INFORME FISCAL SEPTIEMBRE 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN DEL INFORME DE SEPTIEMBRE DE 2018.

El informe de este mes de septiembre tiene como aspectos a destacar los siguientes, adelantando que la potestad legislativa y reglamentaria ha sido mínima en agosto.

a) En la reseña jurisprudencial lo más relevante son los pronunciamientos en ITP y AJD (exención en préstamos hipotecarios para la adquisición de inmuebles a SAREB y base imponible en la cesión de créditos hipotecarios) e IRPF (tributación de los notarios en régimen de unión de despachos y régimen fiscal de las rentas impagadas en rendimientos del capital inmobiliario).

b) El informe del mes se centra en el ISD, huérfano este mes en reseña jurisprudencial, abordando la tributación de determinados legados especialmente complejos fiscalmente. Entre otros: legado de cosa ajena, de bienes gananciales, de metálico, de parte alícuota y de renta o pensión .

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE AGOSTO.

A) ESTADO. Bélgica: modificación convenio fiscal

B) CANARIAS. Modificación del Reglamento de gestión de los tributos derivados del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

C) PAÍS VASCO. ÁLAVA.- Impuesto sobre el Patrimonio e IIVTNU.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ITP Y AJD. 

.- TSJ DE MADRID. SENTENCIA DE 14/3/2018, ROJ 3047/2018. AJD. La carta de pago de un precio aplazado sin condición resolutoria en escritura pública derivado de la compraventa de un inmueble formalizada en escritura pública incide en AJD.

.- TSJ DE MADRID. SENTENCIA DE 5/7/2018. ROJ 6689/2018. AJD. La transmisión de una oficina de farmacia no devenga AJD en cuanto que la inscripción de la misma en el Registro de Bienes Muebles es inespecífica: no tiene carácter preceptivo, ni constitutivo y no rigen los principios registrales.

.- TSJ MADRID, SENTENCIA DE 4/7/2018, ROJ 6686/2018. AJD Y TPO: disolución de comunidad con adjudicación a dos de los tres comuneros pagando al tercero su haber en metálico: queda sujeta a TPO como transmisión de cuotas.

.- CONSULTA DGT V1915-18, DE 29/6/2018. AJD. La base imponible en la cesión de créditos hipotecarios sujeta a AJD está constituida por el capital pendiente y la parte proporcional por intereses correspondientes al mismo, además de las costas. En todo caso, se deben excluir las partidas garantizadas que hayan sido declarados no conformes a derecho por sentencia firme.

.- CONSULTA DGT V1675-18. AJD. Los préstamos hipotecarios sujetos a AJD concedidos para financiar adquisiciones a la SAREB están exentos.

B) IVA.

.- CONSULTA DGT V1546-18, DE 6/6/2018. IVA. La transmisión de parcelas edificables por ayuntamientos integradas en el patrimonio municipal del suelo forma parte de su actividad empresarial y queda sujeta y no exenta de IVA.

C) IRPF.

.- CONSULTA DGT V1525-18, DE 5/6/2018. IRPF. Las donaciones no pueden generar pérdidas patrimoniales.

.- CONSULTA DGT V1559-18, DE 6/6/2018. IRPF. Rendimientos de actividades económicas. Los gastos de comidas con clientes son deducibles por los autónomos siempre que tengan correlación con los ingresos, no excedan del límite del 1% de la cifra de negocios y estén justificados.

.- CONSULTA DGT V1638-18, DE 12/6/2018. IRPF. Rendimientos del capital inmobiliario. Régimen fiscal en los arrendamientos de las rentas devengadas y no cobradas: se deben computar como ingresos y deducirse como gasto los saldos de dudoso cobro transcurridos 6 meses.

.- CONSULTA DGT V1511-18, DE 5/6/2018. IRPF/IS: las sociedades civiles formadas por la unión de dos notarios no tributan en el IS; tributa cada notario en su IRPF.

D) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU).

.- CONSULTA DGT 0028-18, DE 15/6/2018. La fecha de devengo de la plusvalía municipal en las sucesiones es la de fallecimiento del causante.

.- CONSULTA DGT 1817/2018, de 21/6/2018. La fecha de devengo de la plusvalía municipal en la adjudicación judicial de inmuebles es la expedición del testimonio del auto de adjudicación por el Secretario Judicial.

PARTE TERCERA. INFORME DEL MES:

TRIBUTACIÓN DE LOS LEGADOS DE PARTE ALÍCUOTA Y DE LEGÍTIMA, DE COSA AJENA, DE BIENES GANANCIALES, DE RENTAS, DE METÁLICO, DISTRIBUCIÓN DE TODA LA HERENCIA EN LEGADOS.

DESARROLLO DEL INFORME.

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE AGOSTO.

A) ESTADO. 

Bélgica: modificación convenio fiscal

Protocolo que modifica el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y el Protocolo, firmados en Bruselas el 14 de junio de 1995, modificados por el Protocolo firmado en Madrid el 22 de junio de 2000 y por el Protocolo hecho en Bruselas el 2 de diciembre de 2009, hecho en Madrid el 15 de abril de 2014.

Ver breve resumen

B) CANARIAS.

Decreto 111/2018, de 30 de julio (BOC 7/8/2018) , que modifica el Decreto 268/2011, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de gestión de los tributos derivados del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

C) PAÍS VASCO. 

ÁLAVA.- Decreto Foral 41/2018, del Consejo de Gobierno Foral de 3 de agosto (BOTHA 10/8/2018) por el que se aprueba la modificación de diversas disposiciones reglamentarias y la regulación de aspectos concretos del Impuesto sobre el Patrimonio y del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana para adecuar su contenido a la Norma Foral de adaptación del sistema tributario de Álava al Derecho Civil Vasco.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ITP Y AJD.

.- TSJ DE MADRID. SENTENCIA DE 14/3/2018, ROJ 3047/2018. AJD. La carta de pago de un precio aplazado sin condición resolutoria en escritura pública derivado de la compraventa de un inmueble formalizada en escritura pública incide en AJD.

(….) PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución del TEAR de Madrid de 30 de junio de 2017, por la que se estima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por D. Julio , contra la liquidación provisional por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad AJD, recaída en Expediente NUM001 , por importe de 32.865,80 euros.

