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Informe Actualidad Fiscal Diciembre 2018. Mapa fiscal Sucesiones y Donaciones Parientes Próximos.

 

INFORME FISCAL DICIEMBRE 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN DEL INFORME DE DICIEMBRE DE 2018.

El informe de este mes de noviembre tiene como aspectos a destacar los siguientes:

a) En normativa, se reseña el RDL 17/2018 relativo al sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios sujetos a AJD, ya refrendado por el Congreso. Secuela del mismo, el DL 6/2018 del Gobierno catalán suprimiendo los tipos reducidos y bonificaciones aplicables establecidos para dichos préstamos en la normativa autonómica. Además, la modificación del régimen fiscal de Canarias por la Ley 8/2018.

b) La reseña jurisprudencial es variada, destacando la sentencia del TS de 20/11/2018 que delimita los contornos de la afección real en el ISD y un manojo de consultas y pronunciamientos jurisdiccionales de interés en el ISD, ITP y AJD, IVA, IRPF e IIVTNU.

c) El informe del mes regresa al ISD, tributo de enorme contenido ideológico, y lo hace resumiendo en un mapa fiscal la situación actual del ISD en las CCAA en régimen común en el caso de adquisiciones por parientes próximos, de manera que el lector pueda de un vistazo darse la idea de la factura fiscal de morir o donar según las distintas CCAA.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

MUY FELIZ NAVIDAD Y VENTUROSO AÑO 2019.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE NOVIEMBRE.

A) ESTADO.

.- Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre (BOE 9/11/2018), por el que se modifica el TR de la Ley del ITP y AJD.

.- Ley 8/2018, de 5 de noviembre (BOE 6/11/2018) , por la que se modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

.- Resolución de 22 de noviembre de 2018 (BOE 30/11/2018) , del Congreso de los Diputados, por la que se ordena la publicación del Acuerdo de convalidación del Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, por el que se modifica el TR de la Ley del ITP y AJD.

.- Orden HAC/1264/2018, de 27 de noviembre (BOE 30/11/2018) por la que se desarrolla para el año 2019 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA.

B) CASTILLA-LÉON.

.- LEY 6/2018, de 13 de noviembre (BOCL 20/11/2018), por la que se modifica el impuesto sobre la afección medioambiental causada por determinados aprovechamientos del agua embalsada, por los parques eólicos y por las instalaciones de transporte de energía eléctrica de alta tensión regulado en el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos.

C) CATALUÑA.

.- Decreto Ley 6/2018, de 13 de noviembre (DOGC 15/11/2018), relativo al tipo de gravamen aplicable a las escrituras públicas que documentan el otorgamiento de préstamos o créditos con garantía hipotecaria.

D) NAVARRA.

.- Ley Foral 20/2018, de 30 de octubre (BON 8/11/2018), de modificación de diversos impuestos. Decreto Foral 85/2018, de 17 de octubre (BON 15/11/2018) , por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión de actos en vía administrativa.

E) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Orden Foral 661/2018, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, de 13 de noviembre (BOTHA 28/11/2018). Aprobación de los modelos de autoliquidación del ITP y AJD y establecimiento de las condiciones generales y del procedimiento para su presentación.

.- GUIPÚZCUA. Decreto Foral 27/2018, de 30 de octubre (BOG 7/11/2018) , por el que se modifica el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales, y el Reglamento que regula las obligaciones de facturación.

.- GUIPÚZCUA. Decreto Foral 28/2018, de 7 de noviembre (BOG 14/11/2018) , por el que se modifica el Reglamento de Recaudación del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

.- VIZCAYA. Acuerdo de las Juntas Generales de Bizkaia por el que se ratifica el Decreto Foral Normativo 2/2018, de 17 de julio (BOV 27/11/2018), por el que se modifica la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del IRPF en relación con los premios de determinadas loterías y apuestas.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- TS SENTENCIA DE 20/11/2018, ROJ 4025/2018. Sucesiones: responsabilidad subsidiaria y afección real: el inmueble transmitido sin protección de la fe pública registral queda afecto al pago exclusivamente en cuanto a la parte de deuda tributaria proporcionalmente correspondiente al mismo.

.- CONSULTA DGT V2663-18, de 2/10/2018. Sucesiones: procedencia de la reducción de empresa individual en caso de jubilación activa del causante siempre que se cumplan los restantes requisitos. .

.- CONSULTA DGT V2719-18, de 15/10/2018. Sucesiones: es posible optar por la aplicación de la reducción estatal cuando la análoga de la CA es más restrictiva.

.- CONSULTA DGT V2792-18, de 24/10/2018. Sucesiones: no aplicación de la reducción de participaciones en entidades en el caso de sujeción por obligación real en el Impuesto de Patrimonio del causante.

.- CONSULTA DGT V2763-18, de 23/10/2018. Sucesiones: cantidad a percibir por el causante de un seguro por invalidez, reconocida antes del fallecimiento, pero percibida por los herederos: queda sujeta al IRPF del causante y al IS de los herederos.

.- CONSULTA DGT V2812-18, de 26/10/2018. Donaciones e IRPF: reducción de participaciones en entidades: es aplicable cuando el hijo es administrador único y desempeña funciones de dirección, aunque no titule previamente participaciones y las retribuciones las percibe en calidad de jefe de personal. No hay alteración patrimonial en IRPF para los donantes.

B) ITP Y AJD. 

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 20/7/2018, ROJ 3456/2018. Comprobación de valores: es admisible la comprobación por tasación realizada a efectos del préstamo hipotecario por el que se financia la adquisición.

.- TSJ DE MADRID. SENTENCIA de 3 de octubre de 2018, ROJ 10147/2018. AJD: cancelación de condición resolutoria en garantía del cumplimiento de ciertos deberes urbanísticos en una compraventa incide en AJD si se formaliza en escritura pública.

.- CONSULTA DGT V2853-18, de 31/10/2018. TPO: el expediente de dominio notarial para inmatricular queda sujeto a TPO, aunque haya tributado por TPO la compraventa del promotor del mismo.

C) IVA.

.- CONSULTA DGT V2703-18, de 5/10/2018. IVA, arrendamiento con opción de compra de vivienda por promotora: tanto el arrendamiento como la compraventa quedan sujetos y no exentos en IVA.

D) IRPF.

.- CONSULTA DGT V2411-18, de 6/9/2018. Aportación de bienes inmuebles arrendados que constituyen una actividad económica por cónyuges personas físicas a una sociedad promotora participada al 99% por los mismos: es posible acogerse al régimen especial de operaciones de reestructuración empresarial.

.- CONSULTA DGT V2475-18, de 13/9/2018. Pagos como compensación del derecho de uso de la vivienda familiar por divorcio: no se pueden deducir en el IRPF del pagador.

.- CONSULTA DGT V2485-18, de 13/9/2018. En caso de sociedad suspendida de cotización no se puede imputar pérdida patrimonial en el IRPF hasta la disolución y liquidación.

.- CONSULTA DGT V2516-18, de 18/9/2018. Régimen de los intereses devengados y no satisfechos por un préstamo de un particular, de los gastos judiciales para su reclamación y de la pérdida por no recuperar el capital.

E) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

TSJ DE MADRID, SENTENCIA DE 18/10/2018, ROJ 9517/2018. En los casos de disolución de comunidad con exceso de adjudicación satisfecho en dinero, no hay transmisión en la disolución de comunidad, por lo que en la ulterior transmisión del adjudicatario el período de generación se retrotrae a la fecha inicial de las adquisición por los condueños.

PARTE TERCERA (INFORME DEL MES):

INFORME DEL MES: MAPA FISCAL DE LA TRIBUTACIÓN DEL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES EN LOS CASOS DE PARIENTES PRÓXIMOS (GRUPOS I Y II) EN LAS CCAA EN RÉGIMEN COMÚN.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JÚAREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO DEL INFORME.

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE NOVIEMBRE.

A) ESTADO.

.- Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre (BOE 9/11/2018), por el que se modifica el TR de la Ley del ITP y AJD. Comentado el 9/11/2018 ).

Ir a la página especial con enlaces.

.- Ley 8/2018, de 5 de noviembre (BOE 6/11/2018) , por la que se modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. Comentado el 26/11/2018

Ir a la página especial con enlaces.

.- Resolución de 22 de noviembre de 2018 (BOE 30/11/2018) , del Congreso de los Diputados, por la que se ordena la publicación del Acuerdo de convalidación del Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, por el que se modifica el TR de la Ley del ITP y AJD.

.- Orden HAC/1264/2018, de 27 de noviembre (BOE 30/11/2018) por la que se desarrolla para el año 2019 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA.

Ver pequeño resumen.

.- Orden PCI/1187/2018, de 7 de noviembre, por la que se modifica la Orden PRE/1064/2016, de 29 de junio, por la que se desarrolla parcialmente el Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, en lo relativo al procedimiento de recaudación de recursos no tributarios ni aduaneros de titularidad de la Administración General del Estado a través de entidades colaboradoras.

Ver pequeño resumen.

B) CASTILLA-LÉON.

.- LEY 6/2018, de 13 de noviembre (BOCL 20/11/2018), por la que se modifica el impuesto sobre la afección medioambiental causada por determinados aprovechamientos del agua embalsada, por los parques eólicos y por las instalaciones de transporte de energía eléctrica de alta tensión regulado en el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos.

C) CATALUÑA.

.- Decreto Ley 6/2018, de 13 de noviembre (DOGC 15/11/2018), relativo al tipo de gravamen aplicable a las escrituras públicas que documentan el otorgamiento de préstamos o créditos con garantía hipotecaria.

D) NAVARRA.

.- Ley Foral 20/2018, de 30 de octubre (BON 8/11/2018), de modificación de diversos impuestos. Decreto Foral 85/2018, de 17 de octubre (BON 15/11/2018) , por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión de actos en vía administrativa.

E) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Orden Foral 661/2018, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, de 13 de noviembre (BOTHA 28/11/2018). Aprobación de los modelos de autoliquidación del ITP y AJD y establecimiento de las condiciones generales y del procedimiento para su presentación.

.- GUIPÚZCUA. Decreto Foral 27/2018, de 30 de octubre (BOG 7/11/2018) , por el que se modifica el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales, y el Reglamento que regula las obligaciones de facturación.

.- GUIPÚZCUA. Decreto Foral 28/2018, de 7 de noviembre (BOG 14/11/2018) , por el que se modifica el Reglamento de Recaudación del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

.- VIZCAYA. Acuerdo de las Juntas Generales de Bizkaia por el que se ratifica el Decreto Foral Normativo 2/2018, de 17 de julio (BOV 27/11/2018), por el que se modifica la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del IRPF en relación con los premios de determinadas loterías y apuestas.

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- TS, SENTENCIA DE 20/11/2018, ROJ 4025/2018. Sucesiones: responsabilidad subsidiaria y afección real: el inmueble transmitido sin protección de la fe pública registral queda afecto al pago exclusivamente en cuanto a la parte de deuda tributaria proporcionalmente correspondiente al mismo.

«SEXTO. Contenido interpretativo de la sentencia.

  1. Atendiendo a lo hasta aquí expuesto, y conforme ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en este litigio.
  2. Los artículos 79.2 LGT y 9.1 RISD, en relación con los artículos 43.1.d) y 79.1 LGT, deben ser interpretados en el sentido de que:

«Un bien o derecho adquirido mediante herencia y que, por ello, está afecto al pago del impuesto sobre sucesiones que grava esa adquisición mortis causa, una vez enajenado a un tercero no protegido por la fe pública registral (en el caso de bienes inmuebles o muebles inscribibles) o que no acredita que la adquisición ha sido con buena fe o justo título en establecimiento abierto al público (en el caso de bienes muebles no inscribibles), queda afecto a ese pago en la proporción que el valor comprobado del mismo represente en la masa hereditaria trasmitida al deudor principal y, por ende, en su deuda tributaria».

Además, anteriormente dice:

(…) «La segunda consideración es que, aun cuando no es materia objeto de este recurso de casación -pues quien recurre aquí es la Administración autonómica y, por ende, el objeto casacional queda constreñido por las pretensiones ejercitadas, alusivas sólo al quantum de la responsabilidad exigida, así como por el auto de admisión, que discurre por el mismo cauce, la Sala alberga ciertas dudas sobre la cobertura legal de la afección real que nos ocupa.

En efecto, tanto el artículo 43.1 como el 79.1 LGT se refieren a los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, siendo así que la LISD nada prevé al respecto, pues limita los casos de responsabilidad subsidiaria a los enumerados en su apartado 8, antes referidos: los intermediarios financieros, las entidades de seguros o los funcionarios en determinados casos. La única previsión es, por tanto, reglamentaria y la contiene el artículo 9 RISD, siendo así que, en principio, está reservada a la ley la determinación de los responsables ( artículo 8.c) LGT)».

Comentario:

Bien hace el TS en precisar el alcance de la afección real en el ISD, acotándola a la parte proporcional de la deuda tributaria correspondiente al mismo en el ISD, además de señalar que la responsabilidad subsidiaria derivada de dicha afección real puede vulnerar la reserva de ley de los responsables del tributo, en cuanto que en el ISD no figura el adquirente como tal.

.- CONSULTA DGT V2663-18, de 2/10/2018. Sucesiones: procedencia de la reducción de empresa individual en caso de jubilación activa del causante siempre que se cumplan los restantes requisitos. .

CUESTIÓN: Procedencia de aplicar la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en caso de adquisición «mortis causa» de actividad de arrendamiento de inmuebles desempeñada por el padre de los consultantes, que se encuentra en situación de jubilación activa.

CONTESTACIÓN: En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo informa lo siguiente:

El Tribunal Supremo, en Sentencias de 12 de marzo y 10 de junio de 2009, declaró que la existencia de pensión de jubilación es cuestión ajena a la normativa tributaria por lo que, si concurren los requisitos legales establecidos para el beneficio tributario, la percepción de aquella no es obstáculo para la procedencia de este.

Criterio que, lógicamente, será aplicable en los supuestos de percepción de pensión en casos de jubilación activa en los términos previstos en la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo y artículo 214.2 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, en su redacción por la Disposición final quinta de la Ley 6/2017.

Comentario:

La DGT hace suyo el criterio, ya sancionado por el TS, que la jubilación no impide la aplicación de la reducción por empresa individual cuando se cumplen los requisitos de la normativa fiscal. En este caso, referido al supuesto concreto de la jubilación activa.

Recordemos que el arrendamiento debe constituir actividad económica en los términos del art. 27.2 de la LIRPF.

.- CONSULTA DGT V2719-18, de 15/10/2018. Sucesiones: es posible optar por la aplicación de la reducción estatal cuando la análoga de la CA es más restrictiva.

HECHOS: Transmisión «mortis causa» de vivienda habitual.

CUESTIÓN: Posibilidad de optar por la regulación estatal del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el caso de que la normativa autonómica mejore en unos aspectos y sea desfavorable en otros a aquélla.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de reseñar el art. 20.2.c) de la LISD y 48 de la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos, concluye que:

(…) «Pues bien, el artículo 7.Tres del Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado, regula una reducción que excluye de las propias, si bien sin calificarla de forma expresa como mejorada o análoga a la estatal. En sus términos, la reducción mejora la estatal del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 tanto en los porcentajes de reducción –que pueden llegar al 100% en el caso del cónyuge- para un límite fijado en 600.000 euros, como en el plazo de mantenimiento que se reduce a cinco años. Sin embargo, a diferencia de la normativa estatal, que se refiere a colaterales que hubiesen convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento sin más precisión, la normativa autonómica gallega exige la consanguinidad. Consecuentemente, los parientes afines tienen un tratamiento desfavorable.

Conforme a lo antes expuesto, los parientes colaterales por afinidad que resulten obligados tributarios podrán aplicar la reducción estatal en cuanto esta última es una reducción “mínima”, tal y como antes se expuso. En tales supuestos, no procedería aplicar con posterioridad la autonómica, habida cuenta que el propio artículo 7 del Decreto Legislativo gallego la declara incompatible con las reducciones previstas en la Ley 29/1987″.

Comentario:

Obvio el criterio de la DGT en un supuesto que nunca se debía de haber planteado en la dogmática jurídica, pues las reducciones de las CCAA, conforme al art. 48 de la Ley 22/2009, pueden ser análogas (que de suyo implican mantenimiento y mejora de las estatales) o propias ( que permiten la aplicación de la estatal en sus términos o la autonómica en los suyos).

El problema surge cuando una reducción análoga de una CA restringe o limita el ámbito de aplicación o requisitos de una reducción estatal.

.- CONSULTA DGT V2792-18, de 24/10/2018. Sucesiones: no aplicación de la reducción de participaciones en entidades en el caso de sujeción por obligación real en el Impuesto de Patrimonio del causante.

HECHOS: Adquisición «mortis causa» de participaciones en entidad residente en México. El causante tiene su residencia en dicho país y tributa en España por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto titular de otros bienes o derechos distintos de las participaciones de que se trata.

CUESTIÓN: Aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN: En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo informa lo siguiente:

En los términos de la consulta V3238-2017, de 15 de diciembre, dado que la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 exige la previa concurrencia de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de los bienes o elementos patrimoniales de que se trate, ello presupone que, de conformidad con el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, tanto el titular individual como, en su caso, los integrantes del “grupo de parentesco” estén sujetos al tributo, sea por obligación personal o real, sujeción que, como se decía en la consulta citada “constituye un requisito conceptual para que puedan uno u otros acceder a la exención” y, se añadiría ahora, para la procedencia de la reducción sucesoria. Así lo impone la literalidad de ambas normas, que en cuanto delimitan un doble beneficio tributario, no son susceptibles de analogía y hacen innecesaria interpretación teleológica alguna.

En el caso planteado en el escrito de consulta, el en su día causante, residente en México como la entidad cuyas participaciones serían objeto de transmisión, no tiene descendientes ni adoptados, su porcentaje de participación excede del 5% exigido por la Ley 19/1991 y ejerce en ella funciones directivas con percepción del nivel legal de remuneraciones. Pero no tributa en relación con las mismas en el Impuesto sobre el Patrimonio español, sino por obligación real respecto de otros bienes y derechos. En consecuencia, si no existe sujeción al impuesto español por razón de la titularidad de las participaciones, tampoco podrá tener derecho a la exención en el impuesto patrimonial.

Por consiguiente, cuando se produzca el fallecimiento, no procederá la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, dado que, como es sabido, la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio es condición “sine qua non” para su aplicación.

Comentario:

Cuestión compleja la de la aplicación de las reducciones de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades fuera de España cuando el causante es no residente. En tal caso, al no tributar en el IP por las mismas el causante, no pueden aplicar los sucesores la reducción.

Pues bien, si el sucesor es residente, no podrá aplicar las reducciones aunque esté sujeto por obligación personal («renta mundial»); por el contrario, si el sucesor es no residente, sujeto por obligación real, al estar situada la empresa, negocio o entidad fuera de España, no tributará en España por dicha adquisición.

Y todo ello a salvo de las reducciones autonómicas propias sobre la misma materia que se deben aplicar en sus términos.

.- CONSULTA DGT V2763-18, de 23/10/2018. Sucesiones: cantidad a percibir por el causante de un seguro por invalidez, reconocida antes del fallecimiento, pero percibida por los herederos: queda sujeta al IRPF del causante y al IS de los herederos.

HECHOS: El marido de la consultante tenía un procedimiento judicial abierto contra una compañía de seguros en reclamación del cobro correspondiente a una póliza de vida contratada con dicha aseguradora por la cobertura de invalidez absoluta. El 28 de julio de 2017 se dictó sentencia por la que se estimaba íntegramente la demanda interpuesta. El marido falleció el 29 de agosto de 2017. La compañía de seguros ha abonado parte del dinero después de practicar la retención en el IRPF correspondiente.

CUESTIÓN: Si la cantidad percibida debe tributar en el IRPF o en el Impuesto sobre Sucesiones. Si la cantidad percibida está sometida a retención.

CONTESTACIÓN:

(…) «De la escueta descripción de los hechos se deduce que el beneficiario del seguro de invalidez era al mismo tiempo el contratante y el asegurado, de lo que resulta que la prestación causada por dicho seguro no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el apartado c) del artículo 3 de la LISD ya que el hecho imponible del impuesto, en lo que se refiere a seguros de vida, exige siempre que el contratante sea persona distinta del beneficiario. En consecuencia, dicha prestación deberá tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del causante»(….). Y continua indicado que queda sujeta como rendimiento del capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro y sujeto a retención.

(…) «Ahora bien, llegado el plazo de presentación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones los herederos deberán realizar la liquidación de la herencia por la masa hereditaria recibida, que será el valor real de todos los bienes y derechos recibidos en el momento del fallecimiento del causante y a fecha de fallecimiento del causante existe el derecho a percibir la indemnización del seguro de invalidez que deberá tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, junto al resto de los bienes y derechos integrantes de la masa hereditaria». (…)

Comentario:

Lógico el criterio de la DGT en cuanto (I) la cantidad a percibir por el seguro correspondía al causante (seguro de invalidez), con la lógica consecuencia de quedar sujeta en su IRPF y a retención y (II) al fallecer el mismo sin percibirla, la cantidad constituye un derecho de crédito del causante contra la aseguradora a incluir en la masa hereditaria de su sucesión.

.- CONSULTA DGT V2812-18, de 26/10/2018. Donaciones e IRPF: reducción de participaciones en entidades: es aplicable cuando el hijo es administrador único y desempeña funciones de dirección, aunque no titule previamente participaciones y las retribuciones las percibe en calidad de jefe de personal. No hay alteración patrimonial en IRPF para los donantes.

HECHOS: El consultante y su mujer son titulares de la totalidad de las participaciones sociales de una sociedad dedicada al comercio de materiales de construcción y piedra elaborada que pretenden donar a su hijo. El matrimonio tiene más de sesenta y cinco años y no desempeñan actualmente ningún cargo en la sociedad. Además, tampoco perciben rendimiento alguno de la misma aparte del alquiler a la sociedad de unas instalaciones de su propiedad. Por su parte, su hijo ejerce todas las funciones directivas, de administración y gerencia, y es su administrador único, percibiendo una remuneración que representa más del 50 por ciento del total de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. No obstante, dicha remuneración la percibe en calidad de jefe de personal y encargado y no como administrador, gerente o director, aunque en la realidad sí ejerce tales funciones.

CUESTIÓN PLANTEADA: Si resulta aplicable a la donación lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

(…) «De acuerdo con ello y a la vista de los datos e información que facilita el escrito de consulta, conforme al cual el hijo de los consultantes desempeña todas las labores generales y directivas de la sociedad percibiendo, por ello, la totalidad de sus ingresos, se cumplirían los requisitos para el acceso a la exención en el impuesto patrimonial para el consultante y su cónyuge con independencia de que el hijo y directivo no participe en el capital de la entidad.

En tales condiciones y siempre que, como es obvio, concurran los requisitos que establece el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, existiría el derecho a la aplicación de las reducciones que establece dicho artículo y apartado para las adquisiciones gratuitas “inter vivos”.

Por su parte, de acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.

Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en este último artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica».

Comentario:

Consulta digna de reseña en cuanto ratifica determinados criterios para la aplicación de la reducción de participaciones en entidades en donaciones discutidos:

.- Que el ejercicio de funciones de dirección y de retribución por la misma puede cumplirse en un miembro del «grupo familiar» de los donantes, aunque no titule participaciones en la entidad.

.- Que no es imprescindible que las retribuciones por el ejercicio de funciones de dirección se perciban por la condición de administrador o gerente (no aplicación de las doctrinas del vínculo ni del milímetro).

Y ello tiene sus consecuencias en el IRPF de los donantes en cuanto a la no sujeción de la ganancia patrimonial, pues el cumplimiento de los requisitos del art. 20.6 en el ISD, determina la misma en IRPF ( art. 33.3.c) LIRPF).

 

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 20/7/2018, ROJ 3456/2018. Comprobación de valores: es admisible la comprobación por tasación realizada a efectos del préstamo hipotecario por el que se financia la adquisición.

(…) «Quinto.-. Documentan las actuaciones y no se discute, que la Administración autonómica valenciana – a través de la oficina liquidadora de Masamagrell – se ha servido de uno de los medios legalmente prescritos por la legislación tributaria para la comprobación del valor del inmueble transmitido, concretamente el enunciado en el artículo 57.1g de la LGT que expresamente consiste en el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria. La valoración asignada al bien

transmitido se obtiene a partir del valor de la tasación reflejado en el certificado expedido por TINSA, en fecha 14 de febrero de 2014 a partir de Informe de tasación y realizada la misma de acuerdo con la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo , modificada por Orden EHA 3011/2007, de 4 de octubre y Orden EHA 584/2008, de 28 de febrero. El valor de tasación y valor hipotecario del inmueble adquirido – en la declaración del contribuyente había sido 120.000,00€, alcanzando la de 144.316,62€- € tras la comprobación de valores de

la Administración autonómica.

El artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria enuncia diversos medios para comprobar el valor de los bienes determinantes de la obligación tributaria, la Administración puede utilizar indistintamente cualquiera de ellos,entre los que se encuentra – letra g) del nº1- el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria, no lo es menos que para

El Tribunal Supremo ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre el artículo 57.1 en sentencia resolviendo un recurso de casación en interés de ley, del 07 de diciembre de 2011 Recurso: 71/2010″(…)

(…) «Por otro lado, en cuanto a este medio de valoración cabe añadir que se debe tener en cuenta que dicha sentencia fija la siguiente doctrina legal: «La utilización por la Administración Tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria («Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria»), en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, no requiere ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores , por lo que no viene

obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse»

Sexto.-Llegados a este punto podemos afirmar que el modo de proceder de la Administración se acomoda a la normativa aplicable, al haber procedido a valorar los inmuebles objeto de la transmisión tomando el valor de tasación de la finca hipotecada, sin que sean de acoger los alegatos de la demanda; en efecto: la Administración se sirvió de la tasación a cargo de facultativo al servicio de una entidad especializada TINSA,SA en fecha 15-4-2011 y que obra en el expediente. y ello a la vista de la escritura pública de préstamo hipotecario nº 1204/2011 otorgada ante el notario D.Emilio Vte. Orts Calabuig el 20-5-2011.» (…)

Comentario:

Ratifica el TSJ de Valencia el criterio sentado por el TS en la sentencia que cita (7/12/2011). Ahora bien, siempre la tasación para el préstamo hipotecario debe estar vigente a la fecha del devengo ( 6 meses desde la misma).

.- TSJ DE MADRID. SENTENCIA de 3 de octubre de 2018, ROJ 10147/2018. AJD: cancelación de condición resolutoria en garantía del cumplimiento de ciertos deberes urbanísticos en una compraventa incide en AJD si se formaliza en escritura pública.

La cancelación de condición resolutoria, aunque no garantice el pago del precio aplazado de la compraventa (en el caso concreto garantiza el cumplimiento de ciertos deberes urbanísticos (asegurar la construcción, el plazo y la elección de los adquirentes )

), está sujeta a AJD, pues cumple todos los requisitos del artículo 31.2 del TRLITP ya que (i) tiene por objeto cantidad o cosa valuable, (ii) resulta inscribible en el Registro de la Propiedad y (iii) no está sujeta a ISD ni a las modalidades TPO u OS del ITPAJD.

Según la sentencia:

«En cuanto al acceso al Registro tanto de la condición resolutoria como de su cancelación, el artículo 9.c) de la Ley Hipotecaria contempla, como contenido de las inscripciones, «La naturaleza, extensión y condiciones, suspensivas o resolutorias, si las hubiere, del derecho que se inscriba, y su valor cuando constare en el título», mientras que el artículo 23 prevé que «El cumplimiento de las condiciones suspensivas, resolutorias o rescisorias de los actos o contratos inscritos, se hará constar en el Registro, bien por medio de una nota marginal, si se consuma la adquisición del derecho, bien por una nueva inscripción a favor de quien corresponda, si la resolución o rescisión llega a verificarse».

Y en cuanto al requisito consistente en que la condición tenga por objeto cantidad o cosa valuable, es clara su concurrencia, ya que la misma responde del cumplimiento de una obligación de contenido económico, cual es el contrato de compraventa elevado a público mediante escritura de 30 de septiembre de 1998, por lo que su valor es el de la obligación principal garantizada, cuyo precio ascendió a 1.915.906,39 euros (folio 4 del expediente administrativo); precio que debería ser restituido en caso de incumplimiento, en virtud de la citada condición resolutoria.» Además, «el sujeto pasivo sólo negaba que tuviera por objeto una cosa valuable lo que no se sostiene dado que quien adquiere un derecho bajo condición resolutoria corre el riesgo, más o menos próximo, más o menos evidente, de que pueda verse privado de ella. La importancia de su existencia a la hora de valorar el precio por parte del adquirente es esencial y tiene un manifestó valor económico».

Comentario:

Mal, muy mal el TSJ de Madrid, que confunde churras con merinas. Una cosa es la compraventa que ya tributa en TPO o en AJD y otra cosa es la condición resolutoria.

