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Incidencia de la Ley 11/2021 (antifraude…..) en ISD, ITP y AJD, IRPF, IVA, Patrimonio, LN y Catastro

APUNTES SOBRE LA LEY 11/2021, DE 9 DE JULIO DE MEDIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL Y DE TRANSPOSICIÓN DE LA DIRECTIVA (UE) 2016/1164.

Javier Máximo Juárez – Victor Esquirol Jiménez

 

PARTE PRIMERA: INCIDENCIA EN LOS IMPUESTOS DE SUCESIONES Y DONACIONES, ITP Y AJD, IRPF, PATRIMONIO E IVA. JAVIER MÁXIMO JUÁREZ

ESQUEMA.

0.- PRELIMINAR.

1.- ISD E ITP Y AJD: SUSTITUCIÓN EN LA BASE IMPONIBLE DE LA NOCIÓN INDETERMINADA DE «VALOR REAL» POR «VALOR DE MERCADO» Y, EN EL CASO DE LOS INMUEBLES POR «VALOR DE REFERENCIA RESULTANTE DE LA NORMATIVA DEL CATASTRO INMOBILIARIO.

2.- ISD.  

   2.1.- Acumulación de los pactos sucesorios a donaciones y sucesiones ordinarias.
   2.2.- Universalización a todos los no residentes del derecho a aplicar la normativa de la CA más próxima.

3.- ITP Y AJD. NUEVA REDACCIÓN DEL ART. 7.5 DEL TR.

4.- IRPF.

   4.1.- Tratamiento de las ganancias o pérdidas patrimoniales ulteriores a la adquisición de bienes y derechos adquiridos por pacto sucesorio con atribución patrimonial de presente.

   4.2.- La reducción por el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda solo se pueda aplicar sobre el rendimiento neto positivo calculado por el contribuyente en su autoliquidación.

   4.3.- Obligaciones informativas referidas a la tenencia y operativa con monedas virtuales.

5) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

   5.1.- Valoración de los inmuebles: se incluye el valor de referencia resultante de la normativa catastral.

   5.2.- Desaparece la no sujeción de los seguros de vida en los que el tomador no tenga la facultad de ejercer el derecho de rescate total en la fecha de devengo del impuesto.

   5.3.- Universalización a todos los no residentes del derecho a aplicar la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos en España.

6.- IVA.

 

DESARROLLO.

0.- PRELIMINAR.

La Ley 11/2021 afecta a numerosos tributos de nuestro sistema fiscal, además de incidir directamente en el ejercicio profesional de notarios y registradores. 

Sin ánimo exhaustivo y prestando especial atención a los aspectos de la misma que mayor influencia tienen en ambas funciones, se publicaran dos entregas. La primera, ésta, redactada por mí y la segunda redactada por mi compañero recién incorporado, Víctor Esquirol Jiménez, que abordará, entre otras materias, las modificaciones en el catastro y las que directamente atañen a nuestras respectivas profesiones. 

Espero que os sean de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ


1.- ISD E ITP Y AJD: BASE IMPONIBLE

LA SUSTITUCIÓN EN LA BASE IMPONIBLE DE LA NOCIÓN INDETERMINADA DE «VALOR REAL» POR «VALOR DE MERCADO» Y, EN EL CASO DE LOS INMUEBLES POR «VALOR DE REFERENCIA RESULTANTE DE LA NORMATIVA DDEL CATASTRO INMOBILIARIO.

Al respecto de esta cuestión nuclear en ambos tributos me remito a lo expuesto como tema del mes en el informe de julio de este año.

2.- ISD.

2.1.- Acumulación de los pactos sucesorios a donaciones y sucesiones ordinarias.

La Ley 11/2021 modifica el art. 30 de la LISD estableciendo una doble acumulación de las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios:
(I) Respecto de las donaciones en las que sea el donante el mismo disponente y donatario el mismo beneficiario realizadas en el plazo de tres años a contar desde su respectiva fecha.
(II) Respecto de la sucesión ordinaria por fallecimiento del disponente a favor del mismo beneficiario-sucesor, siempre que el plazo que medie no exceda de cuatro años.
(III) En todo caso, la consecuencia de la acumulación es la aplicación a la base liquidable de la última transmisión (sea donación o sucesión ordinaria) del tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.

Por tanto:
a) Los pactos sucesorios permanecen como adquisición «mortis causa», sujeta su liquidación, salvo el devengo anticipado, a las reglas de las mismas, en especial en cuanto a la aplicación de hacienda competente, reducciones y bonificaciones.
b) Los pactos sucesorios siguen considerándose una adquisición «mortis causa» independiente de la sucesión «mortis causa» ordinaria, lo que conlleva la posible aplicación redundante de las reducciones para tales adquisiciones «mortis causa», especialmente las subjetivas de parentesco y minusvalía.
c) Manteniendo dicho perfil, sin embargo, son acumulables a las donaciones y sucesiones que se verifiquen en los intervalos temporales expuestos. Pero ello única y exclusivamente a los efectos de determinar el tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica (es decir, después de aplicar las reducciones en la base imponible y antes de aplicar las bonificaciones en cuota que, en su caso procedan, a cada adquisición) a la última transferencia patrimonial, sea «inter vivos» o «mortis causa».

2.2.- Universalización a todos los no residentes del derecho a aplicar la normativa de la CA más próxima.

Aunque ya consolidado en la jurisprudencia y doctrina administrativa el criterio de generalización a todos los no residentes, la Ley da nueva redacción al apartado primero de la DA 2ª de la LISD extendiendo a todos los no residentes el derecho a aplicar la normativa de la CA más próxima en sus autoliquidaciones ante la Hacienda estatal.

Recordemos que la redacción inicial por la Ley 26/2014, ahora por fin reemplazada, solo permitía la aplicación de la normativa autonómica más próxima a los no residentes de la UE y EEE.

3.- ITP Y AJD. NUEVA REDACCIÓN DEL ART. 7.5 DEL TR.

Además de modificar determinados preceptos del TRITPAJD haciendo desaparecer la referencia a «valor real» y también en el mismo sentido el art. 314 del TRLMV, destacamos la modificación del art. 7.5 del TRITPAJD delimitador del hecho imponible de la modalidad de TPO respecto del IVA, precisando que quedan no sujetas a TPO los actos que integran el hecho imponible de esta modalidad «cuando con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido».

Nueva redacción que obedece, como indica el Preámbulo de la Ley 11/2021, a despejar cualquier duda, «dada la existencia de interpretaciones contradictorias entre sí, tanto en el ámbito judicial, como en el administrativo, respecto a la sujeción o no a la modalidad de transmisiones patrimoniales de este impuesto de las operaciones de las compras a particulares de artículos de oro y joyería por parte de comerciantes de este sector empresarial».

En consecuencia, en consonancia con la doctrina jurisprudencial, se debe atender en la delimitación TPO e IVA, a la condición de empresario o profesional del transmitente, en ningún caso del adquirente.

4.- IRPF.

Sin perjuicio de modificaciones puntuales en (I) rendimientos de capital mobiliario derivados de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión (modificación de la letra h) del apartado 2 del artículo 14 de la LIRPF) (II) del régimen de Imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional (modificación del art. 91 de la LIRPF) y (III) homogeneizar el tratamiento de las inversiones en determinadas instituciones de inversión colectiva, conocidas como fondos y sociedades de inversión cotizados (ETF, por sus siglas en inglés), con independencia del mercado, nacional o extranjero en el que coticen (modificación de la letra a) del apartado 1 y la letra a) del apartado 2 del artículo 94); destacamos las siguientes.

4.1.- Tratamiento de las ganancias o pérdidas patrimoniales ulteriores a la adquisición de bienes y derechos adquiridos por pacto sucesorio con atribución patrimonial de presente.

La Ley 11/2021 en su art. 3, apartado tres, contiene una modificación del art. 36 de la LIRPF especialmente dedicada a los pactos sucesorios con atribución patrimonial de presente y dice:
«No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera antes del fallecimiento del causante los bienes adquiridos se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior».

Por tanto:
(I) El disponente queda indemne en su IRPF, sin que la transferencia patrimonial de presente conlleve alteración patrimonial en su IRPF.
(II) El beneficiario o adquirente, solo en el caso de enajenación del bien recibido antes del fallecimiento del disponente, se subroga (mantiene) el valor y fecha de adquisición de su benefactor, a efectos de determinar el valor de su adquisición para calcular su eventual ganancia o pérdida patrimonial, siempre que fuera inferior al declarado y eventualmente comprobado en el ISD.
(III) Si el beneficiario o adquirente enajena después del fallecimiento del causante, aplicará como valor de adquisición, el declarado (o, en su caso, comprobado) al otorgarse el pacto sucesorio; y, como fecha de adquisición, la del contrato sucesorio por el que se verificó la transmisión anterior al fallecimiento.

Para profundizar ir al informe de junio 2021.

Ver también «Sobre la tributación del donante en renta» por  Luis F. Muñoz de Dios Sáez, notario de Tarancón (Cuenca)



4.2.- La reducción por el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda solo se pueda aplicar sobre el rendimiento neto positivo calculado por el contribuyente en su autoliquidación.