Exponemos a continuación los hechos más importantes para la resolución de la controversia, y que se derivan del expediente administrativo:

La liquidación que se impugna se ha girado por la modalidad de AJD, al tipo del 1%, sobre una base liquidable de 2.892.000 euros, con resultado a ingresar de 32.865,80 euros; y es consecuencia de una Escritura de carta de pago de precio aplazado otorgada ante el Notario de Madrid, Sr. Bolás, el 16 de septiembre de 2010, número de protocolo 1.766.

Esta Escritura es subsiguiente a otra anterior de compraventa de inmueble, otorgada ante el mismo Notario, el 7 de abril de 2010, que era la número 685/2010 de su protocolo, que estuvo sujeta al impuesto por el concepto de actos jurídicos documentados. En la misma se pactó la venta de un inmueble, con pago de una parte del precio y con aplazamiento de otra parte, en concreto de la cantidad de 2.892.000 euros hasta el 16 de septiembre de 2010, con la garantía de un aval bancario entregado por el comprador al vendedor en aquel acto. En la Escritura

igualmente se pactó que el vendedor podría seguir ocupando la finca «en precario», sin ningún título jurídico, hasta el momento en que se pagara el precio aplazado el día 16 de septiembre de 2010, estableciéndose, para el caso de que no liberara la vivienda en esa fecha, una obligación de indemnizar, y para garantizar el eventual deber de pagar la indemnización, el vendedor entregó al comprador otro aval bancario, sin constituir ningún otro tipo de garantía real.

En la Escritura de carta de pago de 16 de septiembre de 2010 resulta que la parte vendedora reconoce haber recibido de la parte adquirente la cantidad que había quedado aplazada del precio a pagar al formalizarse la escritura de compraventa, otorgando a favor de la compradora la más eficaz carta de pago.

Contra la liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa por D. Julio .

El TEAR estima la reclamación. Señala que un caso semejante al que ahora se discute fue tratado en resolución de 10 de septiembre de 1999 del TEAC y que falta en el supuesto enjuiciado el requisito exigido en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto ITP-AJD de que se trate de un acto inscribible, pues lo que ha de ser objeto de inscripción registral es el dominio, adquirido por mérito de la primitiva escritura de compraventa, pero no la constancia del pago aplazado recibido con anterioridad a la escritura de carta de pago, como es el

caso. Nos encontramos ante una declaración de voluntad emitida por el acreedor por la que reconoce haber percibido la integridad del pago que en su día, al otorgarse el negocio del que deriva, se convino sujeto a plazo, siendo por ello una operación no independiente en cuanto tiene por causa otro negocio anterior (éste sí inscribible y sujeto al Impuesto). El pago aplazado no se garantizó mediante condición resolutoria explícita. La ausencia de tal carga o gravamen impide considerar el carácter inscribible del acto o negocio al no producir perjuicio para terceros de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria , sin perjuicio de que pueda ser objeto de nota marginal.

La Administración recurrente solicita que se anule la resolución del TEAR recurrida y que se confirme la liquidación impugnada. Alega, en esencia, que en el presente caso el requisito discutido para la tributación de la escritura pública otorgada por AJD es el carácter inscribible de la operación. Entiende que, de conformidad con el artículo 11 de la Ley Hipotecaria , el efecto registral excluido en caso de no darse a la falta de pago el carácter de condición resolutoria explícita es la eficacia erga omnes o en perjuicio de tercero, pero nada se dice

acerca de la posibilidad de inscribir el pago del precio aplazado. Frente a ello, de conformidad con el artículo 58.1 del Decreto de 14 de febrero de 1947 por el que se aprueba el Reglamento Hipotecario (en adelante, RH), el pago del precio aplazado es susceptible de acceder al Registro de la Propiedad por medio de nota marginal.

SEGUNDO.- La cuestión controvertida ha sido objeto de examen y pronunciamiento en la sentencia de fecha doce de noviembre de dos mil trece, nº 1301/2013, nº de Recurso: 692/2010, de esta misma Sala, Sección 9 ª (Roj: STSJ M 17600/2013) en los siguientes términos:

«…QUINTO.- Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario precisar que la única cuestión suscitada en el actual recurso consiste en determinar si el otorgamiento en escritura pública de una carta de pago resulta exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad «actos jurídicos documentados».

El 31.2º del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece que son requisitos determinantes de la sujeción a la modalidad impositiva de Actos Jurídicos Documentados en lo que se refiere a los documentos notariales : a) que se trate de primera copia de escritura o acta notarial – no, por tanto, de instrumento público de cualquier otra naturaleza -; b) que tenga por objeto cantidad o cosa valuable; c) que

constituya un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil o de la Propiedad Industrial; y d) que no esté sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni a los de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias.

En realidad, de todos estos requisitos el fundamental para que se produzca la sujeción al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota gradual por documentos notariales, será que el acto que éstos reflejen tenga por objeto cantidad o cosa valuable, en los términos definidos en el art. 30 del Texto Refundido de referencian y además que sean inscribibles.

El Artículo 58.1º del Decreto de 14 de febrero de 1947 , por el que se aprueba el Reglamento Hipotecario establece que «Se hará constar por medio de una nota marginal, siempre que los interesados lo reclamen o el Juez o el Tribunal lo mande, el pago de cualquier cantidad que haga el adquirente después de la inscripción por cuenta o saldo del precio en la venta o de abono de diferencias en la permuta o adjudicación en el pago. Igualmente bastará la extensión de una nota marginal cuando así especialmente lo establezca alguna Ley».

La norma tributaria no exige como requisito para la sujeción al tributo, que el acto llegue a inscribirse en el Registro, sino tan solo que sea posible su inscripción, como en este caso sucede, por lo que procede desestimar el recurso.»

Por lo expuesto, no podemos acoger la tesis de la resolución recurrida sobre la no sujeción en base a una interpretación restrictiva del término inscribible, por considerar que el concepto inscribible utilizado en el art. 31.2 del Texto Refundido del Impuesto se extiende a cualquiera de las modalidades registrales previstas por la normativa hipotecaria (inscripciones , anotaciones preventivas, asientos y presentación, cancelaciones y notas marginales ) (…)

.- TSJ DE MADRID. SENTENCIA DE 5/7/2018. ROJ 6689/2018. AJD. La transmisión de una oficina de farmacia no devenga AJD en cuanto que la inscripción de la misma en el Registro de Bienes Muebles es inespecífica: no tiene carácter preceptivo, ni constitutivo y no rigen los principios registrales.