En este caso, una condición resolutoria cuyo objeto es el cumplimiento de ciertos deberes urbanísticos por la compradora no cuantificables, carece de objeto directo valuable, por lo que ni en su constitución ni en su extinción incide en AJD, aunque, obviamente, como tal condición resolutoria afecte al contrato principal ( pero es que éste ya tributa).

 

.- CONSULTA DGT V2853-18, de 31/10/2018. TPO: el expediente de dominio notarial para inmatricular queda sujeto a TPO, aunque haya tributado por TPO la compraventa del promotor del mismo.

HECHOS: La consultante adquiere por compraventa formalizada en escritura pública un inmueble que carece de inmatriculación. Una vez autoliquidado e ingresado el impuesto de transmisiones patrimoniales correspondiente a la referida transmisión quiere proceder al inicio de un expediente de dominio notarial para la inscripción del inmueble.

CUESTIÓN: Si al haber satisfecho el Impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados por el título de transmisión, el acta que dé por finalizado el expediente de dominio, tiene la calificación de transmisión patrimonial sujeta a efectos del impuesto, o si estaría no sujeta o exenta en virtud del artículo 7.2C) del Real Decreto Legislativo 1/1993 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.

CONTESTACIÓN: Después de transcribir el art. 7.2.C) del TRITPAJD dice la consulta:

(…) «El precepto anteriormente transcrito recoge una serie de procedimientos, entre los que se incluye el expediente de dominio, que tienen por objeto acreditar la adquisición del dominio a los efectos de proporcionar un título inmatriculador, permitiendo el acceso al Registro de la Propiedad en el caso de los propietarios de fincas que carezcan de título que acredite su derecho o en el los supuestos en que se haya producido una interrupción del tracto registral, debiendo tenerse en cuenta que el hecho imponible está constituido por el otorgamiento del expediente y no por la transmisión del domino cuyo título se supla con el mismo, razón por la cual la prescripción se computa desde la fecha del expediente y no desde la fecha de la transmisión.

Sin embargo, el expediente de dominio no tributará como transmisión patrimonial onerosa si se acredita haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión de los bienes cuyo título se supla con el citado expediente. Ahora bien, la transmisión cuya falta de título se suple con el referido expediente no es aquella en cuya virtud la consultante ha adquirido el bien por compraventa documentada en escritura pública, pues dicha transmisión no carece de título, constituido por la referida escritura, que es título válido y suficiente para acreditar la adquisición que se pretende inscribir, con independencia de la imposibilidad de su acceso al Registro de la Propiedad ante la falta de la inscripción previa de la finca a nombre del vendedor. Es precisamente la falta de título de la transmisión o transmisiones anteriores, la que hace necesario instar el expediente de dominio a efectos de inmatricular la finca en el registro y la que, en consecuencia, constituye el hecho imponible por el que debe liquidarse el ITP y AJD, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, salvo que se acredite el pago del impuesto por la misma. La liquidación que correspondería por la anterior transmisión es, por tanto, independiente de la liquidación del impuesto practicada por la interesada por la adquisición realizada ahora». (…)

Comentario:

Correcto el criterio de la DGT: el hecho de haber tributado por la adquisición no exonera de tributación por el expediente de dominio notarial para la inmatriculación del inmueble adquirido. Éste último pretende suplir la falta de titulación pública del título o títulos anteriores.

 

C) IVA.

.- CONSULTA DGT V2703-18, de 5/10/2018. IVA, arrendamiento con opción de compra de vivienda por promotora: tanto el arrendamiento como la compraventa quedan sujetos y no exentos en IVA.

.- HECHOS: El consultante ha adquirido una vivienda que desde su construcción ha estado ofrecida en arrendamiento con opción de compra sin que los arrendatarios ejercieran dicha opción.

.- CUESTIÓN: Tributación de la adquisición de la vivienda por el consultante en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.

.- CONTESTACIÓN:

La DGT tras reproducir los arts. 4 y 20.1,22º A) de la Ley del IVA añade:

» Como ha sido apuntado anteriormente por este Centro directivo, del tenor literal del mencionado precepto se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial -por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega, cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.

Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos con opción de compra suscritos con el promotor, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega, siempre que se haya dado a la edificación ese uso y con independencia de que las condiciones contractuales del arrendamiento con opción de compra varíen de unos a otros. En estas circunstancias, la entrega que realice el promotor de la edificación que ha sido destinada al arrendamiento en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra siempre va a tener la consideración de primera entrega ya el adquirente sea el propio arrendatario optante ya un tercero distinto del anterior.

En consecuencia, dado que la entrega de la vivienda por el promotor al arrendatario que la viene ocupando, en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra, tiene la consideración siempre de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, tanto la operación calificada de entrega, cuando el arrendatario ejercite o se comprometa a ejercitar la opción de compra, como la prestación de servicios de arrendamiento serán operaciones sujetas y no exentas. Esto es así con independencia del número de contratos de arrendamiento con opción de compra que el promotor suscriba respecto de una misma edificación y que los mismos contemplen condiciones económicas distintas. Del mismo modo, tendrá la consideración de primera entrega sujeta y no exenta la transmisión por el promotor de una vivienda a un tercero cuando dicha vivienda ha estado desde su construcción destinada al arrendamiento con opción de compra.

Por el contrario, si los contratos de arrendamiento con opción de compra no hubieran sido suscritos con quien tiene la condición de promotor conforme a lo establecido en el artículo 20.Uno 22º de la Ley 37/1992 o bien la edificación hubiera sido destinada también por su promotor a un uso distinto al de arrendamiento con opción de compra por un plazo ininterrumpido igual o superior a dos años, la entrega posterior de esa edificación al arrendatario en el ejercicio de la opción de compra o a un tercero adquirente tendrá la consideración de segunda entrega sujeta y exenta, sin perjuicio que resulte aplicable alguna de las excepciones que contempla el mencionado precepto.

Según la información contenida en el escrito de consulta, la vivienda que va a adquirir el consultante, si bien ha estado destinada al arrendamiento con opción de compra, no es transmitida por su promotor sino por otra entidad que a su vez adquirió a este (expositivo primero de la escritura de compraventa). En consecuencia, en estas circunstancias, conforme a lo señalado anteriormente, la entrega que efectúa la sociedad transmitente no promotor tendrá la consideración de segunda entrega de edificación sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que concurran los requisitos para la renuncia a la exención a que se refiere el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992 y sin perjuicio de la tributación que corresponda por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Comentario:

Consulta que nos recuerda la tributación de los arrendamientos con opción de compra por promotoras, tan frecuentes hace unos años.

Pues bien, como remarca la consulta, tanto el arrendamiento como el precio quedan sujetos a IVA, englobados en el concepto de primera entrega de edificación terminada.

Otra cosa es que el arrendamiento con opción de compra haya sido concertado por sociedad que no haya sido la promotora: en este caso, jugará la exención en IVA y sujeción a TPO en la compraventa,

 

D) IRPF.

.- CONSULTA DGT V2411-18, de 6/9/2018. Aportación de bienes inmuebles arrendados que constituyen una actividad económica por cónyuges personas físicas a una sociedad promotora participada al 99% por los mismos: es posible acogerse al régimen especial de operaciones de reestructuración empresarial.

HECHOS:

El consultante es una persona física, PF1, que es dueño, junto con su esposa, con carácter ganancial de tres bienes inmuebles (dos locales y una nave). Desde 2014 PF1 inició una nueva actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles cursando el alta censal ante la administración tributaria y afectando a la misma los tres inmuebles, tributando de forma efectiva en sus declaraciones del IRPF por los correspondientes rendimientos de actividad económica, disponiendo para ello de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa y llevando la contabilidad conforme a lo dispuesto en el Código de comercio.

El consultante también es dueño, junto con su esposa, de participaciones en el capital social de la sociedad A con un porcentaje superior al 99%, siendo el porcentaje inferior al 1% propiedad conjunta de sus hijos. La sociedad A tiene por objeto social la construcción, promoción, acondicionamiento, rehabilitación, uso, arrendamiento, explotación y enajenación por bloques o plantas separadas, de edificios, viviendas, locales, naves industriales y comerciales…

El consultante se está planteando realizar la aportación de los inmuebles afectos a la actividad económica a la sociedad A fin de que dicha sociedad continúe con el ejercicio de la actividad económica de arrendamiento.

Los motivos económicos válidos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:

– Separación del patrimonio inmobiliario de PF1 del patrimonio inmobiliario afecto a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, evitando que las desaventuras que pueda sufrir la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles puedan afectar a su patrimonio personal.

– Limitación de la responsabilidad económica por las deudas contraídas en el ejercicio de la actividad que no solo afecta al patrimonio empresarial sino que puede afectar al patrimonio común del matrimonio e incluso a los bienes privativos del otro cónyuge.

– Conseguir que el negocio familiar perdure en sede de una sociedad a fin de evitar que tras la sucesión hereditaria se extinga la actividad y se proceda a la disgregación y venta de los activos.

– Mejorar la gestión de los recursos así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros así como la búsqueda de nuevas líneas de financiación que garanticen una mayor estabilidad.

– Acometer nuevos proyectos inmobiliarios a través de una sociedad con recursos propios que muestre una imagen fuerte, garantizando ella misma las operaciones sin comprometer los bienes personales.

– Centralizar todo el patrimonio inmobiliario afecto a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles en una sola sociedad dado que en la actualidad la sociedad que recibirá la aportación ya está dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles.

CUESTIÓN: Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.

CONTESTACIÓN:

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Se plantea la realización de una operación consistente en la aportación de la rama de actividad económica arrendamiento de inmuebles». (….)

 Después de transcribir el art. 87 de la LIS, añade la consulta:

(….) «En el supuesto concreto planteado, la aportación no dineraria por parte del consultante no podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que no tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad. Por el contrario, la aportación individualmente considerada, determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los miembros del matrimonio por lo que la mencionada aportación tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación por cada uno de los partícipes de su respectiva participación en la propiedad ganancial de los bienes aportados podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales (artículo 87.1.d) de la LIS).

De acuerdo con este artículo, para poder aplicar el régimen recogido es necesario cumplir una serie de requisitos. En primer lugar, que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en éste por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados y que una vez realizada la aportación la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos el 5%. Requisitos, que según se desprende de la consulta planteada, se dan en el presente caso.

Por otra parte, por la naturaleza de los elementos patrimoniales que pueden ser aportados, la aplicación del régimen especial exige que en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

No obstante, en el caso consultado debe tenerse en cuenta que para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad mercantil como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica, lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, que dispone que “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”

De acuerdo con el citado precepto, para que el arrendamiento de inmuebles se realice como actividad económica será necesario que se cuente para su ordenación con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.

Por su parte, en el caso de que la actividad de arrendamiento tenga la consideración de actividad económica, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF para la afectación de elementos patrimoniales:

“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”

En consecuencia, para la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS los inmuebles a aportar deberán estar afectos a la actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad. Requisitos, que según se desprende de la consulta planteada, se dan en el presente caso.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos ( se transcriben los anteriores) y concluye: «Estos motivos se pueden considerar validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS».

Comentario:

Las operaciones de reestructuración empresarial del Capítulo VII del Título VII de la LIS no son siempre inter sociedades, lo que nos recuerda esta consulta.

Las personas físicas que realizan actividades económicas pueden acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal en el supuesto de aportaciones no dinerarias del art. 87 de la LIS, trasladando su actividad del IRPF al IS, cumpliendo los requisitos que constan en la misma. Mercantilmente, se suelen instrumentar mediante actos de constitución o aumento de capital.

Si hubiera inmuebles urbanos, para que resulte no sujeta al IIVTNU la transmisión, es preciso que constituyan una rama de actividad (DA 2ª LIS)

.- CONSULTA DGT V2475-18, de 13/9/2018. Pagos como compensación del derecho de uso de la vivienda familiar por divorcio: no se pueden deducir en el IRPF del pagador.

HECHOS: Como consecuencia de su divorcio, el consultante ha abonado a su ex cónyuge una cantidad mensual como compensación por el derecho de uso de la vivienda familiar titularidad de ambos, que le ha sido adjudicado, según la modificación del convenio regulador suscrito por ambos.

CUESTIÓN: Incidencia del pago de dicha compensación por parte del consultante en su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN: Según los datos aportados, se modificó el Pacto Cuarto del Acuerdo del convenio regulador, aprobado por el consultante y su ex cónyuge, adjudicándose el uso del domicilio familiar titularidad común de ambos cónyuges, al consultante y a la hija de ambos. Como compensación económica por el uso de la vivienda familiar el consultante ha de abonar una cantidad mensual de 250 euros a su ex mujer.

Con estos datos, el consultante plantea la posibilidad de “deducir en mis declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas” la referida compensación que abona a su ex cónyuge. La única posibilidad de que el abono de dichas cantidades incidan en su declaración sería a través de la reducción establecida en el artículo 55 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), establece que “las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible”.

Así, la pensión compensatoria es la definida en el artículo 97 del Código Civil, como aquella pensión a la que tiene derecho el cónyuge al que la separación o divorcio produzca desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio. La citada pensión ha de venir establecida en la resolución judicial.

En este sentido, debe señalarse que el pago de las cantidades objeto de consulta suponen la retribución por la cesión de un derecho de uso de la vivienda familiar en favor del consultante, y por tanto, no puede considerarse como el pago de una pensión compensatoria por parte del consultante.

Por lo tanto, cabe concluir que el abono por parte del consultante de la compensación económica por la adjudicación del uso de la vivienda familiar no tendrá incidencia en sus declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Comentario:

El derecho de uso de la vivienda familiar en caso de separaciones y divorcios apenas tiene regulación sustantiva en el CC en los arts. 90 y 96. Fiscalmente es una institución ignorada, pero podemos afirmar que:

a) Su constitución no queda sujeta a TPO (consulta V0451-06) en cuanto no es una transmisión de inmuebles ni constitución onerosa de derechos reales sobre los mismos. Ahora bien, si constará su constitución en escritura pública (vía divorcio notarial, por ejemplo, cabría plantearse su incidencia en AJD en cuanto que es inscribible en el registro). Por esta misma razón, la constancia registral de la extinción del mismo conviene que conste en instancia con firma legitimada o documento judicial.

b) No afecta a la condición de sujeto pasivo en el IBI del titular dominical del inmueble (arts. 61 y 63 TRLHL).

c) No constituye, como aclara esta consulta, gasto deducible en el IRPF caso de satisfacerse compensación en dinero para el pagador, pero (lo que no aclara la consulta), es que, en mi opinión, sí que constituye rendimiento del capital mobiliario para el perceptor de acuerdo al art. 22 de la LIRPF.

.- CONSULTA DGT V2485-18, de 13/9/2018. En caso de sociedad suspendida de cotización no se puede imputar pérdida patrimonial en el IRPF hasta la disolución y liquidación.

HECHOS: El consultante manifiesta que es propietario de acciones de una sociedad suspendida de cotización.

CUESTIÓN: Si puede reflejar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una pérdida patrimonial.

CONTESTACIÓN: El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, define las ganancias o pérdidas patrimoniales como “Las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.

Por ello, el hecho de tratarse de una sociedad con la cotización de las acciones suspendida no comporta de forma automática la existencia de una pérdida patrimonial para los socios, sino que es necesaria la disolución y liquidación de la sociedad». (…)

Por su parte, el artículo 37.1, e) de la LIRPF establece que “en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda”.

Por tanto, para poder computarse una pérdida patrimonial en los términos establecidos en el artículo 37.1, e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe previamente procederse a la disolución y liquidación de la sociedad, siendo el período impositivo en el que se produzca la liquidación cuando se considera producida la alteración patrimonial determinante, en su caso, de una pérdida patrimonial para el accionista.

Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas en la liquidación por el socio persona física se integrarán en la base imponible del ahorro de acuerdo con lo previsto en el artículo 49 de la LIRPF.

Comentario:

Ortodoxo el criterio de la DGT, aunque siempre cabrá acudir a la compraventa extra bursátil para manifestar la pérdida patrimonial.

.- CONSULTA DGT V2516-18, de 18/9/2018. Régimen de los intereses devengados y no satisfechos por un préstamo de un particular, de los gastos judiciales para su reclamación y de la pérdida por no recuperar el capital.

HECHOS: El consultante concedió, el 7 de junio de 2010, un préstamo a un tercero por importe de 14.000 euros. Dicho préstamo se concedía a un tipo de interés del 1 por ciento mensual, comprometiéndose el prestatario a su devolución en un corto período de tiempo. El deudor, en paradero desconocido, no satisfizo el interés pactado ni ha devuelto el principal del préstamo. El consultante se está planteando la posible reclamación judicial de los intereses debidos y de la devolución del préstamo.

CUESTIÓN: Tratamiento fiscal por el IRPF de los intereses debidos, de la falta de devolución del préstamo, y de los gastos incurridos en la reclamación judicial que en su caso se interponga, abogado y procurador.

CONTESTACIÓN:

En síntesis, la DGT sienta los siguientes criterios:

.- De acuerdo a los arts. 21 , 25 y 14.1 de la LIRF, los intereses constituyen rendimientos del capital mobiliario por su devengo, no por su cobro.

.- De acuerdo a los arts. 14.2, 33.1, sólo podrá considerar pérdida patrimonial en el IRPF de los intereses devengados y no satisfechos y del capital no recuperado en las circunstancias del art. 14.2 letra K de la LIRPF. Dicha pérdida patrimonial se incluye en la base imponible general.

.- Los gastos judiciales y de abogado y procurador de la reclamación se configuran como un supuesto de aplicación de renta al consumo del contribuyente, por lo que no puede efectuarse su cómputo como pérdida patrimonial.

Comentario:

Los préstamos a veces salen mal, especialmente los concedidos a amigos, y ello fiscalmente tiene sus consecuencias que resume esta consulta.

 

E) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

TSJ DE MADRID, SENTENCIA DE 18/10/2018, ROJ 9517/2018. En los casos de disolución de comunidad con exceso de adjudicación satisfecho en dinero, no hay transmisión en la disolución de comunidad, por lo que en la ulterior transmisión del adjudicatario el período de generación se retrotrae a la fecha inicial de las adquisición por los condueños.

«Una reiterada jurisprudencia declara que la extinción de la comunidad con adjudicación de las partes o porciones de la cosa común a los partícipes no es una transmisión propiamente dicha, sino una especificación o concreción de las cuotas abstractas que cada copropietario poseía hasta el momento sobre la cosa común, de manera que solo tiene lugar una verdadera transmisión del dominio cuando con motivo de la partición existe un exceso de adjudicación. Y el exceso no es apreciable, tratándose de bienes indivisibles, cuando la adjudicación alcanza para un comunero una medida superior a su cuota de participación a cambio de una compensación en metálico, pues la adjudicación a un condueño de la totalidad del bien con la obligación de compensar a los demás el exceso en dinero es para el Código Civil el modo extinguir la comunidad sobre cosas indivisibles. La ausencia de traslación del dominio se produce igualmente en casos de extinción parcial, como sucede en el supuesto de autos donde las sociedades copartícipes venden sucesivamente su parte a una de ellas hasta que esta adquiere el todo. La STS de 8 de julio de 2000 (rec. 3949/1994), con cita de las SS de 22 de noviembre de 1989 y 27 de junio de 1995, recoge esta doctrina jurisprudencial para un caso similar: «la fecha de adquisición del terreno se retrotrae al momento de la compra inicial, proindiviso, siendo las posteriores escrituras de adjudicación de porciones, extinguiendo la comunidad, meros actos de concreción de lo adquirido en su día, pero que no participan del concepto jurídico de transmisión de dominio a efectos del Impuesto de Plusvalía […].»

Comentario:

Congruente la sentencia con la consideración de las disoluciones de comunidad, aunque contengan excesos de adjudicación forzosos por indivisibilidad, como no sujetos al IIVTNU.

Si no hay devengo de IVTNU en la disolución de comunidad, aunque haya excesos de adjudicación no sujetos, la fecha del período de generación para el en su día adjudicatario en dicha operación cuando transmite, es la de la adquisición inicial por los comuneros.

 

PARTE TERCERA (INFORME DEL MES):

MAPA FISCAL DE LA TRIBUTACIÓN DEL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES EN LOS CASOS DE PARIENTES PRÓXIMOS (GRUPOS I Y II) EN LAS CCAA EN RÉGIMEN COMÚN.

A) SUCESIONES (TRANSMISIONES MORTIS CAUSA)

 

 COMUNIDAD

 REDUCCIONES BASE

TARIFA Y BONIFICACIONES EN CUOTA

1

CANARIAS

Grupo I reducción variable en función de edad entre 138650 euros y 40.400

Bonificación 99,90%

Grupo II:

.- Cónyuge 40.400

.- Hijos 23125

.- Resto de descendientes y ascendientes: 18500

Grupo II: 25.000

2

MADRID

Grupo I: reducción variable en función de edad entre 16.000 y 48.000

Bonificación 99%

Grupo II: 16.000

3

MURCIA

Normativa estatal

Bonificación 99%

4

EXTREMADURA

Grupo I: reducción variable en función de edad entre 24.000 y 70.000

Bonificación 99%

Grupo II: normativa estatal

5

LA RIOJA

Normativa estatal

.- Bonificación 99% para bases liquidables hasta 500.000

.- Bonificación 98% para bases liquidables superiores a 500.000

6

CASTILLA LA MANCHA

Normativa estatal

Bonificación variable entre el 100 y el 80% en función de la base liquidable

7

CANTABRIA

Grupo I: 50.000 más 5.000 por cada año menos de 21

Bonificación del 90%

Grupo II: 50.000

8

BALEARES

Grupo I: reducción variable en función de la edad entre 26.250 y 50.000

Tarifa reducida entre el 1% para bases liquidables hasta 700.000 y el 20% como marginal para bases liquidables superiores a 3.000.000

Bonificación en cuota del 99% para parientes grupos I

9

GALICIA

Grupo I: reducción variable en función de la edad entre 1.100.000 y 1.500.000

Tarifa reducida entre el 5% para bases liquidables hasta 50.000 y el 18% como marginal para bases liquidables superiores a 1.600.000

Grupo II: descendientes menores de 25 años: 900.000 menos 100.000 por cada año mayor de 21 hasta 24.

Bonificación en cuota del 99% para parientes grupos I

Grupo II: resto de descendientes, ascendientes y cónyuge : 400.000

10

CATALUÑA

Grupo I: reducción variable en función de la edad entre 100.000 y 196.000

Tarifa reducida entre el 7% para bases liquidables hasta 50.000 y el 32% como marginal para bases liquidables superiores a 800.000

Cónyuge e hijos: reducción 100.000

Descendientes ulterior grado: reducción 50.000

Cónyuge: bonificación en cuota del 99%.

Ascendientes: reducción 30.000

Descendientes y ascendientes: bonificación variable en cuota entre el 99 y el 20% en función de la base liquidable

La bonificación se reduce a la mitad en caso de aplicación de reducciones objetivas salvo la de vivienda habitual

11

ARAGÓN

Hijos del causante menores de edad: reducción del 100% de la BI hasta 3.000.000.

 

Cónyuge: reducción del 100% de la BI hasta 500.000 con el resto de reducciones. El límite se incrementa en 150.000 por cada hijo menor de edad que conviva con el cónyuge

Hijos: : reducción del 100% de la BI hasta 500.000 con el resto de reducciones.

 

Nietos: reducción del 100% de la BI hasta 500.000 con el resto de las reducciones en conjunto entre los nietos de la misma estirpe.

12

ANDALUCÍA

Grupos I y II con patrimonio preexistente que no exceda de 1.000.000: reducción variable hasta 1.000.000 con el resto de reducciones

 

13

CASTILLA LEÓN

Grupo I: reducción fija de 60.000 más 6.000 por cada año menos de 21 y variable de hasta 400.000 con el resto de las reducciones.

 

Grupo II: reducción fija de 60.000 y variable de hasta 400.000 con el resto de las reducciones.

14

ASTURIAS

Grupos I y II: reducción de 300.000

Grupo I: tarifa reducida y coeficientes multiplicadores inversos

Grupo II: tarifa reducida

15

VALENCIA

Grupo I: reducción en función de la edad entre 100.000 y 156.000

Grupo I: bonificación en cuota del 75%

Grupo II: reducción de 100.000

Grupo II: bonificación en cuota del 50%

 

B) DONACIONES (TRANSMISIONES INTER VIVOS).

 

 COMUNIDAD

 REDUCCIONES BASE

TARIFA Y BONIFICACIONES EN CUOTA

1

CANARIAS

 

Bonificación 99,90%

2

MADRID

 

Bonificación 99%

2

MURCIA

 

Bonificación 99%

3

LA RIOJA

 

.- Bonificación 99% para bases liquidables hasta 500.000

.- Bonificación 98% para bases liquidables superiores a 500.000

4

CASTILLA LA MANCHA

 

Bonificación variable entre el 95 y el 85% en función de la base liquidable

5

BALEARES

 

Bonificación del 70% de la cuota.

6

ARAGÓN

 

Bonificación del 65% a favor de cónyuge e hijos del donante cuando la BI no exceda de 500.000

7

GALICIA

 

Tarifa reducida entre el 5% para bases liquidables hasta 200.000 y el 9% como marginal para bases liquidables superiores a 600.000

8

CATALUÑA

 

Tarifa reducida entre el 5% para bases liquidables hasta 200.000 y el 9% como marginal para bases liquidables superiores a 600.000

8

CANTABRIA

 

Tarifa reducida entre el 5% para bases liquidables hasta 50.000 y el 30% como marginal para bases liquidables superiores a 400.000

9

VALENCIA

Donaciones a hijos menores de 21 años con patrimonio preexistente que no excede de 600.000: reducción variable entre 100.000 y 156.000

 

Donaciones a hijos y padres con patrimonio preexistente que no excede de 600.000: reducción de 100.000

Donaciones a nietos y abuelos con patrimonio preexistente que no excede de 600.000, sólo cuando el padre ha fallecido: reducción de 100.000

10

ASTURIAS

 

Tarifa reducida entre el 2% para bases liquidables hasta 10.000 y el 36,50% como marginal para bases liquidables superiores a 800.000

No es de aplicación en caso de patrimonio preexistente superior a 402.678,11

11

CASTILLA LEÓN

No hay

No hay

11

ANDALUCÍA

No hay

No hay

11

EXTREMADURA

No hay

No hay

Claves, conceptos y reglas del mapa:

.- Grupos de parentesco I y II: son los parientes próximos o directos en los términos que los clasifica el art. 20.2 de la LISD:

a) Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún años, 15.956,87 euros, más 3.990,72 euros por cada año menos de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 47.858,59 euros.

Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 15.956,87 euros.

.- Nº: posición o clasificación en función del mejor al peor trato fiscal. La cuestión no es sencilla, especialmente cuando es imposible aplicar criterios homogéneos dada la diversidad de la acción legislativa de las CCAA y su incidencia sobre diversos elementos del tributo: reducciones en la base imponible, tarifa, coeficientes multiplicadores y bonificaciones en cuota. Es meramente indicativa.

.- Reducciones base: reducciones subjetivas de mejora o propia de las CCAA establecidas con carácter general para los parientes de grupo I y II, para todos o algunos de ellos, pero no subordinadas a la adquisición de algún bien concreto (estas últimas no se han considerado). A través de las reducciones en la base imponible, se determina la base liquidable o base sujeta efectivamente al impuesto.

.- Tarifa y bonificaciones en cuota: referencia a la regulación específica de las CCAA en materia de cuota (tarifa, coeficientes multiplicadores y bonificaciones en cuota) que suponen una mejora tributaria en relación con la normativa estatal.

.- Fecha de referencia: es el vigente a 1 de noviembre de 2018, salvo error u omisión.

.- Especial referencia a Andalucía: la reducción de hasta 1.000.000 de euros en el caso de Andalucía en las adquisiciones mortis causa por sujetos pasivos pertenecientes a los grupos I y II está condicionada a que el sujeto pasivo tenga un patrimonio preexistente que no exceda de 1.000.000 de euros. En mi opinión, tal subordinación de la reducción es sospechosa de inconstitucionalidad en cuanto que la circunstancia de patrimonio preexistente puede servir para modular relativamente la carga tributaria, pero no para excluir el juego de la reducción, máxime cuando, a diferencia de en el cálculo de la cuota tributaria ( art. 22.2 LISD) no hay posibilidad de corregir el error de salto.

 

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Actualidad Fiscal Noviembre 2018. Mapa fiscal Tributación Préstamos Hipotecarios

 

INFORME FISCAL NOVIEMBRE 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN DEL INFORME DE NOVIEMBRE DE 2018.