El apartado 2 del mismo art. 3 de la Ley 11/2021, da nueva redacción al apartado 2 del art. 23 de la LIRPF puntualizando que la reducción del 60% en el rendimiento neto positivo aplicable a los arrendamientos de inmuebles destinados a vivienda puntualizando que:
(I) Solo resultará aplicable «sobre los rendimientos netos positivos que hayan sido calculados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos».
(II) Y, a mayor abundamiento que: «En ningún caso resultará de aplicación la reducción respecto de la parte de los rendimientos netos positivos derivada de ingresos no incluidos o de gastos indebidamente deducidos en la autoliquidación del contribuyente y que se regularicen en alguno de los procedimientos citados en el párrafo anterior, incluso cuando esas circunstancias hayan sido declaradas o aceptadas por el contribuyente durante la tramitación del procedimiento.

Precepto que enerva normativamente el criterio jurisprudencial, sentado, entre otras por la sentencia del TS de 15/10/2020 – ROJ 3264/2020, reseñada y comentada en el informe de noviembre de 2020.

4.3.- Obligaciones informativas referidas a la tenencia y operativa con monedas virtuales.

Con la finalidad de reforzar el control tributario sobre los hechos imponibles relativos a monedas virtuales, se establecen dos nuevas obligaciones informativas referidas a la tenencia y operativa con monedas virtuales:

(I) Se introduce una obligación de suministro de información sobre los saldos que mantienen los y las titulares de monedas virtuales, a cargo de quienes proporcionen servicios en nombre de otras personas o entidades para salvaguardar claves criptográficas privadas que posibilitan la tenencia y utilización de tales monedas, incluidos los proveedores o las proveedoras de servicios de cambio de las citadas monedas si también prestan el mencionado servicio de tenencia.

(II) Para estas mismas personas o entidades, se establece la obligación de suministrar información acerca de las operaciones sobre monedas virtuales (adquisición, transmisión, permuta, transferencia, cobros y pagos) en las que intervengan. Esta misma obligación se extiende a quienes realicen ofertas iniciales de nuevas monedas virtuales.

5.- IMPUESTO DE PATRIMONIO.

5.1.- Valoración de los inmuebles: se incluye el valor de referencia resultante de la normativa catastral.

En consonancia con la sustitución del «valor real» en los inmuebles en los ISD e ITP y AJD por el «valor de referencia resultante de la normativa catastral», se incluye en el art. 10 de la LIP especial referencia al mismo al añadir entre el mayor valor «el determinado» o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos.

En consecuencia, en el IP habrá de declararse el mayor valor entre:
(I) El valor catastral.
(II) El determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos.
(III) El precio, contraprestación o valor de la adquisición

5.2.- Desaparece la no sujeción de los seguros de vida en los que el tomador no tenga la facultad de ejercer el derecho de rescate total en la fecha de devengo del impuesto.

Así es pues la Ley 11/2021 da nueva redacción al apartado 1 del art. 17 de la LIP, disponiendo que:
«En los supuestos en los que el tomador no tenga la facultad de ejercer el derecho de rescate total en la fecha de devengo del impuesto, el seguro se computará por el valor de la provisión matemática en la citada fecha en la base imponible del tomador.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los contratos de seguro temporales que únicamente incluyan prestaciones en caso de fallecimiento o invalidez u otras garantías complementarias de riesgo».

Además, se añade un párrafo segundo al apartado 2 respectos de las rentas, temporales o vitalicias, procedentes de un seguro de vida, estableciendo, por referencia al apartado anterior, que estas se computarán por el valor establecido de rescate o, subsidiariamente, por el valor de la provisión matemática al devengo del tributo.

5.3.- Universalización a todos los no residentes del derecho a aplicar la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos en España.

Y, en congruencia con el ISD, la Ley da nueva redacción a la DA 4ª de la LIP reconociendo a todos los no residentes el «derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español».

6.- IVA.

De acuerdo al Preámbulo de la Ley, se incorporan una serie de modificaciones en la LIVA con el fin de evitar interpretaciones erróneas que pudieran dar lugar a situaciones de abuso o fraude, en especial en materia de responsabilidad tributaria:

(I) Se actualiza el supuesto de responsabilidad subsidiaria del pago del impuesto, definido actualmente para los y las agentes de aduanas, que ahora será de aplicación a las personas o entidades que actúen en nombre y por cuenta del importador. De esta forma, se alinea el precepto a las modificaciones establecidas en el ámbito de la representación aduanera y a la figura del representante aduanero.

(II) Se matizan el alcance y naturaleza de los incumplimientos de las obligaciones específicas del régimen del grupo de entidades en las que necesariamente debe ser sujeta infractora la entidad dominante, por tratarse de la sujeta que ostenta la representación del grupo de entidades y queda obligado al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales específicas derivadas del régimen especial.

(II) Se extiende el supuesto de responsabilidad subsidiaria del pago de la deuda tributaria que alcanza a quien ostente la titularidad de los depósitos distintos de los aduaneros correspondiente a la salida o abandono de los bienes de estos depósitos, a los bienes objeto de Impuestos Especiales, excluidos hasta la fecha para evitar que los beneficios del régimen se utilicen de forma fraudulenta para realizar compras exentas del IVA al amparo del régimen, con devengo del Impuesto a la salida pero sin ingreso del mismo ante la Hacienda Pública. No obstante, tratándose de productos objeto de los Impuestos sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas o sobre Hidrocarburos, esta responsabilidad no será exigible a quien ostente la titularidad del depósito cuando la salida o el abandono de los bienes se haya realizado por una persona o entidad autorizada al efecto que conste en el registro de extractores de estos productos, registro administrativo donde deben inscribirse dichas personas o entidades y que se crea con dichos efectos.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

7.- PAGOS EN EFECTIVO

Nueva redacción del artículo 7 Uno.1 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre:

»1. No podrán pagarse en efectivo las operaciones, en las que alguna de las partes intervinientes actúe en calidad de empresario o profesional, con un importe igual o superior a 1.000 euros o su contravalor en moneda extranjera.

No obstante, el citado importe será de 10.000 euros o su contravalor en moneda extranjera cuando el pagador sea una persona física que justifique que no tiene su domicilio fiscal en España y no actúe en calidad de empresario o profesional.»

Antes los límites estaban en 2.500 y 15.000 euros respectivamente.

 

PARTE SEGUNDA: MODIFICACIÓN DE LA LEY DEL NOTARIADO Y DE LA LEY DEL CATASTRO. VÍCTOR ESQUIROL JIMÉNEZ.

LEY DEL NOTARIADO

NOTAS A LA MODIFICACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 23 Y 24:

– En la modificación del art 23, letra a) LN, por error se toma como base la redacción anterior a la reforma introducida por la Ley 8/2021, por lo que se vuelve a exigir que los testigos de conocimiento tengan capacidad civil.

– Se añaden dos párrafos a los arts. 23 y 24, que introducen cuatro nuevos deberes de los notarios:

  1.- Hacer constar en las escrituras de constitución de cualquier entidad, con o sin personalidad jurídica, su número de identificación fiscal. Para saber qué se entiende por “entidad” a estos efectos, debemos acudir a la Ley /2003, General Tributaria, cuya DA 6ª establece: «1. Toda persona física o jurídica, así como las entidades sin personalidad a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.» Y el art. 35.4 dice: «Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.»

   2.- Consultar la lista de números de identificación fiscal revocados con carácter previo a la autorización o intervención de cualquier escritura pública, acta o póliza. Afortunadamente, en realidad parece que no es necesario consultar toda la lista de NIFs revocados, sino que basta con consultar si un NIF en concreto lo está. La consulta se puede hacer directamente a través de la Sede Electrónica de la AEAT, en la ruta «Procedimientos, Servicios y Trámites (Información y Registro) / Censos, NIF y domicilio fiscal / Censos / Mod. 036 y 037. Censo de empresarios, profesionales y retenedores – Declaración censal de alta, modificación y baja y declaración censal simplificada  / Trámites / Consulta por NIF (entidades jurídicas)». El Consejo General del Notariado ha habilitado también en la plataforma SIGNO un servicio para consultar si un NIF está revocado.

   3.- Abstenerse de autorizar o intervenir cualquier instrumento público que se pretenda otorgar por una entidad jurídica con número de identificación fiscal revocado. En cuanto al concepto de “entidad jurídica”, en mi opinión no difiere del de “entidad” a secas antes expuesto, pues la limitación debe entenderse aplicable solo a aquellas entidades que estén obligadas a tener un NIF por constituir una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, lo que en la práctica totalidad de los casos se pondrá de manifiesto en el propio otorgamiento del documento público.

   4.- Suministrar a la Administración Tributaria la identificación de aquellas entidades jurídicas con número de identificación fiscal revocado y no rehabilitado, que hubieran pretendido otorgar un documento público, a través del sistema que establezca el Consejo General del Notariado.

Artículo decimonoveno. Modificación de la Ley del Notariado de 28 de mayo de 1862.

 

REDACCION DEROGADA

Artículo 23.

Los notarios darán fe en las escrituras públicas y en aquellas actas que por su índole especial lo requieran de que conocen a las partes o de haberse asegurado de su identidad por los medios supletorios establecidos en las leyes y reglamentos.

Serán medios supletorios de identificación, en defecto del conocimiento personal del Notario, los siguientes:

a) La afirmación de dos personas, que conozcan al otorgante y sean conocidas del Notario, siendo aquéllos responsables de la identificación.

b) La identificación de una de las partes contratantes por la otra, siempre que de esta última dé fe de conocimiento el Notario.

c) La referencia a carnets o documentos de identidad con retrato y firma expedidos por las autoridades públicas, cuyo objeto sea identificar a las personas.

El Notario en este caso responderá de la concordancia de los datos personales, fotografía y firma estampados en el documento de identidad exhibido, con las del compareciente.

d) El cotejo de firma con la indubitada de un instrumento público anterior en que se hubiere dado por el Notario fe de conocimiento del firmante.

