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Actos jurídicos documentados en los préstamos hipotecarios. STS 28 de febrero de 2018 Civil.

AJD EN LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS Y CLAÚSULAS ABUSIVAS: NOTAS DE URGENCIA A LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 28 DE FEBRERO DE 2018, SALA DE LO CIVIL.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

NOTARIO DE VALENCIA Y

MIEMBRO DE LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES FISCALES (AEDAF)

 

I.- Las sentencias de 28 de febrero de 2018 y la sentencia del mismo órgano jurisdiccional de 23 de diciembre de 2015 (del Pleno de la Sala Primera del TS, de lo Civil).

Según nota publicada en la página web del CGPJ, el Pleno de la Sala Primera, de lo Civil, del TS, se pronuncia en dos sentencias sobre reclamaciones de los consumidores relativo a la abusividad de las cláusulas de las escrituras de préstamos hipotecarios concedidos por empresarios en general y entidades de crédito en especial a consumidores en lo que atañe al pago del tributo de AJD.

Recordemos que la sentencia del pleno la sala de lo civil de 23 de diciembre de 2015, partía de la premisa, no con la claridad deseable, invocando el art. 28 del TR del ITP y AJD -sic por el 29 -, de considerar sujeto pasivo en AJD a la entidad de crédito en cuanto que es a favor a quien se constituye el derecho real de hipoteca y se expiden las copias con efectos ejecutivos e inscribibles. Secuela de ello era la abusividad y, por ende, nulidad, de la cláusula contractual de traslado de dicho tributo al consumidor.

El pronunciamiento fue objeto de severas críticas por la mayoría de los fiscalistas, entre otros por parte de nuestro querido compañero Joaquín Zejalbo (QEPD), destacando que en AJD existe una norma reglamentaria – el art. 68 del RITP y AJD que atribuye la condición de sujeto pasivo al prestatario.  Condición refrendada por los órganos administrativos y tribunales, incluida jurisprudencia reiterada del TS, y hasta de manera colateral por el TC. Y todo ello corroborado por la reciente sentencia del TS de 22 de noviembre de 2017 que comentamos en el informe de diciembre.

Lo cierto es que tras la sentencia del TS de la Sala de lo Civil de 2015, se han sucedido pronunciamientos contradictorios de juzgados y tribunales civiles, sumiendo la cuestión en un marasmo incomprensible para los ciudadanos que sobre todo demandan seguridad jurídica.

Por el camino, reproches mediáticos a los notarios por no velar por los consumidores al autorizar las escrituras de préstamos hipotecarios en las que trasladan un tributo que correspondía a los bancos a los consumidores.

 

II.- La necesaria unificación de criterio jurisdiccional civil y administrativo.

 Pues bien, el TS en las sentencias de hoy retorna a la deseable unificación de criterio y en la nota difundida distingue en AJD:

a) Respecto de la cuota gradual o proporcional de AJD, por la constitución del préstamo, el pago incumbe al prestatario. Sobre este particular, se remite a la jurisprudencia constante de la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo, que ha establecido que el sujeto pasivo del impuesto es el prestatario.

b) Por el timbre o cuota fija de los documentos notariales, el impuesto correspondiente a la matriz se abonará por partes iguales entre prestamista y prestatario, y el correspondiente a las copias, por quien las solicite.

En fin, que, prescindiendo del timbre o cuota fija a repartir, la cuota gradual de AJD es de cargo del prestatario como sujeto pasivo, por lo que una cláusula contractual en tal sentido no puede considerarse abusiva.

 

III.- ¿Caso cerrado?

No. Por encima de nuestro TS está el TJUE que ya en más de una ocasión ha enmendado la plana a nuestra más alta magistratura.

De cualquier manera, los avatares de esta controversia deben servir de aviso a nuestras más elevadas instituciones jurídicas en una continuada sucesión de dislates. No es de recibo que una cuestión tan decisiva en un tributo como el sujeto pasivo esté regulada por una norma de rango reglamentario, tampoco lo es que se sienten por distintas salas de nuestro TS criterios contradictorios. A la postre todo ello repercute en los agentes jurídicos que debemos aplicar el derecho todos los días y, por ende, en los destinatarios finales de las normas que son los ciudadanos.

Y particularmente, ya testimonio inútil del devenir y jerarquía, yo considero que el sujeto pasivo en AJD en los préstamos hipotecarios concedidos por sujetos pasivos de IVA es la entidad de crédito de acuerdo con el art. 29 del TR del ITP y AJD.

 

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

 

ENLACES:

ARTÍCULO DE JAVIER MÁXIMO JUÁREZ ANALIZANDO LAS DOS POSTURAS

NOTA DE PRENSA TRIBUNAL SUPREMO

LA DGRN SE PRONUNCIA: R. 24 DE MAYO DE 2017

RESEÑA STS 22 DE NOVIEMBRE DE 2017

SUJETO PASIVO DE PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS 2 POR JOAQUÍN ZEJALBO

SUJETO PASIVO DE PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS 1 POR JOAQUÍN ZEJALBO

STS 23 DE DICIEMBRE DE 2015

TRIBUTACIÓN EN EL ITP Y AJD DE LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDAD

SECCIÓN FISCAL 

LITPYAJD (art 29) y RITPAJD (art. 68)

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Sujeto Pasivo en los Préstamos Hipotecarios.

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La tributación en el ITP y AJD de las disoluciones de comunidad.

Sujeto Pasivo en los Préstamos Hipotecarios.

A VUELTAS CON EL SUJETO PASIVO EN LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

NOTARIO DE VALENCIA Y

MIEMBRO DE LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES FISCALES (AEDAF)

 

En memoria de mi querido compañero Joaquín Zejalbo.

 

ÍNDICE:

I.- ACTUALIDAD Y PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN.

II.- LOS SUSTENTOS DE LA CONSIDERACIÓN DEL PRESTATARIO COMO SUJETO PASIVO.

III.- ¿CASO CERRADO? ELEMENTOS PARA LA REFLEXIÓN.

            III.A) LA SUJECIÓN A RESERVA DE LEY DE LOS SUJETOS     PASIVOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

            III.B) LA REGULACIÓN CON RANGO DE LEY DEL SUJETO PASIVO   EN AJD.

            III.C) EL HECHO IMPONIBLE DE LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS SUJETOS A AJD. SU INCIDENCIA SOBRE EL SUJETO PASIVO.

            III.D) ¿ES EL PRESTATARIO ADQUIRENTE DE UN PRÉSTAMO?

            III.E) ¿LA NORMATIVA EN SEDE DE TPO JUSTIFICA QUE EL   PRESTATARIO SEA SUJETO PASIVO EN AJD?

            III.F) ¿POR QUÉ LA JURISPRUDENCIA Y LA DOCTRINA            ADMINISTRATIVA HAN SIDO UNIDIRECCIONALES?

IV) RECAPITULANDO: SUJETO PASIVO EN AJD ES EL PRESTAMISTA.

V) ¿QUÉ HACER?

 

I.- ACTUALIDAD Y PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN.

La sentencia del pleno de la Sala de lo Civil del TS de 23 de diciembre de 2015 (705/2015) ha reabierto la cuestión que parecía resuelta desde hace años relativa al sujeto pasivo de la cuota gradual de AJD en los préstamos hipotecarios concedidos por sujetos pasivos de IVA en general y por entidades de crédito en particular.

La indicada sentencia del TS, mirada con desdén por la mayoría de la doctrina tributaria, merece en mi opinión una mayor atención y pone de manifiesto que este punto no ha sido resuelto, ni acertada ni definitivamente, en el ámbito fiscal.

 

II.- LOS SUSTENTOS DE LA CONSIDERACIÓN DEL PRESTATARIO COMO SUJETO PASIVO.

Procede en primer término realizar una síntesis de los apoyos, evidentemente poderosos, para sostener que el sujeto pasivo es el prestatario. Se exponen por separado y clasificados jerárquicamente de mayor a menor peso:

a) Normativo directo: el párrafo segundo del art. 68 del Reglamento del ITP y AJD en sede de dicha modalidad al decir que: «Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario».

Pues bien, la norma es diáfana pero no se puede prescindir de su rango es que es meramente reglamentario. Por tanto, se sitúa en el furgón de cola de la jerarquía normativa.

b) Normativo indirecto: la consideración en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) de los préstamos con constitución simultánea de garantía hipotecaria como sujetos a dicha modalidad exclusivamente por el concepto de préstamo (art. 15.1 del TR del ITP y AJD) con la secuela de que resulta sujeto pasivo en dicha modalidad el prestatario (art. 8.d del TR del ITP y AJD).

Pues bien, la norma también es clara y en este caso con rango de ley, pero se refiere a los préstamos sujetos a la modalidad de TPO que son los concedidos por particulares, los menos frecuentes y que paradójicamente quedan exentos por aplicación del art. 45.I.B.15.

c) Jurisprudenciales, estudiados con exhaustividad por Joaquín Zejalbo en sendos estudios publicados en la web notarios y registradores. En síntesis, entre otras, sendas sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TS de 23/11/2001, 27/3/2006 y 31/10/2006 refrendadas indirectamente por autos del TC de 18/1/2005 y 24/5/2005 hacen suyas los sustentos normativos antes indicados.

Pues bien, apuntar que los pronunciamientos del TS desde 2001 son reiterativos y yuxtaponen sin demasiada precisión, probablemente por considerarlo innecesario, los apoyos normativos directos e indirectos antes reseñados. Por su parte, el TC en sus autos se limita a inadmitir recursos de particulares en cuanto considera que el que un prestatario deba pagar un tributo por recibir un préstamo no supone vulneración del principio de capacidad económica y de justicia tributaria del art. 31.1 de la Constitución.

d) La doctrina administrativa, tanto la que resulta de la DGT ya con anterioridad al vigente Reglamento del Impuesto y el TEAC (entre otras, resolución de 28/4/2004) coinciden con la jurisprudencia en el mismo sentido.

 

III.-  ¿CASO CERRADO? ELEMENTOS PARA LA REFLEXIÓN. 

III.A) LA SUJECIÓN A RESERVA DE LEY DE LOS SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

La incidencia en este asunto de la reserva de ley en materia tributaria no es despreciable. Proclamada por los arts. 31.3 y 133.1 de la Constitución, su contorno se precisa en el art. 8 de la LGT que establece: «Se regularán en todo caso por ley: c) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta ley y de los responsables, lo que reafirma el art. 36.1 al decir que: «Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal».

Por tanto, aunque el principio de reserva de ley en el ámbito tributario es relativo, resulta que en lo que atañe al sujeto pasivo es inexcusable su observancia, como no podía ser menos al ser la determinación de la persona que debe soportar el tributo un elemento esencial del mismo.

 

III.B) LA REGULACIÓN CON RANGO DE LEY DEL SUJETO PASIVO EN AJD.

Pues bien, la referencia legal al sujeto pasivo en la modalidad de AJD la encontramos en el art. 29 del TR, conforme al cual: «Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.»

 

III.C) EL HECHO IMPONIBLE DE LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS SUJETOS A AJD. SU INCIDENCIA SOBRE EL SUJETO PASIVO.

Es obvio que la condición de sujeto pasivo está íntimamente conectada con el hecho imponible, pues sujeto pasivo a título de contribuyente lo es la persona que debe soportar el tributo por ser quien realiza el hecho imponible (art. 36.2 LGT).

Pues bien, el hecho imponible en la cuota gradual de AJD en los préstamos hipotecarios concedidos por sujetos pasivos de IVA está constituido no por el préstamo en sí que está sujeto al IVA constituyendo una prestación de servicios (art. 11.2.12º de la Ley del IVA) que está exenta (art. 20.1.18.c), sino por la formalización documental en escritura pública de un contrato de objeto valuable e inscribible en el registro de la propiedad como resulta del art. 31.2 del TR.

Y es que un préstamo, hipotecario o no, puede resultar sujeto o a IVA o a TPO, según la condición de empresario o no del prestamista, pero no a AJD pues habría superposición con el IVA que ya lo contempla como hecho imponible. Lo que determina la exigibilidad de AJD es la formalización documental del mismo en escritura pública y su acceso al registro. Y esto es precisamente el elemento nuclear por el que el TS desde la ya lejana sentencia de 2 de octubre de 1989, reiterada por muchas más desde entonces, considera que a los préstamos hipotecarios sujetos a IVA en la modalidad de AJD no le es de aplicación la exención que para la modalidad de TPO establece el art. 45.I.B.15 del TR, porque se está gravando el soporte documental inscribible y no el préstamo, que ya está sujeto al IVA.

Siendo lo apuntado, desde mi punto de vista irrefutable y avalado por constante jurisprudencia del TS, la consecuencia inevitable es considerar a la vista del art. 29 del TR que el sujeto pasivo no es el prestatario como adquirente del préstamo, que como tal no resulta ni puede quedar gravado, sino lo persona que insta o solicita el documento notarial y a cuyo favor se expiden las copias para dotarlo de efectos ejecutivos y ser apto para la inscripción y dicha persona no es otra que la prestamista, entidad de crédito o empresario concedente. Y es que, en efecto, la actuación notarial se insta por la entidad de crédito y las copias con efectos ejecutivos e inscribibles se expiden a su favor.

Otra posición supondría trasladar la realización del hecho imponible a quien no es realmente parte en el mismo. El prestatario recibe evidentemente un préstamo, pero la documentación en escritura pública del mismo se realiza a instancias y para la entidad de crédito.

 

III.D) ¿ES EL PRESTATARIO ADQUIRENTE DE UN PRÉSTAMO?

Retornando al art. 68 del Reglamento del ITP y AJD la primera duda que se plantea es si puede acogerse al paraguas del art. 29 del TR. Es cierto que el art. 29 recoge en primer término como sujeto pasivo al adquirente del bien o derecho; sin embargo, es en mi opinión claro que no se está refiriendo al prestatario.

Referencias normativas al prestatario las encontramos en sede de la modalidad de TPO sin que en ningún caso se equipare a adquirente. Al contrario, los arts. 7 y el art. 8 del TR del ITP y AJD diferencian tajantemente entre transmisiones de bienes y derechos en las que el sujeto pasivo es el adquirente y préstamos en el que el sujeto pasivo es el prestatario.

El prestatario es tan adquirente de un préstamo como el prestamista, de hecho, en la contabilidad bancaria es una típica operación de activo. Se puede argumentar que dicho endeudamiento es manifestación de una capacidad económica gravable, pero ya hemos indicado que los préstamos están sujetos en la imposición indirecta a IVA o TPO.

 

III.E) ¿LA NORMATIVA EN SEDE DE TPO JUSTIFICA QUE EL PRESTATARIO SEA SUJETO PASIVO EN AJD?

Pues de ninguna manera. Vuelvo a insistir que TPO se contrapone al IVA, no a AJD. Un préstamo como tal puede quedar sujeto a IVA o TPO; si el préstamo hipotecario sujeto a IVA incide en AJD es por el documento, no por el préstamo en sí.

Además, desde el punto de vista sistemático, nuestro TR del ITP y AJD regula en títulos distintos las respectivas modalidades (I para TPO, II para Operaciones Societarias, III para AJD y el IV de disposiciones comunes) y no hay norma que habilite la transposición normativa de una modalidad a otra.

Ahora bien, es cierto que especialmente para la determinación de la base imponible en AJD la práctica y la jurisprudencia, suelen admitir la aplicación de las normas de TPO en AJD. Ello es consecuencia de la parquedad normativa de AJD que en caso de operaciones análogas a las gravadas a TPO sujetas a AJD, generalmente por tributar por IVA, se aplican las reglas para la cuantificación del objeto valuable de TPO. Pero, más allá de la base imponible, la jurisprudencia tiende a reconocer la respectiva autonomía normativa de cada modalidad.

Botón de muestra es la reciente sentencia del TS de 18/11/2015 donde afirma que, dado el carácter eminentemente formal de AJD, el que el acto o contrato formalizado quede sujeto a condición suspensiva, no afecta al devengo de AJD. Y todo ello a diferencia de en TPO, pues el hecho imponible en TPO es el propio acto o contrato traslativo, no su documentación.

 

III.F) ¿POR QUÉ LA JURISPRUDENCIA Y LA DOCTRINA ADMINISTRATIVA HAN SIDO UNIDIRECCIONALES?

Pregunta de difícil respuesta. A mi criterio, ello obedece a un itinerario donde ha prevalecido más una posición pragmática que dogmática. Ya antes del Reglamento del 95, la DGT postuló el criterio de considerar en AJD sujeto pasivo al prestatario, luego el Reglamento lo reafirma y el TS le da su bendición.

Creo sinceramente, como ya he anticipado, que es la solución más práctica: si a la postre las entidades de crédito van a trasladar el Impuesto a los prestatarios, lo que es lícito de acuerdo al art. 17.5 de la LGT, hagámoslo fácil y no entremos en camisas de once varas. Factor no menor es el poder fáctico de las entidades de crédito cuya vinculación con los poderes públicos ha estado incluso institucionalizado hasta tiempos recientes a través de las hoy casi extintas Cajas de Ahorro.

También ha contribuido el hecho de que estamos ante un tributo esporádico, que supone un peaje tributario puntual y que merece poca atención a la mejor doctrina fiscalista.

 

IV) RECAPITULANDO: SUJETO PASIVO EN AJD ES EL PRESTAMISTA.

Llegados a este punto del camino, para mi no hay más meta que el concluir que el sujeto pasivo en AJD de las escrituras que documentan préstamos hipotecarios sujetos a IVA es el prestamista, el concedente del préstamo: es la persona que insta el otorgamiento en escritura, documento público que le otorga fuerza ejecutiva y aptitud para inscribir la garantía real y a cuyo favor se expide la «primera copia».

