INFORME FISCAL ENERO 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

Nota: Este es el séptimo informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

• Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
• Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
• Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez (éste último errónea e injustamente preterido en los anteriores), a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE DICIEMBRE.

A) ESTADO.

B) NAVARRA

C) ANDALUCÍA.

D) PAÍS VASCO.

E) ISLAS BALEARES.

F) CANARIAS

G) CANTABRIA

H) CASTILLA-LA MANCHA

I) CASTILLA Y LEÓN

J) GALICIA

K) MADRID

L) REGIÓN DE MURCIA

M) COMUNIDAD VALENCIANA.

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 31/10/2017. ROJ 4184/2017. Normativa aplicable y plazo para practicar y notificar nueva comprobación de valores una vez anulada otra anterior por falta de motivación.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LA MANCHA DE 23/10/2017, ROJ 2612/2017. ISD: Beneficios fiscales por minusvalía. modo de acreditación. aplicación anterior a la resolución de reconocimiento.

.- CONSULTA V2527-17, de 5/10/2017. Donaciones. El comodato gratuito de un inmueble queda sujeto al ISD por el concepto de donaciones.

.- CONSULTA V2931-17, DE 15/11/2017. IMPUESTO DE SUCESIONES Y SEGURO PARA LA AMORTIZACIÓN DE PRÉSTAMO HIPOTECARIO.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 16/10/2017. ROJ 11050/2017. Hipoteca cambiaria: queda sujeta y no exenta en AJD, aunque lo esté en garantía de un préstamo inicialmente concedido por un particular. No es de aplicación la exención del art. 45.I.B.10 del TR del ITP y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 29/9/2017, ROJ 6335/2017. TPO: base imponible en la dación de pago en adjudicación de deudas.

3.- IVA.

.- CONSULTA V2545-17, DE 9/10/2017. Tributación por IVA de los alquileres turísticos.

.- CONSULTA V2694-17, DE 23/10/2017. IVA: sujeción y no exención en el IVA por ayuntamiento de solar obtenido por cesión obligatoria integrado en patrimonio municipal de suelo por permuta de obra futura.

4.- IRPF. 

.- CONSULTA DGT V2490-17, DE 4/10/2017. Es deducible el gasto en la compra de décimos de lotería para dividirlos en participaciones y obsequiar a algunos clientes.

.- CONSULTA DGT V2554-17, DE 10/10/2017. Liquidación de sociedad con cuota de liquidación nula. préstamo no cobrado por los socios: es pérdida patrimonial de la base imponible general.

5) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU)

.- AUTO TRIBUNAL SUPREMO 11/12/2017 ROJ 12091/2017. El Tribunal Supremo se pronunciará sobre el alcance y efectos de la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2107, de 11 de mayo, declarando la inconstitucionalidad y nulidad de determinados artículos del TRLHL.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: TRIBUTACIÓN DEL FIDECOMISO DE RESIDUO.

 PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES

 

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DICIEMBRE.

A) ESTADO.

.- Orden HFP/1247/2017, de 20 de diciembre (BOE 21/12/2017) por la que se modifican la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la Orden EHA/3695/2007, de 13 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 030 de declaración censal de alta en el censo de obligados tributarios, cambio de domicilio y/o variación de datos personales, que pueden utilizar las personas físicas, se determinan el lugar y forma de presentación del mismo, así como otra normativa tributaria.

.- Orden HFP/1258/2017, de 5 diciembre (BOE 22/12/2017) , por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Ver resumen.

 .- Orden HFP/1271/2017, de 21 de diciembre (BOE 23/12/2017) , por la que se modifica la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes, y la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueban el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso» y el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta«. Ver reseña.

.- Real Decreto-ley 20/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se prorrogan y aprueban diversas medidas tributarias y otras medidas urgentes en materia social. Ver resumen.

.- Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se modifican el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente. Ver resumen.

.- Real Decreto 1071/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se modifica el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio. Ver resumen.

.- Real Decreto 1072/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se modifica el Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Ver resumen.

.- Real Decreto 1073/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se modifica el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Ver resumen.

.- Real Decreto 1074/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, y el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. Ver resumen.

.- Real Decreto 1075/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, el Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales y de modificación del Reglamento General de Vehículos, aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, y el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Ver resumen.

.- Orden HFP/1307/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017), por la que se modifican la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de declaración censal de alta, modificación y baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, por la que se aprueban los modelos 322 de autoliquidación mensual, modelo individual, y 353 de autoliquidación mensual, modelo agregado, y la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 303 impuesto sobre el valor añadido, autoliquidación. Ver resumen.

.- Orden HFP/1308/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por la que se modifican la Orden EHA/3514/2009, de 29 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 181 de declaración informativa de préstamos y créditos, y operaciones financieras relacionadas con bienes inmuebles, la Orden HAP/1608/2014, de 4 de septiembre, por la que se aprueba el modelo 187, de declaración informativa de acciones o participaciones representativas del capital o del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, la Orden de 17 de noviembre de 1999 por la que se aprueban los modelos 128 de declaración-documento de ingreso y los modelos 188 del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes, en relación con las rentas o rendimientos de capital mobiliario procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, la Orden EHA/3377/2011, de 1 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 193 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre determinadas rentas del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente a establecimientos permanentes, la Orden EHA/3895/2004, de 23 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 198, de declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios, y la Orden HAP/1695/2016, de 25 de octubre, por la que se aprueba el modelo 289, de declaración informativa anual de cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua, y por la que se modifican otras normas tributarias. Ver resumen.

B) NAVARRA

.- RESOLUCIÓN 80/2017, de 15 de noviembre (BON 29/11/2017) , del Director del Servicio de Riqueza Territorial y Tributos Patrimoniales de la Hacienda Tributaria de Navarra, por la que se aprueban los valores de los bienes inmuebles inscritos en el Registro de la Riqueza Territorial que obren en éste a treinta de noviembre de 2017.

.- DECRETO FORAL LEGISLATIVO 3/2017, de 13 de diciembre, (BON 21/12/2017) de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

.- Ley Foral 16/2017, de 27 de diciembre (BON 30/12/2017) de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias.

.- Ley Foral 18/2017, de 27 de diciembre (BON 30/12/2017) , por la que se establece la cuantía y reparto del Fondo de Participación de las Haciendas Locales en los tributos de Navarra por transferencias corrientes para los años 2018 y 2019.

