DERECHO FISCAL TEMA 20 NOTARÍAS / 23 REGISTROS.

Javier Máximo Juárez González,

Notario de Valencia

Enero 2020

TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (casi coinciden):

Notarías Tema 20. El Impuesto sobre el Valor Añadido. El sujeto pasivo. La inversión del sujeto pasivo. La base imponible. Tipos de gravamen. Sistema de deducciones y devoluciones. Normas básicas sobre liquidación y gestión de este impuesto.

Registros Tema 23. El Impuesto sobre el Valor Añadido: El sujeto pasivo. La inversión del sujeto pasivo. Base imponible. Tipos de gravamen. Sistema de deducciones y devoluciones. Normas básicas sobre liquidación y gestión de este impuesto.

1.- EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. EL SUJETO PASIVO.

Como hemos expuesto en temas anteriores, el IVA es el Impuesto europeo por excelencia y desde el punto de vista de la dogmática tributaria es un impuesto indirecto, multifásico y neutral que a la postre soporta el consumidor como destinatario final y es que traslada a sujetos pasivos, empresarios o profesionales, mediante agregaciones o cadenas de valor llegar al consumidor que es el que soporta la carga tributaria.

De lo expuesto se desprende la importancia que tiene el concepto de empresario o profesional y al efecto, de acuerdo con el art. 5 de la Ley del IVA, se consideran empresarios o profesionales como supuestos más relevantes desde la perspectiva notarial y registral:

.- Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales. Se excluye del concepto a quienes efectúen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.

.- Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, lo que conlleva que las sociedades mercantiles «per se» no son sujetos de IVA, como reafirma la resolución del TEAC de 15/7/2019.

.- Los arrendadores de bienes.

.- Quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones destinadas en todos los casos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

Pues bien, de dicho elenco especial referencia merecen desde la perspectiva de la práctica notarial «Quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones destinadas en todos los casos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.» Al respecto podemos indicar que:

.- En todo caso el elemento teológico o finalista es decisivo, de tal forma que cualquier actuación de promoción, edificación o urbanización, si está destinada a uso o aprovechamiento propio excluye la sujeción a IVA, aunque eventualmente se enajene.

.- La actuación como urbanizador comprende los supuestos de satisfacer los gastos de urbanización inherentes a la propiedad en cualquier procedimiento de actuación urbanística, sea junta de compensación fiduciaria o reparcelación, pero siempre sin olvidar el elemento teológico o de destino.

.- Los arrendadores siempre se constituyen en sujetos pasivos de IVA, pero a efectos prácticos, si su actividad está circunscrita al arrendamiento de viviendas «estrictu sensu», ni puede repercutir el IVA ni se lo puede deducir, con lo que queda fuera del circuito del IVA.

.- En cuanto a las promociones en régimen de comunidad, la normativa del IVA les reconoce una personificación como sujetos de IVA de tal forma que las entregas de bienes entre los comuneros y la comunidad resultan operaciones sujetas a IVA.

2.- INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO.

Pues bien en determinados supuestos la normativa del IVA recoge la denominada inversión del sujeto pasivo, es decir, que el destinatario de la entrega de bienes o prestación de servicios se auto repercuta el IVA, lo que obviamente exige como premisa básica que dicho destinatario sea también sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de su actividad.

Y así en materia inmobiliaria, destacamos los siguientes supuestos, además de determinadas ejecuciones de obra:

(I) Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

(II) Las entregas exentas de bienes inmuebles en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(III) Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.

Y es criterio de la DGT que en este último supuesto se incluyen no sólo las daciones en pago, sino cualquier transmisión de inmuebles cuyo precio se destina a amortizar total o parcialmente préstamos o créditos así como en los supuestos extraordinariamente frecuentes de compraventa con subrogación del préstamo o crédito hipotecario.

En cualquier caso, debe advertirse que la inversión del sujeto pasivo no es una opción ni un derecho del adquirente, sino una obligación tributaria cuando procede que atañe a ambos sujetos pasivos, transmitente y adquirente.

3.- LA BASE IMPONIBLE.

Por lo que se refiere a la base imponible la regla general es que está constituida por el importe total de la contraprestación y como reglas especiales de interés notarial destacar que:

(I) No se incluyen los descuentos ni los denominados suplidos o cantidades satisfechas a terceros en nombre y por cuenta del cliente.

(II) En el caso de permutas desde el 1 de enero de 2015 no se debe atender al valor de mercado sino al importe expresado en dinero que hayan acordado las partes.

(III) En los supuestos de autoconsumo en las entregas de bienes en principio el valor de adquisición del bien y en las prestaciones de servicio el coste de la prestación de servicios.

(IV) Y en determinadas operaciones vinculadas el valor de mercado.

Base imponible que puede ser objeto de modificación en determinados supuestos entre los que destacamos:

(I) Resolución de operaciones. La base imponible se modificará en la cuantía correspondiente cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado.

(II) Impagados y al respecto debemos distinguir, sin perjuicio de la especialidad del régimen especial de caja, que:

.- En caso de declaración de concurso de acreedores con posterioridad al devengo.

.- En otro caso la regla general es que debe haber transcurrido un año desde el devengo sin el cobro y haberse instado el mismo mediante reclamación judicial o requerimiento notarial.

Recordemos que los notarios y registradores pueden acogerse al régimen especial del criterio de caja siempre que reúnan las restantes condiciones y requisitos.

4.- TIPOS DE GRAVAMEN.

Los tipos impositivos del IVA son, según el artículo 90 de la ley, los siguientes: .

– .Tipo general: 21 %.

.- Tipo reducido: 10 %.

.- Tipo superreducido: 4 %.

Reglas de aplicación:

(I) Se aplica el tipo general en tanto la ley no disponga expresamente la aplicación de uno de los tipos reducidos. Pues bien:

(II) Desde el 1 de enero de 2015 todos los servicios prestados por notarios y registradores quedan sujetos y NO exentos en el IVA al tipo ordinario del 21%.

(III) En materia inmobiliaria:

.- Las transmisiones y demás operaciones sujetas en principio tributan al tipo ordinario del 21%.

.- Tributan al tipo reducido del 10%:

1) Las transmisiones de viviendas, garajes hasta un máximo de dos unidades y anexos que se transmitan conjuntamente, aunque según criterio de la DGT no es indispensable que sean objeto de escrituración conjunta.

2) Los arrendamientos con opción de compra de viviendas en los mismos términos.

3) Determinadas ejecuciones de obra para construcción y rehabilitación de edificaciones destinadas principalmente a viviendas y de garajes complementarios de viviendas en comunidades de propietarias.

