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Informe Actualidad Fiscal Octubre 2020. Conmutación usufructo vidual y deudas deducibles en el ISD. STS en extinciones de condominio.

 

PRESENTACIÓN.

Informe de octubre de 2020, en pleno otoño del año de la pandemia, más la fiscalidad sigue su curso. A destacar:

.- En normativa, la recuperación de la ampliación de la exención en ITP y AJD de las moratorias COVID-19 por el RDL 30/2020. 

.- Mayor interés suscita  la jurisprudencia y doctrina administrativa, sobre todo en el ITP y AJD donde el TS sienta criterios para determinar cuando el exceso de adjudicación de un bien indivisible queda no sujeto a TPO: es preciso que además sea inevitable y el mínimo posible respecto de la adjudicación proporcional a las cuotas de cada comunero. Además se reseñan consultas de la DGT sobre la materia, apegadas a su querencia a lo extravagante. También extraña es la sentencia del TSJ de Cataluña declarando no deducibles en el ISD los créditos legitimarios debidos por la causante en una sucesión sujeta a su hermoso Derecho Civil.

.-.Precisamente el tema del mes se dedica a una cuestión que trae causa del Derecho Civil catalán, pero que puede tener sus repercusiones en el Derecho Común: la fiscalidad de la conmutación del usufructo viudal en el ISD a la vista de las recientes sentencias del TS sobre la materia.

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto-ley 28/2020, de 22 de septiembre (BOE 23/9/2020), de trabajo a distancia.

.- Real Decreto-ley 30/2020, de 29 de septiembre (BOE 30/9/2020), de medidas sociales en defensa del empleo. recupera la redacción del nº 30 del art. 45.I.B del TR ITP y AJD de la Disposición Final 2ª del el Real Decreto-ley 27/2020 derogada por la Resolución del Congreso de 10/9/2020 (BOE 11/9/2020).

B) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 10/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 8 de septiembre (BOTHA 16/9/2020). Aprobar la modificación de la Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero, General Tributaria y de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del ITP y AJD como consecuencia de la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 82/2020, de 8 de septiembre (BOV 1079/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ (IRPF).

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1732-20 DE 2/6/2020. ISD, ITP Y AJD E IIVTNU: La adjudicación alegando indivisibilidad de uno de los dos inmuebles que pertenecen a los tres comuneros por herencia a uno de ellos compensando a los restantes en dinero manteniendo el proindiviso en el restante es compraventa de cuotas sujeta a TPO y no se pierde la reducción por vivienda habitual del causante.

B) ISD.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE CATALUÑA DE 10/6/2020, ROJ 5132/2020. SUCESIONES No es deducible en la sucesión de una causante viuda que tenía pendiente de satisfacer la legítima a los hijos del primer causante por la herencia de su esposo, ambas sujetas al derecho civil catalán, puesto que es un mero derecho de crédito o deuda a favor de los hijos, excluyendo su deducibilidad el art. 13.1 de la LISD.

.- RESOLUCIONES TEAC Nº 00/07468/2016/00/00 Y 00/03251/2017/00/00 DE 14/7/2020 Y 30/9/2020. SUCESIONES: El TEAC acoge el criterio del TS en cuanto al cálculo del ajuar doméstico.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 16/9/2020, ROJ 2881/2020. TPO y AJD: No procede la no sujeción a TPO cuando el exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad no es inevitable o, al menos, puede minorarse con una adjudicación distinta más ajustada al principio de proporcionalidad entre la adjudicación y la cuota de cada comunero.

.- SENTENCIA DEL TS DE 11/9/2020, ROJ 2920/2020. TPO: La adquisición por una persona física de una participación en una sociedad cuyo activo está constituido por un inmueble, asumiendo el control (más del 50%) mediante la adquisición onerosa a una sociedad participada por la misma persona de la que tenía el control no excluye la aplicación de las excepciones a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV).

.- CONSULTA DGT V2162-20, DE 26/6/2020. TPO: El contrato privado de compraventa celebrado con una promotora suscrito por uno de los miembros de una pareja y ulteriormente se escritura a favor de ambos igualando las aportaciones, constituye una transmisión adicional sujeta a TPO por el 50% del inicial suscriptor del contrato a la pareja que se incorpora a posteriori.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V1980-20 DE 17/6/2020. IVA: No cabe la renuncia a la exención en el IVA, aunque el adquirente sea una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, si va a destinar su adquisición a arrendamiento de viviendas pues el mismo está exento en el IVA.

E) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC 00/00561/2020/00/00, DE 1/10/2020. IRPF: La extinción del condominio permite ampliar la deducción de la vivienda habitual al comunero adjudicatario al cien por cien, aunque la extinción de condominio se verifique a partir del 2013, siempre que con anterioridad hubiese aplicado la deducción por su cuota.

.- CONSULTA DGT V2227-20 DE 30/6/2020. IRPF: Los períodos desocupados de viviendas de alquiler turístico, si los alquileres tributan como rendimientos del capital inmobiliario, deben tributar como rendimiento presunto.

F) ITP Y AJD, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1911-20, DE 12/6/2020. ITP y AJD, IRPF e IIVTNU: La disolución de comunidad proporcional a los haberes entre matrimonios siendo sus cuotas respectivamente gananciales, no es disolución de comunidad sino permuta de cuotas pues la comunidad subsiste en cada matrimonio adjudicatario.

G) ITP Y AJD, IVA E IIVTNU.

.- CONSULTA DE LA DGT V 2167-20. ITP Y AJD, IVA, IIVTNU: Régimen fiscal de la aportación no dineraria de una rama de actividad integrada por inmuebles por una comunidad de bienes a una sociedad limitada.

TERCERA PARTE: TEMA DEL MES. LA CONMUTACIÓN DEL USUFRUCTO VIUDAL A LA LUZ DE LA JURISPRUDENCIA DEL TS.

1.- LAS RECIENTES SENTENCIAS DEL TS SOBRE LA CUESTIÓN.
1.1.- Los supuestos se refieren a la sucesión testada en el Derecho Civil catalán.
1.2.- La conmutación en tales supuestos implican hechos imponibles adicionales a la propia sucesión.
1.3.- Criterio del autor respecto de los hechos imponibles adicionales: es permuta pero los nudo propietarios deberán tributar por la mayor liquidación entre TPO y el ISD por la consolidación ordinaria.

2.- CONSECUENCIAS DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL.
2.1.- Consecuencias inmediatas en la sucesión testada catalana y medidas para prevenirlas.
2.2.- Eventuales repercusiones en las sucesiones sujetas a Derecho Común y medidas cautelares aconsejables.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto-ley 28/2020, de 22 de septiembre (BOE 23/9/2020), de trabajo a distancia. Recupera contenidos derogados por formar parte del RDL 27/2020 que fue rechazado por el Congreso. Ver página especial con resumen.

.- Real Decreto-ley 30/2020, de 29 de septiembre (BOE 30/9/2020), de medidas sociales en defensa del empleo. recupera la redacción del nº 30 del art. 45.I.B del TR ITP y AJD de la Disposición Final 2ª del el Real Decreto-ley 27/2020 derogada por la Resolución del Congreso de 10/9/2020 (BOE 11/9/2020).  Ver página especial con resumen.

(I) Texto vigente de la norma.
«30. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos, préstamos, leasing y renting sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de medidas urgentes para apoyar la reactivación económica y el empleo, y de la moratoria para el sector del transporte público de mercancías y discrecional de viajeros en autobús, regulada en los artículos 18 al 23 del Real Decreto-ley 26/2020 de 7 de julio, de medidas de reactivación económica para hacer frente al impacto del COVID-19 en los ámbitos de transportes y vivienda».

(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención a AJD.
En mi opinión se refiere exclusivamente en ambas redacciones a la modalidad de AJD puesto que, aunque no hay referencia expresa a AJD, es inevitable el acotamiento a dicha modalidad por su inicio: “las escrituras de formalización…”.

(III) Supuestos de aplicación.
En su redacción durante el periodo de vigencia del RD-ley 27/2020, (desde el 5-8-2020 hasta el 10-9-2020) y desde el 30/9/2020, se aplica a dos grandes grupos:
– Escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos, préstamos, leasing y renting sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a art. 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de medidas urgentes para apoyar la reactivación económica y el empleo (en vigor desde el 7-7-2020).
– Escrituras de formalización de moratorias la moratoria para el sector del transporte público de mercancías y discrecional de viajeros en autobús, regulada en los artículos 18 al art. 23 del Real Decreto-ley 26/2020 de 7 de julio, de medidas de reactivación económica para hacer frente al impacto del COVID-19 en los ámbitos de transportes y vivienda (en vigor desde el 5-8-2020).
Debe tenerse en cuenta que salvo operaciones con garantía hipotecaria, las mismas se suelen formalizar en póliza y no en escritura pública, por lo que quedarán no sujetas a AJD (artículo 31.2 del TRLITPAJD) y que normalmente son concedidas por entidades financieras quedando sujetas y exentas de IVA (artículo 20.1.18 LIVA) y no sujetas a TPO (artículo 4 LIVA y artículo 7.5 TRLITPAJD).

B) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 10/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 8 de septiembre (BOTHA 16/9/2020). Aprobar la modificación de la Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero, General Tributaria y de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del ITP y AJD como consecuencia de la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 82/2020, de 8 de septiembre (BOV 1079/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ, mediante la modificación del Reglamento del IRPD, el Reglamento del IS, el Reglamento del IRNR, y otros de gestión y procedimientos tributarios.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1732-20 DE 2/6/2020. ISD, ITP Y AJD E IIVTNU: La adjudicación alegando indivisibilidad de uno de los dos inmuebles que pertenecen a los tres comuneros por herencia a uno de ellos compensando a los restantes en dinero manteniendo el proindiviso en el restante es compraventa de cuotas sujeta a TPO y no se pierde la reducción en el ISD por vivienda habitual del causante.

«HECHOS: Los consultantes han recibido, por la muerte de su padre, dos locales en proindiviso y, por la muerte de su madre, un local y una vivienda, también en proindiviso. Sobre la vivienda se aplicó la reducción que establece el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Los locales los tienen alquilados mediante una comunidad de bienes dada de alta para el alquiler de inmuebles. Actualmente, los hermanos quieren extinguir el proindiviso sobre la vivienda sobre la que se aplicó la reducción, de tal forma que uno de los hermanos se adjudique los otros dos tercios de la parte indivisa perteneciente a los otros dos hermanos, compensándoles con dinero conforme a la valoración actual.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Si se perdería la reducción aplicada sobre la vivienda en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN.

(…) «En el caso planteado, la comunidad hereditaria formada por el fallecimiento de la madre, que es en la que participa el inmueble objeto de consulta, no se va a disolver, ya que uno de los inmuebles, el local, va a seguir en la situación inicial, en proindiviso entre los tres hermanos; se produciría, en todo caso, una disolución parcial. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) no existen las disoluciones parciales. En realidad, lo que se está produciendo es una transmisión de la cuota parte sobre la vivienda que poseen dos de los comuneros al otro comunero y como tal compraventa tributará como transmisión patrimonial onerosa al tipo de gravamen de los bienes inmuebles; será sujeto pasivo el comunero adquirente tal y como establece el artículo 8 del TRLITPAJD».

(…) «CONCLUSIÓN:
Primera: Existen dos comunidades de bienes de origen mortis causa, una con origen en el fallecimiento del padre y otra con origen en el fallecimiento de la madre, compuestas por bienes diferentes, aunque los comuneros sean los mismos.
Segunda: La comunidad de bienes originada por el fallecimiento de la madre, no se va a disolver, ya que uno de los inmuebles se va a transmitir a uno de los comuneros a cambio de compensar a los otros en dinero, pero el otro inmueble que forma parte de la comunidad va a permanecer en proindiviso entre los tres hermanos.
Tercera: Lo que se está produciendo es la compraventa de la cuota parte sobre el inmueble de uno de los comuneros a sus hermanos, que, como tal compraventa, quedará sujeta al ITPAJD como transmisión patrimonial onerosa al tipo de gravamen establecido para los bienes inmuebles y será sujeto pasivo el consultante adquirente.
Cuarta: Al tratarse de una compraventa, la operación quedará sujeta al IIVTNU y serán sujetos pasivos del impuesto los consultantes transmitentes.
Quinta: Mientras la vivienda se mantenga dentro del “grupo de herederos” se conservará el derecho a la reducción aplicado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con motivo del fallecimiento de la madre».

Comentario:

Acierta en mi opinión la DGT en la conclusión, pero no en los argumentos. Es disparatado que diga por ejemplo que «en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) no existen las disoluciones parciales. En la normativa del tributo no hay un concepto fiscal autónomo de disoluciones de comunidad por lo que hay que acudir al civil y es doctrina ya reiterada de la DGRN que nos recuerda la resolución de 12 de febrero de 2020 que recordando anteriores dice: « A la vista de esta doctrina, si el acto no produce la disminución de miembros de la comunidad, sino simplemente la alteración de las cuotas de los mismos, no cabrá calificarlo de acto de disolución, porque no existirán elementos suficientes para distinguirlo de la simple transmisión de cuotas. Sin embargo, todo acto, aunque no implique reducción de los miembros de la comunidad, por propia naturaleza, puede entenderse encaminado al cese final de la situación de comunidad y, aunque no se logre dicho efecto totalmente, si el acto tiende naturalmente a dicho resultado, podrá ser calificado de disolución».

Y, sin embargo, es correcta la solución y es que la comunidad estaba integrada por dos inmuebles heredados y el exceso de adjudicación compensado en metálico era evitable o se podía al menos minorar adjudicando a los otros comuneros el inmueble, lo que justifica su incidencia en TPO y sus secuelas el plusvalía municipal.

B) ISD.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE CATALUÑA DE 10/6/2020, ROJ 5132/2020. SUCESIONES No es deducible en la sucesión de una causante viuda que tenía pendiente de satisfacer la legítima a los hijos del primer causante por la herencia de su esposo, ambas sujetas al derecho civil catalán, puesto que es un mero derecho de crédito o deuda a favor de los hijos, excluyendo su deducibilidad el art. 13.1 de la LISD.

(…) «Quart.- La legitima catalana consisteix en un valor patrimonial i no en part dels béns de l’herència; constitueix un crèdit personal, en aquest sentit la Interlocutòria de 10-9-2015 i Sentència de 15 de desembre de 2014 de la Sala Civil d’aquest Tribunal Superior de Justícia de Catalunya.
L’ art. 350 del Codi de Successions indica, així mateix que: «La llegítima confereix per ministeri de la llei a determinades persones el dret d’obtenir en la successió del causant un valor patrimonial que aquest els pot atribuir a títol d’institució hereditària, llegat, donació o de qualsevol altra manera». També l’art. 351 diu que: «Hom presumeix acceptada la legitima mentre no sigui renunciada purament o simplement».
Tal com es configura la legitima catalana el legitimari és un acreedor que té un dret de crèdit en relació a l’hereu.
Per resoldre la qüestió que aquí es planteja és determinant així mateix l’ art. 13.1 de la Llei 29/1987, de 18 de desembre, de l’impost de successions i donacions que en fer referència als deutes deduïbles disposa que: » .. en las transmisiones por causa de muerte, a efectos de detrerminación del valor neto patrimonial podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documentgo privado que reúna los requisitos del artículo 1227 del Codigo Civil o se justifique de otro modo la existencia de aquella, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia..» En el mateix sentit es pronuncia l’ art. 31 del Reglament de l’Impost que afirma: » En las adquisiciones por causa de muerte podran deducirse, además de las deudas del causante reconocidas en sentencia judicial firme, las demás que dejase contraídas siempre que su existencia se acredite en documento público, o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1.227 del Código Civil, o se justifique de otro modo la existencia de aquéllas, salvo las que lo fueren a favor de los heredros o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia».
La norma és clara i no deixa lloc a cap dubte pel que fa al seu sentit. La finalitat genèrica d’una norma és la de regular la vida social, la qual cosa s’aconsegueix amb la seva aplicació i per això és necessari interpretar-la. La interpretació consisteix en la investigació i determinació dels sentit de la norma mitjançant les dades i signespels quals es manifesta, entre els quals està la seva literalitat. No es pot prescindir del tenor literal d’una norma, com pretén l’actora, quan aquest és clar i coincideix amb el seu esperit i la seva finalitat, per tal d’atribuir-li un sentit diferent, en interès de part, amb el pretext d’acudir a altres mitjans d’interpretació. Els preceptes de la Llei i del Reglament de l’impost abans citats, la finalitat dels quals és també la d’evitar fraus en l’impost de successions, son clars i no deixen lloc a dubte pel que fa a l’exclusió de manera taxativa de la possibilitat de deducció dels deutes que ho fossin a favor dels hereus o legataris de part alíquota, descendents, o germans». (…)

Comentario:

Pobre esta sentencia que se limita a argüir,  ateniéndose a la literalidad de la normativa del ISD, que no son deducibles las deudas que tenía la causante en concepto de legítimas debidas en el Derecho Civil catalán. Y es que siendo las legítimas en Cataluña derechos de crédito, sin embargo su origen es por ministerio de la ley. No reconocer su deducibilidad por sus sucesores, obligados al pago, implica sujetar a tributación un incremento patrimonial gratuito inexistente, en abierta pugna con el fundamento del tributo ( art. 1 LISD).

.- RESOLUCIONES TEAC Nº 00/07468/2016/00/00 Y 00/03251/2017/00/00 DE 14/7/2020 Y 30/9/2020. SUCESIONES: El TEAC asume el criterio del TS en cuanto al cálculo del ajuar doméstico.

Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Determinación del ajuar doméstico a efectos de la presunción establecida en el artículo 15 de la Ley del Impuesto. Elementos o bienes que deben entenderse incluidos en el concepto de ajuar doméstico.
Criterio:
A la luz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 499/2020 de 19 de mayo, rec. cas. 6027/2017), para el cómputo del ajuar doméstico no deben ser incluidos todos los bienes que integran el caudal relicto, debiendo ser excluidos los bienes que, integrando la herencia, no guardan relación con el ajuar doméstico (acciones, letras, dinero, etc).

Se reitera criterio de RG 7468/2016, de 14-07-2020

(Extracto de la página web del TEAC)

Comentario:

Aunque no podía ser de otra forma se agradece la celeridad del TEAC en hacer suyo el criterio del TS en materia de ajuar doméstico en el ISD.

C) ITP Y AJD.

.SENTENCIA DEL TS DE 16/9/2020, ROJ 2881/2020. TPO y AJD: No procede la no sujeción a TPO cuando el exceso de adjudicación declarado fundado e indivisibilidad no es inevitable o, al menos, puede minorarse con una adjudicación distinta más ajustada al principio de proporcionalidad entre la adjudicación y la cuota de cada comunero.

(…) «SEGUNDO.- Doctrina general y su proyección al caso concreto.
La cuestión con interés casacional formulada en el auto de admisión, transcrita en los antecedentes de la presente sentencia, puede entenderse contestada en la copiosa jurisprudencia que se ha ido produciendo sobre cuestiones estrechamente relacionadas con el asunto que nos ocupa. Valga citar por todas, por contender una referencia a la doctrina jurisprudencial que se ha conformado, a las recientes sentencias de 26 de junio de 2019, rec. cas. 4322/2017, y de 30 de octubre de 2019, rec. cas. 6512/2017, sentencias en las que se ha abordado la interpretación de los arts. 7.2.B) TRITPAJD, 23 y 61.2 del Real Decreto 828/1995, en relación con el 1062 del Código Civil.
Como doctrina general se ha dicho que la extinción de un condominio, en el que se adjudica un bien indivisible a uno de los condóminos, que ya era titular dominical de una cuota de dicho bien, a cambio de su equivalente en dinero, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, si a la modalidad de actos jurídicos documentados.
Dicha doctrina parte, como presupuesto primero y esencial, de la indivisibilidad del bien, en el buen entendimiento de que dicha indivisibilidad relevante a los efectos que nos ocupan, como delimita la jurisprudencia, puede ser legal (cuando viene exigida por el ordenamiento jurídico); material (cuando es imposible la división por la propia naturaleza del bien); y económica o funcional (cuando la división haría desmerecer mucho el valor del bien).
Se exige, además, que resulte inevitable la adjudicación a uno sólo de los condóminos, esto es, que no sea posible un procedimiento de distribución entre los copropietarios distinto al de adjudicación a uno sólo de los copropietarios, de suerte que de producirse un exceso de adjudicación, la compensación en dinero opere como un elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad de las mutuas contraprestaciones del condómino transmitente y el adjudicatario, en relación con la participación de cada uno.
En lo que ahora interesa, cabe apuntar que la finalidad perseguida sea con claridad el ejercicio de la facultad de división de la cosa común, esto es extintivo de la situación de condominio, y no estrictamente traslativo del dominio.

Pues bien, sentadas las anteriores bases, además de lo transcrito anteriormente en la sentencia que se analiza, ha de acentuarse que en la misma se hace las siguientes acotaciones, respecto de una realidad consistente en un edificio de seis plantas compuesto por dos locales comerciales, una oficina, cuatro pisos y un almacén: «En principio, todo edificio distribuido en pisos y otras dependencias susceptibles de uso privativo es esencialmente divisible, y no se advierte que en este caso concurra causa alguna que lo impida. El inmueble disponía de 8 piezas independientes, entre ellas cuatro viviendas y una oficina de 246 metros cuadrados que hubiera permitido su fraccionamiento. Las circunstancias del inmueble de la calle Ayala, 63, no son únicas en relación a otros muchos del centro de Madrid que están hoy sujetos a división horizontal. De ningún modo puede entenderse que la atribución de las viviendas y locales a distintos propietarios minore el valor el inmueble ni, por supuesto, que lo haga inservible para el fin a que está destinado».

(…) «La cuestión con interés casacional propuesta en el auto de admisión debe responderse que en interpretación del artículo 7.2.B), los excesos de derivados de la disolución de una comunidad de propietarios sí quedan sujetos al impuesto en los supuestos que puedan evitarse o, al menos, minorarse con una adjudicación distinta, respetando los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero». (…)

Comentario:

Aunque el caso era flagrante (adjudicación de todo un edificio integrado por varios locales y viviendas) la doctrina que sienta es a mi juicio la correcta: para que queden no sujeto a TPO los excesos de adjudicación declarados debe la adjudicación fundarse en la indivisibilidad, pero además debe ser inevitable o forzosa o, al menos,  «minorarse con una adjudicación distinta, respetando los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero».  Ello colisiona frontalmente con el criterio fijado por la sentencia del TSJ de Cataluña de 20/2/2020, reseñada y comentada críticamente en el informe de abril de este año.

.- SENTENCIA DEL TS DE 11/9/2020, ROJ 2920/2020. TPO: La adquisición por una persona física de una participación en una sociedad cuyo activo está constituido por un inmueble, asumiendo el control (más del 50%) mediante la adquisición onerosa a una sociedad participada por la misma persona de la que tenía el control no excluye la aplicación de las excepciones a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV).

(…) «El hecho de que – en una operación de adquisición de participaciones de una sociedad – la persona física adquirente ostente el control de una entidad que, a su vez, ya poseía una participación en la entidad de la que posteriormente se adquieren esas participaciones, no implica, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 108.2 LMV, el reconocimiento o existencia de una situación «de control» anterior puesto que el legislador no ha querido que la participación de la persona física resulta acumulable a la de la sociedad en cuanto que esa conjunción persona física con persona jurídica no conforma (en Derecho) un «grupo de sociedades», ni pueden atribuírsele las condiciones o consecuencias tributarias resultantes de la existencia – artículo 108.2.a, LMV – de tal «grupo de sociedades».
No tiene ninguna importancia a los efectos del artículo 108 LMV que la persona física tenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o que, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas, tenga facultades para contratar, disponer de fondos, etc.
Conforme a los preceptos a interpretar, la efectiva sujeción – dejando sin efecto la exención que proclamen de modo genérico el apartado 1 del artículo 108 de la LMV – a tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD de las transmisiones / adquisiciones de valores representativos del capital social o patrimonio de una sociedad, requiere la concurrencia conjunta de los siguientes requisitos:
– Que el activo de la entidad cuyos valores se transmiten esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España.
– Que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente, en este caso el Sr. Julián obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. En esta ocasión, el control se obtuvo en 2008 (pero esta operación no es objeto del presente recurso de casación) y se incrementó en 2009, siendo esta la única operación objeto del presente recurso de casación.
Por consiguiente, fijamos como criterio en respuesta a la cuestión con interés casacional que «la interpretación conjunta de los apartados 1 y 2.a) del artículo 108 de la de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en la redacción aplicable ratione temporis, no permite considerar exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las adquisiciones por una persona física de participaciones a una sociedad que controlaba atendiendo a que la persona física siempre tuvo el control de la sociedad de la que adquirió las participaciones sociales, primero indirectamente y después directamente, puesto que se entiende que la exención no alcanza a tales operaciones por comprender sólo a las personas jurídicas». (…)

Comentario:

Poco que añadir al criterio del TS que es congruente con que las excepciones a la exención del antiguo art. 108 de la LMV, hoy art. 314 del TRLMV  solo se aplican a transmisiones en mercado secundario no organizado (adquisiciones derivativas de acciones o participaciones ya emitidas y suscritas y que no coticen en mercados secundarios oficiales.

.- CONSULTA DGT V2162-20, DE 26/6/2020. TPO: El contrato privado de compraventa celebrado con una promotora suscrito por uno de los miembros de una pareja y ulteriormente se escritura a favor de ambos igualando las aportaciones, constituye una transmisión adicional sujeta a TPO por el 50% del inicial suscriptor del contrato a la pareja que se incorpora a posteriori.

«HECHOS:
La consultante firmó un contrato privado de compraventa con una promotora para la adquisición de un inmueble en construcción.

Se está planteando adquirir el inmueble al 50 por ciento con su pareja. Para ello, antes de la formalización de la compraventa en escritura pública, la pareja de la consultante va a realizar una aportación dineraria por el mismo importe de lo aportado por la consultante.

CUESTIÓN:
Si se considera que la consultante y su pareja adquieren la vivienda, al 50 por ciento cada uno, cuando al tiempo de firmar la escritura pública de compraventa han aportado, cada uno de ellos, las mismas cantidades.

Si tendría incidencia que la aportación se realice a través de una cuenta de titularidad conjunta, entre la consultante y su pareja, a la que previamente la pareja de la consultante habría aportado la cantidad necesaria».

(…) CONCLUSIONES:

Primera: Si la consultante ha formalizado un contrato privado de compraventa con la promotora, la pareja de la consultante adquiere el 50 por ciento del inmueble de la consultante mediante una transmisión sujeta al ITP y AJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.

Segunda: Si la consultante ha formalizado un contrato de arras con la promotora, la consultante y su pareja adquirirán simultáneamente el 50 por ciento del inmueble, cada uno, al tiempo de formalizar la escritura pública de compraventa.

Tercera: La titularidad dominical del dinero depositado en cuentas bancarias solidarias o indistintas vendrá determinada por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de los que se ha nutrido cada cuenta. En consecuencia, la disposición del saldo a los efectos de adquirir el inmueble por mitades exige acreditar la titularidad originaria de los fondos dispuestos en la adquisición.

Comentario:

Simplista esta consulta que olvida  el artículo decisivo en la materia: el 17.1 del TRITPAJD: «En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión».

No acabo tampoco de entender la diferencia de trato fiscal  entre un contrato privado de compraventa y un contrato privado de arras, cuando ninguno implica transmisión dominical y ambos generan derechos y obligaciones sobre el inmueble, además de que se pueden combinar.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V1980-20 DE 17/6/2020. IVA: No cabe la renuncia a la exención en el IVA, aunque el adquirente sea una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, si va a destinar su adquisición a arrendamiento de viviendas pues el mismo está exento en el IVA.

HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que tiene por actividad el arrendamiento de viviendas y locales, que aplica el Régimen Especial de Arrendamiento de Viviendas previsto en la Ley 27/2014, que va a adquirir una edificación para destinarla exclusivamente al arrendamiento de viviendas. Dicha adquisición constituirá una segunda o posterior entrega de la misma. La entidad consultante aplica la prorrata especial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CUESTIÓN: Si resultaría aplicable la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992. En su caso, tipo impositivo aplicable a la referida entrega.

CONTESTACIÓN:

(…) «Según la información contenida en el escrito de consulta, el inmueble que va a adquirir la entidad consultante está compuesto exclusivamente por viviendas y va a ser destinado exclusivamente al arrendamiento exento de las mismas, aplicando la consultante la prorrata especial a efectos de deducibilidad de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En estas circunstancias parece que la consultante no tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición en medida alguna, ni su destino previsible, arrendamientos exentos del Impuesto, será generador de tal derecho, por lo que no será posible la renuncia a la exención en los términos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992″.

Comentario: 

La sola presencia de sujetos pasivos de IVA en la condiciones de transmitente y adquirentes no legitiman por sí sola la renuncia a la exención en el IVA y consiguiente inversión del sujeto pasivo en las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones terminadas (ello es condición necesaria, pero no suficiente). Es preciso adicionalmente que el inmueble adquirido genere en su actividad por la adquirente IVA, aunque sea parcialmente, lo que no ocurre cuando lo adquirido son viviendas destinadas a arrendamiento ordinario que resultan exentos  (art. 20.1.23 LIVA).

E) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC 00/00561/2020/00/00, DE 1/10/2020. IRPF: La extinción del condominio permite ampliar la deducción de la vivienda habitual al comunero adjudicatario al cien por cien, aunque la extinción de condominio se verifique a partir del 2013, siempre que con anterioridad hubiese aplicado la deducción por su cuota.

Asunto:
IRPF. Deducción por adquisición de vivienda habitual. Requisitos y límites para aplicar la deducción en el supuesto de extinción del condominio a partir del 1 de enero de 2013 y adjudicación del 100% de la vivienda a una de las partes.

Criterio:
A efectos de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en caso de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, si una de las partes obtiene el 100% de la vivienda, tendrá derecho a aplicarse el 100% de la deducción por adquisición de vivienda habitual siempre que se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio.
La deducción a practicar por la parte adquirida hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble tendrá como límite el importe que habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio el comunero que deja de ser titular del inmueble, si dicha extinción no hubiera tenido lugar. Ello significa que la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual en relación con la parte que se adquiere hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble estará en todo caso condicionada por el hecho de que el comunero que deja de ser propietario se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio y que no se le hubiera agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por adquisición de vivienda habitual. Esto sucederá cuando dicho comunero hubiese solicitado, de forma individual o conjuntamente con el comunero que se hace con el 100%, un préstamo para la adquisición de la vivienda y no se encontrara totalmente amortizado a la fecha de extinción del condominio.
Unificación de criterio.
(Extracto de la web del TEAC).

Comentario:

Aunque a extinguir la deducción de vivienda habitual en IRPF, interesante la resolución que en caso de extinción de condominio de vivienda habitual por una pareja con adjudicación por indivisibilidad a uno ellos con posterioridad a 2012, permite al adjudicatario extender la deducción, inicialmente limitada a su cuota de participación durante la vigencia de la deducción, a la luego adquirida.

.- CONSULTA DGT V2227-20 DE 30/6/2020. IRPF: Los períodos desocupados de viviendas de alquiler turístico, si los alquileres tributan como rendimientos del capital inmobiliario, deben tributar como rendimiento presunto.

CUESTIÓN: Si en el caso de una vivienda destinada al alquiler de uso turístico procede imputar rentas inmobiliarias en los periodos en los que no se encuentra alquilada.

CONTESTACIÓN:
«No se manifiesta en la consulta que en el arrendamiento del inmueble concurran circunstancias que determinen que dicho arrendamiento se efectúe como una actividad económica a efectos del Impuesto conforme al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF por lo que se parte de la consideración de que el arrendamiento va a dar lugar a rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22.1 de la LIRPF…..»
Y, después de reproducir el art. 85 de la LIRPF, concluye: «Por lo tanto, en el presente caso, en el que el consultante manifiesta que la vivienda se encuentra desocupada en algunos periodos, deberá este proceder a imputar la renta inmobiliaria que corresponda proporcionalmente a los días en que el inmueble no ha estado alquilado respecto al número total de días del año».

Comentario:

Pues ya sabemos el criterio de Hacienda, los intervalos vacantes en los alquileres turísticos obligan a imputar el rendimiento presunto de inmuebles a disposición de los propietarios en los períodos libres.

F) ITP Y AJD, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1911-20, DE 12/6/2020. ITP y AJD, IRPF e IIVTNU: La disolución de comunidad proporcional a los haberes entre matrimonios siendo sus cuotas respectivamente gananciales, no es disolución de comunidad sino permuta de cuotas pues la comunidad subsiste en cada matrimonio adjudicatario.

«HECHOS: Desde 1983, dos matrimonios casados en régimen de gananciales, comenzaron a adquirir inmuebles en copropiedad, siempre a partes iguales para cada matrimonio (salvo la primera adquisición de 3 inmuebles). Actualmente, han decidido poner fin a la situación de condominio existente, adjudicando a cada una de las sociedades de gananciales la propiedad de varios inmuebles.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:
1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».
(…) Ahora bien, de acuerdo con el artículo 2.1 transcrito, para determinar la tributación correspondiente al supuesto planteado, debe analizarse en primer lugar la naturaleza jurídica de la operación que se pretende realizar. De la aplicación de los anteriores preceptos a los hechos expuestos se deriva claramente que la operación que se pretende llevar acabo no supone una disolución de las comunidades de bienes, que claramente se mantiene en todos inmuebles, que van a continuar en común. La operación que van a realizar consiste en una redistribución de las participaciones de los cuatro comuneros que antes ostentaban el 25 por 100 de la participación sobre casi todos los inmuebles y distinta proporción en dos de ellos y ahora van a pasar a tener un 50 por 100 sobre parte de ellos. Aunque los matrimonios estén bajo el régimen de sociedad de gananciales, al no tener la sociedad de gananciales personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no se puede entender que existe una disolución de condominio y los inmuebles quedan en poder de la comunidad de gananciales, sino que quedan en poder de las dos personas que componen el matrimonio. Precisamente el hecho de que los comuneros sigan participando en la propiedad de los inmuebles con sus cónyuges es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes sobre los inmuebles. La comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, lo que ocurre es que se reduce el número de copropietarios, que pasa de cuatro a dos y se reduce el número de inmuebles. En realidad, nos encontramos ante una permuta». (…)

(…) » 2. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana».

(…) «En el caso objeto de consulta, los comuneros pretenden intercambiar bienes que pertenecen a dos comunidades distintas, por lo que se está ante un caso de permuta, que origina la sujeción al IIVTNU».
La permuta es un modo de transmisión de la propiedad de un bien urbano a título oneroso, por lo que da lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU». (…)

3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

(….) «En el caso objeto de consulta, y de acuerdo con la información facilitada en la escritura pública aportada, resulta que unos inmuebles (los inmuebles 1 a 10 de la escritura) fueron adquiridos por compraventa por mitades indivisas por ambos matrimonios, con carácter ganancial, mientras que otros 2 inmuebles (los inmuebles 11 y 12) fueron adquiridos por un matrimonio por compraventa y por el otro matrimonio por aportación, siendo los respectivos porcentajes de propiedad el 32,926% y el 67,074%.

Por tanto, y como ya se ha dicho, no se está ante una única comunidad de bienes sino ante dos comunidades de bienes, la primera formada por los inmuebles con número 1 al 10 y la segunda con los inmuebles con número 11 y 12. Al disolver el condominio existente uno de los matrimonios recibirá los inmuebles 1 a 9 y el otro matrimonio los inmuebles 10 a 12, por lo que los comuneros pretenden intercambiar bienes que pertenecen a dos comunidades distintas.

Ello comportará para cada comunero la existencia de una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial que se calculará con arreglo a lo establecido en la letra h) del apartado 1 del artículo 37 de la LIRPF que establece que cuando la alteración patrimonial proceda “de la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
– El valor de mercado del bien o derecho entregado.
– El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”. (…)

Comentario:

Dislate tras dislate en esta consulta, aunque en el beneficio de la duda hay que reconocer que los hechos no son muy claros. Pero el defender de nuevo que  nunca hay disolución de comunidad cuando uno de los comuneros es un matrimonio titular con carácter ganancial de su cuota pues como que, además de ser una extravagancia jurídica, es ya insostenible a la vista de la jurisprudencia reciente del TS (sentencia de 9/7/2019, ROJ 2490/2019).

Y ello agravado en este caso con las repercusiones en cascada en IIVTNU e IRPF.

G) ITP Y AJD, IVA E IIVTNU.

.- CONSULTA DE LA DGT V 2167-20. ITP Y AJD, IVA, IIVTNU: Régimen fiscal de la aportación no dineraria de una rama de actividad integrada por inmuebles arrendados como actividad económica  por una comunidad de bienes a una sociedad limitada.

HECHOS:
(…) La Comunidad de Bienes A constituye una unidad económica autónoma capaz de desarrollar por sus propios medios la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles que conforman la comunidad de bienes: tiene contratado, entre otros trabajadores, a un empleado con contrato laboral y a jornada completa dedicada específicamente a la gestión de la actividad de arrendamiento, y, aunque la vigente normativa no lo exija, cuenta con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad económica.

Los comuneros tienen la intención de realizar una aportación no dineraria de rama de actividad a una sociedad del grupo familiar denominada sociedad B, compañía mercantil residente en territorio español cuya actividad económica es coincidente con la de la comunidad de bienes, pues tiene por objeto la administración, alquiler y explotación de todo tipo de bienes inmuebles (básicamente naves, locales y plazas de aparcamiento), exceptuándose el arrendamiento financiero. La sociedad B no tiene la consideración de sociedad patrimonial.

La sociedad B acordaría un aumento de capital que sería desembolsado íntegramente mediante la aportación de la totalidad de los elementos patrimoniales, activos y pasivos, así como los recursos humanos (todo el personal laboral), que conforma la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles de la Comunidad de Bienes A, recibiendo a cambio, cada uno de los comuneros, una participación superior al 5% del capital de la sociedad B.

Cabe destacar que, entre los principales elementos patrimoniales que integran la rama de actividad de gestión inmobiliaria, se encuentran varios bienes inmuebles». (…).

CUESTIÓN:
1º) Si la operación de escisión descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.

2º) Si la operación de aportación planteada se encuentra no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3º) Si la operación descrita está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de Operaciones Societarias, así como exenta de las otras dos modalidades del impuesto.

4º) Si a los efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, este impuesto no se devengaría por aplicación de la Disposición Adicional Segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

CONTESTACIÓN.

.- IMPUESTO DE SOCIEDADES.
(…) «En el supuesto concreto planteado, la aportación no dineraria por parte de las personas físicas aportantes, no podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que la transmisión no tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad. Por el contrario, la aportación individualmente considerada, determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los tres comuneros, por lo que la mencionada aportación tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación de cada uno de los comuneros de su respectiva cuota de participación en la titularidad de los elementos afectos a la actividad de alquiler de bienes inmuebles, podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales y la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente (artículo 87.1.d) de la LIS).

En particular, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español, lo que parece cumplirse según la información que consta en el escrito de consulta.

En particular, la letra b) del artículo 87.1 de la LIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe la aportación, al menos, un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de, al menos, el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. En el supuesto concreto planteado, se señala en el escrito de consulta que todos los comuneros pasarían a ostentar más de un 5% en la sociedad B.

Por último, respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el caso concreto planteado, a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, lo que parece que se cumple de acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta».

(….)

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza por los siguientes motivos económicos: reestructurar el negocio bajo la forma jurídica de la sociedad de responsabilidad limitada, de modo que se superan las dificultades para gestionar una empresa bajo la fórmula de comunidad de bienes, se limitan las responsabilidades personales e inversamente se preserva el patrimonio empresarial de los riesgos de cada comunero, persona física, al separar el patrimonio empresarial del personal, facilitando la sucesión empresarial a favor de la siguiente generación, a la par que se agrupa la totalidad del patrimonio empresarial del grupo familiar, logrando una gestión más eficaz y profesionalizada, y se posibilita ampliar la capitalización y el volumen de la actividad de la sociedad receptora.

Los motivos económicos citados podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS» ……

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada sociedad sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

Del escrito de consulta resulta que la comunidad de bienes va a realizar una operación de aportación de rama de actividad inmobiliaria a la sociedad B.

De la escueta información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse si los elementos transmitidos constituyen la transmisión una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

Dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que la misma se acompaña de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7. 1º de la Ley 37/1992 que determina la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En otro caso, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES

(…) «Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito».

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
(…) «Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII». (…)

«En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que los bienes inmuebles aportados se encuentren integrados en una rama de actividad.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la comunidad de bienes aportante.» (…)

Comentario:

Ilustrativa y didáctica esta consulta que sintetiza con criterios razonables los requisitos y régimen fiscal de la aportación por una comunidad de bienes de una rama de actividad consistente en inmuebles arrendados constitutivos de una actividad económica para que se acoja a la neutralidad fiscal de las reestructuraciones empresariales, con sus implicaciones en los diversos tributos.

 

TERCERA PARTE: TEMA DEL MES. LA CONMUTACIÓN DEL USUFRUCTO VIUDAL A LA LUZ DE LA JURISPRUDENCIA DEL TS.

1.- LAS RECIENTES SENTENCIAS DEL TS SOBRE LA CUESTIÓN.

1.1.- Los supuestos se refieren a la sucesión testada en el Derecho Civil catalán.
El TS en al menos tres sentencias (23/7/2020 y 22/7/2020 (ROJ 2682/2020, 2688/2020 y 2717/2020) se ha pronunciado sobre la conmutación del usufructo viudal y sus repercusiones fiscales, siendo de destacar los siguientes hitos:
.- Todas ellas se refieren a la conmutación del usufructo en la sucesión testada sujeta al Derecho Civil Catalán.
.- En el Derecho Civil Catalán se regula en la sucesión intestada (art. 442.5 del Código Civil de Cataluña) y carece de regulación en la sucesión testada.
.- Como consecuencia de la orfandad regulatoria en la sucesión testada, el TS considera que la conmutación operada en la misma en la manifestación de herencia o partición entre el cónyuge viudo usufructuario y los herederos nudo propietarios comportan hechos imponibles adicionales a la propia sucesión.

1.2.- La conmutación en tales supuestos implican hechos imponibles adicionales a la propia sucesión.
Sin embargo, no resultan claros los posibles hechos imponibles adicionales:
.- La sentencia de 23/7/2020 (ROJ 2682) concluye afirmando, refiriéndose a los herederos inicialmente nudo propietarios que «tratándose de una sucesión testada regida, en este caso, por el Derecho Civil catalán, la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, implica la existencia de una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».
.- La sentencia de 22/7/2020 (ROJ 2717/2020) concluye afirmando que la atribución al cónyuge supérstite de bienes en pleno dominio en pago del usufructo que legítimamente le corresponde, implica la existencia de una operación de permuta sometida a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». Y, consiguientemente tiene consecuencias tanto para cónyuge y herederos en sede de TPO.

Es de resaltar que, quizás por estar constreñidos los supuestos de hecho a revisar sendas liquidaciones de la administración, una por el ISD y otra por TPO, sin embargo, no se adopte un criterio uniforme, confirmando las respectivas sentencias la procedencia de las respectivas liquidaciones

1.3.- Criterio del autor respecto de los hechos imponibles adicionales: es permuta pero los nudo propietarios deberán tributar por la mayor liquidación entre TPO y el ISD por la consolidación ordinaria.

Siguiendo el discurso argumental de ambas sentencias es evidente que procede una tributación adicional, a la propia que corresponde en sucesiones conforme al título sucesorio y si es una divergencia fundada en el «intercambio» entre cónyuge y usufructuario es principio nos encontramos ante una transmisión onerosa recíproca – permuta – debiendo tributar tanto cónyuge viudo como herederos por sus respectivas adquisiciones.

Sin embargo, ello merece a propósito de la consolidación del usufructo en los nudo propietarios una puntualización por el juego del número 4 del art. 51 del Reglamento del ISD: «4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo».

Por tanto, dado que el origen del desmembramiento es mortis causa, sujeto al ISD, los nudo propietarios deberán tributar como consolidación ordinaria en el IS o como adquisición inter vivos sujeta a TPO, según cual sea la liquidación mayor.

2.- CONSECUENCIAS DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL.

2.1.- Consecuencias inmediatas en la sucesión testada catalana y medidas para prevenirlas.
La conmutación carente de regulación en la sucesión testada conllevará la tributación adicional expuesta. Ahora bien, la misma puede soslayarse supliendo la ausencia de cobertura normativa por la cobertura del propio título sucesorio. Esto es, estableciendo en el testamento la facultad de conmutación atribuida a uno u otro (cónyuge viudo y heredero/s) o a ambos de consuno.

En definitiva, suplir la falta de cobertura legal por la cobertura del testamento, ley suprema de la sucesión y determinante de las atribuciones patrimoniales tanto civilmente como en el ISD (art. 27 de la LISD y 11 y 56 del Reglamento).

2.2.- Eventuales repercusiones en las sucesiones sujetas a Derecho Común y medidas cautelares aconsejables.

Todas las sentencias están referidas al Derecho Civil catalán por tanto, en mi opinión carecen de la identidad que justifique su aplicación inmediata a las sucesiones sujetas al Derecho Común.

Empero, la línea doctrinal puede ser acogida por los órganos administrativos y tribunales, con lo que existe un riesgo evidente de propagación.

Es cierto que nuestro CC contempla la conmutación de la cuota viudal usufructuaria (arts. 839 y 840 en sede de legítimas), legítima viudal que rije tanto en la sucesión testada como intestada.