.- Ley Foral 19/2017, de 27 de diciembre (BON 30/12/2017) , por la que se modifica la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra.

.- Ley Foral 20/2017, de 28 de diciembre (BON 30/12/2017) , de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2018.

C) ANDALUCÍA.

.- Ley 5/2017, de 5 de diciembre (BOJA 15/12/2017) , del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2018.

D) PAÍS VASCO.

.- Ley 5/2017, de 22 de diciembre (BOPV 29/12/2017) por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2018.

.- Orden Foral 2157/2017, de 4 de diciembre (BOV 15/12/2017), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los índices y módulos del régimen especial simplificado del impuesto sobre el valor añadido para el año 2018.

.- DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia 146/2017, de 5 de diciembre (BOV 19/12/2017) , por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2018.

.- ORDEN FORAL 2190/2017, de 11 de diciembre del diputado foral de Hacienda y Finanzas de Vizcaya (BOV 20/12/2017), por la que se aprueba el modelo 190 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, de actividades económicas y de premios.

.- Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 152/2017, de 19 de diciembre (BOV 29/12/2017) , por el que se modifican los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos del trabajo.

.- Norma Foral 4/2017, de 28 de diciembre (BOV 29/12/2017), de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2018.

.- Decreto Foral 57/2017, del Consejo de Gobierno Foral de Álava de 5 de diciembre ((BOTHA 13/12/2017), de supresión del pago fraccionado del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al segundo semestre del ejercicio 2017 para aquellos agricultores y agricultoras afectados por determinadas circunstancias meteorológicas.

.- Decreto Foral 56/2017, del Consejo de Gobierno Foral de Álava de 5 de diciembre (BOTHA 13/12/2017) , de modificación de varios reglamentos tributarios para la introducción del suministro inmediato de información en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

.- Orden Foral 676/2017, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos de Álava, de 13 de diciembre (BOTHA 20/12/2017) , de modificación de la Orden Foral 651/2007, de 17 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 190 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rendimientos del trabajo, de actividades económicas, premios y determinadas imputaciones de renta, así como los diseños físicos y lógicos, y el modelo 10-T relativo al certificado de los rendimientos del trabajo, de actividades económicas y de premios.

.- Norma Foral 20/2017, de 13 de diciembre de Álava (BOTHA 22/12/2017), de Presupuesto de las Juntas Generales para el año 2018

.- Norma Foral 21/2017 de Álava, de 22 de diciembre (BOTHA 29/12/2017), de Ejecución del Presupuesto del Territorio Histórico de Álava para el año 2018.

.- Norma Foral 22/2017 de Álava, de 27 de diciembre (BOTHA 29/12/2017), de modificación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y del Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras.

.- Norma Foral 3/2017 de Guipúzcua , de 26 de diciembre (BOG 27/12/2017) , por la que se aprueban los Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2018.

.- Decreto Foral 32/2017 de Guipúzcua, de 27 de diciembre (BOG 28/12/2017) , por el que se modifica el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales.

.- Decreto Foral 31/2017 de Guipúzcua , de 27 de diciembre (BOG 29/12/2017) , por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2018 para la determinación de las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales en dicho impuesto y en el Impuesto sobre Sociedades.

E) ISLAS BALEARES.

.- Ley 13/2017, de 29 de diciembre, de presupuestos generales de la comunidad autónoma de las Illes Balears para el año 2018 (BOIB 29/12/2017).

F) CANARIAS

.- Ley 7/2017, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2018 (BOC 30/12/2017).

G) CANTABRIA

.- Ley de Cantabria 8/2017, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2018 (DOC 29/12/2017).

.- Ley de Cantabria 9/2017, de 26 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas (DOC 29/12/2017).

H) CASTILLA-LA MANCHA

.- Orden 208/2017, de 12 de diciembre (DOCM 28/12/2017), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se complementan las tablas de precios medios de venta de vehículos, aprobadas por el Ministerio de Hacienda y Función Pública, para utilizar en la aplicación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados para el año 2018.

.- Orden de 209/2017, de 18 de diciembre (DOCM 28/12/2017), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se aprueban los precios medios en el mercado para bienes rústicos y las normas sobre el procedimiento de comprobación de valores en el ámbito de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para el año 2018.

.- Ley 7/2017, de 21 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2018 (DOCM 29/12/2017).

I) CASTILLA Y LEÓN

.- Ley 7/2017, de 28 de diciembre, de Medidas Tributarias (DOCL 29/12/2017).

.- Ley 8/2017, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2018 (DOCL 29/12/2017).

J) GALICIA

.- Ley 8/2017, de 26 de diciembre, de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2018. (DOG 28/12/2017).

.- Ley 9/2017, de 26 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas (DOG 28/12/2017).

K) MADRID

.- Ley 12/2017, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad de Madrid para el año 2018 (DOCM 28/12/2017).

L) REGIÓN DE MURCIA

.- Ley 7/2017, de 21 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2018 (BORM 27712/2017).

M) COMUNIDAD VALENCIANA.

.- Orden 25/2017, de 22 de diciembre (DOGV 28/12/2017, de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen los coeficientes aplicables en 2018 al valor catastral a los efectos de los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y sobre sucesiones y donaciones, así como la metodología empleada para su elaboración y determinadas reglas para su aplicación.

.- Ley 21/2017, de 28 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat (DOGV 30/12/2017).

.- Ley 22/2017, de 29 de diciembre, de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2018 (DOGV 30/12/2017).

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 31/10/2017. ROJ 4184/2017. Normativa aplicable y plazo para practicar y notificar nueva comprobación de valores una vez anulada otra anterior por falta de motivación.

1º) El artículo 66.4 RGRVA, en relación con los apartados 2, 3 y 5 del mismo precepto, debe interpretarse en el sentido de que, anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que se dicte no quedan sometidas a la disciplina del artículo 66 RGRVA, en particular al plazo de un mes previsto en su apartado 2.

2º) Tratándose de procedimientos tributarios de gestión, el tiempo en el que debe ser dictada la nueva resolución, después de retrotraídas las actuaciones, se rige por el artículo 104.1 LGT y no por el artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7).

3º) El artículo 104 LGT debe ser interpretado en el sentido de que, en una situación como la del presente litigio, la Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento (en un caso como el litigioso el tiempo gastado desde la valoración inmotivada). Dicho plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto.