.- Tributan al tipo superreducido del 4%: las transmisiones de viviendas de Protección Oficial de régimen especial o de promoción pública y los arrendamientos con opción de compra sobre las mismas.

5.- SISTEMA DE DEDUCCIONES Y DEVOLUCIONES.

Las deducciones constituyen un elemento esencial en la mecánica del impuesto. La neutralidad del IVA para los empresarios o profesionales que intervienen en las distintas fases de los procesos productivos se obtiene permitiendo a estos deducir las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios. Deducciones que quedan sujetas a una serie de requisitos:

(I) Solo generan derecho a deducción las cuotas soportadas en la cadena de IVA, es decir no aquellas que se soportan como destinatario final o consumidor.

(II) No se pueden deducir las cuotas soportadas en los denominados regalos de empresa y gastos de representación.

(III) Se debe poseer la correspondiente factura original en regla,

(IV) Se deben practicar en la declaración correspondiente al período de liquidación o sucesivos siempre que no hubieran transcurrido cuatro años.

Pues bien, especial referencia merece la REGLA DE PRORRATA, respecto de la que ya hemos anticipado que desde el 1 de enero de 2015 no es de aplicación a los notarios y registradores, en cuanto que todos los servicios que prestan quedan sujetos y no exentos de IVA y que básicamente consiste en que los sujetos pasivos que realicen operaciones sujetas y no exentas y exentas sólo pueden deducirse la parte proporcional de los IVAS soportados correspondientes a las operaciones que ellos realizan no exentas.

Los sujetos pasivos cuyas cuotas soportadas excedan de las cuotas repercutidas tienen a su favor un crédito frente a la Hacienda pública que puede trasladarse a las declaraciones-liquidaciones siguientes para compensar su importe con la cuota a ingresar resultante de aquellas, siempre y cuando no hubiesen transcurrido cuatro años.

Sin embargo, el sistema de compensación puede resultar insuficiente para determinados sujetos pasivos cuando la cuantía de las cuotas soportadas exceda continuamente de la cuantía de las cuotas repercutidas. En este caso procederá la devolución de las cuotas soportadas en exceso que en el régimen general debe solicitarse la devolución del saldo existente a 31 de diciembre de cada año.

6.- NORMAS BÁSICAS SOBRE LIQUIDACIÓN Y GESTIÓN DE ESTE IMPUESTO.

Finalmente, en lo que se refiere a las normas básicas sobre liquidación y gestión, indicar brevemente que:

(I) Es gestionado por el Estado sin perjuicio que el 50% de su recaudación corresponde a las CCAA.

(II) El régimen es de autoliquidación en períodos trimestrales con carácter general además de la declaración resumen anual, computándose la prescripción según criterio que ha unificado el TEAC recientemente desde las fechas de presentación de las declaraciones trimestrales.

Javier Máximo Juárez González.

Enero 2020.

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DERECHO FISCAL TEMA 19 NOTARÍAS / 22 REGISTROS.

Javier Máximo Juárez González,

Notario de Valencia

Enero 2020

TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):

Notarías Tema 19. El Impuesto sobre el Valor Añadido. Entregas de bienes y prestaciones de servicios: actos sujetos, no sujetos y exentos, con especial referencia a los actos relativos a bienes inmuebles y derechos reales. La renuncia a la exención.

Registros Tema 22. El Impuesto sobre el Valor Añadido: Entregas de bienes y prestaciones de servicios: actos sujetos, no sujetos y exentos, con especial referencia a los actos relativos a bienes inmuebles y derechos reales. La renuncia a la exención.

1.- EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

Como hemos expuesto en el tema anterior el IVA es el Impuesto europeo por excelencia y desde el punto de vista de la dogmática tributaria es un impuesto indirecto, multifásico y neutral que a la postre soporta el consumidor como destinatario final y es que traslada a sujetos pasivos, empresarios o profesionales, mediante agregaciones o cadenas de valor llegar al consumidor que es el que soporta la carga tributaria.

En el presente tema nos corresponde referirnos a su hecho imponible y ya advertimos que:

(I) Toda operación que realizan sujetos pasivos de IVA, empresarios o profesionales, en principio, con las salvedades que luego haremos, quedan sujetas a IVA.

(II) Que a efectos de su ámbito territorial de la UE se gravan las importaciones de bienes extracomunitarias.

(III) Que la coexistencia del principio de neutralidad con las legislaciones internas de cada Estado determina un régimen especial que se denomina de «operaciones intracomunitarias».

Pues bien, los supuestos típicos integrantes del hecho imponible del IVA y los más relevantes desde la perspectiva notarial y registral, dejando a un margen las importaciones de bienes y las operaciones intracomunitarias, son las denominadas entregas de bienes y prestaciones de servicios, categorías que con vocación de universalidad pretenden englobar todas las operaciones interiores realizadas por empresarios y profesionales. A las mismas vamos a prestar nuestra atención comenzando por las entregas de bienes, pero no sin antes referirnos a determinados lugares comunes a ambas facetas del hecho imponible.

2.- REGLAS COMUNES A LAS ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS EN EL IVA.

Pues bien, para que una entrega de bienes o prestación de servicios quede sujeta al IVA se precisan los siguientes requisitos:

(I) Que se realice en el ámbito espacial, es decir, en la Península o las islas Baleares., pues en Canarias rige el Impuesto Indirecto Canario.

(II) Que se realice por empresarios o profesionales, es decir, por sujetos pasivos de IVA en el ejercicio de su actividad.

(III)Que la operación se efectúe a título oneroso, aunque la propia ley establece una excepción a este requisito en el supuesto de autoconsumo.

3.- LAS ENTREGAS DE BIENES. ACTOS SUJETOS, NO SUJETOS Y EXENTOS CON ESPECIAL REFERENCIA A LOS ACTOS RELATIVOS A BIENES INMUEBLES.

3.1.- ACTOS SUJETOS.

Según el artículo 8 de la Ley del IVA, con carácter general se consideran entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluidas las modalidades de energía. Pues bien, el concepto de entrega de bienes no es absolutamente equivalente al de transmisión civil y así, como supuestos específicos, indicar como más relevantes que tienen la consideración de entrega de bienes:

(I) Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación cuando el empresario aporte materiales cuyo coste exceda del 40 % de la base imponible.

(II) Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades, o cualquier otro tipo de entidades, y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquellas.

(III) Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional.

(IV) Ventas con reserva de dominio o condiciones suspensivas y asimiladas.

(V) Los denominados arrendamientos-venta y arrendamientos con opción de compra de ejercicio obligatorio.

(VI) Las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho o de derecho, la atribución de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble o de una parte del mismo.

(VII) El denominado autoconsumo externo en todo caso y el interno sólo en el supuesto de estar en régimen de prorrata.