El informe de este mes de noviembre tiene como aspectos a destacar los siguientes:

a) En normativa, sin nuevas destacables en el mes de octubre respecto del Estado, no cesa la acción normativa en Navarra y el País Vasco.

b) Por el contrario, la reseña jurisprudencial es densa este mes, aunque acotada al ISD y al ITP y AJD. Así:

.- En ITP y AJD se glosan las sentencias del TS relativas al «impuesto hipotecario»– AJD – , tanto la de 16 de octubre como la del pleno de 5 y 6 de noviembre (fechada a 27 de noviembre), además de la de 9 de octubre relativa a la base imponible en AJD en las extinciones de condominio con exceso de adjudicación indivisible y la de la misma fecha respecto de la aplicación de la exención de VPO en AJD a escrituras de obra nueva y división horizontal de viviendas protegidas de las CCAA. A mayor abundamiento, una muy interesante consulta de la DGT respecto de la tributación en AJD de las vinculaciones «ob rem».

.- En el ISD, destacar la consulta de la DGT de 28 de septiembre de 2018 a propósito de la tributación del heredamiento cumulativo catalán y la de 21 de septiembre de 2018 respecto del régimen fiscal de las donaciones de participaciones en entidades y aplicación de la reducción en los casos de donación de nuda propiedad con reserva de usufructo.

c) El informe del mes se refiere de nuevo a la actual y mediática cuestión de los préstamos hipotecarios sujetos a AJD. El RDL 17/2018, con entrada en vigor el 10 de noviembre, obliga a reformular todo el esquema de tributación de los mismos. Por ello, se considera provechoso ofrecer un mapa fiscal de la tributación de los préstamos hipotecarios sujetos a AJD y sus vicisitudes, de manera que se disponga de un breviario de su tributación, no sólo en la constitución, sino en todas las etapas de su devenir.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE OCTUBRE.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/1148/2018, de 18 de octubre (BOE 31/10/2018), por la que se modifican modelos IVA y declaración censal.

B) NAVARRA.

.- Decreto Foral 79/2018, de 3 de octubre (BON 11/10/2018) por el que se modifica el Reglamento del IRPF, aprobado por Decreto Foral 174/1999, de 24 de mayo.

.- Decreto Foral 77/2018, de 26 de septiembre (BON 19/10/2018), por el que se modifica el Reglamento de la Inspección Tributaria de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio.

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2018 (BOTHA 31/10/2018), del Consejo de Gobierno Foral de 23 de octubre. Aprobar la adaptación de la normativa tributaria del Territorio Histórico de Álava a las modificaciones introducidas en el Concierto Económico por la Ley 10/2017, de 28 de diciembre

.- GUIPUZCOA. Norma Foral 4/2018, de 27 de septiembre (BOG 4/10/2018), por la que se modifica el artículo 12.1 de la Norma Foral 3/2017, de 26 de diciembre, por la que se aprueban los Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2018.

.– GUIPUZCOA. Decreto Foral 26/2018, de 23 de octubre (BOG 30/10/2018), por el que se modifica el Decreto Foral 49/2006, de 5 de diciembre, por el que se desarrollan los procedimientos relativos a consultas tributarias escritas y propuestas previas de tributación y se crea la Comisión Consultiva Tributaria.

.- VIZCAYA. Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 130/2018, de 9 de octubre (BOV 19/10/2018) por el que se introducen modificaciones en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 3/2018, de 9 de octubre (BOV 19/10/2018), por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del IVA, la Norma Foral 7/2014, de 11 de junio, del Impuesto sobre Actividades de Juego, la Norma Foral 5/2014, de 11 de junio, del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, y la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre, del IRNR.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- TEAC, RESOLUCIÓN DE 16/10/2018, NÚMERO 04662/2015/00/00. SUCESIONES: el grupo familiar o de parentesco para la aplicación de la reducción de participaciones en entidades debe considerarse tomando como cabeza del mismo al causante.

.- TEAC, RESOLUCIÓN DE 16/10/2018, NÚMERO 07330/2016/00/00. SUCESIONES: los no residentes deben optar al realizar la autoliquidación ante la AEAT por aplicar, de ser posible, la normativa estatal o la autonómica a la que tengan derecho de acuerdo a la DA 2ª de la LISD, pero habiendo aplicado en la autoliquidación la normativa estatal, no cabe que puedan luego optar por la autonómica.

.- CONSULTA DGT V2538-18, DE 21/9/2018. Donaciones: aplicación de la reducción de participaciones en entidades en caso de desmembramiento por reserva de usufructo y transmisión de nuda propiedad: la reducción es aplicable tanto en la donación de la nuda propiedad como en la consolidación.

.- CONSULTA DGT V2627-18, DE 28/9/2018. Sucesiones: percepción por residente en España de una cantidad de dinero por fallecimiento de un tío en América (USA) que procede de una cuenta de jubilación: queda sujeta al ISD.

.- CONSULTA DGT V2618-18, DE 28/09/2018. Sucesiones y Donaciones: tributación del heredamiento cumulativo catalán: la entrega de bienes de presente queda sujeta como sucesión «mortis causa».

B) ITP Y AJD. 

.- TS, SENTENCIA DE 16 DE OCTUBRE DE 2018, ROJ 3422/2018. AJD: el sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios concedidos por bancos y entidades de crédito es el prestamista.

.- TS, PLENO DE LA SALA DE LO CONTENCIOSO, SENTENCIAS DE 27/11/2018, NÚMEROS DE SENTENCIAS 1669/1670/1761 DE 2018. AJD: sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios concedidos por bancos y entidades de crédito es el prestatario.

.- TS, SENTENCIA DE 9/10/2018, ROJ 3634/2018. AJD: la extinción de condominio de un bien indivisible adjudicado a un comunero pagando el haber del otro comunero en dinero queda sujeta a AJD, siendo su base imponible la parte en el valor del referido inmueble correspondiente al comunero cuya participación desaparece. 

.- TS, SENTENCIA DE 9/10/2018, ROJ 3063/2018. AJD: confirma la sujeción a AJD de las escrituras de declaraciones de obra nueva y propiedad horizontal, constituyendo cada una hecho imponible y declara la no aplicación de la exención de VPO a dichas escrituras cuando las viviendas protegidas de una CA no cumplen los requisitos de las VPO.

.- TSJ castilla león, sentencia de 6 de septiembre de 2018, roj 3074/2018. AJD: una condición resolutoria que no tiene objeto valuable y no es inscribible no puede incidir en AJD.

.- TSJ andalucía. sentencia de 21/6/2018, roj 10354/2018. TPO y AJD: la liquidación del régimen de comunidad universal holandés queda sujeto y exento en TPO y no sujeto a AJD.

.- TSJ CASTILLA LA MANCHA, SENTENCIA DE 28/9/2018, ROJ 2262/2018. AJD: no procede la devolución puesto que la no aprobación por el juez de las operaciones de agrupación, segregación y extinción de comunidad realizadas por el tutor es un supuesto de anulabilidad y no media resolución judicial que la declare.

.- CONSULTA DGT V2582-18, DE 21/09/2018. AJD: vinculación «ob rem» de inmuebles: queda sujeta a AJD, pero sólo respecto de las fincas accesorias que se vinculan a las principales.

PARTE TERCERA (INFORME DEL MES):

MAPA FISCAL DE LA TRIBUTACIÓN DE LOS PRÉSTAMOS Y CRÉDITOS HIPOTECARIOS Y SUS VICISITUDES CONCEDIDOS POR ENTIDADES DE CRÉDITO Y OTROS SUJETOS PASIVOS DE IVA DESDE EL 10/11/2018.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO DEL INFORME.

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE OCTUBRE.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/1148/2018, de 18 de octubre (BOE 31/10/2018), por la que se modifican la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, respecto de los modelos 322 de autoliquidación mensual, modelo individual, y 353 de autoliquidación mensual, modelo agregado, y el modelo 039 de comunicación de datos, correspondientes al régimen especial del grupo de entidades en el IVA; la Orden EHA/3012/2008, de 20 de octubre, por la que se aprueba el modelo 347 de declaración anual de operaciones con terceras personas; la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 303 IVA, autoliquidación, la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del IVA y se modifica el anexo I de la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de declaración censal de alta, modificación y baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores; y la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre.

Resumen: El modelo 347 se presentará en febrero en vez de enero. Nuevas versiones de los modelos 303, 322 y 390. Se determinan los casos en que no hay que presentar el modelo 390.

Se modifica el plazo de presentación del modelo 347 de Declaración anual de operaciones con terceras personas. Se realizará durante el mes de febrero de cada año en relación con las operaciones realizadas durante el año natural anterior. Hasta ahora era en enero.

Varía el modelo 322 correspondiente al régimen especial del grupo de entidades en el impuesto sobre el Valor Añadido. Anexo I.

Cambia el modelo 303 Impuesto sobre el Valor Añadido, Autoliquidación. Anexo II

Respecto al modelo 390 “Declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido”, su nueva versión aparece en el Anexo III.

Se excluye de la obligación de presentar la Declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido a los siguientes sujetos pasivos del Impuesto:

a) Sujetos pasivos del Impuesto obligados a la presentación de autoliquidaciones periódicas, con periodo de liquidación trimestral que tributando solo en territorio común realicen exclusivamente las actividades siguientes:

i) Actividades que tributen en régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, y/o

ii) Actividad de arrendamiento de bienes inmuebles urbanos.

La exclusión de la obligación de presentar la Declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en esta letra a) se mantendrá en el caso de que los sujetos pasivos realicen, además, actividades por las que no exista obligación de presentar autoliquidaciones periódicas.

b) Sujetos pasivos que lleven los libros registro a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria

En ambos supuestos la exoneración de presentar la Declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido no procederá en el caso de que no exista obligación de presentar la autoliquidación correspondiente al último periodo de liquidación del ejercicio.

La orden entró en vigor el 1º de noviembre de 2018 y será aplicable por primera vez para la presentación de las autoliquidaciones del IVA, modelos 303 y 322, correspondientes al último período de liquidación de 2018 y de las declaraciones informativas, modelos 390 y 347, correspondientes a 2018.

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B) NAVARRA.

.- Decreto Foral 79/2018, de 3 de octubre (BON 11/10/2018) por el que se modifica el Reglamento del IRPF, aprobado por Decreto Foral 174/1999, de 24 de mayo.

.- Decreto Foral 77/2018, de 26 de septiembre ( BON 19/10/2018), por el que se modifica el Reglamento de la Inspección Tributaria de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio.

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2018 (BOTHA 31/10/2018), del Consejo de Gobierno Foral de 23 de octubre. Aprobar la adaptación de la normativa tributaria del Territorio Histórico de Álava a las modificaciones introducidas en el Concierto Económico por la Ley 10/2017, de 28 de diciembre

.- GUIPUZCOA. Norma Foral 4/2018, de 27 de septiembre (BOG 4/10/2018), por la que se modifica el artículo 12.1 de la Norma Foral 3/2017, de 26 de diciembre, por la que se aprueban los Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2018.

.– GUIPUZCOA. Decreto Foral 26/2018, de 23 de octubre (BOG 30/10/2018), por el que se modifica el Decreto Foral 49/2006, de 5 de diciembre, por el que se desarrollan los procedimientos relativos a consultas tributarias escritas y propuestas previas de tributación y se crea la Comisión Consultiva Tributaria.

.- VIZCAYA. Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 130/2018, de 9 de octubre (BOV 19/10/2018) por el que se introducen modificaciones en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 3/2018, de 9 de octubre (BOV 19/10/2018), por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del IVA, la Norma Foral 7/2014, de 11 de junio, del Impuesto sobre Actividades de Juego, la Norma Foral 5/2014, de 11 de junio, del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, y la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre, del IRNR.

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- TEAC, RESOLUCIÓN DE 16/10/2018, NÚMERO 04662/2015/00/00. SUCESIONES: el grupo familiar o de parentesco para la aplicación de la reducción de participaciones en entidades debe considerarse tomando como cabeza del mismo al causante.

Para la aplicación de la reducción estatal del 95% en la base imponible por adquisición «mortis causa» de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a favor de cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, o a falta de descendientes o adoptados, ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado, el artículo 20.2.c) LISD exige el cumplimiento de los requisitos previstos en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, entre los cuales se encuentra el “Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad, sea al menos del cinco por ciento computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.”

El TEAC considera que a la hora de analizar si es procedente o no la reducción, no es posible aplicar todos los criterios interpretativos utilizados y aplicados para la determinación de la exención del Impuesto sobre el Patrimonio. Más al contrario, no debe olvidarse que en el ISD no coinciden la persona a la que pertenecían los bienes que, incluidos en la masa hereditaria, forman la Base Imponible, y quien es el sujeto pasivo, al contrario que en el gravamen sobre el patrimonio en el que sí existe tal identidad.

Por tanto, el cómputo del grado de parentesco, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, más concretamente, de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) LISD, debe referirse concretamente a la persona del causante, quedando limitado, desde él, a los parientes que se señalan (cónyuge, ascendientes, descendientes y colaterales de segundo grado), por lo que, si las condiciones se dan sólo en la persona de un sobrino del fallecido no existirá derecho a la reducción sobre las acciones de éste transmitidas en su herencia.

Este criterio ya ha sido defendido por este Tribunal Central en anteriores resoluciones, pudiendo citar la de 23 de febrero de 2012, o la reciente de 18 de enero de 2018.

Comentario:

Tanto el TS como el TEAC se inclinan para la aplicación de las reducciones en sucesiones y Donaciones en el caso de participación en entidades que el grupo de parentesco o familiar debe configurarse tomando como eje el propio causante o donante y, por consiguiente, su grupo familiar, excluyendo otros posibles grupos de parentesco de los que formara parte el causante o donante a efectos del Impuesto de Patrimonio.

.- TEAC, RESOLUCIÓN DE 16/10/2018, NÚMERO 07330/2016/00/00. SUCESIONES: los no residentes deben optar al realizar la autoliquidación ante la AEAT por aplicar, de ser posible, la normativa estatal o la autonómica a la que tengan derecho de acuerdo a la DA 2ª de la LISD, pero habiendo aplicado en la autoliquidación la normativa estatal, no cabe que puedan luego optar por la autonómica.

La Disposición Adicional 2ª del Impuesto sobre Sucesiones permite a los sujetos pasivos (a los que les sea aplicable la normativa estatal del Impuesto sobre Sucesiones) optar por la normativa autonómica en función de las reglas contenidas en dicha Disposición. Tratándose pues de una opción prevista en el artículo 119 de la LGT, podrá optar por cualquiera (normativa estatal o autonómica) dentro del plazo voluntario de declaración. En este caso, habiendo autoliquidado aplicando la normativa estatal, no puede fuera de dicho plazo optar por la normativa autonómica.

Comentario:

Es cierto que el art. 119.3 de la LGT establece que: » 3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.»

Ahora bien, del mismo precepto resulta que sí cabe la rectificación dentro del plazo voluntario. El rigor de la norma debería ser atemperado en esta materia tan compleja y en la que la normativa del Reino de España (DA 2ª LISD) sigue colisionando con la normativa de la UE, fundamentalmente en cuanto acota la posibilidad de aplicación de la normativa autonómica a los no residentes de la UE y EEE y no a los restantes.

.- CONSULTA DGT V2538-18, DE 21/9/2018. Donaciones: aplicación de la reducción de participaciones en entidades en caso de desmembramiento por reserva de usufructo y transmisión de nuda propiedad: la reducción es aplicable tanto en la donación de la nuda propiedad como en la consolidación.

«HECHOS: Donación de la nuda propiedad de participaciones en entidad mercantil.

CUESTIÓN PLANTEADA: Determinación del valor a efectos de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Liquidación por la donación. Liquidación en caso de consolidación del dominio y aplicabilidad en tal caso de la reducción del 95% prevista en el artículo 20.6 de la Ley del impuesto. Operación societaria o desinversión en filiales con reinversión en el Grupo empresarial y efectos sobre el cumplimiento de lo previsto en el artículo 20.6.c) de la Ley citada». (…)

(….) «En los términos expuestos en el escrito de consulta y en tanto se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 así como los establecidos para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, condición necesaria pero no suficiente para el disfrute de la reducción a que se refiere el primer artículo y apartado citado, procedería el doble beneficio fiscal para la donación tanto de la plena propiedad como de la nuda propiedad de las participaciones en la entidad que se menciona.

Lo anterior se circunscribe, como se ha indicado, a la legislación estatal, dado que la competencia para la contestación de consultas vinculantes sobre normativa autonómica –en este caso, la Ley 19/2010, de 7 de junio, dictada por la Comunidad Autónoma de Cataluña- corresponde a la misma, conforme prevé el artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.

Las cuestiones a) y b) que se plantean tienen la obvia respuesta, contestándolas en orden inverso, de que, en los supuestos de donación de la nuda propiedad de participaciones, los donatarios habrán de presentar la correspondiente autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo el valor de aquella la diferencia entre el valor real de las participaciones –artículo 9 a) de la Ley 29/1987- y el del usufructo –que para un usufructuario de 69 años de edad, sería del 20 por ciento- conforme resulta del artículo 26 a) de la Ley 29/1987, del que resulta también la aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.

En lo que se refiere a la cuestión c), relativa al régimen aplicable a la extinción del usufructo, el artículo 26.c) de la Ley 29/1987 establece que: “c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo del gravamen correspondiente a la desmembración del dominio”. En el caso planteado y tal y como ha señalado reiterada doctrina de esta Dirección General –parcialmente mencionada en el escrito de consulta-, dado que los adquirentes recibieron por donación la nuda propiedad, cuando se consolide el dominio deberán tributar por el concepto donación tomando en cuenta el valor que tenían las participaciones en el momento de desmembramiento del dominio, no en el de la fecha de la consolidación por el fallecimiento. El impuesto se aplicará sobre el porcentaje que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, de acuerdo con la normativa existente en el momento de la desmembración del dominio en lo que respecta a la tarifa (tipo medio de gravamen), reducciones y bonificaciones aplicables.

Como cuestión d) se suscita si la reducción del 95% se aplicará también en el momento de la consolidación. En ese sentido, ha de tenerse presente lo que establece el artículo 51.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. Conforme a dicho precepto, en el momento del desmembramiento del dominio se le gira al adquirente de la nuda propiedad liquidación por el valor de la misma con aplicación del tipo medio de gravamen correspondiente al valor íntegro del bien, con aplicación de las reducciones por parentesco. Se aplicarán asimismo, si procediere, las otras reducciones previstas en el artículo 20 de la Ley 29/1987. Cuando se extinga el usufructo, el nudo propietario pagará por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de las reducciones cuando no se hubiesen agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen calculado en su momento. Procederá igual traslación del resto no imputado de la reducción por transmisión «inter vivos» en aquellos supuestos en que, por insuficiencia de base imponible, la reducción no se hubiera podido hacer efectiva en su totalidad, tal y como determina el epígrafe 1.1.d) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo (B.O.E. de 10 de abril), dictada por esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en el base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar.

Por último, la cuestión e) suscita la hipótesis de que, dentro del plazo de diez años, se realice una operación societaria o desinversiones en filiales, con reinversión del importe, en este último supuesto, en nuevos proyectos dentro del Grupo empresarial. En cualquier caso, el requisito de mantenimiento previsto en el artículo 20.6.c) de la Ley 29/1987 se refiere al mantenimiento del valor de adquisición por el que se practicó la reducción en su día en las participaciones en que, en su caso, se materialice la reinversión del importe, además del derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de las mismas».

Comentario:

Consulta digna de reseña en cuanto resume la secuencia de tributación en el Impuesto de donaciones de las donaciones de nuda propiedad con reserva de usufructo ( cuestión que ya mereció el informe del mes de febrero de este año) y la aplicación en tal supuesto de la reducción de participaciones en entidades, marcando los siguientes hitos:

.- En dicha modalidad de donación es susceptible de aplicarse los requisitos de la reducción de participaciones en entidades del art. 20.6 de la LISD, siempre que se cumplan los requisitos.

.- la reducción se aplica tanto en la adquisición inicial de la nuda propiedad como en la consolidación ordinaria en el nudo propietario, aplicando el porcentaje de reducción sobre el valor de la nuda de propiedad inicialmente y sobre el valor del usufructo en la consolidación.

.- Para determinar la cuota, tanto en la adquisición de la nuda propiedad como en la consolidación, se aplica sobre su respectiva base liquidable el tipo medio de gravamen resultante de la base liquidable correspondiente al pleno dominio.

 .- CONSULTA DGT V2627-18, DE 28/9/2018. Sucesiones: percepción por residente en España de una cantidad de dinero por fallecimiento de un tío en América (USA) que procede de una cuenta de jubilación: queda sujeta al ISD.

HECHOS: Los consultantes, residentes en España, han recibido, en diciembre de 2017, una determinada cantidad de dinero procedente de una cuenta de jubilación denominada «IndividuaI Retirement Account» (IRA) con motivo del fallecimiento de su tío, residente en Estados Unidos.

CUESTIÓN PLANTEADA: Si la cantidad recibida debe someterse a tributación en España. Si en ese caso debe tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La contestación después repasar los arts. 3, 6 y 24 de la LISD y el 3 de su Reglamento y , el art. 17 de la LIRPF concluye que: «De acuerdo con los preceptos anteriores, el dinero recibido por los consultantes conforma el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la LISD, ya que constituye una adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, y no se trata de ninguno de los supuestos expresamente regulados en el artículo 17.2.a) de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

Comentario:

Pues ya lo sabemos: si recibimos algún «money» de un tío de América y somos residentes en España con ocasión de su fallecimiento, el «lado oscuro» es que tenemos que tributar por el Impuesto de Sucesiones, puesto que la cuenta de donde provienen los fondos, aunque sea de jubilación no puede equiparase a un plan de pensiones, ni a una pensión pública, ni a otros derechos pasivos que reconducirían la tributación al IRPF.

Lo que no dice la consulta, y conviene tener en cuenta, es que, de acuerdo a la DA 2ª de la LISD, al ser el causante no residente de Estado ajeno a la UE y al EEE, la hacienda competente es la estatal y se aplica la normativa estatal.

.- CONSULTA DGT V2618-18, DE 28/09/2018. Sucesiones y Donaciones: tributación del heredamiento cumulativo catalán: la entrega de bienes de presente queda sujeta como sucesión «mortis causa».

(…) «CUESTIÓN PLANTEADA:

Primera: Si en el heredamiento cumulativo regulado en el art. 431-18 y siguientes de la Ley 10/2008, de 10 de julio, del libro cuarto del Código Civil de Cataluña, relativo a las sucesiones, se producen dos hechos imponibles separados por el concepto de adquisición «mortis causa», uno por las atribuciones de presente, y otro por la defunción de los progenitores.

Segunda: En el supuesto de considerarse hechos imponibles separados, en relación con las atribuciones de presente, si el devengo se producirá, exclusivamente, respecto de los elementos atribuidos de presente.

Tercera: En el mismo supuesto de hechos imponibles separados, respecto de la adquisición por defunción de los progenitores, si, a efectos liquidatorios, no procede la acumulación de las atribuciones de presente adquiridas previamente, junto con el resto de elementos adquiridos por la defunción de los progenitores».(…)

La consulta después de transcribir los arts. 431-18 y 431-19 de la Ley 10/2018 catalana (libro cuarto del CC de Cataluña) y el art. 24 de la LISD, afirma que:

 » Conforme al precepto transcrito, la entrega de bienes de presente como consecuencia de pactos sucesorios supone una excepción a la regla general de que el devengo de las adquisiciones mortis causa se produce el día del fallecimiento del causante, pues en este caso el devengo se adelanta al día en que se celebre el pacto sucesorio. Lógicamente, este devengo anticipado supone la configuración de un hecho imponible del pacto sucesorio por la entrega de los bienes de presente, distinto del hecho imponible que se produzca posteriormente por el pacto sucesorio con entrega de bienes en el momento del fallecimiento del heredante.

En cuanto a la acumulación de los distintos hechos imponibles, cabe indicar que la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no contiene precepto alguno sobre acumulación entre sí de adquisiciones mortis causa, pues el único artículo de la Ley referente a esta cuestión, el artículo 30, solo regula la acumulación de negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” (donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables) entre sí o de donaciones a la sucesión del donante.

Y, en las conclusiones, añade que: «Por tanto, la adquisición de diversos bienes y derechos del mismo transmitente mediante pactos sucesorios sucesivos no supone que los pactos anteriores deban acumularse a los posteriores».

Comentario:

Importante esta consulta a propósito del heredamiento cumulativo catalán con atribución patrimonial de presente a los herederos. Pues bien:

.- Dicha atribución patrimonial de presente es en el ISD una adquisición mortis causa (con la secuela en IRPF de no quedar sujeta la plusvalía del muerto) aunque físicamente esté muy vivo -.

.- Y, además, no se acumula a la adquisición mortis causa de verdad, puesto que no hay reglas que la establezcan en la normativa del ISD.

(No iban a ser los gallegos los únicos que fiscalmente tienen muertos muy vivos).

 

B) ITP Y AJD.

 .- TS, SENTENCIA DE 16 DE OCTUBRE DE 2018, ROJ 3422/2018. AJD: el sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios concedidos por bancos y entidades de crédito es el prestamista.

(…) «QUINTO. La necesidad de modificar la jurisprudencia sobre el sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados en las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria.

1. Aun reconociendo la solidez de buena parte de los argumentos en los que descansa la jurisprudencia actual, debemos corregirla porque, frente a la conclusión extraída por esa jurisprudencia, entendemos que el obligado al pago del tributo en estos casos es el acreedor hipotecario, sujeto en cuyo interés se documenta en instrumento público el préstamo que ha concedido y la hipoteca que se ha constituido en garantía de su devolución.

Los razonamientos que siguen descansan, esencialmente, en tres consideraciones, referidas (i) al requisito de la inscribibilidad, (ii) a la configuración legal de la base imponible y (iii) al tenor literal del artículo 29 de la ley del impuesto.

2. Pero antes debemos salir al paso de la alegación -defendida por los recurridos y presente en la sentencia impugnada- según la cual la ley (artículos 8 y 15) establece expresamente que el sujeto pasivo es el prestatario.

No se sigue tal afirmación, desde luego, del artículo 8 del texto refundido pues, ciertamente, señala en su apartado d) que en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza es obligado al pago «el prestatario»; pero afirma también expresamente, en el apartado anterior, que tal obligado será, «en la constitución de derechos reales», aquel «a cuyo favor se realice este acto», condición que sin duda ostenta el acreedor hipotecario, como la ostenta también el «acreedor afianzado» en la constitución de fianza a la que se refiere el apartado e) del mismo artículo 8.

Pero tampoco se desprende aquella conclusión del artículo 15 del texto refundido, según el cual «la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo». Y ello por dos razones:

La primera, porque el precepto está incluido en el Título I de la ley, referido exclusivamente a la modalidad transmisiones patrimoniales, y no en el Título Preliminar, que contiene disposiciones aplicables a las tres modalidades que la ley contempla.

La segunda, porque no alcanza la Sala a entender la razón por la que – de ser esa la voluntad del legislador no hay precepto equivalente en la ley respecto de la modalidad de actos jurídicos documentados, pues el artículo 29 pudo aclarar -como hizo respecto de transmisiones patrimoniales- quién es el sujeto pasivo en un negocio complejo que la ley ha contemplado expresamente en un artículo aclaratorio (el artículo 15) referido exclusivamente a una modalidad tributaria distinta.

3. La primera razón que nos lleva a modificar nuestra jurisprudencia se refiere al requisito de la inscripción. (…)El hecho de ser la hipoteca un derecho real de constitución registral la sitúa, claramente, como negocio principal a efectos tributarios en las escrituras públicas en las que se documentan préstamos con garantía hipotecaria, pues el único extremo que hace que el citado acto jurídico complejo se someta al impuesto sobre actos jurídicos documentados es que el mismo es inscribible, siendo así que, en los dos negocios que integran aquel

acto, solo la hipoteca lo es.

En otras palabras, si el tributo que nos ocupa solo considera hecho gravable el documento notarial cuando incorpora «actos o contratos inscribibles en los Registros públicos» que se señalan y si esta circunstancia actúa como condictio iuris de la sujeción al impuesto, es claro que en los negocios jurídicos complejos resultará esencial aquel de ellos que cumpla con tal exigencia».(…)

4. La segunda razón tiene que ver, como dijimos, con la configuración legal de la base imponible en la parte del tributo que grava el contenido material del documento.

Dice el artículo 30.1 del texto refundido que «la base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos«.

Si ello es así es porque, inequívocamente, el aspecto principal (único) que el legislador ha contemplado en el precepto citado es la hipoteca, máxime si se tiene en cuenta que aquellos extremos (los intereses, las indemnizaciones o las penas por incumplimiento) solo pueden determinarse porque figuran en la escritura pública de constitución de hipoteca y porque son las que permitirán que el acreedor pueda ejercitar la acción privilegiada que el ordenamiento le ofrece (ya que, como dijimos, la acción solo podrá ejercitarse «sobre la base de aquellos extremos contenidos en el título que se hayan recogido en el asiento»).(…)

5. La correcta interpretación del precepto contenido en el artículo 29 («será su sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan») abona la tesis que defendemos.