El Notario que diere fe de conocimiento de alguno de los otorgantes, inducido a error sobre la personalidad de estos por la actuación maliciosa de ellos mismos o de otras personas, no incurrirá en responsabilidad criminal, la cual será exigida únicamente cuando proceda con dolo. En tal supuesto el Notario, sin perjuicio de lo anterior, será inmediatamente sometido a expediente de corrección disciplinaria con la obligación de indemnizar los daños y perjuicios que se hayan producido por tal error a terceros interesados.

Si se trata de escrituras públicas relativas a actos o contratos por los que se adquieran, declaren, constituyan, transmitan, graven, modifiquen o extingan el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles, o a cualesquiera otros con trascendencia tributaria, los comparecientes acreditarán ante el Notario autorizante sus números de identificación fiscal y los de las personas o entidades en cuya representación actúen, de los que quedará constancia en la escritura.

 

 

 

 

 

 

 

Artículo 24.

En todo instrumento público consignará el Notario su nombre y vecindad, los nombres y vecindad de los testigos, y el lugar, año y día del otorgamiento.

Los notarios en su consideración de funcionarios públicos deberán velar por la regularidad no sólo formal sino material de los actos o negocios jurídicos que autorice o intervenga, por lo que están sujetos a un deber especial de colaboración con las autoridades judiciales y administrativas.

En consecuencia, este deber especial exige del Notario el cumplimiento de aquellas obligaciones que en el ámbito de su competencia establezcan dichas autoridades.

En las escrituras relativas a actos o contratos por los que se declaren, transmitan, graven, modifiquen o extingan a título oneroso el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles se identificarán, cuando la contraprestación consistiere en todo o en parte en dinero o signo que lo represente, los medios de pago empleados por las partes. A tal fin, y sin perjuicio de su ulterior desarrollo reglamentario, deberá identificarse si el precio se recibió con anterioridad o en el momento del otorgamiento de la escritura, su cuantía, así como si se efectuó en metálico, cheque, bancario o no, y, en su caso, nominativo o al portador, otro instrumento de giro o bien mediante transferencia bancaria.

Igualmente, en las escrituras públicas citadas el Notario deberá incorporar la declaración previa del movimiento de los medios de pago aportadas por los comparecientes cuando proceda presentar ésta en los términos previstos en la legislación de prevención del blanqueo de capitales. Si no se aportase dicha declaración por el obligado a ello, el Notario hará constar esta circunstancia en la escritura y lo comunicará al órgano correspondiente del Consejo General del Notariado.

En las escrituras públicas a las que se refieren este artículo y el artículo 23 de esta Ley, el Consejo General del Notariado suministrará a la Administración tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 de esta Ley, la información relativa a las operaciones en las que se hubiera incumplido la obligación de comunicar al Notario el número de identificación fiscal para su constancia en la escritura, así como los medios de pago empleados y, en su caso, la negativa a identificar los medios de pago. Estos datos deberán constar en los índices informatizados.

 

 

NUEVA REDACCIÓN

Artículo 23.

Los notarios darán fe en las escrituras públicas y en aquellas actas que por su índole especial lo requieran de que conocen a las partes o de haberse asegurado de su identidad por los medios supletorios establecidos en las leyes y reglamentos.

Serán medios supletorios de identificación, en defecto del conocimiento personal del Notario, los siguientes:

a) La afirmación de dos personas, con capacidad civil, que conozcan al otorgante y sean conocidas del Notario, siendo aquéllos responsables de la identificación.

b) La identificación de una de las partes contratantes por la otra, siempre que de esta última dé fe de conocimiento el Notario.

c) La referencia a carnets o documentos de identidad con retrato y firma expedidos por las autoridades públicas, cuyo objeto sea identificar a las personas.

El Notario en este caso responderá de la concordancia de los datos personales, fotografía y firma estampados en el documento de identidad exhibido, con las del compareciente.

d) El cotejo de firma con la indubitada de un instrumento público anterior en que se hubiere dado por el Notario fe de conocimiento del firmante.

El Notario que diere fe de conocimiento de alguno de los otorgantes, inducido a error sobre la personalidad de estos por la actuación maliciosa de ellos mismos o de otras personas, no incurrirá en responsabilidad criminal, la cual será exigida únicamente cuando proceda con dolo. En tal supuesto el Notario, sin perjuicio de lo anterior, será inmediatamente sometido a expediente de corrección disciplinaria con la obligación de indemnizar los daños y perjuicios que se hayan producido por tal error a terceros interesados.

Si se trata de escrituras públicas relativas a actos o contratos por los que se adquieran, declaren, constituyan, transmitan, graven, modifiquen o extingan el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles, o a cualesquiera otros con trascendencia tributaria, los comparecientes acreditarán ante el Notario autorizante sus números de identificación fiscal y los de las personas o entidades en cuya representación actúen, de los que quedará constancia en la escritura.

Tratándose de escrituras públicas por las que se cree o constituya una entidad con o sin personalidad jurídica el Notario incluirá obligatoriamente en aquellas el número de identificación fiscal. Con carácter previo a la autorización o intervención de cualquier escritura pública, acta o póliza, el notario consultará la lista de números de identificación fiscal revocados. El Notario deberá abstenerse de autorizar o intervenir cualquier instrumento público que se pretenda otorgar por una entidad jurídica con número de identificación fiscal revocado de conformidad con lo previsto en la normativa tributaria.

Artículo 24

En todo instrumento público consignará el Notario su nombre y vecindad, los nombres y vecindad de los testigos, y el lugar, año y día del otorgamiento.

Los notarios en su consideración de funcionarios públicos deberán velar por la regularidad no solo formal sino material de los actos o negocios jurídicos que autorice o intervenga, por lo que están sujetos a un deber especial de colaboración con las autoridades judiciales y administrativas.

En consecuencia, este deber especial exige del Notario el cumplimiento de aquellas obligaciones que en el ámbito de su competencia establezcan dichas autoridades.

En las escrituras relativas a actos o contratos por los que se declaren, transmitan, graven, modifiquen o extingan a título oneroso el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles se identificarán, cuando la contraprestación consistiere en todo o en parte en dinero o signo que lo represente, los medios de pago empleados por las partes. A tal fin, y sin perjuicio de su ulterior desarrollo reglamentario, deberá identificarse si el precio se recibió con anterioridad o en el momento del otorgamiento de la escritura, su cuantía, así como si se efectuó en metálico, cheque, bancario o no, y, en su caso, nominativo o al portador, otro instrumento de giro o bien mediante transferencia bancaria.

Igualmente, en las escrituras públicas citadas el Notario deberá incorporar la declaración previa del movimiento de los medios de pago aportadas por los comparecientes cuando proceda presentar esta en los términos previstos en la legislación de prevención del blanqueo de capitales. Si no se aportase dicha declaración por el obligado a ello, el Notario hará constar esta circunstancia en la escritura y lo comunicará al órgano correspondiente del Consejo General del Notariado.

En las escrituras públicas a las que se refieren este artículo y el artículo 23 de esta Ley, el Consejo General del Notariado suministrará a la Administración Tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 de esta Ley, la información relativa a las operaciones en las que se hubiera incumplido la obligación de comunicar al Notario el número de identificación fiscal para su constancia en la escritura, así como los medios de pago empleados y, en su caso, la negativa a identificar los medios de pago. Estos datos deberán constar en los índices informatizados.

El Consejo General del Notariado establecerá un sistema automatizado para que el Notario a través de aquel suministre a la Administración Tributaria la identificación de aquellas entidades jurídicas con número de identificación fiscal revocado y no rehabilitado que hubieran pretendido otorgar un documento público.

 

LEY DEL CATASTRO

La principal novedad que establece el art. 14 de la Ley se halla en la DF 3ª, que da más detalles que en su redacción anterior sobre cómo se podrán conocer y cómo se elaborarán los valores de referencia de cada inmueble, que servirán de base para la determinación de la base imponible en el ISD y para el ITPAJD:

El valor de referencia de cada inmueble se incluirá en un mapa de valores, que se podrá consultar en la SEC a partir del 20 de diciembre de cada año.

Dicho valor de referencia no es el valor de mercado, pero se acercará mucho, ya que se calcula a través del análisis de los precios que figuren en las escrituras de compraventa. Por ello, con la finalidad de que no pueda superar el valor de mercado, está prevista la minoración de dicho valor de referencia, por Orden del Ministerio de Hacienda. Al parecer, el valor de referencia de cada inmueble que se publique ya vendrá minorado en el porcentaje que se fije.

La determinación del valor de referencia se hará aplicando los llamados módulos de valor medio y los factores de minoración. Los módulos de valor medio son los correspondientes a cada ámbito territorial en que se dividirá, para su elaboración, el mapa de valores anual. Se recogerán en una resolución de la DGC, que se publicará por edicto en la SEC antes del 30 de octubre de cada año, tras cuya publicación se abrirá un trámite de audiencia, para que los interesados puedan presentar alegaciones y pruebas. 

Ver resumen de la Orden HFP/1104/2021, de 7 de octubre, por la que se aprueba el factor de minoración aplicable para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles.

Artículo decimocuarto. Modificación del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo.

TEXTO DEROGADO

Artículo 3.1.

1. La descripción catastral de los bienes inmuebles comprenderá sus características físicas, económicas y jurídicas, entre las que se encontrarán la localización y la referencia catastral, la superficie, el uso o destino, la clase de cultivo o aprovechamiento, la calidad de las construcciones, la representación gráfica, el valor de referencia de mercado, el valor catastral y el titular catastral, con su número de identificación fiscal o, en su caso, número de identidad de extranjero. Cuando los inmuebles estén coordinados con el Registro de la Propiedad se incorporará dicha circunstancia junto con su código registral

 

Artículo 14. Procedimiento de incorporación mediante comunicaciones.