3.2.- ACTOS NO SUJETOS.

Y respecto de las entregas de bienes no sujetas, las más importantes son:

.- Los supuestos de transmisiones de la totalidad de un patrimonio empresarial o de una rama de actividad o unidad empresarial autónoma realizadas por sujetos pasivos de IVA en el ejercicio de su actividad que sólo tributan en TPO en cuanto a los inmuebles cuya transmisión quede incluida en la misma y siempre y cuando la operación no resulte sujeta a OS, pues OS excluye TPO.

.- La constitución de concesiones administrativas, excepto de infraestructuras ferroviarias, puertos y aeropuertos, quedan sujetas a TPO y no sujetas a IVA.

3.3.- ACTOS EXENTOS.

Pues bien, como exponíamos en el tema anterior, a la vista del art. 4 de la Ley del IVA y 7 del TR del ITP y AJD, las entregas o transmisiones de inmuebles sujetas pero exentas en el IVA quedan sujetas a la modalidad de TPO, salvo renuncia a la exención. Ello exige realizar una discriminación entre las entregas sujetas y no exentas y las exentas:

(I) Respecto de terrenos:

.- Se consideran NO exentas las transmisiones de terrenos edificables por contar con licencia o tener la condición de solar así como las de terrenos edificables en curso de urbanización.

.- Se consideran exentas las transmisiones de otros terrenos, incluidos los rústicos.

(II) Respecto de edificaciones:

.- Se consideran NO exentas la primera entrega de edificación terminada de nueva construcción u objeto de rehabilitación. Sin embargo, tal transmisión por el promotor pierde su carácter de primera entrega quedando exenta cuando haya sido utilizada la edificación por él mismo durante más de dos años o arrendada a tercero que no sea el adquirente igualmente durante más de dos años.

.- Se consideran exentas las segundas o ulteriores entregas de edificaciones terminadas excepto: 1.- Las derivadas de arrendamientos financieros inmobiliarios que se ejerciten transcurridos diez años desde su inicio.

2.- Las de edificaciones destinadas a su rehabilitación o demolición.

Por otra parte, desde el 1 de enero de 2015 se ha suprimido la exención en las aportaciones de terrenos y adjudicaciones por Juntas de Compensación y Reparcelaciones que quedan sujetas a las reglas generales del IVA.

4.- PRESTACIONES DE SERVICIOS. ACTOS SUJETOS, NO SUJETOS Y EXENTOS CON ESPECIAL REFERENCIA A LOS ACTOS RELATIVOS A BIENES INMUEBLES.

4.1.- CONCEPTO. ACTOS NO SUJETOS.

Pasando a las prestaciones de servicios, la normativa del IVA las define residualmente como todas las operaciones sujetas al impuesto que no constituyan entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias ni importaciones.

Se asimilan a las prestaciones de servicios los autoconsumos de servicios, con la salvedad de que solo se grava el autoconsumo externo y nunca el interno.

Pues bien, quedan no sujetas entre otras, los siguientes supuestos:

.- El trabajo por cuenta ajena y las operaciones realizadas por administraciones públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

.- Recordemos que los servicios prestados por los registradores como oficina liquidadora quedan sujetos y no exentos.

4.2.- ACTOS EXENTOS.

Resultan exentas determinadas prestaciones de servicios relativas a inmuebles que quedan en consecuencia sujetas a TPO sin que se pueda renunciarse a la exención.

Y así quedan exentos:

.- Los arrendamientos y la constitución de derechos reales de goce y disfrute de terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica, excepto los destinados a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo, al estacionamiento de vehículos, depósito o almacenaje, o para instalar elementos de una actividad empresarial.

.- La constitución de derechos reales de goce y disfrute y arrendamientos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos, excepto cuando el arrendador se obligue a la prestación de servicios complementarios propios de la industria hostelera.

Y, en todo caso quedan no exentos el derecho de superficie y los arrendamientos con opción de compra cuyo ejercicio suponga una entrega de bienes sujeta y no exenta en el IVA.

Además, quedan exentas, pero sin reenvío a TPO las operaciones financieras, excluidos desde el 1 de enero de 2015 la exención los servicios prestados por notarios y registradores.

5.- LA RENUNCIA A LA EXENCIÓN.

Pues bien, con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, el artículo 20.Dos de la LIVA establece la posibilidad de renunciar a las exenciones relativas a las transmisiones inmobiliarias siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:

(I) Que el adquirente sea un sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas y presente comunicación suscrita por él mismo, haciendo constar tal condición.

(II) Que la renuncia sea previa o simultánea a la entrega.

(III) Que el transmitente sea empresario o profesional, es decir también sujeto pasivo del IVA.

Y, además conforme al artículo 8 del Reglamento del IVA, deben cumplirse las siguientes obligaciones formales, que no obstante, debemos apuntar han sido atemperadas por la jurisprudencia:

.- La renuncia a la exención deber comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes.

.- La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que este haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado.

Y, en fin, destacar que:

(I) Como ya hemos indicado, la renuncia a la exención procede en las transmisiones inmobiliarias, pero no en las prestaciones de servicios.

(II) En los casos de renuncia a la exención se produce la denominada inversión del sujeto pasivo, de tal forma que el adquirente se auto repercute el IVA, como se expone con detalle en el tema siguiente.

(III) Que determinadas CCAA en AJD tienen establecidos tipos reforzados en caso de renuncia a la exención para mitigar la pérdida de recaudación por TPO.

Javier Máximo Juárez González.

Enero 2020.

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DERECHO FISCAL TEMA 15 NOTARÍAS / 17 REGISTROS.

Javier Máximo Juárez González,

Notario de Valencia

Noviembre 2019

TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):

Notarías Tema 15. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: la base liquidable. Acumulación de donaciones. Tipo de gravamen. Deuda tributaria en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Devengo y prescripción del impuesto.

Registros Tema 17. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: la base liquidable. Acumulación de donaciones. Tipo de gravamen. Deuda tributaria en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Devengo y prescripción del impuesto.

1.- LA BASE LIQUIDABLE.

La base liquidable es la resultante de aplicar a la base imponible las reducciones previstas en la ley del Impuesto. En el ISD se aplican distintas reducciones según se traten de adquisiciones mortis causa o inter vivos, siendo más abundantes e intensas en las sucesiones.

Pues bien:

(I) Coexisten reducciones estatales y autonómicas. Estas últimas pueden ser de mejora de las estatales, en cuyo caso las sustituyen, o específicas o propias, en cuyo supuesto se aplican con independencia de las estatales. Se aplican en primer lugar las del Estado y, a continuación las de las CCAA. En las que sean incompatibles, los sujetos pasivos deben optar por la aplicación preferente de una de ellas.