» PRIMERO.- Se impugna en esta litis la Resolución desestimatoria de 31 de agosto de 2017 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, En relación con dos liquidaciones del ITPAJD practicadas en el expediente NUM000 ( artículo 31.2 del RD Legislativo 1/1993 ).

Consta en la Resolución lo siguiente:

-Con fecha 2 de junio de 2015 se formalizó escritura de cesión de oficina de Farmacia otorgada por Doña Dulce …. A favor de Doña Almudena -aquí reclamante-, por la que se cede la citada oficina de farmacia valorándose la operación en un total de 660.389,10 euros.

-Por la recurrente se presentó autoliquidación en concepto de Transmisión patrimonial y transmisión sobre muebles, ambas presentadas como no sujetas.

-Por la administración se giran sendas liquidaciones provisionales del ITPAJD relativas a la escritura referenciada por importes de 4.908,63 y 311,20 euros resultantes de aplicar un tipo impositivo del 0,75% a las bases liquidables declaradas de 622.000 y 39.434,79 euros.

En la FUNDAMENTACIÓN JURÍDICA DE LA RESOLUCIÓN SE DICE:

-Si bien dicha operación no es inscribible al menos de manera preceptiva, si es susceptible de inscripción en el Registro de Bienes Muebles por lo que reúne los requisitos del art. 31.2 del RD Legislativo por el que se aprueba el TR de la Ley del ITPAJD.

-Resulta suficiente el carácter inscribible del acto o contrato tanto si la inscripción es preceptiva como si es facultativa.(…)

QUINTO.- Como ya se ha dicho, por la recurrente se han citado sentencias del TSJ de Valencia y por la CAM sentencias del TSJ de Extremadura y a la vista de lo allí resuelto y de la normativa citada debemos resolver en los siguientes términos: En principio, respecto de los documentos inscribibles, se ha de considerar, en general, la sujeción del acto al tributo. Es decir, respecto de la posibilidad de inscripción en el Registro, la doctrina expuesta por el Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, en su Sentencia de 13 de septiembre de

2013, recurso 4600/2012 (Ponente: Emilio Frías Ponce) es que a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba , bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico.

Sin embargo, en el supuesto concreto de la transmisión de oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que en la Comunidad de Madrid y a diferencia de lo que ocurre en la Comunidad de Extremadura, dicho acto no tiene por qué ser inscrito en Registro alguno.

Esta es, en síntesis la diferencia existente entre ambas regulaciones autonómicas, por cuanto que en principio dicha transmisión solo deberá ser objeto de registro sanitario ( en concreto el DECRETO 65/2009, de 9 de julio, del Consejo de Gobierno, por el que se regulan los procedimientos de certificación de las oficinas de farmacia y servicios de farmacia que elaboren fórmulas magistrales y preparados oficinales y de autorización para la elaboración a terceros, y se crea el Registro correspondiente, establece que tiene por objeto «establecer el procedimiento para la certificación de los niveles de elaboración de fórmulas magistrales y preparados oficinales en las oficinas de farmacia y servicios de farmacia» y para ello crea «un registro de las oficinas de farmacia y servicios de farmacia certificados para la elaboración de fórmulas magistrales y preparados oficinales»).

Por lo tanto procede acoger la solución a la que se ha llegado en el TSJ de Valencia por cuanto que se está ante situaciones idénticas en ambas comunidades y por todo ello estimar la demanda.

.- TSJ MADRID, SENTENCIA DE 4/7/2018, ROJ 6686/2018. AJD Y TPO: disolución de comunidad con adjudicación a dos de los tres comuneros pagando al tercero su haber en metálico: queda sujeta a TPO como transmisión de cuotas.  

(…) SEGUNDO.- La cuestión planteada en el presente recurso ha sido resuelta por el Tribunal Supremo, en sentencia dictada en Recurso de Casación en Unificación de Doctrina, de fecha 12 de diciembre de 2012, rec. 158/2011 .

La Sala de Instancia estimó el recurso y anuló la resolución por no ser ajustada a derecho, declarando el que tiene la recurrente a obtener la devolución de ingresos indebidos solicitada por no estar sujeto a tributación por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas el exceso de adjudicación declarado resultante de la disolución de la comunidad por la recurrente practicada; estableciendo el Tribunal Supremo que «El artículo 7.2 B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre EDL 1993/17918 , establece: «… B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821 , 829 , 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento…».

_Por su parte, el artículo 1062 del Código Civil afirma: «Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. Pero bastará que uno solo de los herederos pida su venta en pública subasta y con admisión de licitadores extraños, para que así se haga».

CUARTO.- La excepción prevista en el artículo 7.2 B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre requiere que se produzca, en el supuesto del artículo 1062 del Código Civil , la adjudicación a «uno».

En el litigio que decidimos los hechos relevantes son los siguientes:

A) Se trata de 4 inmuebles sobre los que hay constituida una comunidad hereditaria integrada por cuatro hermanos, correspondiendo a cada uno de ellos una cuarta parte, en cada uno de los inmuebles.

B) El exceso controvertido se produce como consecuencia de la transmisión de su parte en la comunidad de dos hermanos a un tercero.

C) Por efecto de la operación descrita la comunidad no desaparece, sino que queda constituida por un hermano que ahora tiene 3/4 partes de la comunidad en todos los inmuebles, cuya contemplación unitaria no ha sido discutida, y, otro, al que corresponde 1/4 parte restante.

QUINTO.- Es claro que por la operación descrita no se produce la «adjudicación a uno» que es la previsión contenida en el artículo 1062.1 del Código Civil y a la que se remite el citado artículo 7.2 B del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre .

Lo que aquí realmente se ha producido es una transmisión de cuotas en la comunidad de bienes, sin que ésta desaparezca.