Son comunicaciones:

[letras a), b), c) d) y e), sin variación]

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Artículo 17.6.

Los actos a que se refiere este artículo tendrán efectividad el día siguiente a aquel en que se produjeron los hechos, actos o negocios que originaron la incorporación o modificación catastral, con independencia del momento en que se notifiquen.

 

Artículo 18.1.

El procedimiento de subsanación de discrepancias se iniciará por acuerdo del órgano competente, ya sea por propia iniciativa o como consecuencia de orden superior, cuando la Administración tenga conocimiento, por cualquier medio, de la falta de concordancia entre la descripción catastral de los bienes inmuebles y la realidad inmobiliaria y su origen no se deba al incumplimiento de la obligación de declarar o comunicar a que se refieren los artículos 13 y 14. La iniciación del procedimiento se comunicará a los interesados, concediéndoles un plazo de 15 días para que formulen las alegaciones que estimen convenientes.

La resolución que se dicte tendrá efectividad desde el día siguiente a la fecha en que se acuerde y se notificará a los interesados de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación a los interesados. El vencimiento del plazo máximo de resolución determinará la caducidad del expediente y el archivo de todas las actuaciones.

No obstante, en aquellos supuestos en que no existan terceros afectados por el procedimiento, éste podrá iniciarse directamente con la notificación de la propuesta de resolución. En este caso, el expediente se pondrá de manifiesto para la presentación de alegaciones durante un plazo de 15 días. Cuando, transcurrido este plazo, los interesados no hayan formulado alegaciones, la propuesta de resolución se convertirá en definitiva y se procederá al cierre y archivo del expediente. La efectividad de esta resolución se producirá desde el día siguiente al de finalización del mencionado plazo.

 

Artículo 20.2.

La incorporación en el Catastro Inmobiliario de bienes inmuebles o la modificación de su descripción por virtud de actuaciones inspectoras surtirán efectos desde el día siguiente a aquel en que se produjo el hecho, acto o negocio a que se refieren dichas actuaciones, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar, en su caso, el correspondiente procedimiento sancionador dentro del plazo de los seis meses siguientes a la fecha en que se hubiese notificado o se entendiese notificado el correspondiente acto de alteración catastral.

Dicha notificación se producirá de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

 

Disposición adicional 3ª.4.

La incorporación en el Catastro de los bienes inmuebles o la modificación de su descripción resultante de la regularización, surtirá efectos desde el día siguiente a aquél en que se produjeron los hechos, actos o negocios que originen la incorporación o modificación catastral, con independencia del momento en que se notifiquen, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo tercero de la disposición adicional cuarta para aquellos bienes inmuebles que tengan naturaleza rústica y cuenten con construcciones indispensables para el desarrollo de las explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales.

 

Disposición transitoria novena: Régimen transitorio para la determinación del valor de referencia de mercado.

En tanto no se apruebe el desarrollo reglamentario previsto en la disposición final tercera de esta Ley, para la determinación del valor de referencia se elaborará un informe anual del mercado inmobiliario, base de la determinación de los diferentes módulos de valor. Las directrices y criterios específicos de aplicación se determinarán del siguiente modo:

a) Para los bienes inmuebles urbanos, así como para las construcciones situadas en suelo rústico, con arreglo a las normas vigentes para el cálculo de los valores catastrales, fijándose anualmente para cada municipio los módulos de aplicación.

 

 

 

 

 

 

 

 

b) Para el suelo rústico no ocupado por construcciones, por aplicación de los módulos de valor de cada cultivo, fijados anualmente para cada municipio, corregidos por factores objetivos de localización, agronómicos y socioeconómicos, cuando así se justifique por el mencionado informe anual del mercado inmobiliario.

 

 

 

Disposición final tercera. Valor de referencia de mercado.

En la forma en la que reglamentariamente se determine, la Dirección General del Catastro estimará de forma objetiva, para cada bien inmueble y a partir de los datos obrantes en el Catastro, su valor de referencia de mercado, entendiendo por tal el resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las transacciones inmobiliarias efectuadas, contrastados con las restantes fuentes de información de que disponga.

A estos efectos, elaborará un mapa de valores que contendrá la delimitación de ámbitos territoriales homogéneos de valoración, a los que asignará módulos de valor de los productos inmobiliarios representativos en dichos ámbitos, y que se publicará con periodicidad mínima anual, previa resolución, en la sede electrónica de la Dirección General del Catastro.

NUEVA REDACCIÓN

Artículo 3.1.

La descripción catastral de los bienes inmuebles comprenderá sus características físicas, económicas y jurídicas, entre las que se encontrarán la localización y la referencia catastral, la superficie, el uso o destino, la clase de cultivo o aprovechamiento, la calidad de las construcciones, la representación gráfica, el valor de referencia, el valor catastral y el titular catastral, con su número de identificación fiscal o, en su caso, número de identidad de extranjero. Cuando los inmuebles estén coordinados con el Registro de la Propiedad se incorporará dicha circunstancia junto con su código registral.

 

Artículo 14. Procedimiento de incorporación mediante comunicaciones.

1. Son comunicaciones: 

(texto añadido):

f) Las que formulen las entidades locales o, en su caso, las entidades que ejerzan la gestión tributaria del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, que pongan en conocimiento del Catastro Inmobiliario los hechos, actos o negocios susceptibles de generar un alta, baja o modificación catastral, derivados de actuaciones para las que se haya otorgado la correspondiente licencia o autorización municipal, siempre que se cumplan los términos y condiciones que se determinen por la Dirección General del Catastro.

g) Los datos, informes o antecedentes suministrados a la Dirección General del Catastro en virtud de lo dispuesto en el artículo 36, siempre que incorporen la totalidad de la documentación necesaria para acreditar la correspondiente alteración catastral de acuerdo con los términos y condiciones establecidos por aquella.

2. Las comunicaciones previstas en las letras f) y g) anteriores no eximirán de la obligación de declarar salvo que se produzcan con anterioridad a la finalización del plazo máximo para cumplir con dicha obligación, en cuyo caso la Dirección General del Catastro advertirá de esta circunstancia en el correspondiente acuerdo.

3. El procedimiento de comunicación podrá iniciarse directamente con la notificación de la propuesta de resolución en aquellos supuestos en que no existan terceros afectados. En este caso, el expediente se pondrá de manifiesto para la presentación de alegaciones durante un plazo de 15 días. Cuando, transcurrido este plazo, los interesados no hayan formulado alegaciones, la propuesta de resolución se convertirá en definitiva, entendiéndose dictado y notificado el acuerdo que contiene el día siguiente al de la finalización del mencionado plazo, procediéndose al cierre y archivo del expediente.

 

Artículo 17.6.

Los actos dictados en los procedimientos de incorporación mediante declaración, comunicación y solicitud tendrán eficacia desde la fecha en que se produjo el hecho, acto o negocio que originó la incorporación o modificación catastral, con independencia del momento en que se notifiquen.

 

Artículo 18.1.

1. El procedimiento de subsanación de discrepancias se iniciará de oficio por acuerdo del órgano competente, cuando la Administración tenga conocimiento, por cualquier medio, de la falta de concordancia entre la descripción catastral de los bienes inmuebles y la realidad inmobiliaria y su origen no se deba al incumplimiento de la obligación de declarar o comunicar a que se refieren los artículos 13 y 14. La iniciación del procedimiento se comunicará a los interesados, concediéndoles un plazo de 15 días para que formulen las alegaciones que estimen convenientes.

La resolución que se dicte tendrá efectividad desde el día siguiente a la fecha en que el Catastro hubiera tenido constancia documentada de la discrepancia y se notificará a los interesados de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación a los interesados. El vencimiento del plazo máximo de resolución determinará la caducidad del expediente y el archivo de todas las actuaciones.

No obstante, en aquellos supuestos en que no existan terceros afectados por el procedimiento, éste podrá iniciarse directamente con la notificación de la propuesta de resolución. En este caso, el expediente se pondrá de manifiesto para la presentación de alegaciones durante un plazo de 15 días. Cuando, transcurrido este plazo, los interesados no hayan formulado alegaciones, la propuesta de resolución se convertirá en definitiva y se procederá al cierre y archivo del expediente.

 

Artículo 20.2

La incorporación en el Catastro Inmobiliario de bienes inmuebles o la modificación de su descripción por virtud de actuaciones inspectoras tendrán eficacia desde la fecha en que se produjo el hecho, acto o negocio a que se refieren dichas actuaciones, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar, en su caso, el correspondiente procedimiento sancionador dentro del plazo de los seis meses siguientes a la fecha en que se hubiese notificado o se entendiese notificado el correspondiente acto de alteración catastral.

 

 

 

 

Disposición adicional 3ª.4.

La incorporación en el Catastro de los bienes inmuebles o la modificación de su descripción resultante de la regularización, tendrá eficacia desde la fecha en que se produjeron los hechos, actos o negocios que originen la incorporación o modificación catastral, con independencia del momento en que se notifiquen, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo tercero de la disposición adicional cuarta para aquellos bienes inmuebles que tengan naturaleza rústica y cuenten con construcciones indispensables para el desarrollo de las explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales.

 

Disposición transitoria novena: Régimen transitorio para la determinación del valor de referencia de cada inmueble.