(II) A las reducciones estatales se refiere el art. 20 de la LISD. No hay desarrollo reglamentario, supliendo dicha vacante la resolución 2/1999 de la DGT en lo no alterado por criterios jurisprudenciales.

(III) Las reducciones en la base liquidable del ISD se pueden clasificar en subjetivas y objetivas: las subjetivas responden a la concurrencia de una determinada circunstancia del sujeto pasivo, las objetivas dependen de que un determinado bien se encuentre incluido en la transmisión lucrativa y que además se cumplan determinados requisitos en los sujetos pasivos.

Y, en fin solo podemos limitarnos a enumerarlas y así:

(I) En transmisiones mortis causa:

.- Son reducciones subjetivas: la de parentesco, que distingue cuatro grupos por proximidad, y minusvalía.

.- Son reducciones objetivas: la de vivienda habitual del causante, empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades, patrimonio histórico, seguros, explotaciones agrarias prioritarias y por anteriores transmisiones mortis causa.

(II) En transmisiones inter vivos:

.- No hay reducciones subjetivas estatales, aunque son numerosas la CCAA que regulan las reducciones de parentesco y minusvalía y al respecto se ha pronunciado el TC a propósito de la Comunidad Valenciana en sentencia de 18 de marzo de 2015, recordando que las mismas deben ser de general aplicación a los sujetos pasivos con independencia de su residencia.

.- Las reducciones objetivas son las de empresa individual, negocio profesional, participaciones en entidades, patrimonio histórico y explotaciones agrarias prioritarias.

2.- ACUMULACIÓN DE DONACIONES.

La tarifa del Impuesto ocasiona que con la finalidad de mitigar su progresividad se acuda por los sujetos pasivos a fraccionar en diversas transmisiones gratuitas inter vivos la transferencia de la totalidad de un patrimonio. Para evitar estas operaciones de elusión, el artículo 30 de la LISD establece unas reglas de acumulación tanto de donaciones entre sí como de donaciones con la transmisión mortis causa del donante.

Pues bien, al menos indicar que:

(I) Los arts. 60 y 61 del RISD no se corresponden con la vigente redacción del art. 30 de la Ley debiendo entenderse derogados en todo lo que se opongan al mismo.

(II) En su actual configuración técnica, las reglas de acumulación no suponen una rectificación de la liquidación de la donación inicial, ni tampoco puede generar caso de acumulación a la transmisión mortis causa derecho a devolución, pues solamente determina la aplicación a la base liquidable de la adquisición actual el tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica del total de adquisiciones acumuladas.

(III) Son acumulables, siempre que haya identidad de transmitente y adquirente:

.- A la donación actual, las donaciones anteriores siempre que no hayan transcurrido más de tres años.

.- A la sucesión mortis causa, las donaciones anteriores siempre que no hayan transcurrido más de cuatro años.

3.- TIPO DE GRAVAMEN. DEUDA TRIBUTARIA EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

Y, determinada la base liquidable de cada sujeto pasivo, procede determinar la cuota tributaria. Para la determinación de la misma se siguen los siguientes pasos:

(I) Aplicar a la base liquidable una tarifa o escala de gravamen, ya que el ISD tiene unos tipos progresivos que se contienen en dicha tarifa (art. 21 de la LISD) que oscilan desde el 7,65% al 34%.

(II) A la cantidad obtenida por la aplicación de la tarifa – cuota íntegra – se le aplican los coeficientes multiplicadores para obtener la cuota tributaria, coeficientes multiplicadores que ponderan dos circunstancias: parentesco del adquirente con el transmitente y patrimonio preexistente del adquirente, pudiendo en caso de grupo IV y patrimonio en el tramo más alto duplicar la cantidad resultante de la tarifa, lo que no deja de plantear dudas de su carácter confiscatorio.

Pues bien se debe de tener en cuenta que:

(I) Son numerosas las CCAA que de acuerdo a la capacidad normativa que les atribuye la Ley 22/2009, de cesión de tributos, tienen publicadas escalas y coeficientes multiplicadores aplicables a los hechos imponibles respecto de los que son competentes y a no residentes en los términos de la DA 2ª de la Ley, aplicables a todos los no residentes, tanto de la UE, EEE o terceros estados, según criterio de la DGT y TEAC.

(II) Por tanto, las normas estatales para la determinación de cuota tributaria se aplican respecto de aquellos hechos imponibles competencia del Estado y que sea de aplicación la normativa estatal y respecto de las CCAA que no han ejercitado su capacidad normativa en esta materia.

Y obtenida la cuota íntegra, la cuota líquida o deuda tributaria se determina aplicando las deducciones y bonificaciones en cuota tanto estatales como en su caso autonómicas y al efecto indicar que:

.- Deducciones estatales son únicamente la de doble imposición internacional y las del 50% respecto de hechos imponibles respecto de las que resulten competentes las ciudades autónomas de Ceuta y Melilla.

.- Deducciones autonómicas derivadas del ejercicio de la capacidad normativa por las CCAA siendo de destacar las de parientes de grupos I y II (descendientes, ascendientes y cónyuge) aplicables en mayor o menor medida en las CCAA (desde el 100% de Cantabria, hasta el 50% de Valencia) en transmisiones mortis causa y en inter vivos mucha más dispares, lo que determina una absoluta disparidad en la carga tributaria que soportan los sujetos pasivos en función de la competencia y normativa aplicable.

Pues bien, advertir que, aunque la normativa estatal no contempla ninguna equiparación, hoy la práctica totalidad de las CCAA equiparan al cónyuge a la pareja de hecho constituida conforme a la respectiva normativa autonómica, tanto en reducciones en la base imponible como en coeficientes multiplicadores y deducciones en cuota.

3.- DEVENGO Y PRESCRIPCIÓN DEL IMPUESTO

A) DEVENGO.

De acuerdo al art. 24, el devengo o realización del hecho imponible se produce:

.- En las sucesiones, al fallecimiento del causante o a la fecha de firmeza de la declaración de fallecimiento.

.- En las donaciones, el día de realización del acto o contrato que origina el desplazamiento patrimonial, debiendo tenerse en cuenta que en las donaciones con aceptación diferida, es la fecha de la aceptación la que conlleva la transmisión.

.- En los seguros, aunque las cantidades a pagar por la aseguradora tengan carácter periódico en el tiempo, y no se cobren de una sola vez, el devengo se produce al fallecimiento – si tributan por sucesiones – o al ser exigible la primera cantidad – si tributan por donaciones -.

