés legítimo del requirente; b) De los particulares que, como requerimiento o notificación, han de trasladarse a un tercero; c) La identificación del tercero a quien ha de dirigirse el requerimiento; d) El domicilio a que debe dirigirse el requerimiento.

2. Una diligencia redactada y autorizada por el Notario en la que se dejará constancia por una parte, del intento de traslado por aquél al tercero de la exigencia, petición o en general la pretensión de la que el rogante inicial pide traslado, el cual se efectúa mediante ofrecimiento a su destinatario de una cédula o copia de la rogación inicial y de otra, del medio empleado para el ofrecimiento y su resultado; es decir, si efectivamente ha podido entregarse o no a su destinatario (u otra persona legitimada para recibirlo) la cédula o copia y, en caso afirmativo, dónde y a quién se ha efectuado la entrega.

En su caso, se dejará asimismo constancia, de la eventual contestación que el requerido hubiere dado al requerimiento ya practicado.”.

Por otra parte, en relación con los medios que debe elegir el Notario como forma de practicar el ofrecimiento, cedula o copia, el informe continúa diciendo que “puede hacerlo personalmente y en tal caso, además, informará verbalmente del objeto del requerimiento a la persona con quien entienda la diligencia o por correo certificado con acuse de recibo, tal como señala el artículo 202 del Reglamento Notarial, que presenta además medios subsidiarios a los alternativos citados.

En efecto, los artículos 201 y 202 del Reglamento Notarial, en su actual redacción, disponen el modo en el que el Notario debe realizar su actividad en las actas de requerimiento y notificación, – además de las de simple envío de documentos, que no habrán de confundirse con las primeras- permitiendo ahora que la diligencia de entrega de la cédula que contiene el acto intimidatorio o notificado se entregue personalmente o bien, a su criterio discrecional, mediante remisión por correo certificado con acuse de recibo.

La forma de, cumplimentación queda a criterio del Notario que habrá de valorar las circunstancias del caso y deberá controlar por sí mismo la totalidad del procedimiento iniciado con la rogación y finalizado con el cierre del acta y expedición de traslado o copia.

Es decir, para lograr el carácter fehaciente que le es propio al acta, en cuanto instrumento público notarial, el Notario debe controlar todo el procedimiento notificante o requisitorio, desde el interés legítimo del requirente aI contenido de lo notificado o requerido, la entrega o remisión al destinatario y su contestación en la propia acta, en su caso. Así resulta del citado artículo 201 del Reglamento Notarial y del artículo 202, dirigido especialmente a la práctica de notificaciones y requerimientos. (…)

Este último precepto, presenta, ciertamente, carencias técnicas que deben ser completadas al amparo del conjunto normativo notarial y de la Ley 43/2010, a la que se hará referencia más adelante. Estas resultan, de una parte, de la necesidad de primar en el requerimiento la correcta recepción por el requerido y de otra, de una cierta indefinición de los medios subsidiarios de envío y recepción, que, como se ha explicado, no pueden separarse de la idea motriz del control del Notario sobre el procedimiento (…)

Ha de distinguirse, por tanto, de una parte, el acta de mero envío de documentos — como pudiera ser, incluso la copia o cédula del requerimiento sino diera lugar a contestación- y la práctica de una notificación o requisitoria por correo certificado con, acuse recibo, que para poder ser contestada, elemento indisociable, habrá de haber sido habilitado una forma para ello en la misma acta, ya sea ante el mismo u otro Notario.”.

En este sentido, el informe señala “La atribución de especiales efectos colaboradores al operador del servicio postal universal (Sociedad Estatal Correos y Telégrafos S.A.) resultantes de su marco normativo -artículo 22 y Disposición Adicional Primera de la Ley 43/2010 de 30 de diciembre del servicio postal universal, de los derechos de los usuarios y del mercado postal y el artículo 39 del Real Decreto 1829/1999 de 3 de diciembre- no empecé lo anterior.

Le están conferidas, actualmente, especiales efectos en la distribución, entrega, recepción, rehúse o imposibilidad de entrega de notificaciones incluso de órganos administrativos y judiciales y tanto en las actuaciones realizadas por dicho operador mediante medios físicos como telemáticos. (…)

Por lo que debe considerarse, hoy por hoy, único medio oficial de comunicación postal, ya sea física y electrónica, al menos a los efectos, que aquí importan, coadyuvantes del Notario autorizante en la garantía de la íntegra fehaciencia del procedimiento.”.

Por lo tanto, en la medida en que el procedimiento planteado por el consultante cumpla con los requisitos exigidos por los informes de la Dirección de los Registros y Notariado expuestos en los puntos anteriores de la presente contestación, que delimitan el concepto de requerimiento notarial, podrá entenderse que el mismo cumple con los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto.