En tanto no se apruebe el desarrollo reglamentario, la aplicación de los módulos de valor medio previstos en la disposición final tercera para la determinación del valor de referencia de cada inmueble se realizará de acuerdo con las siguientes directrices:

a) Para los bienes inmuebles urbanos, los criterios y reglas de cálculo se ajustarán a lo previsto en las normas técnicas de valoración y cuadro marco de valores del suelo y de las construcciones para determinar el valor catastral de los bienes inmuebles de naturaleza urbana.

Serán de aplicación los módulos básicos de suelo y construcción de cada municipio, que se aprueben de acuerdo con las directrices dictadas para la coordinación de valores.

Los valores de suelo de zona permitirán la reproducción de los módulos de valor medio de los productos inmobiliarios representativos en cada ámbito territorial homogéneo de valoración.

La resolución a aprobar por la Dirección General del Catastro definirá su ámbito de aplicación y concretará criterios y reglas de cálculo, módulos básicos de suelo y construcción, valores de suelo de zona y costes de construcción, así como, en su caso, campos de aplicación de coeficientes correctores.)

b) Para los inmuebles rústicos sin construcciones, la resolución a aprobar por la Dirección General del Catastro definirá su ámbito de aplicación, y concretará criterios y reglas de cálculo, así como, en su caso, importes y campos de aplicación de coeficientes correctores de localización, agronómicos y socioeconómicos.

El informe anual del mercado inmobiliario al que hace referencia la disposición final tercera determinará los coeficientes correctores aplicables, así como sus importes.»

 

Disposición final tercera. Valor de referencia.

La Dirección General del Catastro determinará de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro, el valor de referencia, resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas.

A este efecto, incluirá las conclusiones del análisis de los citados precios en un informe anual del mercado inmobiliario, y en un mapa de valores que contendrá la delimitación de ámbitos territoriales homogéneos de valoración, a los que asignará módulos de valor medio de los productos inmobiliarios representativos.

El citado mapa se publicará en la sede electrónica de la Dirección General del Catastro.

Con el fin de que el valor de referencia de los inmuebles no supere el valor de mercado se fijará, mediante orden de la Ministra de Hacienda, un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase.

Con periodicidad anual, la Dirección General del Catastro aprobará, mediante resolución, los elementos precisos para la determinación del valor de referencia de cada inmueble por aplicación de los citados módulos de valor medio y de los factores de minoración correspondientes, en la forma en la que reglamentariamente se determine.

Esta resolución se publicará por edicto en la Sede Electrónica de la Dirección General del Catastro antes del 30 de octubre del año anterior a aquel en que deba surtir efecto, previo trámite de audiencia colectiva. A este efecto, se publicará un edicto en el «Boletín Oficial del Estado» en el que se anunciará la apertura del mencionado trámite por un periodo de diez días, durante el cual los interesados podrán presentar las alegaciones y pruebas que estimen convenientes.

La citada resolución será recurrible en vía económico-administrativa, o potestativamente mediante recurso de reposición, por los interesados y en el plazo de un mes desde su publicación, sin que la interposición de la reclamación suspenda su ejecución.

En los 20 primeros días del mes de diciembre, la Dirección General del Catastro publicará en el »Boletín Oficial del Estado» anuncio informativo para general conocimiento de los valores de referencia de cada inmueble, que, al no tener condición de datos de carácter personal, podrán ser consultados de forma permanente a través de la Sede Electrónica del Catastro.

 

ENLACES:

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Notas prácticas sobre el «valor de referencia» (enero 2022). Javier Máximo Juárez.

El Valor de Referencia: ¿no existía otra solución legal. Por Antonio Martínez Lafuente, Abogado del Estado

Incidencia de la Ley 11/2021 en la mejora y apartación gallegas. Vicente Martorell.

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas   Resúmenes 2002 – 2021. 

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Informe Actualidad Fiscal Noviembre 2020. Cesión créditos AJD. Usufructos y nuda propiedades no sujetas ISD e ITP. Reinversión vivienda habitual IRPF.

 

PRESENTACIÓN.

Informe de noviembre de 2020,  ya próximo a vencer el año. A destacar:

.- En normativa la implantación de dos nuevos tributos: El  Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales y el Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

En jurisprudencia y doctrina administrativa relevantes sentencias del TS  sobre la base imponible en la cesión de créditos hipotecarios sujetas a AJD y en IRPF sobre reinversión en vivienda habitual  y aplicación de la reducción de alquileres de viviendas aunque no consten en la autoliquidación.

El tema del mes se dedica a supuestos especiales de usufructo y nuda propiedad que, raras avis», no tributan ni en el ISD ni en el ITP y AJD.

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO
.- Ley 4/2020, de 15 de octubre (BOE 16/10/2020), del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.
.- Ley 5/2020, de 15 de octubre (BOE 16/10/2020), del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

B) BALEARES.
.- Ley 2/2020, de 15 de octubre (BOIB 20/10/2020), de medidas urgentes y extraordinarias para el impulso de la actividad económica y la simplificación administrativa en el ámbito de las administraciones públicas de las Illes Balears para paliar los efectos de la crisis ocasionada por la COVID-19.

C) CATALUÑA.
.- Decreto Ley 33/2020, de 30 de septiembre (DOGC 1/10/2020), de medidas urgentes en el ámbito del impuesto sobre las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica y del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos, y en el ámbito presupuestario y administrativo.

D) PAÍS VASCO.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 6 de octubre (BOTHA 14/10/2020). Aprobar las medidas tributarias adicionales urgentes relacionadas con la COVID-19 en determinados Impuestos que forman parte del sistema tributario de Álava.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 13/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 13 de octubre (BOTHA19/10/2020. Aprobar medidas de reajuste en el IVA como consecuencia de la COVID-19.

ÁLAVA. Norma Foral 18/2020, de 21 de octubre (BOTHA 30/10/2020), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2020, de 6 de octubre, para aprobar las medidas tributarias adicionales urgentes relacionadas con la COVID-19 en determinados impuestos que forman parte del sistema tributario de Álava.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 8/2020, de 13 de octubre (BOG 15/10/2020), sobre medidas complementarias de carácter urgente para paliar determinadas consecuencias del COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 10/2020, de 6 de octubre (BOB 7/10/2020), de medidas tributarias adicionales urgentes en la Norma Foral General Tributaria, en el IRPF, en el IS, en el ITP Y AJD y en el Tributo sobre el Juego mediante la explotación de máquinas o aparatos automáticos, relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 7/2020, de 21 de octubre (BOB 27/10/2020) , de modificación de la Norma Foral 6/2019, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2020.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 22/7/2020, ROJ 4398/2020. ISD E ITP Y AJD: La extinción del derecho de uso y habitación reservado en una donación de un inmueble del que ulteriormente en unidad de acto se renuncia y el propietario hace dación en pago queda sujeta al Impuesto de Donaciones.

.- CONSULTA DE LA DGT V1733-20, DE 2/6/2020. ISD E ITP Y AJD. En escritura de liquidación de gananciales y partición de herencia la adjudicación por gananciales al cónyuge viudo de bien privativo del causante es permuta en TPO y el exceso de adjudicación en la herencia derivado de partes indivisas incluidas en el caudal relicto de un inmueble indivisible queda no sujeta a TPO, pero incide en AJD.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 29/10/2020, ROJ 3699/2020. AJD: En la cesión de créditos hipotecarios sujetos a AJD en el que una parte de su importe ha sido ya satisfecha al acreedor, la base imponible está constituida por el capital pendiente de amortizar en el momento de la cesión, incluyendo gastos, indemnizaciones u otros conceptos y, por tanto, la garantía hipotecaria efectiva pendiente.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/10/2020, Nº 00/03902/2017/00/00. AJD: En el supuesto de ejercicio anticipado de opción de compra en los contratos de arrendamiento financiero, la base imponible es el precio que se ha fijado entre las partes para, dando fin a la financiación previamente acordada, adquirir el bien en propiedad.

C) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 1/10/2020, ROJ 3049/2020. IRPF: Para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero.

.- SENTENCIA TS DE 15/10/2020, ROJ 3264/2020. IRPF: La exclusión de la reducción del 60% del art. 23.2.1 de la LIRPF de los rendimientos por arrendamientos de viviendas se refiere a las declaraciones y no a las autoliquidaciones.

TERCERA PARTE: TEMAS DEL MES. SUPUESTOS NO SUJETOS O DE TRIBUTACIÓN DIFERIDA EN EL ISD E ITP Y AJD RELATIVOS AL USUFRUCTO, NUDA PROPIEDAD Y CONSOLIDACIÓN.

I.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: REGLA GENERAL TRIBUTACIÓN EN ISD O TPO.

II.- SUPUESTOS NO SUJETOS O CON TRIBUTACIÓN DIFERIDA EN EL ISD Y EN EL ITP Y AJD.

a) Recuperación del usufructo por el nudo propietario cuando éste ha sido el transmitente del mismo al usufructuario por extinción ordinaria del mismo.

b) Adquisición «inter vivos» simultánea por un tercero del usufructo y de la nuda propiedad.

c) Adquisición «inter vivos», gratuita u onerosa y «mortis causa» con transmisión de usufructos sucesivos.

c) Transmisión «inter vivos» gratuita u onerosa de bien privativo con reserva del usufructo por el transmitente y sucesivo a favor de su cónyuge si le sobrevive.

d) Transmisión «inter vivos» onerosa o gratuita de la nuda propiedad que pertenece a ambos cónyuges con reserva de usufructo conjunto a favor de ambos con acrecimiento a favor del sobreviviente.

e) Transmisión gratuita «mortis causa» de usufructo con facultad de disponer y de la nuda propiedad: diferimiento de la tributación del nudo propietario al fallecimiento del usufructuario.

f) Transmisión gratuita «inter vivos» de la nuda propiedad con reserva del usufructo la facultad de disponer por el donante: el discutido diferimiento de la tributación del nudo propietario al fallecimiento del usufructuario.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO
.- Ley 4/2020, de 15 de octubre (BOE 16/10/2020), del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales. Ir a resumen en la web.