Y, como reglas especiales:

(I) En el caso de pactos sucesorios, si implican atribuciones patrimoniales gratuitas que surtan efecto desde el otorgamiento del contrato deben considerarse sujetas al ISD por el concepto de sucesión, pero con devengo anticipado a la fecha del contrato sucesorio y, como ha declarado el TS en sentencia de 9 de febrero de 2016 no implican alteración patrimonial en el IRPF del transmitente.

(II) En las adquisiciones sujetas a condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación, el devengo se produce el día en que desparece la limitación, si bien no es de aplicación a las sustituciones fideicomisarias pues de acuerdo a la normativa del Impuesto el devengo el fiduciario tiene el carácter de usufructuario y el fideicomisario de nudo propietario y para ambos se devenga el impuesto a la muerte del causante.

B) PRESCRIPCIÓN.

El artículo 25 de la Ley del Impuesto señala que la prescripción se aplicará con arreglo a lo dispuesto en la LGT, rigiendo en consecuencia el plazo general de cuatro años. Pues bien, al menos apuntar que:

(I) La prescripción de la acción para exigir el Impuesto comienza desde la presentación o autoliquidación o, en su defecto, desde el vencimiento del plazo que recordemos es de 6 meses en sucesiones y treinta días hábiles en donaciones.

(II) En sucesiones en los casos de prórroga o suspensión del plazo, la prescripción empieza a correr desde la finalización de la prórroga o de la suspensión.

(III) La prescripción debe ser apreciada de oficio por la Administración como ha declarado el TS en sentencia de 7 de julio de 2014, y debe apreciarse de manera individual para cada sujeto pasivo.

Además, en donaciones, existen una serie de excepciones a la regla general del cómputo:

(I) En las donaciones formalizadas en documentos privados, la prescripción no comienza a contar sino desde que el documento tenga fecha fehaciente con arreglo al 1227 del Código Civil.

(II) A la vista del art. 25 de la LISD, las donaciones formalizadas en escrituras autorizadas por funcionarios extranjeros, el plazo de prescripción comenzará a contarse cuando se presenta dicha escritura ante la Administración española. Con ello se evita el riesgo de prescripción de transmisiones lucrativas formalizadas ante Notarios extranjeros que son desconocidas por la administración tributaria española.

Y, en fin, cuestión todavía no resuelta es la prescripción en la consolidación del dominio en sucesiones. El meollo de la cuestión estriba en determinar si ganada la prescripción de una sucesión en que hay desmembramiento de dominio entre usufructo y nuda propiedad, la prescripción se aplica también a la consolidación del usufructo en el nudo propietario cuando fallezca el usufructuario o por el contrario la prescripción para la consolidación se computa desde el fallecimiento del usufructuario.

Javier Máximo Juárez González.

Noviembre 2019.

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Javier Máximo Juárez González,

Notario de Valencia

Noviembre 2019

TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):

Notarías Tema 14. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: normas generales sobre la base imponible. Normas especiales para las adquisiciones mortis causa. Normas especiales para las adquisiciones lucrativas ínter vivos y en materia de seguros. Comprobación de valores.

Registros Tema 16. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: normas generales sobre la base imponible. Normas especiales para las adquisiciones «mortis causa». Normas especiales para las adquisiciones lucrativas «inter vivos» y en materia de seguros. Comprobación de valores.

1.- NORMAS GENERALES SOBRE LA BASE IMPONIBLE.

En la normativa del Impuesto, se contienen una serie de reglas en los arts. 9 y siguientes que rigen la determinación de la base imponible:

(I) Carácter individual de la base imponible, pues se ha de referir a cada sujeto pasivo individualmente considerado.

(II) Determinación en régimen de estimación directa, por tanto, en virtud de las declaraciones y datos proporcionados por los sujetos pasivos. Sólo se aplica el sistema de estimación indirecta para el cálculo del ajuar familiar y, respecto a los demás bienes y derechos, de forma subsidiaria y excepcional de acuerdo a la LGT.

(III) Cuantificación de la capacidad económica real del sujeto pasivo, lo que implica:

.- Por una parte dar relevancia a las cargas, deudas y gastos que minoran su capacidad económica a los que se les atribuye, con determinados requisitos el carácter de deducibles.

.- Y se prevén en sucesiones operaciones de incorporación a la base imponible de bienes y derechos ya transmitidos en vida con el causante respecto de los que se presume se han realizado con el fin de eludir el Impuesto o mitigarlo, además de las normas de acumulación de donaciones.

 (IV) Irrelevancia en sucesiones de la partición (art. 27 LISD) puesto que se determina la base imponible de cada sujeto pasivo sucesor a título universal –normalmente heredero– sobre su participación teórica conforme al título sucesorio en el conjunto de bienes y derechos que integran la masa hereditaria neta global, sin tener en cuenta las concretas adjudicaciones que se realizan por la partición, si bien la discordancia entre la participación ideal o teórica sobre el caudal relicto y los bienes y derechos adjudicados en la partición –excesos de adjudicación– pueden constituir hechos imponibles adicionales tanto por el concepto de donación, como por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD.

Y dicho lo cual, conforme al artículo 18.2 de la LISD los sujetos pasivos deben declarar el «valor real» de los bienes y derechos que constituyen su adquisición pudiendo la administración en todo caso comprobar el valor declarado por los medios previstos en el artículo 57 de la LGT. Por valor real es hoy criterio jurisprudencial consolidado que es por regla general el valor de mercado al devengo que coincide con la fecha de fallecimiento del causante. Esto sentado la cuestión es en la práctica enormemente compleja y suscita una gran litigiosidad. Destacar:

(I) La ausencia de normas específicas de valoración obligan a acudir a las reglas de otros impuestos, especialmente el Impuesto de Patrimonio.

(II) La espinosa y controvertida cuestión de la comprobación de valores de inmuebles a la que luego nos referiremos.

2.- NORMAS ESPECIALES PARA LAS ADQUISICIONES MORTIS CAUSA.

Pues bien, centrándonos en las adquisiciones mortis causa, la determinación de la base imponible presenta una serie de especialidades que resumimos en los siguientes puntos:

(I) Determinación del caudal relicto gravable en cuanto que en los regímenes de comunidad como el de gananciales, el criterio hoy consolidado por la Administración (Resolución 2/1999 de la DGT ) y por la jurisprudencia (sentencia del TS de 16-12-2004 en recurso de casación en interés de ley) es considerar la liquidación de la sociedad conyugal como una operación previa a la determinación del caudal relicto gravable y del pasivo deducible que en sí misma no forma parte del hecho imponible de transmisiones mortis causa ni del ISD, sino que se halla sujeta y exenta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD (art. 45.I.B.3).