La expresión «en su defecto» no solo puede ir referida a aquellos supuestos en los que no pueda identificarse un «adquirente» del bien o derecho, sino también a aquellos otros -como el que nos ocupa- en los que no puede determinarse con precisión quién ostenta tal condición»(…) «Las dificultades para determinar con seguridad quién sea la persona del «adquirente» y la presencia en nuestro caso de un negocio complejo en el que cabría -al menos a efectos dialécticos- identificar dos adquirentes, nos conducen a utilizar -como criterio hermenéutico complementario- el contenido del artículo 29 del texto refundido y considerar esencial la figura del «interesado» para despejar aquellas incógnitas.

Desde esta perspectiva, no nos cabe la menor duda de que el beneficiario del documento que nos ocupa no es otro que el acreedor hipotecario, pues él (y solo él) está legitimado para ejercitar las acciones (privilegiadas) que el ordenamiento ofrece a los titulares de los derechos inscritos. Solo a él le interesa la inscripción de la hipoteca (el elemento determinante de la sujeción al impuesto que analizamos), pues ésta carece de eficacia alguna sin la incorporación del título al Registro de la Propiedad.

(…) «El artículo 68.2 del reglamento, por tanto, no tiene el carácter interpretativo o aclaratorio que le otorga la jurisprudencia que ahora modificamos, sino que constituye un evidente exceso reglamentario que hace ilegal la previsión contenida en el mismo, ilegalidad que debemos declarar en la presente sentencia conforme dispone el artículo 27.3 de la Ley de esta Jurisdicción».(…)

Comentario:

Famosa sentencia del TS, reiterada por dos posteriores, que supuso un giro copernicano en la condición de sujeto pasivo de los préstamos hipotecarios sujetos a AJD y la derogación del párrafo segundo del art. 68 del RITPAJD.

Sin embargo, aunque reiterada por otras dos sentencias de la misma sección (de 22 y 23 de octubre), el criterio ha sido enervado por la sentencia del pleno de la Sala de lo Contencioso de 6 de noviembre (que, como enseguida veremos, ahora resulta que es del 27). No somos nadie.

Pero, a la postre, secuela de la misma es que, desde el 10 de noviembre, el sujeto pasivo es el prestamista por mor del RDL 17/2018.

.- TS, PLENO DE LA SALA DE LO CONTENCIOSO, SENTENCIAS DE 27/11/2018, NÚMEROS DE SENTENCIAS 1669/1670/1761 DE 2018. AJD: sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios concedidos por bancos y entidades de crédito es el prestatario.

Nuestro más alto tribunal, comienza reafirmando la competencia del pleno, justificando además la avocación para el conocimiento de la causa en su transcendencia económica y social, repasa la jurisprudencia anterior de la sala a la sentencia de 16 de octubre, además de sendos autos del Tribunal Constitucional que rechazaron cuestión de inconstitucionalidad sobre esta cuestión planteada por el TSJ de Cataluña y las sentencias del pleno de la sala de lo civil del TS sobre esta cuestión.

Después de dicha exposición revisionista, concluye que: «De conformidad con lo todo lo expuesto hasta ahora, la posición del Pleno en relación con el objeto litigioso es la de confirmar la jurisprudencia vigente hasta ahora en el sentido de que el sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios regulados en el Título III sobre actos jurídicos documentados del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es el prestatario. Dicha conclusión parte de lo que entendemos debe ser el criterio hermenéutico básico que ha de guiar la interpretación de los preceptos aplicables, en línea con la jurisprudencia constante de esta Sala y es que, en un negocio complejo como el del préstamo con garantía hipotecaria, el negocio jurídico básico, razón de ser de toda la operación contractual, es el préstamo, resultando la garantía hipotecaria un negocio derivado y siervo del anterior, sin el cual no existiría. El préstamo, por el contrario, tiene sentido y viabilidad en sí mismo, sin perjuicio de que sin la garantía hipotecaria estaría presumiblemente sometido a condiciones más rigurosas en beneficio del prestamista. Pues bien, si eso es así, es claro que desde un punto de vista tributario es el préstamo el que debe guiar la interpretación de las consecuencias tributarias que sean de rigor. Todo ello, como es evidente, a reserva de una previsión expresa del legislador en sentido contrario, como precisamente ha ocurrido con la aprobación por parte del Gobierno mediante un Real Decreto-ley, con posterioridad a la decisión de este asunto por el Pleno».

Y, el resto de argumentos, se destinan a reafirmar el núcleo sentado y concluye: (…) «En suma este Pleno debe resolver la cuestión de interés casacional surgida como consecuencia de las tres repetidas sentencias de 16, 22 y 23 de octubre de 2018, en relación con el Auto de admisión y la jurisprudencia del Pleno de la Sala Primera de este Tribunal, con el siguiente sentido y alcance:

1º) El sujeto pasivo en el impuesto sobre actos jurídicos documentos cuando el documento sujeto es una escritura pública de constitución de un préstamo con garantía hipotecaria es el prestatario, en su condición de adquirente del negocio principal documentado, ello con base en el artículo 29 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2º) Esta declaración, para dar cumplimiento al citado Auto de admisión, supone ratificar y mantener en sus mismos términos, sin necesidad de aclaración, matización o revisión, la doctrina jurisprudencial de esta Sala Tercera anterior a las sentencias dictadas los días 16, 22 y 23 de octubre de 2018 (recursos por interés casacional objetivo 5350/2017, 4900/2017, y 1168/2017), que ha quedado expuesta en el fundamento jurídico sexto de esta sentencia.

3º) El efecto de las tres sentencias citadas queda reducido al ámbito procesal de los recursos resueltos en ellas».

Comentario:

Prefiero abstenerme y así que, AJD, cuya razón de ser tributaria es para mi un enigma, tanto en su fundamento como en su regulación, siga constituyendo un rompecabezas para los juristas y los ciudadanos.

Además, el utilizar la sentencia la expresión «apodíctica», me ha impresionado.

Pero en fin, sin ninguna pretensión, «apodíctica», por lo que yo sé:

.- Los préstamos, hipotecarios o no, quedan sujetos y exentos en el IVA o en TPO y, por tanto, no pueden constituir hechos imponibles en otros tributos. Ello es así por imperativo de la normativa de la UE.

.- La normativa en TPO grava determinadas operaciones que implican un desplazamiento patrimonial, definitivo o provisional, incluso un préstamo; pero AJD grava el soporte documental inscribible, porque la operación documentada ya está sujeta a IVA: no hay más que ver el art. 31.2 del TRITPAJD.

.- El Tribunal Constitucional no se pronuncia sobre el exceso de una norma reglamentaria porque no puede, ello es competencia del TS (art. 27 LJCA). Además, los autos de inadmisión no tienen efectos de cosa juzgada (arts. 37.1 y 38 de la LOTC).

.- TS, SENTENCIA DE 9/10/2018, ROJ 3634/2018. AJD: la extinción de condominio de un bien indivisible adjudicado a un comunero pagando el haber del otro comunero en dinero queda sujeta a AJD, siendo su base imponible la parte en el valor del referido inmueble correspondiente al comunero cuya participación desaparece.

(…)»QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

La cuestión cuyo esclarecimiento nos encomienda el auto de admisión es la de «…Determinar si, en relación con la extinción del condominio sobre determinado bien inmueble, la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, se corresponde con el valor total de dicho bien o si, por el contrario, coincide con el valor del referido inmueble en la parte correspondiente al comunero cuya participación desaparece en virtud de tal operación…».

La respuesta que hemos de ofrecer, en atención a todo lo expuesto y, fundamentalmente, en consideración a la jurisprudencia establecida por esta Sala en la sentencia citada y transcrita en su parte esencial, es que la extinción del condominio -en este caso, como consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales-, con adjudicación a uno de los cónyuges comuneros de un bien indivisible física o jurídicamente, cuando previamente ya poseía un derecho sobre aquél derivado de la existencia de la comunidad en que participaba, puede ser objeto de gravamen bajo la modalidad de actos jurídicos documentados, cuando se documenta bajo la forma de escritura notarial, siendo su base imponible la parte en el valor del referido inmueble correspondiente al comunero cuya participación desaparece en virtud de tal operación y, en este asunto, del 50 por 100 del valor del bien, como declaró el TEAR de la Comunidad Valenciana, en criterio ratificado por la Sala de instancia.

Comentario:

Pues, aunque aplaudida, no estoy de acuerdo con la doctrina que fija el alto tribunal en esta sentencia. Y es que la convención o acto jurídico gravado es el negocio determinativo o especificativo de disolución de comunidad o extinción de condominio referido a todo el inmueble, aunque el comunero adjudicatario ya fuera titular de una participación indivisa en el mismo.

En cualquier caso, leída y releída la sentencia, la referencia en los hechos a una liquidación de gananciales me causa inquietud.

 .- TS, SENTENCIA DE 9/1072018, ROJ 3063/2018. AJD: confirma la sujeción a AJD de las escrituras de declaraciones de obra nueva y propiedad horizontal, constituyendo cada una hecho imponible y declara la no aplicación de la exención de VPO a dichas escrituras cuando las viviendas protegidas de una CA no cumplen los requisitos de las VPO.

(…) «CUARTO.- Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a las incógnitas que se nos plantean en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

«… Determinar si, a efectos de la aplicación de la exención recogida en el artículo 45.I.B).12 LITPAJD en relación con las declaraciones de obra nueva y constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, las viviendas construidas pueden tener una superficie protegible que exceda de la máxima permitida en la normativa estatal para las viviendas de protección oficial cuando vayan destinadas a familias numerosas; y precisar si los apartados 1 y 2 del artículo 70 RITPAJD se oponen al apartado 2 del artículo 31 LITPAJD , en cuanto someten a tributación las escrituras de declaración de obra nueva y de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal cuando ni una ni otra tienen por objeto cantidad o cosa valuable ni contienen actos o contratos inscribibles…».

1.- En lo referente a la primera cuestión.

a) La respuesta a la primera de ambas cuestiones debe ser, conforme a lo que hemos razonado, que los parámetros que han de tenerse en cuenta a efectos de la exención contenida en el artículo 45.I.B), 12ª, TRLIAJD son los establecidos en las normas estatales que regulan las características de las viviendas de protección oficial, pues son tales normas las que deben fijar, a los efectos de la exención, las condiciones de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes que deben tenerse en cuenta

para gozar de la exención aquí analizada.

b) Por tanto, en armonía con lo que ya hemos declarado en nuestra sentencia de 22 de mayo de 2018 (recurso de casación nº 96/2017), el Real Decreto 2066/2008 limita a 90 metros cuadrados útiles la superficie máxima, de la que hay que partir a los efectos de excluir de la exención debatida aquellos inmuebles que superen dicha extensión.

c) Además, la norma estatal de reenvío de la disposición fiscal que tipifica la exención no contempla la posibilidad de ampliar dicha superficie máxima para las viviendas de protección oficial cuando vayan destinadas a familias numerosas, pues de ser así se estaría produciendo una extensión analógica del ámbito de la exención, en contra de la explícita prohibición que contiene el artículo 14 de la LGT.

2.- En lo referente a la segunda cuestión.

a) Las escrituras notariales de declaración de obra nueva y de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal están sujetas al impuesto sobre actos jurídicos documentados. Ello es así porque se trata de instrumentos públicos que tienen por objeto cantidad o cosa valuable y contienen actos inscribibles en el Registro de la Propiedad, conforme a reiterada jurisprudencia de este Tribunal Supremo.

b) En la medida en que tales actos jurídicos están sometidos a gravamen por el indicado impuesto con arreglo a lo establecido en los artículos 27, 28, 30 y 31.2 del texto refundido, quedando por tanto comprendidos en el ámbito objetivo del hecho imponible y en la fijación de la base imponible y de la parte variable de la cuota tributaria, el artículo 70, apartados 1 y 2, del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no supone un exceso reglamentario o ultra vires sobre la habilitación legal implícita en los preceptos citados, pues se limita a hacer explícitos dos concretos casos de sujeción, a los fines de regular para ellos normas especiales de determinación de la base imponible, que ya estaban virtualmente comprendidos en el ámbito de realización del hecho imponible establecido en aquellos preceptos.

Comentario:

Lógicos los criterios sentados por el TS en esta sentencia:

a) La exención prevista en el art. 45.I.B.12 del TRITPAJD para VPO sólo es aplicable a viviendas protegidas de CCAA que cumplan los requisitos de VPO estatales, no a otras, sin que quepa una extensión analógica del ámbito de la exención.

b) Las obras nuevas y divisiones horizontales constituyen sendos hechos imponibles independientes en AJD, sin que por tanto puede considerarse contrario a la ley el art. 70 de RITPAJD.

 .- TSJ castilla león, sentencia de 6 de septiembre de 2018, roj 3074/2018. AJD: una condición resolutoria que no tiene objeto valuable y no es inscribible no puede incidir en AJD.

 (…) «SEGUNDO.– Para una mejor comprensión del objeto de la reclamación contenida en la demanda rectora del presente recurso, resulta conveniente efectuar las siguientes precisiones fácticas:

a) El 3 de abril de 2012 se otorga escritura pública de cesión de bienes, mediante la que la entidad UFC S.A. entrega al Ayuntamiento de León una finca rústica en el término de León, en la que ha construido un campo de golf, y en cuya estipulación segunda el Ayuntamiento se obliga «a destinar la finca a garaje-aparcamiento en espacio de dominio público, de acceso gratuito» con las condiciones que resultan del Convenio Urbanístico suscrito con fecha 13 de enero de 2006 entre la entidad recurrente y el citado Ayuntamiento; expresamente recoge la citada escritura: «En virtud del Convenio Urbanístico suscrito se somete durante treinta años a

condición resolutoria expresa, de modo que si el Ayuntamiento de León destinara, antes del transcurso del citado plazo, la mencionada parcela de equipamiento a cualquier otro uso, o impusiera cualquier tipo de contraprestación o tasa para la utilización de la misma como aparcamiento, la transmisión de la parcela rústica descrita volvería a ser propiedad de UFC S.A.; obligándose además el Excmo. Ayuntamiento de León a reintegrar a UFC S.A. la cantidad resultante de la valoración de las instalaciones integrantes del Campo de Golf ejecutadas sobre el Sistema General de Espacios Libres del Sector ULD 01-01, así como los daños y perjuicios que se deriven a UFC S.A. de la resolución anticipada del convenio». En la citada escritura se valora el derecho adquirido sobre la parcela en 1.545.853’65 €. En la estipulación tercera de la escritura se recoge: «Las partes acuerdan expresamente que la condición resolutoria pactada tiene carácter meramente obligacional. sin trascendencia real alguna, no siendo por tanto objeto de inscripción en el Registro de la Propiedad».

Por la entidad UFC S.A. se presentó la autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en concepto de cesión de derechos por importe de 15.458’54 €.

b) Incoado expediente de disconformidad y la apertura del trámite de audiencia en fecha 15 de abril de 2014, el 21 de junio siguiente se practicó la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de actos jurídicos documentados, en relación con la condición resolutoria, Liquidación nº 24-INV3-TPA-LIN-14-000015 con una cuantía a ingresar de 17.043’29 € (incluidos intereses de demora).

(Frente a esta liquidación se formuló la reclamación económico-administrativa nº 47/2446/2014 ante el TEAR, que resultó desestimada mediante la resolución de 29 de abril de 2016, aquí impugnada.(…)

(…) «Debemos considerar, en base a lo expuesto, que la condición resolutoria aquí cuestionada, ya expresamente recogida en esta sentencia, no está sujeta a gravamen puesto que las «condiciones resolutorias explícitas » a que se refiere la normativa del impuesto y que resultan gravables en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados son sólo aquellas que, en palabras del Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de octubre de 1996), constituyan una « convención independiente, a efectos puramente fiscales, del contrato de compraventa, al

amparo de lo que dispone el artículo 7.º, apartado 3, del Texto Refundido», equiparables a las hipotecas que garantizan el pago del precio aplazado con la misma finca vendida e inscribibles registralmente por ello, por lo que al no ser la cláusula pactada en la escritura de referencia una «condición» y no encajar en el supuesto previsto en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria (pues no se impuso en garantía del pago de la parte aplazada del precio ni con la finalidad de resolver el contrato en caso de impago del mismo) no puede considerarse que exista hecho imponible sujeto al impuesto en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, sino que se trata de un elemento accidental más del negocio jurídico transmisorio, y no valuable ni inscribible per se».(…)

(…) «Llegados a este punto, y considerando que la citada condición resulta ajena al ámbito del art 11 de la Ley Hipotecaria, queda fuera del hecho imponible gravado, y ello además de la consideración como no inscribible, e incluso de la imposibilidad de la cuantificación de la base imponible ya que, por mucho que se valore en la escritura el derecho adquirido por el Ayuntamiento, la condición no garantiza pago alguno pues lo que se establece en caso de resolución por incumplimiento obligacional es una indemnización o penalidad todo ello con un alcance meramente obligacional y no real a efectos de disuadir el incumplimiento o fomentar el cumplimiento».

Comentario:

Lo evidente de lo resuelto en esta sentencia nos sirve para recordar que no todas las condiciones resolutorias inciden en ITP y AJD:

a) A la modalidad de TPO quedan sujetas únicamente las condiciones resolutorias explicítas en garantía del precio aplazado de las compraventas inmobilarias en escritura pública del art. 11 de la LH (art. 7.3 del TRITPAJD); y sólo cuando la compraventa está sujeta a TPO, no cuando resulte sujeta efectivamente a IVA (art. 12.2 del RITPAJD).

b) A la modalidad de AJD quedan sujetas las condiciones resolutorias en garantía del precio aplazado en las compraventas de inmuebles sujetas efectivamente a IVA y, en general las restantes siempre que concurran los requisitos del art. 31.2 del TRITPAJD: constancia en escritura pública, objeto valuable, inscribibles y no sujetas a TPO ni al ISD.

El sujeto pasivo en ambas modalidades es la persona a cuyo favor se constituye (arts. 8 y 29 del TRITPAJD en interpretación unidireccional por la administración y tribunales.

.- TSJ andalucía. sentencia de 21/6/2018, roj 10354/2018. TPO y AJD: la liquidación del régimen de comunidad universal holandés queda sujeto y exento en TPO y no sujeto a AJD.

(…) «PRIMERO.- Se dirige el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, sede de Málaga, de fecha 29 de diciembre de 2016, por la que se desestima la reclamación económico administrativa num. NUM000 , formulada por el recurrente frente a la liquidación complementaria NUM001 por importe de 3.700,17 euros, por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en la modalidad impositiva de actos jurídicos documentados.

Razona la actora que rige para el caso de la exención contemplada en el art. 45.I.B).3 de la Ley reguladora del Impuesto, que declara exentas las operaciones de adjudicación de bienes entre esposos al momento de la liquidación de la sociedad conyugal, procedencia que atribuye al derecho dominical cuya adquisición se ha sujetado a imposición, siendo así que el régimen matrimonial imperante en Holanda es similar al de la sociedad de gananciales, y en el entendido de que la exención se extiende a la modalidad de actos jurídicos documentados.(…)

SEGUNDO.- Por lo que se refiere a la cuestión sustantiva planteada, el art. 45.I.B).3 de RDLeg 1/1993, de 24 de septiembre, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos jurídicos Documentados, establece que » Estarán exentas: Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.»

Al respecto es esclarecedora la sentencia del TS de 30 de abril de 2010 (rec. Casación en interés de Ley) que sienta la siguiente doctrina legal «En el supuesto de las adjudicaciones y transmisiones originadas por la disolución del matrimonio, y previsto en el artículo 45.I.B) 3 del Real Decreto Legislativo 1/1993 , por el cual se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la exención de tributos únicamente es aplicable a las disoluciones en que haya efectiva comunidad de bienes (sociedad conyugal); por tanto esta exención no es aplicable a los supuestos en que rija un régimen económico matrimonial de separación de bienes».

 Un régimen económico matrimonial por el que se constituye una comunidad de bienes germánica, caracterizada por la indisponibilidad de partes alícuotas, y concebida como mecanismo para el aseguramiento del sustento material de la familia, al margen de las aportaciones individuales de los cónyuges, configura un supuesto, que por contradicción con el régimen de separación de bienes en el que cada uno de los esposos conserva la titularidad de su patrimonio privativo, que aparece incluido en este supuesto de exención fiscal previsto en el precepto examinado.

En nuestro caso no se plantea la duda en cuanto a la acreditación de la concurrencia de este supuesto de hecho, estamos de manera no controvertida ante un fenómeno de régimen económico matrimonial de comunidad universal de bienes típico en los Países Bajos que tal y como gráficamente describe el Abogado del Estado consiste en la incorporación a un patrimonio familiar de «todo lo que posean los cónyuges al momento de contraer matrimonio o adquieran más adelante se convierten en parte de sus bienes gananciales», lo que abunda en la idea de que estamos en presencia de un régimen tuitivo del interés comunitario de la familia incluso con un rigor superior al de nuestra sociedad de gananciales» (…)

A la vista de la escritura pública aportada la operación objeto de autos consiste en la liquidación del régimen económico matrimonial, disuelto con ocasión del fallecimiento del marido, correspondiendo la parte de este a sus herederos.

Bajo este presupuesto la operación reviste los rasgos de una liquidación de régimen matrimonial de sociedad conyugal afectado por la exención objetiva prevista en el art. 45.I.B).3 de la Ley del impuesto. Es decir estaríamos ante una operación sujeta a ITPO pero exenta, en cuyo caso no concurriría el hecho imponible del impuesto en su modalidad de actos jurídicos documentados, tal y como aparece descrito en el art. 31.2 de la Ley del Impuesto, pues en este precepto se exige que la operación de que se trate no esté sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas».(…)

Comentario:

Digna de reseña la sentencia en cuanto aclara que la exención prevista en el art. 45.I.B.3 del TRITPPAJD no sólo se aplica a gananciales y otros regímenes de comunidad análogos de los derechos civiles de CCAA, sino también a la liquidación de regímenes de comunidad extranjeros como el holandés, quedando en consecuencia sujeta y exenta en TPO y no sujeta a AJD.

Recordemos que el TS en sentencia de 30 de abril de 2010 no considera aplicable dicha norma a las extinciones de condominio de esposos casados en separación de bienes.

.- TSJ CASTILLA LA MANCHA, SENTENCIA DE 28/9/2018, ROJ 2262/2018. AJD: no procede la devolución puesto que la no aprobación por el juez de las operaciones de agrupación, segregación y extinción de comunidad realizadas por el tutor es un supuesto de anulabilidad y no media resolución judicial que la declare.

(…)»PRIMERO.- Se solicita la devolución de lo ingresado en concepto de actos jurídicos documentados en el seno del el expediente NUM001 , en el que se liquidó el impuesto en relación con la escritura de agrupación, segregación y extinción de comunidad de 15 de julio de 2010.

Los hechos que es preciso conocer son los siguientes:

– El día 15 de julio de 2010 se otorgó por PREFABRICADOS REY, S.L., y otras personas, escritura pública de agrupación, segregación y extinción de comunidad en relación con una serie de fincas. En dicho negocio intervino D.ª Ofelia como tutora de su hermano incapaz D. Nicanor . El Notario afirmó en la escritura que la tutora estaba especialmente facultada para el acto en virtud del Auto 123/07, de 14 de junio de 2007, del Juzgado de Primera Instancia nº 1 de Motilla del Palancar.

– El 27 de agosto de 2010 el Registrador de la Propiedad de Motilla suspendió la inscripción de la escritura, por lo que al caso interesa, por no ser la finca mencionada en la autorización judicial la misma que era objeto de la escritura y porque el negocio contenido en la escritura (agrupación, segregación y extinción de comunidad) no era el mismo que venía autorizado por el Juzgado (enajenación o gravamen). Se concedió un plazo para la subsanación.

– Se solicitó nueva autorización judicial para los concretos actos a realizar por la tutora, y la misma fue denegada por auto 66/2010, de 11 de febrero de 2010, por contradecir la operación el interés del incapaz.

– A la vista de la situación, se otorgó escritura de 27 de marzo de 2013, en la que los mismos otorgantes de la anterior, tras exponer lo sucedido, declararon que la primera escritura quedaba «resuelta y sin efecto alguno».(…)

(…) «SEGUNDO.- La devolución al amparo del art. 57 de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y AJD no resulta posible porque no se da el requisito estricto y riguroso de que la nulidad o resolución del contrato haya tenido lugar por decisión administrativa o judicial firme. Ni la resolución del Registro ni la denegación de autorización judicial al tutor son resoluciones que declaren la nulidad o resuelvan el contrato, debiéndose tener en cuenta, como dice el Abogado del Estado, que la inscripción registral no es constitutiva.

Pudiera plantearse la posible inexistencia del hecho imponible; pero hay que recordar que no estamos aquí ante la modalidad «transmisiones patrimoniales» donde pueda discutirse si llegó a haber o no transmisión, sino ante la modalidad «actos jurídicos documentados» en la que el hecho imponible es el otorgamiento de la escritura notarial (art. 28) con el único requisito de que refleje cantidad o cosa valuable (art. 30). Cabría plantear si la escritura gravada contenía cosa valuable, dado que parece que una de las partes actuaba sin autorización suficiente y por tanto el contrato pudiera ser nulo (aunque ello nos remitiría de nuevo a la necesidad de su declaración por sentencia firme). Ahora bien, en cualquier caso debe tenerse en cuenta que según la doctrina jurisprudencial civil este contrato no era nulo radicalmente, como afirma la parte, sino meramente anulable (véase la reciente sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, de 10/01/2018, Recurso: 2111/2015). En tales circunstancias no cabe entender que el hecho imponible no concurriera, y lo que sucedió después no encaja en el presupuesto del art. 57. Cosa distinta es que la Ley sea escasamente flexible al obligar a acudir a un proceso judicial a quienes pueden estar conformes en que la nulidad concurre y no necesitan embarcarse en un pleito para constatarlo. Es una forma rígida de garantizar que hay verdadera nulidad y no mera decisión de las partes de enmendar los efectos del contrato, donde se prima la seguridad de la Administración frente a la justicia en determinadas situaciones en las que el efectivo devengo del impuesto no parece ciertamente muy acorde con la realidad económica y jurídica subyacente. Pero la escasa flexibilidad de la Ley no es razón para no aplicarla cuando es clara como lo es en el caso de este precepto y no deja suficiente margen interpretativo». (…)

Comentario:

La sentencia no merece ningún reproche técnico: la resolución es acordada convencionalmente, aunque tiene un fundamento jurisdiccional evidente en cuanto que es la denegación de la autorización judicial a la tutora la que determina la resolución, siendo además cierto que su ausencia o insuficiencia es en derecho civil un mero supuesto de anulabilidad y no de nulidad absoluta.

Añadir que flaco favor hizo el notario autorizante de la escritura a los otorgantes disponiendo de un auto inicial la tutora que no se ajustaba a los actos realizados por la misma en la escritura pública, aunque también es verdad que la división de la cosa común precisa aprobación judicial posterior (art. 272 CC) y no autorización previa (art. 271 CC).

.- CONSULTA DGT V2582-18, DE 21/09/2018. AJD: vinculación «ob rem» de inmuebles: queda sujeta a AJD, pero sólo respecto de las fincas accesorias que se vinculan a la principal.

HECHOS: La entidad consultante es propietaria de un edificio destinado a hotel y, asimismo, de otras tres fincas en un edificio adjunto al hotel, destinadas a plazas de aparcamiento, almacén y lavandería, finalidades afines para el correcto funcionamiento del hotel.

En este momento el Ayuntamiento les exige llevar a cabo la vinculación registral de las fincas anexas, de tal forma que queden registralmente unidas a la finca principal, lo que formalizaran mediante una escritura pública en la que se establecerá la vinculación «ob rem» de las citadas fincas para su inscripción en el Registro de la propiedad, sin que, en ningún caso, se entienda que ello supone la creación de ninguna finca registral. Conjuntamente con la vinculación anterior se va a proceder a declarar la obra nueva del hotel.

CUESTIÓN COMPLETA: Si la referida operación está sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al tipo del 1,5% o carece de contenido económico, en cuyo caso no se cumplirían los requisitos del artículo 31.2 del texto Refundido del Impuesto. En caso de sujeción al referido concepto determinar si la base imponible debe incluir el valor de la finca principal o tan sólo el de las fincas vinculadas como en el supuesto de agregación de fincas.

Y, por último, si al hacerse conjuntamente la vinculación de las fincas y la declaración de obra nueva del hotel, puede entenderse que proceda practicar liquidación únicamente por este último concepto.