Y, en congruencia con dichos preceptos, el art. 57 del Reglamento establece la neutralidad fiscal de la conmutación del usufructo viudal que corresponde por legítima, siempre que sean equivalentes en valores declarados/comprobados.

Sin embargo, ni el CC ni la normativa del Impuesto contemplan una conmutación más allá de la cuota legal usufructuaria, aunque es cuestión pacífica civilmente por la doctrina, la jurisprudencia y la práctica, la posibilidad de conmutación del usufructo universal y que esa conmutación puede ser total o parcial. Más la jurisprudencia y la DGRN (como botón de muestra la sentencia del TS de 8 de junio de 2011 y la resolución de la DGRN de 8 de octubre de 2013) consideran la conmutación como un negocio de naturaleza dispositiva que puede superponerse al particional y realizarse simultáneamente con éste o separadamente, excluyendo de su posible aplicación por el contador-partidor y en presencia de menores o incapaces.

Por tanto, solo la conmutación de la cuota legal usufructuaria en los términos previstos en los citados preceptos es hoy «segura» fiscalmente. Y, en consecuencia, es sumamente recomendable también en Derecho Común introducir el testador en su testamento una eventual conmutación futura de los derechos de usufructo del cónyuge viudo, especificando las condiciones para su aplicación (si es opción de uno u otro, si es de consuno, si ha de ser total o parcial y plazo para ejercitarla).

Esta posibilidad de conmutación establecida por el testador, siempre que no vulnere derechos legitimarios o quedan salvaguardados por cláusulas de opción compensatoria de legítimas es admitida por la inmensa mayoría de la doctrina e implícitamente por la DGRN (resolución de la DGRN de 4 de abril de 2017).

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

 

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Río Sella (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Septiembre 2020. No residentes e ISD, pactos sucesorios y reducciones. AJD y complejos inmobiliarios.

PRESENTACIÓN:

Informe de septiembre 2020, en inicio de un otoño marcado por la «nueva normalidad». Pues bien, destacar:

.- La marcada disminución  de la acción normativa del Estado y las CCAA, por lo que se retorna al esquema tradicional de unificar la reseña normativa en un único apartado. Y especialmente  apuntar la caída por no convalidación del RDL 27/2020 y con él de la ampliación de la exención en ITP y AJD de las moratorias.

.- En jurisprudencia y doctrina administrativa, mención especial merece el ISD que es objeto de tratamiento por el TS y la DGT. Así: sendas sentencias del TS en aspectos tan importantes en dicho tributo como los no residentes y la conmutación del usufructo viudal en la sucesión testada en Cataluña; por su parte, la DGT coloca a las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios de los derechos civiles de las CCAA en el «limbo«, al descartar la aplicación de determinadas reducciones.

También digna de reseña es la sentencia del TS que declara sujetos a AJD la constitución de complejos inmobiliarios en escritura, determinando una redundante tributación de los mismos.

El tema del mes se dedica precisamente a los no residentes en el ISD y es que el TS ha abierto la vía de nulidad de pleno derecho para las liquidaciones contrarias a la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, reactivando la posibilidad de resarcimiento.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RD 738/2020, de 4 de agosto (BOE 7/8/2020), por el que se modifican el RD 304/2004, por el que se aprueba el Reglamento de planes y fondos de pensiones, y el RD 1060/2015, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras.

.- RDL 27/2020, de 4 de agosto (BOE 5/8/2020), de medidas financieras, de carácter extraordinario y urgente, aplicables a las entidades locales. ITP y AJD. (Advertencia: el RDL 27/2020 no ha sido convalidado por el Congreso, quedando derogado por acuerdo del mismo en Resolución publicada el 10/9/2020).

B) CANARIAS.

.- DL 13/2020, de 30 de julio (BOC 31/7/2020), por el que se prorroga la vigencia del artículo único del Decreto ley 8/2020, de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 5/2020, de 24 de julio (DOCM 31/7/2020), de Medidas Urgentes para la Declaración de Proyectos Prioritarios en Castilla-La Mancha.

D) CATALUÑA.

.- ACUERDO GOV/109/2020, de 27 de agosto (DOGC 31/8/2020), por el que se aprueba el Código de buenas prácticas tributarias se crea el Comité para el Seguimiento de las Buenas Prácticas Tributarias.

E) NAVARRA.

.- DL FORAL 8/2020, de 17 de agosto (BON 18/8/2020), medidas extraordinarias para responder ante la situación de especial riesgo derivada del incremento de casos positivos por COVID-19. IVA, ITP Y AJD.

F) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 9/2020, de 25 de agosto (BOV 27/8/2020), de Régimen Fiscal de la fase final de la «UEFA Women’s Champions League 2020» y de medidas de reajuste en el Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la COVID-19. IVA.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 23/7/2020 y 22/7/2020 (ROJ 2682/2020, 2688/2020 y 2717/2020). Sucesiones: La conmutación en la sucesión testada en Cataluña entre el cónyuge viudo usufructuario universal y los herederos nudo propietarios por respectivos bienes en pleno dominio es un hecho imponible adicional sujeto a TPO como permuta.

B) ISD.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 16/7/2020 ROJ 2724/2020, RECURSO 810/2019 Y ROJ 2701/2020 RECURSO 4334/2017. ISD: respecto de los no residentes son nulas de pleno derecho las liquidaciones contrarias a la sentencia del TJUE de 3/9/2014, aunque sean firmes en vía administrativa y, en consecuencia, son nulos los actos administrativos derivados de las mismas, ejecutorios o revisorios.

.- CONSULTA DGT V177-20, DE 5/6/2020. SUCESIONES: el pacto sucesorio Balear de «finiquito de legítima», queda sujeto en el ISD como adquisición «mortis causa», pero no admite la aplicación de las reducciones por empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, ni la «mortis causa», ni la «inter vivos».

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 15/7/2020, ROJ 2410/2020. AJD: La constitución en escritura pública de un complejo inmobiliario previo a la declaración de división horizontal queda sujeta a AJD.

.- SENTENCIA TS DE 9/7/2020, ROJ 2419/2020. ITP Y AJD: El plazo para promover tasación pericial contradictoria reservada al tiempo de presentar recurso administrativo contra una liquidación derivada de una comprobación de valores se se inicia en el momento de dictarse el acto administrativo (resolución del recurso) que pone fin a la vía administrativa.

.- SENTENCIA TS DE 8/7/2020, ROJ 2800/2020. AJD Y VPO: La exención de VPO no se extiende a las redistribuciones de responsabilidad hipotecaria en escritura pública consecuencia de la división horizontal de una promoción de VPO.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 8/6/2020, ROJ 7119/2020. AJD: La exención de la hipoteca inversa en AJD es aplicable, aunque se permita la amortización anticipada en vida del deudor y se instrumente a través de una cuenta corriente de crédito donde se apuntan los intereses devengados por las disposiciones, pues ni e principal ni los intereses resultan exigibles hasta el fallecimiento del deudor.

D) IVA E IRPF.

.- CONSULTA DGT V1690-20, DE 29/5/2020. IVA e IRPF: los patinetes y otros vehículos de movilidad personal son deducibles en IVA e IRPF, pero según sus características precisan cumplir los requisitos de afectación de las motocicletas o de otros elementos patrimoniales.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 23/7/2020, ROJ 2698/2020. IRPF: No puede aplicarse la reinversión de vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF.

.- SENTENCIA TS 16/7/2020, ROJ 2697/2020. IRPF: La exención por reinversión de vivienda habitual en caso de permuta de la vivienda habitual actual por vivienda futura que se destinará a vivienda habitual se verifica en el propio momento de la permuta, por lo que no le afectan los retrasos del otro permutante.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. NULIDAD DE PLENO DERECHO DE LAS LIQUIDACIONES DEL ISD A NO RESIDENTES CONTRARIAS A LA SENTENCIA DEL TJUE DE 3/9/2014.

I) ANTECEDENTES.
I.1.- La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.
I.2.- La vía ya extinta de la responsabilidad patrimonial del Estado.
I.3.- La aplicación de la sentencia de 3 de septiembre de 2014 a cualquier no residente sea de la UE o EEE o no.

II) LA SENTENCIA DEL TS DE 16/7/2020: LAS AUTOLIQUIDACIONES O LIQUIDACIONES DE NO RESIDENTES CONTRARIAS A LA SENTENCIA SON NULAS DE PLENO DERECHO, SIEMPRE QUE SEAN ANTERIORES A LA MISMA.

III) CONSECUENCIAS PRÁCTICAS.
III.1.- Posibilidad de instar el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho del art. 217 de la LGT para autoliquidaciones y liquidaciones firmes en vía administrativa.
III.2.- Secuelas del éxito de la declaración de nulidad de pleno derecho.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RD 738/2020, de 4 de agosto (BOE 7/8/2020), por el que se modifican el RD 304/2004, por el que se aprueba el Reglamento de planes y fondos de pensiones, y el RD 1060/2015, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras.

.- RDL 27/2020, de 4 de agosto (BOE 5/8/2020), de medidas financieras, de carácter extraordinario y urgente, aplicables a las entidades locales. ITP y AJD Ir a resumen de la web

La DF 2ª modifica el TRITPAJD. Da nueva redacción al número 30 del artículo 45.I.B), ampliando la exención en AJD a las moratorias del sector del transporte público de mercancías y discrecional de viajeros en autobús:
«30. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos, préstamos, leasing y renting sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de medidas urgentes para apoyar la reactivación económica y el empleo, y de la moratoria para el sector del transporte público de mercancías y discrecional de viajeros en autobús, regulada en los artículos 18 al 23 del Real Decreto-ley 26/2020 de 7 de julio, de medidas de reactivación económica para hacer frente al impacto del COVID-19 en los ámbitos de transportes y vivienda.»
(Advertencia: el RDL 27/2020 no ha sido convalidado por el Congreso, quedando derogado por acuerdo del mismo en Resolución publicada el 10/9/2020), siendo la redacción actualmente vigente la debida a la DF1ª del RDL 25/2020: «30. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de 2020».

B) CANARIAS.

.- DL13/2020, de 30 de julio (BOC 31/7/2020), por el que se prorroga la vigencia del artículo único del Decreto ley 8/2020, de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19 y se modifica el apartado 2 del citado artículo.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 5/2020, de 24 de julio (DOCM 31/7/2020), de Medidas Urgentes para la Declaración de Proyectos Prioritarios en Castilla-La Mancha.

D) CATALUÑA.

.- ACUERDO GOV/109/2020, de 27 de agosto (DOGC 31/8/2020), por el que se aprueba el Código de buenas prácticas tributarias de la Administración de la Generalidad y de su sector público y se crea el Comité para el Seguimiento de las Buenas Prácticas Tributarias.

E) NAVARRA.

.- DL FORAL 8/2020, de 17 de agosto (BON 18/8/2020), por el que se aprueban en la Comunidad Foral de Navarra medidas extraordinarias para responder ante la situación de especial riesgo derivada del incremento de casos positivos por COVID-19. IVA, ITP Y AJD.

F) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 9/2020, de 25 de agosto (BOV 27/8/2020), de Régimen Fiscal de la fase final de la «UEFA Women’s Champions League 2020» y de medidas de reajuste en el Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la COVID-19. IVA.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 23/7/2020 y 22/7/2020 (ROJ 2682/2020, 2688/2020 y 2717/2020). Sucesiones: La conmutación en la sucesión testada en Cataluña entre el cónyuge viudo usufructuario universal y los herederos nudo propietarios por respectivos bienes en pleno dominio es un hecho imponible adicional sujeto a TPO como permuta.

.- De la sentencia de 23/7/2020 (ROJ 2682/2020):

(…) 2.1. Don Modesto, de vecindad civil catalana, falleció el día 18 de febrero de 2009, habiendo otorgado testamento en el que legó a su esposa, doña Isidora, el usufructo universal y vitalicio de todos sus bienes y derechos e instituyó herederos universales por iguales partes a sus tres hijos, doña Teodora, doña Zaida y don Juan Enrique.
2.2. El 29 de julio siguiente, se otorgó escritura de manifestación y aceptación de herencia, adjudicando a doña Isidora, en pago del usufructo que le correspondía por la herencia de su esposo, el pleno dominio de la mitad indivisa de determinado inmueble, repartiéndose sus hijos todo lo demás por iguales partes.
2.3. Con fecha 30 de junio de 2011, se notificó a doña Teodora propuesta de liquidación por el ISD, al entender la oficina gestora que, correspondiéndole a aquélla la nuda propiedad de una tercera parte de los bienes del caudal relicto, se le habían adjudicado, sin embargo, bienes en plena propiedad, produciéndose, así, la consolidación del dominio respecto de los mismos» (…)

(…) «TERCERO. Criterio de la Sala sobre la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde.
La Sala comparte las consideraciones efectuadas por la Sala de instancia en la sentencia impugnada, por las siguientes razones.
1. Recoge la sentencia impugnada que en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, siguiendo la tesis germanista, la adquisición de la herencia se produce en el momento del fallecimiento del causante, tal y como se desprende del artículo 24.1 LISD -«En las adquisiciones por causa de muerte… el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante»- y del artículo 10.2 RISD -«las adquisiciones a que se refiere la letra a) del apartado anterior (adquisiciones por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio) se entenderán realizadas el día del fallecimiento del causante, por lo que para exigir el impuesto bastará que esté probado el hecho originario de la transmisión, aunque no se hayan formalizado ni presentado a liquidación los documentos, inventarios o particiones»-.
Ello comporta que, a los efectos examinados, la adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado a doña Isidora por su esposo con carácter universal sobre todos los bienes de la herencia, se produjo el 18 de febrero de 2009, momento en el que los coherederos adquirieron también la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia, adquisición que no requiere de partición alguna.
Por tanto, cuando el 28 de julio de 2009, en la escritura de manifestación y aceptación de herencia otorgada, deciden conmutar el usufructo vitalicio legado en la plena propiedad sobre determinados bienes, adquiriendo los coherederos la plena propiedad del resto de bienes, nos encontramos ante un acto traslativo de dominio que debe tributar independientemente.
En efecto, la partición realizada es expresión de la voluntad de las partes, si bien al no corresponderse con las disposiciones testamentarias, comporta la existencia de un negocio jurídico distinto del de la adquisición de la herencia.
2. Frente a ello no cabe oponer la infracción de lo dispuesto en el artículo 57 del RISD, anteriormente transcrito, que permite, a efectos fiscales, no configurar la conmutación del usufructo vitalicio por bienes en pleno dominio como un negocio jurídico nuevo, implicando, en consecuencia, la práctica de una única liquidación.
En el supuesto que se analiza, no cabe olvidar que la ley que rige la sucesión mortis causa producida viene dada por la vecindad civil catalana del causante, lo que determina la aplicación a la misma del Código Civil de Cataluña, aprobado por Ley 10/2008, que en su artículo 442.5 solo permite la conmutación del usufructo universal en la sucesión intestada». (…)

«En consecuencia, limitándose conforme al Código Civil de Cataluña la conmutación del usufructo universal exclusivamente a las sucesiones intestadas, y encontrándonos ante una sucesión testada, la conmutación del usufructo por voluntad de las partes realizada implica, además de la tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, otro negocio jurídico diferente que, en el caso de la viuda, hace que nos encontremos ante una operación de permuta que tributará en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), y en el caso de los coherederos ante una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

(…) «CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
«[…] Determinar si, tratándose de una sucesión testada, la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, implica la existencia de una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».
La respuesta a dicha cuestión debe ser que, tratándose de una sucesión testada regida, en este caso, por el Derecho Civil catalán, la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, implica la existencia de una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones». (…)

.- De la sentencia de 22/7/2020 (ROJ 2717/2020):

(…) «En lo que ahora interesa, debe hacerse relación de los hechos tenidos en cuenta para la resolución del recurso contencioso administrativo. Consta que Don Calixto falleció el día 18 de febrero de 2009, habiendo otorgado testamento en el que legó a su esposa, doña Piedad, el usufructo universal y vitalicio de todos sus bienes y derechos e instituyó herederos universales por iguales partes a sus tres hijos, doña Aida, doña Carolina y don Emiliano. El 29 de julio siguiente, se otorgó escritura de manifestación y aceptación de herencia, adjudicando a doña Piedad, en pago del usufructo que le correspondía por la herencia de su esposo, el pleno dominio de la mitad indivisa de determinado inmueble. Con fecha 30 de junio de 2011, se notificó a doña Piedad propuesta de liquidación por el ITPAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, al entender la oficina gestora que, correspondiéndole a aquélla el usufructo universal y vitalicio de la herencia de su esposo, se le adjudicaron, sin embargo, bienes en plena propiedad, desprendiéndose de tal adjudicación la existencia de una permuta con los herederos. El 20 de octubre de 2011 se notificó la correspondiente liquidación, resultando confirmada la propuesta inicialmente emitida».

(…) «En el caso que nos ocupa la Oficina Gestora liquidó por ITPAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, al entender que, correspondiéndole a la viuda el usufructo universal y vitalicio de la herencia de su esposo, se le adjudicaron, sin embargo, bienes en plena propiedad, desprendiéndose de tal adjudicación la existencia de una permuta con los herederos».
(…) «Todo lo cual conlleva que la respuesta que debe darse a la cuestión con interés casacional objetivo deba ser que al tratarse de una sucesión testada, la atribución al cónyuge supérstite de bienes en pleno dominio en pago del usufructo que legítimamente le corresponde, implica la existencia de una operación de permuta sometida a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». (…)

Comentario:
Al menos batería de tres sentencias del TS condenando la conmutación del usufructo viudal en la partición en la sucesión testada en Cataluña, carente de regulación en su Derecho Civil (a diferencia de la sucesión intestada) a la doble tributación: primero por el ISD por el título sucesorio y segundo a TPO como permuta entre el cónyuge viudo usufructuario y los herederos nudo propietarios por el «intercambio» adicional al título sucesorio entre uno y otros.
La cuestión también puede tener efectos colaterales en el derecho común, puesto que tanto civilmente ( arts 839 y 840 del CC) y fiscalmente (art. 57 RISD) solo esta prevista la conmutación respecto de la legítima viudal.
En fin, ello merece un estudio más sosegado.

B) ISD.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 16/7/2020 ROJ 2724/2020, RECURSO 810/2019 Y ROJ 2701/2020 RECURSO 4334/2017. ISD: Respecto de los no residentes son nulas de pleno derecho las liquidaciones contrarias a la sentencia del TJUE de 3/9/2014, aunque sean firmes en vía administrativa y, en consecuencia, son nulos los actos administrativos derivados de las mismas, ejecutorios o revisorios.

.- De la sentencia ROJ 2724/2020:
(…) «TERCERO.-Fijación de criterios interpretativos sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada en el auto de admisión.
Conclusión de todo lo expuesto es que, al margen de toda otra consideración, restringido el caso a lo que se nos pregunta en el auto, podemos afirmar que:
1.- Si bien la doctrina del TJUE contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, asunto Comisión/España (C-127/12) no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos, sí obliga, incluso en presencia de actos firmes, a considerar la petición sin que haya de invocarse para ello una causa de nulidad de pleno derecho, única posibilidad de satisfacer el principio de efectividad.
2.- En cuanto a la interpretación del artículo 217.1 LGT, la nulidad de pleno derecho de una liquidación girada a un sujeto pasivo no residente en España, por el Impuesto sobre sucesiones, en aplicación de una ley declarada no conforme al Derecho de la Unión Europea, que es firme por haber sido consentida por éste antes de haberse dictado aquella sentencia, en este caso la liquidación adolece de nulidad de pleno derecho, en virtud de la causa prevista en la letra a) del mencionado precepto, referida a los actos «a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional», pues no otro efecto cabe aplicar a un acto administrativo basado en una ley que, al margen de su evidente contravención del Derecho de la Unión Europea, consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes (con quebrantamiento del artículo 14 de la CE) en cuanto al régimen de beneficios fiscales previstos para los primeros por razón de residencia, ya que la sentencia del TJUE declara que «(el Reino de España) ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España…y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste». (…)

.- De la sentencia ROJ 2701/2020:

(…) «SEGUNDO.- Al margen de las específicas cuestiones, atinentes a la recaudación, suscitadas como objeto de debate autónomo en este recurso de casación, debemos poner de manifiesto que en nuestra sentencia del pasado día 14 de julio de 2020, recaída en el recurso nº 810/2019, hemos declarado no haber lugar al recurso de casación entablado por el abogado del Estado, en la representación que por Ley ostenta de la Administración General del Estado, contra la sentencia de 22 de noviembre de 2018, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 514/2016.
En la expresada sentencia, estimatoria del recurso jurisdiccional deducido por el Sr. Hermenegildo, se declaró la nulidad de la Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas de 24 de junio de 2016, que desestimó la solicitud de pleno derecho de la liquidación. Como consecuencia de dicho fallo, entendió la Sala juzgadora incursa en tal máximo y radical vicio la liquidación provisional del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 29 de junio de 2012, de la que trae causa el procedimiento recaudatorio posterior, cuyas incidencias se han descrito.
Siendo nulo de pleno derecho el acto de liquidación fiscal que sirve de título a la ejecución, siendo por tanto inexistente la deuda que se trata de percibir y de conformidad con el principio de que lo nulo no produce efecto alguno, conforme al aforismo quod nullum est nullum effectum producit, estamos en el caso de declarar haber lugar al recurso de casación, casando y anulando la sentencia impugnada y declarando la nulidad de todos los acuerdos impugnados en ella, sean ejecutivos o revisorios».

Comentario:
Importantes sentencia conexas del TS que reconocen sin titubeos la nulidad de pleno derecho de los actos liquidatorios girados a no residentes contrarios a la sentencia del TJUE de 3/9/2014. La cuestión es tema del mes.

.- CONSULTA DGT V177-20, DE 5/6/2020. SUCESIONES: El pacto sucesorio Balear de «finiquito de legítima», queda sujeto en el ISD como adquisición «mortis causa», pero no admite la aplicación de las reducciones por empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, ni la «mortis causa», ni la «inter vivos».

«HECHOS: La consultante y sus hermanos van a recibir mediante un pacto sucesorio previsto en el derecho civil de las Islas Baleares (denominado finiquito de legítima) las participaciones que sus padres ostentan en la sociedad familiar a través de la sociedad de gananciales». (…)

«CONCLUSIONES:

Primera: De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta el requisito previsto en el apartado c) del Artículo 4. Ocho Dos de la LIP, relativo al ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad, se entenderá cumplido en el grupo de parentesco, formado por los padres y los tres hijos, en la medida en que uno de los hijos (hermano del consultante) ejerce estas funciones directivas a través de su cargo de gerente, siempre y cuando perciba por ello “una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”.

Segunda: En cuanto al cómputo de las retribuciones, basándonos en la interpretación del epígrafe 1.3.a) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, en el presente caso, al no haber fallecimiento del causante no se interrumpe el periodo impositivo por lo que no se devenga el IRPF del causante por la celebración del pacto. Por lo tanto, para el cómputo de las retribuciones se deben considerar las percibidas por el hermano del consultante en el último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión, que es el devengado en el ejercicio inmediato anterior a la celebración del pacto sucesorio, en este caso, el “finiquito de legítima”.

Tercera: La institución del Derecho Civil de Baleares denominado “finiquito de legítima” es un pacto sucesorio. Los pactos sucesorios son títulos sucesorios a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el tratamiento que debe darse al “finiquito de legítima” en este impuesto es el que corresponde a las adquisiciones mortis causa y, consiguientemente, será de aplicación el supuesto de reducción previsto en el artículo 20.2.c) de la LISD. En este sentido, cabe indicar que la reducción regulada en el referido precepto no resultará aplicable a los llamados pactos sucesorios de presente, como el “finiquito de legítima”, al no cumplirse el requisito de que el causante de la adquisición sea una persona fallecida.

Cuarta: En relación a la afectación a la actividad de los inmuebles arrendados por las sociedades participadas por la empresa familiar, a efectos de lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF, y, en relación con la transmisión lucrativa de participaciones, no se considerará afecto a una actividad económica el local arrendado a terceros, sin disponer, dentro de su organización, de una persona con contrato laboral a jornada completa específica e individualizada, que se dedique de forma exclusiva a la gestión del arrendamiento. Por último, resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF a los tres locales arrendados cuya gestión se lleva a cabo, conjuntamente, por una persona con contrato laboral a jornada completa».

Comentario:
Extravagante el criterio de la consulta que además ha sido reiterado por dos posteriores (V1790-20 y V1792-20): en las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios calificados en la normativa del Impuesto como «mortis causa» no pueden los sujetos pasivos aplicar las reducciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades. La «mortis causa» del 20.2.c) de la LISD porque no hay muerto ni la «inter vivos» del 20.6 de la LISD porque es una transmisión «mortis causa».
Bravo.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 15/7/2020, ROJ 2410/2020. AJD: La constitución en escritura pública de un complejo inmobiliario previo a la declaración de división horizontal queda sujeta a AJD.

(…) «SEGUNDO.- Doctrina jurisprudencial ya establecida por esta Sala que da respuesta a las cuestiones debatidas.
Es verdad que sorprende que la propia resolución del TEAR se aparte ,en relación con el requisito de que la escritura tenga por objeto cantidad o cosa valuable, de las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V1511-07 y V0245-12, en las que se afirma que en las escrituras de constitución de complejo inmobiliario privado sobre las que se pronuncia dicho órgano «no concurre el requisito de que la escritura tenga por objeto cantidad o cosa valuable, pues al limitarse a meras normas o reglas de administración en nada se modifica el contenido o el ámbito de la propiedad de los titulares de los pisos individuales con relación a la situación anterior a la existencia del complejo inmobiliario. En consecuencia, la escritura de constitución de un complejo inmobiliario privado al amparo del artículo 24.2.b) de la Ley de Propiedad Horizontal no origina tributación alguna por la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados».
Sin embargo, en el presente caso la propia resolución del TEAC y la sentencia recurrida ponen de manifiesto que no estamos ante un precedente sin efecto jurídico alguno, sino que la escritura otorgada por la reclamante no se limita a establecer meras normas o reglas de administración, sino que contiene una valoración expresa de la promoción inmobiliaria que se declara. Así, en la página 94 de la escritura se consigna que: «el edificio para hotel de 145 habitaciones; el centro comercial de 35 locales; el edificio de oficinas 1; el edificio de oficinas 2; y el garaje aparcamiento privado de 836 plazas se organizan, articulan o configuran y se integran en un complejo inmobiliario que se valora en doscientos cincuenta y seis millones setecientos quince mil trescientos euros (256.715.300,00 e). asimismo, en el anexo i de la escritura (página 125) se consignan los valores que se atribuyen a cada uno de dichos edificios, que son los siguientes: «hotel …».
Por ello hay que concluir, confirmando el criterio de la Administración y de la Sala de Instancia, que, a juicio de esta Sala, en el presente caso se cumplen todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido para considerar la constitución del complejo inmobiliario privado escriturada como operación sujeta a la cuota gradual de la modalidad Actos Jurídicos Documentados del Impuesto.
TERCERO.- Doctrina jurisprudencial sobre las cuestiones controvertidas.
Procede en consecuencia reformular la cuestión planteada por la Sección Primera, y de conformidad son lo solicitado por la Comunidad de Madrid, sostener como doctrina lo siguiente: «los documentos públicos de constitución de un complejo inmobiliario privado previo a la declaración de división horizontal se encuentran sujetos a la cuota variable del ITPAJD, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en cuanto contienen una descripción siquiera sea elemental de elementos privativos a los que se vinculan elementos comunes, a los que puede asignarse un valor». (…)

Comentario:
Sentencia que contradice el criterio de no sujeción a AJD mantenido por la DGT, respecto de los complejos inmobiliarios privados. Aunque está bien razonada, sin embargo olvida que hacer tributar por AJD el complejo inmobiliario es redundante a la tributación que ya corresponde por AJD por las divisiones horizontales que lo constituyen.
Al menos, podría haber acotado claramente la base imponible a los elementos comunes del complejo al servicio de todos los elementos que lo integran. Sin embargo, queda en nebulosa y más bien parece lo contrario.

.- SENTENCIA TS DE 9/7/2020, ROJ 2419/2020. ITP Y AJD: El plazo para promover tasación pericial contradictoria reservada al tiempo de presentar recurso administrativo contra una liquidación derivada de una comprobación de valores se se inicia en el momento de dictarse el acto administrativo (resolución del recurso) que pone fin a la vía administrativa.

(…) Como se desprende del texto de esta sentencia, no hay duda que la tasación pericial contradictoria se integra en un procedimiento, constituyendo un medio impugnatorio sui géneris, cuya finalidad es la corroboración o no de la valoración del perito de la Administración, debiendo plasmarse el resultado del procedimiento en una liquidación tributaria.
En este contexto, no parece albergar duda alguna que la firmeza en vía administrativa del acuerdo, hace referencia al agotamiento de los recursos administrativos por no caber recurso administrativo alguno, esto es, a la firmeza en vía administrativa que se produce cuando contra el acuerdo no cabe interponer recurso administrativo alguno.
A la cuestión con interés casacional objetivo debe responderse, en consecuencia, que conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 135 LGT y en el apartado 1 del artículo 120 RITPAJD, el plazo para promover la tasación pericial contradictoria, cuando se haya reservado tal derecho al tiempo de presentar recurso administrativo contra una liquidación tributaria, se inicia en el momento de dictarse el acto administrativo (resolución del recurso) que pone fin a la vía administrativa». (…)

Comentario:
Sentencia que con tino resuelve la cuestión de coordinación de la tasación pericial contradictoria con los recursos tributarios ordinarios (reposición y/o reclamación económico administrativa) cuando se ha reservado acudir a la misma con carácter subsidiario a los mismo. En defintiva el plazo para promoverla se inicia desde el momento que que se dicte el acto administrativo que ponen a la vía administrativa. Puntualizando, desde la notificación al interesado de dicho acto.

.- SENTENCIA TS DE 8/7/2020, ROJ 2800/2020. AJD Y VPO: La exención de VPO no se extiende a las redistribuciones de responsabilidad hipotecaria en escritura pública consecuencia de la división horizontal de una promoción de VPO.

(…) «CUARTO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 45.I.B.12) b) TRLITPAJD, en conexión con el artículo 88.B.12 RITPAJD, los artículos 11.Uno.A).6º y 11.Uno.B) de la LVPO, y los artículos 43.Primero.A).6 y 43.Primero.B) del RVPO.
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:
Ni el artículo 45.I.B.12) b) TRLITPAJD, ni los artículos 88.B.12 RITPAJD, 11.Uno.A).6º y 11.Uno.B) de la LVPO, 43.Primero.A).6 y 43.Primero.B) del RVPO, interpretados conforme a los criterios y exigencias de los artículos 12 y 14 de la LGT -esto es, de forma no extensiva o expansiva y, sobre todo, en este caso, atendiendo a los términos estrictos de los preceptos-, permiten entender que está exenta del ITPAJD, modalidad AJD, una escritura de redistribución de responsabilidad hipotecaria otorgada en relación con una promoción de VPO tras la división en propiedad horizontal del edificio». (…)

Comentario:
Aunque consolidado, desafortunado el criterio del TS en materia de distribución de responsabilidad hipotecaria posterior a la constitución del préstamo hipotecario consecuencia de modificaciones hipotecarias como la constitución del inmueble en propiedad horizontal.
Y doblemente desafortunado en este caso de VPO pues podría incardinarse su exención sin esfuerzo en la letra b) del 45.I.B.12 del TRITPAJD. Además del sin sentido que supone que la constitución del préstamo hipotecario quede exento y no la distribución.
Pues a acudir en legítima economía de opción a la instancia privada de distribución con firmas legitimadas.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 8/6/2020, ROJ 7119/2020. AJD: La exención de la hipoteca inversa en AJD es aplicable, aunque se permita la amortización anticipada en vida del deudor y se instrumente a través de una cuenta corriente de crédito donde se apuntan los intereses devengados por las disposiciones, pero no resultan exigibles hasta el fallecimiento del deudor.

La Administración deniega la exención de AJD por considerar que no se cumple el requisito de que la deuda sea exigible por el acreedor y la garantía ejecutable cuando fallezca el prestatario (o el beneficiario) porque: i) el acreditado puede cancelar anticipadamente la totalidad del crédito abonando los débitos vencidos que existieran y los intereses que devengue el capital anticipadamente reembolsado hasta la fecha de pago, y ii) el acreditado se obliga a abonar al banco los intereses ordinarios devengados.
El TSJ sí considera aplicable la bonificación por los siguientes motivos: «el elemento esencial de la hipoteca inversa es la no exigibilidad de la deuda por el acreedor hasta el fallecimiento del deudor, extremo que en el caso analizado se mantiene y no resulta afectado por el hecho de que se permita al deudor la posibilidad de amortizar anticipadamente su crédito, como forma de cumplimiento o pago de su obligación. Excepción a la exigibilidad de la deuda no es ésta de la amortización anticipada, y sí las cláusulas de vencimiento anticipado como la prevista en el apartado 5.2 de la D.A., razón por la cual es la propia Ley la que expresamente la recoge. Con respecto a la segunda objeción expuesta, no se aprecia que la instrumentación de la hipoteca inversa a través de una cuenta corriente de crédito afecte a las notas esenciales de la misma. La obligación del banco de mantener la disponibilidad del crédito en los términos pactados sigue siendo la misma, y que el banco proceda a cargar en la cuenta corriente los intereses ordinarios como parte de las disposiciones mensuales del crédito no conlleva que éstos sean exigibles al deudor, pues -reiteramos- la exigibilidad de la deuda, tanto el principal como los intereses, sólo tendrá lugar después del fallecimiento del deudor(o del beneficiario designado), nunca antes.»
(Resumen).

Comentario:
Interesante sentencia que se trae a colación al ratificar la exención en AJD de la hipoteca inversa cuando se constituye en garantía no de un préstamo sino de una cuenta corriente de crédito.

D) IVA E IRPF.

.- CONSULTA DGT V1690-20, DE 29/5/2020. IVA e IRPF: los patinetes y otros vehículos de movilidad personal son deducibles en IVA e IRPF, pero según sus características precisan cumplir los requisitos de afectación de las motocicletas o de otros elementos patrimoniales.

«HECHOS:
El consultante en el ejercicio de su actividad económica tiene intención de adquirir un vehículo de movilidad personal (patinete).

CUESTION-PLANTEADA
– A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido deducción de las cuotas soportadas en su adquisición.

– Posibilidad de deducir en el IRPF los gastos derivados de la adquisición y utilización del mismo.

CONTESTACIÓN:
1.- IVA.
(…) «En base a lo anterior, tratándose de un bien de inversión a efectos del Impuesto, si el vehículo que va a adquirir el consultante tiene la consideración de ciclomotor o motocicleta según la citada Instrucción, la deducción de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada podrá realizarse conforme a lo previsto en el artículo 95.Tres.Regla 2ª de la Ley 37/1992, en los términos expuestos en los apartados anteriores.

Si el citado vehículo no tiene la consideración de ciclomotor o motocicleta, tratándose de un bien de inversión a efectos del Impuesto, la deducción de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada en la adquisición del mismo podrá realizarse conforme a lo previsto en el artículo 95.Tres.Regla 1ª de la Ley 37/1992, en los términos expuestos en los apartados anteriores».

(…) » IRPF.
La deducción de cualquier gasto (incluidas las amortizaciones) relativo al vehículo del consultante, exigiría que este tuviera la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante. En este sentido, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), define los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica»

(…) En consecuencia, en el caso planteado, si conforme a la citada Instrucción de la Dirección General de Tráfico el vehículo de movilidad personal al que se refiere en su escrito tuviera la consideración de ciclomotor o motocicleta, salvo que la actividad desarrollada se encuentre entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado, podría considerarse como vehículo afecto a la actividad a los efectos de la deducción de los gastos derivados de su adquisición y utilización en la forma expuesta en el párrafo anterior, anteriormente, lo que exige que el vehículo sea utilizado de forma exclusiva en dicha actividad.

(…) «Si el citado vehículo no tiene la consideración de ciclomotor o motocicleta, o teniéndolo la actividad desarrollada se encuentre entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado, de acuerdo con lo dispuesto en el citado precepto anterior, podría constituir un elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante. Esta afectación deberá cumplir las condiciones establecidas en el artículo 22 del RIRPF, antes trascrito, es decir, que se utilice exclusivamente en la actividad o que si se utiliza también para fines privados, esta utilización se realice en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad». (…)

Comentario:
Pues bueno es saber el criterio de la DGT respecto del criterio en IVA e IRPF de los patinetes y otros vehículos de movilidad personal (VMP).

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 23/7/2020, ROJ 2698/2020. IRPF: No puede aplicarse la reinversión de vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF.

(…) SEGUNDO. – La cuestión con interés casacional
La cuestión con interés casacional consiste en «Determinar si, en el ámbito del impuesto sobre la renta delas personas físicas, puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la adquisición de una nueva vivienda habitual, ésta, por circunstancias excepcionales no imputables al obligado tributario, no es entregada en el plazo de dos años a contar desde la fecha de la referida transmisión».

(…) En resumen, a la cuestión con interés casacional procede responder que en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF, y se adquiera la propiedad de la nueva vivienda». (…)

Comentario:
La derogación del 55 del RIRPF por el RD 960/2013 con efectos de 1/1/2013, agrava mucho más la cuestión pues parece que según el art. 41 del mismo Reglamento en su redacción actual, parece que queda sujeta al plazo ordinario de dos años.

.- SENTENCIA TS 16/7/2020, ROJ 2697/2020. IRPF: La exención por reinversión de vivienda habitual en caso de permuta de la vivienda habitual actual por vivienda futura que se destinará a vivienda habitual se verifica en el propio momento de la permuta, por lo que no le afectan los retrasos del otro permutante.

(…) «QUINTO.- Fijación de criterios interpretativos sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada en el auto de admisión.
Vista la particularidad de la permuta como negocio bilateral, oneroso y traslativo del dominio, en cuanto sintetiza en un solo acto los intercambios propios de dos compraventas recíprocas, la doctrina procedente al caso, para los hechos que hemos descrito, es que la reinversión que debe realizar el propietario que obtiene y materializa la ganancia patrimonial, a efectos de su exención, ex art. 38.1 LIRPF de 2006, mediante permuta, cuando ésta haya supuesto la entrega total e incondicional de la cosa, mediante la traditio, está dentro del plazo regulado en el reglamento, aun en el caso de que el otro permutante no entregue la cosa futura a que viene obligado en el plazo de dos años previsto, pues en tal caso estaríamos ante una demora en el cumplimiento de lo pactado por parte de éste, que es un tercero ajeno a la relación tributaria, pues el contribuyente ya reinvirtió, es de reiterar, cuando entregó la cosa cuyo valor agotaba la totalidad de la ganancia experimentada». (…)

Comentario:
Interesante esta sentencia que se remite a los aspectos civiles de la permuta para concluir que la reinversión se ha efectuado por la propia permuta, no afectándole los eventuales retrasos de la otra parte.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. NULIDAD DE PLENO DERECHO DE LAS LIQUIDACIONES DEL ISD A NO RESIDENTES CONTRARIAS A LA SENTENCIA DEL TJUE DE 3/9/2014.

I) ANTECEDENTES.

I.1.- La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 declaró que la normativa interna del Reino de España del ISD era contraria al derecho originario de la UE, en concreto al principio de libre circulación de capitales -art. 63 del TFUE-. Dicha infracción suponía una discriminación injustificada en el tratamiento fiscal en dicho tributo entre los residentes y no residentes.

En efecto, recordemos que, conforme a las leyes de cesión de tributos sucesivas -la vigente Ley 22/2009- los no residentes quedaban en todo caso sujetos a la competencia y normativa estatal, mientras que los residentes, salvo casos excepcionales, quedaban sujetos a la competencia y normativa correspondiente a las CCAA según los puntos de conexión determinados en dicha norma.

En virtud de la propia Ley de Cesión las CCAA fueran dotadas de competencias normativas en aspectos tan importantes como reducciones en la base imponible, cuota y bonificaciones en cuota, mientras que la normativa estatal quedaba «petrificada» constituyendo un mínimo mejorable y de hecho mejorado por la acción normativa de las CCAA.

A resultas de todo ello, era evidente que en sucesiones y herencias los no residentes soportaban una mayor carga fiscal que cualquier residente, cualquiera que fuera la CA competente.

I.2.- La vía ya extinta de la responsabilidad patrimonial del Estado.

Durante el año siguiente a la publicación de la sentencia del TJUE en el Diario de la Unión Europea se ejercitaron sin éxito inicial en la vía administrativa y con triunfo definitivo en la jurisdicción contenciosa del TS (sentencia, entre muchas otras, de 19 de febrero de 2018), reclamaciones de responsabilidad patrimonial del Estado, siendo resarcidos un buen número de damnificados

I.3.- La aplicación de la sentencia de 3 de septiembre de 2014 a cualquier no residente sea de la UE o EEE o no.

Además, pese a la deficiente respuesta legislativa del Reino de España concretada en la vigente redacción de la DA 2ª de la LISD por la DF 3ª de la Ley 26/2014; lo cierto es que tanto el TS al resolver los recursos de responsabilidad patrimonial ( y la sentencia anteriormente citada es una muestra) como la propia DGT (consulta V3151-18, reiterada por muchas otras), consideran en atención a la normativa y jurisprudencia de la UE y de nuestros TS y TC que igualmente los no residentes ajenos a la UE y EEE tienen derecho a aplicar la normativa más próxima de la CA de acuerdo a las reglas que establece la DA 2ª.

II) LA SENTENCIAS DEL TS DE 16/7/2020: LAS AUTOLIQUIDACIONES O LIQUIDACIONES DE NO RESIDENTES CONTRARIAS A LA SENTENCIA SON NULAS DE PLENO DERECHO, SIEMPRE QUE SEAN ANTERIORES A LA MISMA.

Así resulta meridianamente de las dos sentencias reseñadas anteriormente:
.- La ROJ 2724/2020, considerando que tal nulidad de pleno derecho encuentra ubicación en la letra a) del art. 217.1 LGT, exigiendo que se trate de liquidaciones o autoliquidaciones anteriores a la sentencia del TJUE (entendemos a su publicación).
.- La ROJ 2701/2020, afirmando como secuela de la anterior que: «Siendo nulo de pleno derecho el acto de liquidación fiscal que sirve de título a la ejecución, siendo por tanto inexistente la deuda que se trata de percibir y de conformidad con el principio de que lo nulo no produce efecto alguno, conforme al aforismo quod nullum est nullum effectum producit, estamos en el caso de declarar haber lugar al recurso de casación» (…)

III) CONSECUENCIAS PRÁCTICAS.

III.1.- Posibilidad de instar el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho del art. 217 de la LGT para autoliquidaciones y liquidaciones firmes en vía administrativa.

En efecto, por este cauce podrán encontrar acomodo para ser resarcidos los contribuyentes que hubieran satisfecho liquidaciones o autoliquidaciones firmes en vía administrativa (que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, dice el 217.1).

Apertura de este procedimiento que puede iniciarse a instancias del interesado, siempre que cumpla los siguientes requisitos:
.- Firmeza en vía administrativa.
.- Fundamento en alguno de los supuestos que relaciona con el carácter de «numerus clausus» el art. 217.1 de la LGT, que es en concreto por indicación del TS, la letra a) del apartado 1: «a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional».
.- La liquidación o autoliquidación debe ser anterior a la publicación de la sentencia del TJUE de 3/9/2014.

Caso de recaer resolución desestimatoria, expresa o presunta, cabe acudir a la vía contencioso-administrativa.

III.2.- Secuelas del éxito de la declaración de nulidad de pleno derecho.

Estamos ante una nulidad absoluta o «ex tunc» y, por tanto:
.- Deberá reembolsarse la cuota ingresada más los intereses de demora desde su ingreso, dado que carece «ab initio» de efectos jurídicos.
.- La autoliquidación o liquidación declarada nula de pleno derecho carecen de efectos interruptivos de la prescripción, por lo que la administración no podrá girar otra liquidación en sustitución de la anterior ajustada a la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2009.
.- Y acarreará la nulidad en cadena de cualesquiera actos tributarios que traigan origen de la liquidación: apremio, actos de ejecución, etc….

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Crepúsculo en la playa de La Franca en Ribadeveva (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Agosto 2020. Cálculo del ajuar familiar. Actas de fin de obra y AJD. Residentes IRPF por confinamiento

INFORME FISCAL AGOSTO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de agosto de 2020, también con muchas nuevas:

La parte normativa se ha subdividido en dos partes: (I) CCAA donde desde el último informe se han modificados los plazos para el ISD e ITP y AJD y (II) Resto de normativa estatal y autonómica.

En jurisprudencia y doctrina administrativa a destacar:

.- Sendas sentencias del TS, una relativa a la aplicación de la reducción de participaciones en entidades en el ISD  y otra a la relevancia tributaria en AJD del acta de fin de obra nueva.

.- Consulta de la DGT relativa a las personas que, como consecuencia de la permanencia por el confinamiento y estado de alarma, se convierten en obligados residentes a efectos del IRPF 2020.

El tema del mes se dedica a sentar unas reglas para el cálculo e imputación del ajuar familiar en el ISD a la luz de la jurisprudencia reciente.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe sigue adoptando una estructura especial, aunque más abreviada que los anteriores informes, dividiéndose en dos apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de julio en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común a la fecha de cierre de este informe (27/7/2020), salvo error u omisión.
B) Que contiene las reseñas de resto de normativa publicada en el mes de junio por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE JULIO (30/7/2020). MURCIA.