(II)Incorporación al caudal relicto de bienes y derechos como consecuencia de las presunciones de adición reguladas en el art. 11 de la Ley y concordantes del Reglamento que técnicamente se configuran como presunciones iuris tantum, pero, sin embargo, los presupuestos para su aplicación deben justificarse por la administración y las mismas se refieren a:

.- Bienes pertenecientes al causante en el año anterior al fallecimiento y que no formen parte del caudal relicto, salvo que se pruebe su transmisión a personas que no sean sucesores ni parientes directos o, en otro caso, que formen parte del caudal relicto bienes o derechos subrogados.

.- Bienes adquiridos en usufructo a título oneroso por el causante en los tres años anteriores cuando el adquirente de la nuda propiedad sea sucesor o pariente directo salvo justificación del precio satisfecho por el nudo propietario.

.- Bienes transmitidos por el causante a título oneroso con reserva del usufructo vitalicio a favor de cualquier persona, salvo justificación de la realidad de la transmisión o que formen parte del caudal relicto bienes o derechos subrogados.

.- Endoso de valores y efectos no retirados o que no conste la toma de razón del endoso en el depositario o, tratándose de valores nominativos, su constancia en el libro de la entidad emisora.

(III) Incorporación al caudal relicto gravable del ajuar que se estima salvo prueba en contrario en el 3% del dicho caudal relicto gravable si bien con minoración del 3% correspondiente al valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio por transposición fiscal roñosa del art. 1321 del CC.

(IV) La existencia de un pasivo deducible que se concreta en las denominadas cargas, deudas y gastos deducibles:

.- Las cargas deducibles son testimoniales, pues, de acuerdo al art. 11 de la Ley 29/1987, son las cargas que disminuyan el valor real de los bienes por concurrir los siguientes requisitos:

a) Que teniendo naturaleza perpetua, temporal o redimible afecten a los bienes.

b) Estén directamente establecidas sobre los mismos.

c) Disminuyan realmente su valor o capital.

.- Las deudas deducibles son con carácter general todas las deudas del causante siempre que se justifique su existencia por documento público, documento privado con fecha fehaciente o de cualquier otra forma, pero ello merece una serie de puntualizaciones y así:

.- En ningún caso son deducibles las deudas con herederos o legatarios de parte alícuota o parientes directos de los mismos.

.- Entre las deudas deducibles, indicar las fiscales como la cuota diferencial positiva del último IRPF del causante así como la del Impuesto de Patrimonio si se hubiera devengado antes del fallecimiento y los IBIS.

.- Y el pago por los herederos del préstamo garantizado por hipoteca inversa constituida por el causante, prevista en la Disposición Adicional Primera de la Ley 41/2007, tiene carácter deducible, dado que el causante era el titular del crédito concedido con dicha garantía.

.- Y, respecto de los gastos deducibles, a diferencia de las deudas tienen carácter tasado y sólo pueden referirse a:

a) Los derivados de testamentaría o ab intestato cuando adquieran carácter litigioso y dicho litigio sea en interés común de todos los herederos.

b) Los gastos de última enfermedad del causante satisfechos por los herederos, pues si fueron satisfechos por el causante ya han sido baja del caudal relicto.

c) Los gastos de entierro y funeral que sean proporcionales al caudal relicto y a los usos y costumbres.

(V) Y, finalmente, hay que proceder a su individualización, respecto de cada sucesor y al efecto, las reglas básicas son:

.- La base imponible del heredero o sucesor universal queda constituida por su parte alícuota del caudal relicto con incorporación de las presunciones y el ajuar y minoración del pasivo deducible.

.- La base imponible del legatario o sucesor a título particular queda integrada por su adquisición, con incorporación de las presunciones que le correspondan, pero sin incluir ajuar salvo el que le corresponda por el legado, ni ser minorada por ningún pasivo deducible, salvo las cargas que afecten al bien legado y las deudas y cargas que estén atribuidas al legatario en el título sucesorio.

3.- NORMAS ESPECIALES PARA LAS ADQUISICIONES LUCRATIVAS INTER VIVOS Y EN MATERIA DE SEGUROS.

En transmisiones gratuitas inter vivos –arts. 17 de la LISD y 37 del RISD– la regla general es la no deducibilidad de las deudas del donante, sin embargo, ello merece una serie de puntualizaciones y así:

(I) A fin de gravar la capacidad económica real que pone de manifiesto la adquisición lucrativa, se permite la deducción de las deudas con garantía real sobre los bienes objeto de donación, siempre que el donatario-adquirente asuma con carácter liberatorio dicha deuda con tercero o no asumiéndola acredite su pago dentro del plazo de prescripción. Y, al respecto la sentencia del TS de 10-12-2012 en recurso de casación para unificación de doctrina número 125/2010, establece la necesidad de aceptación de la asunción de la deuda por el donatario por el acreedor, pues entre tanto no tiene carácter liberatorio de acuerdo al art. 1205 del CC.

(II) Pero, además, aunque no en sede de base imponible, los artículos 29 de la LISD y 59.1 del RISD establecen una norma especial de indudable incidencia en la base imponible. Dichos preceptos indican que las donaciones onerosas y remuneratorias tributan por su total importe, si bien, acto seguido, puntualiza que si existieran recíprocas prestaciones o se impusiera algún gravamen al donatario, tributan como donación solamente por la diferencia, sin perjuicio de la tributación que por otro impuesto pudiera corresponder a las prestaciones concurrentes o por el establecimiento de los gravámenes, como ha ratificado el TEAC en resolución de 31 de enero de 2011.

Y, en materia de seguros, destacar que:

.- Los seguros que se integran en sucesiones, tributan por sus reglas si bien con la importante especialidad del art. 39 del Reglamento en lo que se refiere a los contratados por cualquiera de los cónyuges con cargo a primas satisfechas por la sociedad conyugal y además con aplicación de la reducción de seguros en la base liquidable.

.- Los seguros que se equiparan a transmisiones inter vivos tributan conforme a las normas generales de las donaciones, siendo de aplicación en su caso las reducciones y bonificaciones establecidas para las donaciones en la normativa estatal y autonómica.

4.- COMPROBACIÓN DE VALORES.

Y, para concluir referirnos a la comprobación de valores a cuyo respecto la Ley del Impuesto se remite a la LGT y, en concreto al art. 57 que establece varios medios de comprobación:

.- Precios medios de mercado y coeficientes sobre valores fiscales como los catastrales, de los que ya hemos apuntado el criterio restrictivo de la jurisprudencia.

.- Dictamen de peritos de la administración en cuyo caso la jurisprudencia exige una pericia individualizada y por técnico competente.

.- Cotizaciones en cuanto a valores negociados en mercados organizados.

.- Valor asignado a los bienes en pólizas de seguros, inaplicable al estar pendiente de desarrollo reglamentario.