El procedimiento de gestión tributaria originario se inició el 30 de abril de 2010, el dictamen con la valoración inmotivada fue rendido el 1 de junio de 2010 y la liquidación provisional resultante de la misma se notificó el 24 de noviembre de 2010. La Administración contaba con el tiempo que restaba desde que se emitió el dictamen no motivado (1 de junio de 2010), esto es cinco meses menos un día. Como la resolución anulatoria tuvo entrada en la Administración de la Comunidad de Madrid el 11 de junio de 2012 y la notificación de la liquidación se practicó el 22 de noviembre siguiente (esto es, cinco meses después), la Administración excedió el plazo de que disponía para resolver.

COMENTARIO: Rechazada la doctrina del «tiro único» por la jurisprudencia del TS (sentencias de 18/1/2001, 19/9/2009 y 29/9/2014, entre otras) anulada una comprobación de valores por falta de motivación y consiguiente liquidación complementaria puede la administración realizar una nueva comprobación de valores y liquidación (sólo una más). Pues bien, el interés de esta sentencia radica en que para realizar la nueva comprobación y liquidación y notificarla es de aplicación el art. 104.1 de la LGT, por lo que hay un plazo máximo de seis meses en el que se incluye el período transcurrido desde el inicio del procedimiento de gestión tributaria originario y la fecha del dictamen con valoración inmotivada, computándose la reanudación del plazo desde la notificación a la administración de la resolución anulatoria.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LA MANCHA DE 23/10/2017, ROJ 2612/2017. ISD: Beneficios fiscales por minusvalía. modo de acreditación. aplicación anterior a la resolución de reconocimiento.

Comenzando con la cuestión relativa a la determinación del momento en el que se deben tener por acreditadas las lesiones que dan lugar a la minusvalía con derecho a obtener el beneficio fiscal reclamado consistente en la reducción de la base liquidable del Impuesto sobre Sucesiones, tanto el artículo 21.1. LGT como el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones establecen con taxatividad que el momento del devengo del Impuesto es el momento en que se produce el hecho causante que da lugar a la exigibilidad del tributo, y la aplicación de todas las circunstancias que resulten aplicables debe venir referido a este mismo momento.

En su atención, ha de dilucidarse si una declaración de minusvalía puede tener efectos retroactivos, en este caso con una reducción impositiva, cuando los hechos que determinaron la minusvalía existían al momento de la retroacción, en este caso al fallecimiento de la causante. El Tribunal entiende que sí, por las siguientes razones:

En primer lugar, porque no se niega la retroactividad a estos supuestos: el reconocimiento de la minusvalía y su retroacción a la fecha de su solicitud, entendemos que en este caso no tiene efectos constitutivos, sino declarativos; lo que es constitutivo en este caso es la acreditación de la situación de minusvalía.

En segundo lugar, por las razones dadas por el recurrente, y así, ya en el año 1973 se le reconoce por el INSS una pensión en situación de invalidez absoluta.

En tercer lugar, el informe de valoración de discapacidad de 23 de julio de 2013, y las deficiencias descritas en la resolución de 2 de octubre de 2013 de la Consejería de Sanidad y Asuntos Sociales, anteriormente descritos.

 En cuarto lugar, los informes médicos aportados por el recurrente al procedimiento, así como el resultado de la prueba testifical practicada a los Dres. D. Hipolito , D. Obdulio y Dª. Laura , autores de los informes médicos aportados.

Del análisis de la documental obrante en autos así como del resultado de la prueba practicada se demuestra la existencia en el actor de un grado de minusvalía igual o superior el 65% mucho antes de la controvertida resolución de 2 de octubre de 2013, siendo lo cierto que el cuadro es igual y bastante parecido al que determinó su declaración de incapacidad permanente absoluta en el año 1973, acreditando prácticamente el mismo cuadro de patologías que ya con anterioridad al fallecimiento acaecido en 2010 estaba declarado y subsistente a la fecha en que se devenga el impuesto con la muerte de la causante, en porcentaje superior al 33% acogido por la Administración.

COMENTARIO: Esta sentencia incide en una cuestión tan sensible como los requisitos para aplicar los beneficios fiscales a personas afectadas por minusvalías. Siendo evidente que la minusvalía debe concurrir al devengo del impuesto, el reconocimiento de tal condición por la correspondiente resolución administrativa tiene mero carácter declarativo y no constitutivo, de forma que justificada que la consideración legal de minusválido existía a la fecha del devengo, el hecho que la resolución administrativa de reconocimiento sea posterior no empece para disfrutar del beneficio fiscal.

.- CONSULTA V2527-17, de 5/10/2017. Donaciones. El comodato gratuito de un inmueble queda sujeto al ISD por el concepto de donaciones.

Contrato de comodato de un inmueble urbano, propiedad del consultante persona física, a favor de otra, y formalizado en escritura pública ante notario, aplicando las normas del Código Civil reguladoras del comodato como préstamo de uso «esencialmente gratuito».

CONCLUSION

Primera. La operación planteada queda sujeta al Impuesto de Donaciones dado que se trata de un incremento patrimonial obtenido a título lucrativo por una persona física, constituyendo hecho imponible del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. La base imponible será el valor real del derecho adquirido minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles. Será sujeto pasivo el comodatario, en cuanto favorecido con la cesión gratuita del bien.

Segunda. Dicha operación no constituye hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por faltarle el dato de la onerosidad. Asimismo, tampoco quedará sujeta a la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados por faltarle el requisito de la inscribibilidad en alguno de los registros a que se refiere el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD.