B) OTRA NORMATIVA.
B.1.- ESTADO
B.2.- ANDALUCÍA.
B.3.- ARAGÓN.
B.4.- CASTILLA LA MANCHA.
B.5.- CASTILLA Y LEÓN.
B.6.- PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DE LA DGT V1480-20 DE 20/5/2020. DONACIONES E IRPF: Es de aplicación en Donaciones la reducción de participaciones en entidades en donaciones en nuda propiedad a residentes y no residentes siempre que se cumplan los requisitos normativos. Respecto de los donatarios no residentes es competente la hacienda estatal; y, en todo caso, para que opere la no sujeción en IRPF del donante deben cumplirse los requisitos de la reducción estatal del art. 20.6 de la LISD.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 18/6/2020 (ROJ 1881/2020). SUCESIONES: Solo la participación directa en el capital de sociedades exentas, y no la indirecta a través de personas jurídicas interpuestas, permite excluir las remuneraciones percibidas de las mismas a los efectos del cómputo del 50% de las remuneraciones percibidas de la empresa cuyas participaciones han sido objeto de transmisión mortis causa

.- SENTENCIA TS DE 18/6/2020 (ROJ 2022/2020). SUCESIONES: La caducidad de un expediente iniciado por declaración extemporánea del sujeto pasivo inicialmente interruptor de la prescripción, deriva en la ineficacia sobrevenida interruptora de la misma.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020 (ROJ 1108/2020). AJD: El acta de fin de obra en las declaraciones de obra nueva tiene relevancia tributaria a efectos de dicho hecho imponible, interrumpe su prescripción y el valor dado por el propio interesado al «coste de ejecución de la obra» en el seguro decenal de la construcción puede ser aplicado por la administración.

.- CONSULTA V1160-20 DE 29/4/2020. TPO: No es de aplicación la excepción a la exención cuando la sociedad adquirente ya tenía indirectamente el control y además los inmuebles está afectos a la actividad de arrendamiento.

.- CONSULTA DGT V0508-20 DE 2/3/2020. TPO: La exención que establece el art. 45.I.B.21 del TRITPAJD a las aportaciones a Patrimonios Protegidos no es de aplicación a ulteriores adquisiciones de inmuebles con cargo a fondos del mismo.

.- CONSULTA V0509-20, DE 2/3/2020. TPO: El préstamo por un particular residente de dinero ubicado en España a un no residente está exento y es competente la Hacienda Estatal.

D) IVA.

.- CONSULTA V0676-20 DE 3/4/2020. IVA: La entrega de viviendas por sujeto pasivo de IVA no susceptibles de su uso como tal por no contar con cédula de habitabilidad o licencia de ocupación constituye una transmisión de edificación en curso sujeta al IVA al tipo ordinario del 21%.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT V11983-20, DE 17/6/2020. IRPF: Quedarán sujetos al IRPF español del 2020 los que han adquirido la residencia en España por cumplir los requisitos normativos, aunque la permanencia haya sido cumplida «obligadamente» por razón del confinamiento y Estado de Alarma de la crisis Covid-19.

.- CONSULTA DGT V1368/2020 DE 12/5/2020. IRPF: El confinamiento obligado por la crisis Covid-19 no dispensa de declarar el rendimiento presunto en IRPF de otras viviendas distintas de la habitual a disposición de los propietarios.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿CÓMO DEBE CALCULARSE E IMPUTARSE EL AJUAR DOMÉSTICO EN EL ISD?

1.- EL CRITERIO TRADICIONAL.

2.- DOCTRINA JURISPRUDENCIAL RECIENTE DEL TS: EL PORCENTAJE DEL 3% QUE ESTABLECE PARA SU CÁLCULO EL ART. 15 DE LA LISD SE CUANTIFICA SOBRE LA VIVIENDA FAMILIAR Y OTROS BIENES DONDE PUEDA HABER BIENES QUE SE INCLUYAN EN EL CONCEPTO DE AJUAR DOMÉSTICO.

3.- INTEGRACIÓN DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL CON LA NORMATIVA DEL IMPUESTO.
3.1.-¿Qué sucede con las joyas, pieles suntuarias y objetos de arte y antigüedades y otros de extraordinario valor excluidos del concepto de ajuar doméstico en el CC y en la LIP?
3.2.- ¿Sobre qué bienes se debe aplicar el 3% para determinar el valor del ajuar doméstico?
3.3.- Subsiste la posibilidad de probar la inexistencia o inferior valor del ajuar doméstico prevista en el art. 15 de la LISD.
3.4.- Y subsiste la posibilidad de minorar el valor obtenido del ajuar por el 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio prevista en el art. 34 del RISD.

4.- A MODO DE CONCLUSIÓN. REGLAS PARA CALCULAR EL AJUAR DOMÉSTICO.

5.- REGLAS DE IMPUTACIÓN DEL AJUAR DOMÉSTICO ENTRE LOS SUJETOS PASIVOS.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe sigue adoptando una estructura especial, aunque más abreviada que los anteriores informes, dividiéndose en dos apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de julio en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común a la fecha de cierre de este informe (27/7/2020), salvo error u omisión.
B) Que contiene las reseñas de resto de normativa publicada en el mes de junio por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE JULIO (30/7/2020).

MURCIA.
Normativa:
.- DL 2/2020 26/3/2020 de medidas urgentes en materia tributaria y de agilización de actuaciones administrativas debido a la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BORM 26/3/2020), entrada en vigor 26/3/2020.
.- Decreto-Ley 7/2020, de 18 de junio (BORM 19/6/2020), de medidas de dinamización y reactivación de la economía regional con motivo de la crisis sanitaria (COVID-19).
.- Orden de 29 de junio de 2020 (BORM 30/6/2020) de la Consejería de Presidencia y Hacienda por la que se amplían los plazos establecidos en el Decreto-Ley 2/2020, de 26 de marzo.

.- ISD e ITP y AJD:

a) Reglas generales:
.- Los plazos las autoliquidaciones que finalicen durante el período comprendido entre el 14/3/2020 y el 30 de junio de 2020, ambos inclusive, se amplían en un período de tres meses adicionales, a contar desde el día en el que finalice dicho plazo inicial.
.- Los plazos las autoliquidaciones que finalicen durante el período comprendido entre el 1/7/2020 y el 31/8/2020, ambos incluidos, se amplían en un período de dos meses adicionales, a contar desde el día en el que finalice dicho plazo inicial.

b) Regla especial aplicable a la solicitud de prórroga en sucesiones en el ISD (art. 2 DL 7/2020): el plazo para solicitar la prórroga a la que se refiere el artículo 68.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, se amplía en tres meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el período comprendido entre la fecha de la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, y la fecha del 30 de junio de 2020.

B) OTRA NORMATIVA.

B.1.- ESTADO

.- RDL 25/2020, de 3 de julio (BOE 6/7/2020), de medidas urgentes para apoyar la reactivación económica y el empleo. ITP y AJD. Ir a resumen de la web.
La DF 1ª modifica el TRITPAJD. Introduce una nueva exención en AJD, añadiendo un número 30 al artículo 45.I.B):
«30. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de 2020.»

.- Real Decreto-Ley 26/2020, de 7 de julio (BOE 8/7/2020) de medidas de reactivación económica para hacer frente al impacto del COVID-19 en los ámbitos de transportes y vivienda. Ir a resumen en la web.

B.2.- ANDALUCÍA.

.- Decreto-ley 19/2020, de 14 de julio (BOJA 14/7/2020), por el que se establecen medidas urgentes en materia de sanidad, fiscales y presupuestarias así como de apoyo a agricultores, ganaderos y pymes agroalimentarias ante la situación generada por el coronavirus (COVID-19). IRPF

B.3.- ARAGÓN.

.- LEY 1/2020, de 9 de julio (BOA 17/4/2020), por la que se establecen medidas excepcionales para el ejercicio 2020 en determinados tributos gestionados por la Comunidad Autónoma de Aragón. ISD e ITP y AJD.

La DF 1ª modifica el art. 220-1 del TR de tributos cedidos de Aragón extendiendo la obligación de información respecto de hechos imponibles de su competencia a todos los notarios, cualquiera que sea su ámbito territorial, debiéndose realizar en soporte magnético o vía telemática, según esté reglamentariamente establecido.

B.4.- CASTILLA LA MANCHA.

.- Orden 94/2020, de 1 de julio (DOCM 2/7/2020), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se modifica la Orden 43/2020, de 31 de marzo, por la que se adoptan medidas excepcionales en el ámbito de la gestión tributaria de la Administración de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha.

.- Orden 99/2020, de 22 de julio (DOCM 24/7/2020) , de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se establecen medidas excepcionales de ámbito temporal, en materia de aplazamientos y fraccionamientos de deudas de naturaleza pública.

B.5.- CASTILLA Y LEÓN.

.- DL 6/2020, de 2 de julio (BOCL 3/7/2020), de medidas urgentes para incentivar las medidas de recuperación económica y social en el ámbito local.

B.6.- PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 8/2020, de 23 de junio de 2020 (BOTHA 1/7/2020) . Aprobar medidas tributarias de reajuste en la Norma Foral General Tributaria, en el IRPF, ISD e ITP y AJD.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 9/2020 (BOTHA 22/7/2020), del Consejo de Gobierno Foral de 14 de julio. Aprobar la modificación de la Norma Foral General Tributaria, en relación al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad.

.- VIZCAYA. Norma Foral 5/2020, de 15 de julio (BOB 27/7/2020), por la que se establece un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades económicas, así como medidas para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, mediante la modificación de las Normas Forales del IS,IRNR, IRPF,IP y la Norma Foral General Tributaria.

.- VIZCAYA. Norma Foral 6/2020, de 15 de julio (BOB 27/7/2020), de transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 6/2020, de 21 de julio (BOG 22/7/2020), sobre medidas tributarias adicionales tras la emergencia sanitaria del COVID-19.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DE LA DGT V1480-20 DE 20/5/2020. DONACIONES E IRPF: Es de aplicación en Donaciones la reducción de participaciones en entidades en donaciones en nuda propiedad a residentes y no residentes siempre que se cumplan los requisitos normativos. Respecto de los donatarios no residentes es competente la hacienda estatal; y, en todo caso, para que opere la no sujeción en IRPF del donante deben cumplirse los requisitos de la reducción estatal del art. 20.6 de la LISD.

HECHOS: La consultante, residente en la Comunidad de Madrid, es plena propietaria de unas participaciones en dos entidades, la entidad A que cuenta con inmuebles alquilados o dispuestos a alquilar y participaciones en tres entidades que le otorgan más del 5 por 100 de participación en el capital social, y con un trabajador contratado a jornada completa, y la sociedad B que tiene por objeto social la distribución de productos farmacéuticos y tiene contratadas a 11 personas.

Es intención de la consultante donar la nuda propiedad de más del 90 por 100 de sus participaciones, a partes iguales, a sus tres hijos, dos residentes en la Comunidad de Madrid y uno residente en Suiza. En el momento de la donación, la donante que ejerce funciones de dirección y percibe remuneración por dicho ejercicio, dejará de ejercer y percibir remuneraciones por dichas funciones de dirección, que, presumiblemente, asumirá uno de sus hijos. La consultante pasará a formar parte del órgano de administración en la sociedad A, sin percibir retribución alguna y en la sociedad B mantendrá el puesto de consejera, pasando a ser vocal del citado órgano sin percibir ninguna retribución.

CUESTIÓN:
1.) Aplicación a los donatarios del artículo 20.6 de la Ley 29/1987.
2.) Administración tributara competente y normativa aplicable.
3.) Si resulta aplicable a la donación lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

La DGT concluye:

.- Respecto de la primera y segunda cuestión planteada concluye:
Primera: Las participaciones sociales de la entidad que van a ser objeto de la donación deben estar exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio, lo cual exige que dicha entidad realice una actividad económica y que también la realicen las entidades participadas por ella, así como el cumplimiento del porcentaje de participación y de las funciones de dirección.

Segunda: La donante debe tener 65 años o más cumpliendo el requisito de la letra a) del artículo 20.6 de la LISD y debe cesar en el ejercicio de funciones de dirección.

Tercera: Los donatarios deberán mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes.

Cuarta: La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de la Ley 19/1991, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.

Quinta: Respecto a los donatarios residentes en España, sujetos por obligación personal, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Comunidad Autónoma en la que el donatario haya permanecido mayor número de días de los cinco años inmediatos anteriores, o bien, si se les aplica el artículo 314 de la Ley de Mercado de Valores, la Comunidad Autónoma donde radiquen los inmuebles.

Sexta: Respecto al consultante residente en Suiza, sujeto por obligación real, al no existir punto de conexión por no ser residente en España, la administración competente será la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, ahora bien, podrá aplicarse la normativa de la Comunidad Autónoma donde hayan permanecido los valores los últimos cinco años, o bien, si se les aplica el artículo 314 de la Ley de Mercado de Valores, la Comunidad Autónoma donde radiquen los inmuebles.

Y respecto de la tercera cuestión (no sujeción en el IRPF):

Al respecto, y de acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.

Comentario:
Digna de reseñar esta consulta donde interaccionan cuestiones como exención en el Impuesto de Patrimonio, reducción en donaciones, no sujeción en IRPF y donatarios residentes y no residentes.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 18/6/2020 (ROJ 1881/2020). SUCESIONES: Solo la participación directa en el capital de sociedades exentas, y no la indirecta a través de personas jurídicas interpuestas, permite excluir las remuneraciones percibidas de las mismas a los efectos del cómputo del 50% de las remuneraciones percibidas de la empresa cuyas participaciones han sido objeto de transmisión mortis causa

(…) Considera la Sala que solo la participación directa en el capital de sociedades exentas, y no la indirecta a través de personas jurídicas interpuestas, permite excluir las remuneraciones percibidas de las mismas a los efectos del cómputo del 50% de las remuneraciones percibidas de la empresa cuyas participaciones han sido objeto de transmisión mortis causa, y ello por las siguientes razones.
1. En primer lugar, considera la Sala, coincidiendo con la sentencia impugnada, que la participación indirecta no se compadece con los términos del artículo 4.Ocho.Uno de la LIP y artículo 3.1 del Reglamento, en cuanto que exige que el sujeto pasivo ejerza de forma habitual, personal y directa la actividad empresarial exenta, ni con los términos del art. 4.Ocho.Dos c) de la LIP que exige que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad.
2. En segundo lugar, esta interpretación es la que mejor se acomoda al fundamento de la exención y a la naturaleza de la empresa familiar.
En efecto, ya se ha expuesto por esta Sala que con el beneficio fiscal en cuestión, el legislador quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter «familiar», siendo la reducción prevista en el precepto – art. 20.2 c) de la Ley 29/1987- consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, también demostrada por la Unión Europea, pues la recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas puso de manifiesto la necesidad de que los Estados adopten una serie de medidas tendentes a tener en cuenta la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión, y a que se dispense un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento.
También resulta más ajustada a la naturaleza de las empresas familiares que, como recoge la sentencia impugnada, son «aquellas en las que la propiedad o el poder de decisión pertenecen, total o parcialmente, a un grupo de personas que son parientes consanguíneos o afines entre sí» y que, por tanto, sus miembros son personas físicas y como tales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio, lo que se corrobora por el hecho de que el desarrollo de la actividad debe ejercerse de forma habitual y directa por el sujeto pasivo, persona física, como dispone el artículo 4.Ocho.Uno, primer inciso, de la LIP.
3. En tercer lugar, atendiendo a una interpretación finalista de la norma, que pretende amparar la titularidad directa de las participaciones de los miembros, personas físicas, de la empresa familiar, no de las participaciones de esos miembros en otras empresas participadas.
4. En cuarto lugar, atendiendo a la claridad de los términos del Real Decreto 1704/2009, cuyo artículo4.1 dispone que «quedarán exentas en el IP las participaciones en entidades cuya titularidad corresponda directamente al sujeto pasivo siempre que se cumplan las demás condiciones señaladas en el artículo siguiente», añadiendo el artículo 5.2 que «Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades. A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades». (…)

Comentario:
Tema complejo que resuelve el TS con un nutrido argumentario. No obstante apuntar que respecto de las reducciones de participaciones en entidades reguladas por las CCAA, sean propias o de mejora (que de todo hay), habrá que atender a los términos de su respectiva normativa.

.- SENTENCIA TS DE 18/6/2020 (ROJ 2022/2020). SUCESIONES: La caducidad de un expediente iniciado por declaración extemporánea del sujeto pasivo inicialmente interruptor de la prescripción, deriva en la ineficacia sobrevenida interruptora de la misma.

(…) SEXTO.- Criterio interpretativo sobre la cuestión relevante para resolver el litigio.
En virtud de lo que ha sido razonado con anterioridad, deber de redefinirse, con modificación del contenido del auto de admisión del recurso de casación, la cuestión relevante en este litigio; y afirmar que, declarada la caducidad de un expediente iniciado por declaración, los actos del mismo, incluyendo la declaración extemporánea del obligado tributario, no interrumpen el plazo de prescripción del derecho de la administración a liquidar. Por lo que sólo puede reiniciarse el procedimiento si no ha transcurrido el plazo legalmente establecido».

Comentario:
Creo recordar que alguna sentencia en este mismo sentido se ha incorporado a informes anteriores y comentado. Poco que añadir: la institución de la prescripción debe conjugarse con las reglas procedimentales en aras de la seguridad jurídica.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020 (ROJ 1108/2020). AJD: El acta de fin de obra en las declaraciones de obra nueva tiene relevancia tributaria a efectos de dicho hecho imponible, interrumpe su prescripción y el valor dado por el propio interesado al «coste de ejecución de la obra» en el seguro decenal de la construcción puede ser aplicado por la administración.

(…) «TERCERO. Respuesta a las cuestiones interpretativas suscitadas por el auto de admisión». (…)

«4. En definitiva, el «acta de final de obra» (incorporada, en nuestro caso, a la escritura pública de 9 de septiembre de 2008) resulta esencial para poder determinar la totalidad de los elementos esenciales del tributo que nos ocupa, especialmente su base imponible, y constituye, por ello, un documento fundamental para que el órgano competente pueda ejercer sus potestades de comprobación, lo que revela -claramente- su aptitud para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a practicar la correspondiente liquidación». (…)

«9. Como adelantamos más arriba, la jurisprudencia ha interpretado con absoluta claridad el artículo 70 del reglamento del impuesto y se ha pronunciado -también nítidamente- sobre la posibilidad de utilizar el procedimiento de comprobación de valores para establecer la base imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en las declaraciones de obra nueva.(…)

«10. Y lo que aquí ha sucedido es que la propia parte recurrente, mediante auténtico acto propio, valoró expresamente el coste de la obra al suscribir el seguro decenal de la construcción, pues en el contrato de seguro que suscribió al efecto -y que se contiene en la póliza que consta en autos- se valora la obra en 5.668.000 euros como » total de ejecución material (incluida urbanización)», descartando expresamente «otros gastos de la edificación» que están en un Anexo y que no forman parte de la suma asegurada.
La cuestión no es, pues, tanto si el seguro decenal es método de comprobación idóneo, cuanto la de si, en el concreto caso analizado, el específico documento en el que consta dicho seguro revela un valor de ejecución material distinto al consignado por el interesado en su declaración de obra nueva en construcción, que es lo ha sucedido aquí, habida cuenta que, incluso, se descartan en la póliza otros elementos que pudieran formar parte del valor de la ejecución material de la obra.
11. En suma, debemos responder a las cuestiones que suscita el auto de admisión en el sentido expresado: la Escritura del Acta Fin de Obra interrumpió la prescripción del derecho de la Administración a comprobar la autoliquidación presentada por la previa Escritura de la Declaración de Obra Nueva y División Horizontal y fue adecuado, en el caso, utilizar como medio de comprobación de valores el valor dado por el propio interesado al «coste de ejecución de la obra» en el seguro decenal de la construcción».

Comentario:
Cuestión que creo resuelve con acierto el TS: Mantiene que la base imponible de la obra nueva es el coste de ejecución de la obra, pero admite que el acta de final de obra puede tener relevancia tributaria en cuanto al hecho imponible y su base, teniendo eficacia interruptiva de la prescripción, y acoge que la administración pueda aplicar un coste de ejecución de obra que resulte de la misma.

.- CONSULTA V1160-20 DE 29/4/2020. TPO: No es de aplicación la excepción a la exención cuando la sociedad adquirente ya tenía indirectamente el control y además los inmuebles está afectos a la actividad de arrendamiento.

HECHOS: La sociedad consultante, residente en Dinamarca, participa en un 100% del capital social de la entidad A, sociedad residente en Gibraltar. A su vez, la sociedad A es titular mayoritaria del capital social de la entidad B. Por lo tanto, la entidad consultante es titular indirecta de la mayoría del capital social de la sociedad B, en la que más del 50% de su activo está formado por inmuebles en España afectos a actividades económicas.

La sociedad consultante se plantea adquirir a la sociedad A las participaciones sociales que ésta tiene en la sociedad B.

CUESTIÓN: Aplicación de la exención prevista en el artículo 45.I.B.) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de conformidad con el actual artículo 314 del texto refundido de la Ley de Mercado de Valores.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir los arts. 7 y 45.I.B.9 del TRITPAJD y 314 del TRLMV concluye que:
«En el supuesto planteado, el activo de la entidad B, cuyas participaciones se transmiten, está integrado en más del 50% por inmuebles afectos a actividades económicas, el arrendamiento de los mismos; además la entidad consultante no adquiriría participaciones de la entidad B que no tuviera ya antes de la operación de manera indirecta, a través de su participación del 100% en la sociedad A, por lo que debe entenderse que no concurrirían los requisitos exigidos en al apartado 2 del artículo 314 del Texto Refundido de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado.

Por lo tanto, conforme a la información proporcionada por la entidad consultante y sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la calificación de la operación objeto de consulta, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en el apartado 2 del artículo 314 del Texto Refundido de la LMV en los supuestos planteados y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del Impuesto del Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al que está sujeta».

Comentario:
Interesante la consulta pues despeja dos cuestiones no siempre evidentes:
.- Que si ya se tiene el control de manera indirecta, la toma de control directo es irrelevante.
.- Que si los inmuebles están afectos a una actividad empresarial o profesional según la normativa del IVA, no pueden jugar las excepciones a la exención.

.- CONSULTA DGT V0508-20 DE 2/3/2020. TPO: La exención que establece el art. 45.I.B.21 del TRITPAJD a las aportaciones a Patrimonios Protegidos no es de aplicación a ulteriores adquisiciones de inmuebles con cargo a fondos del mismo.

HECHOS: El padre y la madre del consultante han ido constituyendo desde 2016 a 2019 un patrimonio protegido en favor de su hijo menor de edad, que posee una discapacidad reconocida del 44 por 100. El patrimonio, por importe de 53.500 euros, se ha constituido mediante cuatro aportaciones de los padres. En este momento los padres, actuando como tutores legales de su hijo, han comprado una vivienda con el importe del patrimonio protegido, por un precio de exactamente 53.500 euros. La adquisición se hizo mediante otorgamiento de escritura pública en la que se invocaron las posibles exenciones fiscales en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de conformidad con el artículo 45.I.B. 21 del Texto Refundido del citado impuesto.

CUESTIÓN: Confirmación de que la exención establecida en el artículo 45.I.B,21 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ampara el acto de compraventa de una vivienda con cargo al patrimonio protegido, dado que dicha operación no altera el patrimonio protegido sino solo su naturaleza, que pasa de ser un depósito bancario a ser un bien inmueble.

CONTESTACIÓN:
La DGT tras hacer referencia a la exención del art. 45.I.B.20 del TRITPAJD afirma:

«La cuestión planteada en el supuesto que se examina es el ámbito de aplicación de la referida exención, determinando si ésta alcanza tan solo a las “aportaciones a los patrimonios de las personas con discapacidad” o puede entenderse extensiva a las posteriores operaciones que se realicen con cargo a dicho patrimonio. Y, a este respecto, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que bajo el título “Prohibición de la analogía”, dispone que no se admitirá esta “para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”.

Por tanto y partiendo de la literalidad del número 21 del artículo 45, la exención tan solo alcanza a las aportaciones al patrimonio».

Comentario:
Tiene razón la consulta, pero le falta «humanidad». Me explico:
.- La exención del art. 45.I.B.21 del TRITPAJD es únicamente aplicable en su caso a AJD, pues las aportaciones a los patrimonio protegidos son gratuitas, pero no todas quedan sujetas al ISD pues en principio inciden en el IRPF con un régimen especial y al no quedar sujetas al ISD pueden incidir en AJD si se refieren a bienes inscribibles.
.- Y podía haber añadido que si se trata de una adquisición para la vivienda habitual del titular del protegido son prácticamente todas las CCAA las que establecen bonificaciones o tipos reducidos en TPO y AJD atendiendo al grado de discapacidad del titular.

.- CONSULTA V0509-20, DE 2/3/2020. TPO: El préstamo por un particular residente de dinero ubicado en España a un no residente está exento y es competente la Hacienda Estatal.

HECHOS: El consultante, no residente en España, va a recibir en su cuenta de banco española un préstamo sin intereses desde la cuenta española de su padre.

CUESTIÓN: Lugar de presentación del modelo 600.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de hacer referencia a los arts. 7, 8 y 45.I.B:15 del TRITPAJD y 25 de la Ley 22/2009 concluye:

«De los preceptos expuestos se deriva que tratándose de concesión de un préstamo en la que el obligado tributario (prestatario) es una persona no residente en España, que, por tanto, no tiene su residencia en ninguna Comunidad Autónoma, no resulta aplicable el punto de conexión establecido en el artículo 33 anteriormente transcrito, por lo que debe entenderse que en el supuesto que se examina el rendimiento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados no se encuentra cedido a ninguna comunidad autónoma.

En consecuencia, tanto el rendimiento como la gestión del impuesto corresponde al Estado, siendo de aplicación lo dispuesto en el texto refundido y reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y, en este punto en particular, la Orden de 4 de julio de 2001, por la que se aprueba, entre otros, el modelo 600, de declaración-liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Dicha norma fue modificada por la Orden de 24 de julio de 2002, en la que se da nueva redacción al apartado segundo de la misma, estableciendo lo siguiente:

“Segundo.- Lugar de presentación e ingreso de los modelos 600, 620 y 630 en pesetas o en euros.

Uno. Los sujetos pasivos deberán presentar los modelos aprobados por esta Orden en la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente cuando, por aplicación de las reglas establecidas en los artículos 25.2 y 47.3 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, el rendimiento del impuesto no se considere producido en el territorio de ninguna Comunidad Autónoma.”.

Por lo tanto, el consultante deberá presentar la autoliquidación del impuesto como exento en la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondiente.

Comentario:
Se trae a colación esta consulta por la singularidad del sujeto pasivo (no residente). Afirmando la exención de los préstamos entre particulares, concluye que la hacienda competente es la estatal.

D) IVA.

.- CONSULTA V0676-20 DE 3/4/2020. IVA: La entrega de viviendas por sujeto pasivo de IVA no susceptibles de su uso como tal por no contar con cédula de habitabilidad o licencia de ocupación constituye una transmisión de edificación en curso sujeta al IVA al tipo ordinario del 21%.

HECHOS: El consultante es una entidad mercantil que va a adquirir de la Sociedad de Gestión de Activos procedentes de la Reestructuración Bancaria (Sareb) cuatro viviendas unifamiliares que disponen de declaración de obra nueva si bien no cuentan con la licencia de primera ocupación. Las viviendas se encuentran vandalizadas, afectando a instalaciones, acabados y carpintería exterior e interior si bien no es encuentran afectadas estructuralmente.

El Ayuntamiento exige redacción del proyecto de legalización por técnico competente.

CUESTIÓN: Tipo impositivo aplicable a la entrega de dichas viviendas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN:

(…) » De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General (por todas, contestación vinculante de 17 de febrero de 2010, consulta nº V0284-10), un bien inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal.

Por consiguiente, en el supuesto que la vivienda que va a ser transmitida al consultante disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación legalmente expedida y, objetivamente considerada, sea susceptibles de ser utilizada como vivienda, la entrega de la misma cuando no esté exenta tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 10 por ciento y siempre que no estuviera destinada a su demolición.

En caso contrario, tributará al tipo impositivo general del 21 por ciento».

Comentario:
La cuestión ya se suscitó en el 2010 a propósito del tipo reducido del IVA de Zapatero. Y ahora se reproduce el criterio. En mi opinión la cuestión merece más finura. Prescindiendo del caso concreto, si el transmitente lo transmite como vivienda terminada, aunque no lo esté materialmente en el momento de la transmisión, asumiendo a su costa todos los trámites y obras pendientes, debe tributar como primera transmisión de edificación terminada y, tratándose de vivienda, al tipo reducido del 10%.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT V11983-20, DE 17/6/2020. IRPF: Quedarán sujetos al IRPF español del 2020 los que han adquirido la residencia en España por cumplir los requisitos normativos, aunque la permanencia haya sido cumplida «obligadamente» por razón del confinamiento y Estado de Alarma de la crisis Covid-19.

HECHOS: Matrimonio de residentes fiscales en Líbano, quienes llegaron a España en enero de 2020 para un viaje de 3 meses pero que, debido al estado de alarma, no han podido regresar, al tiempo de presentar el escrito de consulta (primeros de junio) a su país. No reciben renta en España y pasan menos de 6 meses al año en España habitualmente.

CUESTIÓN: Si los días pasados en España mientras la duración del estado de alarma no se contabilizan a efectos de determinar la residencia fiscal en España.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir el art. 9 de la LIRPF, concluye:
«Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
– la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
– que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la persona física en cuestión será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en territorio español.
La residencia fiscal en España se determina, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento del contribuyente, al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
En el presente caso, en relación con el citado criterio de permanencia más de 183 días, dentro del año natural, en territorio español, los días pasados en España por el matrimonio, debido al estado de alarma, se computarían, por lo que si permanecieran más de 183 días en territorio español en el año 2020, serían considerados contribuyentes del IRPF. Ahora bien, podrían retornar a su país de origen una vez finalice el estado de alarma (circunstancia prevista para el 21 de junio)».

Comentario:
Desafortunada esta consulta, apegada a la literalidad de la norma, pero ignora la vigencia del principio originario y universal del Derecho de la Unión Europea de libertad de circulación de personas. Si el mismo ha sido restringido o suspendido, lógico es que tal suspensión no tenga consecuencias tributarias indeseables.

.- CONSULTA DGT V1368/2020 DE 12/5/2020. IRPF: El confinamiento obligado por la crisis Covid-19 no dispensa de declarar el rendimiento presunto en IRPF de otras viviendas distintas de la habitual a disposición de los propietarios.

HECHOS: El consultante es propietario de una segunda vivienda, en la que no reside y que no tiene alquilada ni está afecta a una actividad económica.

CUESTIÓN: Si a efectos de la imputación de rentas inmobiliarias por dicho inmueble, debe excluirse el tiempo al que se extienda el estado de alarma derivado de la epidemia de COVID-19, teniendo en cuenta la obligación de confinamiento y limitación de desplazamientos que dicho estado implica.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir el art. 85 de la LIRPF concluye:

El precepto citado tiene como finalidad someter a gravamen una capacidad económica puesta de manifiesto por la titularidad de un inmueble o de un derecho real sobre el mismo, pero excluyendo la vivienda habitual.

Debe tenerse en cuenta que la imputación de rentas inmobiliarias no tiene en cuenta la utilización efectiva de la segunda vivienda sino su disponibilidad a favor de su titular, sin que la Ley atienda a circunstancias que puedan afectar a dicha utilización, tales como la enfermedad, el trabajo u otras que determinen la no posibilidad de utilización de la segunda vivienda, al limitar la Ley los casos en los que no procede la imputación de rentas inmobiliarias únicamente a los siguientes casos tasados: afectación del inmueble a una actividad económica, que el inmueble genere rendimientos de capital, que se encuentre en construcción y que no sea susceptible de uso por razones urbanísticas, sin que el supuesto al que se refiere la consulta corresponda a uno de ellos, por lo que no puede quedar excluido de la imputación».

(…) «De acuerdo con todo lo expuesto, procede la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la Ley del Impuesto, por la vivienda de la que es propietario el consultante, al no estar afecta a una actividad económica ni ser generadora de rendimientos del capital, a lo que se une que no se trata de un inmueble en construcción ni de un inmueble que, por razones urbanísticas, no sea susceptible de uso».

Comentario:
Qué otra cosa iba a decir Hacienda, aunque no faltan razones para sostener lo contrario, especialmente en lo que se refiere al principio de justicia tributaria.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿CÓMO DEBE CALCULARSE E IMPUTARSE EL AJUAR DOMÉSTICO EN EL ISD?

1.- EL CRITERIO TRADICIONAL.

El criterio tradicional atendiendo al art. 15 de la LISD consideraba a modo de presunción legal «iuris tantum» que se valoraba en el 3% del importe del total caudal relicto del causante. Incluyendo por tanto, todos los bienes y derechos del causante, salvo por disposición del art. 34 del Reglamento los bienes adicionados a la sucesión ni las donaciones acumuladas por las reglas del Impuesto ni el importe de los seguros.

La realidad es que la teórica prueba fehaciente en contrario era una quimera y que se han gravado en muchos casos ajuares ficticios.

2.- DOCTRINA JURISPRUDENCIAL RECIENTE DEL TS: EL PORCENTAJE DEL 3% QUE ESTABLECE PARA SU CÁLCULO EL ART. 15 DE LA LISD SE CUANTIFICA SOBRE LA VIVIENDA FAMILIAR Y OTROS BIENES DONDE PUEDA HABER BIENES QUE SE INCLUYAN EN EL CONCEPTO DE AJUAR DOMÉSTICO.

Las sentencias del TS de 10 de marzo (Rec 4521/2017) y 19 de mayo de 2020 (Recs 5938/2017 y 6027/2017) constituyen los jalones de una reinterpretación más ajustada al principio constitucional de capacidad económica de la tributación del ajuar familiar en el ISD.

Y las mismas fijan los siguientes hitos, que pasamos a exponer.

(I) Ante la falta de un concepto autónomo de ajuar doméstico en la normativa del Impuesto, debe partirse de la noción jurídico fiscal; en concreto el ajuar doméstico comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el artículo 1321 del Código Civil, en relación con el artículo 4, Cuatro de la LIP, interpretados ambos en relación con sus preceptos concordantes, conforme a la realidad social, en un sentido actual.

(II) El 3% de valoración del ajuar doméstico que establece como presunción legal «iuris tantum» el art. 15 de la LISD debe aplicarse, no sobre la totalidad de bienes de la herencia, sino solo sobre aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.

(III) En particular quedan excluidos para el cálculo del ajuar doméstico sin necesidad de prueba alguna el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría.

(IV) Respecto de otros bienes de más dudosa calificación, siempre partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular, se admite la posible de destruir la presunción de su inclusión por cualquier medio de prueba.

3.- INTEGRACIÓN DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL CON LA NORMATIVA DEL IMPUESTO.

3.1.-¿Qué sucede con las joyas, pieles suntuarias y objetos de arte y antigüedades y otros de extraordinario valor excluidos del concepto de ajuar doméstico en el CC y en la LIP?

El art. 4.4 de la Ley del Impuesto de Patrimonio establece la exención general en dicho tributo de ajuar doméstico excepto de las joyas y pieles suntuarias y objetos de arte y antigüedades – si bien respecto de objetos de arte y antigüedades están exentos aquellos cuyo valor sea inferior a las cantidades que se establezcan a efectos de lo previsto en el artículo 26.4 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.

Y dice el art. 1321 del CC que: «Fallecido uno de los cónyuges, las ropas, el mobiliario y enseres que constituyan el ajuar de la vivienda habitual común de los esposos se entregarán al que sobreviva, sin computárselo en su haber.

No se entenderán comprendidos en el ajuar las alhajas, objetos artísticos, históricos y otros de extraordinario valor».

Pues bien, dice el Fundamento Jurídico CUARTO de la sentencia de 10 de marzo en el punto 3) refiriéndose al art. 1321 del CC y 4.4 de la LIP: «En todo caso, ambas normas excluyen netamente de su ámbito de regulación algunos bienes -o categorías de bienes- cuando estando a priori dentro del concepto objetivo, poseen un extraordinario valor material, lo que se presume iuris et de iure en ciertas clases de bienes o en los que superen determinado valor económico (el propio artículo 1321 C.c. y los artículos 18 y 19 LIP)».

Por tanto, en principio parece que tales elementos patrimoniales, incluso estando afectos al uso personal o particular del causante deben ser objeto de declaración individual al no incluirse en el concepto de ajuar doméstico acuñado por el TS.

3.2.- ¿Sobre qué bienes se debe aplicar el 3% para determinar el valor del ajuar doméstico?

Si ajuar doméstico es el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, obviamente, como bien apunta el TS, sin necesidad de prueba alguna quedan excluidos el dinero, títulos, los activos inmobiliarios en general.

Por el contrario, parece obvio que sí queda incluida la vivienda habitual del causante y en mi opinión también otras viviendas segundas residencias del causante a disposición del mismo pues pueden contener objetos de su uso personal. Sin embargo, deben excluirse las viviendas arrendadas o cedidas a terceros pues no parece que puedan contener objeto de su uso personal.

3.3.- Subsiste la posibilidad de probar la inexistencia o inferior valor del ajuar doméstico prevista en el art. 15 de la LISD.

En efecto, ahí está el precepto, aunque de prueba diabólica se trata. Puede que los sujetos pasivos consideren que el valor obtenido de aplicar el 3% a los bienes que corresponde según el criterio jurisprudencial es superior al realmente existente. Y al respecto el TS atenua el rigor del art. 15 de la LISD, indicando que es una mera presunción «iuris tantum» que puede enervarse por cualquier medio de prueba suficiente.

3.4.- Y subsiste la posibilidad de minorar el valor obtenido del ajuar por el 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio prevista en el art. 34 del RISD.

En efecto, el último párrafo del art. 34 establece que: «El valor del ajuar doméstico así calculado se minorará en el de los bienes que, por disposición del artículo 1.321 del Código Civil o de disposiciones análogas de Derecho civil foral o especial, deben entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se fijará en el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados acrediten fehacientemente uno superior».

Precepto extremadamente cicatero pues lo lógico hubiera sido permitir la minoración del 3% del valor real de la vivienda habitual del matrimonio, que es sobre la magnitud sobre la que se calcula el ajuar doméstico.

4.- A MODO DE CONCLUSIÓN. REGLAS PARA CALCULAR EL AJUAR DOMÉSTICO.

(I) Bienes sobre los que se aplica el 3% del valor declarado para su determinación inicial: vivienda habitual y segundas residencias a disposición del causante. Si hay liquidación de sociedad conyugal solo respecto de las viviendas o partes de las mismas que se incluyan en el caudal relicto.

(II) Minoración en su caso del 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio. Si hay liquidación de sociedad conyugal solo respecto de la totalidad o parte de la misma que se incluya en el caudal relicto.

5.- REGLAS DE IMPUTACIÓN DEL AJUAR DOMÉSTICO ENTRE LOS SUJETOS PASIVOS.

Las reglas de imputación del ajuar entre los sujetos pasivos no son todo lo claras que deberían. A ellas se refiere el art. 23 del RISD al establecer que en principio deben prorratearse exclusivamente entre los coherederos de acuerdo a la participación resultante, quedando libres de imputación los legatarios de determinados bienes.

Sin embargo, el ajuar doméstico o parte del mismo puede ser objeto de legado o atribución singular a un determinado sucesor (por ejemplo legado de la vivienda familiar con todo lo que haya puertas adentro) por lo que en tal caso parece inevitable que la imputación del ajuar o parte del mismo que sea objeto del legado la realice exclusivamente el legatario.

Así:

(I) Si no ha sido objeto de atribución a título particular: deben imputárselo exclusivamente los coherederos en su base imponible a prorrata de su participación según el título sucesorio.

(II) Si ha sido objeto de atribución a título particular todo el ajuar doméstico computado: debe imputárselo el sucesor al que le corresponde conforme al título sucesorio.

(III) Si ha sido objeto parte de atribución a título particular a un sucesor concreto y parte no:
.- El sucesor a título particular debe imputarse su parte íntegramente.
.- El resto se lo imputarán los coherederos a prorrata de su participación según el título sucesorio, quedando excluidos el resto de legatarios.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

 

 

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Informe Actualidad Fiscal Agosto 2020, Cálculo del ajuar familiar. Actas de fin de obra y AJD. Residentes IRPF por confinamiento

Imagen de vidrieras de la catedral de León. Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Julio 2020. Partición y título sucesorio. Condonación y reducción de rentas en IVA e IRPF. Aportación de inmuebles hipotecados.

INFORME FISCAL JULIO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de julio de 2020, también con muchas nuevas:

La parte normativa se ha subdividido en dos partes: (I) CCAA donde desde el último informe se han modificados los plazos para el ISD e ITP y AJD y (II) Resto de normativa estatal y autonómica.

En jurisprudencia y doctrina administrativa a destacar:

.- Importante sentencia del TS relativa a la correspondencia de la partición con el título sucesorio, indicando que, si la partición se ajusta a la cuota abstracta y a su valor, independientemente de cómo se concrete en el ámbito de los derechos reales, se ajusta al título sucesorio y no hay ni exceso de adjudicación ni convención adicional.

.- Y consultas de la DGT en IVA e IRPF a propósito de las repercusiones en ambos impuestos de la condonación, reducción y diferimiento de rentas en los alquileres de inmuebles consecuencia de la crisis COVID-19.

El tema del mes se dedica a cuestión candente: cómo queda la tributación de la aportación de inmuebles hipotecados a sociedades en actos de constitución o aumentos de capital tras la sentencia del TS de 18 de mayo de 2020, reseñada en el informe anterior. Y es que no siempre habrá tributación adicional por TPO.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe sigue adoptando una estructura especial, aunque más abreviada que los anteriores, dividiéndose en dos apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de junio  en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común a la fecha de cierre de este informe (27/7/2020), salvo error u omisión.
B) Que contiene las reseñas de resto de normativa publicada en el mes de junio por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE JUNIO (30/6/2020).A.1.- ARAGÓN.
A.2.- MADRID.
A.3.- MURCIA.
B) OTRA NORMATIVA.
B.1.- ESTADO.
B.2.- CANARIAS.
B.3.- CATALUÑA.
B.4.- MURCIA.
B.5.- NAVARRA.
B.6.- PAÍS VASCO.


PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 10/6/2020. Sucesiones: llamados a una sucesión como herederos intestados por partes iguales es perfectamente posible, sin que suponga exceso de adjudicación ni nueva convención sujeta, que en la partición se adjudiquen bienes unos en pleno dominio, otros en usufructo y otros en nuda propiedad siempre que se respete la igualdad cuantitativa correspondiente a la cuota abstracta del título sucesorio.

.- DGT. CONSULTA V0431-20, DE 24/2/2020. Donaciones: La donación de activos financieros de padres a hijos de la nuda propiedad con reserva del usufructo vitalicio y la facultad de disponer por los donantes, tributa en los donatarios como donación ordinaria de la nuda propiedad; más si se ejerce la facultad de disponer por los donantes, es una condición resolutoria con derecho a devolución.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 16/7/2020, ROJ 2347/2020. TPO: Las adjudicaciones de bienes inmuebles en pago de deudas se encuentran comprendidas en las operaciones de reestructuración financiera de las empresas participadas por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales (SEPI) y, por tanto, resulta de aplicación a las mismas la exención de cualquier tributo contenida en el artículo 14.4 de la Ley 5/1996

.- CONSULTA DGT V0490-20, DE 27/2/2020. AJD: La novación de un préstamo hipotecario consistente en la eliminación de la cláusula suelo queda no sujeta al carecer de objeto valuable.

.- CONSULTA DGT V0448-20 DE 26/2/2020. AJD: El acta notarial de constitución de una persona física como emprendedor de responsabilidad limitada inscribible en el registro mercantil no queda sujeta a ninguna modalidad.

C) ITP-IVA.

.- CONSULTA DGT V0285-20, DE 7/2/2020. IVA-TPO: Aunque la transmitente sea una sociedad mercantil y lo que se transmita sean parcelas urbanas, al no haber realizado sobre los terrenos ninguna actividad económica, su transmisión queda sujeta a TPO y no a IVA.

.- CONSULTA DGT V0409-20, de 20/2/2020. IVA-TPO: La adquisición derivada de un arrendamiento con opción de compra suscrito con el promotor constituye una primera entrega sujeta y no exenta de IVA, aunque hayan pasado dos años.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020 (ROJ 955/2020). IVA: Las reglas 2ª y 4ª del art. 95 de la LIVA para la deducción de los gastos de vehículos por empresarios y profesionales no se oponen a la normativa de la UE.

.- CONSULTA DGT V2053-20, DE 23/6/2020. IVA: no están sujetos al IVA los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de alarma

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 954/2020. IRPF: Es a la empresa y no al trabajador/administrador al que corresponde justificar las dietas no sujetas por desplazamientos y gastos de manutención y estancia en el IRPF.

.- CONSULTA DGT V1481-20, DE 20/5/2020. IRPF: La condonación de un crédito de una sociedad a un socio tributa como rendimiento del capital mobiliario del socio en su IRPF y no en el ISD al no haber «animus donandi».

.- CONSULTA V0985-20, DE 21/4/2020. IRPF: Régimen en rendimientos de capital inmobiliario de las reducciones y diferimientos de rentas en arrendamiento de inmuebles como consecuencia crisis Covid-19.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: ¿CÓMO DEBE TRIBUTAR LA APORTACIÓN DE INMUEBLES HIPOTECADOS A SOCIEDADES DE CAPITAL?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: LA SENTENCIA DEL TS DE 18/5/2020 (ROJ 963/2020).