.- Capitalización e imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale, también inaplicable en cuanto que carece de desarrollo reglamentario.

.- Valor asignado para la tasación de fincas hipotecadas en cumplimiento de la legislación hipotecaria y, aunque reconocida su aplicación por la sentencia del TS de 7 de diciembre de 2011, en este impuesto tiene una aplicación muy limitada en cuanto debe haber coincidencia temporal entre la tasación y el devengo en el ISD.

Pues bien, en materia inmobiliaria la cuestión es especialmente grave habida cuenta de la acción de las CCAA que, en desarrollo de los medios de comprobación como los precios medios de mercado y fijación de coeficientes sobre los valores catastrales han publicado, normalmente con rango de Orden, determinadas tablas y coeficientes. Al respecto indicar que es jurisprudencia consolidada la necesidad de comprobar el valor de los bienes inmuebles por la administración de manera individualizada y así:

.- La sentencia del TS en recurso de casación en interés de ley de 11 de julio de 2014 declara la improcedencia de la comprobación de valores por el sistema de precios medios de mercado de la Junta de Galicia.

.- Las sentencias del TS de 23 de mayo de 2018 suponen el epitafio de dicho medio de comprobación para inmuebles pues su aplicación directa es inhábil por sí misma para comprobar valores en los ISD e ITP y AJD, siendo en todo caso precisa una pericia adicional individual, que de suyo exige un dictamen de perito de la administración.

Javier Máximo Juárez González.

Noviembre 2019.

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DERECHO FISCAL TEMA 13 NOTARÍAS / 15 REGISTROS.

Javier Máximo Juárez González,

Notario de Valencia

Noviembre 2019

TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):

Notarías Tema 13. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: naturaleza y objeto. Obligación personal y real de tributar: criterio diferenciador. Hecho imponible. Presunciones de hechos imponibles. Sujetos pasivos y responsables.

Registros Tema 15. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: naturaleza y objeto. Obligación personal y real de tributar: criterio diferenciador. Hecho imponible. Presunciones de hecho imponible. Sujetos pasivos y responsables.

1.- EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES: NATURALEZA Y OBJETO.

A) REFERENCIA A LAS FUENTES NORMATIVAS.

En este primer tema referente al Impuesto de Sucesiones es imperativo iniciarlo con una reseña de sus fuentes normativas y es que desde el punto de vista práctico una de sus características esenciales es que estamos desde la LOFCA ante un Impuesto cedido a las CCAA, cesión que conlleva la atribución de capacidad normativa a las mismas en aspectos tan importantes como reducciones en la base imponible, tarifa, cuota y bonificaciones en cuota y gestión, con la consecuencia de determinar una enorme disparidad en la carga tributaria de los sujetos pasivos que ha sido puesta en tela de juicio, además de por el Informe Lagares, por la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 y la sentencia del TC de 18 de marzo de 2015.

Pues bien, las fuentes normativas son:

(I) La Ley 22/2009, de Cesión de Tributos como norma de coordinación entre la legislación estatal y la autonómica, además de delimitadora de los puntos de conexión y atribución de rendimientos entre el Estado y las CCAA.

(II) La normativa estatal, integrada por la Ley 29/1987 y su Reglamento aprobado por RD 1629/1991, que tiene un doble plano de eficacia:

.- Respecto de las materias de las que no gozan de capacidad normativa las CCAA es de aplicación directa e inmediata en todas las CCAA en régimen común.

.- Respecto de las materias de las que gozan de capacidad normativa las CCAA es de aplicación supletoria, en tanto no hagan uso las CCAA de la misma y además en materia de beneficios fiscales tiene el carácter de mínimo o suelo indisponible, de tal forma que las CCAA pueden regularlas mejorándolos, pero no recortándolos ni limitándolos.

(III) Las normas aprobadas por las CCAA en el ámbito de su capacidad normativa.

Y, todo ello, referido a las CCAA en régimen Común pues en el caso del País vasco y Navarra, las mismas tienen cuerpos normativos propios al amparo del Concierto y del Convenio.

B) NATURALEZA Y OBJETO.

Centrándonos en la naturaleza y objeto, del art. 1 de la Ley 29/1987 se desprenden las notas básicas del tributo al definirlo como un impuesto de naturaleza directa y subjetiva que grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas.

 En consecuencia:

(I) Las personas jurídicas y en general los sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades tributan por sus adquisiciones lucrativas en el propio IS.

(II) Grava los incrementos patrimoniales a título lucrativo, inter vivos o mortis causa, sucesiones y donaciones. Y, por ello es incompatible con el IRPF en cuanto que dichas adquisiciones tributan por este Impuesto y quedan no sujetas al IRPF.

(III) Y, además de ser un impuesto directo y subjetivo, es un impuesto personal, progresivo (con una tarifa que oscila entre el 7,65% y el 34%) y de especialización jurídica.

De rancio abolengo, su fundamento ha sido discutido, desde la anacrónica consideración del Estado como coheredero o como tasa a satisfacer por garantizar el Estado la sucesión a la vigente de impuesto o tributo sin contraprestación que grava la capacidad económica que se pone de manifiesto en las adquisiciones lucrativas. Por tanto, desde el punto de vista dogmático se ajusta plenamente al principio constitucional de justicia tributaria, pero desde el punto de vista fáctico, la regulación actual con enormes diferencias tributarias por razón de la competencia y capacidad normativa de las CCAA suscita sospechas fundadas de inconstitucionalidad y de ajuste a la normativa comunitaria.

2.- OBLIGACIÓN PERSONAL Y REAL DE TRIBUTAR: CRITERIO DIFERENCIADOR.

Pues bien, precisamente uno de los aspectos esenciales del Impuesto es la diferenciación entre tributación por obligación personal y real, entre residentes y no residentes:

(I) Los residentes o sujetos por obligación personal tributan por el criterio de renta mundial, es decir por todos los bienes y derechos que adquieren a título lucrativo, cualquiera que sea su situación o radicación.

(II) Los no residentes o sujetos por obligación real tributan sólo por los bienes y derechos situados en España.

De lo expuesto, se desprende lo decisivo del criterio diferenciador y al efecto, a la vista del art. 6 de la LISD la residencia se determina de acuerdo a la normativa del IRPF, si bien con las siguientes puntualizaciones:

.- El art. 17 del Reglamento en cuanto que se entiende que el sujeto pasivo tiene la residencia habitual en España cuando se den cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días en relación a los 365 días anteriores al devengo del impuesto en territorio español.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos, de forma directa o indirecta.

.- Además, las indicadas reglas generales se complementan con una serie de presunciones y reglas especiales que tienden a evitar los traslados ficticios.