Comentario:

Muy interesante consulta de la DGT desde la perspectiva notarial en la espinosa cuestión de los requerimientos notariales en el IVA para la modificación de las bases imponibles por créditos incobrables o de dudoso cobro, siendo condición indispensable que se trate de una verdadera acta de requerimiento y no de remisión de documento por correo y que el requerido pueda contestar en la misma, ya sea ante el Notario autorizante u otro.

.- CONSULTA DGT V0411-18. Renuncia a la exención de IVA en el caso de compraventa de local arrendado siendo el vendedor-arrendador persona física: es posible. Hay inversión del sujeto pasivo.

La sociedad consultante compra a una persona física un local comercial que lo tiene arrendado.

Renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo.

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: (…)

“c) quienes efectúen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”. (…).”.

Por tanto, el arrendador del local tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto, al realizar una actividad de arrendamiento de local comercial que estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 22º, A), de la Ley 37/1992 señala que estarán exentas del Impuesto:

“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

No obstante, lo anterior, el propio apartado dos de este mismo artículo 20 de la Ley, establece la posibilidad de que el sujeto pasivo que transmite las edificaciones, el local comercial en el caso objeto de consulta, renuncie a la aplicación de las referidas exenciones en los siguientes términos:

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.

El artículo 8 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente en relación a la renuncia a la exención:

“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente.”.

En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20 apartado dos de la Ley 37/1992 y en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto, la transmisión de la edificación estará sujeta y no exenta del Impuesto, en cuyo caso, será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido el empresario o profesional adquirente de conformidad con lo señalado en el punto siguiente de esta contestación.

3.- En relación con el sujeto pasivo de las operaciones, el artículo 84.Uno.2º. letra e) de la Ley del impuesto señala que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

  1. e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:(…)

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención. (…).”.

En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, el transmitente del local objeto de consulta podría renunciar a la exención contenida en el artículo 20.uno, número 22º del mismo texto legal, en cuyo caso será sujeto pasivo de la operación de compra del local el adquirente, la sociedad consultante.

En este sentido, el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2014, establece en relación con la aplicación de las reglas de inversión del sujeto pasivo, lo siguiente:

“1. El empresario o profesional que realice la entrega a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), segundo guión, de la Ley del Impuesto, deberá comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 163 sexies de la Ley del Impuesto, el transmitente sólo podrá efectuar la renuncia a que se refiere el párrafo anterior cuando el adquirente le acredite su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. (…)

  1. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
  2. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones. (…).”.

En el caso de inversión del sujeto pasivo el transmitente del inmueble no repercutirá en factura cantidad alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo incluir en la factura la mención “inversión del sujeto pasivo” como prevé el artículo 6.1.m) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).

Comentario:

Consulta digna de reseñar en cuanto nos recuerda que:

.- El arrendador, aunque sea una persona física, es respecto del inmueble arrendado sujeto pasivo de IVA. Ahora bien, tratándose de arrendamientos de viviendas, el mismo está sujeto y exento de IVA (art. 20.23 LIVA).

.- En consecuencia, el adquirente, si es sujeto pasivo de IVA, puede renunciar a la exención, renuncia que queda sujeta a unos requisitos formales que detalla el Reglamento.

.- Renuncia que determina la inversión del sujeto pasivo.

Ahora bien, debe tenerse muy en cuenta que:

.- Si se trata de compraventas de viviendas, aunque el arrendador sea sujeto pasivo de IVA, el comprador si destina su adquisición a la misma actividad de arrendamiento de la vivienda para tal uso, no podrá repercutir el IVA por resultar exento, lo que excluye la posibilidad de renuncia.

.- En caso de transmitentes arrendadores personas físicas, los órganos de gestión de las CCAA competentes en ITP y AJD suelen requerir que se acredite su condición de sujeto pasivo de IVA, exigiendo una cierta permanencia del arrendamiento con anterioridad a la compraventa para evitar simulaciones.

 .- CONSULTA DGT V0751-18, DE 21/3/2018. Transmisión de solar por sociedad constructora no afecto a la actividad: no está sujeto a IVA, queda sujeto a TPO. El hecho de que transmita una sociedad no conlleva la sujeción a IVA en todo caso.

Hechos: El consultante ha adquirido en subasta directa un solar a una constructora. El solar no estaba afecto a la actividad de la constructora.

Cuestión: Sujeción al IVA.