COMENTARIO: La cesión del uso de inmuebles puede en derecho articularse de diversas formas: derecho de habitación o uso, usufructo, arrendamiento, comodato o mero precario. En el caso de los derechos de usufructo, uso y habitación estamos ante auténticos derechos reales y su tributación depende si se constituyen a título oneroso o gratuito. En el caso del arrendamiento es un derecho personal, aunque susceptible de inscripción con determinados requisitos; siempre tiene carácter oneroso y tributa según los casos por TPO (a través de la escala especial) o por IVA y AJD (de ser inscribible). El comodato de inmuebles es una variante del préstamo referida a bienes no fungibles y que tiene carácter esencialmente gratuito (art. 1740 CC). Ello conduce a la DGT a afirmar que queda sujeto como donación en el ISD. Sin embargo, en mi opinión no concurre el elemento nuclear del hecho imponible en el ISD: no hay un incremento patrimonial gratuito para quien recibe un inmueble en comodato (art. 1 Ley ISD). Y no lo hay porque el comodatario ostenta un derecho de uso meramente personal consecuencia de un contrato de préstamo, sin ni siquiera tener derecho a los frutos (art. 1741 CC). No está incorporando nada a su patrimonio. Sí que es cierto que tiene una ventaja o beneficio (el uso) pero no aumenta su patrimonio, de manera análoga a los préstamos de dinero sin intereses donde el prestatario que no paga intereses no tiene que declarar en el impuesto de Donaciones los intereses «ahorrados». Lo dicho se refiere al comodato. En cuanto al precario tampoco realiza el hecho imponible del ISD con mayor razón si cabe. Finalmente, hay que indicar que desde el punto de vista civil y registral es interesante la resolución de la DGRN de 15/6/2011 (BOE 7/10/2011).

.- CONSULTA V2931-17, DE 15/11/2017. IMPUESTO DE SUCESIONES Y SEGURO PARA LA AMORTIZACIÓN DE PRÉSTAMO HIPOTECARIO.

La madre de la consultante contrató un seguro de vida individual que cubría un préstamo hipotecario en caso de fallecimiento. Como consecuencia del mismo, la entidad aseguradora abonó a la entidad de crédito la totalidad de la prestación establecida en el seguro, reduciendo así el préstamo pendiente de amortizar. La vivienda hipotecada ha sido adquirida por partes iguales por los dos hermanos.

En el supuesto objeto de consulta la cantidad derivada del seguro y percibida por la entidad financiera supone la cancelación parcial del préstamo hipotecario y, por tanto, se produce una disminución de la carga hipotecaria por el pago de parte de la deuda con la propia entidad financiera, que ya no computará a efectos del cálculo del valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente.

De esta forma, para el tomador (madre de la consultante) no estamos en presencia de un rendimiento derivado de un contrato de seguro por el cobro de una prestación o rescate, sino que se manifiesta una renta como consecuencia de la cancelación de la deuda, que al producirse una alteración en la composición de su patrimonio debe calificarse como ganancia patrimonial.

Así, el tomador-asegurado fallecido tendría una ganancia patrimonial determinada por el importe del préstamo hipotecario que es objeto de amortización. No obstante lo anterior, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.3.b) de la citada Ley 35/2006 dicha ganancia patrimonial no estaría sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al establecer dicho precepto que no existe ganancia o pérdida patrimonial “con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”.

Respecto a la consultante (y su hermano), como ya se ha señalado, al producirse una disminución de la carga hipotecaria por el pago de parte de la deuda con la propia entidad financiera, el cálculo del valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente debe tener en cuenta dicha situación. Según se desprende del escrito de consulta, se realizó una declaración por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sin tener en cuenta la amortización de dicha deuda (amortización que parece que se produjo con posterioridad a la presentación de dicha declaración). Por tanto, la consultante (y su hermano) deberá realizar una declaración complementaria del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones eliminando el importe de la deuda amortizada que hubieran incluido en la anterior declaración.

COMENTARIO: Consulta que resume la tributación de los seguros de vida concertados para amortización de préstamos hipotecarios en caso de fallecimiento del tomador-contratante: .- Para el causante, tomador-contratante del seguro – se verifica una ganancia patrimonial en su IRPF pero que queda no sujeta al no existir ganancia patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente (art. 33.3.b) Ley del IRPF) – no sujeción de la «plusvalía del muerto». .- Para los herederos del causante, tomador-contratante, no hay que incluir en su adquisición mortis causa el importe que percibe la entidad de crédito para la cancelación del préstamo, pero no pueden deducir en el ISD el saldo pendiente del préstamo amortizado por el seguro.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 16/10/2017. ROJ 11050/2017. Hipoteca cambiaria: queda sujeta y no exenta en AJD, aunque lo esté en garantía de un préstamo inicialmente concedido por un particular. No es de aplicación la exención del art. 45.I.B.10 del TR del ITP y AJD.

Se trata de determinar si la escritura pública formalizada el 6 de junio de 2014, identificada como «escritura de reconocimiento de deuda e hipoteca cambiaria», debe ser objeto de gravamen por el impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados.

Pues bien, a pesar de que en la escritura pública el Notario, en el expositivo V, y con una redacción que induce a la confusión, indica que con la hipoteca se garantiza » el pago de dichas cambiales y, por tanto, en definitiva, del préstamo constituido en esta escritura «, posteriormente en su cláusula primera no se deja lugar a dudas de cuál es el objeto de garantía de la hipoteca: se trata de una » hipoteca cambiaria, en garantía del pago de las

letras de cambio «, por importe de 128.000 euros, más intereses, costas y gastos.

Surge aquí la cuestión de si la letra de cambio es un negocio jurídico causal, es decir, totalmente dependiente y vinculado con el contrato del que deriva, en este caso el préstamo, a modo de documento probatorio de aquel y/o una simple modalidad de pago, o si se debe configurar como un negocio abstracto, esto es, con total independencia del negocio causal otorgando al tenedor un derecho que deriva de la posesión del documento.

Por tanto, si la letra de cambio se configura como un negocio jurídico por sí mismo, de carácter abstracto, al margen del negocio causal de préstamo que lo origina, el supuesto de autos no puede quedar englobado en la exención pretendida del art. 45.I.B.15, porque lo garantizado con la hipoteca no es el préstamo sino el pago de las letras de cambio. Y así se desprende también de la propia escritura pública, que en su cláusula primera aclara que la hipoteca se constituye a favor del primer tenedor de la letra, pero también » de sus sucesivos tenedores «.

Es decir, la hipoteca se constituye a modo de hipoteca de seguridad, mediante la que se garantiza una obligación cambiaria, siendo el deudor hipotecario el aceptante de la letra, y el acreedor hipotecario el librado tomador, pero también cualquier tenedor posterior.

La operación, por tanto, queda sujeta al impuesto.