A nuestro entender esta situación no es la prevista en el artículo 7.2 B) del texto citado. Contrariamente, tiene su asiento en el apartado uno del artículo 7 que considera transmisiones patrimoniales, sujetas al Impuesto, las que lo son de toda clase de «bienes y derechos» que integren el patrimonio.»

(…) «En el caso que nos ocupa se otorgó con fecha 3 de abril de 2012 escritura de extinción parcial del condominio existente entre los reclamantes sobre las tres fincas descritas en la citada escritura. Doña Antonieta desea cesar en el pro indiviso existente sobre dichas fincas, mediante la adjudicación de su participación (una mitad indivisa de cada una de ellas) a los restantes partícipes y compensación en metálico, que asciende a 1.200.000 euros en total. No se produce pues la disolución de la comunidad de bienes, sino una transmisión de cuotas de participación indivisas sobre un inmueble.»(….)

 «La reorganización de porcentajes y participaciones en el pro indiviso no determina la extinción o disolución de aquel a resultas de tal operación notarial, por lo que la verdadera naturaleza del hecho o negocio jurídico acaecido determina una trasmisión patrimonial onerosa entre condominios y por tanto sujeto a ITP modalidad TPO al tipo que le es propio. Lo esencial es que no se ha extinguido la comunidad de bienes, que permanece con los comuneros que han adquirido las cuotas de la transmitente.»

.- CONSULTA DGT V1915-18, DE 29/6/2018. AJD. La base imponible en la cesión de créditos hipotecarios sujeta a AJD está constituida por el capital pendiente y la parte proporcional por intereses correspondientes al mismo, además de las costas. En todo caso, se deben excluir las partidas garantizadas que hayan sido declarados no conformes a derecho por sentencia firme.

HECHOS: La entidad consultante se plantea la posibilidad de adquirir préstamos con garantía hipotecaria documentándose estas operaciones en escritura pública. En algunos casos el capital pendiente de amortización podría ser inferior a la responsabilidad hipotecaria que figura inscrita en el registro de la propiedad como consecuencia de los pagos efectuados por el deudor. En ocasiones los tipos de interés y las costas fijadas en las cláusulas son considerados nulos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

CUESTIÓN: Base Imponible de la cesión de un crédito garantizado con hipoteca.

CONTESTACIÓN:

(….) «La cuestión planteada en el escrito de consulta ya ha sido resuelta por este Centro Directivo en numerosas resoluciones en contestación a consultas vinculantes. Entre ellas la resolución V0966-15 y la V1079-15. En primer lugar cabe indicar que, dado que el cedente es un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad, la operación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que hace que no pueda estar sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados – en adelante ITPAJD. Establecido lo anterior, la escritura de la cesión de los citados préstamos hipotecarios, cumple con todos los requisitos para estar sujeta a las dos cuotas –fija y gradual– de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, puesto que se trata de una escritura notarial, que contiene objeto, cantidad o cosa valuable, inscribible en el Registro de la Propiedad y que no está sujeta a las otras dos modalidades del ITPAJD ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Respecto a la cuota gradual de documentos notariales, partimos de que, como se ha establecido en reiteradas ocasiones en resoluciones judiciales, la base imponible no es el precio satisfecho por la cesionaria (adquirente) de los créditos, sino el importe garantizado con la hipoteca, como establece el artículo 30.1 del TRLITPAJD, transcrito anteriormente, y que, lógicamente, es el criterio de esta Dirección General, que viene manteniendo que “la base imponible estará constituida por la total cantidad garantizada”. En cuanto a la interpretación que debe darse a esta última frase, resulta conveniente precisar si “la total cantidad garantizada” se refiere a la pendiente de amortización en la fecha de la cesión –más los correspondientes intereses, costas, etc.–, o, por el contrario, la base imponible equivaldrá al importe total de la garantía constituida en su momento a favor del cedente por el deudor (prestatario).

A este respecto, cabe señalar que esta Dirección General ya ha manifestado en informe dirigido a algunas Comunidades Autónomas, en relación con la modificación de plazos y otros aspectos de los préstamos hipotecarios que la base imponible estaría constituida “por el importe total garantizado, con independencia de que tal importe sea igual, mayor o menor que el que garantizaba el préstamo hipotecario o crédito hipotecario que se ha novado”, sin establecer una necesaria equivalencia entre la base imponible y el importe de la garantía constituida en su momento a favor del cedente por el (prestatario). Idéntico criterio se ha mantenido en sucesivas resoluciones de contestación a consulta, de las que cabe citar las siguientes: V0825-11, de 30 de marzo de 2011, V0612-12, y V0613-12, ambas de 22 de marzo de 2012, V1935-13 de 10 de junio de 2013, V3049-13 de 11 de octubre de 2013, y, especialmente, V1221-14, de 5 de mayo de 2014.

El citado criterio se sustenta en que, según el artículo 122 de la Ley Hipotecaria (Decreto de 8 de febrero de 1946, por el que se aprueba la nueva redacción oficial de la Ley Hipotecaria): “La hipoteca subsistirá íntegra, mientras no se cancele, sobre la totalidad de los bienes hipotecados, aunque se reduzca la obligación garantizada, y sobre cualquiera parte de los mismos bienes que se conserve, aunque la restante haya desaparecido; pero sin perjuicio de lo que se dispone en los dos siguientes artículos”, lo que determina que la obligación garantizada va disminuyendo a medida que se amorticen parcialmente los préstamos, puesto que el principal pasa a ser el que quede pendiente de pago en cada momento, debiendo calcularse a tal momento el importe de los intereses, costas y gastos que se hubieran pactado.

En suma, debe afirmarse que, en la cesión de préstamos hipotecarios, la base imponible estará integrada por la total cantidad garantizada, constituida por el importe del préstamo pendiente de amortización en la fecha de la cesión y los correspondientes intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos, que se hubieran establecido, teniendo presente que no se podrán incluir intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento y otros conceptos análogos que no sean considerados legales o hayan sido declarados no conformes a derecho por sentencia firme.»

.- CONSULTA DGT V1675-18. AJD. Los préstamos hipotecarios sujetos a AJD concedidos para financiar adquisiciones a la SAREB están exentos.

HECHOS: El consultante va a formalizar próximamente la compraventa de una vivienda procedente del SAREB. Se trata de una vivienda de obra nueva para cuya financiación solicitaría un préstamo hipotecario.