En definitiva, es la persona que realiza el hecho imponible en AJD y como tal debe se reputado contribuyente.

 

V) ¿QUÉ HACER?

Creo en el derecho, fui jurista de origen accidental y hoy lo soy vocacional. El ordenamiento jurídico tiene que dar una respuesta urgente y coherente a una falla del sistema. Joaquín Zejalbo en notarios y registradores expone con su habitual detalle y precisión la incompetencia de los tribunales civiles para la determinación del sujeto pasivo de un tributo (publicado en la web notarios y registradores el 16/3/2017).

Pues bien, siendo esto cierto, lo es también que la sentencia del TS de lo civil de 23 de diciembre de 2015 ha puesto de manifiesto una grieta que ha sido lesiva para una legión de «aparentes» sujetos pasivos.

Se impone, además de posibles políticas normativas acordes a la realidad del tributo, un viraje de la jurisprudencia administrativa que subsane el error padecido, declarando nulo o inaplicable el art. 68 del Reglamento del ITP y AJD. Dicho golpe de timón es perfectamente posible y no será ni la primera vez ni la última que la jurisprudencia rectifica. Al efecto, pueden los «falsos sujetos pasivos» cuyas autoliquidaciones no sean firmes interponer las correspondientes acciones en vía administrativa y contencioso administrativa.

Todo ello además sin perjuicio de que los jueces y tribunales de lo Civil al resolver los pleitos que se interpongan en sede civil por los gastos de la hipoteca prescindan de la aplicación del dicho art. 68 del Reglamento, amparándose en el art. 6 de la LO 6/1985, del Poder Judicial: «Los jueces y tribunales no aplicarán los reglamentos o cualquier otra disposición contrarios a la Constitución, a la ley o al principio de jerarquía normativa».

Y, finalmente, queda expedita la vía del Tribunal Constitucional y es que el art. 68 del Reglamento, no sólo es ilegal, sino inconstitucional, que ya lo sería por ser ilegal, pero, además, en cuanto que vulnera la reserva de ley tributaria en los términos expuestos e infringe el principio constitucional de justicia tributaria del art. 31 de nuestra Carta Magna al trasladar la condición de sujeto pasivo a quien no realiza el hecho imponible. Por este último motivo, la inacción de los jueces y tribunales ordinarios puede desencadenar los consiguientes recursos de amparo ante el TC, que debidamente fundamentados, tendrían esperanzas de prosperar.

 

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LA DGRN SE PRONUNCIA: R. 24 DE MAYO DE 2017

SUJETO PASIVO DE PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS 2 POR JOAQUÍN ZEJALBO

SUJETO PASIVO DE PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS 1 POR JOAQUÍN ZEJALBO

STS 23 DE DICIEMBRE DE 2015

TRIBUTACIÓN EN EL ITP Y AJD DE LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDAD

SECCIÓN FISCAL 

LITPYAJD

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Sujeto Pasivo en los Préstamos Hipotecarios.

Edificios de Santiago Calatrava en la Ciudad de las Artes y de las Ciencias de Valencia.

La incompetencia de los Tribunales Civiles para la determinación del sujeto pasivo del impuesto. Últimas sentencias y noticias.

La incompetencia de los Tribunales Civiles para la determinación del sujeto pasivo del impuesto. Últimas sentencias y noticias.

 La INCOMPETENCIA DE LOS TRIBUNALES CIVILES PARA LA DETERMINACIÓN DEL SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO. ÚLTIMAS SENTENCIAS Y NOTICIAS

 

Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

RESUMEN:

En el presente trabajo se profundiza, con cita de sentencias del orden jurisdiccional civil, que han declarado su incompetencia en materia tributaria para decidir sobre el sujeto pasivo de un impuesto; siendo una cuestión en la que dicha jurisdicción, como ha declarado el propio TS, Sala Primera, no puede resolver ni siquiera a título prejudicial.

No obstante, a efectos dialécticos, se examina qué ocurriría si resolviese en dichas materias, llegándose a la conclusión de que, por un lado, dicho enjuiciamiento por imperativo legal sólo surtiría efectos entre partes, nunca erga omnes, y que, por otro lado, debería seguir, como indica relevante doctrina, los criterios adoptados por el orden jurisdiccional competente.

Si se aplicase, igualmente a efectos dialécticos, la técnica de la inaplicación de los reglamentos ilegales, para el caso de que así se considerase, la sentencia, igualmente, sólo surtiría efectos entre las partes.

Se examina a continuación jurisprudencia relativamente reciente en la que se ha inaplicado una ordenanza municipal, que como disposición general tiene rango reglamentario, por vulnerar, precisamente en materia de consumo, la ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios.

Se reseñan en el trabajo las dos únicas sentencias, por ahora conocidas, que están fechadas en el presente año 2017 y que resuelven la discutida cuestión de la repercusión mediante pacto al prestatario de los gastos derivados de la formalización de un préstamo hipotecario.

  • La primera sentencia es de la Audiencia Provincial de Oviedo, de 27 de enero de 2017, que niega la restitución al consumidor de los gastos derivados del Impuesto de AJD, aranceles notariales y registrales, y gastos de gestoría, no obstante la Sentencia del TS de 23 de diciembre de 2015, porque en la aplicación práctica por la entidad financiera de dicho pacto, no se ha acreditado que ello “haya supuesto atribución a la actora de gastos que no le fueran exigibles”.
  • La segunda sentencia es del Juzgado de Primera Instancia nº 3 de Jaén, contraria a la anterior, que reproduce los argumentos de la sentencia del TS de 23 de diciembre de 2015.

Por último, se transcribe parcialmente los comentarios de interés sobre el tema, obtenidos en internet de dos trabajos publicados relativos al alcance de las sentencias existentes, y se reproduce la noticia publicada recientemente por Expansión de la inminencia de una sentencia del TS que aclare la cuestión.

 

1.- Falta de competencia de la jurisdicción civil para determinar el sujeto pasivo de un impuesto.

Como escribimos a principios del presente año “la falta de competencia de la jurisdicción civil para resolver quién es el sujeto pasivo u obligado tributario de un determinado impuesto es una idea constantemente reiterada tanto por las sentencias de la Sala Primera del TS como de las Audiencias Provinciales.” Pocas novedades podemos añadir a lo ya expuesto; no obstante, para completarlo exponemos a continuación las consideraciones de algunas sentencias del orden jurisdiccional civil.

Así la Sentencia de la AP de A Coruña de 4 de noviembre de 2016, Recurso 344/2016´, afirmó que. «una constante y reiterada doctrina de la Sala Primera del Tribunal Supremo establece que no corresponde a la jurisdicción civil entrar a conocer sobre la aplicabilidad de un determinado precepto de las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido, o cuando es preciso fijar la cuantía, determinando la base imponible y el tipo aplicable, concurriendo una falta de jurisdicción ( artículo 37 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ) cuando lo que se discute es el tipo impositivo que debe aplicarse, la procedencia o no de la repercusión en sí misma o cuestiones similares, cuyo conocimiento está reservado legalmente a la Administración Tributaria, y en su caso a la jurisdicción contencioso-administrativa [ Ts. 4 de noviembre de 2012 (Roj: STS 8424/2012, recurso 1676/2009 ), 20 de julio de 2012 (Roj: STS 5716/2012, recurso 73/2010 ), 29 de junio de 2006 (RJ Aranzadi 5393), entre otras]. Por excepción, la jurisdicción civil es competente cuando de lo que se trata es meramente de obtener el cumplimiento de la obligación que una parte contrajo en un contrato, lo que integra una cuestión de naturaleza estrictamente. [ Ts. 4 de noviembre de 2012 (Roj: STS 8424/2012, recurso 1676/2009), 29 de junio de 2006 (RJ Aranzadi 5393), 5 de marzo de 2001 (RJ Aranzadi 2564), entre otras].

 En conclusión, la discusión excede de las competencias de la jurisdicción civil, y dados los términos del contrato, al no haberse realizado el hecho imponible, y por lo tanto no estar don Mateo obligado a ingresar cantidad alguna en la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, o a soportar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe mantenerse el pronunciamiento desestimatorio de instancia.»

 Para la Sentencia del TS de 12 de septiembre de 2016, Recurso 780/2014, lo determinante para que sea competente la jurisdicción civil “es que la controversia no ha versado sobre la existencia o el contenido de la obligación tributaria ni sobre la determinación del sujeto obligado en virtud de la misma.”

  En la Sentencia de 7 de octubre de 2008, Recurso 2754/2004, el TS, Sala Primera, a propósito del debatido tema del IVA y las costas, se declaró lo siguiente: no corresponde a esta orden jurisdiccional civil resolver los debates sobre la procedencia del impuesto, sujeto pasivo, base imponible y tipo aplicable (SS. 31 de mayo de 2.006, 13 de julio y 7 de noviembre de 2.007 , entre las más recientes), como no cabe pretender que interprete exclusivamente preceptos de orden fiscal (SS. 13 de noviembre de 2.006 y 26 de noviembre de 2.007 ), y si bien puede adoptar decisiones en algunos aspectos (cuando se trata de cuestión accesoria -SS. 27 de octubre de 2.005; 31 de mayo, 12 de julio y 29 de septiembre de 2.006; 6 de marzo y 7 de noviembre de 2.007 -; o aplicación de cláusula contractual en la que el comprador asume el pago del IVA -S. 27 de enero de 1.996 -), tal posibilidad no cabe extenderla a temas complejos como el que se suscita en la impugnación, y menos todavía cabe hacerlo dentro de un procedimiento incidental cuya finalidad es exclusivamente liquidar la cantidad total a que asciende una condena en costas, a fin, en su caso, de complementar el título ejecutivo correspondiente (art. 517.2.9o LEC ).»

En la Sentencia de la Audiencia Provincial de Zaragoza de 29 de marzo de 2004, Recurso 503/2003, se debatía sobre si procedía o no la devolución del IVA repercutido dado que para la Administración estábamos en presencia de una segunda transmisión no sujeta a IVA, declarándose que «estamos ante una cuestión prejudicial contencioso administrativa, y aunque la Ley de Enjuiciamiento Civil, en su artículo 42.1 (en relación con el artículo 10.1. de la Ley Orgánica del Poder Judicial) dice: A los solos efectos prejudiciales, los tribunales civiles podrán conocer de asuntos que estén atribuidos a los tribunales de los órdenes Contencioso Administrativo y Social.

Más, como señala la sentencia del T.S. (Sala de lo Civil) de 25 de abril de 2002, el tema del IVA como el de cualquier impuesto pertenece a la Administración Tributaria y con recurso jurisdiccional en la vía contencioso-administrativa, fuera de la repercusión del IVA sobre el comprador, su atribución viene señalada en la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

La Sentencia de dicha Sala de 9 de abril de 1992 estimó la competencia de la Jurisdicción Civil cuando la incursión en el tema del IVA es algo accesorio, pero no cuando se discute tan solo este tema sin accesoriedad. Habría abuso de jurisdicción si la Sala Civil entra a conocer sobre esa cuestión.

Por tanto, en cuanto a la sentencia apelada, no correspondiendo al orden Jurisdiccional Civil, y si a la jurisdicción contencioso-administrativo determinar si una persona se halla o no sujeta al pago de un impuesto, base de la apreciación de si hubo causa en el abono del IVA repercutido, procede la desestimación de la demanda, al existir dicha cuestión prejudicial Contencioso Administrativa, sin que ello implique pronunciamiento sobre la cuestión de fondo.»

En definitiva, como escribe el abogado Juan Añón Calvete en su trabajo “Cosa Juzgada, prejudicialidad y litispendencia”–, publicado en El derecho.com, el 12/08/2016, “en el proceso civil pueden platearse cuestiones que tienen relación con la que constituye el fondo del asunto, cuestiones que el propio tribunal podrá resolver o no, bien por impedirlo el efecto de cosa juzgada positiva o, bien por tratarse de cuestiones sometidas a otro orden jurisdiccional , con carácter exclusivo y excluyente.”

 

2.- La jurisdicción civil tampoco puede determinar el sujeto pasivo de un impuesto como cuestión prejudicial.

Si hipotéticamente lo hiciera debería seguir los criterios de la jurisdicción contencioso-administrativa, surtiendo efectos su declaración solo entre partes.

 La propia Sala Primera del Tribunal Supremo ha precisado tajantemente la falta de jurisdicción de la misma para conocer de cuestiones tributarias a través de la vía prejudicial cuando el objeto de la controversia sea la determinación del sujeto pasivo de un impuesto, declarándolo así en la Sentencia del TS de 18 de mayo de 2016, Recurso 416/2014 en relación con la STS de 10 de noviembre de 2008, Recurso 2577/2002, que nos recordó que “la STS de 17 noviembre de 2010, rec. nº 1812/201 , citada en el escrito de interposición del recurso, afirma (fundamento de derecho cuarto) que «el conocimiento de las controversias entre particulares acerca del cumplimiento de obligaciones dimanantes de relaciones contractuales corresponde, en principio, al orden jurisdiccional civil, al que, según el artículo 9.1 LOPJ, corresponde el conocimiento de los conflictos “inter privatos” (entre particulares), puesto que se le atribuyen las materias que le son propias, además de todas aquellas que no estén atribuidas a otro orden jurisdiccional (SSTS de 2 de abril de 2009, RC nº 1266/2009, de 16 de junio de 2010 , RC nº 397/2006 y de 10 de noviembre de 2008, RC nº 2577/2002). Según la STS de 10 de noviembre de 2008, RC nº 2577/2002, este principio alcanza a aquellos supuestos en que la procedencia de la obligación entre particulares tiene un presupuesto de carácter administrativo- tributario, como el devengo de un determinado tributo a cargo de un obligado tributario, salvo en aquellos casos en que, por versar la controversia principalmente sobre la existencia o contenido de la obligación tributaria o sobre la determinación del sujeto que resulta obligado en virtud de la misma, no puede admitirse que el “thema decidendi” [cuestión que debe decidirse], de carácter jurídico-administrativo y llamado a ser resuelto por la jurisdicción de este orden, tenga carácter accesorio o prejudicial respecto de la cuestión civil planteada.”

Aún en el supuesto de que admitiésemos, a efectos dialécticos, la posibilidad de que la jurisdicción civil olvidase lo dispuesto en el artículo 37.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, “Se abstendrán igualmente de conocer los tribunales civiles cuando se les sometan asuntos de los que corresponda conocer a los tribunales de otro orden jurisdiccional de la jurisdicción ordinaria» y declarase con carácter prejudicial quién es el sujeto pasivo de un impuesto, resultaría que dicha a dicha declaración le sería aplicable lo dispuesto en el artículo 42.2 de la LEC: “La decisión de los tribunales civiles a los solos efectos prejudiciales- sobre las cuestiones a las que se refiere el apartado anterior no surtirá efecto fuera del proceso en que se produzca.”

Sobre dicha cuestión la procesalista Nuria Reynal Querol en su trabajo «Las cuestiones prejudiciales en el proceso civil» escribe que «el pronunciamiento del tribunal civil sobre el asunto prejudicial tendrá lugar, a tenor del art. 42.2, a los solos efectos prejudiciales, con lo cual no producirá cosa juzgada y no surtirá efecto fuera del proceso civil en que se haya adoptado. Por ello, la materia objeto de la cuestión prejudicial administrativa o laboral puede volverse a plantear, vía principal, ante el órgano jurisdiccional o administrativo correspondiente.»

En consecuencia, en los supuestos en que se acuda a la aplicación 10 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, que trata de las cuestiones prejudiciales, nunca se podrá producir el efecto de cosa juzgada al que se refiere los artículos 221 y siguientes de la LEC, dado los limitados efectos procesales que producen dichas vías.

En el examen de los últimos artículos citados, 221 y siguientes de la LEC, nos remitimos a lo escrito por Maite Aguirezabal Grünstein que al referirse al derecho español como derecho comparado en su trabajo «La extensión de los efectos de la sentencia dictada en procesos promovidos para la defensa de los intereses colectivos y difusos de los consumidores y usuarios: régimen en la ley chilena de protección del consumidor«, publicado en IUS et Praxis, Universidad de Talca, 2010, 16, páginas 105 a 108, expone lo siguiente: «La nueva Ley de enjuiciamiento Civil de 2000 (en adelante LeC), contiene dos normas importantes en relación con la extensión de los efectos de la sentencia y de la cosa juzgada: el artículo 221, en el que establece una regulación especial sobre el contenido y los efectos de la sentencia dictada en un proceso iniciado como consecuencia de una demanda interpuesta por una asociación de consumidores y usuarios, con base en la legitimación que se les reconoce en el artículo 11 LeC, y el artículo 222.3 LeC, que dispone que “la cosa juzgada afectará a las partes del proceso en que se dicte…, así como a los sujetos no litigantes, titulares de los derechos que fundamenten la legitimación de las partes conforme a lo previsto en el artículo 11 de esta Ley”.

Se aparta el legislador español de las soluciones aportadas por otras legislaciones comparadas, atribuyéndole a la sentencia eficacia preclusiva también respecto de las pretensiones individuales, sea ésta favorable o desfavorable, consagrando el efecto erga omnes de la sentencia dictada en un procedimiento colectivo como uno de sus requisitos esenciales

Esta eficacia erga omnes llevada hasta las últimas consecuencias ha sido criticada por un sector de la doctrina, especialmente en lo que respecta a la garantía del derecho de defensa de los miembros ausentes, especialmente si se trata de grupos indeterminados o de difícil determinación, en que sus miembros no hubiesen tomado conocimiento de la existencia de la demanda o de la sentencia de la que podrían beneficiarse.