(….) Conforme a lo anterior (art. 5.1 Ley del IVA), la entidad propietaria del solar tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido dado que lleva a cabo una actividad económica como es la construcción.

No obstante lo anterior, el carácter de empresario o profesional, otorgado por el desarrollo de su actividad de construcción, no se extiende a aquellas operaciones que realice desde su patrimonio privado. Así, en el caso objeto de consulta, en que se especifica que el solar no fue afectado a su patrimonio empresarial, su transmisión se entenderá realizada al margen del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- En relación con la venta, por parte de un empresario o profesional, de un bien integrado en su patrimonio privado, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado en la sentencia de 9 de julio de 2015, Asunto C-331/14, Petar Kezic, en la que analizó dicha cuestión (….).

Así pues, de la sentencia del Tribunal se desprende que, para determinar si una operación de venta de un bien integrado en el patrimonio personal de un empresario o profesional está sujeta al Impuesto, hay que atender tanto a la intención del sujeto de destinar dicho bien a fines privados o a su actividad económica, como a las circunstancias de la propia venta. De este modo, si dicha venta se realiza en el ámbito del ejercicio de una actividad económica desarrollada por el vendedor, y no en el de la gestión y administración de su patrimonio privado, la entrega estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- De todo lo anterior se desprende que, en principio, la venta del solar por la constructora que manifiesta que no está afecto a su actividad, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dicha no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido supondrá la sujeción de la operación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según lo previsto en el artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992 y artículo 7.1 y 5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)

Comentario:

El hecho de que sea una sociedad la transmitente no necesariamente supone que la transmisión quede sujeta a IVA. La jurisprudencia del TJUE obligó a modificar el art. 5 de la LIVA que reputaba empresario o profesional a «las sociedades mercantiles en todo caso» , sustituyendo dicha frase por «las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario».

Por tanto, es precisa una afectación del inmueble a una actividad empresarial o profesional, no bastando la mera titularidad. De no existir tal, estaremos ante una transmisión no sujeta a IVA y sujeta a TPO. Supuesto de no sujeción con lo que no puede jugar la renuncia a la exención que presupone una entrega de bienes sujeta pero exenta.

 

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: MAPA FISCAL DE LA RENUNCIAS SUCESORIAS (ISD, IRPF, ITP Y PLUSVALÍA).

 

MAPA FISCAL DE LAS RENUNCIAS EN LAS SUCESIONES HEREDITARIAS

SUPUESTO

IMPUESTO

IMPUESTO SUCESIONES

IMPUESTO

DONACIONES

IRPF

PLUSVALÍA

(IMIVTNU)

ITP y AJD

TPO

SUJETO

Renuncia pura y simple ordinaria. ANTES DE LA PRESCRIPCIÓN DEL ISD.

RENUNCIANTE

NO

NO

NO

NO

NO

LLAMADO EN SU LUGAR

SÍ. Reglas especiales: art. 58.1 RISD.

NO

NO

SÍ.

HERENCIA

NO

RENUNCIA PURA Y SIMPLE ORDINARIA DESPUÉS DE LA PRESCRIPCIÓN.

RENUNCIANTE

NO, PRESCRITO

NO

SÍ.

NO. PRESCRITA.

NO

LLAMADO EN SU LUGAR

NO

NO

SÍ. DONACIÓN.

NO

RENUNCIA A FAVOR DE PERSONA DETERMINADA GRATUITA

RENUNCIANTE

NO

SÍ.

HERENCIA

NO

BENEFICIARIO

NO

NO

SÍ, DONACIÓN.

NO

RENUNCIA A FAVOR DE PERSONA DETERMINADA POR PRECIO.

RENUNCIANTE

NO

SÍ.

HERENCIA

NO

BENEFICIARIO

NO

NO

NO

SÍ.

COMPRA

RENUNCIA A USUFRUCTO YA ACEPTADO

RENUNCIANTE

SÍ-

NO

 

NO

NO

NUDO PROPIETARIO

NO.

SÍ.

DONACIÓN.

NO

RENUNCIA A GANANCIALES POR EL CÓNYUGE VIUDO ABIERTA LA SUCESIÓN.

RENUNCIANTE

NO

NO

SI

NO

NO

BENEFICIARIO

NO

SI

NO

SI

DONACIÓN.

NO

VENTA DE DERECHO HEREDITARIO

TRANSMITENTE

SI

NO

SI

SÍ.

HERENCIA.

NO

ADQUIRENTE

NO

NO

NO

SÍ.