COMENTARIO: En mi opinión acertado el criterio del TSJ de Madrid. La hipoteca cambiaria, aunque tenga su origen en una relación causal en la que el acreedor sea un particular garantiza las letras de cambio y el crédito a ellas incorporado con independencia de la relación causal siendo susceptible de negociación y, con ello, de traslado del crédito incorporado y la garantía hipotecaria a los tenedores sucesivos. Por tanto: – No se puede invocar la exención del art. 45.I.B.15 del TR del ITP y AJD aplicable a la modalidad de TPO en caso de préstamos y reconocimientos de deuda a favor de acreedores particulares. .- La modalidad en la que se incardina la operación es AJD, donde no hay exención aplicable en la constitución de hipotecas.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 29/9/2017, ROJ 6335/2017. TPO: base imponible en la dación de pago en adjudicación de deudas.

No cabrá duda sobre la existencia del hecho imponible del ITPO, pues la operación consistió en una transmisión de un inmueble por actos inter vivos para saldar una deuda.

La base imponible viene dada por lo dispuesto en el artículo 10 del citado Texto Refundido, que regula:

«1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca».

Así pues, con carácter general la base imponible será el valor real del bien o derecho transmitido o cedido.

Pero es el artículo 46.3 del RDL 1/1993, de 24 de septiembre , redactado por el apartado doce del artículo séptimo de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre , el que concreta la solución a la composición de la base imponible, disponiendo:

«3. Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible. Si el valor resultante de la comprobación o el valor declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada, se tomará esta última magnitud como base imponible».

Es claro que la norma indica que, cuando el valor declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada, deberá tomarse esta última como base imponible.

Es decir, en el presente caso, el valor declarado (el del inmueble) es inferior al precio o contraprestación pactada (deuda del préstamo que se cancela), por lo que la base imponible será la de esta última magnitud. Por ello, acertó en su liquidación la Administración autonómica cuando fijó una base imponible a tenor del préstamo adeudado, en lugar de hacerlo por el valor inferior del inmueble, como hizo el sujeto pasivo en su autoliquidación del ITPO.

En consecuencia, de conformidad al artículo 46.3 del TRLITPAJD, procederá estimar la demanda y anular la resolución impugnada del TEARCV.

COMENTARIO. Demasiado elemental y fría la sentencia del TSJ de Valencia ( que reitera otras anteriores) en un tema tan delicado como las daciones en pago de préstamos hipotecarios a las entidades de crédito. No cabe duda de que tiene apoyo normativo, pero: ¿Realmente la contraprestación de una dación en pago de un préstamo hipotecario en impago es el saldo pendiente del mismo? Pues en mi opinión no, rotundamente no: la contraprestación es la recuperación en especie de parte del préstamo coincidente con el valor actual de mercado del inmueble. Se trata de préstamos en mora cuyo valor financiero es muy inferior al saldo debido. Al respecto, algo hubiera ayudado el haber hecho constar por la entidad de crédito el valor en contabilidad del préstamo después de las correspondientes provisiones. En fin, alguien podría apuntar que en otro caso por la diferencia entre el valor del inmueble y el saldo del préstamo hay una donación de la entidad de crédito al deudor transmitente. Pues no, no hay ningún ánimo de liberalidad ni empobrecimiento en el banco ni enriquecimiento en el transmitente, aunque alguna vez lo pensó la DGT en IRPF (informe 1856-11, de 10/5/2012). Para saber más: http://www.elnotario.es/practica-juridica/3448-la-trastienda-fiscal-de-la-dacion-en-pago

3.- IVA.

.- CONSULTA V2545-17, DE 9/10/2017. Tributación por IVA de los alquileres turísticos.

El consultante es una persona física que va a llevar a cabo el arrendamiento con fines turísticos de una vivienda de su propiedad, exclusivamente a personas físicas y sin que se presten servicios propios de la industria hotelera. Este arrendamiento con fines turísticos se efectúa a través de una plataforma telemática de alquileres en Internet.

A efectos de determinar la naturaleza de los servicios prestados por la entidad intermediaria de alquileres, es importante analizar si el arrendador mantiene una comunicación y relación directa con los arrendatarios, es quien fija las reglas y condiciones de la prestación del servicio de arrendamiento y quien ordena la forma de hacer efectivo el cobro de la contraprestación y recibe la misma, o si por el contrario, es la empresa de alquileres quien establece las condiciones del servicio, tiene conocimiento y relación directa con los arrendatarios y recibe el cobro de la contraprestación.

En el primer caso, se considerará que existen indicios de que la plataforma de alquileres actúa en nombre y por cuenta de su cliente, prestándole un servicio de mediación, siendo el arrendador el que prestaría directamente a los arrendatarios el servicio de arrendamiento propiamente dicho. En el segundo de los casos, podría presumirse que la plataforma de alquileres prestaría los servicios de arrendamiento en nombre propio al arrendatario a la vez que sería la destinataria de los servicios de arrendamiento prestados por el titular del apartamento turístico.

De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la plataforma de alquileres actúa en este caso como intermediaria entre arrendador y arrendatario en la operación de arrendamiento de apartamentos turísticos, realizando tal arrendamiento en nombre y por cuenta del arrendador, y cobrando únicamente la comisión que le satisface este por los servicios prestados.

En ese caso, deberá entenderse que el servicio de arrendamiento es prestado directamente por el propietario del apartamento al cliente final, mientras que la plataforma telemática realiza una prestación de servicios de mediación, por lo que la presente contestación se realiza bajo este supuesto.

El arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.

En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.

Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en el supuesto de exención del artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, no es una regulación de carácter objetivo que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato de arrendamiento es el de vivienda, pero no en otro caso.

De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que el arrendamiento de la vivienda no va a ir acompañado de la prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera. En tales circunstancias el arrendamiento de vivienda que se realiza directamente por el propietario a los consumidores finales que lo destinan a vivienda turística, en las condiciones señaladas, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Adicionalmente, la entidad mediadora, habrá de facturar al consultante por el servicio de mediación, por el importe de su comisión, operación sujeta y no exenta del impuesto. El tipo impositivo que aplicar a esta operación de mediación es el general del 21 por ciento.

COMENTARIO: Consulta digna de reseña en cuanto que aclara la tributación en IVA de los denominados apartamentos turísticos o vacacionales mediante intermediarios.

.- CONSULTA V2694-17, DE 23/10/2017. IVA: sujeción y no exención en el IVA por ayuntamiento de solar obtenido por cesión obligatoria integrado en patrimonio municipal de suelo por permuta de obra futura.