Los efectos de la sentencia que no hayan intervenido cuando nos encontramos ante supuestos en que su contenido afecte. A las sentencias dictadas en estas circunstancias y que afectan a una pluralidad indeterminada de perjudicados se les conoce con el nombre de condenas abiertas, y el artículo 222 LeC, lejos de configurar un supuesto especial de extensión de cosa juzgada a terceros, lo que hace es regular las consecuencias que esta situación produce en relación con una categoría especial de sujetos propia de estos procesos, las partes ausentes, tal como las ha denominado la doctrina.

A su vez, el artículo 221 de la LeC regula el objeto del proceso desde el punto de vista de la sentencia y, conjuntamente con el artículo 11 –relativo a la legitimación–, establece reglas especiales sobre la eficacia subjetiva de la sentencia en procesos que afecten a consumidores y usuarios dispone que, según cual sea el objeto litigioso, es decir, la concreta tutela que se solicite, sea el propio juez el que indique en su sentencia qué eficacia tiene respecto de los sujetos jurídicos que directa o indirectamente se pudieran ver afectados por la misma. La exposición de Motivos así lo entiende cuando expresa que “la diversidad de casos de protección impone evitar una errónea norma generalizadora. Se dispone, en consecuencia, que el Tribunal indicará la eficacia que corresponda a la sentencia según su contenido y conforme a la tutela otorgada por la vigente ley sustantiva protectora de los derechos e intereses en juego”.

Ni el artículo 221 ni el artículo 519 LeC, relativo a la acción ejecutiva en el proceso de consumidores y usuarios, hacen referencia a los grupos de afectados, omisión que no parece tener justificación y que deberá ser suplida con una interpretación amplia del precepto. esta exclusión podría deberse a que el trámite parlamentario en esta materia resultó accidentado, ya que, en principio, el artículo 11 LeC no contemplaba la legitimación de los grupos de afectados, pero luego dicho artículo fue modificado en ese sentido y se omitió la consecuente modificación de los artículos 221 y 519 LeC.

Concordamos con Bellido en el sentido que, en definitiva, la norma resultará aplicable siempre que el proceso se inicie por entes con legitimación conforme a los apartados segundo y tercero del artículo 11 LeC, y siempre que se hayan practicado las diligencias de publicidad e intervención previstas en el artículo 15 LeC, porque éstos son los mecanismos que el legislador ha previsto para extender luego los efectos de la cosa juzgada a titulares no litigantes del derecho o interés controvertido.»

 Las resoluciones que recaigan en las cuestiones prejudiciales plantean el siguiente problema: como se indica en Memento Procesal Civil punto 3124: «Es consustancial a estas cuestiones prejudiciales no suspensivas la eventual existencia de resoluciones judiciales contradictorias, por cuanto que respecto a unos mismos hechos , con idéntico planteamiento y aplicando la misma legislación, el tribunal civil puede resolver la cuestión prejudicial de forma contradictoria a como lo resolvería el juzgado o tribunal contencioso-administrativo o laboral, sin que quepa, una vez resuelto, por estos últimos, revisar la sentencia civil firme en la que se resolvió tal cuestión prejudicial contencioso-administrativa o laboral, Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 1 de julio de 2004, Recurso 742/2002.» Sobre la cuestión escribe el profesor Santiago Muñoz Machado, Catedrático de Derecho Administrativo, en su magna obra “Tratado de Derecho Administrativo y Derecho Público General”, tomo II, 2006, páginas 1205 a 1210, en los siguientes términos: «la LOPJ de 1985, siguiendo en esto la pauta de lo establecido en 1870, establece la regla general de que a los solos efectos prejudiciales, cada orden jurisdiccional podrá conocer de asuntos que no le estén atribuidos privativamente (artículo 10.1) De ahí podría derivarse que cualquier juez o tribunal, sea cual sea el orden jurisdiccional al que pertenezca, pueda decidir sobre la inaplicación de un reglamento con ocasión de resolver un caso que tenga planteado cuando considere que aquél incurre en algunas de las infracciones a que se refiere el artículo 6 de la misma Ley.» Añade que «no es razonable, sino contrario a la seguridad jurídica, y, en la mayor parte de las veces, contrario a la garantía de los derechos, aplicar esta regla, sin matices ni excepciones a todos los órdenes jurisdiccionales.» Para el autor, tras citar la jurisprudencia del TC que ha apelado reiteradamente a la técnica de la prejudicialidad devolutiva para recabar del órgano jurisdiccional competente la interpretación exacta que se requiere para resolver una caso determinado, no procedería el reenvío al orden jurisdiccional competente «en los casos en los que la interpretación del reglamento cuestionado es clara, o ha sido suficientemente aclarada por la jurisprudencia preexistente, o cuando el reconocimiento de la ilegalidad no va a repercutir negativamente en el derecho de los ciudadanos.»

El profesor Muñoz Machado concluye exponiendo que «la valoración que razonablemente sería exigible a cualquier órgano jurisdiccional que ha de decidir sobre la legalidad de un reglamento, aunque sea a título prejudicial, es que siga los mismos criterios que emplea habitualmente la jurisdicción especializada, que es la contencioso-administrativa, para decidir sobre lo mismo. Otra conducta sería difícil de justificar en términos de razonabilidad de la decisión judicial.»

 

3.- La inaplicación de los Reglamentos Ilegales.

La cita de la obra del profesor Muñoz Machado nos hace entrar en el delicado problema de la inaplicación de los reglamentos ilegales, técnica de depuración jurídica que podría utilizar un orden jurisdiccional no competente para declarar su ilegalidad, siempre que pueda decidir la determinación del sujeto pasivo de un impuesto, extremo que como hemos visto está excluido de la competencia de la jurisdicción civil, que incurriría en este caso en exceso de jurisdicción.

El precepto clave del tema estudiado está en el artículo 6 de la actual Ley Orgánica del Poder Judicial de 1 de julio de 1985, al disponer que «los Jueces y Tribunales no aplicarán los reglamentos o cualquier otra disposición contrarios a la Constitución, a la ley o al principio de jerarquía normativa

El precedente remoto de la norma está en el derecho pretoriano francés, pues a partir de 1810 los tribunales penales no sancionan el incumplimiento de los reglamentos ilegales, y los tribunales civiles a partir de 1825 se estiman competentes para inaplicar los reglamentos ilegales, superándose el principio de la Revolución de que juzgar a la Administración es también administrar. Dicha potestad fue reconocida en la Constitución belga de 7 de febrero de 1831, cuyo artículo 107 dispuso que «las cortes y los tribunales no aplicaran los reglamentos generales, provinciales y locales sino en tanto sean conformes con las leyes», adoptando con ello un modelo judicialista de control de la Administración que inspira en España la Constitución de «La Gloriosa» de 1869 , al disponer su artículo 92 que los «Tribunales no aplicaran los reglamentos generales, provinciales y locales sino en cuanto estén conformes con las leyes.» Al año siguiente el artículo 7 de la Ley Provisional de para la Organización del Poder Judicial de 18 de septiembre de 1870 disponía que «no podrán los jueces, magistrados y tribunales aplicar los reglamentos generales, provinciales locales ni otras disposiciones de cualquier clase que estén en desacuerdo con las leyes», precepto que ha estado vigente hasta la actual Ley Orgánica del Poder Judicial del Poder Judicial de 1985.

El artículo 8 de la LOPJ afirma, transcribiendo el artículo 106.1 de la Constitución Española que «los tribunales controlan la potestad reglamentaria…«, concretando el artículo 9.4 de la LOPJ en los órganos jurisdiccionales del orden contencioso-administrativo «el conocimiento de las pretensiones que se deduzcan en relación con las disposiciones generales de rango inferior a la Ley y con los Decretos Legislativos en los términos previstos en el artículo 82.6 de la Constitución .Precisamente el artículo 153 c) de la Constitución atribuye a la jurisdicción contencioso administrativa el control de las normas reglamentarias de las Comunidades Autónomas

En vía judicial la inaplicación de los reglamentos ilegales, llamado control difuso, constituye uno de los medios para a controlar dichos reglamentos, al lado del recurso directo, el recurso indirecto y la cuestión de ilegalidad. El recurso directo tiene una plazo breve de ejercicio: dos meses desde su publicación y la sentencia estimatoria tiene una eficacia erga omnes, esto es, expulsándolo del ordenamiento jurídico, artículo 72 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa; disponiendo el artículo 73 que dicha sentencia no afectarán a la eficacia de la sentencias o de los actos administrativos firmes que hubieren aplicado el reglamento antes de la publicación de la sentencia de anulación del reglamento, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de sanciones aún no ejecutadas completamente.

La desestimación del recurso directo contra un reglamento no impide la impugnación mediante un recurso indirecto de los actos de aplicación con fundamento en la ilegalidad del propio reglamento, pues la desestimación sólo produce efectos entre partes no para terceros que no fueron parte en el proceso, a los que no afecta la cosa juzgada. La sentencia desestimatoria «reforzará – como indica el profesor Rebollo Puig, Catedrático de Derecho Administrativo, la presunción de legalidad y validez del reglamento impugnado, y que, por los principios de unidad de doctrina, seguridad jurídica, igualdad (….) hará que normalmente el juez del segundo proceso considere válido al reglamento en cuestión.»

 En el recurso indirecto se impugna un acto de aplicación del reglamento, siendo su plazo el de dos meses a contar desde la notificación del acto a recurrir; los efectos de la sentencia se circunscriben a las partes en litigio, declarando el Tribunal, en su caso, la nulidad del acto, no la del Reglamento, salvo en el caso de que el órgano judicial también sea competente para declarar la nulidad de dicho Reglamento, en cuyo supuesto dicha sentencia tendrá efectos erga omnes al igual que cuando el recurso indirecto se hubiese substanciado ante el TS; en otro caso conforme al artículo 27.1 de la LJCA cuando el Juez o Tribunal de lo contencioso -administrativo hubiere dictado sentencia firme estimatoria por considerar ilegal el contenido de la disposición general aplicada, deberá plantear la cuestión de ilegalidad ante el Tribunal competente para conocer el recurso directo y su resultado no afectará a la sentencia que recayó en el recurso indirecto del que trae causa sin alterarse lo ya resuelto.

 En el caso de desestimación del recurso indirecto no impide plantear otros recursos indirectos contra otros actos y con la misma fundamentación de la ilegalidad del reglamento. Para un mayor desarrollo de la cuestión nos remitimos a la obra de los profesores Eduardo Gamero Casado y Severiano Fernández Ramos, Catedráticos de Derecho Administrativo, titulada “Manual Básico de Derecho Administrativo”, decimotercera edición, 2016, páginas 152 a 159 y 692 a 693

La regla contenida en el artículo 6 de Ley Orgánica del Poder Judicial, antes transcrita, se configura en España, al igual que en otros ordenamientos continentales como el alemán, como una verdadera obligación actuable ex officio y en todas las jurisdicciones.

Es unánime la doctrina en afirmar que la inaplicación de un reglamento ilegal es a los solos efectos del litigio planteado, teniendo como escribe el profesor L.M. Díez-Picazo, Magistrado del TS en la voz “Anulación de las normas”, contenido en el volumen I de la “Enciclopedia Jurídica Básica”, 1994, página 484, «un mero efecto ínter partes”.

Estamos en presencia de las mismas consecuencias procesales estudiadas a propósito de las cuestiones prejudiciales

Frente a la afirmación del profesor Rebollo Puig, Catedrático de Derecho Administrativo, contenida en el artículo titulado “Recursos contra reglamentos y control de ilegalidad”, número extraordinario de Justicia Administrativa, 1999, página 23, que es más acertada, de que la existencia de una sentencia desestimatoria de la nulidad de un reglamento no es un obstáculo insalvable para la inaplicación de un reglamento nulo de conformidad con el artículo 6 de la ley Orgánica del Poder Judicial, es de opinión distinta el abogado del Estado Pedro Antonio Aguiló Monjo que en su discurso de ingreso en la Academia de Jurisprudencia y Legislación de Baleares, pronunciado el 27 de marzo de 2007, titulado «El control jurisdiccional de los reglamentos y la cuestión de ilegalidad», Boletín IX de la Academía, 2007, página 71, expuso que «es obvio que la anulación de un reglamento (total o parcialmente) por la jurisdicción contencioso-administrativa, sea en recurso directo o indirecto o mediante cuestión de ilegalidad, supone su expulsión del ordenamiento jurídico y elimina la posibilidad de inaplicación por los demás órdenes jurisdiccionales. A nuestro juicio el mismo efecto debe producirse si la sentencia de la jurisdicción contencioso-administrativa es favorable a la legalidad del reglamento enjuiciado, ya que dicho control, efectuado por la jurisdicción competente para enjuiciar y anular, se impone (en tanto exista coincidencia material en el ámbito de juicio) a la obligación de inaplicación dirigida a las demás jurisdicciones. Y ello por la sencilla razón de que dicha obligación sólo alcanza a los reglamentos “ilegales” (por contradecir la Constitución, la ley o el principio de jerarquía normativa), pero no a los que, total o parcialmente, han sido declarados legales.» Apostilla en nota a pie de página que «a nuestro juicio, el sistema de control jurisdiccional de los reglamentos ilegales mejoraría si la cuestión de ilegalidad que regulan los artículos 27 y 123 a 126 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, se impusiera en todos los casos en que cualquier orden jurisdiccional, en aplicación del art. 6 L.O.P.J., inaplique un reglamento por considerarlo ilegal.»

 

4.- La Inaplicación de los Reglamentos ilegales en materia tributaria.

A fines del siglo XX era muy escasa la aplicación del artículo 6 de la Ley Orgánica del Poder Judicial. En el presente siglo, si examinamos las bases de datos judiciales, comprobamos que ha aumentado el número de casos ante los Tribunales, pero muy levemente. De los supuestos conocidos nos vamos a referir a varias sentencias de Audiencias Provinciales en las que se discutía la procedencia de una tasa prevista en una Ordenanza Municipal, que tiene el valor jurídico de norma reglamentaria, a cargo del consumidor en una compraventa, vulnerándose directamente la Ley General para la Defensa de los Consumidores:

En la Sentencia de la Audiencia Provincial de Vitoria-Gasteiz de 8 de noviembre de 2012, Recurso 506/2012, «el demandante en la instancia, ahora apelante, reclamó frente a D. Carlos Jesús por la compraventa de un inmueble en Treviño (Burgos), que este último había rehabilitado creando tres fincas diferentes que enajenó a distintos compradores. Entendía que la obra se había ejecutado incorrectamente y solicitaba la condena a diversas cantidades por conceptos diferentes, uno de los cuales era la tasa de enganche del agua que consideraba correspondía a la parte vendedora, que se opuso esgrimiendo que la ordenanza municipal la atribuye al usuario de la vivienda

«La discrepancia de las partes se centra en la exigibilidad de la tasa general de enganche de agua, que asciende a 1.803 €. El actor en la instancia, ahora apelante, lo reclamó porque entendía que el vendedor era al tiempo promotor de la obra de rehabilitación del inmueble que dio lugar a varias viviendas, una de las cuales compró. La sentencia desestima su pretensión en ese apartado por entender que la ordenanza municipal es clara cuando lo exige al usuario.

Ahora se insiste en el recurso que no corresponde al comprador asumir el pago de esa tasa, señalando el RDL 1/2007, de 16 de noviembre, por el que se regula el Texto Refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, del que extrae la obligación del vendedor de afrontar tal gasto pues debe entregarse la vivienda en condiciones de habitabilidad que no habría si no se abona tal enganche.

El contrato firmado por las partes en Vitoria-Gasteiz el 4 de octubre de 2007, doc. Nº 1 de la demanda, folios 11 y ss, relata en su exponendo segundo que D. Carlos Jesús, el vendedor, » ha realizado la rehabilitación de tres viviendas «, en el cuarto que «la construcción se ha acomodado al proyecto redactado por el arquitecto D. Edmundo » y en el cuarto que «D. Ricardo está interesado en la adquisición de la vivienda señalada como CALLE000 no NUM000 » (folio 11 de los autos).

El precio se fija a tanto alzado, 158.000 €, que aparece en la cláusula tercera del contrato (folio 12). De ahí que la discusión se centra en si el vendedor, que la sentencia considera también promotor, es responsable del gasto de enganche que se reclama. Hay que señalar que la ordenanza fiscal de Treviño distingue entre la tasa de acometida y el consumo, y es la primera la que se reclama.

El vendedor de un inmueble tiene que entregarlo en condiciones de habitabilidad, porque forma parte de la esencia del contrato de compraventa, ya que se enajena no una expectativa, sino una auténtica vivienda que sirve para ser usada y habitada. Es preciso, para cumplir con la entrega del objeto del contrato, que la vivienda disponga de los permisos precisos y, por otro lado, que tenga garantizados los servicios y suministros indispensables (electricidad, agua). Entre ellos, sin duda alguna, el suministro de agua potable, que no existe si no se abona la tasa por enganche. En ese sentido se han pronunciado las SAP Zaragoza 21 de noviembre 1993, SAP Burgos 21 septiembre 2009, ROJ SAP BU 811/2009, SAP Asturias, Secc. 6a, 16 abril 2012, ROJ SAP O 1121/2012, SAP Asturias, Secc. 5a, 18 abril 2012, ROJ SAP o 982/2012, que entienden que la obligación del pago de esta clase de enganche compete al vendedor.