.- Y, finalmente, los representantes y funcionarios españoles en el extranjero se consideran sujetos por obligación personal y, a la inversa, los de otros Estados en España sujetos por obligación real.

Y, en este punto, es imprescindible referirnos a la Ley 22/2009 de Cesión de Tributos y es que de acuerdo con la misma, en todos los supuestos de sujetos pasivos sujetos por obligación real la competencia corresponde al Estado, con la secuela de que su régimen fiscal era hasta 2015 mucho más gravoso que para los sujetos por obligación personal en cuanto que se aplicaba la normativa estatal que a efectos de beneficios fiscales tiene el carácter de mínimo o suelo mientras que los sujetos pasivos por obligación personal quedan sujetos a la competencia y normativa de las CCAA.

Por imperativo de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, la nueva redacción de la DA segunda de la Ley 29/1987 vigente desde 1 de enero de 2015, resuelve tal discriminación, en principio de acuerdo a su tenor literal para los no residentes de la UE y EEE y, por criterio extensivo invocando la normativa de la UE de la DGT y del TEAC también a los no residentes de terceros estados (consultas V2931-18, V1517-19 y V1256-19 y resolución TEAC 16/9/2019).

3.- HECHO IMPONIBLE. PRESUNCIONES DE HECHOS IMPONIBLES.

A) ASPECTOS GENERALES.

Y refiriéndonos al hecho imponible, está constituido en general a la vista del art. 3 de la LISD por los incrementos patrimoniales lucrativos obtenidos por las personas físicas, pero ello precisa de una serie de matizaciones:

(I) Es obvio que quedan no sujetos las adquisiciones que no tengan contenido patrimonial como las sucesiones en títulos nobiliarios que titulan por una escala en AJD. Tampoco quedan sujetas las subrogaciones legales arrendaticias.

(II) Que el hecho imponible tiene dos manifestaciones básicas con un régimen fiscal distinto en materias tan importantes como reducciones en la base imponible: las mortis causa o sucesiones y las inter vivos o donaciones, debiendo tenerse en cuenta que los adquirentes en virtud de pacto sucesorio tributan por el régimen de las mortis causa a la vista del art. 24 de la Ley 29/1987 y además no implican ganancia patrimonial para el transmitente en su IRPF como reconoce el TS en sentencia de 9 de febrero de 2016.

(III) Junto a las adquisiciones lucrativas mortis causa e inter vivos están las cantidades que se perciben por seguros de vida, respecto de los cuales muy brevemente podemos indicar que:

.- Reciben el tratamiento de las adquisiciones mortis causa los seguros para el caso de muerte en que contratante- tomador y asegurado coinciden y el beneficiario es un tercero y los seguros colectivos o contratados por empresas a favor sus trabajadores para el caso de muerte.

.- Reciben el tratamiento de adquisiciones inter vivos:

a) Los contratos de seguro para el caso de muerte en que el tomador-contratante es distinto del asegurado.

b) Los contratos para el caso de supervivencia en que el beneficiario es distinto del contratante.

 (III) Pero determinados incrementos patrimoniales gratuitos no liquidan por el ISD, sobre todo en transmisiones «inter vivos» y así:

.- Aquellos supuestos no sujetos por quedar sujetos al IRPF, como premios, indemnizaciones y planes de pensiones y, en general, todos los supuestos de transmisiones lucrativas inter vivos no sujetos en el art. 3 del del RISD y declarados exentos por el art. 7 de la Ley 35/2006, del IRPF.

.- Las aportaciones a patrimonios protegidos dentro de los límites legales.

(IV) Y, además, el art. 12 del Reglamento enumera una serie de supuestos equiparados a donaciones entre los que destacamos las renuncias traslativas o a favor de persona determinada sin contraprestación, la asunción liberatoria de deuda sin contraprestación y la condonación de deuda, si bien a propósito de las «quitas» en procedimientos concursales o situaciones de insolvencia extraconcursales como las daciones en pago por deudores hipotecarios los considera la DGT no sujetas al faltar el «animus donandi» en informes y consulta de 22 de abril de 2013.

B) PRESUNCIONES DE HECHOS IMPONIBLES.

Y, además, el art. 4 de la Ley establece una serie de presunciones de hechos imponibles, todas ellas «iuris tantum» de transmisiones lucrativas:

.- Cuando de los registros fiscales o de los datos que obren en la Administración resultare la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripción , el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios.

.- En las adquisiciones a título oneroso realizadas por los ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad, a favor de éstos por el valor de los bienes o derechos transmitidos, a menos que se pruebe la previa existencia de bienes o medios suficientes del menor para realizarla y su aplicación a este fin.

Y, desaparecida por declaración de inconstitucionalidad la antigua DA 4ª de la Ley de Tasas, subsiste la presunción «iuris et de iure» de donación en el caso de la cesión de bienes a cambio de pensión cumpliéndose determinados presupuestos, prevista en el art. 14.6 del TR del ITP y AJD, cuya vigencia ha sido confirmada por la sentencia del TS de 18 de junio de 2009.

4.- SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES.

A) SUJETOS PASIVOS.

El sujeto pasivo o contribuyente es la persona física que adquiere a título lucrativo. Así:

.- En las sucesiones, el heredero, legatario o beneficiario incluso el albacea cuando lo atribuido por el testador a favor suyo exceda del 10% del caudal relicto.

.- En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos, el donatario o adquirente.

.- En los seguros, el beneficiario que percibe la indemnización y en el caso de seguros por causa de muerte, se acumulan a su adquisición mortis causa.

Pero sobre todo hemos de destacar que en ningún caso hay solidaridad de los sujetos pasivos en caso de pluralidad de los mismos, según criterio consolidado jurisprudencialmente y aceptado por la DGT: ni en sucesiones, ni en donaciones, ni en seguros.

B) RESPONSABLES.

La LISD en su artículo 8 y el RISD en sus artículos 19 y 20 establecen unos supuestos de responsabilidad subsidiaria en el pago del impuesto que sintetizamos en

(I) Responsabilidad subsidiaria de los intermediarios financieros y demás personas o entidades que hubieran entregado depósitos, garantías y todo tipo de cuentas, aplicable exclusivamente a sucesiones.

 (II) Las compañías de seguros que paguen los capitales a los herederos o designados beneficiarios en los contratos de seguro.

(III) Los mediadores que intervengan en la transmisión de títulos-valores que formen parte de la herencia. La referencia a los mediadores abarca exclusivamente a las sociedades y agencias de valores.

(IV) El funcionario que autorice el cambio de sujeto pasivo en cualquier tributo que pueda suponer una transmisión gravada y no hubiera exigido la justificación del pago del impuesto.

Javier Máximo Juárez González.

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