CUESTIÓN:

1.- Confirmar que la constitución de la hipoteca estará exenta del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados en virtud de lo dispuesto en la Ley 9/2012 de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito que, en su disposición adicional vigésima primera establece el régimen fiscal de la sociedad de gestión de activos procedentes de la reestructuración.

2.- En tal caso, que pasos debería seguir el día de formalización de la hipoteca, documento a presentar en la Hacienda autonómica, etc…

3.- En el caso de que el consultante se subrogase en el préstamo del promotor, si el referido préstamo no cubriera el total de la deuda, sino el 80%, se produciría una subrogación por una cantidad (la cual no tributará por Acatos Jurídicos Documentados) y para el resto de financiación se llevaría a cabo un ampliación-novación del préstamo inicial. ¿Debería en este caso pagarse el citado impuesto por la parte de préstamo que no cubre la subrogación del promotor o, estaría exenta por tratarse de la ampliación de garantía constituida?

CONTESTACIÓN:

1.- Conforme al art. 45.I.B.25 del TRITP y AJD y la DA 21 de la Ley 9/2012, la DGT concluye que «es de aplicación la exención de la cuota gradual del documento notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentos del ITP y AJD, en la constitución de garantías para la financiación de las adquisiciones de bienes inmuebles a la SAREB, con independencia de quien sea el sujeto pasivo de la operación, habiéndose manifestado anteriormente en este sentido en la consulta vinculante V-4160-16.»

2.- Subrogación en el préstamo al promotor. (….)En el supuesto de la subrogación del adquirente en la posición del vendedor, quedando obligado a la devolución del crédito garantizado con hipoteca, es criterio mantenido reiteradamente por esta Dirección General que la subrogación de un tercero en las responsabilidades hipotecarias del vendedor no constituye hecho imponible del título transmisiones patrimoniales onerosas, que solo grava, de acuerdo con el contenido de los artículos 7 y 16 del Texto Refundido, la subrogación en los derechos de un tercero acreedor, y, por otro lado, al no producir una inscripción distinta de la que origina la propia transmisión del inmueble no verifica los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD y, por lo tanto, no está sujeta al gravamen gradual de actos jurídicos documentados.

3.- Ampliación del préstamo inicial. Conforme al principio de interpretación jurídica de que “quien puede lo más puede lo menos”, debe entenderse que si está exenta la constitución de un préstamo hipotecario como se ha establecido en el apartado 1 de esta contestación, igualmente lo estará la ampliación de un préstamo ya constituido.

 B) IVA.

.- CONSULTA DGT V1546-18, DE 6/6/2018. IVA. La transmisión de parcelas edificables por ayuntamientos integradas en el patrimonio municipal del suelo forma parte de su actividad empresarial y queda sujeta y no exenta de IVA.

HECHOS: El consultante es un Ayuntamiento que ha sido condenado judicialmente a la adjudicación a la entidad demandante de los aprovechamientos que le correspondían a esta última en el ámbito de un Proyecto de parcelación derivados de la aportación de terrenos realizada con carácter previo por dicha entidad.

No obstante, al tiempo de tener que ejecutar la citada sentencia resultaba imposible materialmente proceder a dicha adjudicación dentro del mismo Proyecto de parcelación de manera que el Ayuntamiento consultante fue condenado a la entrega de otros terrenos municipales.

Finalmente, ambas partes acordaron la entrega de dos parcelas situadas en otros sectores urbanísticos distintos al original.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega de las referidas parcelas.

CONTESTACIÓN:

(…) En este sentido, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que, en general, las entregas de parcelas o terrenos efectuadas por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:

a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.

b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.

c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por la Administración Pública determinase por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

(….) Esta Dirección General ya ha manifestado en su Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, relativa a las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos, que “los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción.”.

De lo anterior se deduce que el patrimonio municipal del suelo constituye, sin excepción, un patrimonio empresarial, por lo que todas las actividades que se lleven a cabo con el fin de gestionar dicho patrimonio tendrán, de igual forma, carácter empresarial.

Por tanto, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, la operación objeto de consulta, según parece desprenderse del escrito de consulta, se realiza en el ejercicio de la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo, por lo que dicha operación tiene la calificación de empresarial y estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…) Por otra parte, es importante señalar que la entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial o profesional del transmitente puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes lo que determinará distinto tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

a) Antes de que se haya iniciado el proceso urbanizador, en cuyo caso el objeto de la entrega serán terrenos que se encuentran en la situación básica de suelo rural conforme a lo previsto en el artículo 21 del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana (BOE de 31 de octubre).

b) Una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador o cuando esté ya finalizado, pero sin tener los terrenos la condición de solares, en cuyo caso el objeto de entrega son terrenos en curso de urbanización o urbanizados.

c) Cuando los terrenos objeto de transmisión son ya solares u otros terrenos edificables, en los términos previstos en la Ley, por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.

En este sentido, según se manifiesta en el escrito de consulta, los inmuebles que van a ser entregados por el Ayuntamiento consultante tienen la consideración de solares edificables de manera que no resultaría de aplicación la referida exención y la entrega de los terrenos quedaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que dicho Ayuntamiento deberá repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento a su destinatario con ocasión de su transmisión, de conformidad con lo establecido en las artículos 88 y 90 de la Ley 37/1992.

C) IRPF.

.- CONSULTA DGT V1525-18, DE 5/6/2018. IRPF. Las donaciones no pueden generar pérdidas patrimoniales.

HECHOS: El consultante quiere donar a su cónyuge una vivienda, que dará lugar a la obtención de una pérdida patrimonial.

CUESTIÓN PLANTEADA: Si la pérdida ocasionada con la donación, la puede compensar con la ganancia patrimonial obtenida por la venta de otra vivienda.

CONTESTACIÓN: En el apartado 5, letra c, del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) se establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales:

“c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.”

Es decir, que las pérdidas patrimoniales que se pudieran producir a un contribuyente como consecuencia de la donación de un elemento patrimonial no podrán computarse al realizar la liquidación del Impuesto, por lo que no se podrán compensar las pérdidas patrimoniales que deriven de la donación de elementos patrimoniales con las ganancias patrimoniales que el contribuyente haya podido obtener.