«1.- La declaración de obra nueva del hotel constituye una convención sujeta a la modalidad de la cuota gradual de actos jurídicos documentados del ITP y AJD, por cumplir los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido de dicho impuesto».(…)

2ª. Respecto a si la vinculación ob rem de dos o más fincas está sujeta a la cuota variable del documento notarial por reunir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, debe concluirse en sentido afirmativo dado que, en tanto que afecta al contenido del derecho de propiedad, es inscribible en el Registro de la Propiedad, con todos los efectos de publicidad registral que ello implica. En cuanto al contenido económico, de igual forma que la modificación física de dos fincas para convertirse en una sola, ya sea mediante agregación o agrupación, tiene contenido económico, determinando el artículo 70.3 del Reglamento del Impuesto la base imponible en tales supuestos, la modificación del régimen jurídico de determinadas fincas que pasan a constituir una unidad registral, suponiendo, por tanto, una limitación de su libre disposición, debe entenderse que tiene, asimismo, contenido económico. En este caso la base imponible, a falta de norma específica, se determinará conforme a la regla general del documento notarial establecido en el apartado primero del artículo 30 del texto Refundido: “En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”. Por tanto, la base imponible será el valor de las fincas anexas que se vinculan al edificio principal, sin incluir el valor de dicho edificio».(…)

Comentario:

Centrándonos en la vinculación «ob rem», el criterio adoptado es malo, pero dentro de lo malo no es es el peor en cuanto acota la base imponible al valor de las fincas accesorias que se vinculan a la principal.

En mi opinión la vinculación «ob rem», siendo evidente que se establece en escritura pública y es inscribible, no tiene contenido económico u objeto valuable. Así lo reconoce la propia consulta, pues estamos ante una mera modificación del régimen jurídico de determinadas fincas que no implica alteración jurídica de los titulares ni modificación física de la misma, sino una simple conexión jurídica de los inmuebles de suerte que el titular o titulares no pueden disponer separadamente de los mismos.

El que vea el objeto valuable, que lo diga.

 

PARTE TERCERA (INFORME DEL MES):

MAPA FISCAL DE LA TRIBUTACIÓN DE LOS PRÉSTAMOS Y CRÉDITOS HIPOTECARIOS Y SUS VICISITUDES CONCEDIDOS POR ENTIDADES DE CRÉDITO Y OTROS SUJETOS PASIVOS DE IVA DESDE EL 10/11/2018.

 

ACTO

AJD

SUJETO PASIVO

BASE IMPONIBLE

EXENCIONES Y BENEFICIOS FISCALES/ OBSERVACIONES

Constitución de préstamos y créditos hipotecarios.

PRESTAMISTA

RESPONSABILIDAD HIPOTECARIA

 

Exención en préstamos en que el prestatario sea administración pública, entidad sin fines lucrativos y demás del art. 45.I.A) del TR (art. 45.I.B.25 TR)

Exención para cooperativas protegidas (art. 33.1.b) Ley 20/1990

Exención préstamos hipotecarios para financiar adquisición de terrenos y solares, promoción y adquisición de VPO y equiparadas de las CCAA (art. 45.I.B.12 del TR)

Tipos reducidos y bonificaciones en cuota establecidos por las CCAA que no sean incompatibles con la atribución de la condición del sujeto pasivo al prestamista.

 

Exención préstamos para financiar adquisiciones de inmuebles a la SAREB (DA 21 Ley 9/2012 y consulta DGT V4160-16)

 

Exentos los concedidos por entidades de crédito y aseguradoras en el caso de hipoteca inversa ( DA 1 Ley 41/20017)

AMPLIACIÓN DE PRÉSTAMOS Y CRÉDITOS HIPOTECARIOS.

PRESTAMISTA

INCREMENTO DE LA RESPONSABILIDAD HIPOTECARIA

Beneficios fiscales: los mismos que para la constitución.

 

En el caso de la admisión de la denominada hipoteca recargable (párrafo tercero art. 4 de la Ley 2/1994), al no haber incremento de la responsabilidad hipotecaria, no habrá base imponible o, en todo caso, habría que considerar exclusivamente el capital ampliado

CESIÓN DE PRÉSTAMOS Y CRÉDITOS HIPOTECARIOS

ADQUIRENTE

RESPONSABILIDAD HIPOTECARIA CORRESPONDIENTE AL CAPITAL PENDIENTE (DGT V1769-17)

Exclusivamente las exenciones subjetivas y beneficios fiscales que puedan corresponder al adquirente

En mi criterio, la determinación de la base imponible referida a la responsabilidad hipotecaria carece de apoyo normativo puesto que el art. 30.1 del TR se refiere exclusivamente a su constitución,. El valor real del crédito en la cesión puede ser muy inferior a la responsabilidad hipotecaria «viva» del mismo.

SUBROGACIÓN DE DEUDOR EN EL PRÉSTAMO O CRÉDITO HIPOTECARIO

NO

 

 

Criterio reiterado DGT

 

Debe advertirse que la subrogación de deudor puede constituir hecho imponible en el ISD (cuando es liberatoria sin causa onerosa) – art. 12 RISD – o en TPO (cuando constituye una adjudicación en pago de asunción de deuda – art. 7.2 A TR – )

NOVACIÓN DE PLAZO Y/O TIPO DE INTERÉS DEL PRÉSTAMO O CRÉDITO HIPOTECARIO

PRESTAMISTA

RESPONSABILIDAD HIPOTECARIA

Exentas las convenidas con entidades financieras (art. 9 Ley 2/1994) y la SAREB (DA 21 Ley 9/2012)

 

Exentas las convenidas con entidades de crédito y aseguradoras en el caso de hipoteca inversa ( DA 1 Ley 41/20017)

 

NOVACIÓN DE SISTEMA DE AMORTIZACIÓN Y OTRAS CONDICIONES FINANCIERAS DEL PRÉSTAMO O CRÉDITO HIPOTECARIO

PRESTAMISTA

RESPONSABILIDAD HIPOTECARIA

Exentas las convenidas con entidades financieras al amparo del RDL 6/2012 (art. 45.I.B.23 del TR)

Exentas las convenidas con entidades de crédito y aseguradoras en el caso de hipoteca inversa ( DA 1 Ley 41/20017).

 

 

Tipos reducidos y bonificaciones en algunas CCAA

 

NOVACIÓN POR MODIFICACIÓN DEL VALOR DE TASACIÓN DEL INMUEBLE HIPOTECADO

NO

 

 

No sujeción reconocida por resoluciones TEAC 12-5-2009 y 10-10-2017 y consulta DGT V1078-17

NOVACIÓN POR CAMBIO EN LA DIVISA EN QUE SE REALIZA EL PRÉSTAMO

SI

PRESTAMISTA

RESPONSABILIDAD HIPOTECARIA

La sujeción a AJD, que constituye criterio reiterado de la DGT, es en mi opinión muy discutible, puesto que por imperativo de la LH – art. 219.1º RH – debe expresarse en su constitución el equivalente de la moneda extranjera en euros. En todo caso, a mi criterio, sólo debería tributar si implica un aumento de la responsabilidad hipotecaria y por su importe.

SUBROGACIÓN DE ACREEDOR EX LEY 2/1994 EN EL PRÉSTAMO O CRÉDITO HIPOTECARIO

NUEVO PRESTAMISTA

RESPONSABILIDAD HIPOTECARIA

Exentas las verificadas entre entidades financieras (art. 7 Ley 2/1994).

IGUALDAD, PERMUTA, MEJORA O POSPOSICIÓN DE RANGO

PRESTAMISTA CUYA HIPOTECA MEJORA DE RANGO

RESPONSABILIDAD HIPOTECARIA DEL PRÉSTAMO CUYA HIPOTECA EMPEORA DE RANGO

No sujetas las operaciones de igualdad de rango en unidad de acto, aunque sea en escrituras distintas (consulta DGT V1397-07)

DISTRIBUCIÓN DE HIPOTECA SIMULTÁNEA AL PRÉSTAMO O CRÉDITO HIPOTECARIO

NO

 

 

 

DISTRIBUCIÓN DE HIPOTECA POSTERIOR AL PRÉSTAMO HIPOTECARIO EN INSTANCIA PRIVADA /ESCRITURA PÚBLICA

NO/Sí

PRESTAMISTA

RESPONSABILIDAD HIPOTECARIA OBJETO DE DISTRIBUCIÓN

De acuerdo al art. 216 del RH es posible la distribución de hipoteca en instancia privada (resolución DGRN 17-1-2004): la consecuencia es la no incidencia en AJD.

La resolución de la DGRN de 27-7-2018, sin enervar dicho criterio, puntualiza que no es aplicable en las redistribuciones de hipotecas entre fincas cuando ya estaba distribuida la responsabilidad.

CANCELACIÓN DE HIPOTECA

DEUDOR HIPOTECARIO

RESPONSABILIDAD HIPOTECARIA

Exenta, ar. 45.I.B18 del TR.

 

Debe advertirse que la cancelación de hipoteca si implica condonación del préstamo puede quedar sujeta al ISD.

 

 

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Actos jurídicos documentados en los préstamos hipotecarios. STS 28 de febrero de 2018 Civil.

AJD EN LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS Y CLAÚSULAS ABUSIVAS: NOTAS DE URGENCIA A LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 28 DE FEBRERO DE 2018, SALA DE LO CIVIL.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

NOTARIO DE VALENCIA Y

MIEMBRO DE LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES FISCALES (AEDAF)

 

I.- Las sentencias de 28 de febrero de 2018 y la sentencia del mismo órgano jurisdiccional de 23 de diciembre de 2015 (del Pleno de la Sala Primera del TS, de lo Civil).

Según nota publicada en la página web del CGPJ, el Pleno de la Sala Primera, de lo Civil, del TS, se pronuncia en dos sentencias sobre reclamaciones de los consumidores relativo a la abusividad de las cláusulas de las escrituras de préstamos hipotecarios concedidos por empresarios en general y entidades de crédito en especial a consumidores en lo que atañe al pago del tributo de AJD.

Recordemos que la sentencia del pleno la sala de lo civil de 23 de diciembre de 2015, partía de la premisa, no con la claridad deseable, invocando el art. 28 del TR del ITP y AJD -sic por el 29 -, de considerar sujeto pasivo en AJD a la entidad de crédito en cuanto que es a favor a quien se constituye el derecho real de hipoteca y se expiden las copias con efectos ejecutivos e inscribibles. Secuela de ello era la abusividad y, por ende, nulidad, de la cláusula contractual de traslado de dicho tributo al consumidor.

El pronunciamiento fue objeto de severas críticas por la mayoría de los fiscalistas, entre otros por parte de nuestro querido compañero Joaquín Zejalbo (QEPD), destacando que en AJD existe una norma reglamentaria – el art. 68 del RITP y AJD que atribuye la condición de sujeto pasivo al prestatario.  Condición refrendada por los órganos administrativos y tribunales, incluida jurisprudencia reiterada del TS, y hasta de manera colateral por el TC. Y todo ello corroborado por la reciente sentencia del TS de 22 de noviembre de 2017 que comentamos en el informe de diciembre.

Lo cierto es que tras la sentencia del TS de la Sala de lo Civil de 2015, se han sucedido pronunciamientos contradictorios de juzgados y tribunales civiles, sumiendo la cuestión en un marasmo incomprensible para los ciudadanos que sobre todo demandan seguridad jurídica.

Por el camino, reproches mediáticos a los notarios por no velar por los consumidores al autorizar las escrituras de préstamos hipotecarios en las que trasladan un tributo que correspondía a los bancos a los consumidores.

 

II.- La necesaria unificación de criterio jurisdiccional civil y administrativo.

 Pues bien, el TS en las sentencias de hoy retorna a la deseable unificación de criterio y en la nota difundida distingue en AJD:

a) Respecto de la cuota gradual o proporcional de AJD, por la constitución del préstamo, el pago incumbe al prestatario. Sobre este particular, se remite a la jurisprudencia constante de la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo, que ha establecido que el sujeto pasivo del impuesto es el prestatario.

b) Por el timbre o cuota fija de los documentos notariales, el impuesto correspondiente a la matriz se abonará por partes iguales entre prestamista y prestatario, y el correspondiente a las copias, por quien las solicite.

En fin, que, prescindiendo del timbre o cuota fija a repartir, la cuota gradual de AJD es de cargo del prestatario como sujeto pasivo, por lo que una cláusula contractual en tal sentido no puede considerarse abusiva.

 

III.- ¿Caso cerrado?

No. Por encima de nuestro TS está el TJUE que ya en más de una ocasión ha enmendado la plana a nuestra más alta magistratura.

De cualquier manera, los avatares de esta controversia deben servir de aviso a nuestras más elevadas instituciones jurídicas en una continuada sucesión de dislates. No es de recibo que una cuestión tan decisiva en un tributo como el sujeto pasivo esté regulada por una norma de rango reglamentario, tampoco lo es que se sienten por distintas salas de nuestro TS criterios contradictorios. A la postre todo ello repercute en los agentes jurídicos que debemos aplicar el derecho todos los días y, por ende, en los destinatarios finales de las normas que son los ciudadanos.

Y particularmente, ya testimonio inútil del devenir y jerarquía, yo considero que el sujeto pasivo en AJD en los préstamos hipotecarios concedidos por sujetos pasivos de IVA es la entidad de crédito de acuerdo con el art. 29 del TR del ITP y AJD.

 

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

 

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ARTÍCULO DE JAVIER MÁXIMO JUÁREZ ANALIZANDO LAS DOS POSTURAS

NOTA DE PRENSA TRIBUNAL SUPREMO

LA DGRN SE PRONUNCIA: R. 24 DE MAYO DE 2017

RESEÑA STS 22 DE NOVIEMBRE DE 2017

SUJETO PASIVO DE PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS 2 POR JOAQUÍN ZEJALBO

SUJETO PASIVO DE PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS 1 POR JOAQUÍN ZEJALBO

STS 23 DE DICIEMBRE DE 2015

TRIBUTACIÓN EN EL ITP Y AJD DE LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDAD

SECCIÓN FISCAL 

LITPYAJD (art 29) y RITPAJD (art. 68)

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Sujeto Pasivo en los Préstamos Hipotecarios.

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La tributación en el ITP y AJD de las disoluciones de comunidad.

Sujeto Pasivo en los Préstamos Hipotecarios.

A VUELTAS CON EL SUJETO PASIVO EN LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

NOTARIO DE VALENCIA Y

MIEMBRO DE LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES FISCALES (AEDAF)

 

En memoria de mi querido compañero Joaquín Zejalbo.

 

ÍNDICE:

I.- ACTUALIDAD Y PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN.

II.- LOS SUSTENTOS DE LA CONSIDERACIÓN DEL PRESTATARIO COMO SUJETO PASIVO.

III.- ¿CASO CERRADO? ELEMENTOS PARA LA REFLEXIÓN.

            III.A) LA SUJECIÓN A RESERVA DE LEY DE LOS SUJETOS     PASIVOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

            III.B) LA REGULACIÓN CON RANGO DE LEY DEL SUJETO PASIVO   EN AJD.

            III.C) EL HECHO IMPONIBLE DE LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS SUJETOS A AJD. SU INCIDENCIA SOBRE EL SUJETO PASIVO.

            III.D) ¿ES EL PRESTATARIO ADQUIRENTE DE UN PRÉSTAMO?

            III.E) ¿LA NORMATIVA EN SEDE DE TPO JUSTIFICA QUE EL   PRESTATARIO SEA SUJETO PASIVO EN AJD?

            III.F) ¿POR QUÉ LA JURISPRUDENCIA Y LA DOCTRINA            ADMINISTRATIVA HAN SIDO UNIDIRECCIONALES?

IV) RECAPITULANDO: SUJETO PASIVO EN AJD ES EL PRESTAMISTA.

V) ¿QUÉ HACER?

 

I.- ACTUALIDAD Y PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN.

La sentencia del pleno de la Sala de lo Civil del TS de 23 de diciembre de 2015 (705/2015) ha reabierto la cuestión que parecía resuelta desde hace años relativa al sujeto pasivo de la cuota gradual de AJD en los préstamos hipotecarios concedidos por sujetos pasivos de IVA en general y por entidades de crédito en particular.

La indicada sentencia del TS, mirada con desdén por la mayoría de la doctrina tributaria, merece en mi opinión una mayor atención y pone de manifiesto que este punto no ha sido resuelto, ni acertada ni definitivamente, en el ámbito fiscal.

 

II.- LOS SUSTENTOS DE LA CONSIDERACIÓN DEL PRESTATARIO COMO SUJETO PASIVO.

Procede en primer término realizar una síntesis de los apoyos, evidentemente poderosos, para sostener que el sujeto pasivo es el prestatario. Se exponen por separado y clasificados jerárquicamente de mayor a menor peso:

a) Normativo directo: el párrafo segundo del art. 68 del Reglamento del ITP y AJD en sede de dicha modalidad al decir que: «Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario».

Pues bien, la norma es diáfana pero no se puede prescindir de su rango es que es meramente reglamentario. Por tanto, se sitúa en el furgón de cola de la jerarquía normativa.

b) Normativo indirecto: la consideración en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) de los préstamos con constitución simultánea de garantía hipotecaria como sujetos a dicha modalidad exclusivamente por el concepto de préstamo (art. 15.1 del TR del ITP y AJD) con la secuela de que resulta sujeto pasivo en dicha modalidad el prestatario (art. 8.d del TR del ITP y AJD).

Pues bien, la norma también es clara y en este caso con rango de ley, pero se refiere a los préstamos sujetos a la modalidad de TPO que son los concedidos por particulares, los menos frecuentes y que paradójicamente quedan exentos por aplicación del art. 45.I.B.15.

c) Jurisprudenciales, estudiados con exhaustividad por Joaquín Zejalbo en sendos estudios publicados en la web notarios y registradores. En síntesis, entre otras, sendas sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TS de 23/11/2001, 27/3/2006 y 31/10/2006 refrendadas indirectamente por autos del TC de 18/1/2005 y 24/5/2005 hacen suyas los sustentos normativos antes indicados.

Pues bien, apuntar que los pronunciamientos del TS desde 2001 son reiterativos y yuxtaponen sin demasiada precisión, probablemente por considerarlo innecesario, los apoyos normativos directos e indirectos antes reseñados. Por su parte, el TC en sus autos se limita a inadmitir recursos de particulares en cuanto considera que el que un prestatario deba pagar un tributo por recibir un préstamo no supone vulneración del principio de capacidad económica y de justicia tributaria del art. 31.1 de la Constitución.

d) La doctrina administrativa, tanto la que resulta de la DGT ya con anterioridad al vigente Reglamento del Impuesto y el TEAC (entre otras, resolución de 28/4/2004) coinciden con la jurisprudencia en el mismo sentido.

 

III.-  ¿CASO CERRADO? ELEMENTOS PARA LA REFLEXIÓN. 

III.A) LA SUJECIÓN A RESERVA DE LEY DE LOS SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

La incidencia en este asunto de la reserva de ley en materia tributaria no es despreciable. Proclamada por los arts. 31.3 y 133.1 de la Constitución, su contorno se precisa en el art. 8 de la LGT que establece: «Se regularán en todo caso por ley: c) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta ley y de los responsables, lo que reafirma el art. 36.1 al decir que: «Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal».

Por tanto, aunque el principio de reserva de ley en el ámbito tributario es relativo, resulta que en lo que atañe al sujeto pasivo es inexcusable su observancia, como no podía ser menos al ser la determinación de la persona que debe soportar el tributo un elemento esencial del mismo.

 

III.B) LA REGULACIÓN CON RANGO DE LEY DEL SUJETO PASIVO EN AJD.

Pues bien, la referencia legal al sujeto pasivo en la modalidad de AJD la encontramos en el art. 29 del TR, conforme al cual: «Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.»

 

III.C) EL HECHO IMPONIBLE DE LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS SUJETOS A AJD. SU INCIDENCIA SOBRE EL SUJETO PASIVO.

Es obvio que la condición de sujeto pasivo está íntimamente conectada con el hecho imponible, pues sujeto pasivo a título de contribuyente lo es la persona que debe soportar el tributo por ser quien realiza el hecho imponible (art. 36.2 LGT).

Pues bien, el hecho imponible en la cuota gradual de AJD en los préstamos hipotecarios concedidos por sujetos pasivos de IVA está constituido no por el préstamo en sí que está sujeto al IVA constituyendo una prestación de servicios (art. 11.2.12º de la Ley del IVA) que está exenta (art. 20.1.18.c), sino por la formalización documental en escritura pública de un contrato de objeto valuable e inscribible en el registro de la propiedad como resulta del art. 31.2 del TR.

Y es que un préstamo, hipotecario o no, puede resultar sujeto o a IVA o a TPO, según la condición de empresario o no del prestamista, pero no a AJD pues habría superposición con el IVA que ya lo contempla como hecho imponible. Lo que determina la exigibilidad de AJD es la formalización documental del mismo en escritura pública y su acceso al registro. Y esto es precisamente el elemento nuclear por el que el TS desde la ya lejana sentencia de 2 de octubre de 1989, reiterada por muchas más desde entonces, considera que a los préstamos hipotecarios sujetos a IVA en la modalidad de AJD no le es de aplicación la exención que para la modalidad de TPO establece el art. 45.I.B.15 del TR, porque se está gravando el soporte documental inscribible y no el préstamo, que ya está sujeto al IVA.

Siendo lo apuntado, desde mi punto de vista irrefutable y avalado por constante jurisprudencia del TS, la consecuencia inevitable es considerar a la vista del art. 29 del TR que el sujeto pasivo no es el prestatario como adquirente del préstamo, que como tal no resulta ni puede quedar gravado, sino lo persona que insta o solicita el documento notarial y a cuyo favor se expiden las copias para dotarlo de efectos ejecutivos y ser apto para la inscripción y dicha persona no es otra que la prestamista, entidad de crédito o empresario concedente. Y es que, en efecto, la actuación notarial se insta por la entidad de crédito y las copias con efectos ejecutivos e inscribibles se expiden a su favor.

Otra posición supondría trasladar la realización del hecho imponible a quien no es realmente parte en el mismo. El prestatario recibe evidentemente un préstamo, pero la documentación en escritura pública del mismo se realiza a instancias y para la entidad de crédito.

 

III.D) ¿ES EL PRESTATARIO ADQUIRENTE DE UN PRÉSTAMO?

Retornando al art. 68 del Reglamento del ITP y AJD la primera duda que se plantea es si puede acogerse al paraguas del art. 29 del TR. Es cierto que el art. 29 recoge en primer término como sujeto pasivo al adquirente del bien o derecho; sin embargo, es en mi opinión claro que no se está refiriendo al prestatario.

Referencias normativas al prestatario las encontramos en sede de la modalidad de TPO sin que en ningún caso se equipare a adquirente. Al contrario, los arts. 7 y el art. 8 del TR del ITP y AJD diferencian tajantemente entre transmisiones de bienes y derechos en las que el sujeto pasivo es el adquirente y préstamos en el que el sujeto pasivo es el prestatario.

El prestatario es tan adquirente de un préstamo como el prestamista, de hecho, en la contabilidad bancaria es una típica operación de activo. Se puede argumentar que dicho endeudamiento es manifestación de una capacidad económica gravable, pero ya hemos indicado que los préstamos están sujetos en la imposición indirecta a IVA o TPO.

 

III.E) ¿LA NORMATIVA EN SEDE DE TPO JUSTIFICA QUE EL PRESTATARIO SEA SUJETO PASIVO EN AJD?

Pues de ninguna manera. Vuelvo a insistir que TPO se contrapone al IVA, no a AJD. Un préstamo como tal puede quedar sujeto a IVA o TPO; si el préstamo hipotecario sujeto a IVA incide en AJD es por el documento, no por el préstamo en sí.

Además, desde el punto de vista sistemático, nuestro TR del ITP y AJD regula en títulos distintos las respectivas modalidades (I para TPO, II para Operaciones Societarias, III para AJD y el IV de disposiciones comunes) y no hay norma que habilite la transposición normativa de una modalidad a otra.

Ahora bien, es cierto que especialmente para la determinación de la base imponible en AJD la práctica y la jurisprudencia, suelen admitir la aplicación de las normas de TPO en AJD. Ello es consecuencia de la parquedad normativa de AJD que en caso de operaciones análogas a las gravadas a TPO sujetas a AJD, generalmente por tributar por IVA, se aplican las reglas para la cuantificación del objeto valuable de TPO. Pero, más allá de la base imponible, la jurisprudencia tiende a reconocer la respectiva autonomía normativa de cada modalidad.

Botón de muestra es la reciente sentencia del TS de 18/11/2015 donde afirma que, dado el carácter eminentemente formal de AJD, el que el acto o contrato formalizado quede sujeto a condición suspensiva, no afecta al devengo de AJD. Y todo ello a diferencia de en TPO, pues el hecho imponible en TPO es el propio acto o contrato traslativo, no su documentación.

 

III.F) ¿POR QUÉ LA JURISPRUDENCIA Y LA DOCTRINA ADMINISTRATIVA HAN SIDO UNIDIRECCIONALES?

Pregunta de difícil respuesta. A mi criterio, ello obedece a un itinerario donde ha prevalecido más una posición pragmática que dogmática. Ya antes del Reglamento del 95, la DGT postuló el criterio de considerar en AJD sujeto pasivo al prestatario, luego el Reglamento lo reafirma y el TS le da su bendición.

Creo sinceramente, como ya he anticipado, que es la solución más práctica: si a la postre las entidades de crédito van a trasladar el Impuesto a los prestatarios, lo que es lícito de acuerdo al art. 17.5 de la LGT, hagámoslo fácil y no entremos en camisas de once varas. Factor no menor es el poder fáctico de las entidades de crédito cuya vinculación con los poderes públicos ha estado incluso institucionalizado hasta tiempos recientes a través de las hoy casi extintas Cajas de Ahorro.

También ha contribuido el hecho de que estamos ante un tributo esporádico, que supone un peaje tributario puntual y que merece poca atención a la mejor doctrina fiscalista.

 

IV) RECAPITULANDO: SUJETO PASIVO EN AJD ES EL PRESTAMISTA.

Llegados a este punto del camino, para mi no hay más meta que el concluir que el sujeto pasivo en AJD de las escrituras que documentan préstamos hipotecarios sujetos a IVA es el prestamista, el concedente del préstamo: es la persona que insta el otorgamiento en escritura, documento público que le otorga fuerza ejecutiva y aptitud para inscribir la garantía real y a cuyo favor se expide la «primera copia».

En definitiva, es la persona que realiza el hecho imponible en AJD y como tal debe se reputado contribuyente.

 

V) ¿QUÉ HACER?

Creo en el derecho, fui jurista de origen accidental y hoy lo soy vocacional. El ordenamiento jurídico tiene que dar una respuesta urgente y coherente a una falla del sistema. Joaquín Zejalbo en notarios y registradores expone con su habitual detalle y precisión la incompetencia de los tribunales civiles para la determinación del sujeto pasivo de un tributo (publicado en la web notarios y registradores el 16/3/2017).

Pues bien, siendo esto cierto, lo es también que la sentencia del TS de lo civil de 23 de diciembre de 2015 ha puesto de manifiesto una grieta que ha sido lesiva para una legión de «aparentes» sujetos pasivos.

Se impone, además de posibles políticas normativas acordes a la realidad del tributo, un viraje de la jurisprudencia administrativa que subsane el error padecido, declarando nulo o inaplicable el art. 68 del Reglamento del ITP y AJD. Dicho golpe de timón es perfectamente posible y no será ni la primera vez ni la última que la jurisprudencia rectifica. Al efecto, pueden los «falsos sujetos pasivos» cuyas autoliquidaciones no sean firmes interponer las correspondientes acciones en vía administrativa y contencioso administrativa.

Todo ello además sin perjuicio de que los jueces y tribunales de lo Civil al resolver los pleitos que se interpongan en sede civil por los gastos de la hipoteca prescindan de la aplicación del dicho art. 68 del Reglamento, amparándose en el art. 6 de la LO 6/1985, del Poder Judicial: «Los jueces y tribunales no aplicarán los reglamentos o cualquier otra disposición contrarios a la Constitución, a la ley o al principio de jerarquía normativa».

Y, finalmente, queda expedita la vía del Tribunal Constitucional y es que el art. 68 del Reglamento, no sólo es ilegal, sino inconstitucional, que ya lo sería por ser ilegal, pero, además, en cuanto que vulnera la reserva de ley tributaria en los términos expuestos e infringe el principio constitucional de justicia tributaria del art. 31 de nuestra Carta Magna al trasladar la condición de sujeto pasivo a quien no realiza el hecho imponible. Por este último motivo, la inacción de los jueces y tribunales ordinarios puede desencadenar los consiguientes recursos de amparo ante el TC, que debidamente fundamentados, tendrían esperanzas de prosperar.

 

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LA DGRN SE PRONUNCIA: R. 24 DE MAYO DE 2017

SUJETO PASIVO DE PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS 2 POR JOAQUÍN ZEJALBO

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STS 23 DE DICIEMBRE DE 2015

TRIBUTACIÓN EN EL ITP Y AJD DE LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDAD

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LITPYAJD

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JURISPRUDENCIA DE LA SALA TERCERA DEL TS Y DEL TC SOBRE EL SUJETO PASIVO EN AJD DE LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS

Sujeto Pasivo AJD Préstamos Hipotecarios: Jurisprudencia TS y TC

 

JURISPRUDENCIA DE LA SALA TERCERA DEL TS Y DEL TC SOBRE EL SUJETO PASIVO EN AJD DE LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS

Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

RESUMEN:

Dada la escasa difusión entre los privatistas de las Sentencias de la Sala Tercera del TS relativas al tema del título, que es la Sala competente para determinar el sujeto pasivo de un Impuesto, lo que ha sido reconocido reiteradamente por la Sala Primera del TS en aplicación de la Ley Orgánica del Poder Judicial, con un ánimo divulgativo se examinan todas las sentencias de dicha Sala Tercera, que lo estudian, coincidentes en señalar como sujeto pasivo al prestatario, sin que se pueda estimar como ilegal el artículo 68.2 del Reglamento del Impuesto que así lo establece.