Hechos:

El Ayuntamiento consultante es propietario de una parcela, obtenida en virtud de la obligación de cesión obligatoria del 10 por ciento, que va a permutar a cambio de 17 viviendas de protección pública de precio básico, 17 garajes, 17 trasteros y un local comercial a construir por la Empresa Municipal de la Vivienda del municipio.

Conclusión:

La permuta de una parcela de suelo por obra futura por parte del Ayuntamiento consultante, constituye una de las actividades que se engloban dentro de la actividad general de gestión del patrimonio público del suelo llevada a cabo por la Administración pública correspondiente.

Por otro lado, esta Dirección General ya ha manifestado en su Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, relativa a las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos, que “los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción.”.

De lo anterior se deduce que el patrimonio municipal del suelo constituye, sin excepción, un patrimonio empresarial, por lo que todas las actividades que se lleven a cabo con el fin de gestionar dicho patrimonio tendrán, de igual forma, carácter empresarial.

No obstante lo anterior, el hecho de que tales actividades tengan la consideración de actividades empresariales no determina por sí mismo la sujeción de éstas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que también resulta imprescindible para determinar la sujeción al Impuesto, como así se prevé en el artículo 4 de la Ley 37/1992, en general, y en el artículo 7.8º de la misma Ley, en particular, que las operaciones se realicen a título oneroso, es decir, mediante contraprestación. Cítese a título de ejemplo la cesión gratuita de parcelas por un Ayuntamiento a otras entidades para la promoción de viviendas de promoción pública, tanto en régimen de venta como de alquiler o bien operaciones consistentes en la cesión gratuita de parcelas de suelo dotacional a otras entidades de derecho público o privado, siendo el destino de estas la construcción de hospitales, colegios, bibliotecas, centros asistenciales y cualquier otro análogo, que son operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido para el Ayuntamiento cedente, de conformidad con lo previsto en el artículo 7, número 8º, de la Ley 37/1992 (véase, entre otras, la contestación a la consulta vinculante V0107-06, de 19 de enero).

Según se desprende del escrito de consulta, el Ayuntamiento consultante ha transmitido a un tercero una parcela a cambio de obra futura.

Por tanto, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, la operación se realiza en el ejercicio de la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo, por lo que dicha operación tiene la calificación de empresarial y, puesto que tal operación se realiza mediante contraprestación (no dineraria), cabe concluir que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como así preceptúa el previamente transcrito artículo 4 de la Ley 37/1992.

Del mismo modo, el tercer adquirente del solar, en la medida en que sobre el mismo va a promover la construcción de una edificación de la que en parte o en su totalidad va a transmitir al Ayuntamiento consultante, tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que las operaciones que realice en el ejercicio de su actividad empresarial estarán sujetas y, en principio, no exentas.

Por otra parte, de acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de 21 de marzo de 2005, número V0465-05, en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

– La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.

A dicha entrega podría resultarle de aplicación el supuesto de exención previsto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992. No obstante, tratándose de la entrega de solares, la operación estará en todo caso sujeta y no exenta.

– La entrega de la edificación terminada en que se materializa, total o parcialmente, la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción estando, con carácter general, sujeta y no exenta del impuesto.

– De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega de los terrenos referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.

De acuerdo con la doctrina reiterada de este Centro Directivo (por todas, contestación a la consulta vinculante de 23 de febrero de 2012, número V0416-12), en el caso de que el sujeto pasivo no hubiera emitido factura por la entrega (Ayuntamiento) o, en su caso, por el pago a cuenta recibido (adquirente), transcurrido un año desde el momento en que se recepcionó la entrega del terreno, habría perdido el derecho a repercutir la cuota del Impuesto correspondiente sobre el destinatario de la operación.

Asimismo debe señalarse que, devengado el Impuesto sobre el Valor Añadido, en dicho momento nació la obligación de declaración e ingreso de la cuota por dicho Impuesto, aun cuando el sujeto pasivo no hubiera expedido la correspondiente factura.

No obstante lo anterior, resulta procedente recordar aquí que el Tribunal Supremo ha aclarado, tal y como lo hace en la sentencia de 18 de marzo del 2009 (recurso número 2231/06 (FJ 4º)), que “(…) Sin embargo, la ley, en modo alguno, establece la prohibición de soportar una vez transcurrido el plazo del año, sino sólo que se perderá el derecho a repercutir, por lo que no puede entenderse que si se soporta voluntariamente el impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación”. Lo anterior determina que si bien el plazo de caducidad del derecho a repercutir finaliza al término del período de un año desde el devengo de la operación en cuestión, siempre queda abierta la posibilidad de que el destinatario de la misma acepte soportar la repercusión extemporánea del impuesto en cuyo caso no existe ningún impedimento en la Ley, más allá de los contenidos en los artículos del Título VIII de la Ley que contiene los requisitos del derecho a deducir, para que se deduzcan dichas cuotas.

Por último, cabe señalar que, si en la fecha del devengo el sujeto pasivo expidió la correspondiente factura, aunque no repercutiera el Impuesto, se estaría ante un supuesto de rectificación de cuotas impositivas a que se refiere el artículo 89 de la Ley 37/1992, que establece el plazo de cuatro años desde el devengo del Impuesto, sujeto a las condiciones y exclusiones que regula dicho artículo.

La transmisión onerosa de una parcela estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de ITPAJD, por el concepto de transmisión onerosa, cuando tal transmisión no esté sujeta al IVA o, si lo está, esté exenta de dicho Impuesto, lo que no se produce en el caso objeto de consulta.

COMENTARIO: La actuación como empresario de los ayuntamientos en la gestión del denominado «patrimonio municipal del suelo» queda sujeto y no exento de IVA conforme a los requisitos generales: transmisión de solares o terrenos edificables, siempre que medie contraprestación. En el caso de cesiones gratuitas a entidades públicas, quedan no sujetas al IVA como afirma la consulta de acuerdo con el art. 7.8º de la Ley del IVA, citando la consulta V0107-06, de 19/1/2006. No es el caso.

4.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- CONSULTA DGT V2490-17, DE 4/10/2017. Es deducible el gasto en la compra de décimos de lotería para dividirlos en participaciones y obsequiar a algunos clientes.

Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en el método de estimación directa, el artículo 28.1 de la LIRPF, realiza una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades disponiendo que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.