.- CONSULTA DGT V1559-18, DE 6/6/2018. IRPF. Rendimientos de actividades económicas. Los gastos de comidas con clientes son deducibles por los autónomos siempre que tengan correlación con los ingresos, no excedan del límite del 1% de la cifra de negocios y estén justificados.

HECHOS: Profesional autónomo encuadrado en el epígrafe 751 Profesionales de la publicidad y relaciones públicas que tiene facturas de gastos de comidas con clientes.

CUESTIÓN: Posibilidad de deducir en el IRPF los citados gastos.

CONTESTACIÓN: (….) La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos correspondientes a comidas con clientes en restaurantes motivados por el desarrollo de su actividad, se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios, entre los que se encuentra el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo previsto en el anteriormente reproducido artículo 15 de la LIS.

Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.

.- CONSULTA DGT V1638-18, DE 12/6/2018. IRPF. Rendimientos del capital inmobiliario. Régimen fiscal en los arrendamientos de las rentas devengadas y no cobradas: se deben computar como ingresos y deducirse como gasto los saldos de dudoso cobro transcurridos 6 meses.

HECHOS: El consultante arrendó un inmueble en septiembre de 2017. El inquilino dejó de pagar las rentas desde octubre de 2017, firmando en febrero de 2018 un documento de reconocimiento de deuda, haciendo entrega de las llaves y la posesión del inmueble al propietario, que ha iniciado un procedimiento judicial de reclamación de rentas impagadas.

CUESTIÓN: Tributación de las citadas rentas.

CONTESTACIÓN:

Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, tributando como rendimiento del capital inmobiliario, de acuerdo con los arts. 22, 14.1.A) y 23 de la LIRPF y 13 de su Reglamento, sienta las siguientes conclusiones:

1º. El consultante deberá imputar en los años 2017 y 2018, en tanto ha estado vigente el arrendamiento, como rendimiento íntegro del capital inmobiliario, las cantidades correspondientes al arrendamiento de la vivienda, incluso aunque no hayan sido percibidas.

2º. Del rendimiento íntegro computado podrá deducir como gasto los saldos de dudoso cobro una vez transcurrido el plazo de seis meses exigido reglamentariamente.

3º. En el caso de que la deuda fuera cobrada posteriormente a su deducción como gasto, deberá computar el ingreso en el año en que se produzca dicho cobro.

.- CONSULTA DGT V1511-18, DE 5/6/2018. IRPF/IS: las sociedades civiles formadas por la unión de dos notarios no tributan en el IS; tributa cada notario en su IRPF.

 HECHOS: La entidad consultante es una sociedad civil formada por la unión de dos notarios.

CUESTIÓN: Si la entidad consultante debe tributar conforme al régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
CONCLUSIÓN:
El ejercicio de las actividades atribuidas a las notarías corresponde a los notarios titulares de los mismos, que realizan unas funciones específicas de ejercicio de la fe pública, con dependencia del Ministerio de Justicia a través de la Dirección General de los Registros y del Notariado y cuya retribución está establecida en función del arancel notarial.

De acuerdo con lo anterior, el rendimiento correspondiente a la entidad consultante, notaría, actúe un notario o varios en régimen de unión de despacho, deberá ser objeto de imputación al notario o notarios titulares del mismo, por lo que, al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de esta actividad, los rendimientos correspondientes a la notaría por su actividad propia en ningún caso tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”

En definitiva, en el caso consultado no estamos en presencia de una entidad que desarrolle una actividad, sino que se trata de distintos contribuyentes del Impuesto que realizan independientemente su actividad y que se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que tienen en común. Por tanto, los notarios deberán calcular de forma separada los rendimientos de su actividad profesional: los ingresos obtenidos por cada uno de los profesionales le corresponderán exclusivamente a ese profesional (en función del protocolo de cada uno de los notarios), que se imputará la parte proporcional de los gastos comunes que le corresponda y los gastos en que incurra directamente.

D) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU).

 .- CONSULTA DGT 0028-18, DE 15/6/2018. La fecha de devengo de la plusvalía municipal en las sucesiones es la de fallecimiento del causante.

HECHOS: La madre del consultante falleció el 09/04/1998. Con fecha 08/09/2017 los herederos aceptaron la herencia mediante escritura pública y presentaron la solicitud de autoliquidación del IIVTNU, que estaba prescrito. El ayuntamiento les hizo la liquidación por importe de cero euros. En fecha 02/03/2018 venden el inmueble. El ayuntamiento les practica la liquidación desde la fecha del fallecimiento de la madre y no desde la aceptación de la herencia.

CUESTIÓN: Si es correcta calcular desde la fecha del fallecimiento de la madre y no desde la de la escritura de aceptación de la herencia. O, si en todo caso, deberían liquidar desde la fecha en que varió el precio del suelo catastralmente, ya que no tuvo variación desde el 14/01/1997 hasta el 21/09/2010, fecha en que fue revisado y aumentado.

CONTESTACIÓN:

(……)El artículo 109 del TRLRHL regula el devengo del IIVTNU, estableciendo en su apartado 1:

“1. El impuesto se devenga:

a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.”.

En el caso objeto de consulta, se producen dos transmisiones de la propiedad de un terreno de naturaleza urbana que dan lugar a la sujeción al IIVTNU.

La primera es una transmisión lucrativa por causa de muerte, derivada del fallecimiento de la madre del consultante. Respecto de esta transmisión serán sujetos pasivos del IIVTNU los herederos, como adquirientes de la propiedad del terreno.

En cuanto a la fecha de devengo del impuesto derivada de esta transmisión lucrativa, debe atenderse, como indica el artículo 109 del TRLRHL a la “fecha de la transmisión”, sin que la Ley defina tal concepto.

A falta de dicha especificación, hay que acudir a lo dispuesto en el Código Civil (arts. 440, 657, 661 y 989)…….a efectos del IIVTNU, se tendrá por fecha de la transmisión la del fallecimiento del causante, entendiéndose por tanto producido en dicho momento el devengo del tributo.