Se argumenta por la apelada que no compete al orden jurisdiccional civil analizar la legalidad de una ordenanza municipal. Hay que partir del principio de que, sea cual fuere la naturaleza de una norma, no puede vulnerar el principio de jerarquía normativa que tiene rango constitucional (art. 9.3 CE), y concreta el art. 1 CC v, de manera que carece de eficacia jurídica la norma que contradice otra de rango superior (art. 1.2 CCv). El control del principio de jerarquía corresponde a los tribunales conforme al art. 6 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio del Poder Judicial (LOPJ), cuando dispone que » Los Jueces y Tribunales no aplicarán los Reglamentos o cualquier otra disposición contrarios a la Constitución, a la Ley o al principio de jerarquía normativa»

En definitiva, la ordenanza municipal de Treviño no puede oponerse a normas de rango superior como el Código Civil y el RDL 1/2007, de forma que ha de acogerse la tesis de que el abono de la tasa de enganche de agua corresponde al promotor y constructor de una obra de rehabilitación que pretende vender a un tercero una vivienda habitable, lo que supone acoger el recurso y estimar por lo tanto la demanda en otros 1.803 € más de los que se reconocían en la sentencia de instancia.»

Sobre el mismo tema podemos citar también las Sentencias de la Audiencia Provincial de Oviedo de 3 de mayo de 2010, Recurso 99/2010; de 27 de abril de 2010, Recurso 120/2010; y de 10 de marzo de 2010, Recurso 66/2010: “Corresponden a los particulares ya que los mismos están obligados a la observancia de “la Constitución y del resto del ordenamiento jurídico” (art. 9.1 de la Constitución) y la aplicación del Reglamento ilegal supondría desobedecer al mandato superior de la Ley que el Reglamento desatiende o abiertamente infringe y sabemos que la violación de una Ley por un Reglamento deja indemne necesariamente a dicha Ley y no puede afectar lo más mínimo a sus posibilidades de cumplimiento y al deber de observancia que de la misma dimana.”

 Sobre el discutido ámbito de aplicación de la inaplicación de los reglamentos Ilegales podemos citar a los profesores Eduardo García de Enterría y Tomás Ramón Fernández cuando escribían en el tomo I del “Curso de Derecho Administrativo”, 2004, páginas 227 y 228, lo siguiente: “El deber de observancia de la Ley y de correlativa implicación del Reglamento que la infringe alcanza también –es forzoso repetirlo frente a las creencias habituales- a los mismos funcionarios administrativos. Los funcionarios no están vinculados a los Reglamentos como consecuencia de su subordinación jerárquica sino en cuanto que dichos reglamentos formas parte del ordenamiento Jurídico del Derecho objetivo. No están pues obligados a aplicar los reglamentos ilegales en todo caso porque ello supondría reconocer en los Reglamentos un deber de observancia superior al de la Ley. No hay dos ordenamientos jurídicos: uno el que afecta a los ciudadanos y sancionan los jueces en que estaría presente el principio de superioridad de la Ley y otro el que administran los funcionarios en que esa superioridad no entraría en juego. Es obvio que el ordenamiento no puede ser más que uno y el mismo y por tanto cuanto hemos dicho de los jueces y de los particulares es sin más aplicable a los funcionarios en cuanto a la reacción frente al Reglamento ilegal. Pero ocurre que éste suele ser sostenido como plenamente legal y aplicable por la Administración de que el funcionario forma parte. Si este criterio le fuese impuesto al funcionario por uno orden jerárquica concreta (o general: una Circular de servicio que así lo determine que imponga como necesaria la aplicación del Reglamento)el funcionario estará obligado a obedecer dicha orden una vez constatadas sus condiciones externas de validez sin poder entrar a verificar su legalidad sustancial o de fondo pero ello será como consecuencia de ese principio organizativo jerárquico que se superpone a su vinculación genérica al ordenamiento jurídico para integrarle como miembro activo de una organización si la orden no se ha producido o no ha podido producirse (funcionarios consultivos miembros de Tribunales etc.) esa vinculación genérica actúa en el mismo sentido estudiado.”

Por exceder del ámbito de nuestro estudio no podemos estudiar a fondo las cuestiones apuntadas en el texto reproducido. Sólo indicaremos la existencia de opiniones contrarias, representadas, entre otros, por los profesores David Blanquer Criado y Juan Alfonso Santamaría Pastor, Catedráticos de Derecho Administrativo.

Apuntamos, siguiendo al profesor G. Doménech Pascual en su trabajo titulado “La inaplicación administrativa de los reglamentos ilegales y leyes inconstitucionales”, publicado en la “Revista de la Administración Pública”, nº 155, 2001, “que ”para confirmar la validez de un acto dictado en aplicación del artículo 327.4 del Reglamento del Registro Mercantil, la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado (en adelante, DGRN) de 26 de junio de 1992 (Ar. 5948) consideró que ese precepto era ajustado a Derecho, pero además arguyó a mayor abundamiento que «no es ésta la instancia adecuada para invocar la ilegalidad de un precepto reglamentario, al menos en tanto no sea jurisdiccionalmente declarada, dado que [éste]… forma parte del ordenamiento jurídico y goza de presunción de legalidad».

  La DGRN en la Resolución de 19 de abril de 2006, BOE de 30 de mayo de 2006, frente a otras Resoluciones anteriores, de 11 y 16 de febrero de 1999, que habían inaplicado una norma reglamentaria ilegal, declaró que “el registrador deberá apreciar la validez de los actos dispositivos, atendido el ordenamiento jurídico aplicable, pero lo que en modo alguno podrá enjuiciar la conformidad a ese ordenamiento de las normas que integran el mismo y que, por ende, tiene que aplicar.

 Tal posibilidad, respecto de las normas infralegales, sólo compete a los órganos jurisdiccionales a través de los cauces legalmente previstos y, en su caso y respecto de dichas disposiciones infralegales a la propia Administración autora de las mismas ex artículo 102 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, a través de los cauces de revisión de oficio. Obviamente, y respecto de las normas con rango o fuerza de Ley aprobadas tras la entrada en vigor de la Constitución, tal función sólo compete al Tribunal Constitucional (artículo 161.1 a) de la Constitución Española) a través de los cauces legalmente previstos, sin perjuicio de que su actuación pueda ser provocada en virtud de la pertinente cuestión de inconstitucionalidad planteada por órgano jurisdiccional (artículo 163 de la Constitución Española).

 Fuera de esos estrictos cauces, el registrador, como funcionario público, carece de la posibilidad de dudar, inaplicar o cuestionar la validez de las disposiciones que integran el ordenamiento jurídico. Otra posibilidad no sería sino poner en entredicho la función pública que compete a tal funcionario y subvertir el mismo ordenamiento jurídico.”

Sobre el tema existen algunas sentencias contradictorias.

 

5.- Últimas sentencias sobre la determinación del sujeto pasivo del Impuesto de AJD en los préstamos hipotecarios.

Fechadas en el presente año y publicadas en Cendoj sólo hemos encontrado dos sentencias la primera, accesible desde el día 15 de marzo, que pasamos a transcribir es de la Audiencia Provincial de Oviedo, de 27 de enero de 2017, Recurso 536/2016, destacando en negrita su esencia:

CUARTO.- La desestimación de la excepción de cosa juzgada obliga a enjuiciar la acción de nulidad por abusividad instada en la demanda.

Esta se funda en invocar que la estipulación quinta al tratarse una cláusula general de la contratación predispuesta que impone el consumidor en forma indiscriminada la totalidad de los referidos gastos, es abusiva y por ello nula debiendo expulsarse la misma del contrato, con apoyo en la doctrina sentada al respecto por el TS en su sentencia de 23 de noviembre de 2015 que transcribe.

Ciertamente en el concreto supuesto de autos, como así reconoció el empleado de la entidad financiera que en su nombre firmó la Escritura, en la declaración que como testigo realizó en el acto del juicio, la cláusula litigiosa de repercusión de gastos se trata de una cláusula general predispuesta por la entidad financiera que no fue objeto de negociación individual y en este sentido el carácter omnicomprensivo de la repercusión de gastos que contempla, al alcanzar a todos los derivados de la concertación del contrato de préstamo, abstractamente considerada y en su propia literalidad, justifica, de acuerdo con la doctrina sentada por el TS en su sentencia de pleno de 23 de diciembre de 2015 , la declaración de abusividad y consiguiente expulsión del contrato.

Ahora bien, como quiera que, a diferencia de la acción enjuiciada por el Alto Tribunal en la precitada sentencia, –no otra que la acción colectiva de cesación, en la que prima ese control abstracto o formal de la misma, prescindiendo por ello no solo de la información particularizada sobre su alcance y contenido que haya podido recibir el consumidor con carácter previo a la suscripción del contrato, sino lo que es más relevante del resultado de su aplicación en la práctica por la entidad financiera-, en el concreto supuesto enjuiciado, no solo se pretende ese control abstracto desde la perspectiva de su posible nulidad como condición general de la contratación, sino también la consecuencia de la declaración de nulidad en forma de restitución de todas las prestaciones por el predisponente en aplicación de la misma, en este punto, es preciso señalar que una cosa es el control de la cláusula en cuestión y su expulsión de la norma del contrato, y otra las condiciones concretas en que se hayan determinado las obligaciones de las partes en cada relación contractual, de forma que una vez expulsada la misma del contrato, el reintegro o no que se pretende de los gastos asumidos por el consumidor en su aplicación dependerá en cada caso de lo que establece el derecho positivo.

 Quiere decirse con ello que en relación a esta obligación de reintegro, habrá de estarse en cada caso respecto al concreto gasto cuyo reintegro se pretende, a lo que establezca el derecho positivo respecto de quién debe soportarlo, como si esa estipulación no existiera, de modo que la nulidad, solo alcanzara al contenido del pacto que pueda modificar el régimen de atribución que el derecho positivo haga de cada gasto, lo que obliga a abordar el enjuiciamiento de la abusividad, no desde la estricta literalidad de la cláusula, considerada en abstracto o en forma teórica, sino en función del modo en que la misma ha sido aplicada, esto es relacionándola con el uso que la entidad financiera ha hecho de la misma en cada caso, de forma que el reintegro de gastos que se pretende en base a esa declaración de abusividad formal o abstracta, solo podrá ser declarada si la parte que lo insta prueba cumplidamente que los abonados a que se refiere el mismo no le correspondían sino que eran de cargo de la entidad financiera predisponente, existiendo una repercusión indebida.

 Esto último es así porque como ya declaró esta Sala en su reciente sentencia núm. 340/ 2016 de 25 de noviembre , el reintegro y consiguiente atribución al predisponente del pago de los concretos gastos reclamados dependerá en cada caso, bien de la exigencia de una norma imperativa, bien de norma que regula el concreto gasto en que el acreedor es un tercero ajeno al contrato (caso de los aranceles de Notario y Registrador), o bien del concreto pacto contractual concertado con pleno conocimiento de sus efectos, como consecuencia de la negociación individual cuando el mismo no causa desequilibrio ni sorprende la buena fe del consumidor, al cumplir el mismo el doble control de incorporación y transparencia.

Pues bien, en este caso examinados los concretos gastos asumidos por la actora y cuyo reintegro se pretende, no puede estimarse acreditado que los mismos no le fueran exigibles, conforme a la normativa que regula los mismos y a los pactos asumidos de gastos de gestión con tercero.

 En efecto el gasto representado por el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados (doc. Cuya copia obra a los f. 51vto. y 52 de los autos), aunque no es legible el concepto por el que se gira, lo cierto es que es la actora la que figura en el documento fiscal correspondiente como sujeto pasivo, lo que en principio es conforme con la legislación que regula la tributación por este concepto, toda vez que el art. 8 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone que «estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: en las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere (letra a); y en la constitución de derechos reales, aquel a cuyo favor se realice este acto (letra c), aclarando que, en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el obligado será el prestatario ( letra d). Estableciendo el art. 15.1 del mismo texto refundido que la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributaran exclusivamente, a los efectos de transmisiones patrimoniales, por el concepto de préstamo. Obligación tributaria a cargo del comprador y prestatario que reitera el art. 68 del Reglamento de este impuesto dado que en el mismo al determinar el contribuyente establece que «Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario«.

 Es por ello claro que en este caso el pago del impuesto cuyo reintegro se postula, corresponde a la actora quedando por completo al margen la entidad financiera demandada, pues no consta acreditado se hubiera girado el mismo por la constitución de hipoteca que gravaba el inmueble que ya estaba inscrita cuando fue concedida a la promotora y en la que también se subrogó la actora, ni por expedición de copias actas o testimonios, que pudiera haber solicitado la entidad financiera demandada, sino única y exclusivamente por la ampliación del préstamo interesada por la actora e inscripción en su caso de la compraventa.

Lo mismo sucede con el pago de aranceles notariales y registrales, toda vez que la norma Sexta del Anexo II del Real Decreto 1426/1989, 17 noviembre, por el que se aprueba el Arancel de los Notarios, vigente en esa fecha, establece que «La obligación de pago de los derechos corresponderá a los que hubieren requerido la prestación de funciones o los servicios del Notario y, en su caso, a los interesados según las normas sustantivas y fiscales, y si fueren varios, a todos ellos solidariamente«, pues según la normas fiscales el interesado en el otorgamiento y posterior inscripción es el prestatario que además en este caso ha de estimarse fue la requirente de este servicio al ser a su instancia y solicitud por lo se amplió la hipoteca para cuya constitución e inscripción era necesario el otorgamiento de la citada Escritura pública, pues aunque de acuerdo con la doctrina contenida en la STS de 21 de diciembre de 2015 , esa ampliación y la formalización previa notarial e inscripción registral también beneficia a la entidad financiera, lo que permitiría distribuir equitativamente entre las partes ese concreto gasto, lo cierto es que en las facturas giradas por Notaria y Registro, no se detalla el mismo ni es por ello posible su determinación y concreta cuantificación.

Abunda en tal desestimación el planteamiento de la demanda en la que se predica la nulidad de la estipulación abstracta y el reintegro en su totalidad de los pagos efectuados en concepto de aranceles, sin hacer precisión alguna sobre los concretos pagos efectuados en este caso al Notario, únicos en cuya factura se giran aranceles por copias, de modo que se desconoce por completo si alguna de ellas pudo ser instada por la entidad financiera, lo que, unido a la ausencia de detalle ya razonado, hace que no sea posible concluir que a ésta correspondía en este caso efectuar algún pago de la misma. Lo cierto es que la factura notarial, fechada el 18 de julio de 2006, (doc. 2 al folio 51) fue girada contra la prestataria actora, como también los gastos de registro (f. 52vto), documentos que junto al de abono del impuesto fueron recibidos por la misma, y los gastos soportados sin objeción durante más de 9 años, lo que constituye un poderoso indicio de su conocimiento y conformidad con la asunción contractual de todos ellos, y avala aun más la procedencia del rechazo de su reintegro.

Reintegro que tampoco procede en relación al gasto de gestoría para el otorgamiento de la escritura, inscripción registral y pago del impuesto, en cuanto esa gestión no fue realizada por la entidad financiera demandada, sino por una gestoría ajena a la misma, que no consta fuera impuesta por la citada, y en todo caso se trata de un gasto que deriva de un encargo que realizo la propia actora a cuyo nombre fue expedida la factura correspondiente en fecha 28 de septiembre de 2006.

En conclusión si bien la cláusula quinta por su carácter omnicomprensivo de la repercusión de gastos que contempla, incluidos los extraprocesales y costas judiciales, al alcanzar a todos los derivados de la concertación el contrato de préstamo, contemplada en abstracto y en su propia literalidad, justifica, de acuerdo con la doctrina sentada por el TS en su sentencia de pleno de 23 de diciembre de 2015 , la declaración de abusividad y consiguiente expulsión del contrato, ello no obstante, en este caso como quiera que en su aplicación práctica por la entidad financiera, no se ha acreditado ello haya supuesto atribución a la actora de gastos que no le fueran exigibles, de acuerdo con la normativa reguladora de los mismo, debe rechazarse como consecuencia de tal declaración de abusividad, la condena a la entidad financiera al reintegro de gastos que se pretende, en base a la misma.

QUINTO.El recurso por ello se estima en forma parcial, en cuanto aunque se revoca en pronunciamiento que acogió la excepción de cosa juzgada, ya en cuanto al fondo, se limita la estimación de la demanda a la declaración de nulidad de la cláusula en cuanto considerada en abstracto, por la atribución indiscriminada de todo gasto, incluidos los extraprocesales y costas judiciales, que contiene es contraria a la normativa reguladora de los mismos, que genera además un desequilibrio evidente en perjuicio de consumidor, al contemplar el abono por el mismo de gastos que no le son exigibles, justificando así su consideración de cláusula abusiva, aunque se desestima la pretensión de reintegro, en cuanto en su aplicación práctica no consta acreditado haya supuesto el pago por la actora de gasto alguno que no le correspondía de acuerdo con la legislación aplicable a cada uno de ellos.

Ello determina deba dejarse sin efecto la imposición de costas de primera instancia que acuerda la recurrida, al ser parcial la estimación de la demanda, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2º del art. 394 de la L.E.Civil , justificaría en este caso su no imposición tanto más cuando en todo caso la existencia de dudas de derecho por la existencia de resolución judiciales discrepantes sobre la materia aun en el supuesto de haberse desestimado en su integridad la demanda, de acuerdo con la exclusión que para tal supuesto contempla el propio art. 394.1º in fine de la L.E.Civil .

En cuanto a las del recurso al estimarse el mismo parcialmente, tampoco procede hacer expresa imposición de las causadas en esta alzada, de conformidad con lo dispuesto en el art. 398 2º de la L.E.Civil .

En atención a lo expuesto, la Sección Sexta de la Audiencia Provincial de Oviedo, dicta el siguiente

FALLO

Se estima parcialmente el recurso de apelación deducido por DOÑA Amanda contra la sentencia dictada por la Ilma. Sra. Magistrado-Juez del Juzgado de Primera Instancia núm. 1 de Avilés, en autos de juicio ordinario núm. 220/2016, seguidos a instancia de la misma contra la entidad financiera CAJA ………, a que el presente rollo se refiere, la que se REVOCA EN SU INTEGRIDAD.