En el presente caso, al tratarse de una actividad en estimación directa (cualquiera que sea su modalidad: normal o simplificada) y no viéndose afectado el gasto objeto de consulta por las reglas especiales del artículo 30, la remisión del artículo 28.1 nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), en adelante LIS.

El apartado 3 del artículo 10 de la LIS establece que: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

A su vez, el artículo 15 de la LIS señala que:

“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

1. a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

(…).

1. e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

De conformidad con lo anterior, los gastos incurridos por el consultante con el objeto de comprar décimos de lotería destinados a sus clientes serán fiscalmente deducibles siempre que cumplan los requisitos anteriormente mencionados, y en particular lo establecido en el artículo 15 de la LIS anteriormente reproducido. En efecto, debe tenerse en cuenta el límite establecido en el citado artículo 15 apartado e) en virtud del cual los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

COMENTARIO: Pues ya lo sabemos, siempre con el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios y que estén debidamente justificados. Respecto de los donativos al personal de la empresa ( la clásica «cesta de Navidad») son deducibles sin quedar sujetos a dicho límite ni computarse a efectos del mismo.

.- CONSULTA DGT V2554-17, DE 10/10/2017. Liquidación de sociedad con cuota de liquidación nula. préstamo no cobrado por los socios: es pérdida patrimonial de la base imponible general.

Los consultantes tienen participaciones en una sociedad no cotizada así como un crédito frente a la misma. Dicha sociedad va a ser disuelta no existiendo en la misma patrimonio neto que permita recuperar las aportaciones sociales realizadas por los socios. Además, los consultantes tienen la intención de transmitir en 2017 un inmueble de su propiedad con el que obtener una ganancia patrimonial.

El artículo 37.1.e) de la citada Ley establece que «en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda».

Por tanto, prescindiendo de la incidencia fiscal en la sociedad de la operación de disolución y liquidación, la ganancia o pérdida patrimonial para los socios vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes y derechos recibidos y el valor de adquisición de la participación en el capital que corresponda.

La ganancia o pérdida patrimonial así determinada, se integrará en la base imponible del ahorro del periodo impositivo en el que tenga lugar la liquidación de la sociedad, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.

En segundo lugar, por lo que se refiere al préstamo concedido a la sociedad, el importe de la deuda que tras la disolución y liquidación de la sociedad pudiera devenir incobrable constituirá una pérdida patrimonial. La referida pérdida se integrará en la base imponible general del Impuesto al no ponerse de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley del Impuesto.

Por su parte, la transmisión del inmueble de su propiedad generará en los consultantes una ganancia o pérdida patrimonial conforme a lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.

Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley.

La ganancia o pérdida patrimonial determinada en la forma expuesta se integrará igualmente en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

Por lo tanto, únicamente resultarán compensables entre sí en los términos del artículo 49 anteriormente transcrito, la ganancia obtenida por la transmisión del inmueble con la pérdida que, en su caso, obtengan en relación con las participaciones que poseen de la sociedad como consecuencia de su disolución y liquidación.

COMENTARIO: La consulta detalla la tributación de las liquidaciones societarias en que no hay cuota de liquidación repartible y en la que además existen créditos de la sociedad a favor de los socios que resultan incobrables y que la mayoría de las veces resultan extinguidos por confusión de derechos al coincidir acreedor y socio. Pues bien: .- La diferencia entre el valor de adquisición de las participaciones de cada socio y el valor de recuperación a la liquidación supone una pérdida patrimonial que se integra en la base imponible del ahorro. .- El crédito incobrado supone para el socio una pérdida patrimonial que se integra en la base imponible general al no ponerse de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley del Impuesto. Dichas pérdidas pueden ser objeto de compensación de acuerdo con las reglas generales del IRPF teniendo en cuenta la base imponible en la que se integran, ahorro o general.

5) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU)

.- AUTO TRIBUNAL SUPREMO 11/12/2017 ROJ 12091/2017. El Tribunal Supremo se pronunciará sobre el alcance y efectos de la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2107, de 11 de mayo, declarando la inconstitucionalidad y nulidad de determinados artículos del TRLHL.

La Sección de Admisión acuerda:

1º) Admitir el recurso de casación RCA/4983/2017, preparado por el Ayuntamiento de A Coruña contra la sentencia dictada el 30 de junio de 2017 por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 2 de A Coruña, en el recurso 72/2017.

2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en determinar si, para garantizar la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución), la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 de la Constitución) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución), la Inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, obliga en todo caso a la

anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, como defiende el juzgador de instancia.

3º) Identificar como normas jurídicas que en principio será objeto de interpretación los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, atendida la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo.

COMENTARIO: Son dispares los pronunciamientos de los juzgados y tribunales respecto del alcance y efectos de la sentencia del TC de 11 de mayo de 2017 a propósito de este tributo. Los mismos se pueden reconducir a dos posiciones: .- La tesis minimalista que considera que sólo son nulas las liquidaciones en que se acredite, al menos indiciariamente una pérdida de valor del suelo respecto de la anterior transmisión. .- La tesis maximalista que sostiene que declarada la nulidad de preceptos que atañen a la base imponible del impuesto, no es posible realizar liquidación alguna por este tributo dado el vacío normativo y, en consecuencia, son nulas todas las liquidaciones que no sean firmes que se apoyen en dichos preceptos, independientemente de que haya o no incremento de valor respecto de la anterior transmisión. A ésta última posición me suscribo sin reservas. Para saber más: https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/articulos-fiscal/plusvalia-municipal-un-impuesto-local-a-reinventar/

 

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: TRIBUTACIÓN DEL FIDEICOMISO DE RESIDUO.

0) PLANTEAMIENTO.

Con el título nos estamos refiriendo a todos los supuestos que en Derecho Común se atribuyen al fiduciario en una sustitución fideicomisaria facultades de disponer inter vivos más o menos extensas. Desde la perspectiva fiscal lo que es relevante es que el fiduciario pueda disponer en mayor o menor amplitud de los bienes que le corresponden a título de herencia o de legado, pues en otro caso estamos ante una sustitución fideicomisaria ordinaria que fiscalmente se equipara al desmembramiento de usufructo y nuda propiedad (art. 53.3 del Reglamento del ISD).