2.- PRESUPUESTOS PARA QUE OPERE EL HECHO IMPONIBLE ADICIONAL POR TPO.
2.1.- Se ha de tratar de una aportación de inmueble hipotecado en el que la sociedad receptora de la aportación asuma expresamente la deuda hipotecaria.
2.2.- No se ha de tratar de una aportación sujeta y no exenta de IVA.
2.3.- Tampoco se ha de tratar de una aportación sujeta y exenta de IVA, cuando proceda y efectivamente se renuncie a la exención, tributando por IVA con inversión del sujeto pasivo.
2.4.- Y tampoco se ha de tratar de una operación de reestructuración empresarial del Capítulo VII de la Ley del Impuesto de Sociedades (fusiones, escisiones y otras).

3.- LA ALTERNATIVA BIFÁSICA: APORTACIÓN DEL INMUEBLE HIPOTECADO SIN ASUNCIÓN DE DEUDA Y ULTERIOR REDUCCIÓN DE CAPITAL DONDE LA RESTITUCIÓN DE APORTACIONES CONSISTE EN LA ASUNCIÓN DE LA DEUDA.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe sigue adoptando una estructura especial, aunque más abreviada que los anteriores informes, dividiéndose en dos apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de mayo en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común a la fecha de cierre de este informe (27/7/2020), salvo error u omisión.
B) Que contiene las reseñas de resto de normativa publicada en el mes de junio por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE JUNIO (30/6/2020).

A.1.- ARAGÓN.
Normativa:
.- ORDEN HAP/316/2020, de 14 de abril por la que se adoptan medidas relativas a la presentación y pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Aragón motivadas por la vigencia del estado de alarma (BOA 16/4/2020, entrada en vigor 16/4/2020, efectos desde el 14/3/2020, deroga Orden Hap 235/2020 y resolución DGT 1/4/2020).
.- RESOLUCIÓN de 22/4/2020 (BOA 30/4/2020), del Director General de Tributos, por la que se habilita excepcionalmente la presentación de autoliquidaciones y documentación complementaria por medios electrónicos en el ITP y AJD e ISD.
.- RESOLUCIÓN de 15/5/2020 (BOA 21/5/2020) del DGT por la que se amplían plazos.
.- RESOLUCIÓN de 10/6/2020 (BOA 17/6/2020) del DGT por la que se amplían plazos.
.- ORDEN HAP/620/2020, de 16 de julio (BOA 22/7/2020) por la que se amplían los plazos para la presentación y el pago de determinados tributos cedidos en la Comunidad Autónoma de Aragón.

.- ISD PARA HECHOS IMPONIBLES QUE LOS PLAZOS VENZAN ENTRE EL 14/3/2020 Y 21/6/2020.

a) Reglas aplicables:
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de cuatro meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista anteriormente, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma, el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones, contando con la ampliación de cuatro meses, fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Si el plazo ordinario para la presentación y pago de las autoliquidaciones finaliza en el mes siguiente al término del estado de alarma (y por tanto no puede beneficiarse de la ampliación de cuatro meses), se amplía aquél en un mes, pero contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma

b) Solicitudes de prórroga en sucesiones (art. 133-5 DL 1/2005):
Se amplía en cuatro meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo (14/3/2020), por el que se declara el estado de alarma y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas del mismo incluidas.
En el caso que el plazo ampliado indicado en el mismo resulte a dicha fecha (fin del estado de alarma) menor de un mes, o cuando el plazo para la solicitud de prórroga inicialmente previsto finalizase dentro del mes siguiente al término de dicho estado de alarma; el plazo de solicitud de prórroga del apartado anterior se ampliará en un mes a contar desde el día siguiente al de finalización del estado de alarma

.- ITP y AJD PARA HECHOS IMPONIBLES QUE LOS PLAZOS VENZAN ENTRE EL 14/3/2020 Y 21/6/2020.
Reglas aplicables:
.- Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de cuatro meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista anteriormente, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma, el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones, contando con la ampliación de cuatro meses, fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Si el plazo ordinario para la presentación y pago de las autoliquidaciones finaliza en el mes siguiente al término del estado de alarma (y por tanto no puede beneficiarse de la ampliación de cuatro meses), se amplía aquél en un mes, pero contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma

.- ISD E ITP Y AJD CUYOS PLAZOS VENZAN A PARTIR DEL 21 DE JUNIO DE 2020.
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuyo vencimiento se produzca a partir del 21 de junio de 2020, se amplían hasta el 1 de octubre de 2020, salvo que, conforme a su normativa propia, la fecha de finalización fuera posterior.

A.2.- MADRID.
Normativa.
.- Orden de 26/3/2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid (BOCM 27/3/2020), entrada en vigor 27/3/2020.
.- RESOLUCIÓN de 21/4/2020 (BOCM 24/4/2020), del Director General de Tributos, por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden de 26 de marzo de 2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid.
.- Orden de 24 de junio de 2020 (BOCM 1/7/2020), de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se deja sin efectos la Orden de 26 de marzo de 2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid

.- ISD e ITP y AJD: RÉGIMEN PARA HECHOS IMPONIBLES HASTA EL 1/7/2020.
Los plazos para la presentación de las declaraciones y autoliquidaciones se amplían en un mes con respecto al que corresponde a cada tributo según la normativa en vigor. Dicha regla se aplica a declaraciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación no hubiera finalizado el 12/3/2020 (Orden de 26/3/2020).
Ampliar, a partir del día 27/4/2020, en un mes adicional los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid con respecto a los ya establecidos por la Orden 26 de marzo de 2020 de la Consejería de Hacienda y Función Pública. Dicha ampliación es aplicable tanto a los plazos en curso no vencidos surgidos de hechos imponibles devengados con anterioridad a la entrada en vigor de la Orden de 26 de marzo de 2020 de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid, siempre que su plazo legal de presentación no hubiera ya finalizado el 12 de marzo de 2020, como a los plazos que se abran como consecuencia de hechos imponibles que se devenguen posteriormente (Resolución de 21/4/2020).

.- ISD e ITP y AJD: RÉGIMEN PARA HECHOS IMPONIBLES DESDE EL 2/7/2020.

La ampliación de plazos para la presentación de declaraciones y de autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid establecida en la Orden de 26 de marzo de 2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid, no será aplicable a las declaraciones y autoliquidaciones correspondientes a hechos imponibles que se realicen con posterioridad a la entrada en vigor de esta Orden (día siguiente a la entrada en vigor: 2/7/2020).

A.3.- MURCIA.
Normativa:
.- DL 2/2020 26/3/2020 de medidas urgentes en materia tributaria y de agilización de actuaciones administrativas debido a la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BORM 26/3/2020), entrada en vigor 26/3/2020.
.- Decreto-Ley 7/2020, de 18 de junio (BORM 19/6/2020), de medidas de dinamización y reactivación de la economía regional con motivo de la crisis sanitaria (COVID-19)

.- ISD e ITP y AJD:
a) Reglas generales: los plazos las autoliquidaciones que finalicen durante el período comprendido entre el 14/3/2020 y el 30 de junio de 2020, ambos inclusive, se amplían en un período de tres meses adicionales, a contar desde el día en el que finalice dicho plazo inicial.
b) Regla especial aplicable a la solicitud de prórroga en sucesiones en el ISD (art. 2 DL 7/2020): el plazo para solicitar la prórroga a la que se refiere el artículo 68.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, se amplía en tres meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el período comprendido entre la fecha de la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, y la fecha del 30 de junio de 2020.

B) OTRA NORMATIVA.
B.1.- ESTADO.

.- Real Decreto-ley 22/2020, de 16 de junio, por el que se regula la creación del Fondo COVID-19 y se establecen las reglas relativas a su distribución y libramiento. Modificación de la LGT introduciendo la videoconferencia en los procedimientos tributarios. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/565/2020, de 12 de junio, por la que se aprueban los modelos de declaración del IS y del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2019, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica. Enlace con resumen en la web.

B.2.- CANARIAS.

.- DL 10/2020, de 11 de junio (BOIC 12/6/2020), de modificación del Decreto ley 4/2020, de 2 de abril, de medidas extraordinarias de carácter económico, financieras, fiscal y administrativas para afrontar la crisis provocada por el COVID-19.

.- Orden de 26 de junio de 2020 (BOIC 30/6/2020), por la que se regulan medidas tributarias derivadas de la extinción del estado de alarma

B.3. CATALUÑA.
.- DL 25/2020, de 16 de junio (DOC 18/6/2020) , de medidas extraordinarias en materia social y de carácter fiscal y administrativo.

B.4.- MURCIA.
Decreto-Ley 7/2020, de 18 de junio (BORM 19/6/2020), de medidas de dinamización y reactivación de la economía regional con motivo de la crisis sanitaria (COVID-19). IRPF e ISD.

Medidas ISD:
1.- Reducción propia en las donaciones dinerarias recibidas por contribuyentes encuadrados en los grupos III y IV, para la constitución o adquisición de una empresa individual o de un negocio profesional o para la adquisición de acciones, participaciones y aportaciones a capital social en empresas de economía social, en ambos casos con domicilio social y fiscal en la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, consistente en una reducción del 99% del importe donado sujeta a determinados límites y requisitos ( art. 1.3 DL 7/2020).
2.- Reducción propia en donaciones aplicable a los sujetos pasivos grupos III y IV de parentesco que reciban donaciones dinerarias para la adaptación de bienes afectos al ejercicio de la actividad de empresa individual o de negocio profesional a las medidas de seguridad higiénico-sanitarias exigidas por la normativa aplicable a consecuencia de la crisis del Covid-19, podrán aplicarse en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones una reducción propia del 99% del importe donado. El importe máximo de la donación susceptible de integrar la base de lareducción es de 10.000 euros y queda sujeta a determinados requisitos (art. 1.4 DL 7/2020).

B.5.- NAVARRA.

.- Decreto-ley foral 6/2020, de 17 de junio (BON 23/6/2020), por el que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19).

B.6.- PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 7/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 2 de junio (BOTHA 8/6/2020). Aprobar medidas urgentes relacionadas con la COVID-19 y que afectan al IS y al IRPF.

.- ÁLAVA. DECRETO FORAL 20/2020, de 16 de junio (BOTHA 26/6/2020), del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Reglamento del IVA.

.- GUIPUZCOA. Orden Foral 247/2020, de 2 de junio (BOG 4/6/2020) por la que se modifica la Orden Foral 243/2020, de 27 de mayo, por la que se suspenden plazos relativos al cumplimiento de requisitos, al disfrute o a la consolidación de beneficios fiscales o regímenes beneficiosos para el contribuyente u otros análogos, como consecuencia del COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 7/2020, de 16 de junio (BOV 17/6/2020) de medidas tributarias de reajuste en el IS, en el IRPF, en el ISD, en el ITP y AJD y en la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia relacionadas con la COVID-19.



PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 10/6/2020. Sucesiones: llamados a una sucesión como herederos intestados por partes iguales es perfectamente posible, sin que suponga exceso de adjudicación ni nueva convención sujeta, que en la partición se adjudiquen bienes unos en pleno dominio, otros en usufructo y otros en nuda propiedad siempre que se respete la igualdad cuantitativa correspondiente a la cuota abstracta del título sucesorio.

(….) Como se ha dicho, y así ha quedado transcrito, no cabe duda de que la sentencia parte de la correcta delimitación del alcance del art. 27.1, «Conforme a este precepto se pretende que los acuerdos que establezcan los herederos al margen del testamento o de la sucesión intestada carezcan de efectos frente a la Hacienda Pública para liquidar el impuesto», significando categóricamente que la escritura de aceptación de 14 de julio de 2009, respeta el título sucesorio, representado por el auto de declaración de heredero de 25 de marzo de 2009, «al asignar a cada hermano la suma de 84.757,99 euros y a cada una de las dos sobrinas la cantidad de 42.378,99 euros, realizándose una adjudicación de bienes de la que resultan porciones individuales igualitarias». Siendo ello así, respetado el título sucesorio y asignada las referidas sumas, resulta diáfano que en modo alguno se ha producido la quiebra del principio de igualdad o neutralidad consagrado en el citado art. 27.1, como expresa y correctamente se recoge en la sentencia.

No puede, pues, mantenerse el parecer del auto de admisión de que la tributación se ha realizado en base no al título sucesorio, sino sobre la base de los pactos particulares entre los herederos, como resulta palmario de los hechos relatados y de lo referido en la propia sentencia de instancia. Simplemente se procedió a la desmembración entre los derechos de usufructo y de nuda propiedad, ajustando la base y sin perjuicio de hacer frente a la tributación que corresponda cuando se adquiera también el usufructo por cada uno de los propietarios, respetándose el dictado de los arts. 26 de la Ley y 51 del Reglamento, y «una única adquisición desagregada en dos momentos temporales sucesivos». (…)

Comentario:
Muy interesante la sentencia que despeja dudas en cuestión tan importante como la correspondencia de la partición con el título sucesorio y las resuelve en el sentido que siendo la valoración de los derechos y bienes adjudicados correspondientes al título sucesorio, es indiferente que ello en la partición se concrete en adjudicaciones en pleno dominio, nuda propiedad o usufructo.

Y es que, en efecto, el «ius delationis» o llamamiento a la sucesión abstracto no es referido en particular a ningún derecho real, de tal forma que si la partición se ajusta a la cuota abstracta y a su valor, independientemente de cómo se concrete en el ámbito de los derechos reales, se ajusta al título sucesorio y no hay ni exceso de adjudicación ni convención que pueda suponer hecho imponible adicional en el ISD o en ITP y AJD.

.- DGT. CONSULTA V0431-20, DE 24/2/2020. Donaciones: La donación de activos financieros de padres a hijos de la nuda propiedad con reserva del usufructo vitalicio y la facultad de disponer por los donantes, tributa en los donatarios como donación ordinaria de la nuda propiedad; más si se ejerce la facultad de disponer por los donantes, es una condición resolutoria con derecho a devolución.

«HECHOS: Los padres de los consultantes, casados en régimen económico matrimonial de gananciales, son titulares de, entre otros bienes, activos de naturaleza financiera, entre los que se encuentran saldos de cuentas corrientes y fondos de inversión.
Los padres de los consultantes tienen intención de donar a sus hijos la nuda propiedad de determinados fondos de inversión, reservándose los donantes el usufructo vitalicio, así como la facultad de disponer sobre los mismos conforme al artículo 639 del Código Civil.
Los consultantes son residentes, desde hace más de cinco años, en la Comunidad Autónoma de Andalucía.

CUESTIÓN:
Primera: Tributación de la donación de la nuda propiedad en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto, determinación de la base imponible.
Segunda: Tributación de la consolidación del dominio por extinción del usufructo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto, si la normativa y valores a aplicar en el momento de la consolidación deben ser los correspondientes al momento de la constitución del usufructo o de la consolidación.
Tercera: Incidencia del eventual ejercicio del poder de disposición, por parte de los donantes, de los fondos de inversión donados.
Cuarta: Posibilidad de aplicar la bonificación del 99 por ciento prevista en el artículo 33 ter del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos aprobado por el Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio».

CONTESTACIÓN (en síntesis):

La DGT después de reseñar los arts. 3, 5, 9 y 26 de la LISD, los arts. 49 y 51 del RISD, el art. 639 del CC, determinadas consultas de dicho centro directivo y la resolución de la DGRN de 16/12/2015, concluye:
.- Los donantes nudo propietarios deben tributar inicialmente por el valor de la nuda propiedad adquirida conforme a las reglas generales tanto en la constitución como en la consolidación ordinaria.
.- Caso de ejercitarse la facultad de disponer reservada por los donantes constituye el ejercicio de una condición resolutoria que conforme al art. 8 del RISD procedería derecho a devolución, derecho a devolución cuyo plazo se cuenta dese el ejercicio de la condición resolutoria.

Comentario:
Digna de reseña esta consulta que establece a mi juicio unas reglas lógicas de tributación tratándose de una donación con reserva del usufructo vitalicio por los donantes y además de la facultad de disponer de los bienes donados:
.- Que en principio tributan los donatarios como adquirentes de la nuda propiedad conforme a las reglas generales.
.- Y que, caso de ejercitar los donantes la facultad de disponer actuaría como condición resolutoria de la donación, con derecho a devolución del impuesto satisfecho por los donatarios, cuyo plazo contaría desde el ejercicio de la facultad de disponer por los donantes.
Y a ello no se opone, aunque «aparentemente» lo parezca, ni a la letra d) del art. 26 de la LISD, ni al segundo párrafo del art. 52 del apartado 1 del RISD, que se refieren precisamente al supuesto inverso: atribución «mortis causa» o «inter vivos» del usufructo con la facultad de disponer a un tercero; aquí quienes ostentan el pleno dominio inicialmente son los donantes y se reservan el usufructo vitalicio y la facultad de disponer ex art. 639 del CC.

 

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 16/7/2020, ROJ 2347/2020. TPO: Las adjudicaciones de bienes inmuebles en pago de deudas se encuentran comprendidas en las operaciones de reestructuración financiera de las empresas participadas por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales (SEPI) y, por tanto, resulta de aplicación a las mismas la exención de cualquier tributo contenida en el artículo 14.4 de la Ley 5/1996

(…) Con carácter previo a cualquier otra consideración, debemos hacer una breve referencia a los hechos del litigio que son relevantes para su resolución:
1. La mercantil IZAR Construcciones Navales, S.A., en liquidación – IZAR- era una entidad íntegramente participada por SEPI.
2. Mediante escritura pública otorgada el 8 de mayo de 2008, IZAR transmitió a SEPI, mediante una dación en pago parcial de una deuda que tenía con esta, el pleno dominio de la totalidad de los bienes inmuebles correspondientes a su fábrica de Manises como parte del pago de la deuda que mantenía con ésta, derivada de una subvención percibida del Instituto Nacional de Industria (entidad extinguida por la Ley 5/1996 y en la que SEPI se subrogó en todos sus derechos y obligaciones, en cumplimiento de lo establecido en la Disposición Adicional Única de dicha norma legal) que la Comisión Europea consideró improcedente.
3. El 19 de mayo siguiente, SEPI presentó ante la administración tributaria de Valencia, oficina liquidadora de Manises, la oportuna autoliquidación, declarando la operación anterior sujeta, pero exenta del ITPAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, al considerar de aplicación el artículo 14.4 de la Ley 5/1996″ (…)

«CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
«[…] Determinar, a efectos de la exención contenida en el artículo 14.4 de la Ley 5/1996, de 10 de enero, de creación de determinadas entidades de derecho público, el alcance del requisito referente a la reestructuración financiera de las entidades participadas por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales, cuando se trata de adjudicaciones de bienes inmuebles en pago de deudas».
La respuesta a dicha cuestión debe ser que las adjudicaciones de bienes inmuebles en pago de deudas se encuentran comprendidas en las operaciones de reestructuración financiera de las empresas participadas por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales (SEPI) y, por tanto, resulta de aplicación a las mismas la exención de cualquier tributo contenida en el artículo 14.4 de la Ley 5/1996, de 10 de enero, de creación de determinadas entidades de derecho público, según la redacción dada al mismo por el Real Decreto- ley 15/1997, de 5 de septiembre, por el que se modifica la referida Ley». (…)

Comentario:
Sobran, cuestión opinable que el TSJ de Valencia resolvió en sentido contrario y hoy zanja el TS.

.- CONSULTA DGT V0490-20, DE 27/2/2020. AJD: La novación de un préstamo hipotecario consistente en la eliminación de la cláusula suelo queda no sujeta al carecer de objeto valuable.

«HECHOS: La entidad consultante tiene concedidos unos préstamos por una entidad financiera con la garantía hipotecaria de varios inmuebles de su propiedad, sujetos a la denominada cláusula suelo. En este momento la prestamista ofrece al interesado la posibilidad de eliminar de manera definitiva la referida cláusula, con la condición de que se proceda a realizar la novación de todos los préstamos, manteniendo el tipo de interés y la duración de los mismos.

CUESTIÓN: Si la modificación de los préstamos con garantía hipotecaria, en los que solo se eliminaría la cláusula suelo, puede acogerse a la exención de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, regulada en la Ley 2/1994 de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos o, por el contrario, estaría sujeta y no exenta en alguna modalidad».

CONTESTACIÓN:

La DGT después de reseñar el art. 31.2 del TRITPAJD concluye:
«La escritura de novación modificativa de un préstamo hipotecario, a los solos efectos de eliminar la denomina cláusula suelo no constituye hecho imponible de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, documento notarial, al no tener por objeto cantidad o cosa valuable, ni tampoco constituye hecho imponible de las otras dos modalidades del impuesto».

Comentario:
Bueno, parece que la DGT, al menos en materia de novaciones de préstamos hipotecarios, empieza a acoger la doctrina del TS de la que hemos dado traslado en informes anteriores. Bien está.
.- CONSULTA DGT V0448-20 DE 26/2/2020. AJD: El acta notarial de constitución de una persona física como emprendedor de responsabilidad limitada inscribible en el registro mercantil no queda sujeta a ninguna modalidad.

«HECHOS: El consultante, persona física, cumple los requisitos para darse de alta como emprendedor de responsabilidad limitada, según lo establecida en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.

CUESTIÓN: Si en el momento de constitución y registro de esta figura de emprendedor de responsabilidad limitada es necesario liquidar y presentar el modelo correspondiente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en alguna de sus modalidades».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar el art. 31.2 del TRITPAJD y art. 9 de la Ley 14/2013, afirma:

«A la vista del citado precepto se puede concluir:
– Que el acto que se examina tiene acceso al Registro Mercantil.
– Que, con respecto a que se trate de una primera copia de una escritura o un acta notarial, el titulo para acceder al registro mercantil puede ser tanto un acta notarial como una instancia suscrita con firma electrónica, debiendo entenderse que en caso de que se opte por esta segunda posibilidad, se produce automáticamente la inaplicabilidad de la cuota variable del documento notarial.
Por último, queda por examinar el requisito de que el documento notarial tenga por objeto cantidad o cosa valuable, debiendo entenderse que se trata de un acto sin contenido económico, de igual forma que sucede con las circunstancias que afectan o modifican la capacidad civil de las personas en cuanto a la libre disposición de sus bienes o a su capacidad legal para administrar, a que se refiere el apartado 4 del artículo 2 de la Ley Hipotecaria, todas ellas referidas al aspecto personal y no patrimonial de aquel a quien se refieran.
Por tanto, la falta de concurrencia de todos los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, determina la no sujeción de la operación planteada por la cuota variable del documento notarial, de Actos Jurídicos Documentados.
CONCLUSIÓN
El acta notarial expedida a efectos de la inscripción del emprendedor de responsabilidad en el Registro Mercantil no reúne los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, al no tener contenido valuable».

Comentario:
Evidente pero no superflua esta consulta al afirmar que la constancia en el registro mercantil del emprendedor de responsabilidad limitada, institución introducida por la Ley 14/2013, no tributa de ninguna forma en el ITP y AJD y ello aunque conste en documento notarial.

 

C) IVA-TPO.

.- CONSULTA DGT V0285-20, DE 7/2/2020. IVA-TPO: aunque la transmitente sea una sociedad mercantil y lo que se transmita sean parcelas urbanas, al no haber realizado sobre los terrenos ninguna actividad económica, su transmisión queda sujeta a TPO y no a IVA.

«HECHOS: La consultante es una entidad mercantil de carácter patrimonial, sin actividad económica, que es titular de varias parcelas que va a transmitir.

CUESTIÓN: Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida entrega.»

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar los arts. 4 y 5 de la LIVA, afirma:

«En consecuencia, la entidad consultante tendría la condición de empresario o profesional y estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realizase en el territorio de aplicación del Impuesto, en particular, si hubiera sido arrendador de las parcelas objeto de consulta o si hubiera efectuado la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

En este sentido, si como manifiesta la entidad consultante en su escrito, la misma no desarrollase ninguna actividad económica y las parcelas que van a ser objeto de transmisión no se hubieran encontrado afectas a su patrimonio empresarial, la entrega de las mismas no se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que pudiera corresponder, en el caso de transmisión de bienes, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». (…)

Comentario:
Aunque en un principio en la normativa interna española del IVA las sociedades mercantiles se reputaban «ex lege» sujetos pasivos de IVA; lo cierto es que, por imperativo de la normativa de la UE, se modificó el art. 5.1 en lo referente a las mismas, estableciendo una mera presunción «iuris tantum».

En consecuencia, si no ha habido por la sociedad titular del terreno urbano una actuación que pueda calificarse de empresarial, la transmisión queda no sujeta a IVA y sujeta a TPO. Sin embargo, queda la enorme duda que no pueda calificarse como empresarial la compra para la reventa, supuesto típico de compraventa mercantil en el CdC.

.- CONSULTA DGT V0409-20, de 20/2/2020. IVA-TPO: La adquisición derivada de un arrendamiento con opción de compra suscrito con el promotor constituye una primera entrega sujeta y no exenta de IVA, aunque hayan pasado dos años.

HECHOS: El consultante va a ejercer la opción de compra en una vivienda de obra nueva, una vez transcurridos los tres años establecidos para ello en el contrato de arrendamiento con opción de compra.

CUESTIÓN: Tributación de la entrega de dicha vivienda, en el ejercicio de la opción de compra, por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN:
La DGT, después de reseñar los arts. 4, 5 y 20.1.22 de la LIVA, afirma:

«Como ha sido apuntado anteriormente por este Centro directivo, del tenor literal del mencionado precepto se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial -por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega, cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.

Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos con opción de compra suscritos con el promotor, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega, siempre que se haya dado a la edificación ese uso y con independencia de que las condiciones contractuales del arrendamiento con opción de compra varíen de unos a otros. En estas circunstancias, la entrega que realice el promotor de la edificación que ha sido destinada al arrendamiento en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra siempre va a tener la consideración de primera entrega ya el adquirente sea el propio arrendatario optante ya un tercero distinto del anterior.

En consecuencia, tendrá la consideración de primera entrega sujeta y no exenta la transmisión por el promotor de una vivienda a un tercero cuando dicha vivienda ha estado desde su construcción destinada al arrendamiento con opción de compra».(…)

Comentario:
Se trae a colación esta consulta porque distingue bien entre el mero arrendamiento de edificación terminada por el promotor cuya pervivencia más de dos años anula el concepto de primera entrega; con el arrendamiento con opción de compra por el promotor que en el art. 20.1.22 de la LIVA excepciona el régimen normal del arrendamiento y reafirma la transmisión subsiguiente por el promotor consecuencia de la opción de compra, aunque el arrendamiento se haya prolongado más de dos años, como primera entrega de edificación terminada sujeta y no exenta de IVA.


D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020 (ROJ 955/2020). IVA: Las reglas 2ª y 4ª del art. 95 de la LIVA para la deducción de los gastos de vehículos por empresarios y profesionales no se oponen a la normativa de la UE.

Limitaciones del derecho a deducir de empresarios o profesionales. IVA soportado por los gastos derivados de la utilización de un vehículo de turismo. El artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la LIVA, que establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, NO, se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del TJUE. La afirmación de que todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para «fines profesionales», en modo alguno significa que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha (síntesis de la RIA de la AEDAF).

Comentario:
Sentencia extensa y densa del TS que resumo por transcripción del extracto de la Revista Interactiva de Actualidad de la AEDAF, a la que me honro en pertenecer.
En definitiva, puede aplicarse en IVA la presunción de afectación del 50% en vehículos automóviles, siempre que haya obviamente una afectación, pero en todo caso es precisa la prueba de afectación, al menos parcial; y más allá del 50% la carga de la prueba corresponde al sujeto pasivo. Ello no es contrario a la normativa de la UE.

.- CONSULTA DGT V2053-20, DE 23/6/2020. IVA: no están sujetos al IVA los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de alarma

«HECHOS: La consultante es una persona física propietaria de un local comercial que lo tiene arrendado y que se encuentra destinado a la actividad de cafetería. Como consecuencia del estado de alarma la consultante no va a cobrarle al arrendatario la renta correspondiente a varias mensualidades.

CUESTIÓN: Si dichas mensualidades se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN:

(…) 5.- En relación con el referido autoconsumo de servicios, debe tenerse en cuenta que el artículo 12 de la Ley 37/1992 supone la transposición al Derecho interno de las previsiones de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, cuyo artículo 26 establece el gravamen de las prestaciones de servicios realizadas sin contraprestación, señalando lo siguiente:
“1. Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso las operaciones siguientes:
a) el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o, más generalmente, para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA;
b) la prestación de servicios a título gratuito efectuada por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.
2. Los Estados miembros podrán proceder en contra de lo dispuesto en el apartado 1 a condición de que ello no sea causa de distorsión de la competencia.”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que ha señalado reiteradamente que si bien el objetivo del gravamen de las operaciones realizadas a título gratuito responde al principio de neutralidad o no discriminación, no es menos cierto que el gravamen de dichas operaciones ha de llevarse a cabo con criterios restrictivos y no de forma generalizada, tal y como ha manifestado el Tribunal en su Sentencia de 25 de mayo de 1993, Asunto C-193/91, Mohsche.

Así, del mismo modo que para las operaciones realizadas a título oneroso impera un principio de generalidad en la aplicación del Impuesto, que no encuentra más excepciones que las señaladas de forma expresa en las normas, para las operaciones que se realizan a título gratuito no cabe la aplicación de dicho principio, de manera que su gravamen sólo ha de producirse en los casos en que el incumplimiento del principio de neutralidad sea tal que la normativa vigente obligue a su corrección a través de la extensión del hecho imponible a las operaciones realizadas sin contraprestación.

A estos principios responde la exigencia legal de que la valoración de la procedencia del gravamen de estas operaciones se realice en atención a la finalidad con la que se realizan. Por tanto, cuando las operaciones realizadas a título gratuito se llevan a cabo para servir a los fines propios de la empresa, cabe deducir que las mismas no están sujetas al tributo.

Sin embargo, la condonación voluntaria de la renta del arrendamiento no puede interpretarse en el sentido de que va a servir a las finalidades de la empresa, esto es, de la actividad de arrendamiento que desarrolla el arrendador. Por tanto, el autoconsumo no debe quedar exonerado de tributación.

6.- Con independencia de lo anterior, como se ha señalado, el artículo 26 de la Directiva armonizada permite a los Estados miembros no gravar expresamente estas operaciones cuando la no sujeción no sea causa de distorsión de la competencia.

En este sentido, el artículo 7 del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BOE de 14 de marzo), ha limitado durante su vigencia la circulación de las personas por las vías o espacios de uso público. Por otra parte, la misma norma establece medidas de contención que, en la práctica, pueden suponer el cierre de determinados locales o actividades.

Parece evidente que, cuando como consecuencia de la aplicación del estado de alarma, no es posible para el arrendatario de un local de negocio desarrollar en ninguna medida la actividad económica que venía desarrollando en el mismo, y si el arrendador condona totalmente el pago de la deuda, la no sujeción del correspondiente autoconsumo de servicios no puede generar distorsiones en la competencia ni actual ni futura, ni en el mercado de arrendamientos ni en del sector de actividad afectado mientras se mantengan dichas medidas.

En consecuencia, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de alarma».

Comentario:
Consulta que responde al Estado de Alarma consecuencia de la crisis Covid-19, excepcionando la regla general de autoconsumo (con la consiguiente obligación de autorepercusión del IVA), acudiendo a la normativa de la UE, dispensando de la repercusión del IVA al arrendatario y de la propia autorepercusión consecuencia del autoconsumo.

 

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 954/2020. IRPF: Es a la empresa y no al trabajador/administrador al que corresponde justificar las dietas no sujetas por desplazamientos y gastos de manutención y estancia en el IRPF.

Criterios interpretativos:
.- Fundamento Jurídico segundo, apartado 5: «Por consiguiente, a la primera cuestión ha de responderse en esos mismos términos: no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral».
.- Fundamento Jurídico tercero, apartado 9:
Ello determina que no podamos responder a la segunda cuestión que suscita el auto de admisión en términos generales, sino en atención a las circunstancias concretas que concurran en cada caso.
Nos preguntaba el auto citado si las reglas de distribución de la carga de la prueba en esta materia deben alterarse cuando el perceptor de las dietas sea, al mismo tiempo, administrador de la sociedad que las abona.
De lo hasta aquí razonado se desprende que esa condición de administrador podrá tener relevancia en cuanto a la acreditación de la realidad del presupuesto de hecho de las dietas en atención a las circunstancias del caso y, específicamente, a tenor de la forma de conducirse que haya tenido la Administración en el procedimiento de comprobación correspondiente.
Dicho de otro modo, la condición de trabajador/administrador del perceptor de la dieta no determina per se que sea éste el que, ineluctablemente, deba acreditar la realidad de los desplazamientos o de los gastos de manutención y estancia.
Tal circunstancia puede, ciertamente, influir en la singular, casuística y concreta acreditación de aquella realidad; pero ello dependerá, insistimos, de varios factores, como, a título de ejemplo, (i) el contenido de los requerimientos efectuados, (ii) la expresión -o no- en los mismos de la condición en que tales requerimientos se dirigen al perceptor, (iii) el conocimiento por el interesado de la relevancia de su condición de responsable de la empresa a efectos de contestarlos y, sobre todo, (iv) de la constatación de las específicas funciones que ostenta el perceptor de la dieta en la entidad y su relevancia a la hora de tomar las decisiones correspondientes sobre la necesidad de los desplazamientos.
Lo que no es suficiente -insistimos- es efectuar el requerimiento al interesado como persona natural y con ocasión de la comprobación de su impuesto sobre la renta de las personas físicas y, después, manifestar que no es suficiente la acreditación porque -al ser administrador de la empresa pagadora- debió aportar más datos de los que legal y reglamentariamente le son exigibles como sujeto pasivo del tributo y a tenor de las reglas generales sobre distribución de la carga de la prueba que ya hemos determinado».

Comentario:
Sentencia que en el caso concreto del trabajador/administrador reafirma la doctrina de la sentencia del TS de 29/1/2020 (ROJ 211/2020), reseñada en el informe de febrero de este año.

.- CONSULTA DGT V1481-20, DE 20/5/2020. IRPF: La condonación de un crédito de una sociedad a un socio tributa como rendimiento del capital mobiliario del socio en su IRPF y no en el ISD al no haber «animus donandi».

HECHOS: El consultante participa en una Sociedad al 25% y debe a esta un préstamo que le concedió hace años y, del que solo ha devuelto una pequeña cantidad, quedando la mayor parte aún pendiente.
La sociedad, a la vista de lo anterior y de la dificultad de cobrar, se plantea condonarle la deuda.

CUESTIÓN: Si el consultante debe tributar por la condonación del préstamo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de reseñar los arts. 1 de la LISD, 1, 2, 4 y 12 del RISD y 25.1.d) de la LIRPF concluye que:
«Por lo tanto, la condonación por una sociedad de la deuda derivada de un préstamo concedido por esta a uno de sus socios se califica como rendimiento de capital mobiliario y estará sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que impide, dada la incompatibilidad prevista en el artículo 4 del RISD, su tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pues no se cumple uno de los requisitos mencionados, la existencia de “animus donandi”. En otras palabras, la calificación como rendimiento de capital mobiliario impide considerar la existencia de “animus donandi”, precisamente por la vinculación del donatario con la entidad donante, de la que aquel es socio, lo que implica un interés que elimina de raíz la posibilidad de que el motivo de la condonación sea meramente un “animus donandi”.

Comentario:
Relevante esta consulta que atendiendo al elemento subjetivo del «animus donandi» civil, considera que no procede su tributación como donación en el ISD, sino como rendimiento del capital mobiliario en el IRPF.

.- CONSULTA V0985-20, DE 21/4/2020. IRPF: Régimen en rendimientos de capital inmobiliario de las reducciones y diferimientos de rentas en arrendamiento de inmuebles como consecuencia crisis Covid-19.

HECHOS: El consultante es propietario de inmuebles que tiene cedidos en arrendamiento, que no desarrolla como actividad económica.
Debido a la situación económica provocada en sus arrendatarios por el estado de alarma decretado a raíz de la epidemia de COVID-19, se plantea para dicho periodo de alarma y aquel al que se extienda la crisis, el establecimiento de una reducción, incluso total, sobre el precio del alquiler pactado.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de dichos arrendamientos.

CONTESTACIÓN:
(…) Haciendo referencia al caso específico consultado, para el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario debe tenerse en cuenta que las modificaciones en el importe fijado como precio del alquiler (cualquiera que sea el importe de la reducción), determinará que el rendimiento íntegro del capital inmobiliario correspondiente a los periodos a los que afecte será el correspondiente a los nuevos importes acordados por las partes.

Por su parte, serán deducibles los gastos necesarios para el alquiler incurridos durante el periodo al que afecte la modificación, en los términos establecidos en los referidos artículos 23 de la LIRPF y artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto, sin que, en ningún caso proceda la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la LIRPF. A su vez, será aplicable la reducción establecida en el citado artículo 23.2 de la LIRPF cuando se trate de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda.

Por otra parte, en los casos en los que se pacte el diferimiento de los pagos por el alquiler, no procederá reflejar un rendimiento de capital inmobiliario en los meses en los que se ha diferido dicho pago, al haberse diferido la exigibilidad de la renta (no procede la imputación de la renta porque esta no es exigible), en aplicación de lo establecido en el artículo 14.1.a) de la LIRPF, que dispone que los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

No obstante, al igual que en el supuesto anterior, se podrán deducir los gastos incurridos en dicho periodo, sin que tampoco proceda la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la LIRPF, resultando de aplicación la reducción establecida en el citado artículo 23.2 de la LIRPF cuando se trate de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda».

Comentario:
Lógica esta consulta que establece unos criterios sensatos ante la crisis Covid-19 para el arrendador persona física que tributa en su arrendamiento como rendimientos del capital inmobiliario:
.- La reducción de la renta, solo obliga a imputar como rendimientos los efectivamente convenidos.
.- El diferimiento de la renta determinará que la misma deba imputarse cuando se haya convenido.
.- Y ello no obsta, al tratarse de un inmueble arrendado a aplicar el régimen de gastos deducibles previsto en la normativa del impuesto.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: ¿CÓMO DEBE TRIBUTAR LA APORTACIÓN DE INMUEBLES HIPOTECADOS A SOCIEDADES DE CAPITAL?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: LA SENTENCIA DEL TS DE 18/5/2020 (ROJ 963/2020).

La dicha sentencia resuelve en los casos de aportaciones de inmuebles hipotecados en operaciones de constitución o aumento de sociedades de capital con asunción de la deuda hipotecaria por la sociedad que se verifican dos actos sujetos:
(I) El propio sujeto a OS y exento (arts. 19 y 45.I.B.11 del TRITPAJD de constitución o aumento de capital) por el valor neto de la aportación del inmueble descontada la deuda asumida.
(II) El adicional, de asunción de la deuda hipotecaria pendiente, que supone una nueva convención (art. 4 TRITPAJD) a efectos del ITP y AJD – por la modalidad de TPO por el concepto de adjudicación en pago de asunción de deudas del art. 7.2.A) del TRITPAJD.

Pues bien, aunque discrepo del contenido de la sentencia y me adhiero a los votos particulares de la misma, lo cierto es que establece una doctrina jurisprudencial que delimita, al parecer de manera definitiva, el régimen de tales aportaciones.

Sin embargo, parece conveniente precisar los contornos para que surja un posible hecho imponible adicional por TPO, pues ello no se producirá en todo caso de aportaciones de inmuebles hipotecados a sociedades de capital.

2.- PRESUPUESTOS PARA QUE OPERE EL HECHO IMPONIBLE ADICIONAL POR TPO.

2.1.- Se ha de tratar de una aportación de inmueble hipotecado en el que la sociedad receptora de la aportación asuma expresamente la deuda hipotecaria.

Es requisito necesario que la sociedad de capital no solo adquiera el inmueble hipotecado, sino, además, que lo adquiera asumiendo expresa y personalmente la deuda hipotecaria, de tal manera que el valor neto de la aportación a capital y el consiguiente contravalor en acciones o participaciones, se corresponda con el valor del inmueble minorado por el saldo pendiente de la deuda hipotecaria.

No parece inexcusable para que opere la doble convención que el acreedor hipotecario acepte expresa o tácitamente la subrogación de deudor, a efectos internos entre aportante y sociedad es plenamente eficaz.

Por el contrario, la simple aportación de inmueble hipotecado sin asunción de deuda excluye la doble convención: la deuda hipotecaria es ajena personal y obligacionalmente a la sociedad, aunque obviamente, si se ejecuta la hipoteca por impago del deudor hipotecario, la sociedad soportará las consecuencias de tal contingencia.

2.2.- No se ha de tratar de una aportación sujeta y no exenta de IVA.

Y es que si estamos ante una entrega de inmuebles realizada por un sujeto pasivo de IVA y resulta no exenta de IVA, la sujeción efectiva a IVA excluye TPO (art. 4.4 LIVA y 7.5 TRITPAJD).

Y tampoco puede haber incidencia en AJD, pues el art. 31.2 del TRITPAJD excluye la sujeción a dicho modalidad cuando hay realización del hecho imponible en OS.

2.3.- Tampoco se ha de tratar de una aportación sujeta y exenta de IVA, cuando proceda y efectivamente se renuncie a la exención, tributando efectivamente por IVA con inversión del sujeto pasivo.

Del mismo modo, como bien puntualiza el último párrafo del art, 4.4 de la LIVA, cuando el aportante es sujeto pasivo de IVA y la sociedad receptora es sujeto pasivo de IVA y procede y efectivamente se ejercita la renuncia a la exención, con la consiguiente inversión del sujeto pasivo, ello también excluye la entrada de TPO por la incompatibilidad y preferencia del IVA.

2.4.- Y tampoco se ha de tratar de una operación de reestructuración empresarial del Capítulo VII de la Ley del Impuesto de Sociedades (fusiones, escisiones y otras).

Y es que dichas operaciones, que habitualmente conllevan transmisiones en bloque de patrimonios, con transferencia de activos y pasivos) están no sujetas a OS (arts. 19.2.1 y 21 del TRITPAJD) y exentas en TPO y AJD (art. 45.I.B.10 del TRITPAJD).
Y aquí también se incluyen las aportaciones no dinerarias especiales por personas físicas del hoy art. 87 de la LIS (antiguo art. 94).

3.- LA ALTERNATIVA BIFÁSICA: APORTACIÓN DEL INMUEBLE HIPOTECADO SIN ASUNCIÓN DE DEUDA Y ULTERIOR REDUCCIÓN DE CAPITAL DONDE LA RESTITUCIÓN DE APORTACIONES CONSISTE EN LA ASUNCIÓN DE LA DEUDA.

Y en mi opinión, es viable sin incurrir en fraude de ley ni conflicto en la norma, puesto que se trata de actos societarios típicos el soslayar la posible tributación adicional por TPO realizando una doble operación mercantil:
(I) Constitución o aumento de capital con aportación del inmueble hipotecado por su valor, sin descontar el préstamo hipotecario y sin asumirlo. Constitución y aumento que quedaría sujeto y exento en OS (art. 45.B.11 TRITPAJD).
(II) Reducción de capital con restitución de aportaciones a los socios cuyo contravalor es la asunción expresa por la sociedad del préstamo hipotecario del que continuaban deudores. Dicha reducción de capital queda sujeta a OS, excluyendo TPO y tributa al 1% (arts. 19, 1.2 y 26 del TRITPAJD).

 

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Actualidad Fiscal Julio 2020. Partición y título sucesorio. Condonación y reducción de rentas en IVA e IRPF. Aportación de inmuebles hipotecados.

El macizo occidental de los Picos de Europa desde Amieva (Alsutrias). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Junio 2020. Exenciones ITP y AJD. Moratorias COVID. Plazos ISD e ITP, Prescripción IVA e IRPF.

INFORME FISCAL JUNIO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de junio  de 2020, como todos, con muchas nuevas:

 La parte normativa se ha subdividido a su vez en tres partes: (I) CCAA donde desde el último informe se han modificado desde el último informe los plazos para el ISD e ITP y AJD (II) Otra normativa relacionada con la crisis COVID-19 (III) Resto de normativa.

 En jurisprudencia y doctrina administrativa especial mención merece el TS en varios tributos:

.- ITP y AJD con sentencias de calado en materias tan importantes como aportaciones a sociedades de inmuebles hipotecados con asunción de la deuda por la entidad y AJD en la liberación de un codeudor hipotecario, en mi opinión desafortunadas.

.- IVA e IRPF, donde se declaran inhábiles para interrumpir la prescripción los respectivos resúmenes anuales de IVA y retenciones en IRPF.

 .- El tema del mes se dedica a exponer  las beneficios fiscales en  ITP y AJD de las  moratorias consecuencia de la crisis Covid-19, tras sucesivas modificaciones normativas. De insoportable levedad, pero no inútiles.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe adopta una estructura especial habida cuenta de la situación actual, dividiéndose en tres apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de mayo en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común a la fecha de cierre de este informe (25/6/2010), salvo error u omisión.
B) Que contiene las reseñas de la normativa extraordinaria publicada en el mes de mayo por el Estado y las CCAA por la crisis COVID-19.
C) Referido a la normativa tributaria «ordinaria» publicada en el mes de mayo por el Estado y las CCAA

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE EL CIERRE DEL INFORME DE MAYO (20/5/2020).
A.1.- ANDALUCÍA.
A.2.- ARAGÓN.
A.3.- ASTURIAS.
A.4.- CASTILLA LEÓN.
A.5.- CATALUÑA.
A.6.- EXTREMADURA.
A-7.- GALICIA.

ENLACE A RESTO CCAA INFORMES MAYO Y ABRIL.

B) OTRAS NOVEDADES NORMATIVAS CRISIS COVID 2019.

B.1.- ESTADO.
B.2.- BALEARES.
B.3.- NAVARRA.
B.4.- PAÍS VASCO.