.- Ley 5/2020, de 15 de octubre (BOE 16/10/2020), del Impuesto sobre las Transacciones Financieras. Ir a resumen en la web.

B) BALEARES.
.- Ley 2/2020, de 15 de octubre (BOIB 20/10/2020), de medidas urgentes y extraordinarias para el impulso de la actividad económica y la simplificación administrativa en el ámbito de las administraciones públicas de las Illes Balears para paliar los efectos de la crisis ocasionada por la COVID-19.

C) CATALUÑA.
.- Decreto Ley 33/2020, de 30 de septiembre (DOGC 1/10/2020) , de medidas urgentes en el ámbito del impuesto sobre las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica y del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos, y en el ámbito presupuestario y administrativo.

D) PAÍS V ASCO.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 6 de octubre (BOTHA 14/10/2020). Aprobar las medidas tributarias adicionales urgentes relacionadas con la COVID-19 en determinados Impuestos que forman parte del sistema tributario de Álava.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 13/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 13 de octubre (BOTHA19/10/2020. Aprobar medidas de reajuste en el IVA como consecuencia de la COVID-19.

ÁLAVA. Norma Foral 18/2020, de 21 de octubre (BOTHA 30/10/2020), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2020, de 6 de octubre, para aprobar las medidas tributarias adicionales urgentes relacionadas con la COVID-19 en determinados impuestos que forman parte del sistema tributario de Álava.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 8/2020, de 13 de octubre (BOG 15/10/2020), sobre medidas complementarias de carácter urgente para paliar determinadas consecuencias del COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 10/2020, de 6 de octubre (BOB 7/10/2020), de medidas tributarias adicionales urgentes en la Norma Foral General Tributaria, en el IRPF, en el IS, en el ITP Y AJD y en el Tributo sobre el Juego mediante la explotación de máquinas o aparatos automáticos, relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 7/2020, de 21 de octubre (BOB 27/10/2020) , de modificación de la Norma Foral 6/2019, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2020.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 22/7/2020, ROJ 4398/2020. ISD E ITP Y AJD: La extinción del derecho de uso y habitación reservado en una donación de un inmueble del que ulteriormente en unidad de acto se renuncia y el propietario hace dación en pago queda sujeta al Impuesto de Donaciones.

(…) «Don Teodoro es la parte recurrente. Relata que sus padres, mediante una compraventa formalizada por escritura pública de 4-5-2007, adquirieron una vivienda con garaje y trastero por 151455,14 euros y que dos años más tarde, el 5-12-2007, le donaron el 50% del inmueble al tiempo que se reservaron el derecho de uso y habitación. Por dicha donación, el recurrente autoliquidó el ISD (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
Ha sido más adelante, mediante escritura de 12-9-2017, cuando el recurrente se ha visto obligado a entregar su cuota del inmueble a su acreedor hipotecario (a «Cimentados3» SA participada al 1005 por «Cajamar» Caja Rural), ello en dación en pago. En la escritura de dación, con carácter previo a este negocio, los padres del recurrente renunciaron a su derecho de uso y de habitación. Sostiene la parte recurrente que la mencionada renuncia debe tributar por el ISD sin que quepa aplicar el art. 42.6 del Reglamento del ITP, y sí los arts. 50 y 51.8 del Reglamento del ISD».

SEGUNDO.- Las alegaciones de la parte recurrente se atienen a los datos que resultan de la documentación unida a las actuaciones.
No es discutible que el negocio jurídico que se gravó mediante la liquidación del ITP litigiosa consistió en la renuncia que los padres del recurrente dispusieron de su derecho de uso y habitación, derecho que, anteriormente, hubieron retenido cuando donaron el inmueble a favor de sus hijos, entre ellos, el hoy recurrente.
La renuncia -documentada en la escritura pública de 12-9-2017- se hizo en favor de sus hijos y a título gratuito pues, en efecto, no hubo contraprestación o compensación por ella, con el resultado de que los hijos de los habitacionistas consolidaron el dominio del inmueble que, inmediatamente, transmitieron a su acreedor hipotecario.
Por lo que el mencionado acto de la renuncia gratuita no debería haberse sujetado al ITP, sino al ISD. Así debe ser conforme a los arts. 1, 26 c) de la Ley 29/1987, de 11 de diciembre, y 1.1º y 7 del Ley del IPT y AJD (RDLeg. 1/1993, de 24 de septiembre), resultando congruente y correcta la interpretación del art. 42 del Reglamento del ITP y AJD (RD 828/1995, de 29 de mayo) según la cual «la consolidación del dominio desmembrado por título lucrativo se regirá por las normas del ISD», la cual, a su vez, encuentra sentido y concordancia en las previsiones del art. 26 b) de la citada Ley 29/1987 y los arts. 50 y 51.1 de su Reglamento (RD 1629/1991, de 8 de noviembre)». (…)

Comentario:
En principio irreprochable esta sentencia, sin embargo, indagando un poco resulta que a mi juicio se podría haber evitado la tributación tanto por TPO como por Donaciones. Y es que, acogiéndonos a la resolución de la DGRN de 10 de diciembre de 2015 bastaba que el titular del derecho y habitación hubieran consentido la dación en pago que realizaba el propietario lo que de suyo conlleva la extinción del derecho sin necesidad de renuncia.

.- CONSULTA DE LA DGT V1733-20, DE 2/6/2020. ISD E ITP Y AJD. En escritura de liquidación de gananciales y partición de herencia la adjudicación por gananciales al cónyuge viudo de bien privativo del causante es permuta en TPO y el exceso de adjudicación en la herencia derivado de partes indivisas incluidas en el caudal relicto de un inmueble indivisible queda no sujeta a TPO, pero incide en AJD.

HECHOS (en resumen) sucesión de una madre con cónyuge viudo casados en régimen de gananciales y tres hijas. En la escritura de partición de liquidación de gananciales y partición de herencia se adjudica al cónyuge viudo en pago de gananciales fincas privativas de la causante; en la partición de herencia solo quedan en el caudal relicto participaciones indivisas en dos inmuebles que se adjudican respectivamente una hermana dado su carácter indivisible y la hermana adjudicataria del inmueble de mayor valor que es la única que tiene exceso de adjudicación compensa a las restantes en dinero.

«CUESTIÓN PLANTEADA: Si, dado que en la disolución de la sociedad de gananciales, previa a la liquidación de la herencia, se adjudican al cónyuge viudo bienes privativos pertenecientes a su esposa fallecida, como pago de sus gananciales, dicha adjudicación constituye una transmisión (permuta) por la que deberían tributar tanto su padre como ella y sus hermanas.

Si teniendo en cuenta que, tras la liquidación de la sociedad de gananciales, únicamente queda en la herencia una participación indivisa en dos bienes inmuebles, el exceso de adjudicación recibido por la consultante en pago de su haber hereditario, por el que compensó a sus hermanas en metálico, constituye una transmisión patrimonial onerosa o puede considerarse un exceso inevitable».

CONTESTACIÓN:

(…) » – Primera cuestión: Adjudicación al conyugue viudo de bienes privativos de su esposa en la disolución de gananciales, recibiendo las hijas un mayor importe de bienes gananciales, en igual cuantía que el valor de los bienes privativos adjudicados a su padre.

El artículo 45.I.B) 3 del texto Refundido anteriormente transcrito estable una exención para la adjudicación de bienes o derechos a favor de los cónyuges, siempre que dicha adjudicación se verifique en el momento y por causa de la disolución de la sociedad de gananciales.

Sin embargo, en el supuesto que se examina se produce la atribución al conyugue viudo de bienes que no formaban parte de la sociedad de gananciales, dada su condición de bienes privativos, por lo que no se puede incluir en los supuestos previstos en el artículo 45.I.B.3, sino que, por el contrario, constituye una transmisión patrimonial onerosa que deberá tributar, sin exención, por la referida modalidad del ITP y AJD, como permuta de bienes inmuebles en la que las hijas reciben en su herencia mayor valor de bienes gananciales, entregando a cambio otros bienes hereditarios, los privativos de su madre, por igual cuantía.

– Segunda cuestión: Disolución de la comunidad de bienes hereditaria surgida entre las tres hijas a consecuencia de la herencia de su madre.

(…) » En el supuesto planteado efectivamente se produce un exceso de adjudicación a favor de la consultante, pero al tratarse de un bien indivisible que se adjudica a una sola persona, la consultante, quien compensa a sus hermanas en metálico, queda excluida la aplicación de la regla general del art. 7.2.b) que determina su tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que posibilita la aplicación de la cuota variable del documento notarial, al concurrir todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido.

Comentario:
A mi juicio tiene razón la DGT en considerar permuta la adjudicación al cónyuge viudo de un bien privativo del causante en la liquidación de gananciales pues el mismo no forma parte del patrimonio ganancial.
Es correcto también el criterio de aplicar en la herencia la no sujeción a TPO del exceso de adjudicación por indivisibilidad referido a la participación indivisa de un inmueble indivisible. incluido en el caudal relicto.
Sin embargo, se equívoca clamorosamente al considerar que procede la tributación por AJD, pues es un acto puramente particional y la sujeción al ISD excluye la tributación por AJD (art. 31.2 del TRITPAJD.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 29/10/2020, ROJ 3699/2020. AJD: En la cesión de créditos hipotecarios sujetos a AJD en el que una parte de su importe ha sido ya satisfecha al acreedor, la base imponible está constituida por el capital pendiente de amortizar en el momento de la cesión, incluyendo gastos, indemnizaciones u otros conceptos y, por tanto, la garantía hipotecaria efectiva pendiente.