COMPRA

 

Claves, conceptos y reglas del mapa:

  • Renuncia pura y simple: renuncia abdicativa en virtud de la cual el sucesor declara su voluntad de no aceptar el llamamiento la sucesión sin ninguna reserva o disposición de su derecho y sin ninguna contraprestación, por lo que la sucesión se defiere conforme prevé el título sucesorio y en su defecto por las reglas de la sucesión intestada. Queda sujeta a requisitos establecidos en la legislación civil: mediando aceptación expresa o tácita no cabe ulterior renuncia pura y simple, respecto de la institución de heredero no cabe la renuncia parcial, respecto de los legatarios hay que respetar las reglas de los arts. 889 y 890 del CC. El llamado en lugar del renunciante a la sucesión queda sujeto en el Impuesto de Sucesiones de dicho causante; al efecto, el art. 58.1 del RISD establece unas reglas especiales, que en mi opinión no se aplican en caso de que suceda en virtud de sustitución vulgar pues en tal supuesto tributa de manera ordinaria de acuerdo al art. 53.1 del RISD.
  • Renuncia pura y simple después de la prescripción del Impuesto de Sucesiones: renuncia abdicativa verificada transcurrido el plazo de prescripción del Impuesto de Sucesiones devengado por el fallecimiento del causante. El art. 28.3 de la LISD la reputa a efectos fiscales como donación. A mi criterio, tal ficción legal de donación se proyecta en el IRPF y plusvalía municipal (en tal sentido, consulta DGT V0083-05). Debe tenerse en cuenta que la renuncia no tiene efectos interruptivos de la prescripción ni tampoco suspende los plazos ordinarios de autoliquidación para los llamados en el lugar del renunciante.
  • Renuncia a favor de persona determinada: renuncia traslativa en virtud de la cual el sucesor declara su voluntad de no aceptar la sucesión, si bien esta renuncia se modaliza realizándose a favor de persona determinada, por precio o gratuitamente. En este caso la sucesión se defiere conforme dispone el renunciante. Según medie o no precio o contraprestación, será onerosa o gratuita. En el primer caso constituye una transmisión onerosa que de ordinario queda sujeta a la modalidad de TPO, en el segundo caso una donación (arts. 58.2. y 12 RISD). Tal calificación se proyecta también en el IRPF y plusvalía municipal.
  • Renuncia a usufructo ya aceptado: el art. 51.6 del RISD la considera donación del usufructuario al nudo propietario, aunque sea pura y simple, lo que a mi juicio excluye la regla general del art. 51,.4 del RISD. Siendo cierto que dicha renuncia determina la consolidación anticipada en el nudo propietario y, por tanto, un incremento patrimonial lucrativo en este último, salvo que medie precio, sin embargo, no parece que un reglamento tenga rango normativo suficiente para establecerlo. Tal calificación se proyecta también en el IRPF y plusvalía municipal.
  • Renuncia a gananciales abierta la sucesión por el cónyuge viudo: de acuerdo al art. 58.4 del RISD la renuncia a los efectos y consecuencias de la sociedad de gananciales, una vez extinguida la misma por fallecimiento de uno de los cónyuges (en realidad disposición de la cuota que corresponde al cónyuge viudo en la comunidad postganancial) se considera donación del renunciante a favor de los beneficiarios de la renuncia ( si es pura y simple, los herederos del cónyuge difunto). Por tanto, al menos, a efectos fiscales, no se incluye en el caudal relicto del causante y tal traspaso gratuito inter vivos, además de en el Impuesto de Donaciones, se proyecta en IRPF y plusvalía municipal.
  • Venta de derecho hereditario: regulada en el art. 1067 del CC, implica siempre aceptación de la herencia a efectos fiscales y devengo del Impuesto de Sucesiones para el transmitente y de la plusvalía municipal por tal concepto en su caso. Para transmitente y adquirente la venta es una transmisión onerosa ordinaria: alteraciones patrimoniales para el transmitente en IRPF, TPO y plusvalía municipal de referirse a inmuebles urbanos para el adquirente.
  • IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En todos los supuestos en que procede la tributación se concentra en el renunciante y estaríamos en la categoría de alteraciones patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro como consecuencia del negocio posterior a su adquisición sucesoria. Recordar que las donaciones no pueden generar pérdidas patrimoniales.
  • Plusvalía Municipal (IMIVTNU): Impuesto Municipal del Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Sólo en el supuesto que los actos se refieran a inmuebles urbanos. Se indica en cada caso la clase de transmisión, relevante para determinar el sujeto pasivo.
  • ITP y AJD – TPO: modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD. El tipo impositivo dependerá de los bienes incluidos en el caudal relicto. En el ámbito de las sucesiones, es excepcional, pero no absolutamente imposible el IVA, lo que excluiría TPO.

 

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