C) RESTO DE NORMATIVA.
C.1.- CATALUÑA.
C.2.- MURCIA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 3/6/2020, ROJ 1427/2020. ISD e ITP y AJD: Comprobación de valores. La administración no puede comprobar valores de inmuebles cuando el obligado tributario ha declarado su valor ajustándose a los criterios publicados por la propia administración.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 20/5/2020, ROJ 1103 2020. AJD: La liberación de un codeudor hipotecario en escritura pública queda sujeta a AJD.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 963/2020. TPO y OS: la aportación de inmuebles hipotecados en las constituciones y aumentos de capital societarios con asunción de la deuda hipotecaria  queda sujeta a TPO y OS.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 18/5/2020 (ROJ 1107 y 1008/2020). AJD: La base imponible de las escrituras de obra nueva es el coste de la obra y puede comprobarse por la administración pero no por el valor de mercado, sino por el valor de coste de ejecución.

.- CONSULTA DGT V0451-20, DE 26/2/2020. OS: El simultáneo aumento de capital y reducción con adjudicación de inmuebles a los socios constituye doble hecho imponible en OS, resultando el primero exento, y excluye la incidencia en cualquier otra modalidad del tributo.

C) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 987/2020. IVA: La presentación de la declaración resumen anual carece de eficacia interruptiva de la prescripción.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 26/02/2020: 00/02449/2017/00/00. IVA indebidamente soportado en la adquisición de un inmueble por renuncia a la exención no procedente y consiguiente sujeción a TPO.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020 ( ROJ 1110/2020). IRPF: Las cantidades percibidas por una opción de compra de un inmueble tributan en la base imponible general.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020 (ROJ 994/2020). IRPF: El procedimiento de verificación de datos no es idóneo para resolver sobre calificaciones jurídicas salvo que sean patentes. Las liquidaciones derivadas son nulas de pleno derecho.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 969/2020. IRPF: El resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, modelo 190, no interrumpe la prescripción de las retenciones o ingresos a cuenta verificadas por el obligado tributario por el modelo 111.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 4/3/2020, ROJ 1694/2020. IRPF: Para la exención de la ganancia patrimonial de la vivienda habitual por reinversión se precisa que la enajenada haya constituido tal vivienda habitual y titulada el pleno dominio de la misma los tres años anteriores.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: BENEFICIOS FISCALES EN ITP Y AJD EN MORATORIAS CONSECUENCIA DE LA CRISIS COVID-2019.

1) EXENCIÓN EN AJD DE NOVACIONES CONTRACTUALES DE PRÉSTAMOS Y CRÉDITOS HIPOTECARIOS QUE SE PRODUZCAN AL AMPARO DEL RDL 8/2020 EN SUPUESTOS DE MORATORIA DE DEUDA HIPOTECARIA PARA LA ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL.
(I) El texto de la norma.
(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención y supuestos de aplicación.

2) EXENCIÓN EN AJD DE MORATORIAS PREVISTAS EN LOS RDL 8/2020 Y RDL 11/2020 Y DE MORATORIAS CONVENCIONALES CONCEDIDAS AL AMPARO DE ACUERDOS SECTORIALES (RDL 19/2020).
(I) El texto de la norma.
(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención a AJD.
(III) Supuestos de aplicación.

3) CONCLUSIÓN: LA INSOPORTABLE LEVEDAD DE LAS NUEVAS EXENCIONES, MÁS NO SON INÚTILES.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe adopta una estructura especial habida cuenta de la situación actual, dividiéndose en tres apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de mayo en el ITP y AJD e ISD (salvo error u omisión hasta 26/6/2020).
B) Que contiene las reseñas de la normativa extraordinaria publicada en el mes de mayo por el Estado y las CCAA por la crisis COVID-19.
C) Referido a la normativa tributaria «ordinaria» publicada en el mes de mayo por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE MAYO (26/5/2020).

A.1.- ANDALUCÍA.

Normativa.
-. Art. 4 Decreto-ley 3/2020, de 16 de marzo, (BOJA 17/3/2020, entrada en vigor 17/3/2020), modificado por DF 1ª DL 8/2020, de 8 de abril (BOJA 9/4/2020, entrada en vigor 10/4/2020).
.- DF 3ª Decreto-ley 14/2020 (BOJA 27/5/2020).

.- ISD.
Ampliación de tres meses adicionales a los plazos ordinarios respecto de autoliquidaciones y solicitudes de prórroga con plazos en curso entre el 14 de marzo y hasta el 30 de mayo de 2020 o cese del estado de alama si se produce con posterioridad a dicha fecha. Si la fecha de fin del plazo de presentación e ingreso tuviera lugar durante el mes de junio de 2020 se ampliará en un mes adicional.

La ampliación del plazo de tres meses es también aplicable al plazo para solicitar la prórroga en sucesiones.

No se aplica la ampliación a la obligación de autoliquidar prevista en el art. 54 del DL 1/2018 en caso de pérdida sobrevenida por incumplimiento de requisitos en beneficios fiscales.

.- ITP y AJD.

Ampliación de tres meses adicionales a los plazos ordinarios respecto de autoliquidaciones y solicitudes de prórroga con plazos en curso entre el 14 de marzo y hasta el 30 de mayo de 2020 o cese del estado de alama si se produce con posterioridad a dicha fecha. Si la fecha de fin del plazo de presentación e ingreso tuviera lugar durante el mes de junio de 2020 se ampliará en un mes adicional.

No se aplica la ampliación a la obligación de autoliquidar prevista en el art. 54 del DL 1/2018 en caso de pérdida sobrevenida por incumplimiento de requisitos en beneficios fiscales.

A.2.- ARAGÓN.

Normativa:
.- ORDEN HAP/316/2020, de 14 de abril por la que se adoptan medidas relativas a la presentación y pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Aragón motivadas por la vigencia del estado de alarma (BOA 16/4/2020, entrada en vigor 16/4/2020, efectos desde el 14/3/2020, deroga Orden Hap 235/2020 y resolución DGT 1/4/2020).
.- RESOLUCIÓN de 22/4/2020 (BOA 30/4/2020), del Director General de Tributos, por la que se habilita excepcionalmente la presentación de autoliquidaciones y documentación complementaria por medios electrónicos en el ITP y AJD e ISD.
.- RESOLUCIÓN de 15/5/2020 (BOA 21/5/2020) del DGT por la que se amplían plazos.
.- RESOLUCIÓN de 10/6/2020 (BOA 17/6/2020) del DGT por la que se amplían plazos.

.- ISD.

a) Reglas:
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de cuatro meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista anteriormente, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma, el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones, contando con la ampliación de cuatro meses, fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Si el plazo ordinario para la presentación y pago de las autoliquidaciones finaliza en el mes siguiente al término del estado de alarma (y por tanto no puede beneficiarse de la ampliación de cuatro meses), se amplía aquél en un mes, pero contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma

b) Solicitudes de prórroga en sucesiones (art. 133-5 DL 1/2005):
Se amplía en cuatro meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo (14/3/2020), por el que se declara el estado de alarma y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas del mismo incluidas.
En el caso que el plazo ampliado indicado en el mismo resulte a dicha fecha (fin del estado de alarma) menor de un mes, o cuando el plazo para la solicitud de prórroga inicialmente previsto finalizase dentro del mes siguiente al término de dicho estado de alarma; el plazo de solicitud de prórroga del apartado anterior se ampliará en un mes a contar desde el día siguiente al de finalización del estado de alarma

.- ITP y AJD.

Reglas aplicables:
.- Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de cuatro meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista anteriormente, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma, el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones, contando con la ampliación de cuatro meses, fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Si el plazo ordinario para la presentación y pago de las autoliquidaciones finaliza en el mes siguiente al término del estado de alarma (y por tanto no puede beneficiarse de la ampliación de cuatro meses), se amplía aquél en un mes, pero contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma

Nota del autor: como la cuestión es importante y resulta que las sucesivas resoluciones de la DGT han ido ampliando los plazos, pero no tengo demasiada seguridad de nada (debo ser muy corto), estas líneas son resumen de nota informativa de la DGT de Aragón – se ve que no soy yo solo -.

A.3.- ASTURIAS.

Normativa:
.- Decreto 9/2020, de 23 de marzo, por el que se suspenden los términos y se interrumpen los plazos en los procedimientos tributarios gestionados por el Principado de Asturias durante el estado de alarma (BOPA 24/3/2020), entrada en vigor 24/3/2020, efectos desde el 14/3/2020.
.- Decreto 11/2020, de 8 de abril, por el que se regulan aplazamientos y fraccionamientos excepcionales de deudas tributarias para paliar el impacto de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 sobre trabajadores autónomos, pymes y microempresas (BOPA 8/4/2020, entrada en vigor 8/4/2020).
.- Decreto 17/2020, de 21/5/2020 (BOPA 26/5/2020), de primera modificación del Decreto 11/2020, de 8 de abril, por el que se regulan aplazamientos y fraccionamientos excepcionales de deudas tributarias para paliar el impacto de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 sobre trabajadores autónomos, pymes y microempresas

.- ISD e ITP y AJD.

Con carácter general no se suspenden los plazos para autoliquidar ambos tributos.
Aplazamiento y fraccionamiento excepcional. Requisitos y condiciones:
• Sujeto pasivo: trabajadores autónomos, pymes y microempresas que se hayan visto obligados al cierre como consecuencia del estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.
• Deudas tributarias resultantes de liquidaciones cuyo plazo de presentación e ingreso en período voluntario finalice entre el día siguiente al de finalización del estado de alarma y el 31 de agosto de 2020, ambos inclusive.
• Aplazamiento o fraccionamiento por un plazo máximo de 6 meses sin exigencia de intereses de demora, siempre que las solicitudes presentadas reúnan los requisitos a los que se refiere el artículo 82.2.a) de la LGT.

A.4.- CASTILLA LEÓN.

Normativa:

.- Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de los ISD e ITP y AJD (BOCL 20/3/2020, entrada en vigor 20/3/2020).

.- RESOLUCIÓN de 14 de abril de 2020, de la DGT, por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de ISD e ITP y AJD.

.- RESOLUCIÓN de 14 de mayo de 2020 (BOCL 20/5/2020), de la DGT, por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de ISD e ITP y AJD.

.- ORDEN EYH/502/2020, de 17 de junio (BOCL 19/6/2020), por la que se adoptan nuevas medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, con el fin de dotar de flexibilidad el cumplimiento de obligaciones fiscales tras el levantamiento del estado de alarma.

.- ISD e ITP y AJD.

Los plazos para la presentación de la autoliquidación y pago del ISD e ITP y AJD se amplían en un mes con respecto al que corresponde a cada tributo según la normativa en vigor. Dicha ampliación de plazos resulta de aplicación tanto a los plazos en curso no vencidos surgidos de hechos imponibles devengados con anterioridad a entrada en vigor de la presente orden, como a los plazos que se abran como consecuencia de hechos imponibles que se devenguen a partir de su entrada en vigor, y su vigencia se extenderá hasta la finalización del estado de alarma (Orden EYH/328/2020).

De acuerdo a la Resolución de 14/4/2020, se amplían para los mismos supuestos, a partir del día 20 de abril de 2020, en un mes adicional los plazos para la presentación de la autoliquidación y pago en el ISD e ITP y AJD.

La Orden EYH/502/2020 amplía en un mes los plazos con respecto al ya establecido por la Orden EYH/328/2020 y:
.- Respecto de las solicitudes de prórrogas en Sucesiones añade que: «se podrá solicitar antes de que se inicie el último mes del plazo de presentación, incluyendo las sucesivas ampliaciones».
.- Y termina: «La presente orden entrará en vigor el día 20 de junio de 2020, y resultará de aplicación tanto a los plazos en curso no vencidos surgidos de hechos imponibles devengados con anterioridad a la entrada en vigor de la presente orden, como a los plazos que se abran como consecuencia de hechos imponibles que se devenguen a partir de su entrada en vigor y hasta el día 19 de julio de 2020».

A.5.- CATALUÑA.

Normativa:
.- Decreto Ley 7/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes en materia de contratación pública, de salud y gestión de residuos sanitarios, de transparencia, de transporte público y en materia tributaria y económica (DOGC 19/3/2020, entrada en vigor 19/3/2020).
.- Decreto Ley 11/2020, de 7 de abril, por el que se adoptan medidas económicas, sociales y administrativas para paliar los efectos de la pandemia generada por la COVID-19 y otras complementarias (DOGC 9/4/2020, entrada en vigor 9/4/2020).
.- Decreto Ley 23/2020, de 9 de junio, de medidas urgentes en materia tributaria (DOGC 11/6/2020).

.- ISD.
a) Donaciones:
(I) En el supuesto de hechos imponibles devengados antes del 14 de marzo de 2020, y para los que no hubiera finalizado, en esta fecha, el plazo de presentación e ingreso en período voluntario, el plazo comprende el tiempo que, en el momento de la suspensión, faltaba para agotar lo que establece la normativa del impuesto en aquella fecha. El plazo se inicia el 1 de julio de 2020.
(II) En los supuestos de hechos imponibles devengados con posterioridad al 14 de marzo de 2020, el plazo de presentación es el que establece la normativa del impuesto y se inicia el 1 de julio de 2020.
b) Sucesiones:
(I) En el supuesto de hechos imponibles devengados antes del 14 de marzo de 2020, y para los que no hubiera finalizado, en esta fecha, el plazo de presentación e ingreso en período voluntario, el plazo comprende el tiempo que, en el momento de la suspensión, faltaba para agotar del plazo establecido en la normativa del impuesto en esta fecha, más dos meses más. El plazo se inicia el 1 de julio de 2020.
(II) En los supuestos de hechos imponibles devengados posteriormente al 14 de marzo de 2020, el plazo de presentación es el que establece la normativa del impuesto y se inicia el 1 de julio de 2020.

.- ITP y AJD.
.- En el supuesto de hechos imponibles devengados antes del 14 de marzo de 2020, y para los que no hubiera finalizado, en esta fecha, el plazo de presentación e ingreso en período voluntario, el plazo comprende el tiempo que, en el momento de la suspensión, faltaba para agotar lo establecido por la normativa del impuesto en aquella fecha. El plazo se inicia el 1 de julio de 2020.
.- En el supuesto de hechos imponibles devengados posteriormente al 14 de marzo de 2020, el plazo de presentación es el que establece la normativa del impuesto y se inicia el 1 de julio de 2020.

A.6.- EXTREMADURA.

Normativa:
.- Decreto Ley 2/2020, de 25 de marzo, de medidas urgentes de carácter tributario para paliar los efectos del COVID-19 en la Comunidad Autónoma de Extremadura (DOE 27/3/2020), entrada en vigor 27/3/2020.
.- Decreto Ley 11/2020, de 29 de mayo (DOE 2/6/2020), de medidas urgentes complementarias en materia tributaria para responder al impacto económico del COVID-19 en la Comunidad Autónoma de Extremadura y otras medidas adicionales.

.- ITP e ISD.

Reglas aplicables:
.- Regla general: los plazos para la presentación y pago de las declaraciones y autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entra da en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por un período de dos meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada declaración o autoliquidación.

.- Reglas especiales:
(I) No obstante, si como resultado de la ampliación de plazos, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma el plazo disponible para la presentación y pago de las declaraciones y autoliquidaciones fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta dos meses contados desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
(II) Los plazos para la presentación y pago de las declaraciones y autoliquidaciones que finalicen dentro del mes siguiente al término del estado de alarma y no durante el trascurso del mismo, no resultando, en consecuencia, ampliados, se amplían en un mes contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma.
(III) El plazo para solicitar la prórroga a que se refiere el artículo 68 del Reglamento del ISD (Sucesiones) se amplía en dos meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas del mismo incluidas.

A.7.- GALICIA.

Normativa:
.- Orden de 27 de marzo de 2020 por la que se adoptan medidas excepcionales y temporales relativas a la presentación de declaraciones y autoliquidaciones y al pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Galicia (BOG 27/3/2020, 61 bis), entrada en vigor 27/3/2020.
.- ORDEN de 15 de junio de 2020 (DOG 15/6/2020), por la que se adoptan medidas excepcionales y temporales relativas a la presentación de declaraciones y autoliquidaciones y al pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Galicia

.- ISD e ITP y AJD.
Los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones y para el ingreso de la deuda tributaria autoliquidada que, conforme a la normativa reguladora del correspondiente tributo, finalicen en el período comprendido entre la fecha de entrada en vigor del estado de alarma, declarado por el Real decreto 463/2020, de 14 de marzo y el 31 de octubre de 2020, se amplían hasta esta última fecha.
Y añade respecto de las solicitudes de prórroga en Sucesiones: «En los casos previstos en el número anterior, las personas interesadas podrán solicitar la prórroga prevista en los artículos 68 y 87 del Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, aprobado mediante el Real decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, hasta el 30 de septiembre de 2020».

ENLACE A RESTO CCAA INFORMES ABRIL Y MAYO.

B) OTRAS NOVEDADES NORMATIVAS CRISIS COVID 19.

B.1.- ESTADO.

.- Real Decreto-ley 17/2020, de 5 de mayo (BOE 6/5/2020), por el que se aprueban medidas de apoyo al sector cultural y de carácter tributario para hacer frente al impacto económico y social del COVID-2019 (IRPF).
Enlace a resumen en la web.

.- Real Decreto-ley 19/2020, de 26 de mayo (BOE 27/6/2020), por el que se adoptan medidas complementarias en materia agraria, científica, económica, de empleo y Seguridad Social y tributarias para paliar los efectos del COVID-19 (ITP y AJD).
Enlace a resumen en la web.

B.2.- BALEARES.

.- Decreto ley 8/2020, de 13 de mayo (BOIB 15/5/2020) de medidas urgentes y extraordinarias para el impulso de la actividad económica y la simplificación administrativa en el ámbito de las administraciones públicas de las Illes Balears para paliar los efectos de la crisis ocasionada por la COVID-19.

B.3.- NAVARRA.

.- DECRETO-LEY FORAL 4/2020, de 29 de abril (BON 4/5/2020), por el que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (IRPF).

.- DECRETO-LEY FORAL 5/2020, de 20 de mayo (BON 25/5/2020), por el que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus.

B.4.- PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 5/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 12 de mayo (BOTHA 13/5/2020). Aprobar la adaptación de la normativa tributaria alavesa al Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo (IVA).

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 6/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 12 de mayo (BOTHA 13/5/2020). Aprobar la adopción de nuevas medidas tributarias relacionadas con el COVID-19 (IRPF, IVA, ITP y AJD).

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 3/2020, de 28 de abril (BOB) 29/4/2020) de medidas tributarias extraordinarias complementarias derivadas de la emergencia sanitaria COVID-19 (IRPF, ITP y AJD).

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 4/2020 de 5/5/2020 (BOB 6/5/2020), de medidas tributarias coyunturales destinadas a la reactivación económica tras la emergencia sanitaria COVID-19 (IRPF).

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 5/2020, de 5 de mayo (BOB 8/5/2020), por el que se adoptan medidas urgentes en el Impuesto sobre el Valor Añadido y los Impuestos Especiales para hacer frente al COVID-19 (IVA).

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 6/2020, de 26 de mayo (BOB 28/5/2020), de medidas complementarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivadas de la emergencia sanitaria COVID‑19 (IVA).

.- VIZCAYA. ORDEN FORAL 1031/2020, de 29 de mayo (BOB 1/6/2020), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se extiende el plazo de presentación de las declaraciones y de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para quienes no se encuentran obligados a su presentación telemática, como consecuencia de las restricciones derivadas de la emergencia sanitaria producida por el COVID-19 (ITP e ISD).

GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 2/2020, de 5 de mayo (BOG 7/5/2020), sobre medidas complementarias de carácter tributario como consecuencia de la crisis sanitaria del Covid-19 (IRPF, ITP Y AJD).

GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 5/2020, de 26 de mayo (BOG 275/2020, corrección de errores 1/6/2020), sobre medidas tributarias coyunturales destinadas a la reactivación económica tras la emergencia sanitaria del Covid-19 (IRPF).

C) RESTO DE NORMATIVA.

C.1.- CATALUÑA.

.- Ley 4/2020, de 29 de abril (DOGC 30/4/2020), de presupuestos.

C.2.- MURCIA.

.- Ley 1/2020 (BORM 25/4/2020), de presupuestos. ITP y AJD.

TPO. Cuotas aplicables a la transmisión de vehículos automóviles con más de doce años de antigüedad.
a) cilindrada igual o inferior a 1.000 centímetros cúbicos: cuota de cero euros. Los sujetos pasivos del impuesto no quedarán obligados a presentar la autoliquidación correspondiente respecto de las transmisiones objeto de este tipo de gravamen específico.
b) cilindrada superior a 1.000 centímetros cúbicos e inferior o igual a 1.500 centímetros cúbicos: cuota fija de 30 euros.
c) cilindrada superior a 1.500 centímetros cúbicos e inferior o igual a 2.000 centímetros cúbicos: cuota fija de 50 euros.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 3/6/2020, ROJ 1427/2020. ISD e ITP y AJD: Comprobación de valores. La administración no puede comprobar valores de inmuebles cuando el obligado tributario ha declarado su valor ajustándose a los criterios publicados por la propia administración.

(…) F A L L O
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido
1°) Fijar como criterios interpretativos de esta sentencia los expresados en su fundamento de derecho primero por remisión al fundamento tercero de la sentencia núm. 817/2018, de 21 de mayo, dictada en el recurso de casación núm. 997/2017”.

Consta tal en la sentencia en los siguientes términos:

TERCERO.- La valoración por el obligado tributario con arreglo a valores publicados por la propia Administración tributaria actuante.
1. De todos modos, el debate sobre la determinación y elección de la norma aplicable resulta irrelevante, por las razones que pasamos a desgranar.
2. La redacción del artículo 57.1.b) LGT tras la Ley 36/2006 no cambia el medio de comprobación de valores previsto conforme a su redacción inicial. Es el mismo, si bien precisa que la estimación en que consiste el método de valoración puede plasmarse en la aplicación de coeficientes multiplicadores determinados y publicados por la Administración tributaria competente, añadiendo que, tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal es el Catastro Inmobiliario.
3. El texto del artículo 134.1 ha sido siempre el mismo, antes de la Ley 36/2006 y después, de modo que, desde la entrada en vigor de la LGT, la Administración no puede comprobar los valores declarados por los obligados previstos en el artículo 57.1.
4. Pues bien, la Generalidad de Cataluña publicó, mediante la Instrucción, unos coeficientes por municipio y por tributo que, aplicados al valor catastral (aprobado, por tanto, en virtud de la legislación del Estado sobre el Catastro Inmobiliario), permitían alcanzar el valor real a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones, así como del que grava las transmisiones patrimoniales y los actos jurídicos documentados.
5. Siendo así, no podía comprobar un valor fijado conforme a sus propios criterios, pues se lo impedía el inciso final del artículo 134.1 LGT, que es expresión positiva en este concreto ámbito del principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 CE, y de sus corolarios consistentes en que no cabe defraudar la confianza legítima originada en los administrados por la propia Administración y en que esta última no puede ir contra sus propios actos”. (…)

Comentario:
El art. 134.1 de la LGT es muy claro: «La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios».

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 20/5/2020, ROJ 1103 2020. AJD: La liberación de un codeudor hipotecario en escritura pública queda sujeta a AJD.

«Se documenta en escritura pública de 31 de diciembre de 2012, número de protocolo 3406, operación de ampliación y novación de préstamo hipotecario y liberación de deudores. Dicha escritura es consecuencia de otra anterior, de la misma fecha y número de protocolo 3404, de extinción de condominio de la finca gravada con préstamo hipotecario que ahora se amplía” (…)

“Como sostiene la Generalidad Valenciana, frente a la tesis del recurrente, de que la liberación de unos codeudores del préstamo hipotecario no supone una modificación de la responsabilidad hipotecaria, pues la hipoteca sigue vigente sobre las mismas fincas, sino una mera modificación subjetiva de los responsables, la cuestión a la que da respuesta afirmativa la sentencia impugnada es si la escritura de ampliación de préstamo hipotecario y liberación de deudores sujeta a tributación, afecta a la garantía hipotecaria y como tal debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados”. (…)

“Compartimos el criterio de las recurridas, de que concurre aquí el hecho imponible consistente en la ampliación de préstamo y por tanto la modificación de las obligaciones garantizadas y con ello de la garantía hipotecaria, hecho imponible nuevo en el que se produce una modificación de las responsabilidades hipotecarias como consecuencia de la ampliación del préstamo hipotecario y de la liberación de los deudores operada, teniendo tal modificación de responsabilidad hipotecaria claras repercusiones registrales. Y ello por cuanto la hipoteca original accedió al registro según lo pactado en la escritura original, sufriendo una clara alteración al ser modificado el préstamo y la obligación garantizada por la hipoteca. En definitiva, aunque la garantía hipotecaria sobre la finca no se altere, si se produce una modificación subjetiva de los responsables, que tiene acceso al registro, y que aunque pueda tener su causa en la extinción del condominio, liberándose respectivamente de la responsabilidad del préstamo hipotecario los afectados por la extinción, concretando su responsabilidad exclusivamente en las fincas de las que tras la extinción resultan adjudicatarios, son beneficiados por dicha liberación. Compartimos el criterio de la sentencia recurrida de que concurren los requisitos legales para sujetar la escritura al impuesto”.

“TERCERO. Fijación de doctrina legal.
Por ello, procede contestar a la pregunta formulada por la Sección Primera: » Determinar si la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta o no a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado», en el sentido de que está sujeta”.

Comentario:
Desafortunada y confusa sentencia que parece acoger el elemento circunstancial (la ampliación del préstamo del deudor  que pervive simultánea a la liberación del otro  codeudor hipotecario) como justificante de la tributación por AJD de la liberación de uno de los codeudores hipotecarios (cuando en ningún caso la liberación de un codeudor hipotecario exige ni la ampliación de la hipoteca ni la alteración de la hipoteca ni de la responsabilidad hipotecaria preexistente).
Consecuencia: la doctrina legal que consta.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 963/2020. TPO y OS: La aportación de inmuebles hipotecados en las constituciones y aumentos de capital societarios, cuando se asume la deuda hipotecaria,  quedan sujetas a TPO y OS.

Fundamento de derecho cuarto:
(…) “2. Con independencia -por el momento- de su repercusión tributaria, es evidente que las partes efectúan dos convenciones perfectamente delimitadas y separables: la primera, la suscripción del capital mediante la aportación de inmuebles hipotecados; la segunda, la asunción -por la entidad de nueva constitución- del crédito hipotecario. Decimos que tales convenciones son separables por la razón esencial de que no hay obstáculo legal para que la primera se produzca sin que tenga lugar la segunda. O, dicho con más precisión, es posible que las fincas hipotecadas se aporten a la sociedad sin que ésta asuma el crédito hipotecario pendiente.
3. La circunstancia que acaba de señalarse permite extraer una primera e importante consecuencia: no puede sostenerse válidamente que la asunción de deuda hipotecaria está «absorbida» por la aportación de los inmuebles o que ambas operaciones son «inescindibles» cuando, como se ha visto, puede constituirse la mercantil mediante la aportación de fincas hipotecadas sin asunción de la deuda hipotecaria pendiente, esto es, sin que la sociedad de nueva constitución se obligue al pago de un crédito que sigue siendo responsabilidad del deudor hipotecario.
4. Si ello es así -y aquí sí procede ya analizar la relevancia fiscal del negocio que nos ocupa- resulta de plena aplicación el artículo 4 del texto refundido de la ley del impuesto, según el cual – y como excepción a la regla de no sometimiento a gravamen de una sola convención- resulta obligado exigir el tributo que corresponda a cada una de ellas «cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente».
(…) “5. Existe, además, un argumento complementario del puramente literal y que está relacionado -nuevamente con la posibilidad de la aportación de inmuebles hipotecados sin asunción de deuda.
En un supuesto como en el que nos ocupa, aparecen dos indicadores de capacidad económica (artículo 31.1 CE) perfectamente identificables: la aportación de los inmuebles «por su valor neto» (esto es, descontada la deuda pendiente) y la asunción de deuda por el crédito hipotecario que aún grava los inmuebles aportados, pues -no lo olvidemos- la primera de las convenciones es perfectamente posible sin la segunda y, por ello, no tiene porqué estar vinculada a ella.
6. El argumento de la base imponible tampoco es relevante. Se desprende de la ley (en la modalidad «operaciones societarias») que la base imponible se corresponde con la suma del capital social y que ésta debe coincidir con la cifra neta de la aportación.
Pero ello no significa en modo alguno que eso impida gravar la asunción de deuda por «transmisiones patrimoniales onerosas». Lo expresa extraordinariamente bien la sentencia impugnada cuando afirma -y hacemos nuestro este razonamiento- que la circunstancia (legal) de que la base imponible de la operación societaria objeto de tributación haya de excluir el valor de las deudas que recaían sobre los bienes y que asume la persona jurídica, no determina en absoluto que la transmisión de esas deudas esté exenta de todo gravamen, pues el precepto, al igual que la Directiva que resulta de aplicación, tiene por objeto el impuesto sobre las aportaciones a sociedades, no otros actos o negocios jurídicos que se realicen con ocasión de esas aportaciones, como sucede en el caso que ahora nos ocupa (la asunción del crédito hipotecario que pesa sobre las fincas aportadas)”. (…)

Comentario:
Resuelve nuestro TS confirmando que en estos casos (siempre que la aportación del inmueble no constituye una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA o sujeta y exenta con renuncia a la exención) que procede, además de OS, tributación adicional por TPO.
Me he ahorrado transcribir que, entre otras razones de más enjundia que porque ello «supondría revisar la doctrina establecida recientemente por este mismo tribunal en un supuesto prácticamente idéntico al aquí analizado» sin que «esa solución contraria aparezca con la suficiente nitidez como para alterarerse criterio jurisprudencial».
Testimonial, pero de gran altura jurídica el voto particular de dos magistrados, que ponen especial enfásis, además de en los argumentos de derecho interno, en la colisión que el criterio jurisprudencial fijado supone con la Directiva 2008/7, concluyendo que debería haberse planteado cuestión prejudicial ante el TJUE.
La cuestión merece un examen más detallado. Así se hará en breve. Ver el Tema del mes en el Informe de Julio 2020.

 

.- SENTENCIAS DEL TS DE 18/5/2020 (ROJ 1107 y 1008/2020). AJD: La base imponible de las escrituras de obra nueva es el coste de la obra y puede comprobarse por la administración pero no por el valor de mercado, sino por el valor de coste de ejecución.

(…) TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa suscitada por el auto de admisión.
1. La jurisprudencia ha interpretado con absoluta claridad el precepto por el que nos interroga el auto de admisión (el artículo 70 del reglamento del impuesto) y se ha pronunciado -también nítidamente- sobre la posibilidad de utilizar el procedimiento de comprobación de valores para establecer la base imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en las declaraciones de obra nueva”.

(…) 3. Otra cosa (y en este aspecto -quizás- debería haberse extendido más la sentencia de instancia) es el objeto que puede comprobarse que no es, ciertamente, el «valor real del bien», sino – como ambas partes afirman y la jurisprudencia reiterada recuerda – el «coste de ejecución de la obra».
En otras palabras, el método concreto no sería válido cuando se pretenda determinar el valor real del inmueble, pero no porque la comprobación de valores sea genéricamente inidónea (como sostuvo el TEAR de la Comunidad Valenciana), sino porque se utiliza para comprobar un parámetro distinto al permitido legalmente”.

4. Por tanto, debemos contestar a la pregunta del auto de admisión en los siguientes términos:
Es válida la utilización del procedimiento de comprobación de valores para efectuar la determinación de la base imponible del impuesto sobre actos jurídicos documentados en los supuestos de declaración de obra nueva, salvo que dicho procedimiento se encuadre dentro del de verificación de datos y en el bien entendido que lo que hay que determinar en estos casos es el coste de la obra nueva y no el valor real del bien puesto en el mercado, pues dicho coste es el que constituye la base imponible del impuesto”. (…)

La sentencia ROJ 1108/2020 añade que entre los medios de los que puede servirse la Administración para comprobar el valor declarado, se encuentran los módulos de costes de construcción establecidos por los Colegios de Arquitectos, el Proyecto de ejecución visado y el seguro decenal de la construcción.
Además, establece que «el «acta de final de obra» (incorporada, en nuestro caso, a la escritura pública de 9 de septiembre de 2008) resulta esencial para poder determinar la totalidad de los elementos esenciales del tributo que nos ocupa, especialmente su base imponible, y constituye, por ello, un documento fundamental para que el órgano competente pueda ejercer sus potestades de comprobación, lo que revela -claramente- su aptitud para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a practicar la correspondiente liquidación”.

Comentario:
Interesante la sentencia que profundiza en la senda abierta ya hace algún tiempo por el TS y el TEAC: sentado que la base imponible es el coste de la obra, ello no obsta para comprobar valores, pero en el procedimiento adecuado y atendiendo no al valor de mercado, sino al coste de ejecución de obra.
Y, recordemos que respecto de las «obras antiguas» la reciente consulta de la DGT V3306, comentada en el informe de abril 2020, considera que la base imponible está constituida por el coste de ejecución a su realización, sin que proceda actualización.

.- CONSULTA DGT V0451-20, DE 26/2/2020. OS: El simultáneo aumento de capital y reducción con adjudicación de inmuebles a los socios constituye doble hecho imponible en OS, resultando el primero exento, y excluye la incidencia en cualquier otra modalidad del tributo.

“HECHOS: La consultante es titular, entre otros bienes, de dos inmuebles, una nave industrial y un piso. En este momento la sociedad debe a los dos socios, el representante de la sociedad y su esposa, ciertas cantidades de dinero, deuda que se pretende satisfacer mediante la transmisión a los socios de los inmuebles antes referidos, a través de dos operaciones sucesivas:

– Un aumento de capital por compensación de créditos de los socios contra la sociedad

– Una reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, transmitiéndoles a ambos los dos inmuebles descritos.

CUESTIÓN:

Tributación de las referidas operaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, confirmando su tributación por la modalidad de y la no aplicación de ningún otro concepto del impuesto, aunque pudiera considerarse que dichas operaciones llevan implícita una dación en pago.

CONTESTACIÓN:

(…) “CONCLUSION

1. La ampliación de capital es una operación que constituye hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, estando sujeta y exenta de la misma, en virtud del artículo 45.I.B.11 del Texto Refundido del citado impuesto.

2. La reducción de capital es una operación igualmente sujeta, pero no exenta, de la modalidad de operaciones societarias. Son sujetos pasivos del impuesto los socios, por los bienes que reciban, debiendo tributar por el valor real de los mismos, al tipo del 1 por 100.

3. La sujeción de las referidas operaciones por la modalidad de operaciones societarias, incluso estando exenta una de ellas, excluye la posible aplicación de ninguna de las otras modalidades del impuesto, dada la incompatibilidad existente entre las mismas en aplicación de los artículos 1.2 y 31.2 del Texto Refundido”.

Comentario:
Elemental pero no surperflua esta consulta que nos recuerda que, salvo aportación de bienes hipotecados en constituciones y aumentos de capital con asunción de la deuda hipotecaria por la entidad, OS excluye la incidencia en TPO y AJD (arts. 1.2 y 31.2 del TRITPAJD).

C) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 987/2020. IVA: La presentación de la declaración resumen anual carece de eficacia interruptiva de la prescripción.

Fundamento de derecho tercero: “…. 6. En definitiva, (i) la falta de contenido liquidatorio de la declaración-resumen anual, (ii) el discutible carácter «ratificador» de las liquidaciones previas y, sobre todo, (iii) el cambio de régimen jurídico en cuanto no deben acompañarse al modelo las liquidaciones trimestrales (argumento esencial del Tribunal Supremo) obligan a modificar la doctrina legal y afirmar que el modelo 390 carece de eficacia interruptiva del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los períodos mensuales o trimestrales del período anual correspondiente”. (…)

Comentario:
Irreprochable la sentencia que además supone modificación de doctrina legal: si el resumen anual del IVA es una obligación formal y no liquidatoria, no puede interrumpir la prescripción de las declaraciones-liquidaciones.

RESOLUCIÓN TEAC DE 26/02/2020: 00/02449/2017/00/00. IVA indebidamente soportado en la adquisición de un inmueble por renuncia a la exención no procedente y consiguiente sujeción a TPO.

En un procedimiento de comprobación limitada se resuelve que el adquirente debe abonar las cuotas de IVA que fueron soportadas indebidamente en una compraventa, ya que, al no cumplirse los requisitos para poder renunciar a la exención del impuesto sobre el valor añadido, la operación debía tributar por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Habiéndose efectuado, por tanto, una repercusión indebida del impuesto por parte del sujeto pasivo que realizó la entrega del bien inmueble, se declara la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas.

En el procedimiento económico administrativo se debate si la Administración Tributaria además de no admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas debería haber rectificado la autoliquidación por repercusión indebida del IVA. El TEAC distingue dos aspectos, la perspectiva sustantiva y la procedimental.

.- La primera, la perspectiva sustantiva es la referida de forma reiterada por la jurisprudencia del TS (sentencias de 3 de abril de 2008 (rec. 3914/2002), 18 de septiembre de 2013 (rec. 4498/2012), 5 de febrero de 2015 (rec. 1933/2013) y, más recientemente, sentencias de 10 y 17 de octubre de 2019 (rec. 4153/2017 y 4809/2017, respectivamente) y acogida por la doctrina de este Tribunal, según la cual, la Oficina gestora, ante la conclusión de la exención del IVA, y la sujeción de la operación al ITP (concepto TPO) debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, regularizando así la situación con respecto al IVA, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante.

.- La vertiente procedimental ha sido abordada sucintamente por el Tribunal Supremo en las mencionadas sentencias de 10 y 17 de octubre de 2019. Señala que, sin perjuicio del principio de íntegra regularización, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido. Sin embargo, el procedimiento tramitado, en el que se resuelve la no deducibilidad de las cuotas del IVA soportado es un procedimiento de gestión tributaria, en particular el procedimiento de comprobación limitada, regulado en los artículos 136 a 140 de la LGT y 163 a 165 del RGAT, cuya característica principal es la restricción de facultades que la Administración tributaria puede ejercitar y que son exclusivamente las previstas en su normativa reguladora.

El reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos requiere de la realización de comprobaciones que afectan a distinto obligado tributario de quien soportó la repercusión del tributo, siendo que las necesidades de comprobación que entraña exceden de las competencias y del alcance correspondientes al procedimiento de comprobación limitada en que se acuerde la no deducibilidad de las cuotas soportadas indebidamente repercutidas

Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de que la Administración deba iniciar de oficio un procedimiento distinto, encauzado a la adecuada verificación de la concurrencia de los requisitos necesarios para el reconocimiento de la devolución de ingresos indebidos. Para el caso de que la Administración no haya iniciado de oficio el procedimiento para el reconocimiento de la procedencia de la devolución de ingresos indebidos, pueda el interesado instar un procedimiento de rectificación de autoliquidación para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos, que será tramitada por los órganos que resulten competentes de acuerdo con lo señalado en el artículo 129.4 del RGAT y respetando, en todo caso, el límite temporal determinado por la prescripción de dicho derecho y la posible interrupción de la misma.

Comentario:
Densa esta resolución que se incorpora por hacer referencia a la cuestión siempre candente y controvertida de la relación IVA-TPO en los casos de liquidación indebida por uno u otro tributo.
Y se hace espesa cuando además interacciona con los cauces de los procedimientos tributarios.
Valía la pena traerla a colación, pero no puedo añadir mucho más a lo que dice.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020 ( ROJ 1110/2020). IRPF: Las cantidades percibidas por una opción de compra de un inmueble tributan en la base imponible general.

Del Fundamento de Derecho Segundo, destacamos:

(…) “ Como observa el Sr. Abogado del Estado, a pesar de las distintas respuestas que recibe la cuestión en debate en los distintos Tribunal de este orden, existe una consolidada jurisprudencia de este Tribunal Supremo, que bien queda representada por la última de las sentencias dictadas de fecha 29 de junio de 2015, rec. cas. 141/2014, en la que se dijo expresamente:

(…) “En definitiva, este Tribunal comparte la doctrina administrativa, según la cual: «la concesión de la opción de compra produce en el concedente de la misma una ganancia de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1. TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integraría en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF. Su importe viene determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que éste no fuera inferior al de mercado. Por otra parte, la posterior transmisión de la finca puede producir una ganancia o pérdida de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1 TRLIRPF. Su importe se determinaría según lo dispuesto en el artículo 35.1.b) TRLIRPF y la renta se integraría en la parte especial de la base imponible si el inmueble hubiera sido adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, en otro caso, la renta se integraría en la parte general de la base imponible».

(…) “Argumentos netamente insuficientes para corregir o modificar la doctrina jurisprudencial en los términos vistos. Como se deja dicho en la sentencia referida no existe coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, la alteración patrimonial que se produce no deriva de una previa adquisición, sino de la propia constitución del derecho de opción cuando media prima, de suerte que de no mediar esta, elemento accesorio en la relación jurídica obligacional que nace, no se produce una alteración patrimonial con efectos fiscales en su consideración de pérdida patrimonial, sino que solo cabe identificar como ganancia patrimonial el precio que se percibe directamente vinculado a la propia conservación del inmueble, a su no disposición o transmisión en un tiempo determinado y a facilitar la futura formalización, en su caso, de la venta.
Todo lo cual ha de llevarnos a ratificar la doctrina jurisprudencial existente y considerar que la ganancia patrimonial derivada el derecho de opción nace ex novo en el momento de su otorgamiento, debiendo integrar la base imponible general del IRPF”. (…)

Comentario:
Sentencia referida a normativa anterior a la vigente, donde las alteraciones patrimoniales generadas hasta en un año de la adquisición se integran en la base imponible general y no en la parte especial, afirmando que en las opciones la fecha de adquisición y de transmisión coinciden en la propia fecha de la opción.
Sin embargo, creo que vale la pena traerla a colación pues los argumentos pueden también transponerse a la situación normativa actual. Y es que la concesión de una opción de compra no conlleva transferencia patrimonial alguna, al menos en el IRPF, y, por tanto, de acuerdo al art. 46.2.b) de la LIRPF no pueden integrase las cantidades que se perciban en la base imponible del ahorro.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020 (ROJ 994/2020). IRPF: El procedimiento de verificación de datos no es idóneo para resolver sobre calificaciones jurídicas salvo que sean patentes. Las liquidaciones derivadas son nulas de pleno derecho.

El Fundamento de derecho Sexto fija los siguientes criterios interpretativos:

(…) “Pues bien, a partir de las anteriores notas configuradoras, y como una necesaria consecuencia de algunas de ellas, deben efectuarse también estas otras consideraciones que seguidamente se expresan.
La primera es que el procedimiento de verificación de datos no es cauce idóneo para comprobaciones que se refieran a hechos distintos de los que hayan sido declarados o expresados en la autoliquidación presentada por el contribuyente.
La segunda es que la rectificación de los hechos contenidos en la declaración o autoliquidación del contribuyente únicamente se puede efectuar a través de los específicos elementos de contraste que señala la letra b) del artículo 131 LGT 2003. Lo cual descarta que el procedimiento de verificación de datos pueda ser utilizado para comprobar la veracidad o exactitud de lo declarado por el obligado tributario sirviéndose de unos medios de prueba que sean diferentes a esos tasados elementos de contraste que han sido señalados; o que pueda ser iniciado para efectuar investigaciones sobre posibles hechos con relevancia tributaria del contribuyente, pero distintos de los que por él hayan sido incluidos en su declaración o autoliquidación.
Y la tercera es que tampoco es cauce idóneo este específico procedimiento tributario para efectuar calificaciones jurídicas, en contra de la tesis que haya sido preconizada por el contribuyente en su declaración o autoliquidación, cuando la Administración tributaria pretenda sustentar tales calificaciones jurídicas con argumentos o razonamientos de Derecho que sean razonablemente controvertibles y no constituyan una clara u ostensible evidencia en el panorama doctrinal o jurisprudencial.»
En el caso resuelto, se debate si es o no aplicable una de las excepciones (la de celebración de matrimonio) que recoge el art. 53.1 del RIRPF a la necesidad de residir de forma continuada durante tres años en una vivienda para considerarla como habitual. El TS afirma que la decisión de si es o no aplicable esa excepción, requiere una labor interpretativa del precepto, la cual no puede realizarse en el curso de un procedimiento de verificación de datos, al no estar contemplada por el art. 131 LGT”.

(…) “Otra consecuencia de lo razonado tiene que ser también, enjuiciando la controversia que fue deducida en el proceso distancia, declarar la invalidez de las liquidaciones controvertidas, por haberse practicado las mismas en un procedimiento tributario que no era el idóneo para dilucidar la cuestión de fondo de cuya decisión dependía la procedencia o no de la liquidación practicada.
Y esta invalidez, como reiteradamente tiene declarado esta Sala (así lo recuerda la mencionada STS 1128/2018, de 2 de julio de 2118), constituye un caso de nulidad de pleno derecho”.

Comentario:
No es la primera sentencia ni será la última. El TS, contra el uso y abuso de procedimientos de mera «verificación»; los acota a los supuestos previstos en el ordenamiento jurídico.
En este caso se refiere al IRPF, pero la doctrina es extrapolable a cualquier otro tributo. Y lo que es todavía más importante: la nulidad de la liquidación derivada del mismo es de pleno derecho, con la secuela de carecer de eficacia interruptiva de la prescripción.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 969/2020. IRPF: El resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, modelo 190, no interrumpe la prescripción de las retenciones o ingresos a cuenta verificadas por el obligado tributario por el modelo 111.