El hecho de que la atribución de facultades dispositivas al fiduciario sean más o menos amplias es desde el punto de vista fiscal irrelevante. Como hemos indicado, lo que marca la frontera entre la sustitución fideicomisaria ordinaria (asimilada al usufructo y la nuda propiedad en el ISD – art. 53.3 del RISD – ) y el fideicomiso de residuo es que el fiduciario tenga, en mayor o menor medida, facultades de disposición. Teniendo facultades de disposición, estamos ante un fideicomiso y no ante una sustitución fideicomisaria ordinaria.

Y, añadiendo un elemento más de complejidad, nos debemos referir a la eventual subrogación real en el fideicomiso de residuo, cuyo juego está reconocido por la jurisprudencia más reciente en materia civil salvo que sea dispensada (sentencias TS 22/7/1994, 28/1/2009 y 30/10/2012)

Sentadas dichas premisas debemos abordar el régimen fiscal de la tributación del fideicomiso de residuo partiendo siempre de la base que el fiduciario tiene más o menos extensas facultades de disponer inter vivos de los bienes.

El prototipo clásico de fideicomiso de residuo es el recíproco de cónyuges sin hijos que se atribuyen a sus respectivos hermanos y/o sobrinos respectivos el destino final de los bienes de los que no hubiera dispuesto inter vivos el superviviente.

La regulación en sede fiscal del fideicomiso de residuo de Derecho Común es fragmentaria y dispersa. En la Ley 29/1987 apenas hay una referencia en el art. 24.3 a propósito del devengo y en el Reglamento un precepto específico, el art. 54. Además, deben tenerse en cuenta en mi opinión los arts. 52 y 53 del Reglamento relativos al usufructo y las sustituciones.

1) TRIBUTACIÓN EN EL MOMENTO DEL FALLECIMIENTO DEL CAUSANTE.

Partiendo siempre de la premisa que el fiduciario tiene facultades de disponer inter vivos, más o menos extensas, las reglas aplicables son las siguientes:

1ª) El fiduciario debe tributar por el pleno dominio de acuerdo con las reglas generales: devengo al fallecimiento del causante, condiciones de liquidación y normativa aplicable referida a dicha fecha. El fiduciario puede aplicar las reducciones que le correspondan: las subjetivas íntegramente y las objetivas sobre el pleno dominio.

b) El o los fideicomisarios no deben realizar liquidación alguna, su adquisición mortis causa queda suspendida hasta que los bienes hagan tránsito a su favor.

Las enajenaciones de bienes que pueda realizar el fiduciario de acuerdo con las facultades dispositivas atribuidas por el causante debe imputárselas él exclusivamente en su IRPF (consulta V2778-17, de 27/10/2017). Todo ello a diferencia de las sustituciones fideicomisarias ordinarias donde la enajenación de bienes precisa el concurso de los fideicomisarios (recordemos que en las sustituciones fideicomisarias ordinarias el fiduciario se considera usufructuario y el fideicomisario nudo propietario)..

2) TRIBUTACIÓN EN EL MOMENTO DE TRÁNSITO DE LOS BIENES DEL RESIDUO A LOS FIDEICOMISARIOS POR FALLECIMIENTO DEL FIDUCIARIO.

De ordinario el fallecimiento del fiduciario determina el tránsito de los bienes no dispuestos por el fiduciario a los fideicomisarios. Pues bien, es en tal momento cuando se devenga el hecho imponible de la adquisición mortis causa para estos últimos. Adquisición mortis causa que se ajusta a las siguientes reglas:

1ª) Heredan del causante que ordenó el fideicomiso de residuo, en ningún modo del fiduciario. Todo ello sin perjuicio – como ocurre frecuentemente – que puedan ser sucesores también del fiduciario, pero en tal caso estamos ante dos adquisiciones mortis causa independientes que deben liquidarse separadamente. En este sentido yerra clamorosamente el TEAC en resolución de 16/4/2015 (número 01340/2012/00/00)

2ª) La fecha del devengo de su adquisición mortis causa es la del fallecimiento del fiduciario y a la misma deben referirse todas las condiciones de liquidación:

.- Apertura plazo para la autoliquidación.

.- La administración competente es la correspondiente a la residencia habitual del causante, no del fiduciario.

.- Incluye todos los bienes del causante que constituyen el residuo a su favor de acuerdo con las normas civiles (incluidos por tanto en su caso los que sustituyan a los dispuestos por subrogación real).

.- La normativa aplicable es la vigente a la fecha de fallecimiento del fiduciario, incluidas las reducciones aplicables subjetivas y objetivas.

.- Los bienes deben valorarse a la fecha de fallecimiento del fiduciario así como a dicha fecha debe referirse la concurrencia de los presupuestos y requisitos para la aplicación de las reducciones objetivas.

Además los herederos del fiduciario, como indica la consulta de la DGT V2387-17, de 20 de septiembre de 2017, incluida en el informe de diciembre de 2017, pueden solicitar la devolución de lo satisfecho por el fiduciario correspondiente a la parte no dispuesta por la que tributó en pleno dominio, considerándose mero usufructuario respecto de los bienes no dispuestos. Solicitud de devolución que se rige por las siguientes reglas:

1ª) El plazo para solicitar la devolución por los herederos del fiduciario es el general de cuatro años desde el fallecimiento del fiduciario. Es dudoso que se puedan reclamar intereses de demora por el diferencial de la cuota a devolver.

2ª) La mecánica es la siguiente:

.- Se debe realizar una liquidación respecto de los bienes que no hubiera dispuesto el fiduciario como mero usufructuario atendiendo a su edad a la fecha de fallecimiento del causante y aplicándose como condiciones de liquidación (normativa, valor de los bienes, y demás) las vigentes al fallecimiento del causante.

.- Si no hubiera dispuesto de ningún bien el fiduciario la diferencia entre la cuota resultante de la última liquidación correspondiente al usufructo y la inicial por el pleno dominio es el importe a devolver.

.- Si hubiera dispuesto de algunos bienes, el importe a devolver vendrá dado por la diferencia de cuota entre la liquidación definitiva realizada por los herederos considerando bienes adquiridos en pleno dominio los dispuestos y bienes adquiridos en usufructo los no dispuestos y la cuota la liquidación inicial del pleno dominio.

Finalmente, puntualiza dicha consulta que los herederos fiduciarios debe incluir la cuota a devolver en la base imponible del Impuesto de Sucesiones correspondiente a la herencia del fiduciario.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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