(…) SEXTO.- Criterio interpretativo que fija esta sentencia sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada en el auto de admisión del recurso de casación.
La respuesta que merece dicha cuestión es que, en la modalidad tributaría de actos jurídicos documentados, cuando la documentación notarial que genera la liquidación formaliza la cesión de un crédito hipotecario en el que una parte de su importe ha sido ya satisfecha al acreedor, la base imponible está constituida por el capital pendiente de amortizar en el momento de la cesión, incluyendo gastos, indemnizaciones u otros conceptos y, por tanto, la garantía hipotecaria efectiva pendiente.
Las razones que así lo determinan son las siguientes:
1.- El principio constitucional de capacidad económica, que según lo establecido en el artículo 31.1 de la Constitución (CE) rige en nuestro sistema tributario, impone que la riqueza gravada en cada tributo sea una situación patrimonial del contribuyente que guarde relación y coherencia con la especifica configuración que la obligación principal tenga en el concreto tributo de que se trate.
Esto conduce a que, siendo la operación formalizada en el documento notarial aquí gravado la cesión de un crédito con garantía hipotecaria, el dato decisivo debe ser la concreta magnitud económica que presente la incorporación al patrimonio del contribuyente que tenga lugar como consecuencia de esa operación.
Y es claro que, recibiendo el cesionario del crédito tan sólo el importe de este último que no haya quedado extinguido, la recta observancia del principio constitucional antes mencionado hace que la base imponible haya de guardar coherencia con ese importe pendiente y no pueda abarcar una suma superior que el contribuyente no incorpora a su patrimonio económico.

2.- El artículo 30.1 del TRL-ITP/AJD (RDLeg 1/1993), cuando regula la base imponible tratándose de préstamos con garantía, se expresa en términos genéricos, señalando los conceptos que han de ser computados, pero sin diferenciar si se está en el momento inicial de constitución de la garantía o en un momento posterior en el que haya sido ya abonada una parte del principal del préstamo. Mas está falta de previsión a lo que debe conducir es a colmarla con lo que exige el postulado constitucional de que se viene hablando.

3.- Una solución diferente a la que aquí se preconiza conllevaría una vulneración del principio de igualdad que también proclama para nuestro sistema tributario el mencionado artículo 31.1 CE; pues llevaría consigo que una misma suma, correspondiente a un crédito garantizado, soportara una carga tributaria desigual en función de que, en el momento de formalizarse el documento notarial directamente gravado, constituyera el principal inicial o la parte pendiente del crédito que es objeto de la operación notarialmente documentada.
4.- Por otra parte, esta solución que aquí se sigue es la que más coherencia guarda también con el contenido interpretativo que fue fijado en el fundamento de derecho quinto o de la sentencia de esta Sala y Sección núm. 338/2019, de 13 de marzo de 2019 (casación 6694/2017).
Dicha sentencia, respecto de escrituras públicas de novación de préstamo hipotecario, en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras, se efectuó esta declaración: «(…) que la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a la escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición». (….)

Comentario:
Hace suyo el TS el criterio mantenido por la DGT (consulta de la DGT V1915-18, reseñada en el informe de agosto 2018) en la cesión de créditos hipotecarios sujeta a AJD, más benigna que la mantenida por algunos tribunales inferiores que la hacían tributar por la total responsabilidad hipotecaria (sentencia TSJ de Castilla y León de 20/12/2018, reseñada en el informe de enero 2019

Pero, en mi opinión olvida que, aunque el art. 30.1 en sede de AJD se refiere en efecto a que la base imponible de los derechos reales de garantía es la responsabilidad hipotecaria, en este caso no estamos ante una constitución de los mismos, sino a una cesión de créditos dotados de garantía hipotecaria, no siendo pues aplicable dicha regla.

Es obvio que una cesión de créditos, aunque tengan garantía hipotecaria, puede tener un “valor real” muy inferior a la responsabilidad hipotecaria vigente del mismo y no hay apoyo normativo para extender a su cesión la regla aplicable a su constitución».

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/10/2020, Nº 00/03902/2017/00/00. AJD: En el supuesto de ejercicio anticipado de opción de compra en los contratos de arrendamiento financiero, la base imponible es el precio que se ha fijado entre las partes para, dando fin a la financiación previamente acordada, adquirir el bien en propiedad.

Asunto: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. AJD. Base imponible en el supuesto del ejercicio anticipado de la opción de compra.

Criterio: En el supuesto de ejercicio anticipado de opción de compra en los contratos de arrendamiento financiero, la Base Imponible, ni es el valor de mercado del inmueble ni tampoco el valor residual del mismo, sino el valor del negocio jurídico documentado en la escritura, y éste no es otro que el precio que se ha fijado entre las partes para, dando fin a la financiación previamente acordada, adquirir el bien en propiedad.

Se reitera criterio de RG: 6337-2015 de 21 de enero de 2019
(Extracto de la web oficial del TEAC).

Comentario:
Sensato el criterio del TEAC en esta materia: cuando en el arrendamiento financiero la opción de compra se ejercita por el valor residual, dicho valor residual, IVA excluido, es la base en AJD; cuando se ejercita anticipadamente es el precio que se satisface al ejercitarla (valor residual y cuotas pendientes de principal).

C) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 1/10/2020, ROJ 3049/2020. IRPF: Para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero.

(…) «TERCERO.- Fijación de doctrina.
La Sección Primera formula la siguiente cuestión:
«Determinar si para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-, resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda o, por el contrario, es suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble».
A dicha cuestión se debe responder lo siguiente:
«Para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-, no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble. (…)

.- SENTENCIA TS DE 15/10/2020, ROJ 3264/2020. IRPF: La exclusión de la reducción del 60% del art. 23.2.1 de la LIRPF de los rendimientos por arrendamientos de viviendas se refiere a las declaraciones y no a las autoliquidaciones.

TERCERO.- Distinción entre declaración y autoliquidación.
Acepta la Sala el fundamento de la sentencia recurrida cuando distingue a los efectos de la interpretación de lo que deba entenderse por rendimientos declarados por el contribuyente, a que se refiere el artículo 23.2.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entre declaración y autoliquidación.
En efecto, mientras la primera viene descrita en el articulo 119. 1º de la LGT, la segunda, está en un artículo posterior, el 120. (…)
(…) Nos encontramos ya en una fase de regularización en la que la Administración esta obligada a dictar la liquidación procedente, aunque el resultado sea favorable para el ciudadano contribuyente. Esta es una exigencia del Estado de Derecho que consagra nuestra Constitución en el art. 1.1. y 9.1, y que se deriva igualmente del sistema tributario que prevé el artículo 31 de la misma norma, que ha de ser «justo».

CUARTO.- El principio de regularización integra.
Esta Sala bien y manifestando en creciente sentencia que cuando la Administración inicia y procedimiento de comprobación, verificación de datos o inspección y procede a la regularización del contribuyente, ésta ha de ser integra, afectando no solo al tributo gestionado, sino a todos aquellos que estén relacionados directamente con los mismos presupuestos fácticos, y por ello debe llamar al procedimiento a quienes puedan ser afectados por la resolución del mismo». (…)

«Pues bien, es evidente que los procedimientos de aplicación de los tributos prevén que la resolución que les pone termino, pueda ser favorable a los sometidos al mismo. En consecuencia la regularización de una autoliquidación ha de ser integra, tanto en lo que les beneficia como en lo que les perjudica. Ello sin perjuicio de la potestad sancionadora de la Administración por la declaración extemporánea, o por la falta de esa declaración.

QUINTO.- Cuestión planteada.
En consecuencia, a la pregunta de la Sección Primera sobre:
Precisar el alcance de la expresión «rendimientos declarados por el contribuyente» contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda», ha de responderse en el sentido de que tal limitación se refiere a las declaraciones, y no a la comprobación de las autoliquidaciones».

Comentario:
Poco que añadir a esta sentencia que distingue con enorme finura jurídica entre la autoliquidación del contribuyente y las declaraciones giradas por la administración.

 

TERCERA PARTE: TEMAS DEL MES. SUPUESTOS NO SUJETOS O DE TRIBUTACIÓN DIFERIDA EN EL ISD E ITP Y AJD RELATIVOS AL USUFRUCTO, NUDA PROPIEDAD Y CONSOLIDACIÓN.

I.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: REGLA GENERAL TRIBUTACIÓN EN ISD O TPO.