Del Fundamento de Derecho segundo:

(…) “El modelo 190, de periodicidad anual, consiste en la declaración-resumen anual de las retenciones correspondientes a rendimientos del trabajo de determinadas actividades económicas, premios y de especificas imputaciones de renta. Conviene avanzar ya que está estrechamente relacionado con el modelo 111, cuya presentación trimestral -mensual para las grandes empresas- es obligada para los que se le impone el deber de declarar e ingresar a cuenta del IRPF las retenciones practicadas a trabajadores, a profesionales o a empresarios y que, en definitiva, refleja el deber material de cuantificación y pago de la deuda tributaria.
Ambos modelos encuentran su acomodo claramente diferenciado en el art. 105.1 de la LIRPF y 108. 1, 2 y 5 del RIRPF. Así es, entre las obligaciones formales del retenedor y obligados a practicar ingresos a cuenta, se prevé por un lado, lo que se va a corresponder con el modelo 111, la presentación «en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente, declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos»; y además, que se corresponde con el modelo 190, por otro «Asimismo, presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente».

(…) “Estamos, pues, ante una obligación tributaria formal impuesta normativamente a los retenedores y a los obligados a ingresar a cuenta. Obligación que no cabe confundir con la ya vista obligación material de declaración-liquidación, que se instrumenta a través del modelo 111 de presentación trimestral (o mensual), para el cumplimiento del pago de la deuda tributaria. Resulta, pues, patente que mientras que esta declaración se dirige a la liquidación o autoliquidación de la deuda, por tanto, sin dificultad conforma un supuesto de los contemplados en el citado art. 68. 1. c) de la LGT, aquella, la obligación formal que se instrumenta a través del modelo 190, dada su función y finalidad consistente en suministrar información, resulta completamente ajena al pago de la deuda tributaria, y, por tanto, en modo alguno constituye un supuesto de los que interrumpe la prescripción”. (…)

Comentario:
Lo mismito que dicho respecto a otra sentencia del TS en este informe en cuanto al resumen anual de IVA. !Bien!

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 4/3/2020, ROJ 1694/2020. IRPF: Para la exención de la ganancia patrimonial de la vivienda habitual por reinversión se precisa que la enajenada haya constituido tal vivienda habitual y titulada el pleno dominio de la misma los tres años anteriores.

De los arts. 33.4.b y 38 LIRPF, y 41 y 41 bis RIRPF se deduce que la aplicación de los beneficios fiscales previstos en dicho artículos respectos de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la transmisión de vivienda habitual, requiere que la residencia habitual durante más de tres años comporte el pleno dominio del inmueble durante ese mismo tiempo (aunque sea de forma compartida), al resultar imposible separar la propiedad y el disfrute de la misma.

Comentario:
En la misma línea que la sentencia del TS de 20/12/2018, ROJ 4390, comentada en el mes de febrero de 2019. Para aprovechar los beneficios fiscales de vivienda habitual en sede de alteraciones patrimoniales (exención por mayores de 65 años o reinversión en vivienda habitual) se considera inexcusable que el transmitente sea pleno propietario, total o parcialmente (si es parcial, solo referido a su cuota o participación).

 

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: BENEFICIOS FISCALES EN ITP Y AJD EN MORATORIAS CONSECUENCIA DE LA CRISIS COVID-2019.

1) EXENCIÓN EN AJD DE NOVACIONES CONTRACTUALES DE PRÉSTAMOS Y CRÉDITOS HIPOTECARIOS QUE SE PRODUZCAN AL AMPARO DEL RDL 8/2020 EN SUPUESTOS DE MORATORIA DE DEUDA HIPOTECARIA PARA LA ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL.

(I) El texto de la norma.

Nuevo número 28 del art. 45.I.B del TRITP y AJD añadido con efectos de 18 de marzo de 2020, por la disposición final 1 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, en la redacción dada por la disposición final 1 del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo:

«28. Las escrituras de formalización de las novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios que se produzcan al amparo del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, quedarán exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este Impuesto, siempre que tengan su fundamento en los supuestos regulados en los artículos 7 a 16 del citado real decreto-ley, referentes a la moratoria de deuda hipotecaria para la adquisición de vivienda habitual».

(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención y supuestos de aplicación.

Del examen de este precepto y de los arts. 7 a 16 del RDL 8/2020, se desprende que:
.- Se predica tanto de préstamos como créditos hipotecarios.
.- Se aplica exclusivamente a la modalidad de AJD al formalizarse en escritura pública la moratoria (lo que exige el art. 13 del RDL 8/2020) y ser inscribible en el registro de la propiedad (mismo precepto) la norma fiscal presupone su incidencia en AJD estableciendo la exención. No se aplica a otros posibles hechos imponibles adicionales en TPO, aunque tampoco parece que tengan cabida en estas novaciones.
.- De todas las moratorias que contemplan los arts. 7 a 16 del RDL 8/2020, el único supuesto exento es el de la novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios de dicha regulación referentes a la deuda hipotecaria para la adquisición de vivienda habitual en las que el prestatario sea persona física en situación de vulnerabilidad económica (concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del real decreto ley 11/2020) – art. 8.1 del RDL 8/2020 -.
.- Por tanto no quedan exentas por esta norma las novaciones en escrituras sujetas a AJD que formalicen otras moratorias previstas en dicha normativa. En concreto de la deuda hipotecaria para la adquisición de vivienda distinta de la habitual, de inmuebles afectos a la actividad económica que desarrollen empresarios y profesionales personas físicas y de viviendas distintas a la habitual en situación de alquiler. Todo ello sin perjuicio que puedan quedar exentas por el siguiente nº 29 al que enseguida nos referimos y por la exención prevista en el art. 9 de la Ley 2/1994 siempre que el prestamista sea una entidad financiera.

2) EXENCIÓN EN AJD DE MORATORIAS PREVISTAS EN LOS RDL 8/2020 Y RDL 11/2020 Y DE MORATORIAS CONVENCIONALES CONCEDIDAS AL AMPARO DE ACUERDOS SECTORIALES (RDL 19/2020).

(I) El texto de la norma.

Nuevo número 29 del art. 45.I.B del TRITP y AJD añadido por la disposición final 1 del Real Decreto-ley 19/2020, de 26 de mayo, con efectos desde el 28/5/2020:
“29. Las escrituras de formalización de las moratorias previstas en artículo 13.3 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, así como en el artículo 24.2 del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, y de las moratorias convencionales concedidas al amparo de Acuerdos marco sectoriales adoptados como consecuencia de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 previstas en el artículo 7 del Real Decreto-ley 19/2020, de 26 de mayo”.

(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención a AJD.

Del examen de este precepto, de los arts. 7 a 16 del RDL 8/2020, del art. 24.2 del RDL 11/2020 y del art. 7 del RDL 19/2020, se desprende que:
.- Se predica tanto de préstamos como créditos hipotecarios.
.- Se aplica exclusivamente a la modalidad de AJD pues, aunque a diferencia del nº 28 no hay referencia expresa a AJD, es inevitable el acotamiento a dicha modalidad por su inicio: “las escrituras de formalización….”. . No se aplica a otros posibles hechos imponibles adicionales en TPO y en el elenco de supuestos que veremos es improbable, pero no imposible.

(III) Supuestos de aplicación.

Son muchos más que el único supuesto del nº 28:
a) Novaciones de préstamos y créditos hipotecarios previstas en los arts. 7 a 16 del RDL 8/2020, teniendo en cuenta el art. 19 del RDL 11/2020:
.- De moratoria de la deuda hipotecaria de personas físicas para la adquisición de vivienda habitual en las que el prestatario esté en situación de vulnerabilidad económica (concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del real decreto ley 11/2020).
.- De moratoria de la deuda hipotecaria de personas físicas cuya finalidad fuera la adquisición de inmuebles afectos a la actividad económica que desarrollen empresarios y profesionales en situación de vulnerabilidad económica (concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del real decreto ley 11/2020).
.- De moratoria de la deuda hipotecaria de personas físicas para la adquisición de vivienda no habitual en situación de alquiler en las que el prestatario esté en situación de vulnerabilidad económica (concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del real decreto ley 11/2020) y haya dejado de percibir la renta arrendaticia desde la entrada en vigor del Estado de alarma decretado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, o deje de percibirla hasta un mes después de la finalización del mismo (art. 19 RDL 11/2020).
b) Novaciones de préstamos y créditos no hipotecarios y leasings que formalicen en escritura pública (en póliza no inciden en AJD – art. 31.2 TRITPAJD – ) la suspensión de obligaciones en los términos previstos en el art 21 del RDL 11/2020 de los que sea deudor/acreditado/arrendatario financiero persona física en situación de vulnerabilidad económica, en la forma definida en el artículo 16 del RDL 11/2020 (normalmente no se formalizarán en escritura pública y, salvo que haya prenda sin desplazamiento o se trate de venta a plazos de bienes muebles o leasing, no son inscribibles).
c) Novaciones de moratorias convencionales préstamos y créditos con o sin garantía hipotecarias y arrendamientos financieros con entidades financieras formalizadas en escritura pública (en póliza no inciden en AJD – art. 31.2 TRITPAJD – ) al amparo de un Acuerdo marco sectorial previsto en los arts. 6 y 7 del RDL 19/2020.

3) CONCLUSIÓN: LA INSOPORTABLE LEVEDAD DE LAS NUEVAS EXENCIONES, MÁS NO SON INÚTILES.

En mi opinión las nuevas exenciones son redundantes y, por tanto, prescindibles. Constreñidas a AJD, la ampliación de plazo derivada de la suspensión/moratoria se ubica cómodamente, siempre que el acreedor sea una entidad financiera, en la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 (en el caso excepcional de tratarse de operaciones sujetas a TPO, su novación participaría de la misma exención que en la constitución). De otra parte, tratándose de novaciones de préstamos y créditos no hipotecarios su formalización en póliza excluye AJD. Únicamente en los supuestos puntuales de arrendamiento financiero inmobiliario podría ser efectiva.

Además, pueden producir un efecto perverso, en cuanto que su regulación específica puede llevar a pensar en el futuro que otros casos análogos que no respondan a la crisis Covid-19 , quedan sujetos y no exentos. A la fiscalidad le sobran “iluminados”.

Empero, no son inútiles pues ahorran criterios peregrinos de la multiplicidad de administraciones implicadas, evitando riesgos y damnificados.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Actualidad Fiscal Octubre 2019. Entregas de dinero entre particulares: ¿donación o préstamo?

Manzano en el Prao Santo de Amieva-Villaverde (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

“Si el grano de trigo no cae en tierra y muere, queda solo; pero si muere, da fruto” (Evangelio de San Juan).

Informe Actualidad Fiscal Mayo 2020. Determinación ajuar ISD, Plazos ISD e ITP. Algoritmo Plusvalía Municipal

INFORME FISCAL MAYO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de mayo de 2020, vislumbrando con esperanza la luz al final del túnel. Está cargado de nuevas:

.- La parte normativa se ha subdividido a su vez en tres partes: (I) CCAA donde desde el último informe se han modificado desde el último informe  los plazos para el ISD e ITP y AJD (II) Otra normativa relacionada con la crisis COVID-19 (III) Resto de normativa destacando la subida del ISD para parientes próximos en Cataluña.

.- En jurisprudencia y doctrina administrativa mención de honor corresponde a la sentencia del TS que, en el ISD, constriñe el cálculo del 3% del ajuar a la vivienda habitual y otras a disposición del causante, poniendo fin desde la actual normativa del Impuesto (1987) al gravamen que se extendía sobre el total caudal relicto.

.- El tema del mes se dedica a exponer el algoritmo de la «plusvalía municipal», al cumplirse tres años de la sentencia del TC 59/2017.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe adopta una estructura especial habida cuenta de la situación actual, dividiéndose en tres apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de abril en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común.
B) Que contiene las reseñas de la normativa extraordinaria publicada en el mes de abril por el Estado y las CCAA por la crisis COVID-19.
C) Referido a la normativa tributaria «ordinaria» publicada en el mes de abril por el Estado y las CCAA

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE ABRIL (22/4/2020).
A.1.- ARAGÓN.
A.2.- CANTABRIA.
A.3.- CASTILLA LEÓN.
A.4.- LA RIOJA.
A.5.- MADRID.

ENLACE A RESTO CCAA INFORME ANTERIOR.

B) OTRAS NOVEDADES NORMATIVAS CRISIS COVID 2019.

B.1.- ESTADO.
B.2.- ANDALUCÍA.
B.3.- CANARIAS.
B.4.- CATALUÑA.
B.5.- NAVARRA.
B.6.- PAÍS VASCO.
B.7.- VALENCIA

C) RESTO DE NORMATIVA.

C.1.- ESTADO.
C.2.- CATALUÑA.  (con resumen de novedades Ley 5/2020 ISD e ITP y AJD)
C.3.- NAVARRA.
C.4.- GALICIA.
C.5.- PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 10/3/2020, Nº 342/2020. SUCESIONES: el 3% a incorporar a la base imponible se ha de calcular exclusivamente sobre los bienes del caudal relicto que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 30/1/2020, ROJ 479/2020. SUCESIONES: no basta para excluir el derecho de transmisión del art. 1006 del CC que el segundo causante sea titular catastral.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 21/1/2020, ROJ 1027/2020. TPO: queda sujeta y no exenta a TPO la adquisición de participaciones sociales en un aumento de capital pasando a tener el control con inmuebles subyacentes determinándose la base imponible sobre el porcentaje total.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA, DE 20/2/2020, ROJ 1513/2020. TPO: no queda sujeta una disolución de comunidad en que el esposo se adjudica los dos inmuebles y compensa en metálico a su cónyuge pues la diferencia de valor de los inmuebles impide adjudicaciones equivalentes.

SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA, DE 10/2/2020, ROJ 1497/2020. AJD: la escritura de cancelación de una condición resolutoria no inscrita previamente no queda sujeta.

C) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020, NÚMERO 485/2020. IRPF: Los rendimientos de actividades económicas obtenidos por abogados por litigios prolongados más de dos años, cuando se perciban íntegramente en un único ejercicio pueden acogerse a la reducción de rendimientos notoriamente irregulares.

.- CONSULTA DE LA DGT V0050-20, DE 14/1/2020. IRPF: a efectos del cálculo de la alteración patrimonial el valor de adquisición de un inmueble heredado será el declarado a efectos del ISD salvo que exceda del valor de mercado, los gastos y tributos inherentes a su adquisición y las inversiones o mejoras.

D) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

.- SENTENCIA TS DE 6/3/2020, ROJ 722/2020. Plusvalía municipal: irretroactividad de las sentencias del TC 59/2017 y 126/2019: no pueden revisarse las liquidaciones firmes.

.- SENTENCIA TS DE 3/3/2020, ROJ 798/2020. Plusvalía municipal: la carga de la prueba para probar la inexistencia de incremento corresponde al obligado al pago, siendo medio suficiente la exhibición de las escrituras de adquisición y enajenación, correspondiendo a la administración la carga de probar que los valores de las escrituras no son correctos.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ALGORITMO DE LA PLUSVALÍA MUNICIPAL A TRES AÑOS DE LA SENTENCIA DEL TC 59/2017.

1.- SUPUESTOS INCONSTITUCIONALES.
2.- SUBSISTENCIA DE LA NORMATIVA DEL TRIBUTO PARA EL CÁLCULO DE LA BASE IMPONIBLE.
3.- ÁMBITO TEMPORAL.
4.- PRUEBA DE INCIDENCIA EN LOS SUPUESTOS DE INCONSTITUCIONALIDAD Y SU CARGA. LEGITIMACIÓN.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.



DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe adopta una estructura especial habida cuenta de la situación actual, dividiéndose en tres apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de abril en el ITP y AJD e ISD.
B) Que contiene las reseñas de la normativa extraordinaria publicada en el mes de abril por el Estado y las CCAA por la crisis COVID-19.
C) Referido a la normativa tributaria «ordinaria» publicada en el mes de abril por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE ABRIL (22/4/2020).

A.1.- ARAGÓN.

Normativa:
.- ORDEN HAP/316/2020, de 14 de abril por la que se adoptan medidas relativas a la presentación y pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Aragón motivadas por la vigencia del estado de alarma (BOA 16/4/2020, entrada en vigor 16/4/2020, efectos desde el 14/3/2020, deroga Orden Hap 235/2020 y resolución DGT 1/4/2020).
.- RESOLUCIÓN de 22/4/2020 (BOA 30/4/2020), del Director General de Tributos, por la que se habilita excepcionalmente la presentación de autoliquidaciones y documentación complementaria por medios electrónicos en el ITP y AJD e ISD.

A.1.1.- ISD.
Reglas generales:
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de dos meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones a que finalicen dentro del mes siguiente al término del estado de alarma y no durante el trascurso del mismo, se amplían en un mes contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma.

Reglas especiales:
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista en el apartado anterior, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Solicitudes de prórroga en sucesiones (art. 133-5 DL 1/2005):
Se amplía en dos meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo (14/3/2020), por el que se declara el estado de alarma y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas del mismo incluidas.
En el caso que el plazo ampliado indicado en el mismo resulte a dicha fecha (fin del estado de alarma) menor de un mes, o cuando el plazo para la solicitud de prórroga inicialmente previsto finalizase dentro del mes siguiente al término de dicho estado de alarma; el plazo de solicitud de prórroga del apartado anterior se ampliará en un mes a contar desde el día siguiente al de finalización del estado de alarma

A.1..2.- ITP y AJD.

Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de dos meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones a que finalicen dentro del mes siguiente al término del estado de alarma y no durante el trascurso del mismo, se amplían en un mes contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista en el apartado anterior, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.

A.2.- CANTABRIA.

A.2.1.- Normativa: Orden HAC 13/2020, de 22/4/2020 (BOC 22/4/2020), efectos retroactivos desde 14/3/2020, modificada por Orden HAC/15/2020, de 7/5/2020 (BOC 8/5/2020).

A.2.2.- ISD e ITP y AJD; Ampliación de los plazos de presentación de las declaraciones y autoliquidaciones por el ISD e ITP y AJD por período adicional de dos meses posteriores al cese del Estado de Alarma y sus prórrogas, siempre que el plazo ordinario venza estando vigente el Estado de Alarma y sus prórrogas.

A.3.- CASTILLA Y LEÓN.

A.3.1.Normativa.
.- Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de los ISD e ITP y AJD (BOCL 20/3/2020, entrada en vigor 20/3/2020).
.- RESOLUCIÓN de 14 de abril de 2020, de la DGT (BOCL 17/4/2020), por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de ISD e ITP y AJD.
.- RESOLUCIÓN de 14 de mayo de 2020, de la Dirección General de Tributos y Financiación Autonómica (BOCL 20/5/2020), por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de ISD e ITP y AJD.

A.3.2.- ISD e ITP y AJD.

Los plazos para la presentación de la autoliquidación y pago del ISD e ITP y AJD se amplían en un mes con respecto al que corresponde a cada tributo según la normativa en vigor. Dicha ampliación de plazos resulta de aplicación tanto a los plazos en curso no vencidos surgidos de hechos imponibles devengados con anterioridad a entrada en vigor de la presente orden, como a los plazos que se abran como consecuencia de hechos imponibles que se devenguen a partir de su entrada en vigor, y su vigencia se extenderá hasta la finalización del estado de alarma y sus prórrogas.
De acuerdo a la Resolución de 14/4/2020, se amplían para los mismos supuestos, a partir del día 20 de abril de 2020, en un mes adicional los plazos para la presentación de la autoliquidación y pago en el ISD e ITP y AJD.
De acuerdo a la Resolución de 14/5/2020, se amplían para los mismos supuestos, a partir del día 20 de mayo de 2020, en un mes adicional los plazos para la presentación de la autoliquidación y pago en el ISD e ITP y AJD.

A.4.- LA RIOJA.

A.3.1.- Normativa.
.- Orden HAC/19/2020, de 28/4/2020 (BOLR 29/4/2020) por la que se adoptan medidas urgentes complementarias en materia de plazos de presentación y pago de los ISD e ITP y AJD para responder a la prolongación del impacto económico del COVID-19 (BOLR 29/4/2020, entrada en vigor 29/4/2020).

A.3.2.- ISD e ITP y AJD:
a) Para la presentación y pago de todas aquellas autoliquidaciones cuyo plazo finalice desde la fecha de entrada en vigor de la declaración del estado de alarma (14/3/2020) y hasta el 30 de abril de 2020, ambos inclusive, el plazo se ampliará en DOS meses (mes de la Orden HAC/13/2020 y mes adicional de la Orden Hac 19/2020).
b) Para la presentación y pago de todas aquellas autoliquidaciones cuyo plazo finalice desde el día 30 de abril y hasta el 30 de mayo de 2020, ambos inclusive, el plazo se ampliará un mes (Orden Hac 19/2020).

A.5.- MADRID.

A.4.1.- Normativa.
.- Orden de 26/3/2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid (BOCM 27/3/2020), entrada en vigor 27/3/2020.
.- RESOLUCIÓN de 21/4/2020 (BOCM 24/4/2020), del Director General de Tributos, por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden de 26 de marzo de 2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid.

A.4.2.- ISD e ITP y AJD.
Los plazos para la presentación de las declaraciones y autoliquidaciones se amplían en un mes con respecto al que corresponde a cada tributo según la normativa en vigor. Dicha regla se aplica a declaraciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación no hubiera finalizado el 12/3/2020 (Orden de 26/3/2020).
Ampliar, a partir del día 27/4/2020, en un mes adicional los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid con respecto a los ya establecidos por la Orden 26 de marzo de 2020 de la Consejería de Hacienda y Función Pública. Dicha ampliación es aplicable tanto a los plazos en curso no vencidos surgidos de hechos imponibles devengados con anterioridad a la entrada en vigor de la Orden de 26 de marzo de 2020 de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid, siempre que su plazo legal de presentación no hubiera ya finalizado el 12 de marzo de 2020, como a los plazos que se abran como consecuencia de hechos imponibles que se devenguen posteriormente (Resolución de 21/4/2020).


ENLACE A RESTO CCAA INFORME ANTERIOR.
B) OTRAS NOVEDADES NORMATIVAS CRISIS COVID 2019.

B.1.- ESTADO.

.- RDL 11/2020, de 31/3/2020 (BOE 1/4/2020), por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19. Plazos CCAA y Entidades Locales, plazos recursos, suspensión de plazos prescripción y caducidad, modificación exención novaciones moratoria hipotecas ITP y AJD.
Enlace a resumen en la  web.

.- RDL 14/2020, de 14/4/2020 (BOE 15/4/2020): ampliación de plazos respecto a autoliquidaciones de tributos de titularidad y gestión estatal que venzan entre el 15/4/2020 y 20/5/2020 hasta el 20/5/2020 (salvo autoliquidaciones con domiciliación que es hasta el 15/5/2020) para sujetos pasivos con volumen de operaciones hasta 600.000 euros en el añ0 2019 y con determinadas excepciones) – IS, IRPF, IVA, ISD -.
Enlace a último miniinforme especial y a resumen web.

.- RDL 15/2020, de 21/4/2020 (BOE 22/4/2020): plazos para recurrir, plazos para ejecución resoluciones TEA, subastas tributarias AEAT, ampliación hasta el 30/5/2020 de plazos suspendidos por el art. 33 del RDL 8/2020, autoliquidaciones sin ingreso efectivo pendientes de obtención de financiación COVID 19, IVA (material sanitario y cultural, ingreso a cuenta régimen simplificado IVA), IS (pagos fraccionados), IRPF (estimación objetiva y pagos fraccionados) – IVA e IRPF -).
Enlace a resumen web.

B.2.- ANDALUCÍA.

.- DL 8/2020, de 8/4/2020 (BOJA 9/4/2020), por el que se establecen medidas extraordinarias y urgentes en el ámbito local y se modifica el Decreto-ley 3/2020, de 16 de marzo, de medidas de apoyo financiero y tributario al sector económico, de agilización de actuaciones administrativas y de medidas de emergencia social, para luchar contra los efectos de la evolución del coronavirus (COVID-19).

B.3.- CANARIAS.

.- DL 4/2020, de 2/4/2020 (BOC 3/4/2020) de medidas extraordinarias de carácter económico, financieras, fiscal y administrativas para afrontar la crisis provocada por el COVID-19.

.- DL 7/2020, de 23/4/2020 (BOC 24/4/2020), de modificación del Decreto ley 4/2020, de 2 de abril, de medidas extraordinarias de carácter económico, financieras, fiscal y administrativas para afrontar la crisis provocada por el COVID-19.CANARIAS.

.- DL 8/2020, de 23/4/2020 (BOC 24/4/2020) de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19.

B.4.- CATALUÑA.

.- DL 12/2020, de 10/4/2020 (DOGC 11/4/2020), por el que se adoptan medidas presupuestarias, en relación con el Sistema sanitario integral de utilización pública de Cataluña, en el ámbito tributario y en la estructura de la Administración de la Generalidad, para paliar los efectos de la pandemia generada por la COVID-19.

.- DL Ley 11/2020, de 7/4/2020 (DOGC 9/4/2020 por el que se adoptan medidas económicas, sociales y administrativas para paliar los efectos de la pandemia generada por la COVID-19 y otras complementarias.

.- DL 14/2020, de 28/04/2020 (DOGC 29/4/2020), por el que se adoptan medidas en relación con el Sistema sanitario integral de utilización pública de Cataluña, en el ámbito tributario y social, para paliar los efectos de la pandemia generada por la COVID-19 y de adopción de otras medidas urgentes con el mismo objetivo.

B.5.- NAVARRA.
DL Foral 3/2020, de 15/4/2020 (BON 17/4/2020) por el que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19).

B.6.- PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 4/2020 de 21/4/2020 (BOTHA 22/4/2020). Medidas urgentes en el IVA y en el ITP y AJD y otros impuestos para hacer frente al impacto económico del COVID-19 (IVA e ITP y AJD).

.- VIZCAYA. Orden Foral 749/2020, de 7/4/2020 (BOB 14/4/2020) del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se extiende el plazo para el pago en periodo voluntario de ciertas liquidaciones practicadas por la Administración tributaria como consecuencia de la emergencia sanitaria COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 3/2020, de 28/4/2020 (BOB 29/4/2020) de medidas tributarias extraordinarias complementarias derivadas de la emergencia sanitaria COVID-19.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 137/2020, de 3/4/2020 (BOG 14/4/2020) por la que se regula un sistema extraordinario que permita a las personas físicas inscribir nuevas representaciones en el censo de representación en materia tributaria del Departamento de Hacienda y Finanzas, durante el periodo de tiempo en el que se mantenga la situación excepcional generada por el Covid-19

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 139/2020, de 8/4/2020 (BOG 14/4/2020) por la que se prolonga hasta el 29 de julio de 2020 la vigencia de las claves operativas que hayan caducado o caduquen en el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 29 de julio de 2020, ambos inclusive.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 162/2020, de 22/4/2020 (BOG 27/4/2020), por la que la que se aprueba la interpretación aplicable al tratamiento tributario de los donativos y donaciones realizadas a favor de Osakidetza para colaborar en la lucha contra el COVID-19.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 163/2020, de 22/4/2020 (BOG 27/4/2020), por la que se regula un sistema extraordinario que permita a las personas físicas inscribir nuevas representaciones en el censo de representación en materia tributaria del Departamento de Hacienda y Finanzas, durante el periodo de tiempo en el que se mantenga la situación excepcional generada por el Covid-19.

B.7.- VALENCIA

DL 4/2020, de 17/4/2020 (DOG 21/4/2020), de medidas extraordinarias de gestión económico-financiera para hacer frente a la crisis producida por la Covid-19.


C) RESTO DE NORMATIVA.

C.1.- ESTADO.

Orden HAC/329/2020, de 6/4/2020 (BOE 9/4/2020), por la que se reducen para el período impositivo 2019 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales (IRPF).

C.2.- CATALUÑA.

.- Ley 5/2020, de 29/4/2020 (DOGC 30/4/2020, entrada en vigor 1/5/2020), de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público y de creación del impuesto sobre las instalaciones que inciden en el medio ambiente. ISD e ITP y AJD. Siguiendo la EM de la Ley, las novedades principales en ISD e ITP y AJD  son:

a) ISD.
.- Se introduce una reducción en la base para las donaciones por entidades sin ánimo de lucro a personas físicas, quedando excluidas de las mismas las donaciones de inmuebles.
.- Se modifican los requisitos para poder aplicar la tarifa reducida en Donaciones a parientes de grupos I y II. Se excluyen de la aplicación de dicha tarifa los seguros sujetos a la modalidad de Donaciones.
.- Reintroducción de los coeficientes multiplicadores en función del patrimonio preexistente para los contribuyentes de los grupos I y II (subida del tributo).
.- Excepto para el cónyuge y uniones de hecho asimiladas, se reducen los porcentajes de bonificación para parientes grupo II en función del patrimonio preexistente (subida del tributo). Supresión de la bonificación en caso de aplicar determinadas reducciones en la base imponible (subida del tributo).

b) ITP y AJD.
.- Bonificación 100% en TPO en las adquisiciones de viviendas por promotores públicos beneficiarios de derechos de tanteo y retracto de la Agencia de Vivienda de Cataluña y las que efectúan los promotores sociales sin ánimo de lucro, homologados por la misma agencia para su destino a VPO de alquiler o cesión de uso.
.- Tipo reducido del 5% en TPO para las adquisiciones de vivienda habitual por familias monoparentales.
.- Se modifica la regulación de la bonificación en cuota por transmisión de viviendas a empresas inmobiliarias.
.- Bonificación del 60% en AJD de las escrituras que documenten la constitución del régimen de propiedad horizontal por parcelas.
.- Bonificación del 100% de AJD de los actos notariales en que se formalizan los depósitos de arras penitenciales y demás documentos notariales que se puedan otorgar para su cancelación registral.
c) Gestión aplicable a ambos tributos.
.- Exoneración de presentación de documentos que contegan hechos imponibles si se han formalizado notarialmente y el notario ha envíado la declaración informativa.
.- Se fija en un mes desde el incumplimiento sobrevenido el plazo de presentación de las autoliquidaciones complementarias en caso de pérdida del derecho a aplicar un beneficio fiscal

.- Ley 4/2020, de 29/4/2020 (DOGC 30/4/2020) de presupuestos de la Generalidad de Cataluña para 2020.

C.3.- NAVARRA.

ORDEN FORAL 45/2020, de 31/3/2020 (BON 3/4/2020) de la Consejera de Economía y Hacienda, modelos 600 y 605 de ITP y AJD e ISD y modelos 660, 661 y 651 del ISD (ISD e ITP y AJD).

C.4.- GALICIA.
Resolución de 6/3/2020 (DOG 8/4/2020) por la que se actualizan los anexos de la Orden de 28 de diciembre de 2015 por la que se regulan los medios de comprobación del valor de los bienes inmuebles a utilizar en ITP y AJD e ISD.

C.5.- PAÍS VASCO.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 24/3/2020 (BOTHA 1/4/2020). Aprobar la adaptación a la normativa tributaria alavesa de diversas modificaciones introducidas por el Estado en varios Impuestos

ÁLAVA. ORDEN FORAL 151/2020, de 24/3/2020 (BOTHA 1/4/2020) que aprueba las normas y modalidades para la presentación de las declaraciones del IRPF e IP ejercicio 2019 (IRPF).

GUIPUZKOA. Decreto Foral 5/2020, de 21/4/2020 (BOG 27/4/2020), por el que se aprueba el Reglamento de gestión tributaria y de desarrollo de las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios.

GUIPUZKOA. Norma Foral 1/2020, de 24/4/2020 (BOG 28/4/2020), por la que se introducen modificaciones tributarias relacionadas con la transposición de Directivas europeas y otras modificaciones de carácter técnico.

VIZCAYA. ORDEN FORAL 685/2020, de 26/3/2020 (BOV 1/4/2020) del diputado foral de Hacienda y Finanzas relativa al modelo 100 de autoliquidación del IRPF y 714 del IP período impositivo 2019 y procedimiento para su presentación telemática (IRPF).

VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 2/2020, de 21/4/2020 (BOV 23/4/2020) por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del IVA.


PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 10/3/2020, Nº 342/2020. SUCESIONES: Para determinar el ajuar familiar, el 3% a incorporar a la base imponible se ha de calcular exclusivamente sobre los bienes del caudal relicto que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.

(…) «CUARTO.- Doctrina jurisprudencial que procede para interpretar el artículo 15 de la LISD.
(…) En conclusión, la doctrina que debemos formar para esclarecer la interpretación procedente del artículo 15 LISD es la siguiente:
1.- El ajuar doméstico comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el artículo 1321 del Código Civil, en relación con el artículo 4, Cuatro de la LIP, interpretados ambos en relación con sus preceptos concordantes, conforme a la realidad social, en un sentido actual.
2.- En concreto, no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que, como presunción legal, establece el mencionado artículo 15 LISD, comprenda la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.
3.- Las acciones y participaciones sociales, por no integrarse, ni aun analógicamente, en tal concepto de ajuar doméstico, por amplio que lo configuremos, no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3 por ciento.
4.- El contribuyente puede destruir tal presunción haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o judicialmente, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100, partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular, según el criterio que hemos establecido.
En particular, no está necesitada de prueba la calificación de los bienes por razón de su naturaleza, que la Administración debe excluir. En otras palabras, sobre el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales no se necesita prueba alguna a cargo del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría». (…)

Comentario:
Huelga, irreprochable sentencia que acota la carga tributaria del ajuar a su verdadera dimensión, poniendo fin al gravamen de ajuares ficticios y desmesurados que hemos tenido que soportar.

Y no era tarea fácil, resolviendo con brillantez la cuestión acudiendo al derecho civil tan imprescindible en este tributo.

Queda pues limitada la magnitud sobre la que se calcula el 3% al inmueble o inmuebles que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás (básicamente, entiendo, vivienda habitual y segundas viviendas para uso propio).


.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 30/1/2020, ROJ 479/2020. SUCESIONES: no basta para excluir el derecho de transmisión del art. 1006 del CC que el segundo causante sea titular catastral.

(…) «La Administración considera que en este caso no entra en juego el ius transmisionis, puesto que el 100% del inmueble figuraba en el Catastro a nombre de la causante fallecida en segundo lugar, por lo que sus herederos debían haber liquidado el ISD por el 100% del valor del inmueble. Sin embargo, señala la Sala que “conforme al art. 105.1 de la Ley 58/2003 de 17.12, Ley General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. En consecuencia, si la Dirección General de Tributos entendía que la segunda mitad de la vivienda había sido adquirida alguna vez por Dª Matilde [transmitente o segunda causante], a ella le correspondía probarlo. No pudiendo basarse en simples presunciones basadas en la Ley del Catastro Inmobiliario, teniendo la Dirección General de Tributos facultades de comprobación limitada o de inspección, para averiguar lo sucedido con la herencia de Dª Regina [primera causante] , por prueba directa. Y siendo que la Administración disponía de esta facilidad probatoria, estimamos que le resulta exigible prueba directa, no siendo suficiente, la inscripción en un registro fiscal». (…)

Comentario:
Interesante la sentencia pues cuestión tan decisiva en el ISD de considerar aplicable el derecho de transmisión del art. 1006 del CC o no por mediar una aceptación tácita o previa adquisición por el segundo causante en la herencia del primero merece prueba más sólida que la simple titularidad catastral, que es mero indiciario de la propiedad.


B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 21/1/2020, ROJ 1027/2020. TPO: queda sujeta y no exenta a TPO la adquisición de participaciones sociales en un aumento de capital pasando a tener el control con inmuebles subyacentes determinándose la base imponible sobre el porcentaje total.

(…) «PRIMERO. Se impugna en esta litis la Resolución de 27 de febrero de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, relativa a liquidación por ITPAJD en aplicación de lo dispuesto en el art.108.2 de la LMV, siendo partes demandadas la ABOGACÍA DEL ESTADO Y LA CAM.
Consta en la Resolución lo siguiente:
-La liquidación hace referencia a la escritura de 23-12-2011 por la que se aumenta el capital social de la entidad GESTIÓN DE PATRIMONIOS AN-BLA S.L. mediante la creación de 1.485.000 participaciones, suscritas por el aquí recurrente, pasando a tener en ese momento 2.000.000 participaciones de un total de 2.500.000, que componen el total de la entidad .
El recurrente pasa a tener el 80% del capital social.
Por el recurrente no se presentó liquidación; por la administración se procedió a la comprobación y se notificó un valor comprobado de 1.376.534,90 euros. Y «dado que el obligado tributario aumenta su participación en un 29,26%, la base imponible será la parte proporcional sobre el valor real de los inmuebles, es decir 402.777,38 euros».(…)

(…) «En la Sentencia del Tribunal Supremo, Nº de Recurso: 485/2017, Nº de Resolución: 1794/2018, Fecha deResolución: 18/12/2018 se fijó el criterio interpretativo que afecta al núcleo del asunto que se ha de resolver.
En dicha sentencia se dijo:
» TERCERO.Contenido interpretativo de esta sentencia». (…)

«Y la respuesta ha de ser la de que -a partir del 1 de diciembre de 2006, fecha de entrada en vigor de la Ley 36/2006,de 29 de noviembre-, la base imponible de tales operaciones -conforme disponía el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores y dispone ahora el artículo 314 del texto refundido de esa mima ley- ha de fijarse en función del porcentaje total de participación que se pasa a disfrutar en el momento en que se obtiene el control de la sociedad cuyo capital se adquiere, con independencia de que con anterioridad a ese momento el adquirente tuviera ya la propiedad de parte de esas participaciones o acciones de la entidad». (…)

Comentario:
Rara, rara esta sentencia que se reseña no por el contenido nuclear que es reiteración de criterio anterior del TS que fue reseñada oportunamente.

Y digo rara, rara por:
.- El supuesto fáctico pues según consta en esta adquisición no hay toma de control: el sujeto resulta que pasa a tener el 80% tras la operación societaria incrementando su participación en el 29,26%, es decir, tenía el 50,74%.
.- Y porque consta que la liquidación se gira consecuencia de una adquisición de las nuevas participaciones en un aumento de capital, por tanto es una operación que se incardina en el concepto de mercado primario o de emisión, cuando las excepciones a la exención solo pueden referirse a transmisiones de valores en el mercado secundario no admitidos a negociación (art. 314.2 TRLMV). Vamos, siempre lo he tenido claro, pero me puedo equivocar.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA, DE 20/2/2020, ROJ 1513/2020. TPO: no queda sujeta una disolución de comunidad en que el esposo se adjudica los dos inmuebles y compensa en metálico a su cónyuge pues la diferencia de valor de los inmuebles impide adjudicaciones equivalentes.

La Administración considera que existe un exceso de adjudicación sujeto al art. 7.2.B) TRLITPAJD en el esposo que se adjudica los dos locales comerciales del matrimonio compensando a su cónyuge en dinero, pues dicho exceso podría haberse minorado o evitado si cada cónyuge se hubiese adjudicado uno de los locales.
En cambio, el TSJ considera que el exceso de adjudicación es inevitable y por tanto no sujeto al TPO, afirmando que “[…] se centra el debate en los dos locales comerciales habidos en la comunidad conyugal (cada uno de los esposos [casados en separación de bienes] tiene el 50% de la titularidad dominical de cada uno de ellos). Siendo el valor de las cuotas de los comuneros del 50%, el principio de equivalencia solo se vería garantizado si los dos inmuebles fuesen de valor idéntico pudiendo, entonces, atribuir a cada uno de los comuneros uno de los locales como propone la letrada de la Generalitat. Sin embargo, no es esta la realidad pues los locales en cuestión ostentan un valor muy distinto: uno tiene 53,53 m2 y está valorado en 92.918,98 euros y el otro tiene 130 m2, está valorado en 288.314 euros y se encuentra gravado con un préstamo hipotecario pendiente de amortizar que asciende a la cantidad de 101.060,12 euros. Es evidente que con estos valores la adjudicación de un inmueble a uno de los comuneros y del otro al otro, no garantiza el principio de equivalencia en la división pues el valor de cada uno de ellos es muy dispar. De ahí que se concluya que los inmuebles son indivisibles y quede subsumida la situación al art. 1.062 del CC. Por tanto y dado que el exceso de adjudicación constituye un elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que ha de presidir la división de la comunidad, procede afirmar que nos encontramos ante uno de los supuestos exceptuados del art. 7.2 B) del RDL 1/1993, concretamente el previsto en el art. 1.062 del CC. Como consecuencia de lo expuesto, no puede considerarse realizado el hecho imponible pues el exceso de adjudicación no constituye un exceso de adjudicación verdadero sino que representa una obligación consecuencia de la indivisibilidad, lo que impide considerarlo una transmisión patrimonial en los términos del art 7.2 del RDL 1/1993, lo que justifica la desestimación del recurso.”

Comentario:
Aunque aclamada y favorable al contribuyente, lamento disentir. En mi opinión estamos ante un exceso de adjudicación declarado que no puede acogerse a los supuestos no sujetos del art. 7.2.B) del TRITPAJD: y es que, aunque los inmuebles sean indivisibles, es mucho más dudoso que pueda considerarse forzoso o inevitable o al menos no es el mínimo exceso de adjudicación posible. El mínimo sería si cada comunero se adjudicara un inmueble y compensará en dinero el que se queda el bien de más valor al otro condueño hasta completar su haber.
Estas sentencias aparentemente tan favorables pueden provocar un efecto inverso en una materia tan complicada y polémica como esta.

SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA, DE 10/2/2020, ROJ 1497/2020. AJD: la escritura de cancelación de una condición resolutoria no inscrita previamente no queda sujeta.

(…) «La cancelación de una condición resolutoria inscrita formalizada en escritura pública tiene acceso al Registro de la Propiedad y por tanto realizaría el hecho imponible del impuesto, modalidad, actos jurídicos documentados. Ahora bien, al no constar inscrita previamente la condición resolutoria, la extinción de la misma, con los mismos efectos jurídicos que la primera, no podía inscribirse, pues carece de sentido inscribir una nota marginal para cancelar otra inexistente», por lo que la escritura que recoge la extinción de una condición resolutoria que no figura inscrita, no queda sujeta a la modalidad de AJD».

Comentario:
Y también mis reservas respecto del criterio que establece la sentencia, a mi entender distorsionador: para que se realice el hecho imponible de AJD, basta la capacidad o potencia de acceso al registro (art. 31.2 TRITPAJD), devengándose el tributo al otorgamiento de la escritura. En este caso es inscribible, bastaría con inscribir la constitución de la condición simultáneamente, aunque cierto es que carece de utilidad, pero ello no exime del pago del tributo.

Lo que considero absolutamente improcedente es pretender que tributen las cartas de pago de precios aplazados de ventas de inmuebles sin condición resolutoria u otra garantía real. Es cierto que provocan una nota marginal pero carecen de efectos registrales. En estos casos, a veces, si son unilaterales, recurro a documento privado con legitimación de firmas, excluyendo el riesgo.


C) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020, NÚMERO 485/2020. IRPF: Los rendimientos de actividades económicas obtenidos por abogados por litigios prolongados más de dos años, cuando se perciban íntegramente en el mismo ejercicio pueden acogerse a la reducción de rendimientos notoriamente irregulares.

(…) SEXTO. Contenido interpretativo de esta sentencia».

Tal conclusión -plenamente coincidente con la expresada en nuestras dos sentencias de 19 y 20 de marzo y 16 de abril de 2018- es la siguiente:
1. Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en litigios cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista al efecto en el artículo 32.1, párrafo primero, de la LIRPF.
2. A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada.
3. La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración, que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba. Tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción debe excluirse». (…)

Comentario:
Interesante, mucho, esta sentencia, aunque de poca aplicación práctica para notarios y registradores que nos ocupamos de actos aislados de casi imposible proyección plurianual. Indudablemente puede tener proyección en otros ámbitos profesionales.

.- CONSULTA DE LA DGT V0050-20, DE 14/1/2020. IRPF: a efectos del cálculo de la alteración patrimonial el valor de adquisición de un inmueble heredado será el declarado a efectos del ISD salvo que exceda del valor de mercado, los gastos y tributos inherentes a su adquisición y las inversiones o mejoras.

«HECHOS: Se describe en la cuestión planteada.

CUESTIÓN: Valor de adquisición de un inmueble heredado que se va a transmitir a los efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial a integrar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir los artículos 33.1, 35 y 36 de la LIRPF, concluye:
«Por lo tanto, el valor de adquisición del inmueble, dado que han sido adquiridos a título lucrativo, serán los que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más el coste de las inversiones o mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se integrará en la base imponible del ahorro conforme a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF».

Comentario:
Un tanto esquemática la consulta que nos recuerda los ingredientes del valor de adquisición en caso de ulterior transmisión de un inmueble heredado.
Atención en los casos de herencias prescritas o bonificadas casi íntegramente en el ISD: la práctica de «hinchar» valores puede no aceptarla hacienda si se colocan por encima del valor de mercado. En determinados casos aconsejo informe pericial que ratifique el valor declarado.


D) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

.- SENTENCIA TS DE 6/3/2020, ROJ 722/2020. Plusvalía: irretroactividad de las sentencias del TC 59/2017 y 126/2019: no pueden revisarse las liquidaciones firmes.