En su lugar con desestimación de la excepción de cosa juzgada y parcial estimación de la demanda, se declara nula por abusiva y por ello se tiene por no puesta la estipulación quinta del contrato de préstamo con garantía hipotecaria suscrito entre las partes, en la Escritura de compraventa con subrogación y ampliación de hipoteca otorgada en fecha 18 de julio de 2006, desestimando la pretensión de condena al reintegro de gastos.

 Todo ello sin hacer expresa imposición de costas en ambas instancias.”

 

Doctrina contraria a la expuesta es la contenida en la Sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 3 de Jaén de 10 de enero de 2017, Recurso 915/2016, que reproduce los argumentos de la Sentencia del TS de 23 de diciembre de 2015, omitiéndose en ambas sentencias la existencia del artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre ITP y AJD que atribuye la condición de sujeto pasivo del impuesto de AJD en los préstamos hipotecarios al prestatario.

Coincidimos con la investigadora de CESCO Alicia Agüero Ortiz en que para la Sentencia del TS de 23 de diciembre de 2015 “las cláusulas de gastos –contempladas-no son abusivas por su generalidad, sino por transmitir al consumidor gastos que deben ser asumidos por el empresario-prestamista sin que quepa pacto en contrario, salvo en lo relativo a los gastos de notaría respecto a los cuales cabrá negociar individualmente su equitativa distribución”.

 Desde una mentalidad ajena al derecho fiscal reconocemos que, en principio, pueda estimarse contraria a la legislación del consumidor una cláusula en la que se impute al prestatario todos los tributos que se devenguen como consecuencia de la constitución, ejecución y cancelación de un contrato de préstamo, pero si descendemos al detalle, veremos que la cosa cambia, no dejando de ser una ingenuidad bancaria dada su innecesariedad, bastando que se hubiese descendido al detalle de indicar el impuesto correspondiente, sujeto pasivo conforme a ley y cantidad estimada del Impuesto de AJD, lo que se expresa en la FIPRE conforme a la Orden EHA/2899/2011, de 28 de octubre, de transparencia y protección del cliente de servicios bancarios.

  La constitución de un préstamo hipotecario por una entidad de crédito está sujeta al Impuesto de AJD, y conforme a la legislación fiscal, y la jurisprudencia de la Sala competente del TS, la Sala Tercera, ha declarado reiterada y unánimemente que el sujeto pasivo es el prestatario, por lo que no se vulnera el artículo 89.3. c) del Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios y otras leyes complementarias, que dispone el carácter abusivo de la “estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el empresario.”

La ejecución de un préstamo hipotecario de por sí no está sujeta a ningún impuesto salvo la tasa regulada en la Ley 10/2012 por el ejercicio de la potestad jurisdiccional, siendo obligado tributario, artículo 3.1 de dicha Ley, la entidad acreedora que la promueva, por lo que la estipulación que grave al consumidor con dicha tasa derivada del ejercicio de la potestad jurisdiccional, que es un tributo conforme al art. 2,2 de la LGT, sí vulnera dicho artículo artículo 89. 3. C).

Sin embargo, dicho importe nunca podrá formar parte de las costas a la que pueda ser condenado el deudor consumidor o sus avalistas por disponerlo así el artículo 241. 7 de la ley de Enjuiciamiento Civil: “No se incluirá en las costas del proceso el importe de la tasa abonada en los procesos de ejecución de las hipotecas constituidas para la adquisición de vivienda habitual. Tampoco se incluirá en los demás procesos de ejecución derivados de dichos préstamos o créditos hipotecarios cuando se dirijan contra el propio ejecutado o contra los avalistas.” En consecuencia, aunque el deudor sea condenado en costas, nunca se comprende en la condena el importe de dicha tasa, careciendo la entidad de crédito de la posibilidad de reclamarla contra el consumidor.

La cancelación de la hipoteca está sujeta pero exenta del impuesto de AJD por disponerlo el artículo 45. I. B 18 del TR del ITP y AJD.

 

6.- Últimas noticias sobre el discutido tema del sujeto pasivo del Impuesto de AJD. Próxima sentencia aclaratoria del TS

 Entre los últimos escritos accesibles en internet destaca el de la economista Iria Aguete, portavoz en Galicia de la Asociación Adicae, Asociación de Usuarios de Bancos, Cajas y Seguros de España, y responsable de productos bancarios en el blog de reclamador.es, que publicó el 26 de enero de 2017 un equilibrado post titulado La justicia no se pone de acuerdo con los gastos de las hipotecas en el que escribía lo siguiente:

“Capítulo 1: La sala de lo civil del Tribunal Supremo anula una cláusula del BBVA donde se carga al hipotecado con todos los gastos de formalización de las hipotecas (sentencia nº 705/2015, de 23 de diciembre del Pleno de la sala de lo civil del Tribunal Supremo).

Capítulo 2: A raíz de esta sentencia son muchas las demandas que se presentan en los juzgados para anular esta cláusula. Pero, ¿se consigue que el hipotecado demandante recupere todo o parte de los gastos de formalización pagados?

En algunos casos no y en otros sí

Los que NO: Algunos juzgados entienden que aunque la cláusula es nula no procede la restitución por parte del banco de las cantidades abonadas por el consumidor por los conceptos de gastos notariales, registrales y actos jurídicos documentados, al entender que dichos importes fueron abonados por el comprador de la vivienda a un tercero –notario, registrador y hacienda-, por lo que no procedería, en aplicación del artículo 1303 Código civil, la restitución de unos importes que no fueron abonados al banco a pesar de que la cláusula fuere nula. En este sentido la Audiencia Provincial de Pontevedra, Sección 1ª, Sentencia 167/2016 de 31 Mar. 2016, Rec. 126/2016.

Los que SÍ: La Audiencia Provincial de Zaragoza, un juzgado de Pontevedra, otro juzgado de Granollers y otro de Oviedo están siguiendo el criterio sentado por la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, como es lógico, declarando la nulidad de la cláusula por abusiva y añaden la obligación de restituir lo abonado por el consumidor en concepto de actos jurídicos documentados por la escritura préstamo hipotecario, así como los gastos notariales y registrales derivados del mismo, cuestiones todas ellas sobre las que no se ha pronunciado expresamente la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo

Capítulo 3: El Juzgado de Primera Instancia N°. 11 de Oviedo, Sentencia 247/2016 de 9 Dic. 2016, ha declarado que no procede la devolución del impuesto de actos jurídicos documentados pues el obligado al pago es el prestatario, de acuerdo con las sentencias de la Sala de lo contencioso administrativo del Tribunal Supremo.

Es este juzgado quien saca a la luz que existían múltiples sentencias del Tribunal Supremo desde el año 2001, de la sala del Contencioso Administrativo, que contradicen a la sentencia del Tribunal Supremo del 2015, de la sala de lo civil.”

La autora nos añade que “queremos ser muy transparentes en la información que os damos para que estéis convenientemente informados si decidís reclamar. Os resumimos:

  1. Las cláusulas contenidas en la inmensa mayoría de las escrituras de préstamo hipotecario, siguiendo el criterio sentado por sentencia 705/2015 de la Sala de lo Civil del TS son nulas. La cuestión es que se ha producido un desequilibrio en las obligaciones que deben asumir el banco y el consumidor y esto ha originado de nuevo un abuso producto de la posición dominante de la banca cuando concede un préstamo hipotecario.
  2. A pesar de que la cláusula sea declarada nula y se elimine del contrato, ello no significa que se atribuya necesariamente al banco el pago de los gastos abonados por el consumidor.

En conclusión, hay sentencias a favor de los clientes, pero también en contra. Como no existen muchos pronunciamientos, consideramos que es pronto para saber si los casos se van a ganar de forma masiva o no. Y por supuesto, los bancos no se van a quedar de brazos cruzados, sino que recurrirán todo lo que no les favorezca.

El tiempo nos dirá qué postura se acaba generalizando en los tribunales y si la justicia se pone del lado de los consumidores.

Por eso en reclamador hemos decidido esperar a conocer más sentencias sobre los gastos de formalización antes de embarcar a nuestros clientes en procedimientos que cuentan con muchos interrogantes. “

 En el día de hoy en la conocida página web ¿Hay Derecho? ha publicado un post la abogada Paz Cano Sallares titulado Abusividad de la cláusula de imputación de gastos, siendo de interés su conclusión: “el problema actual sobre la cláusula de imputación de gastos queda delimitado en dos cuestiones fundamentales sobre las que el Tribunal Supremo no se ha definido: Los efectos económicos de la declaración de nulidad, ya que, de momento, solo la jurisprudencia menor se ha atrevido a detallar cantidades o porcentajes de los gastos que debieron ser asumidos por los prestamistas (Sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 6 de Granollers de 21 de diciembre de 2016, que condena a la entidad al reintegro de los gastos de notario, registro e impuesto de actos jurídicos documentados, junto con los correspondientes intereses legales); y la posible caducidad de la acción en reclamación de aquellas cantidades que, correspondiendo el pago al prestamista, en su día fueron abonadas por el prestatario.”

 Con relación a dicho trabajo debemos hacer una precisión: en el Auto 24/2005, de 18 de enero, del Pleno del Tribunal Constitucional resolvió negativamente la posible inconstitucionalidad del artículo 68.2 del Reglamento del Impuesto de TPO y AJD, remitiéndose al mismo el posterior Auto 223/2005 de dicho Tribunal, de 24 de mayo, declarando, entre otras cosas, que “ es una opción de política legislativa válida desde el punto de vista constitucional que el sujeto pasivo de la modalidad de “actos jurídicos documentados” lo sea el mismo que se erige como sujeto pasivo del negocio jurídico principal (en el impuesto sobre el valor añadido o en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados), tanto cuando se trata de préstamos con constitución de garantías (aunque la operación haya sido declarada exenta en ambos impuestos), como cuando se trata de constitución de garantías en aseguramiento de una deuda previamente contraída, pues en ambos supuestos se configura como obligado tributario de aquella modalidad impositiva a la persona que se beneficia del negocio jurídico principal: en el primer caso, el prestatario (el deudor real); en el segundo supuesto, el acreedor real (el prestamista).”

 Sobre ello escribimos en nuestro trabajo “Sujeto Pasivo AJD Préstamos Hipotecarios: Jurisprudencia TS y TC”, publicado en notariosyregistradores.com el pasado 7 de febrero que “aquí el Auto está distinguiendo según se constituya un préstamo hipotecario en el que el sujeto pasivo de AJD es el prestatario y la hipoteca que se constituye con posterioridad al préstamo en la que el sujeto pasivo en AJD es la parte prestamista, siendo en ambos casos perfectamente válida la opción adoptada por el legislador de gravar en el primer caso al prestatario y en el segundo caso al prestamista.” No están sujetos al mismo régimen fiscal la hipoteca que se constituye al mismo tiempo que el préstamo que la hipoteca que se constituye con posterioridad, siendo válidas para el Tribunal Constitucional ambas situaciones, pues en el primer caso para el Tribunal el beneficiario es el deudor, y en el segundo caso es el acreedor.

 En el trabajo titulado “Últimas consideraciones sobre AJD en préstamos hipotecarios”, publicado en notariosyregistradores.com el pasado 16 de febrero estudiamos minuciosamente el régimen fiscal del préstamo hipotecario constituido de forma unilateral y el de la hipoteca constituida de forma unilateral en garantía de una deuda preexistente, existiendo unas importantes peculiaridades, indispensables para comprenderlo, cuando se trata de una hipoteca unilateral en garantía de una obligación tributaria, dado el régimen de derecho público de su constitución.

 

  Según noticia publicada en el periódico económico Expansión el pasado lunes 13 de marzo, firmada por los periodistas R. Sampedro y R. Lander, “pese al fallo del Supremo -de 23 de diciembre de 2015- existen muchas dudas jurídicas -sobre el Impuesto de AJD- y supone la mayoría del gasto”, añadiendo que “según fuentes solventes, en breve habrá una declaración de la Sala de lo Civil del Supremo en respuesta a un recurso que sentará jurisprudencia.” El miércoles 15 de marzo el periodista R. Sampedro ha reiterado en noticia publicada en Expansión que “la banca espera una aclaración del Supremo pronto para despejar este nuevo frente en los tribunales.”

 

Adición del 21/03/2017:

Después de redactadas las presentes líneas hemos conocido el trabajo del inspector de Hacienda del Estado J. Javier Pérez-Fadón Martínez, actual de Subdirector General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, Ministerio de Hacienda, titulado significativamente “”Confusión del Tribunal Supremo sobre el sujeto pasivo del AJD de préstamos hipotecarios”, publicado en la revista “Carta Tributaria”, páginas 76 a 79, marzo de 2017, que, analizando el tema en la misma línea que hemos expuesto desde nuestro inicial trabajo el pasado 4 de enero del presente año, concluye con las siguientes e interesantes reflexiones: “en el actual batiburrillo de reclamaciones y recursos de todo tipo sobre los costes y gastos y las cláusulas que contienen, normalmente, los préstamos y créditos hipotecarios, se ponen en cuestión cualquier gasto o coste que las entidades financieras han ido cargando a sus cliente, lo que, desde el punto de vista de la protección de usuarios y consumidores es no solo bueno, sino que permite que se equilibre la balanza de la relación de los clientes con las grandes corporaciones, pero lo que no parece lógico es que se incluyan dentro de este asunto, en ámbitos distintos del contencioso-administrativo, criterios de los Juzgados y Tribunales de otros órdenes que afecten a aspectos fiscales sustantivos que están regidos por normas públicas que no admiten el grado de disposición, interpretación y aplicación que puede haber respecto a los demás gastos o costes.

Esta Sentencia del TS es un claro ejemplo de que no debe ser objeto del fallo de un Órgano judicial de otro orden, distinto del contencioso-administrativo, el contenido de la normativa fiscal, porque al no ser expertos en este campo ni en el del Derecho público en general, los resultados pueden ser contrarios a los principios y normas de dicho campo del Ordenamiento jurídico. Aunque cabe preguntarse qué consecuencias derivan de una resolución de una Sala, como la civil, cuando se extralimita en sus competencias, que, lógicamente, cuando no se ajuste a la doctrina de la Sala correspondiente ni a la normativa tributaria, debieran de ser la falta total de cualquier efecto jurídico y práctico.”

Lucena, 16 de marzo de 2017.

 

ENLACES: 

ÚLTIMAS CONSIDERACIONES SOBRE AJD EN LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS

EL SUJETO PASIVO EN AJD EN PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS

JURISPRUDENCIA SALA 3ª TS Y DEL TC SOBRE EL SUJETO PASIVO EN AJD DE LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS

AUTO TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 24/2005

STS 31 DE OCTUBRE DE 2006

STS 23 DE DICIEMBRE DE 2015

ARTÍCULO 68 RITP

R. 7 DE ABRIL DE 2016

TRES SENTENCIAS CIVILES CON CONSECUENCIAS FISCALES

OPINIÓN CRÍTICA DE JOAQUÍN DELGADO

ARTÍCULO DE JOSÉ ANTONIO GARCÍA CRUCES

ARTÍCULO DE FRANCISCO PERTÍÑEZ VÍLCHEZ

ARTÍCULO DE ALICIA AGÜERO ORTIZ

CLÁUSULAS ENJUICIADAS POR LOS TRIBUNALES

SECCIÓN DOCTRINA

SECCIÓN FISCAL

SECCIÓN CONSUMO Y DERECHO

NORMAS:   Cuadro general.     Por meses.     + Destacadas

NORMAS:   Resúmenes 2002 – 2016.   Futuras.   Consumo

NORMAS:   Tratados internacionales,  Derecho Foral,  Unión Europea

RESOLUCIONES:    Por meses.   Por titulares.  Índice Juan Carlos Casas

WEB:   Qué ofrecemos  NyR, página de inicio   Ideario

CASOS PRÁCTICOS:   Madrid y Bilbao.    Internacional.

La incompetencia de los Tribunales Civiles para la determinación del sujeto pasivo del impuesto. Últimas sentencias y noticias.

Palacio de Congresos de Oviedo de Santiago Calatrava

 

Tres sentencias con consecuencias fiscales de la Sala 1ª del Tribunal Supremo.

         

ANULACIÓN DE CONTRATO POR ERROR FISCAL, Y PACTO SOBRE PAGO DE IMPUESTOS EN LA VENTA DE VIVIENDAS MILITARES Y EN LOS CONTRATOS CON CONSUMIDORES.

 

Joaquín Zejalbo Martín,

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Recientemente ha pronunciado la Sala de lo Civil del TS, dentro de su competencia, varias Sentencias fiscales cuyo conocimiento es de interés para los privativistas por la repercusión que pueden tener.

I. Posible anulación de un contrato por el error que sufre una de las partes sobre sus consecuencias fiscales.

II. Obligación del pago del IVA en un contrato de compraventa.

III. Sujeto pasivo en la constitución de préstamo hipotecario.

 

 I. Posible anulación de un contrato por el error que sufre una de las partes sobre sus consecuencias fiscales.

Sentencia de 11 de mayo de 2016, Recurso 1021/2014. El resumen que nos ofrece el CENDOJ de su contenido es el siguiente:” RESPONSABILIDAD DE LA PARTE COMPRADORA POR DAR UNA INFORMACIÓN ERRÓNEA A LA DEMANDANTE SOBRE LA MODALIDAD DE IMPUESTO QUE GRAVABA EL CONTRATO, LO QUE RESULTABA DETERMINANTE PARA LA VENDEDORA.”

Lo más importante de la Sentencia es, a nuestro juicio, el reconocimiento que efectúa el Alto Tribunal de que un contrato puede ser anulado debido al error que ha causado a una de las partes en cuanto a las consecuencias fiscales del mismo, siempre que dicho error no sea imputable al perjudicado, siendo inevitable.