Como es sabido el desmembramiento de dominio entre usufructo y nuda propiedad y vicisitudes de las mismas cuenta con una detallada regulación tanto en el ISD (art. 26 de la LISD y 49 a 52 del RISD) y en el ITP y AJD (arts. 14 del TRITPAJD y 41 y 42 del RITPAJD), siendo su regla general su tributación, discriminando entre el ISD y la modalidad de TPO del ITP y AJD en atención al título lucrativo u oneroso del desmembramiento del dominio. Empero, siendo las reglas de valoración y de aplicación en buena medida coincidentes, lo cierto es que presentan divergencias de tributación importantes:
.- En el ISD, el desmembramiento supone la tributación para el nuda propietario por el valor de la nuda propiedad, pero al tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición del pleno dominio previa aplicación plena de las reducciones subjetivas y la aplicación correspondiente al valor de la nuda propiedad de las objetivas; y dicho tipo medio de gravamen se aplica en la consolidación ordinaria por extinción por fallecimiento o transcurso del plazo con aplicación en su caso de de las reducciones subjetivas no agotadas y de las objetivas correspondientes al usufructo. Tanto en la adquisición de la nuda propiedad como en la consolidación se aplica la normativa vigente al tiempo de la disgregación y el valor a dicha fecha.
.- En la modalidad de TPO del ITP y AJD el nudo propietario tributa a la desmembración por el valor de la nuda propiedad al tipo proporcional que corresponda según la CA de acuerdo a la normativa vigente a la fecha y a la consolidación ordinaria por el valor del usufructo que se consolida referido a la fecha de la extinción del usufructo y al valor y tipo de gravamen vigente a dicho tiempo.

Adicionalmente, establecen unas reglas de conciliación entre uno y otro tributo en aquellos supuestos que puede haber concurrencia (por ejemplo, en caso de consolidación en el nudo propietario por negocio jurídico distinto de la extinción ordinaria del usufructo (art. 51.4 del RISD y 42.3 del RITPAJD).
Sin embargo, la tributación por uno u otro impuesto del desmembramiento del usufructo y la nuda propiedad no es absoluta y a esos casos excepcionales se refieren estas notas.

II.- SUPUESTOS NO SUJETOS O CON TRIBUTACIÓN DIFERIDA EN EL ISD Y EN EL ITP Y AJD.

a) Recuperación del usufructo por el nudo propietario cuando éste ha sido el transmitente del mismo al usufructuario por extinción ordinaria del mismo.

En este supuesto, no hay adquisición en dos fases por el nudo propietario (inicialmente de la nuda propiedad y ulteriormente del usufructo por la consolidación) sino mera recuperación del transmitido en su día. En consecuencia, no hay ni incremento patrimonial gratuito que pueda incidir en el ISD ni transferencia onerosa que justifique la sujeción a la modalidad de TPO.

Así lo reconocen las consultas de la DGT V0827-06, de 27-4-2006; DGT V2010-08, de 3-11-2008, y DGT V0928-12, de 26-4-2012.

Dice esta última: «Es decir, la regla prevista en la letra c) – refiriéndose al art. 26 de la LISD – de que en la extinción del usufructo debe exigirse el impuesto según el título de constitución (en este caso, título lucrativo, por tratarse de una donación) sólo resulta aplicable en el caso de que el actual nudo propietario, en el cual se consolida el pleno dominio a la extinción del usufructo, no hubiera sido titular del pleno dominio sobre el bien objeto del usufructo, cuando éste se constituyó, pues en este caso, dicho titular adquiere algo que no había tenido anteriormente. Por el contrario, si el propietario del pleno dominio ya tenía tal condición al tiempo de su desmembración, como es el caso planteado en la consulta, la nueva consolidación del dominio en él no supone una nueva adquisición que deba tributar en este impuesto. En otras palabras, esta regla se aplica exclusivamente en el caso de que el propietario del pleno dominio haya adquirido tal condición en dos partes: adquisición previa de la nuda propiedad y posterior consolidación del dominio por adquisición de las facultades y derechos inherentes al derecho real de usufructo».

b) Adquisición «inter vivos» simultánea por un tercero del usufructo y de la nuda propiedad.

Tributa exclusivamente por el ISD o por TPO, según la naturaleza gratuita u onerosa del negocio adquisitivo, más no determina liquidación adicional alguna por la consolidación (art. 42.4 del RITPAJD y 51.4 del RISD).

c) Adquisición «inter vivos», gratuita u onerosa y «mortis causa» con transmisión de usufructos sucesivos.

En todos estos supuestos el segundo y ulteriores usufructuarios no tributan inicialmente pues su usufructo queda subordinado a que tenga efectividad por extinción del primer usufructo sobreviviendo el segundo usufructuario, momento en que deberá liquidar por el ISD o TPO según el carácter gratuito u oneroso del título del desmembramiento.

Por otra parte, el nudo propietario tributa inicialmente, pero valorándose su nuda propiedad minorando el valor del pleno dominio por el valor del usufructo de mayor valor. Así lo establecen, concordantemente los arts. 41.5 del RITPAJD y 51.5 del RISD.

El supuesto no es infrecuente en sucesiones en que preexiste un usufructo vitalicio todavía vigente, quedando el usufructo del cónyuge viudo «expectante» (resolución DGRN de 5 de abril de 2019).

c) Transmisión «inter vivos» gratuita u onerosa de bien privativo con reserva del usufructo por el transmitente y sucesivo a favor de su cónyuge si le sobrevive.

En este caso obviamente tributa el nudo propietario por su adquisición por el ISD o TPO según la naturaleza del negocio traslativo, pero la tributación por el usufructo a favor del cónyuge del transmitente está condicionada a la supervivencia del mismo, por lo que:
.- De fallecer antes del mismo no tributará ya que no habrá tenido efectividad su usufructo.
.- De sobrevivir al transmitente, tributará en el ISD como donación de su cónyuge referida las condiciones de liquidación al fallecimiento del mismo.

d) Transmisión «inter vivos» onerosa o gratuita de la nuda propiedad que pertenece a ambos cónyuges con reserva de usufructo conjunto a favor de ambos con acrecimiento a favor del sobreviviente.

De nuevo, obviamente tributa el nudo propietario por su adquisición por el ISD o TPO según la naturaleza del negocio traslativo, pero la reserva del usufructo queda indemne, tanto inicialmente, como cuando opere el acrecimiento o concentración a favor del sobreviviente (así se desprende indirectamente del art. 51.5 del RISD).

Y ello, por aplicación de las reglas civiles del usufructo, cualquiera que sea la situación de comunidad preexistente (ordinaria o gananciales).

e) Transmisión gratuita «mortis causa» de usufructo con facultad de disponer y de la nuda propiedad: diferimiento de la tributación del nudo propietario al fallecimiento del usufructuario.

A este supuesto se refiere la consulta de la DGT V0905-12 de 26/4/2012, que dice:
«El artículo 26 d) de la Ley del Impuesto establece que “Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, el impuesto se liquidará en pleno dominio, sin perjuicio de la liquidación que en su caso proceda.”. En relación con el caso planteado la base imponible de los nudo propietarios, cuando falleció el padre, fue igual a cero dado que se computa por diferencia entre el valor total de los bienes y el del usufructo, y en este caso el valor del usufructo fue el valor total de la mitad de las fincas, al reservarse el usufructuario el poder de disposición.

Como se desprende del apartado 1 del artículo 513 del Código civil, el usufructo- en este caso vitalicio- se extingue por la muerte del usufructuario. Por lo tanto, cuando fallece el usufructuario lo que realmente se produce es la consolidación del dominio, desmembrado por la anterior sucesión, por extinción del usufructo vitalicio.

En cuanto al régimen aplicable a la extinción del usufructo, el artículo 26.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que: “c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo del gravamen correspondiente a la desmembración del dominio”. En el caso planteado, los consultantes recibieron por herencia de su padre la nuda propiedad sin facultad de disposición, por lo tanto al consolidarse el dominio por fallecimiento de la madre, los nudo propietarios deberán tributar por el mismo concepto, sucesión.

En cuanto a la base imponible, constituida por el valor real, el valor a tener en cuenta es el que tengan los citados inmuebles en el momento de consolidación del dominio, es decir, el de la fecha del fallecimiento de la usufructuaria y no el que tenían en el momento en que se desmembró el dominio. Se aplicará sobre el tanto por cien que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, en este caso será el 100 por 100, ya que en el momento de su adquisición la base de la liquidación fue cero. En cuanto a la tarifa, reducciones y bonificaciones, resultará aplicable la normativa del impuesto existente en el momento del fallecimiento de la usufructuaria».

Pues bien, en mi opinión son razonables los criterios que establece la DGT en esta consulta, salvo que es muy opinable que los nudo propietarios a la consolidación ordinaria deban tributar conforme al valor y condiciones de liquidación vigentes al fallecimiento de la usufructuaria y no referirlos a la fecha de fallecimiento del causante del que trae causa su adquisición. De hecho, la consulta de la DGT V3172 referida a una donación considera que deben referirse al momento de la desmembración del dominio y no al fallecimiento de la usufructuaria.

f) Transmisión gratuita «inter vivos» de la nuda propiedad con reserva del usufructo la facultad de disponer por el donante: el discutido diferimiento de la tributación del nudo propietario al fallecimiento del usufructuario.

En este supuesto, aplicando en buena lógica lo expuesto en el apartado y las n anterior también debía haber diferimiento de la tributación del nudo propietario a la extinción ordinaria del usufructo y así lo ha mantenido la DGT en las consultas V0345-07 y V3172-14.

Sin embargo, la DGT en consulta V0115-18 ha cambiado el criterio invocando la resolución de la DGRN de 23 de octubre de 1980, considerando esta donación como sujeta a condición resolutoria, lo que conlleva la tributación inicial del nudo propietario conforme a las reglas generales, si bien, lógicamente el ejercicio de la facultad de disponer por el usufructuario despojaría al nudo propietario del bien donado teniendo derecho a devolución del impuesto satisfecho siempre que no hubiera prescrito tal acción (art. 26.d) LISD). No obstante, debe advertirse que el criterio de esta consulta entra en pugna con la letra a) del mismo art. 26 de la LISD y los arts. 49 y 52 del RISD.

PONENTE JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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