(…) «QUINTO.- Fijación de la doctrina de interés casacional.
En consecuencia, procede fijar la doctrina de interés casacional respecto a la segunda de las cuestiones planteadas, y en tal sentido hemos de afirmar que en un caso como el examinado, en que existió un incremento de valor del terreno que determinó el devengo del IIVTNU, las declaraciones de inconstitucionalidad del art. 107.4 TRLHL efectuadas en las sentencias del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, y 126/2019, de 31 de octubre, no permiten revisar en favor del obligado tributario actos administrativos de liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que hayan quedado firmes por haber sido consentidos al tiempo de la publicación de tales sentencias. En todo caso la revisión de estas liquidaciones firmes queda excluida por la propia limitación de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad que contiene la STC 126/2019, de 31 de octubre». (…)

Comentario:
Aunque la sentencia del TC 59/2017 no lo dejo claro, la 126/2019 sí; no puede ser de otra forma. Respecto a liquidaciones firmes solo cabe la vía extraordinaria de responsabilidad patrimonial si se cumplen los requisitos diabólicos.

.- SENTENCIA TS DE 3/3/2020, ROJ 798/2020. Plusvalía municipal: la carga de la prueba para probar la inexistencia de incremento corresponde al obligado al pago, siendo medio suficiente la exhibición de las escrituras de adquisición y enajenación, correspondiendo a la administración la carga de probar que los valores de las escrituras no son correctos.

(…) «TERCERO. Contenido interpretativo de esta sentencia.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, lo que debemos hacer necesariamente por remisión íntegra a la interpretación plasmada en el fundamento séptimo de la sentencia de 9 de julio último y en la sentencia de 17 de julio de 2018 (casación núm. 5664/2017)».

(…) «Esto es, resulta conveniente reiterar que (i) corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido, (ii) que es válido a tal efecto cualquier medio de prueba de los admisibles en derecho, (iii) que no cabe atribuir al interesado la carga de probar la pérdida patrimonial por medios distintos al de la exhibición de las escrituras de adquisición y enajenación, (iv) que no es exigible una prueba pericial para acreditar que se ha experimentado la minusvalía que situaría la transmisión efectuada fuera del ámbito objetivo de la aplicación del tributo y (v) que una vez aportados aquellos documentos (escrituras) se traslada a la Administración la carga de probar que los datos que figuran en las mismas no son correctos».

Comentario:
Muy interesante esta sentencia que continuando la senda marcada por el TS en su doctrina de prueba suficiente la comparativa entre los valores de adquisición y transmisión para acreditar la inexistencia de incremento, sin embargo, no es absoluta, pero su aportación invierte la carga de la prueba y debe ser la administración la que la enerve.

 

TEMA DEL MES. ALGORITMO DE LA PLUSVALÍA MUNICIPAL A TRES AÑOS DE LA SENTENCIA DEL TC 59/2017.

1.- SUPUESTOS INCONSTITUCIONALES.

.- Sentencia TC 59/2017, de 11/5/2017: casos de inexistencia de incremento de valor en cualquier transmisión, inter vivos o mortis causa.
.- Sentencia TC 126/2019, de 31/10/2019: casos en los que la cuota a satisfacer supere el incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

Se puede incidir en dichos supuestos tanto en transmisiones onerosas como gratuitas, inter vivos o mortis causa (sentencia TS de 8/11/2018, ROJ 3765/2018).

 

2.- SUBSISTENCIA DE LA NORMATIVA DEL TRIBUTO PARA EL CÁLCULO DE LA BASE IMPONIBLE.


Fuera de los supuestos afectados (en caso de haber ganancia, salvo que la cuota a ingresar sea superior al incremento) el impuesto debe calcularse aplicando las normas para la determinación de la base imponible del TRLHL y ordenanzas municipales (sentencia TS de 27/3/2019, ROJ 1084/2019).

Secuela necesaria es la desestimación de los recursos que se sustenten en dicho motivo.


3.- ÁMBITO TEMPORAL.

 .- Regla general: irretroactividad respecto de liquidaciones y autoliquidaciones firmes. Las liquidaciones devienen firmes por consentidas de no impugnarse en plazo, respecto de las autoliquidaciones hay un plazo de cuatro años para instar su rectificación (art. 40.1 de la LO del Tribunal Constitucional, sentencia TC 126/2019, sentencia TS 6/3/2020, entre otras).

.- Regla especial: En caso de inexistencia de incremento de valor para liquidaciones firmes procede el resarcimiento por vía de la acción de responsabilidad patrimonial siempre que se cumplan los requisitos de la Ley 40/2015 (sentencia TS de 21/11/2019, ROJ 3808/2019).


4.- PRUEBA DE INCIDENCIA EN LOS SUPUESTOS DE INCONSTITUCIONALIDAD Y SU CARGA. LEGITIMACIÓN.

Se debe probar por el contribuyente el estar incurso en alguno de los supuestos. También están legitimados en vía administrativa y contencioso-administrativa los obligados contractualmente al pago (sentencia TS de 30/10/2019, ROJ 3488/2019).

De acuerdo a la fundamental sentencia del TS de 9 de julio de 2018 (ROJ 2499/2018), reiterada su doctrina por otras posteriores (entre otras, de 3/3/2020, ROJ 798/2020):

– Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas; b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

.- Contra la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones.

.- Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial.

Es importante añadir que:
.- La sentencia del TC 107/2019, de 30/9/2019, en recurso de amparo reafirma el criterio que para determinar la inexistencia de incremento de valor basta con el contraste entre los valores de adquisición y transmisión de las respectivas escrituras aportadas, la falta de valoración de las mismas vulnera la tutela jurisdiccional efectiva del art. 24.1 de la CE.
.- La sentencia del TS de 3/10/2019 (ROJ 31210/2019) mantuvo el criterio aislado de la insuficiencia para justificar la inexistencia de incremento de valor de la comparativa entre el valor de adquisición y transmisión de las escrituras. Sin embargo, fue desmentida pocos días después por la sentencia del TS de 21/11/2019, ROJ 3808/2019 ( ésta última de la sección segunda especializada en tributos).
.- Para calcular la eventual pérdida en la transmisión actual hay que comparar el valor de adquisición anterior y el valor de transmisión presente, sin tener en cuenta los gastos de urbanización asumidos por el sujeto pasivo (sentencia TS de 12/3/2019, ROJ 958/2019).

Ponente: Javier Máximo Juárez González.


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Playa de El Cabanyal (Valencia). Por M. Vicente.



Temas de Derecho Fiscal para Notarías y Registros.

TEMAS DE DERECHO FISCAL 

OPOSICIONES DE NOTARÍAS Y DE REGISTROS

programas de 2015

Elaborados por Javier Máximo Juárez González,

Notario de Valencia

Publicados a partir de Noviembre  de 2019

SIRVE TAMBIÉN COMO MANUAL DE DERECHO FISCAL

 

PRESENTACIÓN:

Se inicia con esta primera entrega la publicación en la web de los temas de fiscal correspondientes a las oposiciones de notarías y registros, parcialmente coincidentes.

Se irán publicando sucesivamente en entregas mensuales por materias, comenzando por el ISD, siendo el objetivo que en un año quede publicado el temario completo de ambas.

Se podrá discutir su contenido y pericia en la redacción, pero no el empeño y es que constituyen una versión actualizada y revisada de los temas elaborados para mi hija, Paz Juárez Olmos y algunos compañeros más, hoy felizmente notarios en ejercicio. Espero que os sean de utilidad.

Nota: Se irán publicando sucesivamente. Los que ya ha salido son los que tienen enlace.

NOTARÍAS:

                             4                   6          7          8          9         10

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REGISTROS: 

          2           3          4          5          6          7          8          9         10

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NOTARÍAS: 

Tema 1. Principios generales que informan el Derecho Tributario, con especial referencia a los contenidos en la Constitución: capacidad económica, legalidad, seguridad jurídica, igualdad, justicia tributaria y progresividad.

Palacio de Cristal del Retiro, nevado (Madrid). Por Cristina Bordallo.

Tema 2. Potestad del Estado en materia tributaria. Potestad tributaria de las Comunidades Autónomas. Tributos cedidos por el Estado. Contribución tributaria de las Comunidades Autónomas: los Conciertos. Capacidad impositiva de las Corporaciones Locales y de otros Entes Públicos.

Tema 3. Los tributos. Especial estudio del impuesto; concepto, fundamento y clasificación. Tasas. Contribuciones especiales y exacciones parafiscales.

Tema 4. Las fuentes formales del ordenamiento tributario. Las normas tributarias. Aplicación e interpretación de las normas tributarias: la consulta. El fraude a la ley tributaria. La simulación y la analogía en el Derecho Tributario. El principio de calificación.

Tema 5. La relación jurídico tributaria: concepto, naturaleza y elementos. El sujeto pasivo del impuesto. Los responsables del impuesto. El hecho imponible. La base imponible: regímenes para su determinación. La base liquidable.

Tema 6. El gravamen tributario: tipos. La deuda tributaria: elementos que la integran y formas de extinción. Garantías del débito tributario: especial referencia a las de orden registral. Aplazamiento y fraccionamiento.

Tema 7. La revisión de los actos tributarios. El recurso de revisión. El recurso de reposición. El procedimiento económico administrativo.

Tema 8. El procedimiento de apremio en la recaudación de impuestos. Trámites: examen especial de la anotación preventiva y de la enajenación de bienes.

Tema 9. Teoría de la imposición directa. El Impuesto sobre el Patrimonio: concepto y naturaleza. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Base imponible. Devengo. El impuesto especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.

Tema 10. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: Naturaleza. Hecho imponible. EI sujeto pasivo. Base imponible: concepto de rendimientos procedentes del trabajo, de capitales mobiliarios e inmobiliarios y de actividades profesionales e industriales. Transmisión onerosa por no residentes de inmuebles sitos en España.

Tema 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y su repercusión en el Impuesto de Sucesiones. La cuota tributaria: deducciones. Retenciones a cuenta y pago fraccionado. Devengo de este impuesto.

Tema 12. Impuesto sobre Sociedades. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Base imponible: Concepto y determinación. Tipo de gravamen y cuota íntegra. Devengo del impuesto. El régimen de transparencia y los criterios de imputación.

Tema 13. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: naturaleza y objeto. Obligación personal y real de tributar: criterio diferenciador. Hecho imponible. Presunciones de hechos imponibles. Sujetos pasivos y responsables.

Tema 14. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: normas generales sobre la base imponible. Normas especiales para las adquisiciones mortis causa. Normas especiales para las adquisiciones lucrativas ínter vivos y en materia de seguros. Comprobación de valores.

Tema 15. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: la base liquidable. Acumulación de donaciones. Tipo de gravamen. Deuda tributaria en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Devengo y prescripción del impuesto.

Lago de Enol en Asturias.

Tema 16. Normas especiales en la liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones: nuda propiedad, usufructo, uso y habitación, sustituciones, fideicomisos y reservas. Otras instituciones forales. Partición y excesos de adjudicación. Repudiación y renuncia de la herencia.

Tema 17. Impuesto de Sucesiones y Donaciones: ámbito territorial y competencia de las Comunidades Autónomas. Gestión del impuesto: competencia funcional. Liquidación, plazos de presentación y pago. Aplazamiento y fraccionamiento del pago.

Tema 18. Teoría de la imposición indirecta. El Impuesto sobre el Valor Añadido. Naturaleza. Delimitación con el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Devengo del Impuesto.

Tema 19. El Impuesto sobre el Valor Añadido. Entregas de bienes y prestaciones de servicios: actos sujetos, no sujetos y exentos, con especial referencia a los actos relativos a bienes inmuebles y derechos reales. La renuncia a la exención.

Tema 20. El Impuesto sobre el Valor Añadido. El sujeto pasivo. La inversión del sujeto pasivo. La base imponible. Tipos de gravamen. Sistema de deducciones y devoluciones. Normas básicas sobre liquidación y gestión de este impuesto.

Río Cares (Asturias)

Tema 21. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: naturaleza y contenido. Normativa actual. Ámbito de aplicación territorial del impuesto. Principios generales de liquidación: tipicidad, doble imposición y calificación jurídica. Actos y contratos sujetos a condición suspensiva o resolutoria.

Tema 22. Las Transmisiones patrimoniales: gravámenes que comprende. Transmisiones onerosas inter vivos de bienes y derechos: supuestos de no sujeción. Sujeto pasivo. Base imponible. Tipo de gravamen. Las adjudicaciones para pago de deudas. Las adjudicaciones en pago de deudas y en pago de su asunción. Presunción de transmisión lucrativa por diferencia entre el valor comprobado y el consignado en el documento.

Tema 23. Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad y las certificaciones oficiales inscribibles. Los excesos de adjudicación. El reconocimiento de dominio. La cesión de créditos y derechos. La transmisión de valores. El principio de accesión. La transacción.

Tema 24. La promesa de venta y la opción de compra. La permuta. La compraventa con pacto de reserva de dominio. La compraventa con pacto de retro. Las adquisiciones mediante subasta: devengo del impuesto. El remate a calidad de ceder y problemática en torno a la fijación de la base imponible. Los retractos legales.

Tema 25. Constitución y transmisión de derechos reales que no sean de garantía: sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen. Especialidades referentes a las servidumbres: al usufructo; al uso y a la habitación. La consolidación del dominio. El derecho de superficie. Los censos.

Tema 26. Liquidación de los derechos reales de garantía: hipoteca, prenda y anticresis; sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen. La hipoteca unilateral. Negocios sobre el rango hipotecario. La subrogación en los derechos del acreedor prendario, hipotecario o anticrético. Las condiciones resolutorias explícitas.

Cisnes cerca del Puente de Charles en Praga (Chequia)

Tema 27. Liquidación de las fianzas; de los préstamos simples, con garantía y representados por títulos; de las cuentas de crédito y de las pensiones: Actos sujetos, sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen.

Tema 28. Liquidación de los arrendamientos, aparcerías y de las concesiones administrativas y figuras asimiladas a éstas: actos sujetos, sujeto pasivo, base liquidable y tipo de gravamen. La prórroga de los arrendamientos y el traspaso del local de negocio.

Tema 29. Operaciones societarias. Sociedades obligadas. Hecho imponible: operaciones sujetas y entidades equiparadas. Sujeto pasivo y responsables subsidiarios. Base imponible y cuota tributaria. Las comunidades de bienes: su disolución. La agrupación de empresas.

Tema 30. Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados: naturaleza. Documentos notariales, judiciales, administrativos y mercantiles: hecho imponible, sujeto pasivo, base imponible y cuota tributaria. Devengo del Impuesto de Actos Jurídicos. Carta de pago y cancelación de garantías reales.

Tema 31. Exenciones subjetivas y objetivas aplicables a las diferentes modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: exposición de las más importantes.

Tema 32. Competencia funcional y territorial: cuestiones de competencia y atribución de rendimientos. La presentación de documentos y declaraciones: forma, supuestos excepcionados y carácter del presentador. Plazos de presentación.

Hayedo en Asturias. En cacahuet.es

Tema 33. La autoliquidación. Tramitación de las declaraciones y autoliquidaciones. El interés de demora. El pago del ITP y AJD: aplazamiento y fraccionamiento. Devoluciones. Devengo: especial referencia a los documentos privados. Prescripción.

Tema 34. Obligaciones formales: deberes de los notarios en relación con ITP y AJD. Alcance de la advertencia del artículo 114 del Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El cierre registral. Afección de los bienes transmitidos o adquiridos al pago del impuesto.

Tema 35. La imposición municipal en relación con los bienes inmuebles: sus manifestaciones. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles. El impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.

REGISTROS:

Tema 1. Principios generales que informan el Derecho Tributario, con especial referencia a los contenidos en la Constitución: capacidad económica, legalidad, seguridad jurídica, igualdad, justicia tributaria y progresividad.

Tema 2. Potestad del Estado en materia tributaria. Potestad tributaria de las Comunidades Autónomas. Tributos cedidos por el Estado. Contribución tributaria de las Comunidades Autónomas: los Conciertos. Capacidad impositiva de las Corporaciones Locales y de otros Entes Públicos.

Tema 3. Los tributos. Especial estudio del impuesto; concepto, fundamento y clasificación. Tasas. Contribuciones especiales y exacciones parafiscales.

Tema 4. Las fuentes formales del ordenamiento tributario. Las normas tributarias. Aplicación e interpretación de las normas tributarias: la consulta. El fraude a la ley tributaria. La simulación y la analogía en el Derecho Tributario. El principio de calificación.

Tema 5. La relación jurídico tributaria: concepto, naturaleza y elementos. El sujeto pasivo del impuesto. Los responsables del impuesto. El hecho imponible. La base imponible: regímenes para su determinación. La base liquidable.

Tema 6. El gravamen tributario: tipos. La deuda tributaria: elementos que la integran y formas de extinción. Garantías del débito tributario: especial referencia a las de orden registral. Aplazamiento y fraccionamiento.

Tema 7. La gestión tributaria. Órganos administrativos competentes, con especial referencia a las Comunidades Autónomas. Clases de liquidaciones tributarias. Las autoliquidaciones y su rectificación. La notificación de las liquidaciones tributarias.

Tema 8. La inspección de tributos. La recaudación de los tributos. Procedimiento de recaudación en periodo voluntario. Procedimiento de recaudación en vía de apremio: la providencia de apremio.

Tema 9. Medidas cautelares de carácter provisional para asegurar el cobro de la deuda tributaria: el embargo preventivo. Actuaciones previas al embargo de los bienes. El embargo. Enajenación de bienes embargados: formas. Adjudicación de bienes inmuebles al Estado. Créditos incobrables. Tercerías. Concurrencia con otros procesos singulares o universales de ejecución.

Tema 10. La revisión de los actos tributarios. El recurso de revisión. El recurso de reposición. El procedimiento económico administrativo.

Tema 11. Teoría de la imposición directa. El Impuesto sobre el Patrimonio: concepto y naturaleza. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Base imponible. Devengo. El impuesto especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.

Cudillero (Asturias)

Tema 12. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: Naturaleza. Hecho imponible. El sujeto pasivo. Base imponible: concepto de rendimientos procedentes del trabajo, de capitales mobiliarios e inmobiliarios y de actividades profesionales e industriales. Transmisión onerosa por no residentes de inmuebles sitos en España.

Tema 13. Ganancias y pérdidas patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y su repercusión en el Impuesto de Sucesiones. La cuota tributaria: deducciones. Retenciones a cuenta y pago fraccionado. Devengo de este impuesto.

Tema 14. Impuesto sobre Sociedades. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Base imponible: Concepto y determinación. Tipo de gravamen y cuota íntegra. Devengo del impuesto. El régimen de transparencia y los criterios de imputación.

Tema 15. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: naturaleza y objeto. Obligación personal y real de tributar: criterio diferenciador. Hecho imponible. Presunciones de hecho imponible. Sujetos pasivos y responsables.

Tema 16. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: normas generales sobre la base imponible. Normas especiales para las adquisiciones «mortis causa». Normas especiales para las adquisiciones lucrativas «inter vivos» y en materia de seguros. Comprobación de valores.

Tema 17. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: la base liquidable. Acumulación de donaciones. Tipo de gravamen. Deuda tributaria en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Devengo y prescripción del impuesto.

Tema 18. Normas especiales en la liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones: nuda propiedad, usufructo, uso y habitación, sustituciones, fideicomisos y reservas. Otras instituciones forales. Partición y excesos de adjudicación. Repudiación y renuncia de la herencia.

Tema 19. Competencia funcional y territorial: resolución de conflictos y atribución de rendimientos. La presentación de documentos y declaraciones: Forma, documentación complementaria y carácter del presentador. Plazos de presentación: Su prórroga y suspensión.

Tema 20. La autoliquidación. Tramitación de las declaraciones y autoliquidaciones. Clases de liquidaciones. Pago de este impuesto: Aplazamiento y fraccionamiento.

Los Cubos de la Memoria en Llanes (Asturias). Por Zarateman.

Tema 21. Teoría de la imposición indirecta. El Impuesto sobre el Valor Añadido. Naturaleza. Delimitación con el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Devengo del Impuesto.

Tema 22. El Impuesto sobre el Valor Añadido: Entregas de bienes y prestaciones de servicios: actos sujetos, no sujetos y exentos, con especial referencia a los actos relativos a bienes inmuebles y derechos reales. La renuncia a la exención.

Tema 23. El Impuesto sobre el Valor Añadido: El sujeto pasivo. La inversión del sujeto pasivo. Base imponible. Tipos de gravamen. Sistema de deducciones y devoluciones. Normas básicas sobre liquidación y gestión de este impuesto.

Tema 24. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: naturaleza y contenido. Normativa actual. Ámbito de aplicación territorial del impuesto. Principios generales de liquidación: tipicidad, doble imposición y calificación jurídica. Actos y contratos sujetos a condición suspensiva o resolutoria.

Tema 25. Las Transmisiones patrimoniales: gravámenes que comprende. Transmisiones onerosas «inter vivos» de bienes y derechos: supuestos de no sujeción. Sujeto pasivo. Base imponible. Tipo de gravamen. Las adjudicaciones para pago de deudas. Las adjudicaciones en pago de deudas y en pago de su asunción. Presunción de transmisión lucrativa por diferencia entre el valor comprobado y el consignado en el documento.

Tema 26. Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad y las certificaciones oficiales inscribibles. Los excesos de adjudicación. El reconocimiento de dominio. La cesión de créditos y derechos. La transmisión de valores. El principio de accesión. La transacción.

La Albufera al atardecer

Tema 27. La promesa de venta y la opción de compra. La permuta. La compraventa con pacto de reserva de dominio. La compraventa con pacto de retro. Las adquisiciones mediante subasta: devengo del impuesto, el remate a calidad de ceder y problemática en torno a la fijación de la base imponible. Los retractos legales.

Tema 28. Constitución y transmisión de derechos reales que no sean de garantía: Sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen. Especialidades referentes a las servidumbres; al usufructo; al uso y a la habitación. La consolidación del dominio. El derecho de superficie. Los censos.

Tema 29. Liquidación de los derechos reales de garantía: hipoteca, prenda y anticresis; sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen. La hipoteca unilateral. Negocios sobre el rango hipotecario. La subrogación en los derechos del acreedor prendario, hipotecario o anticrético. Las condiciones resolutorias explícitas.

Tema 30. Liquidación de las fianzas; de los préstamos simples, con garantía y representados por títulos; de las cuentas de crédito y de las pensiones: Actos sujetos, sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen.

Tema 31. Liquidación de los arrendamientos, aparcerías y de las concesiones administrativas y figuras asimiladas a éstas: actos sujetos, sujeto pasivo, base liquidable y tipo de gravamen. La prórroga de los arrendamientos y el traspaso del local de negocio.

Tema 32. Operaciones societarias. Sociedades obligadas. Hecho imponible: Operaciones sujetas y entidades equiparadas. Sujeto pasivo y responsables subsidiarios. Base imponible y cuota tributaria. Las comunidades de bienes: su disolución. La agrupación de empresas.

Caballos asturcones

Tema 33. Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados: naturaleza. Documentos notariales, judiciales, administrativos y mercantiles: hecho imponible, sujeto pasivo, base imponible y cuota tributaria. Devengo del Impuesto de Actos Jurídicos. Carta de pago y cancelación de garantías reales.

Tema 34. Exenciones subjetivas y objetivas aplicables a las diferentes modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: exposición de las más importantes.

Tema 35. Competencia funcional y territorial: Cuestiones de competencia y atribución de rendimientos. La presentación de documentos y declaraciones: forma, supuestos excepcionados y carácter del presentador. Plazos de presentación.

Tema 36. La autoliquidación. Tramitación de las declaraciones y autoliquidaciones. El interés de demora. El pago del ITP y AJD: aplazamiento y fraccionamiento. Devoluciones. Devengo: especial referencia a los documentos privados. Prescripción.

Tema 37. Obligaciones formales: deberes de notarios y registradores en relación con ITP y AJD. Alcance de la advertencia del artículo 114 del Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El cierre registral. Afección de los bienes transmitidos o adquiridos al pago del impuesto.

Bahía del Dragon Descendente (Ha Long) en el norte de Vietnam. Por Disdero en Wikipedia.

Tema 38. La imposición municipal en relación con los bienes inmuebles: sus manifestaciones. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles. El impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.

Tema 39. Las oficinas liquidadoras a cargo del registrador de la propiedad. Alcance de las funciones y competencias del registrador. Trámites esenciales de la gestión de expedientes, recursos y control de las liquidaciones.

 

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PRESENTACIÓN DEL TEMARIO

OTROS TEMAS DE OPOSICIÓN

BOE: TEMARIO NOTARÍASTEMARIO REGISTROS

NORMATIVA FISCAL EN CUADRO DE NORMAS

SECCIÓN OPOSICIONES

TEMAS DE PATRICIA OLIVENCIA, PUBLICADOS EN 2009

PORTADA DE LA WEB

 

Temas de Derecho Fiscal para Notarías y Registros.

Ciudad de Las Artes de Valencia.

Informe Actualidad Fiscal Marzo 2018. No Residentes: Tributación en Sucesiones y Donaciones.

 

INFORME FISCAL MARZO 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

Nota: Este es el noveno informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

  • Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
  • Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
  • Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE FEBRERO.

A) ESTADO.

B) ARAGÓN.

C) CASTILLA LA MANCHA.

D) CATALUÑA.

E) NAVARRA.

F) PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 19/02/2018, ROJ 550/2018. Los no residentes extra UE y EEE tienen también derecho a la devolución de lo ingresado en el ISD de más por la aplicación de la normativa estatal por la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

.- SENTENCIA TS 21/02/2018, ROJ 502/2018. Comprobación de valores de inmuebles por dictamen de perito de la administración. Necesidad de visita al inmueble. Supuesto en que no procede.

.- CONSULTA DGT V2763-17, DE 27/10/2017. No se pierde la aplicación de la reducción de participaciones en entidades en sucesiones en caso de venta de las mismas siempre que el importe obtenido sea objeto de reinversión inmediata en activos y se mantenga su valor.

.- CONSULTA DGT V3238-17, DE 15/12/2017. Régimen de trabajadores desplazados a territorio español. Tributación por obligación personal en el ISD. Imposibilidad de aplicación de la reducción por participaciones en entidades en caso de donación respecto de una entidad no residente siendo la persona que ejerce funciones de dirección y percibe retribuciones no residente. Posibilidad de aplicación de la deducción por doble imposición internacional.

.- CONSULTA DGT V3195-17, DE 13/12/2017. Transmisión de nuda propiedad de participaciones sociales por pacto sucesorio que implica atribución patrimonial de presente a los beneficiarios: queda sujeta como transmisión mortis causa siempre que se ajuste a la legislación civil.

B.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- AUTO TS DE 11/12/2017, ROJ 11441/2017. El TS resolverá sobre la tributación por AJD o TPO de las extinciones parciales de condominio.

.- AUTO TS DE 15/1/2018, ROJ 163/2018. El TS se pronunciará sobre la base imponible en las daciones de pago en TPO.

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 20/12/2017, ROJ 8515/2017. Segregación de una porción de finca y liberación de la hipoteca de la misma para su cesión obligatoria para viales al ayuntamiento: no tributa en AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 15/11/2017, ROJ 1639/2017. En las declaraciones de obra nueva no puede determinarse la base imponible por referencia al valor de la total ejecución que consta en la póliza de seguro decenal.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN DE 25/01/2018, ROJ 275/2018. Anulada una comprobación de valores por falta de motivación, la administración sólo puede practicar otra debidamente motivada.

C.– IRPF. 

.- CONSULTA DGT 3218-17, DE 21/12/2017. Sustitución de pensión compensatoria en divorcio por capital. puede ser objeto de reducción en la base imponible del cónyuge que lo satisface.

.- CONSULTA DGT V0127-18, DE 23/01/2018. Tributación de constitución de comunidad de bienes por ambos cónyuges de una farmacia ganancial inicialmente titularidad de uno solo de los cónyuges.

D) IVA.

.- CONSULTA V0013-18, DE 6/1/2018. Exclusión de suplidos en el IVA, requisitos.

.- CONSULTA DGT V0222-18, DE 31/01/2008. Tipo reducido IVA en caso de transmisión de plazas de garaje con vivienda.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES:TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES DE NO RESIDENTES EXTRA COMUNITARIOS Y LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 19/02/2018.

 PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS FEBRERO.

A) ESTADO. 

.- Orden HFP/187/2018, de 22 de febrero, por la que se modifican la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y otra normativa tributaria, y el modelo 322 «Impuesto sobre el Valor Añadido. Grupo de Entidades. Modelo individual. Autoliquidación mensual. Ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación liquidado por la Aduana», aprobado por la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre (BOE 27/2/2018). Ver resumen

.- Orden HFP/186/2018, de 21 de febrero, por la que se aprueba el modelo de autoliquidación 510 del impuesto sobre las viviendas vacías en Cataluña. Ver resumen.

.- Orden HFP/191/2018, de 23 de febrero, por la que se aprueba la relación de valores negociados en mercados organizados, con su valor de negociación medio correspondiente al cuarto trimestre de 2017, a efectos de la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2017 y de la declaración informativa anual acerca de valores, seguros y rentas.

B) ARAGÓN.

.- Orden HAP/149/2018, de 16 de enero, por la que se modifica la Orden HAP/642/2016, de 15 de junio, por la que se establecen los requisitos mínimos de los informes de los peritos terceros y se aprueban los honorarios estandarizados de los mismos en las tasaciones periciales contradictorias (BOA 9/2/2018).

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Orden 10/2018, de 24 de enero, de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se aprueban las normas para la aplicación de los medios de valoración previstos en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a los bienes inmuebles de naturaleza urbana en el ámbito de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para el año 2018 (DOCM 5/2/2018).

D) CATALUÑA.

.- Orden VEH/17/2018, de 21 de febrero, por la que se aprueba el modelo de autoliquidación 510 del impuesto sobre las viviendas vacías (DOGC 27/2/2018).  Ver resumen.

E) NAVARRA.

.- ORDEN FORAL 1/2018, de 8 de enero, del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BON 5/2/2018).

F) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 1/2018, de 20 de febrero, por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOV 1/3/2018).

VIZCAYA. ORDEN FORAL 277/2018, de 9 de febrero del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se modifica la Orden Foral 2304/2017, de 22 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BOV 2/3/2018).

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 19/02/2018, ROJ 550/2018. LOS NO RESIDENTES EXTRA UE Y EEE TIENEN TAMBIÉN DERECHO A LA DEVOLUCIÓN DE LO INGRESADO EN EL ISD DE MÁS POR LA APLICACIÓN DE LA NORMATIVA ESTATAL POR LA SENTENCIA DEL TJUE DE 3 DE SEPTIEMBRE DE 2014.

Nos encontramos ante un recurso contra acuerdo desestimatorio del Consejo de Ministros de responsabilidad patrimonial de la administración consecuencia de la discriminación sufrida por los no residentes en el ISD español declarada por el TJUE de 3 de septiembre de 2014.

Recordemos que la sentencia del TS de 17/10/2017 (ROJ 1566/2017) – informe de noviembre de 2017 – ya reconoció la responsabilidad patrimonial del Estado y consiguiente derecho a devolución de la cuota ingresada de más por aplicación de la normativa estatal respecto de la normativa autonómica en el caso de no residentes de la UE . Sentencia reiterada por varias posteriores. La especialidad de la presente sentencia radica en que reconoce dicha responsabilidad y devolución en el caso de no residentes en Estados distintos de la UE y del EEE.

Al respecto, indica nuestro alto tribunal:

«SEGUNDO.A la vista del planteamiento del recurso, la primera controversia, que resulta determinante para su resolución, es la aplicabilidad al caso de los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, pues mientras la Administración sostiene que no afecta a los residentes en países extracomunitarios, la recurrente entiende que puede formular la reclamación a su amparo.

Pues bien, la controversia ha de resolverse a favor de la recurrente, que la fundamenta de manera suficiente con invocación del criterio sostenido por el TJUE en sentencia de 17 de octubre de 2013, asunto C-181/12 , en la que se plantea cuestión prejudicial por un Tribunal alemán sobre la interpretación de los arts. 56 CE y 58 CE (actuales arts. 63 y 65 TFUE ), en el pleito suscitado por el causahabiente de una ciudadana suiza, ambos residentes en Suiza, en relación con la liquidación del impuesto de sucesiones relativo a un inmueble sito en Alemania.

Concluye el TJUE, «que una normativa nacional como la controvertida en el asunto principal constituye una restricción a la libre circulación de capitales a efectos del artículo 56 CE , apartado 1».

Restricción cuya prohibición, como ha indicado al principio y según el artículo 56 CE (actual art. 63 TFUE ), comprende y afecta no solo a los movimientos de capitales entre Estados miembros sino también entre Estados miembros y terceros países.

Resulta significativo al respecto el pronunciamiento del Tribunal de Justicia en sentencia de 23 de febrero de 2006 , asunto C-513/03 , cuando señala que: «procede observar que el artículo 73 B, apartado 1, del Tratado instaura la libre circulación de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países. A tal efecto, dicho artículo establece, en el marco de las disposiciones del capítulo del Tratado titulado «Capital y pagos», que quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países».

El Tribunal de Justicia reitera su fundamentación en la sentencia de 26 de mayo de 2016, asunto 244/15 , en relación con la norma de Grecia que establece una exención de impuestos al heredero con la exigencia de ser residente, recordando que de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que, en lo referente a las sucesiones, las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE , por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que provocan una disminución del valor de la herencia de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se sitúan los bienes afectados y que somete a tributación la adquisición por vía sucesoria de éstos (véanse, en particular, las sentencias de 11 de diciembre de 2003, Barbier, C-364/01 , EU:C:2003:665 , apartado 62, y de 17 de octubre de 2013, Welte, C-181/12 , EU:C:2013:662 , apartado 23 y jurisprudencia citada). Señalando que la normativa de un Estado miembro que supedita la aplicación de una exención del impuesto de sucesiones al lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, cuando da lugar a que las sucesiones entre no residentes soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones en las que sólo intervienen residentes, constituye una restricción de la libre circulación de capitales (véanse, en ese sentido, las sentencias de 17 de octubre de 2013, Welte, C-181/12 , EU:C:2013:662 , apartados 25 y 26, y de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España, C-127/12 , no publicada, EU:C:2014:2130 , apartado 58).

Siendo esta la situación general, pueden plantearse circunstancias que justifiquen la existencia o mantenimiento de restricciones respecto de circulación de capitales, en particular respecto de terceros países, que también han sido examinadas por el Tribunal de Justicia, partiendo del criterio general que, en cuanto excepciones al principio de libre circulación de capitales, deben ser objeto de una interpretación estricta.

Por lo tanto, procede distinguir entre los diferentes tratos permitidos en virtud del artículo 58 CE , apartado 1, letra a), y las discriminaciones arbitrarias prohibidas en virtud del apartado 3 de este mismo artículo. Pues bien, de reiterada jurisprudencia se desprende que, para que pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales una normativa fiscal nacional como la controvertida en el litigio principal, que, a efectos de calcular el impuesto sobre sucesiones, hace una distinción por lo que respecta al importe de la reducción aplicable a la base imponible en el caso de un bien inmueble situado

en el Estado miembro de que se trata en función de que el causante o el causahabiente residan en dicho Estado miembro o que residan ambos en otro Estado miembro, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones imperiosas de interés general. Además, para estar justificada, la diferencia de trato no debe ir más allá de lo necesario para que se alcance el objetivo perseguido por la normativa controvertida (véanse la sentencia de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C-319/02 , Rec. p. I-7477, apartado 29; y las sentencias Eckelkamp y otros, apartados 58 y 59; Arens-Sikken, apartados 52 y 53, y Mattner, apartado 34, antes citadas).

A este concreto aspecto el TJUE, ya en relación con el actual art. 65 TFUE , da respuesta expresa para el caso de la norma española en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, asunto C-127/12 , en sus fundamentos 70 a 79, que más adelante transcribimos, concluyendo que no está justificada la diferencia de trato establecida y que se incumplen las obligaciones que incumben en virtud del art. 63 del TFUE .

COMENTARIO:

Importante sentencia con proyección de futuro. Merece el informe de este mes.

.- SENTENCIA TS 21/02/2018, ROJ 502/2018. COMPROBACIÓN DE VALORES DE INMUEBLES POR DICTAMEN DE PERITO DE LA ADMINISTRACIÓN. NECESIDAD DE VISITA AL INMUEBLE. SUPUESTO EN QUE NO PROCEDE.

En relación con la visita del perito al inmueble en el procedimiento de comprobación de valores, el artículo 160.2 del RD 1065/2007, de 27 de julio , en su redacción correspondiente al devengo, señalaba: «2. En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito.»

Por tanto, la visita al inmueble no resulta imprescindible para la adecuada motivación de la valoración, sino que en determinadas circunstancias puede admitirse la falta de inspección personal. Así se desprende, asimismo, de las Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de marzo de 2015 (recurso de casación para la unificación de doctrina 2557/ 2014 ) y 7 de mayo de 2015 (recurso de casación para la unificación de doctrina 2560/ 2014 ), en las que habiendo considerado la Sala de instancia que la visita al inmueble no era obligada, el Tribunal

Supremo entendió que no existía contradicción de tales sentencias con la doctrina del Alto Tribunal, sino una «mera discrepancia en la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal a quo, razonablemente justificada.»

La STS de 26 de noviembre de 2015 , citada y transcrita parcialmente en la Sentencia objeto de recurso, contiene una referencia expresa al artículo 160.2 del RD 1065/2007, de 27 de julio , que se recoge y analiza en relación con la exigibilidad o no del reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito en los procedimientos de comprobación de valor. Así, en el Fundamento de Derecho Cuarto, apartado 5 de la misma se señala: «5. El reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito como garantía de acierto para la motivación

de la comprobación de valores. Resulta necesario, en la mayoría de las ocasiones, el examen personal del bien a valorar por parte del perito para entender correctamente realizado el procedimiento de peritación, salvo que por las circunstancias concurrentes resulte acreditado que no es precisa esa inspección detallada, bien entendido que esta justificación ha de

basarse en datos contrastados y cuyos justificantes queden debidamente incorporados al expediente de valoración. Este Tribunal Supremo ha exigido la inspección personal del objeto de la comprobación. En la sentencia de 29 de marzo de 2012 (casa. 34/2010 ), asumiendo la doctrina de la sentencia aportada de contraste, se afirma categóricamente que «…el principio general ha de ser la inspección personal del bien como garantía de acierto en la singularización de la valoración y con ello de la suficiente motivación de la resolución. Solo en casos muy concretos, y que deberán ser razonados y fundamentados, con constancia en el expediente de esa fundamentación cabrá admitir la falta de inspección personal».En este mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en las sentencias de 22 de noviembre de 2002 ( casa. 3754/1997 ) 20 de septiembre de 2012 ( casa. 659/2010 ) y en la de 26 de marzo de 2014 ( cas. 3791/2011 )».

En el caso que nos ocupa, tras una primera valoración realizada por la Administración tributaria, el obligado tributario promovió la tasación pericial contradictoria en corrección de la misma. En consecuencia, se llevó a cabo la valoración del inmueble por un tercer perito, que arrojó un resultado de 2.980.315, 91 euros, frente a los 2.615.168, 34 euros en que se valoró el inmueble por el perito de la Administración. Por ello, con el fin de no incurrir en reformatio in peius y de conformidad con el artículo 135.4 LGT , la Administración tomó como base para la liquidación el valor comprobado inicialmente por la misma.

La Sentencia de instancia señala en su Fundamento de Derecho Tercero: » Ni el perito de la Administración ni el perito del tercer informe acuden a visitar el inmueble y a realizar una inspección del interior del mismo…» , siendo éste el motivo que le lleva a estimar el recurso, por entender que la visita del perito al inmueble resulta imprescindible, de conformidad con la STS de 26 de noviembre de 2015 .

Pues bien, frente a esta valoración de la prueba y de las circunstancias que concurren hecha por la sentencia de instancia la recurrente pretende que se haga una nueva valoración de la prueba en casación, teniendo en cuenta que el perito intentó la visita pero no puedo acceder a la vivienda al no estar presente el propietario, pero lo cierto es que no puede en casación hacerse una valoración de la prueba, salvo en circunstancias excepcionales que no concurren, ni por otra parte se ha alegado por la Administración esta errónea valoración. Y, por otra parte, es evidente que no ha existiendo una negativa de la propiedad a dicha entrada en el domicilio por parte del perito. Ni existen en el expediente, ni se alega por la recurrente, otras pruebas que pudieran eximir en el caso concreto de la visita del perito, de donde no aparece conculcada ni la normativa citada ni la jurisprudencia. En consecuencia, el motivo y por ende el recurso ha de desestimarse.

Comentario:

Sentencia digna de reseña en cuanto ratifica el criterio jurisprudencial que el empleo del medio de comprobación de dictamen de peritos exige la inspección personal del inmueble por el mismo salvo la causa excepcional de negativa del poseedor a dicho reconocimiento, negativa que debe constar debidamente justificada en el expediente.

.- CONSULTA DGT V2763-17, DE 27/10/2017. NO SE PIERDE LA APLICACIÓN DE LA REDUCCIÓN DE PARTICIPACIONES EN ENTIDADES EN SUCESIONES EN CASO DE VENTA DE LAS MISMAS SIEMPRE QUE EL IMPORTE OBTENIDO SEA OBJETO DE REINVERSIÓN INMEDIATA EN ACTIVOS Y SE MANTENGA SU VALOR.

Venta de participaciones en entidades mercantiles recibidas «mortis causa» con aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El epígrafe 1.3. e) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE del 10 de abril de 1999) interpretó que cuando el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora de dicho impuesto, habla de que “se mantenga la adquisición durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante” se está refiriendo a que se mantenga el valor, de forma que se prohíbe la realización de actos dispositivos u operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del mismo.

Por ello, el criterio sostenido por esta Dirección General es que, para supuestos de enajenación a terceros de participaciones adquiridas “mortis causa” en su momento con aplicación de la reducción que nos ocupa, es preciso la reinversión y materialización inmediata del importe obtenido en activos, con independencia de su naturaleza y situación, siempre que se mantenga el valor por el que se practicó la reducción.

Por lo tanto, no afectaría al requisito de mantenimiento la materialización del importe obtenido en Fondos de Inversión e inmuebles (supuesto 1 del escrito de consulta) siempre que la suma de aquellos y del precio de adquisición de estos alcance, al menos, el valor a que nos venimos refiriendo, todo ello con la oportuna justificación documental y con independencia de cuál sea el importe obtenido por la venta de las participaciones.

Con igual exigencia referida al montante del valor inicial, en el caso de aportación directa a una Sociedad de un inmueble, previamente adquirido por quienes hayan vendido sus participaciones (supuesto 3), será precisa la oportuna justificación documental de la aplicación del importe obtenido a la adquisición del local y posterior anotación contable en la entidad, con las que se acredite el mantenimiento del repetido valor; en el supuesto 2, es decir, en el de aportación del metálico a la entidad para que esta proceda a la adquisición del inmueble, aunque esa acreditación siga siendo posible, ha de advertirse, no obstante, que la conversión de las participaciones en dinero, bien fungible por naturaleza, podría dificultar en gran medida la prueba del mantenimiento continuado del mismo y de su aplicación a la inmediata adquisición del inmueble.

Comentario:

La consulta nos recuerda el criterio ya consolidado de la DGT (entre las más recientes, consultas V1105-16 y V2632-15) que en los casos de aplicación de las reducciones estatales en adquisiciones «mortis causa» de empresa, negocio profesional y participaciones en entidades, el mantenimiento durante el período de permanencia lo es del valor y no de la empresa, negocio o participaciones.

En consecuencia, se interpreta por la DGT flexiblemente el deber de conservación por los sucesores. En el presente caso, se reconoce que no suponen pérdida sobrevenida de la reducción la reinversión del importe obtenido por la venta de las participaciones en fondos de inversión y en inmuebles siempre que el precio alcance al menos el valor inicial de adquisición establecido a efectos del Impuesto de Sucesiones.

Ahora bien, debemos advertir que:

a) Este criterio es únicamente aplicable en sucesiones. En donaciones en principio no procede su aplicación en cuanto se exige que durante el período de permanencia se mantenga el derecho a la exención en el Impuesto de Patrimonio del donatario durante el período de permanencia.

b) Este criterio es únicamente aplicable a las reducciones estatales y reducciones de las CCAA análogas o de mejora de las estatales, pero no a las propias o específicas de las CCAA. Respecto de estas últimas, debe atenderse a la normativa y criterios sentados por las CCAA.

.- CONSULTA DGT V3238-17, DE 15/12/2017. RÉGIMEN DE TRABAJADORES DESPLAZADOS A TERRITORIO ESPAÑOL. TRIBUTACIÓN POR OBLIGACIÓN PERSONAL EN EL ISD. IMPOSIBILIDAD DE APLICACIÓN DE LA REDUCCIÓN POR PARTICIPACIONES EN ENTIDADES EN CASO DE DONACIÓN RESPECTO DE UNA ENTIDAD NO RESIDENTE SIENDO LA PERSONA QUE EJERCE FUNCIONES DE DIRECCIÓN Y PERCIBE RETRIBUCIONES NO RESIDENTE. POSIBILIDAD DE APLICACIÓN DE LA DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL.

Supuesto de hecho: trabajadora desplazada a territorio español que tiene previsto adquirir por donación de su padre la nuda propiedad de participaciones en sociedad residente en Finlandia.

.- IRPF: quienes optan por acogerse a este régimen especial son personas físicas que se desplazan efectivamente a territorio español para residir en dicho territorio, como consecuencia de lo cual adquieren su residencia fiscal en España, y continúan manteniendo su condición de contribuyentes a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Y, simplemente a efectos de su tributación, determinan su deuda tributaria con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente (con ciertas especialidades).