El supuesto de hecho fue el siguiente: una sociedad mercantil que había comprado un inmueble decidió venderlo “mediante concurso, en el que se indicó que la operación debería estar sujeta y no exenta de IVA, o sujeta y exenta de IVA, y en este caso el vendedor renunciaría a la exención. Para la demandante tenía mucha relevancia que la operación estuviera sujeta al IVA ya que, al haber transcurrido solo un año desde su adquisición, debía regularizar el 90% del IVA soportado y no deducido.”  La parte compradora fue una Caja de Ahorros que con posterioridad a la venta, que se sujetó a IVA,  comunicó a dicha sociedad mercantil “que sus actividades estaban exentas de IVA y que el compromiso de someter la compraventa del inmueble al pago del IVA había sido un error, solicitando a la Administración Tributaria la devolución de la cuota del IVA soportada en la transmisión – pretensión que fue estimada- y a continuación la Agencia Tributaria inició una inspección dirigida a verificar la correcta repercusión del IVA y giró a la actora una liquidación por importe de 11.176.358 euros”

Según la Sentencia “el error lo sufrió la compradora -según tiene reconocido y en definitiva tal error le favoreció en cuanto a la tributación y perjudicó notoriamente a la vendedora. No cabe atribuir carácter excusable al error cuando se trata de una entidad que, como la compradora, no sólo ha de contar con sus propios servicios jurídicos, sino que además se procura información externa, siendo – por el contrario- excusable el padecido por la vendedora que confía razonablemente en lo manifestado por la contraparte.

Por tanto, resulta de aplicación lo dispuesto por los artículos 1101 y 1104 CC en cuanto a la negligencia del deudor que causa perjuicio a la otra parte llevándola a actuar erróneamente, lo que no solo ha de dar lugar a la posible anulación del contrato (artículos 1265 y 1300 CC) sino que habilita al contratante perjudicado para -sosteniendo la validez del negocio- reclamar a la otra parte por las consecuencias sufridas.”

En la Sentencia se desestima el recurso de la Caja de Ahorros contra la Sentencia de la AP de Madrid de 18 de febrero de 2014, Recurso 529/2013, que le declaró responsable de los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de sus obligaciones con la sociedad mercantil vendedora.

Completamos lo expuesto con las consideraciones que escribimos en el Informe de febrero de 2016 acerca de que la revocación de una donación en virtud de una causa legal se puede efectuar ante notario y de mutuo acuerdo, con derecho a obtener la devolución del impuesto. Notas fiscales sobre las escrituras de rectificación:

Sentencia de la Audiencia Provincial de Girona, Sección 1, de 30 de abril de 2008, Civil, Recurso 533/2007.

“La revocación es un derecho que tiene el donante, que puede ejercitar o no frente al donatario, no produciéndose ipso iure la revocación por el hecho de que concurra alguno de los supuestos legales. Evidentemente el derecho sobre la decisión de revocar o no una donación no precisa de ningún consentimiento o aceptación del donatario. El donante puede perfectamente acudir a un notario y declarar la revocación de la donación por cualquiera de las causas legales. Y tal declaración en absoluto es nula, pero no debemos confundir la nulidad con la eficacia de dicha declaración. Es claro que para que una revocación de una donación sea plenamente eficaz debe ser aceptada por el donatario y si así ocurre, restituirá los bienes muebles o aceptará que los inmuebles se inscriban de nuevo a favor del donante. Pero, si no acepta la revocación, el donante debe ejercitar la acción judicial correspondiente y mientras judicialmente no se declare la donación revocada, la revocación hecha extraprocesalmente no tiene ninguna eficacia jurídica.”

La importante afirmación del Tribunal está amparada en el principio general que exponen los Catedráticos de Derecho Civil Jesús Delgado Echeverría y María Ángeles Parra Lucán, aplicable a todo tipo de ineficacias, en su libro “Las nulidades de los contratos. En la teoría y en la práctica”, 2005, página 111, que al escribir sobre la nulidad exponen que no es necesario el ejercicio judicial de la acción: “Hay que sostener que el ejercicio judicial de la impugnación no es indispensable. Y ello, no porque se trate del ejercicio de un derecho potestativo mediante simple declaración de voluntad (como en el Derecho alemán), sino porque, siguiendo el principio general, solo es necesario acudir a los Tribunales cuando el ejercicio de un derecho sea negado o impedido por otro sujeto.

No hay ningún inconveniente, teórico ni práctico, en que se pida privadamente la restitución de lo entregado alegando la causa de anulación; o que se oponga ésta ante la reclamación privada de cumplimiento; o en que se ejercite, asimismo extrajudicialmente, cualquier otro derecho a pesar de la existencia de un contrato anulable que lo extinguiría o perjudicaría. Y si la otra parte no se opone, no habiendo realmente materia litigiosa, no hay necesidad de forzarle a la vía judicial. Sin duda alguna puede solucionar privadamente la situación, así como someter la cuestión a árbitros o transigir sobre ella.

Únicamente ante la resistencia de la otra parte, quien pretenda ejercitar algún derecho basado en la anulación -señaladamente, la repetición de lo prestado- habrá de acudir a los Tribunales (según es normal, dada la prohibición de hacerse justicia por su mano) para que éstos lo declaren e impongan su satisfacción; y, de igual modo, a aquel a quien se exija judicialmente algo con base en el contrato anulable, habrá de deducir la oportuna excepción. La sentencia lo que hará entonces es constatar frente a todos que el contrato celebrado era inválido (sentencia, por tanto, declarativa, no constitutiva).” Igualmente, la Profesora Carmen Jerez Delgado Delgado en su obra “La anulación del contrato”, 2011, prólogo del Catedrático Antonio Manuel Morales Moreno, estudia a fondo la cuestión en las páginas 96 a 102, llegando a la conclusión de que “existen razones de peso para alegar la conveniencia de interpretar nuestro Ordenamiento conforme al modelo extrajudicial o de autotutela en materia de nulidad relativa.”

La obra de Carmen Jerez ha sido recensionada por la Profesora Nieves Moralejo Imbernon en el Núm. 2175 del Boletín del Ministerio de Justicia, febrero de 2015.

De la recensión copiamos lo siguiente: “La presente monografía aborda el tema de la anulación del contrato desde una perspectiva novedosa respecto del que, hasta ahora, ha sido el tratamiento doctrinal mayoritario en nuestro país.

 Esta novedosa perspectiva no se refiere a los presupuestos de la anulabilidad (que el contrato sea anulable y que la anulación sea tempestiva), sino al modo de ejercerla (no necesariamente por vía judicial), basado en la idea de autotutela del sujeto protegido (v. gr., el contratante que sufre vicios del consentimiento). A esta persona el ordenamiento le reconoce un poder de configuración jurídica que le faculta para oponer o hacer valer extrajudicialmente la anulabilidad frente a la otra parte del contrato mediante una simple notificación de carácter recepticio, que no requiere para su eficacia de la aceptación del otro.

La principal consecuencia práctica de este planteamiento radica en que este ejercicio extrajudicial permite entender declarada la nulidad desde el momento mismo en que tiene lugar la notificación y, por tanto, convierte en exigible -también desde entonces- la restitución de las cosas objeto del contrato con sus frutos e intereses, así como la indemnización por el retraso si la otra parte se negara a devolver cuando es requerida a tal efecto.

 La autora elabora esta propuesta desde una perspectiva de lege data, pues advierte que nuestro Derecho positivo no sólo no impide la mencionada interpretación, sino que esta es, en realidad: 1) la que mejor concuerda con los antecedentes del instituto en el Derecho romano y también –mirando hacia el futuro- con las modernas tendencias del llamado soft law internacional y europeo (Principios de Derecho contractual europeo –PECL-, luego reflejados en el Borrador del Marco Común de Referencia –Draft Common Frame of Reference, DCFR-, Anteproyecto de Código Europeo de los Contratos –Proyecto Pavía-); 2) la que más plenamente satisface las exigencias de seguridad jurídica y de protección de los intereses de una de las partes del contrato, de acuerdo con la esencia propia de la anulabilidad; y 3) la única que permite solventar las oscuridades que tradicionalmente ha presentado la interpretación mayoritaria de este instituto a la vista de algunos preceptos de nuestro Código Civil (v. gr., art. 1302 CC, que reconoce legitimación a los obligados subsidiarios y que se refiere en realidad a la acción de restitución que puede ejercitarse después de que el sujeto protegido hubiera notificado extrajudicialmente –o entablado demanda judicial- su decisión de dejar sin efecto el contrato).”

En la primera parte “la autora explica la evolución que la anulabilidad experimentó en el Derecho romano, desde un esquema de ejercicio extrajudicial de la misma en el Derecho clásico, hasta la más formalista de la acción judicial que fue el que predominó en el Derecho romano tardío o justinianeo.

Estas dos alternativas de aproximación a la anulabilidad tuvieron influencia en los distintos ordenamientos europeos. Así, los Derechos alemán y anglosajón acogieron el modelo extrajudicial, que permite el ejercicio de la anulabilidad por el sujeto protegido a través de la simple declaración unilateral dirigida a la otra parte del contrato. En cambio, el sistema francés se fijó en el modelo postclásico de acción judicial, en el que la anulabilidad se encuentra más relacionada con una situación de ineficacia estructural del contrato (vicios del consentimiento y falta de capacidad procesal), cuya apreciación y declaración exigen necesariamente la intervención judicial, que con la protección de los intereses de una de las partes del contrato. Como era de esperar, este segundo sistema caló también en países en los que el Código civil francés tuvo una marcada influencia como Italia y España. En nuestro país, el ordenamiento positivo no se inclina decididamente por una u otra configuración de la anulabilidad, pero la postura predominante en nuestra doctrina ha sido la de acoger un sistema judicial, llevado hasta el extremo –en el caso de algunos autores- de predicar el carácter constitutivo de la sentencia judicial estimatoria (Díez-Picazo), pero con algunas tendencias flexibilizadoras en los últimos tiempos (Delgado Echeverría/Parra Lucán, que consideran que es posible el ejercicio extrajudicial si ambas partes contractuales estuvieran de acuerdo, o Pasquau Liaño, que defiende esta misma posibilidad cuando la causa de anulabilidad fuera manifiesta aunque las partes no estuvieran de acuerdo)”

“La propuesta que realiza la Profesora Carmen Jerez Delgado en esta monografía, es sólida y coherente con la finalidad que persigue la anulabilidad, que es la protección de un determinado sujeto (sea o no parte del contrato), al que no se le puede obligar a entablar un procedimiento judicial ni a renunciar a parte de las consecuencias indemnizatorias que deriven del retraso en la devolución de las cosas que hubieran sido objeto del contrato. Así, aunque finalmente tuviera que acudir a los tribunales –porque el otro se negara a aceptar esta ineficacia- las consecuencias de la mora se harían recaer sobre la otra parte del contrato (deudor de la obligación de restitución) desde el momento en que tuvo lugar la notificación extrajudicial.”

La Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 12 de marzo de 2015, Recurso 407/2015, admitió que una escritura previa de condonación pudiese quedar sin efecto por una posterior escritura de anulación. En el mismo sentido la Sentencia del TSJ de Madrid de 10 de abril de 2014, Recurso 1787/2010, declaró la eficacia de una escritura de subsanación de otra anterior en la que se cancelaba parcialmente una hipoteca y se ampliaba la responsabilidad de las restantes fincas hipotecadas que, entre otros extremos, contenía, invocándose como causa de ello el error, efectuando el Tribunal la siguiente manifestación: “Esta Sala no advierte ningún obstáculo para ello en el artículo 1219 del Código Civil que cita la resolución del recurso de reposición. Este artículo regula la eficacia contra terceros de la rectificación de lo convenido en escritura pública y la supedita a su anotación en un registro público. En este caso no hubo necesidad de que la rectificación accediera al Registro de la Propiedad porque ni tan siquiera lo hizo el pacto original. En cualquier caso, no es irrazonable considerar que ambas escrituras, la de 29 de marzo y la de subsanación de 4 de mayo, forman parte de la documentación de un mismo negocio jurídico, documentación compleja en la que la segunda escritura complementa la primera, corrigiéndola, en un determinado aspecto, perspectiva esta que refuerza la inexistencia del devengo del tributo controvertido en el pleito –AJD-.” Para el Tribunal la sujeción a AJD de la primera escritura “fue cercenada por los contratantes antes de que el nuevo pacto fuera susceptible de generar ninguna consecuencia, pues, dado el carácter constitutivo de la inscripción registral (artículos 1875 del Código Civil y 145 de la Ley Hipotecaria), hasta que esta no tuviera lugar carecía de toda eficacia la redistribución hipotecaria convenida por quienes intervinieron en la mencionada escritura. Mediante la suscripción del documento de 4 de mayo los mismos otorgantes dejaron sin efecto las estipulaciones que afectaban a la distribución del gravamen. Por tanto, la presentación de ambas escrituras ante el Registro generó una única inscripción en cada finca relativa a la modificación de las condiciones del préstamo garantizado, pero no al reparto de la hipoteca entre los cuatro inmuebles, el cual careció de cualquier reflejo registral y, en definitiva, de transcendencia respecto de las partes como de terceros. En estas tan particulares circunstancias no es apreciable la concurrencia del hecho imponible por el que liquidó la oficina gestora.”

A la posibilidad de ejercitar la acción de nulidad por error de una escritura de donación debido a un deficiente asesoramiento fiscal, alude en términos positivos la Sentencia de la Audiencia Provincial de A Coruña, Sede de Santiago, de 12 de febrero de 2016, Recurso 291/2014.

Un límite a la subsanación o rectificación está en el artículo 1219 del Código Civil. La Sentencia del TSJ de Cataluña de 12 de julio de 2013, Recurso 568/2010, declaró a este respecto lo siguiente: “Pues bien, establecido por el artículo 115 LGT que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el CC y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, con las salvedades que dicho precepto expresa, es de aplicación al caso lo dispuesto en el artículo 1.219 del CC, conforme al cual, no sólo debe expedirse nueva escritura para desvirtuar otra escritura anterior y entre los mismos interesados, sino que éstas sólo producirán efectos contra terceros cuando el contenido de aquéllas hubiere sido anotado en el registro público competente o al margen de la escritura matriz y del traslado o copia en cuya virtud hubiera procedido el tercero. Ciertamente esos requisitos no concurren en el caso examinado, razón por la cual no cabe entender que los otros documentos públicos adjuntados, puedan producir frente a terceros (en este caso la Administración tributaria) el efecto, pretendido, de desvirtuar las escrituras anteriores.” La Sentencia del TSJ de Canarias, Sede de Las Palmas de Gran Canaria, de 3 de octubre de 2008, Recurso 100/2006, alude a dicho importante matiz, que se ha de tener en cuenta: “El otorgamiento de la escritura de rectificación precisamente cuando la Inspección había requerido al recurrente para que justificase la procedencia del dinero empleado en la compra de las acciones, excluye toda virtualidad aplicativa del artículo 1219 del Código Civil y, por el contrario, conlleva la plena aplicación al caso del precepto contenido en el artículo 1218 CC, según el cual los documentos públicos hacen prueba contra los contratantes y sus causahabientes, en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros.”

-Pensamos que en los casos en que no quepa la rectificación por la vía del artículo 1219 del Código Civil, surtiendo efectos frente a terceros, se habrá de acudir a los tribunales.-

También podemos citar la Resolución del TEAC de 256 de abril de 2000, Nº de Resolución 00/314/1997, cuyo resumen es el siguiente: “No se admite como prueba para desvirtuar un incremento injustificado de patrimonio, manifestado en la adquisición de cierto inmueble, un Acta Notarial aportada por el interesado en la que el vendedor reconoce la simulación de las transmisiones y que se sentía obligado a asumir las consecuencias tributarias de dicha operación”; declarando dicho Tribunal que “el acta notarial de manifestaciones no es prueba suficiente para desvirtuar las operaciones de compraventa documentadas en escrituras públicas, origen del incremento liquidado, ya que, para que se produjera tal efecto frente a la Administración: o bien, como manifiesta el Tribunal de instancia, tal alteración de la realidad negocial debe ser declarada por los órganos competentes al efecto, sin que la validez del contrato pueda dejarse al arbitrio de un sólo de los contratantes según lo dispuesto en el art.1256 de Código Civil, por lo que su ineficacia no depende de las manifestaciones que haga el comprador al respecto, o bien, estando las dos partes de acuerdo, procedería una escritura pública de rectificación con los requisitos establecidos en el artículo 1219 de Código Civil.”

Por último, en esta materia, podemos citar la Sentencia del TSJ de Madrid de 13 de febrero de 2012, Recurso 898/2009, que confirmó el siguiente criterio frente a las pretensiones de la Administración madrileña. “En el presente caso, la escritura de subsanación, de fecha 18 de diciembre de 2000, corrige el error existente en la escritura de adjudicación de herencia otorgada el día 23 de noviembre anterior, habiéndose inscrito aquélla en el Registro de la Propiedad, por lo que en virtud de lo dispuesto en el mencionado artículo 1219 del Código Civil, dicha escritura es perfectamente válida frente a la Hacienda Pública, de tal forma que la Administración no puede tomar como valor declarado por la interesada en el impuesto sobre Sucesiones, el consignado por ésta en una escritura que posteriormente se rectifica en una segunda, la cual se inscribe en el Registro de la Propiedad, y el valor rectificado además se declara en el Impuesto sobre Sucesiones, mediante la autoliquidación correspondiente. En consecuencia, la actuación de la Administración no ha sido ajustada a Derecho, por lo que procede anular los actos administrativos impugnados, sin perjuicio de que se pueda tramitar un nuevo expediente de comprobación de valores.” A la posibilidad de alegar el error de hecho, consistente en el valor o el precio, alude la Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de febrero de 2013, Recurso 74/2010,aunque aquí no se admitió, pues “resulta increíble un error en la consignación del precio que suponga un pago en exceso de 13.1 millones de euros (más de 2.000 millones de pesetas), lo que difícilmente le sucedería al menos prudente de los hombres -al menos en su relación con otros sujetos de derecho independientes- inverosimilitud que se acrecienta ante el extraordinario tiempo transcurrido entre el momento en que se dice sucedido el error y aquél otro en que se adoptan las iniciativas necesarias -eficaces o no a los efectos fiscales pretendidos-, para su corrección.” Se ha de tener en cuenta que la modificación del precio puede incidir en el Impuesto de AJD, tal como indica a propósito de la modificación del calendario de pagos la Consulta V1044-14, de 14/04/2014.