Así, en el caso objeto de consulta, en la transmisión de la propiedad del terreno por causa de muerte de la madre del consultante, el devengo del IIVTNU tiene lugar en la fecha del fallecimiento, es decir, el 09/04/1998 y no en la fecha de aceptación de la herencia. Por ese mismo motivo, cuando los herederos presentan la autoliquidación del impuesto, se les aplica la prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria y no tienen que satisfacer el mismo.

Los herederos adquieren la propiedad del inmueble, de acuerdo con lo previsto en los artículos 440, 657, 661 y 989 del Código Civil antes transcritos, desde el momento del fallecimiento del causante, y no desde la fecha de la aceptación de la herencia.

Cuando posteriormente los herederos venden el inmueble, para la determinación de la base imponible del impuesto, el devengo del impuesto se produce en la fecha de la transmisión de la propiedad, el 02/03/2018.

Para la determinación de la base imponible del IIVTNU, el cómputo del período de generación del incremento de valor se realiza desde la fecha en que los transmitentes adquirieron el inmueble, es decir, desde la fecha del fallecimiento de su madre el 09/04/1998, y hasta la fecha de la transmisión por compraventa, el 02/03/2018, con lo que resulta de aplicación un período de generación de 19 años.

En cuanto al valor del terreno que hay que tener en cuenta para la determinación de la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 107.2 del TRLRHL, será únicamente el valor que tenga dicho terreno a efectos del IBI, es decir, el valor catastral del terreno en la fecha de la transmisión.

.- CONSULTA DGT 1817/2018, de 21/6/2018. La fecha de devengo de la plusvalía municipal en la adjudicación judicial de inmuebles es la expedición del testimonio del auto de adjudicación por el Secretario Judicial.

HECHOS: La consultante era propietaria de un inmueble urbano que fue enajenado mediante subasta judicial.

CUESTIÓN: A efectos del IIVTNU en qué fecha se entiende transmitida la propiedad del inmueble: ¿Desde la fecha del auto de adjudicación judicial o desde la fecha de la toma de posesión judicial?

CONCLUSIÓN: El IIVTNU se devenga en la fecha de la transmisión de la propiedad del terreno. En el caso planteado, la transmisión se produce en la fecha en que se dicte el testimonio expedido por el Secretario Judicial, comprensivo del auto de adjudicación. Este auto, tal como establece el artículo 673 de la LEC es título bastante para la inscripción del dominio en el Registro de la Propiedad a favor del adjudicatario del bien inmueble subastado.

PARTE TERCERA. INFORME DEL MES: 

TRIBUTACIÓN DE LOS LEGADOS DE PARTE ALÍCUOTA Y DE LEGÍTIMA, DE COSA AJENA, DE BIENES GANANCIALES, DE RENTAS, DE METÁLICO, DISTRIBUCIÓN DE TODA LA HERENCIA EN LEGADOS.

I.- LOS LEGADOS EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES.

Los legados en el Impuesto de Sucesiones tienen una obvia relevancia en cuanto es un título de atribución patrimonial y, como tal título, determinan una adquisición lucrativa «mortis causa» sujeta al Impuesto (art. 3 LISD)

Como regla general, los legados son atribuciones particulares en contraposición a la vocación universal que presupone la institución de heredero. Pues bien, siempre que en efecto constituyan una atribución singular tienen un régimen tributario especial en el ISD, que se resume en los siguientes aspectos:

a) La base imponible individual se concreta en el valor del legado, sin incluir en la misma la parte proporcional del ajuar, salvo que esté incluido ajuar en el mismo legado y sin deducción de las deudas del causante ni de las cargas, salvo que hayan sido objeto de atribución específica al legatario en el propio legado.

b) Le corresponde aplicar de manera exclusiva las reducciones objetivas (como las de vivienda habitual, empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades) correspondientes a los bienes legados.

II.- CONCURRENCIA DE HEREDEROS Y LEGATARIOS EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES: INEXISTENCIA DE CONFLICTO EN CASOS ORDINARIOS.

 Pues bien, concurriendo un legatario de bienes existentes en el caudal relicto con el heredero llamado al resto, no plantea especial problema la tributación de uno u otro:

.- El legatario tributa por su adquisición, sujeta a las reglas expuestas.

.- El heredero tributa por el resto del caudal, adicionado el ajuar y minorando deudas deducibles y gastos de entierro y funeral. Si son varios, se prorratea entre ellos, tanto la base como las reducciones objetivas, además de las que le correspondan por reducciones subjetivas.

Sin embargo, sí que se suscitan numerosas dudas cuando el legatario no se ajusta a los parámetros comunes de tal condición. La vocación de iluminar los aspectos oscuros es el motor de estas líneas.

III.- LEGADOS ESPECIALES Y SU TRIBUTACIÓN.

III.1.- El legatario de parte alícuota. Especial referencia al legado de legítima en abstracto: tributa como heredero.

El legatario de parte alícuota debe considerarse a efectos del ISD como heredero (en tal sentido, consulta de la DGT V1506-14, de 9/6/2014) y, por tanto:

.- Su base imponible individual está constituida por su parte alícuota en la herencia, con adición del ajuar y minoración de las deudas deducibles y gastos de entierro y funeral.

.- Para determinar su base liquidable, además de las reducciones subjetivas que le sean aplicables, procederá prorratear las reducciones objetivas pertinentes con los herederos.

La misma solución debe adoptarse en el caso de legado de cuota legitimaria abstracta. Sin entrar en matices civiles, lo cierto es que a la legítima también le afectan las deudas del causante, aunque su estatuto no sea equiparable al de heredero. Se trata más bien de un legatario de parte alícuota «ex lege», pero ello nos aboca también a considerarlo fiscalmente como heredero.

III.2.- El legado de cosa ajena.

Al legado de cosa ajena se refiere el art. 861 del CC, reputándolo válido si el testador conocía tal circunstancia, quedando obligado el heredero a adquirirlo o, no siendo posible, a satisfacer en dinero su valor.

Legado de cosa ajena que no es tan infrecuente, en cuanto no es extraño encontrarnos con disposiciones testamentarias que ordenan legados de inmuebles titularidad de sociedades del testador.