A continuación, se reproduce la parte dispositiva de los Autos del Pleno del Tribunal Constitucional 24/2005, de 18 de enero, y 223/2005, de 24 de mayo, cuya doctrina proclama que es una opción de política legislativa válida la de que el prestatario sea el sujeto pasivo del Impuesto de AJD, sin que por ello resulten vulnerados los principios de igualdad, capacidad económica y disfrute de una vivienda digna.

Por último, se examina someramente la posición de la doctrina y el fundamento doctrinal de dicho artículo 68.2,              

 

1.- Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

     La STS de 3 de octubre de 1998, Recurso 9659/1992, Magistrado Ponente Pascual Sala Sánchez declaró que en aplicación del Texto Refundido de ITP y AJD, aprobado por el Decreto Foral 432/1985, de 5 de diciembre, el sujeto pasivo de AJD de un préstamo hipotecario era el prestatario.  Dicha conclusión también se contiene en las Sentencia del TS de 26 de febrero de 2001, Recurso 9096/1995, Magistrado Ponente Ramón Rodríguez Arribas, y en la Sentencia del TS de 3 de marzo de 2001, Recurso 8913/1995, Magistrado Ponente Pascual Sala Sánchez.

 

Mayor argumentación de semejante conclusión se expresa en la Sentencia del TS de 17 de noviembre de 2001, Recurso 2194/1996, Magistrado Ponente Pascual Sala Sánchez, cuando expresa  que “respecto de la denuncia de que se ha exigido el Impuesto a quien, como la recurrente, no ostenta la condición de sujeto pasivo –infracción del art. 30, hoy 29, del Texto Refundido del ITP y AJD–, es necesario destacar que este precepto señala que, en la modalidad de documentos notariales del IAJD, «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan» y que ese adquirente del bien o derecho solo puede ser el prestatario, no ya por un argumento similar al de la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, conforme ocurre en la modalidad de transmisiones onerosas –arts. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido aquí aplicable y con el art. 18 de su Reglamento–, sino porque el «derecho» a que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque este se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de esta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía. En definitiva, cuando el art. 31 del Texto Refundido –art. 29 del vigente, como antes se dijo– exige, entre otros que ahora no interesan, el requisito de que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca. Buena prueba de que es así la constituye el que el Reglamento vigente de 29 de mayo de 1995 –que, aun no aplicable al supuesto de autos, tiene un indudable valor interpretativo–, en el párrafo 2º de su art. 68, haya especificado que «cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario».

 

En la posterior Sentencia de 19 de noviembre de 2001, Recurso 2196/1996, el mismo Magistrado Ponente nos indica que “es necesario añadir al respecto que, aunque, en puridad de conceptos, la conclusión de la unidad de hecho imponible, más que del mencionado art. 15.1 del Texto Refundido aquí considerado encontraba su más claro apoyo en el art. 18 del Reglamento de 29 de Diciembre de 1981, que, en vez de hablar, como hacía el tan citado art. 15.1, de que «la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis en garantía de un préstamo, [tributarían] exclusivamente por el concepto de préstamo», se refería a que «la constitución de préstamos garantizados con fianza, prenda, hipoteca y anticresis [tributarían] solo por el concepto de préstamo» –matiz que no pasa desapercibido a la Sala y que incluso podría haber dado pié a interpretar que el hecho imponible no era el préstamo hipotecario, sino la hipoteca, aunque su gravamen quedaba subsumido en el gravamen del préstamo, con la consecuencia de que el Reglamento se había excedido de la previsión legal que desarrollaba–, es lo cierto que la interpretación tradicional de esta Sala ha aceptado siempre la premisa de que el hecho imponible, préstamo hipotecario, era y es único, y que, por tanto, la conclusión de su sujeción a AJD, hoy por hoy, es coherente, cualesquiera sean las tendencias legislativas que, en un futuro próximo, pudieran consagrar su exención en esta última modalidad impositiva, introduciendo la necesaria claridad en el sistema aplicativo de un impuesto, como el de AJD, que tantas dificultades encierra en su actual configuración, como ha hecho finalmente la Ley 14/2000, de 28 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, al añadir un nuevo apartado 18 al art. 45.I.B del Texto Refundido del ITP y AJD vigente de 24 de Septiembre de 1993, aunque, obviamente, no sea de aplicación al caso aquí cuestionado.

    En cualquier caso, la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido ITP y AJD, y en relación, asimismo, con el art. 18 del Reglamento de 1981, hoy art. 25 del vigente de 29 de Mayo de 1995, que, por cierto, ya se refiere a la constitución de, entre otros, derechos de hipoteca en garantía de un préstamo y no a la de préstamos garantizados con hipoteca.”

      La anterior frase es reiterada por las Sentencia del TS de 23 de noviembre de 2001, Recurso 2533/1996, y de 24 de junio de 2002, Recurso 3170/1997, siendo Magistrado Ponente de ambas Alfonso Gota Losada.

 

    La Sentencia de 20 de enero de 2014, Recurso 158/2002, Magistrado Ponente Jaime Rouanet Moscardó, tiene la importante peculiaridad de resolver la impugnación del artículo 68.2 del Reglamento del Impuesto de AJD, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, solicitando su nulidad por no ser conforme a derecho en cuanto establece que el sujeto pasivo del préstamo hipotecario es el prestatario.

    En el acuerdo desestimatorio del Consejo de Ministros se argumentó lo siguiente:

“A) El artículo 68 del RD 828/1995 es conforme con el 29 del RD Leg 1/1993, dado que en los préstamos hipotecarios se gravan conjuntamente el contrato de préstamo y el de hipoteca, siendo el sujeto pasivo designado la persona del prestatario, por lo que, cuando se grava por cualquier modalidad del Impuesto una escritura que recoge un préstamo hipotecario, el sujeto pasivo es siempre el prestatario (como se explicita en la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2001, en la que se agrega, además, que tal sujeción no va contra la Sexta Directiva de la CEE ni contra la Directiva 69/335/ CEE que regula la tributación de la financiación de las empresas -pues, por un lado, la modalidad del IAJD es un tributo documental que grava, no el acto en sí mismo considerado, sino el documento que lo sustenta y acoge, y, por otro lado, al ser el sujeto pasivo del mismo la persona a la que se concede al préstamo, para que pudiera aplicarse el IVA tendría que tener como actividad la de ser receptor de préstamos hipotecarios, con el absurdo que ello conlleva, cuando es así, también, que, según la jurisprudencia comunitaria, los importes que determinan la cuantía de la base imponible del IAJD no son incardinables en el concepto de volumen de negocios del sujeto pasivo-).

B) La denunciada inconstitucionalidad carece de justificación, por cuanto, al margen de las semejanzas que se pretendan ver con respecto al antiguo Impuesto sobre el Timbre, no existe contradicción entre el IAJD y el criterio general del artículo 31.1 de la CE, pues, con independencia de ser un tributo documental, su base está constituida, generalmente, por la cuantía del acto que se documenta y ésta, por supuesto, y aun con mayor claridad en los préstamos hipotecarios, nunca dejará de estar en relación directa con la capacidad económica del sujeto pasivo.”

     En la Sentencia, la Sala Tercera, tras recordar el contenido de las Sentencias de 17 de noviembre de  2001, Recurso 2194/1996, y 23 de noviembre de 2001, Recurso 2533/1996, antes mencionadas, declaró que “en el ITP no hay dificultad alguna para concretar cuál es el sujeto pasivo, puesto que el artículo 8 del RD Leg 1/1993 señala que «en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario tendrá la cualidad de sujeto pasivo», y, dado que el préstamo hipotecario tributa únicamente como préstamo, el sujeto pasivo es, lógicamente, el prestatario; pero, en cambio, el IAJD, aplicable en los casos a que se refiere el artículo 31 del antes citado RD Leg, o sea, cuando el préstamo hipotecario no está sujeto al ITP (normalmente por estar sujeto al IVA) y la escritura tiene por objeto cantidad o cosa valuable, conteniendo actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, el artículo 29 de dicho texto indica que «el sujeto pasivo es el adquirente del bien o derecho … «, de modo y manera que, en un préstamo, el adquirente es el prestatario (que es el que adquiere la cantidad prestada y se obliga a su devolución, con pago en su caso de los intereses), y, en un préstamo hipotecario, el adquirente sigue siendo el prestatario (que es quien adquiere la cantidad prestada, si bien el prestamista queda garantizado con el derecho real de hipoteca, pero sin adquirir tal derecho, porque lo que se produce es la constitución de dicho derecho real, que realiza precisamente el prestatario o un tercero, en su caso, sobre un bien de su propiedad). En cualquier caso, sea quien fuere el adquirente en el caso de hipoteca, si se aplica la norma según la que en la constitución de hipoteca en garantía de un préstamo la tributación se hace exclusivamente por el concepto de préstamo, el sujeto pasivo sigue siendo el adquirente del bien o derecho, o sea, el adquirente del préstamo, que es el prestatario.

Frente al argumento de la demanda de que quien adquiere el derecho es el acreedor hipotecario, sin mencionar que lo sea el prestatario, cabe argüir, además, con el Abogado del Estado, que la hipoteca se constituye, no se transmite, y que en los préstamos hipotecarios existen numerosos supuestos de actas o documentos notariales que se formalizan precisamente a solicitud del prestatario (como son los casos de un acta de cancelación parcial del préstamo, un acta de extinción de hipoteca o un acta de subrogación en el préstamo hipotecario).

     Por otro lado, el artículo 68 del RD 828/1995 no establece, en contra del criterio sustentado por el recurrente, una presunción, sino, simplemente, la designación como sujeto pasivo del prestatario en los casos de préstamos con garantía, y no es por ello aplicable lo indicado en el artículo 118 de la LGT (que regula la prueba de presunciones, no la designación de los sujetos pasivos). 

    El comentado artículo 68 del RD 828/1995 no es en modo alguno inconstitucional porque, como se declara en el propio acuerdo del Consejo de Ministros de 26 de julio de 2002, ninguna contradicción existe entre el IAJD y el criterio general del artículo 31.1 de la CE, ya que, con abstracción de ser un tributo documental, su base imponible se fija en función de la cuantía del acto que se documenta, y tal cuantía siempre está en relación directa con la capacidad económica del sujeto pasivo.”

 

    Las posteriores Sentencias del TS de 14 de mayo de 2004, Recurso 4075/1999, Magistrado Ponente Alfonso Gota Losada; de 20 de enero de 2006, Recurso 693/2001, Magistrado Ponente Juan Gonzalo Martínez Micó; de 27 de marzo de 2006, Recurso 1839/2001, Magistrado Ponente Rafael Fernández Montalvo; de 20 de junio de 2006, Recurso 2794/2001, Magistrado Ponente Emilio Frías Ponce; y de  31 de octubre de 2006, Recurso 4593/2001, Magistrado Ponente Emilio Frías Ponce, reproducen en mayor o menor medida los argumentos ya vistos de las sentencias precedentes, reiterando que el sujeto pasivo del préstamo hipotecario es el prestatario.

 

    La Sentencia de 27 de marzo de 2006 nos proporciona la peculiaridad de referirse al otorgamiento de una escritura pública de cambio de garantía, por lo que entendía el recurrente, la parte prestataria, que el sujeto pasivo de la nueva garantía era la Caja de Ahorros acreedora, pretensión que rechazó el TS.

 

    La anterior Sentencia sirvió de fundamento a la siguiente sentencia reseñada en el Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente al mes de julio de 2011:

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, 04 de mayo de 2011, Recurso 1075/2008

Sujeto pasivo en AJD de la constitución de la hipoteca

El sujeto pasivo sigue siendo el prestatario aun cuando la hipoteca se constituya con posterioridad al préstamo recogido en póliza intervenida notarialmente. La razón está en la conexión existente entre la hipoteca y el préstamo antecedente.

    La recurrente insiste ante esta Sala que la suscripción de los préstamos y la constitución de la hipoteca no fueron actos simultáneos, por lo que no resulta aplicable lo dispuesto en el art. 15 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD), en virtud de lo dispuesto en el art. 25.1 de su Reglamento. El préstamo y la hipoteca consisten, a juicio de la demandante, en dos negocios jurídicos independientes cuya tributación debe ser asimismo independiente. En segundo término, alega que el sujeto pasivo del impuesto es el acreedor hipotecario, y ello por la misma razón de que la constitución de la hipoteca es un hecho imponible autónomo, desvinculado de las pólizas de crédito garantizadas, en el cual el adquirente del derecho es el acreedor, de acuerdo con el art. 29 de dicha Ley. Cita en su apoyo dos consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos que considera sujeto pasivo del impuesto a la Hacienda Pública en caso de constitución de hipoteca en garantía de deudas tributarias.

    Considera la Sala que lo decisivo para determinar quién es el adquirente del bien o derecho en supuestos como el actual, en que la constitución del préstamo precede en el tiempo a la formalización de la garantía, no es el requisito de la simultaneidad temporal, pues este es un elemento secundario o tangencial del negocio jurídico en cuestión, sino la vinculación causal entre ambos contratos; no en vano la hipoteca se configura como accesoria del negocio principal que garantiza.

    La conexión inescindible entre la deuda garantizada y la garantía se refleja claramente en que el préstamo accede necesariamente a la escritura pública en el acto de constitución de la hipoteca. Nótese que el art. 31.2 de la Ley exige el requisito de que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, por lo que está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca, como declara la STS, sección 2 a, de 20-1-2004, rec. 158/2002.

    Para el Tribunal la atribución al prestatario hipotecante de la cualidad de sujeto pasivo del IAJD –prevista en el art. 68 del Reglamento del Impuesto que considera adquirente y, por lo tanto, sujeto pasivo al prestatario- es coherente con el principio constitucional de capacidad económica.”

    También son de interés las consideraciones contenidas en la Sentencia del TSJ de Madrid de 21 de marzo de 2013, Recurso 1367/2009, acerca de la hipoteca constituida en garantía de un reconocimiento de deuda otorgado en escritura pública.

 

    Hemos prescindido conscientemente de las sentencias de los TSJ que han declarado que el sujeto pasivo del Impuesto de AJD es el prestatario, por ser nuestra intención la de limitarnos a la doctrina del TS, que ha sido unánime. Las únicas excepciones son las reseñadas sentencias del TSJ de Madrid y la siguiente Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla de 26 de marzo de 1998, Recurso 308/1995: “se nos plantea aquí la cuestión, efectivamente no resuelta pacíficamente por los tribunales de cual sea el sujeto pasivo del gravamen que aquí nos ocupa. Así entiende la actora de acuerdo con su planteamiento acerca de la exención (mejor no sujeción), que nos encontramos ante dos actos documentados en escritura pública el préstamo y la constitución de hipoteca. Respecto al préstamo no estaría sujeto a ITP en cuanto sujeto al IVA, aunque exento La constitución de Hipoteca se dice estaría exenta conforme al artículo 15.1 del TRITP, pero en caso de no estarlo el sujeto pasivo seria el banco ya que conforme al artículo 30 del TRITP «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expiden». Aparte de que lo que resultaría del artículo 15.1 del TRITP seria, como hemos apuntado no una exención sino una no sujeción al tributo no podemos menos que considerar que estamos ante una exposición perfectamente razonable ya que efectivamente si lo sujeto es la constitución de hipoteca exclusivamente no cabe duda de que quien adquiere el derecho es el banco que es a quien interesa y es de hecho quien se queda con la primera copia de la escritura inscrita aunque la pague el prestatario a fin de ejecutar en su caso su derecho de garantía. Pero lo cierto es que la doctrina del Tribunal Supremo antes recogida no descompone los negocios realizados sino que los contempla como un único negocio complejo que conlleva la formalización del préstamo y la constitución de la hipoteca lo que unifica con la denominación usual en el tráfico de préstamo hipotecario: y, si acogemos la doctrina del Supremo en este punto no podemos abandonarla en sus consecuencias con lo que ya no resultaría tan clara la argumentación de la actora, desde el momento en que ya la escritura no puede decirse otorgada en interés exclusivo del banco que es el que adquiere el derecho ya que es el prestatario quien recibe el dinero.

Pero es que además esto último se da por supuesto por el Legislador en Ley posterior lo que produce un cierto efecto de interpretación auténtica. Así la Ley 2/94, de subrogación hipotecaria aun con el claro ánimo de beneficiar al consumidor viene a zanjar la cuestión por su propia finalidad, en el sentido de que el sujeto pasivo del tributo es el prestatario.”  La doctrina de esta Sentencia fue reiterada en otra del mismo Tribunal y Sede de 24 de abril de 2001, Recurso 2264/1998, Magistrado Ponente José Antonio Montero Fernández, que añadió lo siguiente: “en definitiva, hemos de seguir la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, y considerar que sujeto pasivo es el beneficiario del negocio jurídico principal del que la hipoteca es exclusivamente un negocio accesorio de garantía.”

Si se desgaja, ingenuamente, el préstamo de la hipoteca se obtienen unas conclusiones distintas de las que resultan de la consideración unitaria del préstamo hipotecario, que es la que sigue la Sala Tercera del TS por ser una exigencia derivada de la regulación legal del Impuesto.

    La Resolución del TEAC de 28 de abril de 2004, Nº Resolución: 00/4122/2003, Vocalía Quinta, en el mismo sentido ha declarado que “por lo que se refiere a la cuestión planteada en torno al sujeto pasivo, conviene destacar que de la accesoriedad de la hipoteca se concluye que, lo que se inscribe realmente es el préstamo con garantía hipotecaria y no un derecho real independiente que se adquiere al margen de cualquier otra relación. La recurrente entiende que los sujetos pasivos deben ser las entidades acreditantes, únicas beneficiarias de la escritura pública, pero de acuerdo con el artículo 30 del Texto Refundido del Impuesto tratándose de «actos jurídicos documentados», «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expida El carácter principal del contrato de cuenta de crédito  en relación con la hipoteca constituida en garantía de la devolución de las cantidades dispuestas  lleva a atribuir el carácter de adquirente a quien lo es del dinero, y de la accesoriedad de la hipoteca se desprende, como se ha dicho anteriormente, que lo que se inscribe es el préstamo, aunque lo sea con garantía hipotecaria, circunstancia ésta que permite la inscripción. Esta cuestión, además, ha sido zanjada por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 22 de abril de 1988 y 25 de septiembre de 1989, según las cuales en los préstamos hipotecarios el sujeto obligado al pago del gravamen de Actos Jurídicos Documentados es el prestatario, siendo éste el criterio seguido por este Tribunal Central reiteradamente a partir de su resolución de 17 de diciembre de 1986. Este criterio de la unidad de concepto del préstamo hipotecario y de quien ha de ser el sujeto pasivo en estos casos, también es mantenido por el Tribunal Supremo en sus sentencias, siendo de las más recientes la de 23 de noviembre de 2.001.”

 

2.- Los dos Autos del Tribunal Constitucional.

   El Auto 24/2005, de 18 de enero, del Pleno del Tribunal Constitucional resolvió la posible inconstitucionalidad de dicho artículo 68 del Reglamento  “que atribuye la condición de sujeto pasivo por las escrituras de constitución de préstamos con garantía –en la modalidad de “actos jurídicos documentados” del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados– al prestatario –y no al prestamista–, le imputa el órgano judicial su inconstitucionalidad por contravenir los arts. 14 (igualdad), 31.1 (capacidad económica) y 47 (disfrute de una vivienda digna), todos ellos de la Constitución Española.”

     Para el Tribunal Constitucional “es evidente que con nuestra doctrina no puede prosperar esta primera vulneración que se atribuye al precepto cuestionado, habida cuenta de que los supuestos citados por el órgano judicial en defensa de la lesión del principio de igualdad no son comparables, al no ser iguales, ni siquiera parecidos. En efecto, el primero de ellos, a saber, la comparación entre quienes se endeudan para adquirir un bien con quienes no se endeudan, es la comparación entre situaciones disímiles que no pueden dar lugar a un juicio de trato desigual en la ley, porque sería tanto como pretender comparar a quien adquiere un bien y, por tanto, paga tributos, porque realiza el hecho imponible de un determinado tributo, con quien no adquiere y, en consecuencia, no los soporta porque, como correctamente señala el Fiscal General del Estado, no realiza el presupuesto de aplicación de la norma tributaria.

    Tampoco es correcta la segunda comparación propuesta, entre quienes solicitan préstamos otorgando una garantía hipotecaria en unidad de acto y aquellos otros que solicitan un préstamo y en un momento temporal posterior otorgan una garantía hipotecaria en aseguramiento de ese préstamo, pues se trata igualmente de situaciones disímiles y, por tanto, no comparables, al ser desigual la situación de quien solicita un préstamo con o sin ofrecimiento de garantías reales (hipoteca, prenda o anticresis) respecto de la de quien, contraída una deuda en un momento determinado, posteriormente constituye una garantía real para asegurar el pago de la misma.

    En suma, en las dos comparaciones ofrecidas por el órgano judicial no puede apreciarse un trato discriminatorio sino, antes, al contrario, una igualdad de trato para los grupos de personas que quedan bajo su aplicación, pues el ordenamiento tributario dispensa el mismo tratamiento a todos aquellos que, dentro del tráfico civil o mercantil, solicitan un préstamo hipotecario con o sin ofrecimiento de garantías. Igualmente, dispensa el mismo tratamiento a todos aquellos que no necesitan endeudarse y, cómo no, a los que en un momento dado solicitan un préstamo o contraen una deuda y en un tiempo posterior constituyen una garantía en pago de ese préstamo o deuda, por lo que no es apreciable la vulneración del principio de igualdad del art. 14 CE.

    La segunda observación que el órgano judicial formula respecto del art. 29 del Real Decreto Legislativo 1/1993 es la vulneración del principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 de la Constitución. Y lo hace porque entiende que, si el sujeto pasivo de “actos jurídicos documentados” en los supuestos de préstamos hipotecarios es el prestatario, se está gravando a quien no manifiesta capacidad económica para poder ser considerado como sujeto pasivo del tributo. A juicio del órgano cuestionante el gravamen debería recaer sobre el acreedor hipotecario que es quien adquiere un derecho real de garantía que le permitirá ejecutar el inmueble en caso de impago del crédito. Es decir, habría que gravar a aquel que haya salido “ganando” con la operación, que en este caso no puede ser otro que el acreedor que tiene su crédito garantizado con hipoteca. Y una prueba de ello es, según el parecer del órgano judicial, el hecho de que el legislador haya declarado exenta la operación de cancelación de una hipoteca por no existir “capacidad tributaria por parte del contribuyente”.

     Sobre este particular es preciso comenzar diciendo que ciertamente la capacidad económica es el elemento determinante o justificativo del deber de contribuir previsto en el art. 31.1 CE, teniendo una vertiente positiva (quien tenga capacidad económica tiene la obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos) y una negativa (quien no tenga capacidad económica no tiene aquella obligación de contribuir). Así, la capacidad económica se constituye en el elemento determinante de la proporción en la que cada uno contribuye al sostenimiento de los gastos públicos, erigiéndose, finalmente, en una doble obligación, tanto de los ciudadanos como de los poderes públicos, pues si los unos están sometidos a contribuir de acuerdo con su capacidad económica al sostenimiento de los gastos públicos, los otros están obligados, en principio, a exigir en condiciones de igualdad esa contribución a todos aquéllos cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación (SSTC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7; y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 3). En efecto, hemos señalado que el principio de capacidad económica, como el resto de los que se contienen en el art. 31.1 CE, constituye un “criterio inspirador del sistema tributario” (STC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3), un principio ordenador de dicho sistema (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6). Así, el art. 31.1 CE conecta el deber de contribuir a los gastos públicos con el criterio de la capacidad económica (por ejemplo, en SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4; 134/1996, de 22 de julio, FJ 6; y 182/1997, de 28 de octubre, FJ 7), lo que significa “la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra” (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4; 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 14 y 23; y 96/2002, de 25 de abril, FJ 7), bastando para entender cumplida esta exigencia con que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial, en la generalidad de los supuestos para que el principio constitucional quede a salvo (por todas, SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4; 186/1993, de 7 de junio, FJ 4; 214/1994, de 14 de julio, FJ 5; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 B; y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 14 y 23). Por este motivo, el tributo –cualquier tributo– “grava un presupuesto de hecho o “hecho imponible” (art. 28 LGT) revelador de capacidad económica (art. 31.1 CE) fijado en la Ley” (STC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4), de modo que la “prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica” (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4). En definitiva, no cabe duda de que “el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE impide que el legislador establezca tributos –sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal (por todas, SSTC 33/1987, de 26 de marzo, FJ 13; y 194/2000, de 19 de julio, FJ 8)– cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica” (STC 194/2004, de 4 de noviembre, FJ 5).

     Tampoco podemos compartir que se vulnere el art. 31.1 CE por la norma cuestionada, por los motivos que pasamos a exponer. En primer lugar, debe precisarse que la capacidad de endeudarse es una manifestación de riqueza potencial y, por tanto, de capacidad económica susceptible de gravamen, pues sólo quien tiene capacidad de pago, esto es, quien tiene aptitud para generar riqueza con la que hacer frente a la amortización de un préstamo o de una deuda puede convertirse en titular del mismo. De la misma manera quien ofrece como garantía del préstamo un bien pone de manifiesto, no ya una riqueza potencial concretada en su aptitud para hacer frente al pago de la deuda, sino una riqueza real equivalente al valor del bien que ofrece como garantía del pago de la deuda. – Es evidente la capacidad económica del prestatario pues la transferencia se produce en su favor; lo mismo ocurre en el arrendamiento, contrato en el que el sujeto pasivo es el prestatario, que es el que recibe la posesión del bien, el arrendador tributará en el Impuesto sobre la Renta o en el Impuesto sobre Sociedades-.

    En segundo lugar, es necesario subrayar que no puede confundirse el gravamen del negocio jurídico (la contratación del préstamo o la constitución de una garantía real, o ambos a la par), que no constituye el objeto de la presente cuestión de inconstitucionalidad, con el gravamen de la escritura pública que protocoliza el negocio jurídico realizado, que es el único objeto de la cuestión, y que se efectúa por la modalidad de “actos jurídicos documentados” del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en la cual, dado que uno de los requisitos exigidos por el art. 31 del Real Decreto Legislativo 1/1993 para aplicar el gravamen gradual del 0,5 por 100 es, aparte de que sea inscribible el acto y de que no esté sujeto a las modalidades de “transmisiones patrimoniales onerosas” o de “operaciones societarias” del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, o al impuesto sobre sucesiones y donaciones, que tenga contenido económico, no cabe duda que ello es un indicio, en la generalidad de los supuestos, de la existencia de una capacidad económica gravable.

     Finalmente, es una opción de política legislativa válida desde el punto de vista constitucional que el sujeto pasivo de la modalidad de “actos jurídicos documentados” lo sea el mismo que se erige como sujeto pasivo del negocio jurídico principal (en el impuesto sobre el valor añadido o en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados), tanto cuando se trata de préstamos con constitución de garantías (aunque la operación haya sido declarada exenta en ambos impuestos), como cuando se trata de constitución de garantías en aseguramiento de una deuda previamente contraída, pues en ambos supuestos se configura como obligado tributario de aquella modalidad impositiva a la persona que se beneficia del negocio jurídico principal: en el primer caso, el prestatario (el deudor real); en el segundo supuesto, el acreedor real (el prestamista). –Aquí el Auto está distinguiendo según se constituya un préstamo hipotecario en el que el sujeto pasivo de AJD es el prestatario y la hipoteca que se constituye con posterioridad al préstamo en la que el sujeto pasivo en AJD es la parte prestamista, siendo en ambos casos perfectamente válida la opción adoptada por el legislador de gravar en el primer caso al prestatario y en el segundo caso al prestamista-

     La tercera y última vulneración que el órgano judicial plantea respecto de la disposición cuestionada es la del derecho a disfrutar de una vivienda digna previsto en el art. 47 de la Constitución, pues, a su juicio, los poderes públicos están incumpliendo con el mandato constitucional que les impone el indicado precepto de promover las condiciones necesarias y establecer las normas pertinentes para hacer efectivo el derecho al acceso a la vivienda cuando imponen la aplicación de la Ley que, lejos de favorecer el acceso a la vivienda no agravando la carga impositiva que sobre ésta pesa, la incrementa mediante la aplicación de un tributo sobre el prestatario por el hecho de no tener dinero suficiente para poder comprarse una vivienda por sus propios medios, debiendo acudir a la financiación ajena.