 En la misma línea la Sentencia del TSJ de Madrid de 20 de diciembre de 2011, Recurso 777/2009, contempló el siguiente supuesto: “Con fecha 19 de noviembre de 2002 se otorga escritura pública de donación del inmueble sito en la CALLE000, nº NUM002, planta NUM003, letra NUM004 de Madrid en la que se indica que “a los pertinentes efectos se valora la finca donada en 331.643 euros”. En fecha 28 de noviembre del mismo año y ante el mismo Notario se otorga “escritura pública de subsanación de otra de donación otorgada por Dña. Antonia y Dña. Fermina ” en la que literalmente se dice que se subsana la cláusula segunda de la escritura pública de 19 de noviembre de 2002 al entenderse que se ha cometido un error aritmético al consignar como valoración de la finca objeto de donación la cantidad de 330.643 euros debiendo indicar que la valoración correcta es la de 114.820 euros como así figura en la certificación expedida por la Dirección General de Tributos, Servicio de Valoraciones, de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid de 14 de agosto de 2002.” Se presentan ambas escrituras acompañadas de una sola liquidación. Ante ello el Tribunal declaró lo siguiente: “En este caso, nos encontramos con una sola declaración tributaria que es la autoliquidación que presenta el sujeto pasivo en fecha 26 de diciembre de 2002 en la que se indica que el valor de la donación del inmueble afectado era de 114.820 euros que no ha sido objeto de modificación ante la Administración Tributaria. Lo que si se ha modificado y subsanado ha sido la escritura pública inicial de donación por otra posterior en el aspecto relativo al valor del bien donado, pero ello con anterioridad a la fecha de presentación por el sujeto pasivo de la única declaración tributaria. Pero las modificaciones y subsanaciones de las escrituras públicas acaecidas en este caso entran dentro de la autonomía de las partes que no afectan a la única declaración tributaria presentada lo que impide analizar si existe o no error de hecho pues se insiste en que la modificación no se ha producido en la declaración tributaria sino en actos de las partes anteriores a la presentación de la autoliquidación. Y como esa variación en el valor del bien donado no se ha producido en la declaración tributaria no puede aplicarse el artículo 116 de la antigua Ley General Tributaria. Lo expuesto no significa que la Comunidad de Madrid, si considerase que el valor atribuido a la donación pudiera ser inferior al que realmente corresponda, pueda iniciar un expediente de comprobación de valores a fin de averiguar que el valor de la donación se corresponde o no con el valor real pero no utilizar el mecanismo de la modificación de las declaraciones tributarias.”

Por otro lado, constatamos que en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no existe un precepto semejante al del artículo 57.5 del Texto Refundido del ITP, que expresa que si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes no procederá la devolución del Impuesto satisfecho y se considerará un acto nuevo sujeto a tributación, sin que en estos casos dicho precepto se pueda aplicar por analogía dentro del ISD al prohibirlo terminantemente el artículo 14 de la Ley General Tributaria.

Sin embargo, en la plusvalía municipal el artículo 109 de la Ley de Haciendas Locales dispone que “2. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente por resolución firme haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución del acto o contrato determinante de la transmisión del terreno o de la constitución o transmisión del derecho real de goce sobre aquel, el sujeto pasivo tendrá derecho a la devolución del impuesto satisfecho, siempre que dicho acto o contrato no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cinco años desde que la resolución quedó firme, entendiéndose que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deban efectuar las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1.295 del Código Civil. Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo del impuesto, no habrá lugar a devolución alguna.

Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimará la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda.”

 Aún más, ya existe doctrina jurisprudencial, Sentencia del TSJ de Madrid de 21 de enero de 2015, Recurso 846/2012, que estima que la resolución extrajudicial en escritura pública por mutuo acuerdo de un contrato de compraventa por impago del precio aplazado por el comprador, no garantizado con condición resolutoria, efectuada al amparo del artículo 1124 del CC no es una resolución por mutuo disenso, no resultando aplicable el citado artículo 57.5, sin que origine ningún nuevo hecho imponible. Ello lo estudiamos en nuestro trabajo titulado “La resolución extrajudicial no devenga ITP”, publicado aquí el 26 de abril de 2015.

 Otra cosa es que se aplique, en su caso, el principio de calificación.

Lo expuesto anteriormente ha debido influir indudablemente en el contenido del Informe emitido por la Dirección General de Tributos para responder a la Consulta evacuada por el Director General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad Autónoma de Murcia, fechado el 4 de noviembre de 2008 y firmado por José Javier Pérez-Fadón Martínez, Subdirector General de Impuestos Patrimoniales. Tasas y Precios Públicos, cuyo resumen está publicado en el Nº 4 de la Revista Gabela, revista trimestral de información tributaria editada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad Autónoma de Murcia, invierno de 2009, páginas 17 y 18:

Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la revocación de una donación.

Se refiere la consulta al tratamiento fiscal de la revocación de donaciones (por sobrevivencia o superveniencia de hijos o por ingratitud del donatario) y la reducción de donaciones (por resultar inoficiosas), reguladas en los artículos 644 a 656 del Código Civil.

El criterio manifestado por el Centro Directivo se resume en lo siguiente:

– La revocación o reducción de una donación no supone un nuevo negocio jurídico, sino la anulación de un negocio jurídico ya realizado y que se deshace, en estos casos, conforme a la Ley. Por ello, no se considera un acto sujeto a ISD.

– La revocación o reducción de una donación se configura como una condición resolutoria legal y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8 del RISD, genera el derecho a la devolución de la cuota ingresada en su día por el donatario. Ahora bien, dado que la donación ha tenido efectos lucrativos en el donatario durante el tiempo que la misma fue eficaz, la cuota objeto de devolución debe reducirse en el importe que resulte de aplicar las reglas del usufructo temporal o uso y habitación en ISD.

– En ningún caso resulta aplicable a la operación la cuota variable de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, ya que el negocio sustitutivo o subsistente a la revocación o reducción (usufructo o uso y habitación) tributa en ISD, lo que resulta incompatible con AJD.”

Aquí podríamos añadir, por ejemplo, que en el supuesto teórico de una donación que queda revocada en virtud de mutuo acuerdo de las partes por causa de supervivencia de hijo, manifestada casi inmediatamente – pensemos que ello ha tenido lugar a los pocos días del otorgamiento de la primera escritura-, al quedar sin efecto dicha escritura en virtud de la revocación, tampoco se produce la sujeción a AJD, pues la primera, al quedar sin efecto por la segunda, no es inscribible en el Registro de la Propiedad, no pudiéndose tampoco exigir, si aún no se ha satisfecho, el Impuesto sobre Donaciones, y la segunda escritura de revocación tampoco es inscribible, al no poderse inscribir la primera, por lo que igualmente no se puede exigir AJD, faltando uno de los tres requisitos de obligada concurrencia para su devengo: susceptibilidad de inscripción.

 La Sentencia del TSJ de Galicia de 24 de septiembre de 2012, Recurso 15879/2010, negó la aplicación del derecho a la devolución del ISD en un supuesto de revocación convencional de una donación en el que no se explicitaba la causa, sin aplicar la doctrina del aludido Informe de la Dirección General de Tributos de 4 de noviembre de 2008 debido a las circunstancias del caso. Tanto la Consulta V1440-09, de 18/06/2009 como la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 25 de febrero de 2010, Recurso 284/2005 han entendido que una revocación de donación en la que no concurra alguna de las causas establecidas en la Ley se considera una nueva donación que tributa como tal. Obviamente a otra conclusión, en este caso semejante a la aludida doctrina del Informe de 4 de noviembre de 2008, podríamos llegar si se invocase y probase otra causa de ineficacia de una donación como son los supuestos de nulidad de la misma.

Las cuestiones reflejadas en estas notas las comenzamos a estudiar en nuestro trabajo titulado “Tributación de la Revocación de Donaciones”, publicado en notariosyregistardores.com el pasado 24 de diciembre de 2010, al que nos remitimos.

Respecto a la ineficacia fiscal y, en su caso, registral, de determinadas rectificaciones cuando no resulten lógicas, estamos preparando unas notas complementarias de las presentes.”

Completamos lo expuesto anteriormente con la reproducción de los que escribimos, aunque pueda tener un matiz contrario a lo dicho, en el informe fiscal correspondiente a marzo de 2014 en relación con la relevancia del error en la nulidad del contrato y su transcendencia fiscal:

“Sentencia de la Audiencia Provincial de A Coruña, Sede de Santiago de Compostela, de 24 de febrero de 2011, Civil, Recurso 289/2010 Se impugna por los donatarios la validez de una donación de participaciones sociales debido a las consecuencias fiscales de la operación, muy superiores a la inicialmente prevista 39.849,30 euros en lugar de 183,20 euros-, alegando “no hay causa en el contrato, pues su realización vino motivada por la creencia de que el coste económico de la donación era inexistente ante la aplicación de dicha exención, y de que la valoración de las acciones era la real, así como el error sobre las condiciones del contrato, que alteran su coste y dificultad, lo que daría lugar a su anulabilidad.”

Para el Tribunal “dado que en la escritura de donación sí se hizo referencia expresa a que ambas partes manifestaban que «la donación efectuada cumple todos los requisitos para aplicarle la reducción del 98% en la base imponible recogida en la Ley 7/2002 de 29 de abril de medidas de régimen fiscal y administrativo», y con posterioridad la administración tributaria resolvió en contra de dicha apreciación, cabe concluir lógicamente que sí se produjo un error en el adquirente cuando aceptó la donación (y su importe), pues es bastante probable que no lo hubiera hecho de haber conocido tal solución.”

El Tribunal declaró que “el error era perfectamente excusable de haber obtenido el asesoramiento que hubiera buscado el buen padre de familia, esto es, de un profesional en la materia, o incluso en la propia administración tributaria. Así, si se examina la resolución de la Oficina liquidadora de la Consellería de Economía e Facenda que se acompañó con la demanda, se ve que la normativa exigía que concurrieran una serie de condiciones, en síntesis las siguientes: a) que la entidad no tuviera por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, b) que si la entidad revestía forma societaria, no concurrieran los supuestos del art. 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, c) que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad fuera al menos del 5% computado individualmente o del 20% con su cónyuge, y d) que el sujeto pasivo ejerciera efectivamente funciones de dirección en seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que representase más del 50% de la totalidad de sus rendimientos de trabajo y de actividades económicas, y que cuando la participación en la entidad fuera conjunta con alguna o algunas de las personas antes mencionadas, que las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberían cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco. En el caso presente se denegó la aplicación porque el donatario no tenía ninguna participación social en esa sociedad, por lo que no se integraba en el grupo familiar a los efectos del requisito del porcentaje del 20% de participación en el capital de la entidad. También porque ni los donantes ni el donatario ejercían funciones de dirección ni percibían cantidad alguna de la sociedad. En el trámite de recurso se advierte que el actor planteó la tesis de que en el momento en que debería determinarse si concurrían tales circunstancias era aquél en que se producía el devengo en el Impuesto de Patrimonio (31/12/2008), habiendo sido resuelto que deberían concurrir en el momento del devengo en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, sin que conste que se haya acudido en vía contencioso-administrativa para impugnar tal decisión. Es decir, que era fácilmente advertible de haberse asesorado con la diligencia de un buen padre de familia, que en el momento de la donación no concurrían las circunstancias exigidas reglamentariamente, y aunque es posible que éstas si concurriesen con posterioridad a esa fecha, no cabe obviar que la autoliquidación y las alegaciones fueron formuladas antes del 31/12/2008, lo que indica que el sujeto pasivo no atendió a sus propias consideraciones, ya que en esta última fecha hasta era posible que hubiesen dejado de concurrir tales circunstancias. Es decir, que, de haber actuado con diligencia, le hubiera sido posible advertir que en el momento de la donación no concurrían las condiciones que exigía la legislación tributaria para aplicar la exención del impuesto. Y si advirtió tal situación y había pensado que el momento del devengo sería a final de año (algo que en principio podría descartarse, al haber presentado la autoliquidación con anterioridad a esa fecha), podemos descartar rotundamente que hubiera sufrido un error, porque si había tenido en cuenta esa alternativa, significa que aún así había asumido el riesgo de que tesis no prosperase. En consecuencia, se rechaza también este motivo de recurso”

En la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 18 de diciembre de 2000, Civil Recurso 799/1999, se trataba de un supuesto en que la AEAT reclamaba al heredero aceptante de la herencia un incremento patrimonial del causante ascendente a 32.172.818 pesetas, quien alegó error en la aceptación. Para el Tribunal “a lo sumo se estaría en presencia de un error excusable, que como queda dicho no invalida el contrato. El actor declaró su voluntad de aceptar la herencia y no solicitó el beneficio de inventario, no siendo lícito que pretenda desplazar su propia negligencia a la parte contraria “. “Dicho error tampoco habría sido simultáneo o provocado con anterioridad a la prestación del consentimiento. En el momento de la aceptación las fincas no estaban gravadas por embargo alguno.” “En la fecha de la escritura de aceptación de herencia ninguno de los intervinientes podía conocer las actuaciones de comprobación e investigación. Tampoco es cierto que en la fecha de la aceptación la herencia soportara dicha carga tributaria, sino que el embargo ha sido debido a que el abuelo no ha atendido el pago reclamado.” “Corolario de lo expuesto es que el recurrente no ha probado la existencia del error obstativo denunciado.”

En nuestro trabajo titulado “La fianza y la muerte del fiador: aspectos civiles y fiscales”, publicado en notariosyregistardores.com el pasado 20 de abril de 2011, escribíamos lo siguiente: “la única posibilidad para los herederos de no estar sujetos a dichas obligaciones sería la de impugnar la aceptación por error, lo que se regula en el artículo 997 del Código Civil, siendo una cuestión muy controvertida y de la que existe escasa jurisprudencia. No vamos a entrar en el estudio del tema, solo indicaremos que la cuestión ha sido analizada por el Profesor Ricardo Ángel Yágüez en el trabajo titulado » La transmisión mortis causa de la obligación de indemnizar por responsabilidad civil», contenido en la obra que coordinó con el Profesor Mariano Izquierdo Tolsada titulada » Estudio de responsabilidad civil en homenaje al Profesor Roberto López Cabana», 2001, páginas 17 a 45.  Podemos citar, entre la más reciente jurisprudencia que estudia la cuestión, dos Sentencias de la Audiencia Provincial de Valencia, una de 7 de mayo de 2004, Recurso 184/2004, y otra de 23 de octubre de 2006, Recurso 644/2006; y otras dos Sentencias de la Audiencia Provincial de Madrid, una de 22 de octubre de 2007, Recurso 185//2007 y otra de 22 de abril de 2008, Recurso 662/2006.”

En la Sentencia del Juzgado de Primera Instancia Nº. 1 de Jaén de 24 de julio de 2013, en la que se declaró nula una aceptación de herencia por estimarse que la aceptante no fue informada de las consecuencias de su aceptación, existiendo deudas desconocidas, se declaró lo siguiente;

En lo que se refiere a la interpretación jurisprudencial del error, como vicio del consentimiento, la doctrina jurisprudencial en relación al mismo dispone que para que el error sea invalidante es preciso que concurran las tres premisas siguientes:

1º) Recaer sobre la cosa que constituye su objeto o sobre aquellas condiciones que principalmente hubieran dado lugar a su celebración, de modo que se revele paladinamente su esencialidad. A su vez, para determinar qué es lo esencial y qué es lo excusable hay que situarse en el ámbito especifico considerado, porque si el error supone el desconocimiento o el conocimiento sustancialmente erróneo de presupuestos básicos para la contratación o emisión del acto con un grado razonable de discernimiento, primero debe determinarse cuáles son esos presupuestos básicos.

2º) Que no sea imputable a quién lo padece.

3º) Que sea excusable, en el sentido de que sea inevitable, no habiendo podido ser evitado por el que lo padeció empleando una diligencia media o regular y las exigencias de la buena fe – Artículo 7 del Código Civil -, valorando las circunstancias de toda índole que concurran en el caso, incluso las personales, pues la función básica del requisito es impedir que el ordenamiento proteja a quien ha padecido el error, cuando éste no merece esa protección por su conducta negligente.

La prueba del error incumbe a quien alega esos vicios del consentimiento, los que, por otra parte, deben ser apreciados con extraordinaria cautela y carácter excepcional, en aras de la seguridad jurídica los vicios del consentimiento sólo son apreciables en juicio si existe una prueba cumplida de la existencia y realidad de los mismos (Sentencias del Tribunal Supremo de 4 diciembre 1990 y 13 diciembre 1992 entre otras).”