Pues bien, la tributación de los mismos no encuentra fácil ajuste en la normativa del ISD que los ignora, pero atendiendo al hecho imponible del ISD (gravar los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo – art. 1 LISD) es evidente que el legado de cosa ajena supone una mengua del incremento patrimonial gratuito para el heredero, que debe adquirirlo o pagar su valor en dinero, y un incremento patrimonial para el legatario que tiene su quicio en una adquisición mortis causa.

No insensible a tal cuestión, prescindiendo de determinados pronunciamientos aislados de los tribunales de justicia, la DGT, recientemente (consultas V3256-16 y V896-17), ha sentado unos criterios ajustados a la naturaleza del legado que nos ocupa, lo que nos permite establecer las siguientes reglas:

a) Si el legado de cosa ajena se satisface en dinero por no ser posible su adquisición por el heredero, el heredero podrá minorar de su base imponible lo satisfecho al legatario y el legatario integrará en su base imponible lo percibido.

b) Si el heredero adquiere la cosa ajena para transmitirla al legatario:

.- Para el titular de la cosa ajena que la transmite estamos ante una transmisión onerosa ordinaria. Ello implica una posible ganancia o pérdida patrimonial en su IRPF (si es persona física) o una renta a integrar en su base imponible del IS (si es persona jurídica) – además de los impuestos indirectos que procedan – TPO o IVA y AJD más , en su caso, plusvalía municipal.

.- Para el heredero que realiza la adquisición para cumplir el legado, el importe satisfecho más los gastos soportados en la misma, minorará su base imponible en el ISD.

.- Para el legatario, su adquisición mortis causa, que queda sujeta a gravamen en el ISD, está determinada por el valor real del bien que le transmite el heredero.

Advertir que ello en principio conlleva una doble transmisión: (1) Del titular ajeno a la sucesión al heredero y (2) del heredero al legatario. Pero, ello normalmente no tiene consecuencias tributarias adicionales puesto que el valor de transmisión del heredero al legatario usualmente será coincidente con su valor de adquisición, siendo ambas serán prácticamente simultáneas ( lo que tiene especial relevancia en la plusvalía municipal) y dicha segunda transmisión se desenvuelve en la órbita del ISD en los términos apuntados, lo que excluye ITP y AJD.

Nos podríamos plantear si la segunda transmisión por el heredero al legatario es prescindible, en cuanto puede actuar el heredero como encargado de la adquisición a tercero para el legatario – fiducia testamentaria – . Pues bien, siendo ello en teoría civilmente posible, no lo considero lo más idóneo fiscalmente, en cuanto conviene ajustar la secuencia civil a las implicaciones fiscales.

III.-3.- Legados de bienes gananciales.

La tributación de los legados de bienes gananciales es absolutamente dependiente de su estructuración civil. Así:

a) Legado conforme al art. 1380 del CC (el más infrecuente) :

.- Si es adjudicado al caudal relicto en la liquidación de gananciales en su totalidad, es un legado ordinario de cosa específica del testador.

.- Si es adjudicado al otro cónyuge en la liquidación de gananciales o parcialmente al cónyuge y al causante, procede que el heredero satisfaga su valor en dinero al legatario con las consecuencias tributarias expuestas para el legado de cosa ajena que no ha sido posible adquirir.

b) Legado de la participación ganancial que corresponda al testador en la liquidación de gananciales (especie del art. 864 del CC) . Su tributación es muy clara, puesto que la efectividad del legado queda subordinada a la liquidación de gananciales, de manera que:

.- Si a resultas de la liquidación de gananciales, todo o una parte indivisa del bien queda incluido en el caudal relicto, estaremos ante un legado de cosa específica del testador, acotado al todo o la parte incluido en el caudal relicto, tributando directamente el legatario por su valor real.

.- Si a resultas de la liquidación de gananciales, todo o una parte indivisa del bien corresponde al cónyuge viudo, respecto del todo o la parte excluida del caudal relicto, nada corresponde al legatario y, en consecuencia, no debe tributar por la misma, sin que tenga incidencia para el heredero.

III.4.- Legado de rentas o pensión.

Es relativamente frecuente el constituir rentas o pensiones a título de legado (art. 880 del CC), sobre todo en el caso de personas afectadas por discapacidad, correspondiendo a los herederos la satisfacción de las mismas.

Pues bien, también aquí encontramos alguna consulta de la DGT (V1180-18) que nos permite sentar criterios con una seguridad razonable:

a) Para el heredero que debe satisfacerla, la pensión supone una carga (aunque estrictamente no lo es) deducible ( es lo que interesa), pudiéndose deducir para determinar su base imponible el valor de la pensión en el ISD para el legatario.

b) Para el legatario, el valor de la pensión es la base imponible individual de su adquisición mortis causa.

El problema estriba en determinar el importe del valor real de la pensión en el ISD y al respecto parece que se debe acudir a las reglas del art. 14 del Reglamento del ISD antes que a las reglas establecidas en el ITP y AJD para la determinación de la base imponible.

III.5.- Legados de dinero. Pago de legítima con dinero extrahereditario.

Los legados de dinero o activos financieros existentes en la herencia en principio no plantean problemas y se rigen por las reglas ordinarias. El problema estriba cuando se ordenan legados de numerario y el mismo no se encuentra en el caudal relicto; al respecto, deben tenerse muy presentes los arts. 875 y 886 del CC que obligan al heredero a satisfacerlos, aunque no lo haya en la herencia. De ser este el caso:

.- El heredero podrá minorar de su base imponible como «carga» el dinero que deba aportar extrahereditario para cumplir el legado.

.- El legatario incluirá en su base imponible el importe de dinero que reciba del heredero para entregar el legado, además de lo que se adjudique por tal concepto que exista en el caudal relicto.

Lo dicho también es aplicable a los casos de pago de legítima en dinero extrahereditario (arts. 841 y ss y 1056 del CC).

III.6.- Distribución de toda la herencia en legados.

Si toda la herencia se halla distribuida en legados, fiscalmente no tenemos más alternativa para la imputación del ajuar, deudas deducibles, gastos de entierro y funeral que acudir a la regla del art. 891 del CC y, consiguientemente, proceder al correspondiente prorrateo entre los legatarios en proporción a sus cuotas.

En todo caso, ello exige una labor interpretativa del título sucesorio, discriminando entre los legatarios «impropios» y los legatarios típicos.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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