     Así las cosas, hay que señalar que esta vulneración no supera el juicio de relevancia, al ser ajena con el problema suscitado en el proceso a quo, donde una empresa mercantil solicita un préstamo hipotecario para su actividad económica, soportando como tributación el 0,5 por 100 de la modalidad de “actos jurídicos documentados” (documentos notariales). En consecuencia, el problema planteado no puede ser analizado desde la perspectiva del acceso a una vivienda digna del art. 47 CE.”

    No podemos aventurar lo que hubiese dicho a este propósito el TC en el supuesto de que el prestatario fuese una persona física, que adquiere una vivienda para su residencia habitual y obtiene un préstamo hipotecario para su pago, pero sí constatamos que, en la legislación autonómica, entre ellas la andaluza, diversos grupos sociales son favorecidos con una importante reducción en el tipo de AJD para favorecer precisamente la adquisición de dicha vivienda.

 

    En el posterior Auto del Tribunal Constitucional 223/2005, de 24 de mayo, se reitera la doctrina anterior, inadmitiendo también la cuestión de inconstitucionalidad: “las presentes dudas de constitucionalidad han sido recientemente resueltas en nuestro ATC 24/2005, de 18 de enero, que resuelve otra cuestión de inconstitucionalidad planteada por el mismo órgano judicial en relación con el mismo precepto legal. En tal resolución hemos entendido que no se vulneraba el derecho a la igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas (arts. 14 y 31.1 CE) “habida cuenta de que los supuestos citados por el órgano judicial en defensa de la lesión del principio de igualdad no son comparables, al no ser iguales, ni siquiera parecidos” (FJ 2). Tampoco apreciamos la vulneración del principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1, porque “la capacidad de endeudarse es una manifestación de riqueza potencial y, por tanto, de capacidad económica susceptible de gravamen, pues sólo quien tiene capacidad de pago, esto es, quien tiene aptitud para generar riqueza con la que hacer frente a la amortización de un préstamo o de una deuda puede convertirse en titular del mismo. De la misma manera quien ofrece como garantía del préstamo un bien pone de manifiesto, no ya una riqueza potencial concretada en su aptitud para hacer frente al pago de la deuda, sino una riqueza real equivalente al valor del bien que ofrece como garantía del pago de la deuda” (FJ 3). Finalmente tampoco entendimos que se vulneraba el derecho a disfrutar de una vivienda digna previsto en el art. 47 CE, porque esta vulneración no superaba el juicio de relevancia “al ser ajena con el problema suscitado en el proceso a quo”, dado que la situación analizada era la de una empresa mercantil que solicitaba un préstamo hipotecario para el desarrollo de su actividad económica propia, lo que impedía que el problema planteado pudiera “ser analizado desde la perspectiva del acceso a una vivienda digna del art. 47 CE” (FJ 4).”

    Como ya estudiamos en anterior ocasión, conforme a la literalidad del artículo 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional se impone la corrección de las resoluciones jurisdiccionales que sean contrarias a la doctrina del TC reflejada en sus sentencias y autos, precepto que se armoniza con el artículo 5.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, que dispone lo siguiente: “La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico, y vincula a todos los Jueces y Tribunales, quienes interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos.” Obsérvese como el segundo precepto, al igual que el primero, también comprende a los Autos, aunque en este caso no de forma literal sino implícita.

 

3.- Planteamientos de la doctrina

     Somos conscientes de que la mayoría de la doctrina científica es contraria a la atribución del carácter de sujeto pasivo del Impuesto de AJD en el préstamo hipotecario concedido por sujetos pasivos de IVA al prestatario: Ramón Falcón y Tella, 2004; Eugenio Simón Acosta; los hermanos José Luis, F. Javier y Miguel García Gil, 2011; Marta Villarín Lagos, 1997 y 2008; José Menéndez Hernández, 1997; José Calvo Vérgez, 2004; y Ramón Casero Barrón, 2004, pero lo cierto es que la doctrina del TS y del Tribunal Constitucional es incólume y vincula a los aplicadores del derecho. Posiblemente la mejor explicación doctrinal del artículo 68 del Reglamento nos la proporciona el Registrador de la Propiedad Eduardo Fernández Galvis en su obra “Comentarios al Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, 1998, que constituye el Tomo X de la Academia Sevillana del Notariado, al escribir en la página 202 lo siguiente: “La razón de ser del apartado 2, apoyado en la jurisprudencia (R. T.E.A.C. de 2 de marzo de 1994) es doble. Por un lado, mantener la coherencia sistemática dentro de los distintos conceptos impositivos que integran el I.T.P., porque si, para el gravamen sobre el T.P.O., en el préstamo de cualquier naturaleza el sujeto pasivo es el prestatario (art. 34. D) del R.I.T.P.O.) y el hecho de que el mutuo se halle garantizado no comporta alteración de la regla, al existir un solo acto tributable, el préstamo (art. 21.1 del R.I.T.P.), la consecuencia lógica es que en la modalidad A.J.D. mantenga la misma condición de contribuyente el prestatario, tanto en la cuota fija, como en el gravamen gradual. Y por otra parte con la solución propugnada en este apartado 2 se resuelve la cuestión específica de los préstamos garantizados sujetos y exentos en el I.V.A. en el que la condición de sujeto pasivo corresponde al prestamista en su condición de empresario (arts. 1. A), 5, 164, y 166 de la L.I.V.A.), lo que hacía surgir la duda de si también la ostentaba en el tipo porcentual del gravamen sobre A.J.D.”

 

Joaquín Zejalbo Martín   

Febrero de 2017.   

 

ENLACES: 

EL SUJETO PASIVO EN AJD EN PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS

Últimas consideraciones sobre AJD en préstamos hipotecarios.

AUTO TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 24/2005

STS 31 DE OCTUBRE DE 2006

STS 23 DE DICIEMBRE DE 2015

ARTÍCULO 68 RITP

R. 7 DE ABRIL DE 2016

TRES SENTENCIAS CIVILES CON CONSECUENCIAS FISCALES

OPINIÓN CRÍTICA DE JOAQUÍN DELGADO

ARTÍCULO DE JOSÉ ANTONIO GARCÍA CRUCES

ARTÍCULO DE FRANCISCO PERTÍÑEZ VÍLCHEZ

ARTÍCULO DE ALICIA AGÜERO ORTIZ

CLÁUSULAS ENJUICIADAS POR LOS TRIBUNALES

SECCIÓN DOCTRINA

SECCIÓN FISCAL

SECCIÓN CONSUMO Y DERECHO

NORMAS:   Cuadro general.     Por meses.     + Destacadas

NORMAS:   Resúmenes 2002 – 2018.   Futuras.   Consumo

NORMAS:   Tratados internacionales,  Derecho Foral,  Unión Europea

RESOLUCIONES:    Por meses.   Por titulares.  Índice Juan Carlos Casas

WEB:   Qué ofrecemos  NyR, página de inicio   Ideario

CASOS PRÁCTICOS:   Madrid y Bilbao.    Internacional.

 

JURISPRUDENCIA DE LA SALA TERCERA DEL TS Y DEL TC SOBRE EL SUJETO PASIVO EN AJD DE LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS

Castillo de Pambre. Palas del Rey (Lugo). Por Alma from gl

 

EL SUJETO PASIVO EN ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS DE LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS

El Sujeto Pasivo en AJD de los Préstamos Hipotecarios

 

 

EL SUJETO PASIVO EN ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS DE LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS

 

Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Resumen:

En las últimas semanas se está publicando en la prensa noticias relativas a la devolución del impuesto de AJD satisfecho por los consumidores, con fundamento en la Sentencia de la Sala Primera del TS de 23 de diciembre de 2015, aunque, en realidad, existen resoluciones judiciales sobre el tema desde hace meses. Al tratarse eminentemente de una cuestión jurídica, que ya estudiamos en un trabajo publicado en notariosyregistradores.com el pasado 5 junio y que, para no perder el norte, como tal debe ser tratada, volvemos a su análisis en el que profundizamos.

   A nuestro juicio, no podemos descontextualizar las afirmaciones contenidas en la aludida Sentencia de 23 de diciembre, remitiéndonos al examen que hicimos de su contenido, accesible mediante enlace en este trabajo, Sólo indicaremos que la conclusión final de dicha Sentencia es totalmente correcta: es “abusiva la estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el empresario”, aunque no es ajustada a derecho, a nuestro juicio, la afirmación previa, para la que no es competente la Sala Primera del TS, de que el sujeto pasivo del préstamo hipotecario es la entidad prestamista.

La cuestión del obligado tributario del impuesto de AJD en los préstamos hipotecarios concedidos por los sujetos pasivos de IVA –entre ellos, las entidades de crédito-, obligación indisponible para el deudor y el acreedor, mediante pacto, frente a la Hacienda Pública por imperativo legal, ya fue resuelta por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, del orden contencioso administrativo, que es la competente, en reiterada jurisprudencia, que se cita, que ha declarado que el sujeto pasivo de dicho Impuesto es el deudor hipotecario.

 La aludida jurisprudencia del orden de la jurisdicción contencioso administrativa, cuya competencia para declarar quién es el sujeto pasivo de un impuesto ha sido reconocida por la misma Sala Primera del TS, fue confirmada por dos Autos del Pleno del Tribunal Constitucional Auto nº 24/2005, de 18 de enero, y Auto nº 223/2005, de 24 de mayo, que no han admitido la respectivas cuestiones de inconstitucionalidad planteadas sobre ello, al considerar que los principios de capacidad económica y de igualdad, reconocidos por la Constitución, por las razones que expresan no resultan vulnerados por el precepto reglamentario que dispone que en el Impuesto de AJD el sujeto pasivo es el prestatario.

   Debemos advertir que la legislación consumerista se remite a la legislación fiscal para determinar quién es el sujeto pasivo del impuesto –es abusiva conforme al artículo 89 de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios “la estipulación que imponga al consumidor el pago de los tributos en los que el sujeto pasivo es el empresario”-, y que para el Fisco no existen consumidores sino obligados tributarios, siendo el prestatario sujeto pasivo del Impuesto de AJD tal como indica el artículo 68 del Reglamento del Impuesto.

    Ante la existencia de una disparidad de criterios, Sala Primera, incompetente, y Sala Tercera, competente, acudimos no sólo al criterio de la competencia, sino también a una norma interpretativa, fundamental en esta materia: el artículo 40.2 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional dispone que “en todo caso, la jurisprudencia de los tribunales de justicia recaída sobre leyes, disposiciones o actos enjuiciados por el Tribunal Constitucional habrá de entenderse corregida por la doctrina derivada de las sentencias y autos que resuelvan los procesos constitucionales.”

     Consecuentemente, la jurisprudencia de los TSJ respeta las afirmaciones de la Sala Tercera del TS, reseñando la Sentencia del TSJ de Madrid de 9 de junio de 2016, cuyo criterio, frente a la doctrina reciente de algunos Juzgados y Audiencias, ha sido asumido por la Sentencia de la Audiencia Provincial de Oviedo de 25 de noviembre de 2015, que también reseñamos:

 

RESEÑA DE SENTENCIAS:

    La Sentencia del TSJ de Madrid de 9 de junio de 2016, Recurso 867/2014, ha declarado, siguiendo la reiterada jurisprudencia de la Sala Tercera del TS, que el sujeto pasivo del impuesto de AJD es el prestatario

      Antes de entrar en su examen reproducimos del artículo 8 del TR de la Ley del Impuesto sobre TPO y AJD lo pertinente: “Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: ….d) En la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario.”  Por otro lado, el artículo 68 del Reglamento del Impuesto de TPO y AJD dispone que “cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario.”

    “La cuestión planteada por el recurrente atinente a quién es el sujeto pasivo del Impuesto sobre actos jurídicos documentados, ha sido ya resuelta por la Sentencia del Tribunal Supremo de treinta y uno de octubre de dos mil seis (recurso de casación núm. 4593/01), que señala que:

«(…) en las recientes sentencias de 20 de enero y 20 de junio de 2006 , recursos de casación 693 y 2794/01 , … recordando entre otras, a la sentencia de esta Sala Tercera de 19 de noviembre de 2001 (Recurso de casación núm. 2196/1996), dictada en un caso similar de concesión por una entidad de crédito a una empresa mercantil de un préstamo hipotecario, formalizado en escritura pública, «que la interpretación tradicional de esta Sala ha aceptado siempre la premisa de que el hecho imponible, préstamo hipotecario, era y es único, y que, por tanto, la conclusión de su sujeción a AJD, hoy por hoy, es coherente, cualesquiera sean las tendencias legislativas que, en un futuro próximo, pudieran consagrar su exención en esta última modalidad impositiva, introduciendo la necesaria claridad en el sistema aplicativo de un impuesto, como el de AJD, que tantas dificultades encierra en su actual configuración, como ha hecho finalmente la Ley 14/2000, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, al añadir un nuevo apartado 18 al art. 45.I.B del Texto Refundido del ITP y AJD vigente de 24 de septiembre de 1993, aunque, obviamente, no sea de aplicación al caso aquí cuestionado.

     En cualquier caso, la unidad del hecho imponible en torno al préstamo produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido ITP y AJD , y en relación, asimismo, con el art.18 del Reglamento de 1981, hoy art. 25 del vigente de 29 de Mayo de 1995, que, por cierto, ya se refiere a la constitución de, entre otros, derechos de hipoteca en garantía de un préstamo y no a la de préstamos garantizados con hipoteca».

        En el mismo sentido se pronuncian también las sentencias de 23 de noviembre de 2001, 24 de junio de 2002, 14 de mayo y 20 de octubre de 2004 y 27 de marzo de 2006. Esta última sentencia rechaza un recurso de casación para la unificación de doctrina, porque la doctrina contenida en la sentencia recurrida, que mantenía la tesis impugnada, no debe ser rectificada porque coincide con la jurisprudencia de esta Sala que, de manera reiterada, ha entendido que el artículo 30 (hoy 29) del Texto Refundido del ITP y AJD de 1980 (artículo 68 del Reglamento) señala que, en la modalidad de documentos notariales del IAJD, «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan» y que ese adquirente del bien o derecho sólo puede ser el prestatario, no ya por un argumento similar al de la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, conforme ocurre en la modalidad de transmisiones onerosas –arts. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido y con el art. 18 de su Reglamento –, sino porque el «derecho» a que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque este se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía. En definitiva, cuando el art. 31 del Texto Refundido exigía, entre otros que ahora no interesan, el requisito de que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca. Buena prueba de que es así la constituye el que el Reglamento vigente de 29 de mayo de 1995 –que, aun no aplicable al supuesto de autos, tiene un indudable valor interpretativo–, en el párrafo 2º de su art. 68, haya especificado que «cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario».

       Por otra parte, conviene recordar que las dudas de inconstitucionalidad sobre el actual art. 29 del Real Decreto 1/1993 de 24 de Septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto, (idéntico al antiguo art. 30), en relación con los artículos 8 d ) y 15.1 del mismo Texto Refundido, y con el art. 68 del Real Decreto 828/1995, de 29 de Mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, fueron despejadas por el Tribunal Constitucionalidad, en los Autos de 18 de Enero y 24 de Mayo de 2005, al inadmitir las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas, por entender que no se vulneraba el derecho a la igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas, ni el principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 de la Constitución, porque la «capacidad de endeudarse es una manifestación de riqueza potencial y, por tanto, de capacidad económica susceptible de gravamen, pues sólo quien tiene capacidad de pago, esto es, quien tiene aptitud para generar riqueza con la que hacer frente a la amortización de un préstamo o de una deuda puede convertirse en titular del mismo».”

La cuestión debatida ya ha sido estudiada por nosotros en nuestro trabajo titulado, “Tres Sentencias con consecuencias Fiscales en la Sala 1ª del Tribunal Supremo”, , publicado en notariosyregistradores.com el 5 de junio de 2016, en el que estudiamos en el apartado III  la TS de 23 de diciembre de 2015, Sala de lo Civil, Recurso 2658/2013, a la que contextualizamos, haciendo ver, entre otras extremos, que según las propias manifestaciones de la Sala Primera del TS la jurisdicción competente para determinar quién es el sujeto pasivo del impuesto no es la jurisdicción civil sino la contenciosa administrativa, existiendo sobre el tema  jurisprudencia reiterada de la Sala Tercera del TS totalmente contraria a las pretensiones que en la actualidad están recogiendo algunas Sentencias de Juzgados  y Audiencias basadas en la aludida Sentencia de 23 de diciembre de 2015, que hace unas manifestaciones fuera del contexto concreto de la litis, lo que analizamos en dicho trabajo. Entre ellas podemos citar la Sentencia de la AP de Pontevedra de 14 de noviembre de 2016, Recurso 534/2016, que desestima la alegación por parte de una entidad bancaria del artículo 68 del Reglamento del Impuesto de TPO y AJD que atribuye la condición de sujeto pasivo del Impuesto de AJD al prestatario, “Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”, invocando la aludida sentencia del TS de 23 de diciembre de 2015, desconociendo que conforme al artículo 17.5 de la LGT “los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.”, y no teniendo en cuenta la jurisprudencia emanada de la jurisdicción competente que es la contenciosa administrativa ni el criterio reiterado sobre el tema del Tribunal Constitucional, antes expuesto. El tribunal pontevedrés no ha querido desdecirse de un criterio que ya había asumido.

Criterio distinto es el declarado por la Sentencia de la Audiencia Provincial de Oviedo de 25 de noviembre de 2016, Recurso 443/2016, que literalmente ha declarado lo siguiente: “en este caso no puede estimarse que se hubieran imputado a los actores gastos que no les fueran exigibles, conforme no solo a lo contratado sino conforme a la legislación que regula los mismos lo que impide, por cuanto se lleva razonado y se argumenta en la recurrida, la declaración de nulidad por abusividad postulada en la demanda y con ello la procedencia de reintegro alguno.

En efecto el gasto representado por el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados (doc. 3 de la demanda al f. 46 de los autos), se gira en este caso exclusivamente por el concepto de «ampliación de hipoteca» que, ya se ha razonado, lo fue a instancia de los propios actores, figurando en el documento fiscal correspondiente éstos como sujeto pasivo, lo que es conforme con la legislación que regula la tributación por este concepto, toda vez que el art. 8 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone que «estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: en las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere (letra a); y en la constitución de derechos reales, aquel a cuyo favor se realice este acto (letra c), aclarando que, en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el obligado será el prestatario ( letra d). Estableciendo el art. 15.1 del mismo texto refundido que la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributaran exclusivamente, a los efectos de transmisiones patrimoniales, por el concepto de préstamo. Obligación tributaria a cargo del prestatario que reitera el art. 68 del Reglamento de este impuesto dado que en el mismo al determinar el contribuyente establece que «Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario».

Es por ello claro que en este caso el pago del impuesto cuyo reintegro se postula, solo corresponde a los actores quedando por completo al margen la entidad financiera demandada, pues no se gira el mismo por la constitución de hipoteca que gravaba el inmueble que ya estaba inscrita cuando fue concedida a la promotora y en la que también se subrogaron los actores, ni por expedición de copias actas o testimonios, que pudiera haber solicitado la entidad financiera demandada, sino única y exclusivamente por la ampliación del préstamo interesada por estos últimos.

Lo mismo sucede con el pago de aranceles notariales y registrales, toda vez que la norma Sexta del Anexo II del Real Decreto 1426/1989, 17 noviembre, por el que se aprueba el Arancel de los Notarios, vigente en esa fecha, establece que «La obligación de pago de los derechos corresponderá a los que hubieren requerido la prestación de funciones o los servicios del Notario y, en su caso, a los interesados según las normas sustantivas y fiscales, y si fueren varios, a todos ellos solidariamente», pues según la normas fiscales el interesado en el otorgamiento y posterior inscripción es el prestatario que además en este caso ha de estimarse fueron los requirentes de este servicio al ser a su instancia y solicitud por lo se amplió la hipoteca para cuya constitución e inscripción era necesario el otorgamiento de la citada Escritura pública.

Por otra parte, dado el planteamiento de la demanda en la que se predica la nulidad de la estipulación abstracta y el reintegro en su totalidad de los pagos efectuados en concepto de aranceles, sin hacer precisión alguna sobre los concretos pagos efectuados en este caso al Notario, únicos en cuya factura se giran aranceles por copias, se desconoce por completo si alguna de ellas pudo ser instada por la entidad financiera por lo que no es posible concluir que a ésta correspondía en este caso efectuar algún pago de la misma. Lo cierto es que la factura notarial, fechada el 13 de octubre de 2005, (doc. 2 al folio 45) fue girada contra los prestatarios actores, como también los gastos de registro (doc. 4 al folio 47), documentos que junto al de abono del impuesto fueron recibidos por los actores, y los gastos soportados por los mismos sin objeción durante más de 11 años, lo que constituye un poderoso indicio de su conocimiento y conformidad con la asunción contractual de todos ellos, y avala aún más la procedencia del rechazo de la demanda.”

Del Auto del Tribunal Constitucional 24/2005, de 18 de enero, cuya doctrina reitera el Auto 223/2015, de 24 de mayo,, es de interés transcribir que frente a la alegación de “que si el sujeto pasivo de “actos jurídicos documentados” en los supuestos de préstamos hipotecarios es el prestatario, se está gravando a quien no manifiesta capacidad económica para poder ser considerado como sujeto pasivo del tributo,”  y en consecuencia “a juicio del órgano cuestionante el gravamen debería recaer sobre el acreedor hipotecario que es quien adquiere un derecho real de garantía que le permitirá ejecutar el inmueble en caso de impago del crédito”; el Tribunal respondió lo siguiente:

     “Tampoco podemos compartir que se vulnere el art. 31.1 CE por la norma cuestionada, por los motivos que pasamos a exponer. En primer lugar, debe precisarse que la capacidad de endeudarse es una manifestación de riqueza potencial y, por tanto, de capacidad económica susceptible de gravamen, pues sólo quien tiene capacidad de pago, esto es, quien tiene aptitud para generar riqueza con la que hacer frente a la amortización de un préstamo o de una deuda puede convertirse en titular del mismo. De la misma manera quien ofrece como garantía del préstamo un bien pone de manifiesto, no ya una riqueza potencial concretada en su aptitud para hacer frente al pago de la deuda, sino una riqueza real equivalente al valor del bien que ofrece como garantía del pago de la deuda.

      En segundo lugar, es necesario subrayar que no puede confundirse el gravamen del negocio jurídico (la contratación del préstamo o la constitución de una garantía real, o ambos a la par), que no constituye el objeto de la presente cuestión de inconstitucionalidad, con el gravamen de la escritura pública que protocoliza el negocio jurídico realizado, que es el único objeto de la cuestión, y que se efectúa por la modalidad de “actos jurídicos documentados” del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en la cual, dado que uno de los requisitos exigidos por el art. 31 del Real Decreto Legislativo 1/1993 para aplicar el gravamen gradual del 0,5 por 100 es, aparte de que sea inscribible el acto y de que no esté sujeto a las modalidades de “transmisiones patrimoniales onerosas” o de “operaciones societarias” del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, o al impuesto sobre sucesiones y donaciones, que tenga contenido económico, no cabe duda que ello es un indicio, en la generalidad de los supuestos, de la existencia de una capacidad económica gravable.

      Finalmente, es una opción de política legislativa válida desde el punto de vista constitucional que el sujeto pasivo de la modalidad de “actos jurídicos documentados” lo sea el mismo que se erige como sujeto pasivo del negocio jurídico principal (en el impuesto sobre el valor añadido o en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados), tanto cuando se trata de préstamos con constitución de garantías (aunque la operación haya sido declarada exenta en ambos impuestos), como cuando se trata de constitución de garantías en aseguramiento de una deuda previamente contraída, pues en ambos supuestos se configura como obligado tributario de aquella modalidad impositiva a la persona que se beneficia del negocio jurídico principal: en el primer caso, el prestatario (el deudor real); en el segundo supuesto, el acreedor real (el prestamista).”

También debemos transcribir aquí parte de la Sentencia del TS de 18 de mayo de 2016, Recurso 416/2014, que nos recordó que “la STS de 17 noviembre de 2010, rec. nº 1812/201 , citada en el escrito de interposición del recurso, afirma (fundamento de derecho cuarto) que «el conocimiento de las controversias entre particulares acerca del cumplimiento de obligaciones dimanantes de relaciones contractuales corresponde, en principio, al orden jurisdiccional civil, al que, según el artículo 9.1 LOPJ, corresponde el conocimiento de los conflictos «inter privatos» (entre particulares), puesto que se le atribuyen las materias que le son propias, además de todas aquellas que no estén atribuidas a otro orden jurisdiccional (SSTS de 2 de abril de 2009, RC nº 1266/2009, de 16 de junio de 2010 , RC nº 397/2006 y de 10 de noviembre de 2008, RC nº 2577/2002). Según la STS de 10 de noviembre de 2008, RC nº 2577/2002, este principio alcanza a aquellos supuestos en que la procedencia de la obligación entre particulares tiene un presupuesto de carácter administrativo- tributario, como el devengo de un determinado tributo a cargo de un obligado tributario, salvo en aquellos casos en que, por versar la controversia principalmente sobre la existencia o contenido de la obligación tributaria o sobre la determinación del sujeto que resulta obligado en virtud de la misma, no puede admitirse que el «thema decidendi» [cuestión que debe decidirse], de carácter jurídico-administrativo y llamado a ser resuelto por la jurisdicción de este orden, tenga carácter accesorio o prejudicial respecto de la cuestión civil planteada.”

En definitiva, como dijimos, la legislación del consumidor respeta la competencia de la legislación fiscal, a la que se remite, y para el Fisco no existen consumidores sino obligados tributarios, sin perjuicio de la protección o tratamiento diferenciado que le merece en los casos regulados diversos colectivos de personas.

En Lucena, a 4 de enero de 2017

 

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

 

ADENDA

Con el propósito de completar lo anteriormente expuesto, divulgando algunos matices que se aprecian en el tema debatido, hemos decidido escribir la presente Adenda, que contiene las siguientes consideraciones:

1.- Sentencia de Juzgado de Primera Instancia que declaró en diciembre del año pasado que el prestatario es sujeto pasivo del Impuesto de AJD.

La última sentencia que se ha publicado en el Cendoj al día de la fecha, 7 de enero, es la del Juzgado de Primera Instancia nº 11 de Oviedo, de 9 de diciembre de 2016, Recurso 538/2016, que siguiendo la estela de la reseñada Sentencia de la Audiencia Provincial de Oviedo de 25 de noviembre de 2016, efectúa en relación con la obligación legal de pago del Impuesto de AJD en el préstamo hipotecario y su sujeto pasivo consumidor, que es el objeto de nuestro estudio, las siguientes afirmaciones de interés, incluido  el principio, que se extrae de la legislación del Impuesto de TPO y AJD, de la tributación unitaria del préstamo hipotecario, reconocido por la jurisprudencia, la Dirección General de Tributos y la doctrina científica, que transcribimos:

«La cuestión aparece más compleja respecto de los Tributos que gravan el préstamo con garantía hipotecaria. Ciertamente, los argumentos de la sentencia del TS  -de 23 de diciembre de 2015- referida son correctos, pero incompletos. No lo desarrollaremos de forma pormenorizada, pero debe señalarse que el impuesto, en la modalidad de documentos notariales del IAJD, «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan», según el art. 29 de la Ley, como apunta el Tribunal Supremo. Pero debe considerarse que el art. 68 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, completa tal previsión con una adición: » Artículo 68 Contribuyente.- Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario». La Sala III del Tribunal Supremo ya venía así declarándolo previamente al Reglamento de desarrollo. Así, entre otras, la Sentencia de 27 de marzo de 2006 que aborda un supuesto previo a la vigencia del Reglamento argumenta: «dicho en otros términos, la doctrina contenida en la sentencia recurrida, en sus propios términos, no debe ser rectificada porque coincide con la jurisprudencia de esta Sala que, de manera reiterada, ha entendido que el artículo 30 (hoy 20) del Texto Refundido del ITP y AJD (artículo 68 del Reglamento) señala que, en la modalidad de documentos notariales del IAJD, «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan» y que ese adquirente del bien o derecho solo puede ser el prestatario, no ya por un argumento similar al de la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, conforme ocurre en la modalidad de transmisiones onerosas — arts. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido y con el art. 18 de su Reglamento –, sino porque el «derecho» a que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque este se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de esta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía. En definitiva, cuando el art. 31 del Texto Refundido exigía, entre otros que no interesan, el requisito de que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca. Buena prueba de que es así la constituye el que el Reglamento vigente de 29 de mayo de 1995 –que, aun no aplicable al supuesto de autos, tiene un indudable valor interpretativo–, en el párrafo 2º de su art. 68, haya especificado que «cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario». En cualquier caso, la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8ºd), en relación con el 15.1 del Texto Refundido ITP y AJD , y en relación, asimismo, con el art. 18 del Reglamento de 1981, hoy art. 25 del vigente de 29 de Mayo de 1995, que, por cierto, ya se refiere a la constitución de, entre otros, derechos de hipoteca en garantía de un préstamo y no a la de préstamos garantizados con hipoteca» (Cfr. SSTS 19 y 23 de noviembre de 2001, 24 de junio de 2002 , 14 de mayo y 20 de octubre de 2004 y 20 de enero de 2006 , por citar sólo algunas de las más recientes)».