 

II. Obligación del pago del IVA en un contrato de compraventa.

Sentencia del 18 de mayo de 2016, Recurso 416/2014. El resumen de la Sentencia en el CENDOJ es el siguiente: “CONTRATO DE COMPRAVENTA.- OBLIGACIÓN DE PAGO DEL IVA: Viviendas del INVIFAS. Asunción por los compradores del pago de todos los tributos: les obliga a pagar el IVA, aunque en los contratos de compraventa se considerase procedente el ITP. La caducidad administrativa de la repercusión del IVA por el INVIFAS a los compradores no determina la improcedencia ni la prescripción de su reclamación a los mismos compradores en vía civil y con fundamento en los contratos de compraventa (SSTS 2/2015, 19/2015 y 646/2015).»

“Los hechos son, en esencia, que los demandados, militares que compraron en su día al INVIFAS (hoy INVIED), parte demandante, las viviendas que ocupaban, haciéndose constar en las correspondientes escrituras públicas que la operación estaba exenta de IVA, ingresaron los importes correspondientes al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP) que, según los contratos, gravaba la transmisión de la vivienda, pero después recuperaron esas cantidades tras acordar la Dirección General de Tributos que el impuesto procedente no era el ITP sino el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Liquidado el IVA por el Ministerio de Hacienda al INVIFAS, reclamado por este su importe a los compradores, impugnada por los compradores la repercusión ante el Tribunal Económico Administrativo Regional y declarado caducado por este el derecho del INVIFAS a repercutir las cuotas correspondientes, el INVIED demandó a los compradores pidiendo el reembolso de lo pagado por el organismo demandante en concepto de IVA, acción fundada en la cláusula contractual que imponía el pago de todos los tributos a la parte compradora, y, subsidiariamente, la condena de los demandados al pago de las mismas cantidades por enriquecimiento injusto o en concepto de indemnización de daños y perjuicios.

De las sentencias de esta sala antes citadas, la 2/2015 y la 646/2015 estimaron los respectivos recursos de casación del INVIED porque las sentencias de apelación habían confirmado la desestimación de su demanda, pero la sentencia 19/2015 desestimó el recurso de casación de los compradores porque la sentencia de apelación, que era la dictada por la misma sección de la Audiencia Provincial de Valladolid que ha dictado la sentencia aquí impugnada, sí había estimado la demanda del INVIED.”

El Alto Tribunal desestima el recurso de casación y sigue la doctrina de las Sentencias de enero de 2015 y otras declarando lo siguiente: “En los contratos de compraventa celebrados con los demandados se estableció una cláusula octava en la que se decía que serían de cuenta de la parte compradora «el abono de aquellos tributos y demás gastos que se deriven directa o indirectamente de la misma. Serán también de cuenta de la parte compradora los gastos ocasionados por el otorgamiento de esta escritura y sus copias, impuestos que procedan, gastos de inscripción, honorarios y cualquier otra clase de gastos, tributos o arbitrios que graven la transmisión o sean consecuencia directa o indirecta de la misma, a excepción del Impuesto Municipal sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.” Se añadía que “La fuerza vinculante para las partes de lo pactado en dicha cláusula no está en función de la aplicación de normas de carácter administrativo sobre la posible repercusión del IVA a los compradores, cualesquiera que sean las resoluciones que sobre ello se hayan dictado, ni estos pueden quedar libres de las obligaciones contraídas por el mero hecho de que se entendiera inicialmente que la compraventa estaba sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y posteriormente se determinara que la sujeción no era a este impuesto sino al que grava el valor añadido.

La Sentencia tiene como antecedente otras anteriores de similar contenido, fechadas el 19 de enero de 2015 y el 16 de diciembre de 2015, que han sido comentadas por el abogado físcalista gallego Javier Gómez Taboada. El enlace, que es de libre acceso es el siguiente: http://fiscal.blogsiga.net/index.php/y-si-cobro-por-la-via-civil-el-iva-tardiamente-repercutido/
Existe un importante trabajo de la profesora de Derecho Tributario Pilar Álvarez Barbeito, accesible libremente en la siguiente dirección: http://www.gomezacebo-pombo.com/media/k2/attachments/efectos-civiles-de-las-clausulas-contractuales-sobre-el-pago-de-impuestos-la-repercusion-extemporanea-del-iva.pdf

III. Sujeto pasivo en la constitución de préstamo hipotecario.

La extensa Sentencia del TS de 23 de diciembre de 2015, Recurso 2658/2013, trata en uno de sus puntos, páginas 29 y 30, de la siguiente cuestión: “En lo que respecta a los tributos que gravan el préstamo hipotecario, nuevamente no se hace distinción alguna. El art. 8 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone que estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: en las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere (letra a); y en la constitución de derechos reales, aquel a cuyo favor se realice este acto (letra c), aclarando que, en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el obligado será el prestatario ( letra d). Por otro lado, el art. 15.1 del texto refundido señala que la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributaran exclusivamente, a los efectos de transmisiones patrimoniales, por el concepto de préstamo. Pero el art. 27.1 de la misma norma sujeta al impuesto de actos jurídicos documentados los documentos notariales, indicando el art. 28 que será sujeto pasivo del impuesto el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. De tal manera que la entidad prestamista no queda al margen de los tributos que pudieran devengarse con motivo de la operación mercantil, sino que, al menos en lo que respecta al impuesto sobre actos jurídicos documentados, será sujeto pasivo en lo que se refiere a la constitución del derecho y, en todo caso, la expedición de las copias, actas y testimonios que interese y que, a través de la cláusula litigiosa, carga indebidamente sobre la otra parte contratante. En su virtud, tanto porque contraviene normas que en determinados aspectos tienen carácter imperativo, como porque infringe el art. 89.3 c) TRLGCU, que considera como abusiva la estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el empresario, la declaración de nulidad efectuada por la Audiencia es plenamente ajustada a derecho.

Ya dijimos en la sentencia 842/2011, de 25 de noviembre, si bien con referencia a un contrato de compraventa de vivienda, que la imputación en exclusiva al comprador/consumidor de los tributos derivados de la transmisión, era una cláusula abusiva, por limitar los derechos que sobre distribución de la carga tributaria estaban previstos en la legislación fiscal, por lo que la condición general que contuviese dicha previsión debía ser reputada nula.”

La frase reseñada de la Sentencia del TS ha de ser contextualizada para evitar interpretaciones erróneas. Así cuando examinamos el contenido de la citada Sentencia del TS de 25 de noviembre de 2011, Recurso 438/2009, comprobamos que está juzgando un supuesto en el que los compradores solicitaban la declaración de “la nulidad de la cláusula 4ª del contrato de compraventa celebrado entre las partes, relativa a la imposición a los actores compradores –por la sociedad mercantil vendedora- de la obligación de pago del impuesto de plusvalía por calificarla de abusiva.”

En la actualidad la cuestión está regulada en el Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios y otras leyes complementarias, al disponer el artículo 89 que “en todo caso tienen la consideración de cláusulas abusivas: La imposición al consumidor de los gastos de documentación y tramitación que por ley corresponda al empresario; en particular, en la compraventa de viviendas c) La estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el empresario.”

Sin embargo por razón de la legislación vigente al tiempo de la celebración del contrato que contenía la cláusula debatida la norma a aplicar era el “párrafo primero del apartado 1 de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios 26/1984, de 19 de julio, redactado por la Ley 7/1998, de 13 de abril, de Condiciones Generales de la Contratación , en el que se establece que «se considerarán abusivas todas aquellas estipulaciones no negociadas individualmente que en contra de las exigencias de la buena fe causen, en perjuicio del consumidor, un desequilibrio importante de los derechos y obligaciones de las partes que se deriven del contrato». Todo ello sin perjuicio de que la legislación actual tuviese carácter interpretativo “pues la prohibición de retroactividad del art. 2.3 CC no afecta a las normas interpretativas o aclaratorias, como tiene reiterado la doctrina de esta Sala.”

El resultado de la Sentencia de 2011 era obvio: “al tratarse de una estipulación no negociada individualmente que limita los derechos de los consumidores recibe la sanción de la nulidad que le impone el art. 10 bis de la Ley 26/1984 y que convierte en indebido y restituible lo pagado por el consumidor por el concepto de que se trata (SS. 30 de marzo de 2002, núm. 277; 3 de noviembre de 2006, núm. 1079); que en el caso se refiere al Impuesto de Plusvalía.”

En la Sentencia de 23 de diciembre de 2015 lo que fue objeto de discusión fue la validez de la cláusula en cuestión, no quién era el sujeto pasivo de los impuestos correspondientes, extremo para lo que carece de competencia jurisdiccional la Sala Primera del TS. La propia Sala Primera en la Sentencia de 18 de mayo de 2016, antes reseñada, ha declarado que “en aquellos casos en que, por versar la controversia principalmente sobre la existencia o contenido de la obligación tributaria o sobre la determinación del sujeto que resulta obligado en virtud de la misma, no puede admitirse que el «thema decidendi» [cuestión que debe decidirse], de carácter jurídico-administrativo y llamado a ser resuelto por la jurisdicción de este orden, tenga carácter accesorio o prejudicial respecto de la cuestión civil planteada”, por lo que en dichos temas la Sala Primera del TS carece de competencia jurisdiccional.

Debido a la razón expuesta no tienen eficacia, a nuestro juicio, las consideraciones que efectúa la Sentencia acerca del sujeto pasivo del Impuesto de ITP Y AJD.  Por otro lado, aquí la Sala Primera no ha tenido en cuenta, como veremos, que la cuestión de los sujetos pasivos de los impuestos citados fue solventada hace tiempo por la Sala competente del TS, la Sala Tercera, y por el Tribunal Constitucional. Tampoco han tenido en cuenta dicha doctrina las Sentencias de la Audiencia Provincial de Pontevedra de 31 de marzo de 2016, Recursos 53/2016, y 126/2016, pues no la mencionan

Al declararse la nulidad de la cláusula se aplican las imperativas normas fiscales, que determinan quién es el sujeto pasivo de los distintos impuestos que graven el consumo. Aquí tenemos que advertir que el derecho fiscal que, en principio es imperativo, al igual que el derecho de los consumidores, no distingue en su aplicación entre consumidores y no consumidores, sin perjuicio del tratamiento favorable que puedan obtener a través de diversos procedimientos fiscales distintos colectivos. La legislación de consumidores respeta en el citado artículo 89 la competencia de la legislación tributaria para determinar el sujeto pasivo de cada impuesto, al remitirse a la misma.

 En los préstamos hipotecarios conforme al artículo 68 del Reglamento del Impuesto de ITP y AJD el sujeto pasivo es el prestatario, sea o no consumidor, no distinguiendo el precepto sobre ello. Sobre esta importante cuestión podemos reproducir de la Sentencia del TSJ de Madrid de 5 de febrero de 2016, Recurso 903/2015, la siguiente frase en la que se refleja la ya resuelta polémica:

“El recurrente plantea que no es el sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, al tener la condición de prestatario según se desprende de la escritura de constitución del préstamo hipotecario.

La cuestión planteada por el recurrente atinente a quién es el sujeto pasivo Impuesto sobre actos jurídicos documentados, ya sido ya resuelta por la Sentencia del Tribunal Supremo de treinta y uno de octubre de dos mil seis (recurso de casación núm. 4593/01), que señala que:

 «(…) en las recientes sentencias de 20 de enero y 20 de junio de 2006 , recursos de casación 693 y 2794/01 , … recordando entre otras, a la sentencia de esta Sala Tercera de 19 de noviembre de 2001 (Recurso de casación núm. 2196/1996 ), dictada en un caso similar de concesión por una entidad de crédito a una empresa mercantil de un préstamo hipotecario, formalizado en escritura pública, «que la interpretación tradicional de esta Sala ha aceptado siempre la premisa de que el hecho imponible, préstamo hipotecario, era y es único, y que, por tanto, la conclusión de su sujeción a AJD, hoy por hoy, es coherente, cualesquiera sean las tendencias legislativas que, en un futuro próximo, pudieran consagrar su exención en esta última modalidad impositiva, introduciendo la necesaria claridad en el sistema aplicativo de un impuesto, como el de AJD, que tantas dificultades encierra en su actual configuración, como ha hecho finalmente la Ley 14/2000, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, al añadir un nuevo apartado 18 al art. 45.I.B del Texto Refundido del ITP y AJD vigente de 24 de septiembre de 1993, aunque, obviamente, no sea de aplicación al caso aquí cuestionado.

En cualquier caso, la unidad del hecho imponible en torno al préstamo produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido ITP y AJD, y en relación, asimismo, con el art.18 del Reglamento de 1981, hoy art. 25 del vigente de 29 de Mayo de 1995, que, por cierto, ya se refiere a la constitución de, entre otros, derechos de hipoteca en garantía de un préstamo y no a la de préstamos garantizados con hipoteca«.

En el mismo sentido se pronuncian también las sentencias de 23 de noviembre de 2001, 24 de junio de 2002, 14 de mayo y 20 de octubre de 2004 y 27 de marzo de 2006. Esta última sentencia rechaza un recurso de casación para la unificación de doctrina, porque la doctrina contenida en la sentencia recurrida, que mantenía la tesis impugnada, no debe ser rectificada porque coincide con la jurisprudencia de esta Sala que, de manera reiterada, ha entendido que el artículo 30 (hoy 29) del Texto Refundido del ITP y AJD de 1980 (artículo 68 del Reglamento) señala que, en la modalidad de documentos notariales del IAJD, «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan» y que ese adquirente del bien o derecho sólo puede ser el prestatario, no ya por un argumento similar al de la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, conforme ocurre en la modalidad de transmisiones onerosas –arts. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido y con el art. 18 de su Reglamento –, sino porque el «derecho» a que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque este se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía. En definitiva, cuando el art. 31 del Texto Refundido exigía, entre otros que ahora no interesan, el requisito de que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca. Buena prueba de que es así la constituye el que el Reglamento vigente de 29 de mayo de 1995 –que, aun no aplicable al supuesto de autos, tiene un indudable valor interpretativo–, en el párrafo 2º de su art. 68, haya especificado que «cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario».

Por otra parte, conviene recordar que las dudas de inconstitucionalidad sobre el actual art. 29 del Real Decreto 1/1993 de 24 de Septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto, (idéntico al antiguo art. 30 ), en relación con los artículo 8 d ) y 15.1 del mismo Texto Refundido, y con el art. 68 del Real Decreto 828/1995, de 29 de Mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, fueron despejadas por el Tribunal Constitucionalidad, en los Autos de 18 de Enero y 24 de Mayo de 2005, al inadmitir las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas, por entender que no se vulneraba el derecho a la igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas, ni el principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 de la Constitución, porque la «capacidad de endeudarse es una manifestación de riqueza potencial y, por tanto, de capacidad económica susceptible de gravamen, pues sólo quien tiene capacidad de pago, esto es, quien tiene aptitud para generar riqueza con la que hacer frente a la amortización de un préstamo o de una deuda puede convertirse en titular del mismo»

Las afirmaciones examinadas,contenidas en la Sentencia del TS de 23 de diciembre de 2015, reiteradas en la Resolución de la DGRN de 7 de abril de 2016 , tienen el carácter de obiter dicta, siendo aquí aplicable la distinción que efectúa la profesora de Filosofía del Filosofía del Derecho Victoria Iturralde Sesma en su trabajo titulado «Precedente Judicial», publicado en la revista «Eumonía. Revista en Cultura de la Legalidad», n. 4, marzo-agosto, 2013, página 198:

«Se pueden distinguir dos clases de obiter dicta. De un lado, los obiter dicta en sentido estricto, es decir, aquellas consideraciones que no tienen ninguna relación de implicación lógica con el supuesto de hecho objeto del caso. En este caso, los obiter dicta son totalmente irrelevantes. De otro, hay manifestaciones que, aun formando parte de los obiter dicta, son el antecedente o la consecuencia lógicamente imprescindible de la elección interpretativa realizada por el juez en el caso concreto, de manera que están ligadas por un nexo de prejudicialidad o de subordinación con la rd. En este caso, la vinculación entre ratio y obiter dicta es tan estrecha que se puede atribuir a estos últimos el carácter de precedente.»

Para el derecho italiano en eminente procesalista Michelle Taruffo, Universidad de Pavía, escribía en la revista jurídica colombiana «Precedente – Anuario Jurídico» un artículo titulado «Precedente y Jurisprudencia, 2007, página 91, en la que efectuaba unas consideraciones que son perfectamente aplicables en España: «Los obiter dicta no tienen ninguna eficacia y no pueden ser invocados como precedente en la decisión de casos sucesivos, ya que no han condicionado la decisión del caso anterior.

Esta distinción no es desconocida en el ámbito de nuestra jurisprudencia, pero no es aplicada con el rigor necesario: no es inhabitual que las máximas contengan obiter dicta, ya que quien formula la máxima a menudo extrae del texto de la sentencia cualquier enunciación sin verificar si esa es o no la base efectiva de la decisión. La práctica judicial no es infrecuente que se comporte del mismo modo, retomando cualquier parte de la sentencia que parezca útil invocar como precedente. En tal caso se vuelve del todo incierto qué es aquello que se utiliza para reforzar la justificación de la decisión sucesiva, de manera que los obiter dicta pueden – aunque indebidamente – “hacer precedente”. 

La legislación  fiscal no está subordinada a la legislación consumerista, siendo campos autónomos.  En definitiva, como hemos comprobado, para el Fisco no existen consumidores sino obligados tributarios, sin perjuicio del tratamiento diferenciado que merecen diversos bienes de consumo como hecho objetivo, que sí es gravado como realidad económica, razón por la que las afirmaciones efectuadas con motivo de la aplicación de una legislación  no se pueden afectar a la otra cuando la legislación primera respeta el ámbito de la segunda.

Joaquín Zejalbo Martín

SECCIÓN FISCAL

Zuheros (Córdoba). Por Nikater.

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