En el sentido apuntado, las sentencias de los Tribunales del orden contencioso-administrativo son unánimes y señalan como sujeto obligado del tributo al prestatario. Por ello no se produce un desplazamiento de la carga tributaria que debía soportar el profesional hacia el consumidor, ni, por ende, puede considerarse abusiva la cláusula debatida. Se argumenta para apoyar tal pronunciamiento el carácter genérico de la misma, toda vez que el desplazamiento se predica de todos los «impuestos de esta operación», pero lo cierto es que se trata de un argumento artificioso, toda vez que la operación no estaba sujeta a ningún otro tributo, como lo evidencia el que no se hubiera identificado por ninguna de las partes, transcurridos ya más de diez años desde la celebración del contrato. Y, además y por ello, resultaría superflua la declaración de nulidad pretendida, pues la consecuencia de ésta sería la expulsión de la cláusula del contrato, con la consecuencia de que el tributo ha de soportarlo quien viene obligado a su pago, sin previsión de repercusión en un tercero. Por tanto, la demanda debe desestimarse en este punto.»

2.- Falta de competencia del orden jurisdiccional civil para declarar cuál es el sujeto pasivo de un impuesto

La falta de competencia de la jurisdicción civil para resolver quién es el sujeto pasivo u obligado tributario de un determinado impuesto es una idea constantemente reiterada tanto por las sentencias de la Sala Primera del TS como de las Audiencias Provinciales; sirva de prueba la siguiente reseña de la Sentencia de la Audiencia Provincial de Pontevedra de 30 de junio de 2016, Recurso 45572016:

«La extensión de la jurisdicción civil cuando lo que se discute es el devengo o la determinación de la cuota del IVA es cuestión que ha ocupado a esta Sala de apelación en ocasiones anteriores. Así, hemos considerado, por ejemplo, que la determinación del tipo del impuesto excede de las competencias de la jurisdicción civil. No incumbe a esta jurisdicción determinar las circunstancias para que opere el tipo reducido o el tipo general del impuesto. Es doctrina reiterada la de que el orden civil se pronunciará sobre el impuesto cuando el objeto del debate planteado entre las partes tenga «naturaleza civil» y la incursión en el tema del IVA sea algo accesorio. Así lo ha declarado el TS, al entender que cuando se discute tan sólo el tema tributario, sin carácter accesorio respecto de una cuestión civil, y, en particular, la procedencia o no de la repercusión, su plazo y las condiciones de la factura, no son los tribunales civiles los competentes para resolver la controversia, ya que el art. 88.6 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del IVA, dispone que «las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa» ( sentencias de 9-4-1992 , 27-9- 2000 y 2-10-2001 , entre otras). En particular la STS de 9 de abril de 1992 estimó la competencia de la jurisdicción civil cuando la incursión en el tema del IVA opera como algo accesorio, pero no cuando se discute tan sólo este tema sin accesoriedad alguna. También la sentencia de 26 de mayo de 1993 destacó que no corresponde a este orden jurisdiccional civil, y sí a la Administración, determinar si una persona se halla sujeta al pago de un impuesto. En definitiva, decidir sobre la idoneidad de la factura, la prescripción de la repercusión a terceros y el tema de la legislación aplicable corresponde a la Administración y a la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, STS 27 de septiembre de 2000. Más concretamente, se ha señalado por la de 3 de noviembre de 1995, que existió abuso de jurisdicción cuando la Sala de instancia entra a conocer del alcance de la obligación tributaria del recurrente a satisfacer el impuesto del IVA, fijando su cuantía y el tipo aplicable, cuestión de la que habrán de conocer los órganos contencioso-administrativos en caso de que se plantease contienda judicial sobre ella.»

Completamos lo expuesto, indicando que la Sentencia de la Audiencia Provincial de Sevilla de 29 de julio de 2014, Recurso 8586/2013, declaró que «la sentencia del Tribunal Supremo (Sala 1ª) de 15 de Enero de 2.013 indica que la jurisdicción civil tiene competencia para conocer de la procedencia o improcedencia del IVA en función de la relación jurídico- privada entre los litigantes, aunque sin resolver cuestiones jurídico-tributarias correspondientes a otro orden jurisdiccional , invocando las sentencias del mismo Tribunal de 31-5-06 y 7-11-07 y la de 29 de Junio de 2.006 y lo que sostiene es la incompetencia de la Jurisdicción Civil cuando ha de determinarse el tipo impositivo correspondiente y con ello la procedencia o no de la repercusión, no como tema accesorio, sino principal.»

3.- El artículo 40.2 de la LOTC impone la corrección de las resoluciones jurisdiccionales que sean contrarias a la doctrina del TC reflejada en sus sentencias y autos.

El constitucionalista Francisco Fernández Segado estudia en su obra «La Evolución de la Justicia Constitucional«, 2013, página 1299, el artículo 40. 2 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional. exponiendo lo siguiente:

«Desde luego, la alusión constitucional a la «declaración de inconstitucionalidad» no significa que sólo por las sentencias estimatorias se pueda ver afectada la jurisprudencia ordinaria, pues es bastante evidente que esa afectación puede producirse a través de otro tipo de decisiones constitucionales –sentencias o autos-. La LOTC lo deja muy claro como acaba de verse.

La reforma de la LOTC, llevada a cabo por la Ley Orgánica 6/2007, ha introducido una modificación de todo punto necesaria en el art. 40.2 del texto legal. Mientras inicialmente el citado precepto disponía que la jurisprudencia ordinaria recaída sobre las disposiciones enjuiciadas por el juez constitucional había de entenderse corregida por la doctrina derivada de las sentencias y autos que resolvieran los recursos y cuestiones de inconstitucionalidad, previsión que en cierto modo había de entenderse matizada por el art. 5. 1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, que dispone que los Jueces y Tribunales interpretaran y aplicaran  las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos resultantes, de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional «en todo tipo de procesos», tras la reforma del año 2007, el inciso final del art. 40.2 LOTC ha pasado a  aludir a la doctrina derivada de «las sentencias y autos que resuelvan los procesos constitucionales».  Ya no son tan sólo las decisiones a cuyo través el Tribunal resuelve los procesos de control normativo, sino todas aquellas decisiones que pongan fin a cualquier proceso constitucional, con independencia del proceso de que se trate; todas ellas habrán de ser tenidas en cuenta con vistas a la corrección de la jurisprudencia ordinaria.«

La Sentencia del Juzgado Central de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional Nº 1 de 16 de noviembre de 2012, Recurso 315/2012, nos precisa el alcance de dicho art.40.2: «Lo que se desprende de este precepto es claro, una sentencia que declare la inconstitucionalidad no solamente afecta a las normas sino también a la jurisprudencia recaída en aplicación de esas normas y ello es así porque la jurisprudencia crea principios que se desprenden de las leyes que en un momento dado interpretaron, de forma que la LOTC no solamente elimina la norma sino también la interpretación judicial de la misma. Esto muestra que la jurisprudencia es fuente del Derecho, porque si no lo fuera este mandato sería innecesario.

Conforme indica, entre otras, la Sentencia del TSJ de Cataluña de 17 de abril de 2015, Sala de lo Social, Recurso 1895/2015, el artículo 40 de la LOTC y concordantes «han sido interpretados por el propio TC, entre otras, en SSTC 45/1989, de 20 de febrero (RTC 1989, 45), FJ 11, 180/2000, de 29 de junio (RTC 2000, 180), FJ 7, 365/2006, de 21 de diciembre (RTC 2006, 365), FJ 8, y 161/2012, de 20 de septiembre (RTC 2012, 161), FJ 7.

El TC considera que la sentencia que declare la inconstitucionalidad de una ley o norma con tal rango no sólo habrá de preservar la cosa juzgada (art. 40.1 LOTC ), sino que, igualmente, en virtud del principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), se extenderá a las posibles situaciones administrativas firmes, de suerte que esta declaración de inconstitucionalidad sólo será eficaz pro futuro, esto es, en relación con nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme.»

Ahora el artículo 40.2 se armoniza con el artículo 5.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial que dispone lo siguiente: «La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico, y vincula a todos los Jueces y Tribunales, quienes interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos.»

Una sentencia del TS de 2015, posterior a los dos autos del TC de 2005, no puede desconocer ni dejar sin efecto la doctrina vinculante, por imperativo legal, contenida en dichos autos, de que es una opción de política legislativa valida que se regule el Impuesto de AJD de forma que el prestatario sea el sujeto pasivo del impuesto no afectando ello a los principios constitucionales de capacidad económica, igualdad y acceso a la vivienda

4.- Necesaria corrección de parte de la doctrina sentada por la Resolución de la DGRN de 7 de abril de 2016.

Expuesto lo anterior, ya estamos en condiciones de abordar el examen de la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 7 de abril de 2016, BOE de 27 de abril de 2016.  En su texto se expone que un defecto apuntado por el registrador de la Propiedad en su nota de calificación de un préstamo hipotecario «se refiere a que la retención del capital concedido de cantidades cercanas al 25{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del principal y que no recibe la parte prestataria, unido a la aplicación a tales cantidades de un interés fijo del 14,99{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} anual, lo que implicaría un importe de 7.415,80 euros cobrados de más, constituye una cláusula abusiva.» Para la Dirección General «debe decirse a este respecto que es práctica relativamente frecuente en los contratos de préstamo hipotecario que el acreedor retenga ciertas cantidades del préstamo para el pago precisamente de conceptos relativos a los gastos, comisiones e impuestos que la propia operación genera; por lo que no se puede hacer tacha alguna a este retención ni a la cuantía de la misma siempre que los conceptos a que se refiere se encuentren debidamente identificados y guarden relación con las operaciones asociadas al préstamo, siempre que la retención no comprenda gastos por servicios no solicitados por el deudor, que resultarían contrarios a lo dispuesto en el artículo 89.4 de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, o  gastos que por ley fueran de cargo del acreedor, que serían contrarios al artículo 89.3 de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios.»

Sigue la Resolución exponiendo que «ahora bien, la Sentencia de Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2015, ha considerado abusivas por contrarias al artículo 89.2 y.3 de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, las cláusulas que impongan de cuenta exclusiva de la parte prestataria gastos de tramitación o gestión que por ley corresponden al acreedor, y como tales señala los de formalización de escrituras notariales e inscripción de las mismas, ya que tanto el arancel de los notarios como el de los registradores de la propiedad, atribuyen la obligación de pago al solicitante del servicio o a cuyo favor se inscriba el derecho o solicite una certificación y quien tiene el interés principal en la hipoteca es el prestamista; y el tributo por Acto Jurídicos Documentados ya que según el artículo 27.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el acreedor es el sujeto pasivo de dicho impuesto en cuanto que adquirente del derecho real de hipoteca y persona que solicita los documentos notariales.

En consecuencia, respecto a dichos gastos concretos, el defecto debe ser confirmado por cuanto opera la normativa de consumidores y constituyen cantidades a cargo del acreedor que no pueden ser atribuidas en exclusiva al prestatario. Sin perjuicio, en cuanto a los gastos de constitución, al constituir el préstamo hipotecario una realidad inescindible en que están interesadas tanto el consumidor –en el préstamo–, como el profesional –en la hipoteca–, de la posibilidad de pactar la distribución de los gastos producidos como consecuencia de la intervención notarial y registral; y, en cuanto a las costas preprocesales y procesales, de la licitud del pacto que subordine su imputación a las determinaciones judiciales del procedimiento. En el presente expediente en la oferta vinculante se recoge que los gastos de Notaría y Registro son a cargo de la parte prestataria, pero no se cuantifica su importe, ni se pacta de manera expresa la distribución de estos gastos, por lo que no se da cumplimiento a las exigencias impuestas por la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2015.»

Finalmente, el Centro Directivo acordó, entre otros extremos, desestimar el recurso y confirmar la nota del registrador «en cuanto a la retención de gastos de Notaría, gestoría, Registro e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.«

En el texto de la Resolución también se contiene la siguiente afirmación: «respecto de este tipo de estipulaciones que no afectan al objeto principal del contrato, el registrador puede ejercer un control de abusividad en dos supuestos concretos (cfr. Resoluciones de 28 de abril y 25 de septiembre de 2015, entre otras): a) cuando la nulidad por abusividad hubiera sido declarada mediante resolución judicial firme, sin que sea necesario que conste inscrita en el Registro de Condiciones Generales de la Contratación ya que tal exigencia infringiría el «principio de efectividad» de la normativa europea de protección de consumidores; siendo, no obstante necesario, a falta de tal inscripción, que la sentencia judicial proceda del Tribunal Supremo, en cuanto fuente complementaría del derecho (artículo 1 del Código Civil), o responda a un criterio mayoritario y uniforme de los órganos judiciales superiores; y en todos los casos que se refieran al contrato de préstamo o crédito hipotecario, y b) cuando el carácter abusivo de la cláusula pueda ser apreciado directamente por el registrador de forma objetiva, sin realizar ningún juicio de ponderación en relación con las circunstancias particulares del caso concreto, bien porque coincidan con alguna de las tipificadas como tales en la denominada «lista negra» de los artículos 85 a 90 de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, bien por vulnerar otra norma específica sobre la materia, como el artículo 114.3.o de la Ley Hipotecaria (respecto de los intereses moratorios en su ámbito concreto de aplicación), con base en la doctrina de la nulidad «apud acta» recogida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de septiembre de 2013.»

Al no ser competente la Sala Primera  del TS para declarar que el sujeto pasivo del Impuesto de AJD en los préstamos hipotecarios a consumidores es el acreedor y no el prestatario, siendo competente la Sala Tercera del TS, que ha declarado en reiteradas ocasiones y sin contradicción alguna que el obligado es el prestatario, considerando legal el artículo 68 del Reglamento del Impuesto, y habiéndose declarado en dos ocasiones mediante sendos Autos del Tribunal Constitucional la constitucionalidad de dicho precepto, entendemos que conforme al artículo 40.2 de la LOTC las declaraciones de la Resolución DGRN de 7 de abril de 2016 han de entender se corregidas, suprimiendo de las mismas todo lo referente al impuesto de AJD y a su pago, siendo erróneas las manifestaciones que contiene relativas a lo anterior, no pudiendo el registrador apreciar abusividad alguna en este caso.

A nuestro juicio, la enseñanza que se desprende de todo lo escrito es que el privatista ha de tener siempre presente las conexiones que el derecho privado tiene inevitablemente con las demás ramas del ordenamiento jurídico, especialmente con el derecho tributario.  No deja de ser significativo que en otros países como Italia cada vez es más habitual que los civilistas en sus tratados o estudios finalicen su exposición con un examen de las consecuencias fiscales de lo estudiado.

 

2ª ADENDA

5.- Doctrina existente sobre los gastos notariales y registrales y su imputación.

En la doctrina consumerista ha sido pacífica la consideración de que los gastos derivados del impuesto de AJD y de que los gastos de notaría del préstamo hipotecario sean a cargo del prestatario. En este sentido podemos citar a la profesora de Derecho Civil María del Carmen González Carrasco, especialista en Derecho de Consumo, que en el capítulo 9 de la obra “Acceso a la Vivienda y Contratación”, 2015, titulado “Cláusulas abusivas en la compraventa de vivienda”, página 343, escribe que ”es lícito imponer contractualmente que los gastos de escrituración del préstamo hipotecario que ha de concertarse para el pago del precio de la vivienda sean asumidos totalmente por el comprador, aunque se gestione por el promotor en interés de aquél.” La autora cita, como fundamento de lo anterior, las Sentencias del Audiencia Provincial de Cáceres de 18 de diciembre de 1995, de la Audiencia Provincial de Castellón de 15 de octubre de 2002, y la Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 20 de junio de 2008. Es de la misma opinión Venancio Parra Torres en su tesis doctoral titulada “La Protección del Consumidor en el Contrato de Vivienda en Construcción”, presentada en la Universidad de Murcia en el año 2014, página 189: “si la hipoteca se solicita en interés del comprador entonces sí se le pude desplazar” su coste, citando la jurisprudencia existente.

El artículo 89. 3.a) de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios declara en todo caso como cláusula abusiva “la estipulación de que el consumidor ha de cargar con los gastos derivados de la preparación de la titulación que por su naturaleza correspondan al empresario (obra nueva, propiedad horizontal, hipotecas para financiar su construcción o su división y cancelación).” Por el expresado motivo fue declarada nula por el TS en las Sentencia de 1 de junio de 2000, Recurso 2158/1999, con toda razón, la imposición por un promotor a los compradores de vivienda de los gastos derivados de un préstamo obtenido por un banco para financiar la construcción.

Otra cosa es el préstamo concertado por el comprador para financiar la adquisición de vivienda, confundiendo, a nuestro juicio, indebidamente ambos supuestos la Sentencia del TS de 23 de diciembre de 2015, Recurso 2658/2015, al expresar que “en la sentencia 550/2000, de 1 de junio, esta Sala estableció que la repercusión al comprador/consumidor de los gastos de constitución de la hipoteca era una cláusula abusiva y, por tanto, nula. Y si bien en este caso la condición general discutida no está destinada a su inclusión en contratos seriados de compraventa, sino de préstamo con garantía hipotecaria, la doctrina expuesta es perfectamente trasladable al caso.” El que confronte ambas Sentencias podrá comprobar que se está refiriendo la Sentencia de 1 de junio de 2000 a un supuesto distinto del de la Sentencia de 23 diciembre de 2015, por eso la doctrina y las mismas Audiencias Provinciales no han considerado contrario a la Ley dicho pacto. Aquí podemos citar, aparte de lo dicho la Sentencia del Juzgado de lo Mercantil de Valladolid de 22 de enero de 2014, Recurso 152/2013, al precisar que “en cuanto a los restantes gastos (aranceles, impuestos, conservación del inmueble, seguro de daños y gastos de correo), hemos de señalar que se ajustan a las leyes y a la reciprocidad de las prestaciones entre las partes contratantes. Es obvio que los aranceles relativos al otorgamiento de escritura (salvo pacto en contrario) y a la inscripción (constitutiva) de la hipoteca que garantiza el préstamo, son de cuenta del prestatario hipotecante, así como los impuestos que gravan tales operaciones, al estar sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siendo sujeto pasivo el deudor (Real Decreto Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre, de manera que no hay infracción del art.89.3 c) de la LGDCU arriba transcrita. Los demás gastos y comisiones referidos no pueden sino ser considerados meras contraprestaciones, alguna de ellas, como los gastos de suscripción de un seguro, impuestas por la legislación vigente, como en el caso de la Ley 2/1981 de 25 de marzo de Mercado Hipotecario, en cuyo art. octavo prevé que «Los bienes hipotecados habrán de estar asegurados contra daños por el valor de tasación, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.»

Las sentencias citadas son fácilmente accesibles en Cendoj., Centro de Documentación Judicial.

En tres ocasiones anteriores a estos escritos hemos comprobado que la jurisprudencia contencioso administrativa atribuía el carácter de sujeto pasivo del préstamo hipotecario al prestatario, considerándolo como una unidad y sin desgajarlo como hace la Sala Primera del TS en contra de la doctrina de la Sala Tercera, de la Dirección General de Tributos y de la doctrina científica que afirman el principio de la tributación unitaria del préstamo, que se desprende de la Ley del ITP: así lo escribimos en el Informe correspondiente al mes de julio de 2011 al reseñar la Sentencia del TSJ de Madrid de 4 de mayo de 2011, Recurso 1075/2008; en el Informe correspondiente al mes de enero de 2016 al reseñar la Sentencia del TSJ de la Islas Canarias, Sede de Santa Cruz de Tenerife, de 16 de noviembre de 2015, Recurso 382/2013, citando las Sentencias de la Sala Tercera del TS y los dos Autos del tribunal Constitucional; y en el mes de junio del año pasado al estudiar la Sentencia del TS de 23 de diciembre de 2015 en el trabajo titulado “Tres Sentencias con consecuencias fiscales de la Sala 1ª del Tribunal Supremo”, publicado en notariosyregistradores.com, desarrollando en estas líneas lo ya expuesto.

Recientemente en el Boletín Jurídico Mensual, correspondiente al mes de enero 2017, los notarios de Torredembarra, Tarragona, Ricardo Cabanas Trejo y Leticia Ballester Azpitarte escriben sobre el tema relatando, entre otros extremos, en el artículo titulado “Más Montesquieu y menos Laclau”, que “si es nula por abusiva la cláusula de imposición de gastos al prestatario, debemos preguntarnos qué ocurre con los gastos notariales y registrales. La norma sexta del Anexo II del Real Decreto 1426/1989, 17 noviembre, por el que se aprueba el Arancel de los Notarios señala que “la obligación de pago de los derechos corresponderá a los que hubieren requerido la prestación de funciones o los servicios del Notario y, en su caso, a los interesados según las normas sustantivas y fiscales, y si fueren varios, a todos ellos solidariamente”. En la dinámica contractual vigente es imposible saber qué fue primero, el huevo o la gallina -si los servicios los requiere el banco que envía la documentación para la formalización del préstamo, o el cliente que previamente lo solicita- y por tanto nos remitimos necesariamente a las normas sustantivas y fiscales.”

Aquí añadimos nosotros que, en la práctica, que conocemos, tratándose de préstamos hipotecarios, lo habitual es que se encargue formalmente la escritura por la entidad de crédito, aunque en el fondo quién ha activado todo el mecanismo es la parte prestataria, interesada en la adquisición de un inmueble mediante compraventa, para la que el préstamo hipotecario es el medio de satisfacer todo o parte del precio de la vivienda. Dicho contrato de compraventa lo instan las partes contratantes de la misma, quienes presentan los títulos correspondientes, advirtiendo que para el pago del precio se otorgará un préstamo hipotecario que gravará la finca adquirida. En las pólizas lo habitual es que se inste su formalización notarial a instancia del prestatario, que es el que, igualmente, ha activado todo el mecanismo bancario. 

 En el trabajo citado se sigue exponiendo que “a diferencia de una escritura de compraventa, que en el resto de España paga el vendedor por imperativo del art. 1455 del Código Civil, y en Cataluña corre a cargo del adquirente por el art. 531.6 del Código Civil Catalán, no contamos en el ámbito de las hipotecas con un precepto sustantivo similar, y por tanto todos los caminos nos llevan nuevamente a la norma fiscal, el párrafo 2º del art. 68 del Reglamento del Impuesto, que impone la carga al prestatario.

Por su parte, la norma octava del Anexo II del Real Decreto 1427/1989, de 17 de noviembre, por el que se aprueba el Arancel de los Registradores de la Propiedad, señala que los derechos del registrador se pagarán por aquel o aquellos a cuyo favor se inscriba o anote inmediatamente el derecho. Por tanto, si bien cabe defender que la expedición de la copia notarial, la inscripción en el Registro y la gestión que corresponda pudieran ser de cargo del acreedor, es una cuestión compleja, pues la inscripción de la hipoteca es imposible si no es dueño el que intenta procurarla, y es difícil que le haga dueño en el que no ha recibido aún el pago del precio, o que entregue el precio el que no puede cerciorarse de la inscripción de la garantía a su favor.”

Según la Comunicación del Informe del OCCA  -Órgano de Control de las Cláusulas Abusivas, Consejo General del Notariado- sobre el Tratamiento de la Cláusula de Gastos en la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2015, que carece de efecto vinculantes directos para los notarios, pudiendo servir de orientación, se expresa lo siguiente:

«1.- Matriz. Respecto de los gastos de matriz, en tanto que el préstamo es el negocio principal y la hipoteca es el accesorio, parece razonable atribuirlos al prestatario.

2.- Copias autorizadas. Respecto de los aranceles por las copias lo natural es que se atribuya a aquel que el que se expide. Así, los aranceles de la copia que se expidan con carácter ejecutivo serían del acreedor, y respecto de las demás copias corresponderían a la persona que la que se expiden.

b) Aranceles registrales.  Menos dudas plantean los aranceles derivados de la inscripción de la hipoteca en el Registro de la Propiedad. La garantía hipotecaria se adopta en beneficio exclusivo del prestamista, único interesado en la garantía, por lo que parece plausible que se atribuyan al empresario acreedor.»

6.- El Impuesto de AJD y los gastos notariales y registrales en la legislación andaluza de consumidores.

   El legislador andaluz ha reconocido la realidad constatada, y si examinamos la Ley andaluza 3/2016, de 9 de junio, para la protección de las personas consumidoras y usuarias en la contratación de préstamos y créditos sobre la vivienda, comprobamos que en el artículo 9.3. ñ), se expresa que las empresas prestamistas y los servicios de intermediación deberán cumplir su obligación de información precontractual, sancionando su incumplimiento, debiendo informar al consumidor , entre otros extremos, de la implicaciones correspondientes para la persona consumidora, mediantes las siguientes advertencias, entre las que figura la de  que «tendrá que pagar otros tributos y gastos, entre otros, la cuota correspondiente del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados; en esta última modalidad, gastos notariales, registrales y, en su caso, gastos de gestión».

 En el apartado m de dicho precepto también se dispone que dentro de la información precontractual complementaria las empresas prestamistas deberán informar del “El derecho de la persona consumidora y usuaria a la libre elección de notario, de acuerdo con la normativa estatal vigente sobre régimen y organización del notariado.” La vulneración por la entidad prestamista de este derecho del consumidor daría lugar a la apertura del correspondiente expediente sancionador, disponiendo el artículo 20 de la Ley que “la contravención de las normas previstas en esta ley se sancionará conforme a lo previsto en el título II, capítulo IV de la Ley 13/2003, de 17 de diciembre, de Defensa y Protección de los Consumidores y Usuarios de Andalucía.”

La Ley andaluza 3/2016 también se refiere a los gastos de gestión en el artículo 16, relativo a losDerechos de las personas consumidoras y usuarias en notarías y registros de la propiedad y el deber de colaboración con las administraciones públicas,” lo siguiente: “4. Las entidades financieras propondrán a los usuarios consumidores la gestora que pueda realizar los trámites oportunos de las escrituras hasta su inscripción en el Registro de la Propiedad, aportando de forma fehaciente el coste de los servicios pactados, tres días antes de la firma de las escrituras. En la propuesta de honorarios, la compañía gestora deberá de especificar que entregará una copia al usuario/consumidor una vez inscrita y bajo su total responsabilidad. El consumidor/usuario podrá aceptar esa oferta, o bien aportar cualquier otra empresa dedicada a la gestión de la escritura, que deberá comprometerse con la entidad financiera en aportarle la documentación necesaria para sus archivos.”

Obviamente el incumplimiento de lo dispuesto anteriormente por las entidades financieras es sancionable.

  En definitiva, el legislador andaluz acepta implícitamente la legalidad de dichos gastos a cargo del consumidor, pues en caso contrario no los hubiese mencionado como extremos obligatorios a informar.

  En consecuencia, la inclusión de dichos gastos en las escrituras otorgadas ante notario no ha vulnerado la legislación vigente, siendo, precisamente, la intención de la redacción de las presentes líneas la de resaltar la corrección de la actuación notarial en dichos extremos, pudiéndose discutir si debe ser modificado o no, pero ello es otra cosa, pues escribimos desde el punto de vista de la lege lata y no de la lege ferenda; haciendo ver también que los argumentos utilizados por la Sala Primera del TS en la Sentencia de 23 de diciembre de 2015, incompetente para juzgar quién es el sujeto pasivo de impuesto conforme a la LOPJ, que son las más difundidos y seguidos mayoritariamente por la jurisprudencia menor posterior salvo recientemente en Oviedo, no sólo son contradictorios con las Sentencias reiteradas desde hace años de la Sala Tercera del TS y los dos Autos del Tribunal Constitucional, que no pueden dejarse sin efecto por una Sentencia del TS, sino que tampoco corresponden a los planteamientos de la doctrina científica, a los de la jurisprudencia menor de la Audiencias Provinciales hasta tiempos recientes, y a las directrices legales en Andalucía, extremos que no se pueden ocultar y que sirven para tener una visión más completa de la realidad.

 

Joaquín Zejalbo Martín   

Enero de 2017.   

 

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JURISPRUDENCIA SALA 3ª TS Y DEL TC

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STS 31 DE OCTUBRE DE 2006

STS 23 DE DICIEMBRE DE 2015

TRABAJO PREVIO DE 5 DE JUNIO DE 2015

ARTÍCULO 68 RITP

R. 7 DE ABRIL DE 2016

TRES SENTENCIAS CIVILES CON CONSECUENCIAS FISCALES

OPINIÓN CRÍTICA DE JOAQUÍN DELGADO

ARTÍCULO DE JOSÉ ANTONIO GARCÍA CRUCES

ARTÍCULO DE FRANCISCO PERTÍÑEZ VÍLCHEZ

ARTÍCULO DE ALICIA AGÜERO ORTIZ    (2º PARTE)   (3ª PARTE)

ARTÍCULO DE MARTÍN FERNÁNDEZ Y JUAN LOZANO EN CINCO DÍAS

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