.- ISD: sujeción por obligación personal. Tal y como supone el escrito de consulta, se considerará que la persona tiene su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma donde hubiere permanecido el mayor número de días en el periodo de los cinco años inmediatamente anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al del devengo del impuesto. Todo ello de acuerdo con el artículo 28.1.1º. b) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. Se aplicará, en consecuencia, la normativa de la Comunidad Autónoma de que se trate y deberá ser ante los órganos tributarios de la misma donde se presente la autoliquidación correspondiente, quedando así contestada la cuestión séptima del escrito de consulta.

.- Imposibilidad de aplicación de la reducción de participaciones en entidades en donaciones (art. 20.6 LISD): en el caso que nos ocupa, parece desprenderse de los términos del escrito de consulta que en el momento de la eventual donación, el padre y donante, titular de la mayoría del capital social de la entidad residente en Finlandia, de la que es miembro de su Consejo de Administración y en la que ejerce, como Presidente, funciones directivas por la que percibe el total de remuneraciones, no es residente en España. Siendo esto así, no tributaría ni por obligación personal ni real en el Impuesto sobre el Patrimonio y, por lo que se acaba de exponer, no podría tener derecho a la exención en el impuesto patrimonial.

.- Aplicación de la deducción por doble imposición internacional: no plantea problema alguno la aplicación de la deducción por doble imposición internacional prevista, para los supuestos de sujeción por obligación personal, en el artículo 23.1 de la Ley 29/1987.

Comentario:

La consulta reviste interés en cuanto aclara el régimen de tributación en el ISD de los sujetos en el IRPF al régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español del art. 93 de la LISD. Pues bien:

a) Los mismos quedan sujetos al ISD por obligación personal («renta mundial») y pueden aplicar la deducción de doble imposición internacional.

 b) La CA competente y consiguiente normativa aplicable es la correspondiente a la residencia habitual en España de acuerdo con la Ley 22/2009.

c) En el caso concreto no puede aplicar la reducción de participaciones en entidades del art. 20.6 de la Ley del ISD porque el donante es no residente y las participaciones se refieren a entidades no residentes por lo que no queda sujeto ni por obligación personal ni real al Impuesto de Patrimonio.

Además, tangencialmente, la consulta pone de manifiesto la insuficiencia de la normativa tributaria española para afrontar el reto de la globalización. Y es que la imposibilidad de aplicar la reducción de participaciones en entidades no residentes, cuando la persona que ejerce funciones de dirección y percibe retribuciones por ello es no residente (dado que no queda sujeto al Impuesto de Patrimonio español ni por obligación personal ni real) excede del caso concreto para todos aquellos casos de entidades internacionalizadas donde se puede dar la misma circunstancia quedando privados los adquirentes residentes en España de la reducción.

.- CONSULTA DGT V3195-17, DE 13/12/2017. TRANSMISIÓN DE NUDA PROPIEDAD DE PARTICIPACIONES SOCIALES POR PACTO SUCESORIO QUE IMPLICA ATRIBUCIÓN PATRIMONIAL DE PRESENTE A LOS BENEFICIARIOS: QUEDA SUJETA COMO TRANSMISIÓN MORTIS CAUSA SIEMPRE QUE SE AJUSTE A LA LEGISLACIÓN CIVIL.

HECHOS: Los consultantes son unos padres y sus dos hijos; los padres, titulares de la mayoría de las participaciones sociales A y B, están interesados en ordenar la futura sucesión de su patrimonio mediante otorgamiento de pacto sucesorio por el cual declararían herederos a sus dos descendientes y se realizaría la atribución de presente de la nuda propiedad de las acciones de la entidad A a unos de los hijos y la nuda propiedad de la entidad B al otro hijo. El resto de los activos se atribuirán a su fallecimiento.

CUESTIÓN: Si a la transmisión de la nuda propiedad sobre las participaciones mediante pacto sucesorio le resulta aplicable la concepción de transmisión mortis causa.

Si en el heredamiento cumulativo regulado en el artículo 431-18 y siguientes de la Ley 10/2008 se producen dos hechos separados por el concepto de adquisición mortis causa. Además, se consulta si, en el supuesto de considerarse hechos imponibles separados, en relación con las atribuciones del presente se producirá, exclusivamente, respecto de tales bienes y si, con respecto de las adquisiciones que se produzcan posteriormente por defunción de los heredantes, si, a efectos liquidatorios, no procede la acumulación de las atribuciones presentes adquiridas previamente, junto con el resto de los elementos adquiridos por la defunción de los heredantes.

CONSTESTACIÓN: Si realmente nos encontramos ante un heredamiento cumulativo, el devengo de la entrega de bienes de presente como consecuencia de pactos sucesorios se producirá el día en que se celebre el pacto sucesorio. Este devengo anticipado supone la configuración de un hecho imponible por la entrega de bienes de presente distinto del hecho imponible que se produzca posteriormente por el pacto sucesorio con entrega de bienes en el momento del fallecimiento del heredante, sin que se acumulen. Ahora bien, respecto a la cuestión de si la transmisión de la nuda propiedad puede considerarse una transmisión mortis causa a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dependerá de si nos encontramos ante un heredamiento cumulativo establecido en el Código Civil Catalán y si cumple los requisitos establecidos en la Ley 10/2008, de 10 de julio, del Código Civil de Cataluña, contestación que excede de las competencias de este Centro Directivo ya que conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria «Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda», por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos.

Comentario:

Consulta que incide sobre la tributación en el ISD como transmisiones mortis causa de las atribuciones patrimoniales de presente consecuencia de pactos sucesorios. Reitera el criterio, ya consolidado de la DGT ( consultas, entre otras, V2223-12 y V2233-12). Recordemos además que en el IRPF las ganancias patrimoniales que se puedan poner de manifiesto en el transmitente participan de la no sujeción de la plusvalía del muerto en el IRPF (aunque en este caso el muerto esté muy vivo: sentencia TS 9/2/2016 y consulta DGT V0430-17.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- AUTO TS DE 11/12/2017, ROJ 11441/2017. El TS RESOLVERÁ SOBRE LA TRIBUTACIÓN POR AJD O TPO DE LAS EXTINCIONES PARCIALES DE CONDOMINIO.

Las dos cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia son: Primera: Determinar si la extinción parcial del condominio existente sobre determinado bien inmueble tributa por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas o por la modalidad actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Segunda: Determinar, en caso de que se halle sometida a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, si tal operación surge de dar cumplimiento a la previsión contenida en el artículo 1062 del Código Civil , concurriendo, por tanto, la salvedad recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

Comentario:

Pues ya lo sabemos. A ver si pone orden en la materia. Mientras tanto, a sobrevivir.

.- AUTO TS DE 15/1/2018, ROJ 163/2018. EL TS SE PRONUNCIARÁ SOBRE LA BASE IMPONIBLE EN LAS DACIONES DE PAGO EN TPO.

Se admite a trámite recurso de casación para unificación de doctrina para determinar si la base imponible en las daciones en pago está constituida por el valor real del inmueble cedido o por el valor de la deuda liquidada.

Comentario:

También a esperar. Ya en el informe de enero comentamos la cuestión a propósito de la sentencia del TSJ de Valencia de 29/9/2017. Vidriosa cuestión que tiene que ser resuelta con sentido y sensibilidad.

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 20/12/2017, ROJ 8515/2017. SEGREGACIÓN DE UNA PORCIÓN DE FINCA Y LIBERACIÓN DE LA HIPOTECA DE LA MISMA PARA SU CESIÓN OBLIGATORIA PARA VIALES AL AYUNTAMIENTO: NO TRIBUTA EN AJD.

Supuestos de hecho: «en la escritura pública de 27.12.12 en el otorgan 2º se hace constar que don Matías cede gratuitamente al Concello de Vilagarcía de Arousa los cuarenta y ocho metros y noventa y un decímetros cuadrados segregados anteriormente para la ampliación de viales añadiendo el otorgan tercero que NCG BANCO SA consiente en liberar la hipoteca que grava dicha finca, a la parcela segregada en la misma y cedida al Ayuntamiento de Vilagarcía de Arousa y concentrar la hipoteca sobre el resto de la finca matriz.»

El TSJ de Galicia resuelve que no procede su tributación ni por el concepto se segregación ni por el de redistribución de hipoteca, haciendo suyos los argumentos de la sentencia del TSJ de Valencia de 27/1/2017, sentencia 35/2016 que, entre otras cosas, dice:

Estamos ante una finca hipotecada, que segrega una pequeña parcela (30,53 m2) para cederla para vial, manteniendo la carga hipotecaria idéntica sobre la finca matriz. Se trata de una operación urbanística por la que se segrega una finca de otra, se la desafecta de sus cargas y se entrega a un Ayuntamiento para la ejecución de una dotación pública, para un vial.

Las principales características de tal operación urbanística son: su carácter obligatorio, pues se trata de una carga urbanística impuesta sobre los actores en cumplimiento del planeamiento urbanístico de Teulada, y, en segundo, lugar, es una cesión gratuita por venir referida a una dotación pública, sin beneficio para los cesionarios, no teniendo por ello una dimensión económica ni un contenido valuable.

Tampoco estamos ante una redistribución hipotecaria, pues la escritura notarial es accesoria, no cambia la hipoteca ni su distribución, que sigue gravando la finca matriz, es un mero instrumento para el cumplimiento de unas cargas urbanísticas. Tampoco existe un acuerdo entre los propietarios y la entidad bancaria acreedora, pues la hipoteca sigue intacta sobre la finca matriz.

Las operaciones reflejadas en la escritura de 17-12-2008, en cualquier caso, estarían exentas del pago del IAJD, sea por tratarse de una transmisión por causas urbanísticas, sea por resultar una mera cancelación de una hipoteca con tales fines, en aplicación del artículo 45.I.B).7 (LA LEY 3423/1993 ) y 18 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Comentario:

Por referencia a una sentencia anterior del TSJ de Valencia, el de Galicia confirma lo que el sentido común y jurídico demanda: que la segregación y liberación de hipoteca de la porción segregada para su cesión obligatoria al ayuntamiento no debe suponer carga fiscal para la propiedad cedente.

Esgrime como apoyos legales las exenciones del art. 45.I.B.7 – transmisiones por causas urbanísticas – y el art. 45.I.B.18 – cancelaciones de hipoteca -. En mi opinión tampoco debe desconocerse que la segregación y liberación de hipoteca se realiza a favor de la Administración, por lo que hay sustento legal de acuerdo con el art. 29 del TR del ITP y AJD para considerarlo sujeto pasivo en cuanto es adquirente, solicita el documento notarial y a su favor se expide. Consecuencia de ello es la aplicación a todas las operaciones – segregación, liberación de hipoteca y cesión – de la exención subjetiva del art. 45.I.A.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 15/11/2017, ROJ 1639/2017. EN LAS DECLARACIONES DE OBRA NUEVA NO PUEDE DETERMINARSE LA BASE IMPONIBLE POR REFERENCIA AL VALOR DE LA TOTAL EJECUCIÓN QUE CONSTA EN LA PÓLIZA DE SEGURO DECENAL.

En la presente sentencia el TSJ de Aragón a la vista de reiterada jurisprudencia del TS, destacando la sentencia del TS de 29 de mayo de 2009, no considera aplicable el valor de la total ejecución de la obra que consta en la póliza de seguro decenal en cuanto que incluye conceptos adicionales al propio coste de ejecución de la obra como gastos generales, beneficio industrial e IVA. Declara dicha sentencia que

En la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 2009 , que razona que «en numerosísimas sentencias hemos declarado que, de acuerdo con lo establecido en el art. 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la base imponible en estos casos estará constituida por el «valor real de coste de la obra nueva», indicando, a este respecto, que la expresión «valor real de coste de la obra» no puede significar otra cosa que lo que debe valorarse es lo que realmente costó la ejecución de la obra, sin que proceda realizar la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva puesto en el mercado, pues no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tienen por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución»

Debe tenerse en cuenta que el examen de la póliza que obra en el expediente nº 651000000007/1, concertada con Reale, pone de manifiesto que en el apartado de Sumas Aseguradas se hace constar que «el valor de construcción definitivo asciende a: 1.700.048,07 €», y en el desglose de dicha cantidad se comprende tres conceptos que son: total ejecución: 1.353.550,00 €; total honorarios: 151.910,39 €; y total Impuestos y licencias: 194.587,68 €.

Ciertamente en la referida póliza se hace constar que la «total ejecución» asciende a la suma de 1.353.550,00 €, sin que en dicho concepto se detalle que comprenda las partidas correspondientes a gastos generales, beneficio industrial e IVA, pero de la «declaración del importe total definitivo de la edificación del tomador del seguro», aportada con la demanda, que es acompañada con el acta de recepción, se desprende que dicha cantidad comprende, como sostiene la parte actora en su demanda, además del «coste final de ejecución material» por importe de 1.100.000,00 € -integrado por el coste final de la obra fundamental, de la obra secundaria y de instalaciones y equipamiento propio del edificio-, la suma de los gastos generales (110.000,00 €), el beneficio industrial (55.000,00 €) y el I.V.A. (88.550,00 €), sin que las administraciones codemandadas que discuten su eficacia, hayan justificado su improcedencia, o la razón por la que hubiera podido no incluirse dichos importes en la cantidad total declarada como «valor de construcción definitivo».

Comentario:

La sentencia confirma el criterio ya reiterado por el TS de que la base imponible está constituida exclusivamente por el coste de la ejecución material de la obra. Además de la sentencia indicada, sentencias del TS de 9/4/2012 y 11/4/2013. El TEAC ha hecho suyo el criterio en resolución de 16/1/2014.

En consecuencia, no puede acudirse a valores fijados en el seguro decenal que incluyen otros conceptos, aunque el art. 57.1 de la LGT prevea como medio de comprobación de valores en su letra f) el valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros. Medio de comprobación además no regulado en el TR del ITP y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN DE 25/01/2018, ROJ 275/2018. ANULADA UNA COMPROBACIÓN DE VALORES POR FALTA DE MOTIVACIÓN, LA ADMINISTRACIÓN SÓLO PUEDE PRACTICAR OTRA DEBIDAMENTE MOTIVADA.

Dice la sentencia que, “no procede que la Administración efectúe una nueva comprobación de valores respecto del terreno litigioso, como se señala por la parte actora. Debe tenerse en cuenta que por la antes citada Resolución del TEAR 23 de septiembre de 2015 se anuló una comprobación de valores por falta de motivación, y esa falta de motivación también se aprecia por lo antes expuesto en esta sentencia, por lo que no es posible jurídicamente una tercera comprobación de valores respecto de los mismos bienes. En efecto, como ha señalado el Tribunal Supremo en la sentencia de 29 de septiembre de 2014 (casación 1014/2013), con cita de otras, «… con independencia de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, la facultad de la Administración de liquidar de nuevo no es absoluta, pues este Tribunal Supremo viene negando todo efecto a la liquidación que incurre de nuevo en el mismo error. Según hemos dicho en la repetida sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3º), en esas situaciones, la negativa a reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las administraciones públicas en su actuación [ artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre)] y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las administraciones públicas a la ley y al derecho ex artículo 103.1 de la Constitución Española …». Esto también resulta de las SSTS de 12 y de 16 de noviembre de 2015 , dictadas, respectivamente, en los recursos de casación núms. 149/2014 y 434/2014, en las que no se admite que la Administración pueda efectuar una tercera comprobación de valores por razones de seguridad jurídica.”

Comentario:

Sentencia que excluida por el TS la denominada doctrina del «tiro único» en el ámbito tributario, nos recuerda la también doctrina jurisprudencial del TS de «las dos únicas oportunidades» en materia de comprobación de valores.

Así, no puede la administración tributaria reiterar sucesivas comprobaciones conforme se van anulando las anteriores. Tan sólo es admisible un segundo acto de comprobación, sin que tenga una tercera oportunidad.

3.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- CONSULTA DGT 3218-17, DE 21/12/2017. SUSTITUCIÓN DE PENSIÓN COMPENSATORIA EN DIVORCIO POR CAPITAL. PUEDE SER OBJETO DE REDUCCIÓN EN LA BASE IMPONIBLE DEL CÓNYUGE QUE LO SATISFACE.

HECHOS: Conforme a la sentencia de divorcio del año 2006, el consultante se ve obligado a pagar a su ex cónyuge un capital en dinero de 30.000 euros, en sustitución a la pensión compensatoria al amparo de lo dispuesto en el artículo 99 del Código Civil. Dicha operación será operativa en el momento en que se proceda a la enajenación de la vivienda familiar. La venta de dicha vivienda tiene lugar en 2017, entregando el consultante dicho importe -30.000 euros- a su ex cónyuge, de la parte que le corresponde por la venta de la vivienda.

CUESTIÓN: Cuál es la incidencia fiscal de los 30.000 euros entregados a su ex cónyuge, en su declaración de IRPF.

CONTESTACIÓN: El artículo 55 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), establece que “las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.”

La pensión compensatoria es la definida en el artículo 97 del Código Civil, es decir, aquella pensión a la que tiene derecho el cónyuge al que la separación o divorcio produzca desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio.

La forma habitual de pago de las pensiones compensatorias es mediante pagos periódicos en dinero, si bien el Código Civil, en su artículo 99, prevé la posibilidad de que, en cualquier momento, pueda convenirse la sustitución de la pensión fijada judicialmente por la constitución de una renta vitalicia, el usufructo de determinados bienes o la entrega de un capital en bienes o en dinero.

Conforme con la normativa expuesta, esta Dirección General viene manteniendo el criterio que la sustitución a que hace referencia el artículo 99 del Código Civil permite aplicar la reducción por pensión compensatoria del artículo 55 de la Ley del Impuesto.

Comentario:

El pago de pensión compensatoria de uno a otro como consecuencia de separación legal o divorcio legalmente fijada por resolución judicial o escritura notarial de acuerdo con la Ley de Jusrisdicción Voluntaria 15/2015 (consulta DGT V2505-16) supone para el pagador una reducción en su base imponible aplicable en primer término a la general y, de ser insuficiente, en la del ahorro. Para el perceptor estamos ante un ingreso como rendimiento del trabajo a integrar en su base imponible general, aunque no sujeto a retención.

Pues bien, igual criterio adopta la DGT en cuanto al pago de capital de uno a otro sustitutiva de la pensión, pero siempre – dada su configuración técnica como reducción en la base imponible del pagador – sin que pueda generar en el IRPF del mismo una base imponible general o especial negativa (art. 50 de la Ley del IRPF).

.- CONSULTA DGT V0127-18, DE 23/01/2018. TRIBUTACIÓN DE CONSTITUCIÓN DE COMUNIDAD DE BIENES POR AMBOS CÓNYUGES DE UNA FARMACIA GANANCIAL INICIALMENTE TITULARIDAD DE UNO SOLO DE LOS CÓNYUGES.

 HECHOS: El consultante es titular individual de un negocio de farmacia de carácter ganancial y tiene la intención de sustituir la actual titularidad individual por una Comunidad de bienes de índole empresarial junto con su esposa, también farmacéutica. El local donde se desarrolla la actividad también es de carácter ganancial.

CONCLUSIÓN:

Primera: La constitución de una comunidad de bienes que realice actividades empresariales, quedaría sujeta al ITPAJD, pero entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B).11 del TRLITPAJD.

Segunda: Si la transmisión abarca elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa en funcionamiento al verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción, la operación de transmisión de patrimonio empresarial quedará no sujeta al IVA según dispone el art. 7.1º de la Ley 37/1992, como así parece deducirse de la información contenida en el escrito de consulta, transmisión de un negocio de farmacia en funcionamiento en su totalidad.

Tercera: Respecto al IRPF y con independencia de la posible naturaleza de los fondos con los que se hubieran adquirido las existencias o de los posibles derechos de crédito que en su caso tuviera el cónyuge o la sociedad de gananciales en relación con su adquisición, en caso de que las existencias de la oficina de farmacia pasen a ser de titularidad conjunta de ambos cónyuges, el consultante obtendrá un rendimiento de la actividad económica correspondiente a la transmisión de la mitad de dichas existencias al otro cónyuge.

En lo que respecta al inmovilizado material, incluyendo el local, mobiliario, enseres y otros elementos de activo fijo material que se encuentren afectos a la oficina de farmacia, éstos pueden ser de titularidad del farmacéutico, de titularidad conjunta de ambos cónyuges o de terceros, teniendo el farmacéutico atribuido un derecho de uso sobre los mismos. En caso de tratarse de bienes privativos, la transmisión de la mitad de la titularidad del bien por el consultante al otro cónyuge podrá generar en el consultante ganancias y pérdidas patrimoniales en los términos antes referidos. Si los bienes tuvieran naturaleza ganancial, la constitución de una comunidad de bienes sobre el negocio de farmacia no supondrá ganancias o pérdidas patrimoniales para los cónyuges, al ser ya los cónyuges titulares de los bienes por mitad.

En lo que respecta al fondo de comercio, éste queda ligado a la titularidad de la oficina de farmacia, correspondiendo tal titularidad al cónyuge farmacéutico y siendo la autorización administrativa de titularidad del consultante el componente esencial de dicho fondo de comercio, por lo que la atribución de la titularidad de la oficina de farmacia a ambos cónyuges conjuntamente, implica a efectos del IRPF la obtención por el consultante de una ganancia patrimonial por la transmisión de la mitad del fondo de comercio que en su caso corresponda a la farmacia.

Comentario:

Se analiza en esta consulta, no con demasiado acierto a m criterio, el régimen fiscal del paso de una farmacia de naturaleza ganancial del matrimonio titularidad de uno de los cónyuges de la actividad a ambos cónyuges a una comunidad de bienes integrada por ambos.

Desde el punto de vista del IVA en cuanto la nueva CB es sujeto pasivo distinto del farmacéutico inicial y la comunidad sustituye al mismo en la actividad es evidente que estamos ante un supuesto de no sujeción de IVA del art. 7.1 de la Ley del IVA.

En el ámbito del ITP y AJD indica la consulta que la constitución de la CB queda sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias, pero exenta por aplicación del art. 45.I.B.11 (exención en la constitución de sociedades y supuestos equiparados). Hay que añadir que, aunque comprenda inmuebles, en ningún caso habrá tributación de los mismos en TPO por el art. 7.5 del TR. En primer término, porque queda sujeta a OS y en segundo lugar porque en ningún caso hay transmisión de los mismos dado que el inmueble tenía carácter ganancial.

Mayor polémica suscitan los criterios sentados en el IRPF, donde distingue:

a) Inmovilizado material, incluyendo el local, mobiliario, enseres y otros elementos de activo fijo material que se encuentren afectos a la oficina de farmacia: al ser gananciales no hay alteración patrimonial para ninguno de los cónyuges respecto de dichos elementos patrimoniales.

b) Existencias: el titular inicial obtendrá un rendimiento de la actividad económica correspondiente a la transmisión de la mitad de dichas existencias al otro cónyuge.

c) Fondo de comercio: éste queda ligado a la titularidad de la oficina de farmacia, correspondiendo tal titularidad al cónyuge farmacéutico y siendo la autorización administrativa de titularidad del consultante el componente esencial de dicho fondo de comercio, por lo que la atribución de la titularidad de la oficina de farmacia a ambos cónyuges conjuntamente, implica a efectos del IRPF la obtención por el consultante de una ganancia patrimonial por la transmisión de la mitad del fondo de comercio que en su caso corresponda a la farmacia.

Pues bien, civilmente el negocio de farmacia es ganancial, lo es en su conjunto y como unidad, comprendiendo los elementos del inmovilizado, las existencias y el fondo de comercio. Y así debe ser también fiscalmente, debiendo reputarse la constitución de la CB en el IRPF neutral reconducido toda la operación a la fuente de renta de alteraciones patrimoniales y reputando la inexistencia de pérdida o de ganancia.

D) IVA.

.- CONSULTA V0013-18, DE 6/1/2018. EXCLUSIÓN DE SUPLIDOS EN EL IVA, REQUISITOS.

Supuesto de hecho: empresa de mantenimiento de aparatos elevadores abonan la tasa por cuenta de la comunidad de propietarios.

1.- El artículo 78, apartado tres, número 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), señala que:

“No se incluirán en la base imponible: (…)

3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.

Es reiterada doctrina de esta Dirección General, entre otras, contestación de 4 de marzo de 2004, que la Ley establece la posibilidad de excluir de la base imponible las partidas habitualmente denominadas “suplidos”, debiendo concurrir en los mismos todas y cada una de las condiciones siguientes:

1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente.

La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.

2º. El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º. Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho.

En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.

4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

Por todo ello, en el caso de que las cantidades pagadas por las empresas de instalación y mantenimiento de ascensores en concepto de tasas cumpliera todos y cada uno de los requisitos que se han citado, tales cantidades se podrían considerar como suplidos y no incluirse, a efectos de determinación de la base imponible correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, de los servicios prestados por las empresas de instalación y mantenimiento de ascensores.

Comentario:

Consulta que, aunque referida a un supuesto tan específico como el mantenimiento de ascensores, tiene la virtud de resumir los requisitos que deben cumplir los denominados en cualquier actividad «suplidos» y, en consecuencia, no quedar sujeto su importe a la repercusión del IVA, pues no constituyen prestaciones de servicios ni entrega de bienes, sino gastos satisfechos por el sujeto pasivo de IVA en nombre y por cuenta del cliente.

.- CONSULTA DGT V0222-18, DE 31/01/2008. TIPO REDUCIDO IVA EN CASO DE TRANSMISIÓN DE PLAZAS DE GARAJE CON VIVIENDA.

CUESTIÓN: Si es posible la aplicación del tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido a la entrega de la plaza de garaje adicional.

HECHOS: El consultante es una persona física que va a adquirir una vivienda nueva junto con una plaza y un trastero y, en el mismo acto, va a adquirir del mismo vendedor otra plaza de garaje adicional situada en el mismo edificio.

CONCLUSIÓN: Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 23 de noviembre de 2017, con número de referencia V3054-17, a efectos de este artículo, por anexos o anejos se entienden, entre otros, además de las plazas de garaje, los sótanos, las buhardillas o trasteros, escaleras, porterías, así como pistas de deporte, jardines, piscinas y espacios de uso común en la propia parcela y que se transmitan simultáneamente con ellos.

De acuerdo con lo anterior, tributarán sobre el Impuesto sobre el Valor añadido al tipo del 10 por ciento las entregas de plazas de garaje que no excedan de dos, cuando se den las siguientes circunstancias:

a) Que se transmitan conjuntamente con viviendas situadas en dichos edificios.

b) Que se encuentren construidas en el subsuelo que ocupa toda la superficie de las zonas comunes de una promoción inmobiliaria, o en la superficie de dichas zonas comunes.

Se entenderán transmitidas conjuntamente las plazas de garaje y las viviendas cuando la transmisión se efectúe en el mismo acto y simultáneamente. Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que podrá probarse por los medios admisibles en derecho.

A tales efectos, será indiferente que las entregas de viviendas y plazas de garaje se documenten o no en una misma escritura pública, o que se documenten mediante escrituras separadas, pues lo relevante, conforme se ha indicado, es que la transmisión se efectúe de forma conjunta.

Con respecto a la situación de las plazas de garaje, es criterio de este Centro directivo que para que puedan ser consideradas anexos de un edificio de viviendas y tengan el mismo tratamiento que estas, es condición necesaria que se encuentren construidas en la superficie o el subsuelo de la misma parcela que ocupan los edificios y las zonas comunes de una promoción inmobiliaria.

En el caso de que el garaje no se encuentre en el subsuelo del edificio de viviendas, sino en superficie, también se entenderá cumplido el requisito, siempre y cuando el garaje pertenezca a la misma parcela que el edificio de viviendas. Diferente sería el caso en que las plazas de garaje se encontraran en parcelas distintas con accesos independientes de las viviendas y sin vinculación alguna con éstas, en cuyo caso, las entregas de plazas de garaje tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento.

En estas circunstancias no serán considerados parte de una vivienda los anexos a la misma, entre los que se cuentan las plazas de garaje y trastero objeto de consulta, que no cumplan las condiciones anteriormente señaladas o cuya entrega no se pueda considerar accesoria a la entrega de la vivienda a la que acompañan.

Por lo tanto, siempre que se cumplan los requisitos expuestos en los párrafos anteriores, a la entrega de la plaza de garaje adicional también le resultará de aplicación el tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Comentario:

Consulta que nos recuerda los requisitos para que la primera transmisión de plazas de garaje conjunta con una vivienda quede sujeta al tipo reducido del 10%. En síntesis:

a) Que su número no exceda de dos.

b) Que las mismas estén situadas en el mismo edificio y/o complejo/conjunto inmobiliario que la vivienda.

c) Que se transmitan conjuntamente con la vivienda, aunque pueden formalizarse en la misma escritura o en escrituras separadas.

 

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES DE NO RESIDENTES EXTRA COMUNITARIOS Y LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 19/02/2018.

I) ANTECEDENTES.

I.1.- La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 declaró que la normativa interna del Reino de España del ISD era contraria al derecho originario de la UE, en concreto al principio de libre circulación de capitales -art. 63 del TFUE-. Dicha infracción suponía una discriminación injustificada en el tratamiento fiscal en dicho tributo entre los residentes y no residentes.

En efecto, recordemos que, conforme a las leyes de cesión de tributos sucesivas -la vigente Ley 22/2009- los no residentes quedaban en todo caso sujetos a la competencia y normativa estatal, mientras que los residentes, salvo casos excepcionales, quedaban sujetos a la competencia y normativa correspondiente a las CCAA según los puntos de conexión determinados en dicha norma.

En virtud de la propia Ley de Cesión las CCAA fueran dotadas de competencias normativas en aspectos tan importantes como reducciones en la base imponible, cuota y bonificaciones en cuota, mientras que la normativa estatal quedaba «petrificada» constituyendo un mínimo mejorable y de hecho mejorado por la acción normativa de las CCAA.

A resultas de todo ello, era evidente que en sucesiones y herencias los no residentes soportaban una mayor carga fiscal que cualquier residente, cualquiera que fuera la CA competente.

I.2.- La respuesta legislativa del Reino de España.

Consecuencia de dicha sentencia se modifica la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, por la disposición final tercera de la Ley 26/2014, («B.O.E.» 28 noviembre) y con entrada en vigor el 1 de enero de 2015.

Los parámetros fundamentales de la indicada norma son:

a) Mantenimiento de la competencia estatal en los supuestos no cedidos a las CCAA por la Ley 22/2009. Por tanto, en todo caso, todos los no residentes, sean de la UE (Unión Europea), EEE (Espacio Económico Europeo) o de otros Estados, quedan sujetos a la competencia estatal.

b) Aplicación en los supuestos de competencia estatal de la normativa autonómica más próxima a los no residentes de la UE o del EEE, salvo en las sucesiones en el caso de causante de no residente extraño a la UE o al EEE. Respecto de los no residentes de otros Estados ajenos a la UE o al EEE, aplicación en todo caso de la normativa estatal, salvo sucesiones cuando el causante fuera no residente de la UE o del EEE.

I.3.- La marginación del no residente extraño a la UE o al EEE en la normativa española. Consecuencias para los sujetos pasivos de nacionalidad española no residentes en la UE o en el EEE.

Por tanto, la DA 2ª de la Ley del ISD «integra» a los no residentes de la UE o del EEE, equiparándolos a los residentes españoles pues, aunque mantiene la competencia estatal, tienen derecho a aplicar en sus autoliquidaciones la normativa autonómica más próxima.

Por el contrario, los no residentes ajenos a la UE o al EEE han quedado condenados a la normativa estatal. Y ello, aunque sean nacionales españoles. Así, en caso de una sucesión, el hijo español residente en USA por razones de trabajo o estudio y dentro de poco en UK tiene un trato fiscal no sólo mucho peor que sus hermanos residentes en España, sino también de un lituano.

II.- LA SENTENCIA DEL TS DE 19 DE FEBRERO DE 2018.

II.1.- Doctrina fijada: la sentencia del TJUE debe aplicarse a no residentes, sean de la UE, EEE o de Estados Terceros.

Pues bien, lo que reconoce la sentencia del TS de 18 de febrero de 2018, es lo que ya apuntábamos en su momento algunos y que en síntesis se resume en los siguientes hitos:

a) Que la sentencia del TJUE no distingue entre no residentes de la UE, EEE o de Estados Terceros.

b) Que el principio de libre circulación de capitales del derecho originario de la UE está vigente y se aplica tanto respecto de Estados de la UE, del EEE o extraños.

c) Que las limitaciones o restricciones establecidas en la normativa de la UE para la plena eficacia del principio de libre circulación de capitales no son aplicables en el ISD.

d) Y, que, en definitiva, también los no residentes de Estados terceros tienen derecho al mismo trato fiscal en el ISD español que los no residentes de la UE, EEE o residentes en España.

II.2.- Procedimiento en la que se fija y alcance procesal.

La doctrina enunciada se fija en un recurso contencioso administrativo contra acuerdo del Consejo de Ministros del Reino de España desestimatorio de reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado como consecuencia de la discriminación sufrida por un no residente de Estado tercero a la UE y EEE en el ISD español de acuerdo con la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

Reconoce, como ya se ha indicado, el derecho a ser indemnizado por el Estado como consecuencia de dicha discriminación por la diferencia entre la cuota satisfecha aplicando la normativa estatal y la sensiblemente inferior de la CA que correspondía como punto de conexión más próximo.

En principio, sus efectos se circunscriben al caso concreto. El procedimiento de responsabilidad patrimonial de la administración sólo puede ejercitarse en el plazo de un año. En este caso concreto, debió ejercitarse dentro del año siguiente a la publicación en el Diario de la Unión Europea de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

II.3.- «Plus ultra».

Sin embargo, considero que tiene una mayor proyección, aunque no sea de manera directa, y que sintetizo en los siguientes puntos:

a) Reconoce que todos los no residentes, no sólo los no residentes de la UE o del EEE, tienen que tener el mismo tratamiento tributario en el ISD que los residentes en España como consecuencia de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

b) En consecuencia, deja en evidencia la normativa de adaptación del Reino de España, concretada en la DA 2ª vigente de la Ley 29/1987, del ISD.

c) La reprobación transversal de la misma debe conllevar la necesaria nueva readaptación de la normativa del Reino de España para la recepción íntegra de la sentencia del TJUE.

d) Y dota de argumento sólidos para impugnar las liquidaciones tributarias de los no residentes de terceros Estados, utilizando los resortes del ordenamiento jurídico; de manera que, de mantenerse pasivo el Reino de España, es más que probable un nuevo pronunciamiento del TJUE o de nuestro TC.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Actualidad Fiscal Marzo 2018. No Residentes: Tributación en Sucesiones y Donaciones.

Alcudia (Mallorca). Por Silvia Núñez

Informe Actualidad Fiscal Febrero 2018. Usufructo y nuda propiedad: desmembramiento en ISD

 

INFORME FISCAL FEBRERO 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

Nota: Este es el octavo informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

  • Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
  • Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
  • Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE ENERO.

A) ESTADO. Ninguna disposición de especial interés.

B) EXTREMADURA.

C) LA RIOJA.

D) NAVARRA.

E) PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 22/1/2008, ROJ 237/2018. Comprobación de valores,  procedimiento tributario y prescripción.

.- TEAC, RESOLUCIÓN DE 12/11/2017, NÚMERO DE RESOLUCIÓN 00862/2016/00/00. Renuncia a la herencia posterior a liquidación tributaria firme. Posibilidad de recurso extraordinario de revisión para la devolución de ingresos indebidos.

.- CONSULTA DGT V2930-17, DE 15/11/2017. Donación por no residentes a residente de participaciones sociales. Aplicación de la reducción de participaciones en entidades.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- TJS DE GALICIA, SENTENCIA 15/11/2017, ROJ 7204/2017.  Valor de referencia conforme al art. 90 de la LGT e información facilitada por la oficina virtual tributaria de la hacienda gallega del valor aplicable a determinados bienes inmuebles.

.- TSJ CATALUÑA, SENTENCIA DE 4/10/2017, ROJ 9491/2017. Posibilidad de comprobación de valores por la administración autonómica de Cataluña, aunque el sujeto pasivo declare un valor igual o superior al que resulta de la Instrucción de la Consejería de Hacienda de la Generalitat.

.- CONSULTA DGT 2833-17, DE 2/11/2017. Sujeción a TPO de las ventas por promotor de edificación terminadas para viviendas que han estado más de dos años arrendadas a una empresa de alquiler turístico.

.- CONSULTA DGT 3092-17, DE 28/11/2017.  AJD. Rectificación de división horizontal.

.- CONSULTA DGT V3116-17, DE 30/11/2017. Expediente de dominio notarial y TPO.

3.– IRPF. 

.- CONSULTA DGT V2935-17,  DE 15/11/2017. Tributación en IRPF del seguro que cubre riesgo de invalidez siendo beneficiario el banco acreedor hipotecario del tomador-contratante-deudor en cuanto al saldo pendiente del préstamo hipotecario.

.- CONSULTA DGT V2820-17, DE  2/11/2017. Cesión de crédito por honorarios profesionales.

.- CONSULTA DGT V3135-17, DE 4/12/2017. Herencia yacente, imputación de rendimientos por arrendamiento en IRPF.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: Aplicación de reducciones en la base imponible en el ISD en los casos de desmembramiento entre usufructo y nuda propiedad.

 PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS ENERO.

A) ESTADO. Ninguna disposición de especial interés.

B) EXTREMADURA.

Ley 1/2018, de 23 de enero, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para 2018 (DOE 24/01/2018 ).

C) LA RIOJA.

Ley 2/2018, de 30 de enero, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2018 (BOR  31/01/2018 ).

D) NAVARRA.

Decreto Foral 114/2017, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BON 3/1/2018).

E) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Orden Foral 2304/2017, de 22 de diciembre, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BOV 12/1/2018).

.- GUIPUZCOA. Orden Foral 15/2018, de 16 de enero, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, impuesto sobre sucesiones y donaciones, impuesto especial sobre determinados medios de transporte e impuesto sobre la riqueza y las grandes fortunas (BOG 23/1/2018).

.- GUIPUZCUA. Orden Foral 27/2018 de 21 de enero, por la que se aprueba el modelo 198 «Declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios», y sus formas de presentación (BOG 26/1/2018).

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 22/1/2008, ROJ 237/2018. Comprobación de valores,  procedimiento tributario y prescripción.

Los procedimientos que se inician mediante «declaración tributaria» son  efectivamente, procedimientos complejos, como se sigue del análisis detallado del artículo 74 del Real Decreto 1629/1991 , por el que se aprueba el reglamento del impuesto sobre sucesiones y  donaciones.

A tenor de dicho precepto, una vez presentado el documento o la declaración en la oficina competente (en nuestro caso, el 8 de enero de 2004), caben dos posibilidades: La primera, que la oficina gire directamente una liquidación (o consigne una declaración de exención o no sujeción) cuando el contribuyente hubiera presentado todos los datos y antecedentes necesarios para la calificación de los hechos imponibles o los hubiera aportado como consecuencia de los requerimientos efectuados por la Administración siempre que, en ambos casos, «no tenga que practicarse comprobación de valores».

La segunda, que -a tenor de los datos aportados con o sin requerimiento al efecto- «se tuviera que practicar comprobación de valores», en cuyo caso se dictará la liquidación en atención a los valores obtenidos.

De este precepto -y del artículo 129 de la Ley General Tributaria respecto de los procedimientos iniciados mediante declaración- se sigue, ciertamente, que no nos hallamos ante un procedimiento de comprobación de valores en sentido estricto, aunque, eso sí, puede ser necesario -como aquí ha sucedido- realizar actuaciones de comprobación de valores o, en los términos del propio reglamento, «practicar comprobación de valores».

Dicho esto, el abogado del Estado acepta expresamente que el procedimiento que nos ocupa está sujeto a las exigencias temporales derivadas del artículo 32.3 del Real Decreto 939/1986 y normas concordantes, concretamente a la necesidad de que las actuaciones del órgano de gestión no estén interrumpidas «injustificadamente» durante más de seis meses pues, en tal caso, el procedimiento perdería todo efecto interruptivo de la prescripción.

Y si ello es así, las posturas al respecto son claras: para el abogado del Estado y el TEAC las solicitudes de informes de valoración (a la mercantil TASACIONES HIPOTECARIAS, S.A.) «constituyen períodos de interrupción justificada», mientras que para la sentencia impugnada y el demandante en la instancia son actuaciones necesarias del procedimiento que han de reputarse comprendidas en el plazo de caducidad previsto para su resolución, como señaló la sentencia de esta Sala de 12 de julio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2447/2017.

Ciertamente, el procedimiento de gestión concernido en aquel proceso era el estricto de comprobación de valores (cuyo objeto -como recuerda la Sala- es precisamente el que se encarga a los servicios de valoración), mientras que el que ahora nos ocupa es un procedimiento de gestión «iniciado mediante declaración» en el que ha sido necesario – como la normativa aplicable autoriza- «practicar comprobación de valores».

En contra del criterio expresado por el abogado del Estado en su segundo motivo de casación, no entendemos que existan diferencias relevantes entre ambos supuestos como para no considerar aplicable el criterio jurisprudencial establecido en aquella sentencia. En efecto:

  1. La tesis sostenida por el recurrente supondría, en la práctica, que la comprobación de valores en supuestos como este se sujetaría a un régimen jurídico distinto del general por el solo hecho de que esa comprobación «se inserta» en un procedimiento de gestión iniciado por declaración. En otras palabras, si la comprobación de valores tiene lugar tras la autoliquidación del tributo (supuesto contemplado en la sentencia de 12 de julio de 2016 ), la solicitud de un informe de valoración no constituiría una interrupción justificada del procedimiento a efectos de determinar su duración. Si, por el contrario, esa comprobación -idéntica en su finalidad- se produce tras una declaración sin autoliquidación del contribuyente, la petición de un informe de valoración no se incluirá en el cómputo del plazo de duración del procedimiento.
  2. No consideramos que exista razón alguna que justifique esta diferencia de trato en los casos -como el analizado- en los que la actuación de la Administración consiste única y exclusivamente en determinar, comprobándola, la valoración del inmueble. Al igual que sucede cuando el contribuyente opta por la autoliquidación, la Administración practica también aquí unas actuaciones para determinar el valor de los bienes con idéntica finalidad: practicar una liquidación una vez comprobado el valor del bien que constituye el objeto del tributo en cuestión.
  3. Si ello es así, forzoso será convenir que también en este caso resulta aplicable nuestra doctrina anterior según la cual el informe de valoración es una actuación necesaria del procedimiento ya comprendida en el plazo de caducidad previsto para su resolución, de manera que su práctica no integra un supuesto de interrupción justificada.

Y es que, en efecto, ha de estarse a la verdadera finalidad de la actuación administrativa de que se trata, que no es otra -contemos previamente con una «declaración» o con una «autoliquidación- que determinar al valor de los bienes transmitidos a título sucesorio para efectuar una liquidación tributaria.

Es correcta, pues, la decisión adoptada por la Sala de instancia al declarar prescrito el derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre sucesiones de no residentes al carecer el procedimiento de gestión tramitado de efecto interruptivo de la prescripción y al constar en autos, además, que ha transcurrido el período de cuatro años que resulta de aplicación.

COMENTARIO:

La sentencia relaciona el procedimiento tributario con la comprobación de valores. En definitiva, se trata de que, sea en régimen de autoliquidación ( hoy absolutamente prevalente en el  ISD) o liquidación, lo decisivo es que desde el traslado de alegaciones al sujeto pasivo no transcurran más de seis meses en toda la actuación administrativa de comprobación de valores, incluida la notificación de la misma.

Vencido el período de comprobación sin que sea efectivo por vencimiento del plazo transcurridos seis meses, el mismo carece de efectos para interrumpir la prescripción, debiéndose computar la misma desde la fecha de presentación o autoliquidación.

.- TEAC, RESOLUCIÓN DE 12/11/2017, NÚMERO DE RESOLUCIÓN 00862/2016/00/00. Renuncia a la herencia posterior a liquidación tributaria firme.  Posibilidad de recurso extraordinario de revisión para la devolución de ingresos indebidos.

Cabe la posibilidad de solicitar la devolución de ingresos indebidos cuando con posterioridad a firmeza de liquidación, ya en vía de apremio, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones los interesados aportan escritura de repudiación de herencia.

Tiene su fundamento en que, con posterioridad a la presentación de la declaración por parte del albacea, es formalizado un documento que pone de manifiesto la no realización del hecho imponible tal y como éste es definido en el art 1 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones.

Se utiliza el recurso extraordinario de revisión del art. 244.1 LGT sobre la base de que han aparecido “documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido”.

Comentario:

Se parte de una manifestación de herencia /partición realizada por albacea contador-partidor y presentada la correspondiente declaración tributaria de los sucesores.

Dicho sucesor renuncia con posterioridad a devenir firme la liquidación a la herencia, reconociendo el TEAC el que el renunciante pueda acudir a la vía del recurso extraordinario de revisión para obtener la devolución de su cuota tributaria, consecuencia de su renuncia abdicativa realizada en tiempo y forma conforme a la legislación civil.

.- CONSULTA DGT V2930-17, DE 15/11/2017. Donación por no residentes a residente de participaciones sociales. Aplicación de la reducción de participaciones en entidades.

HECHOS: Donación por no residentes a residente en España de la nuda propiedad de participaciones en sociedad mercantil con domicilio fiscal y social en Madrid.

CUESTION PLANTEADA: Aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Procedencia de las normas de valoración del artículo 26 de la misma ley.

CONTESTACIÓN:  El Centro Directivo, tras un repaso combinado de la regulación aplicable en la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones y la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, concluye que “la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 exige la “exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, será preciso que respecto de la sociedad “A”, referida en el escrito de consulta, los padres de la consultante, que al ser no residentes tributarían al impuesto por obligación real, cumpliesen los requisitos del artículo 4.Ocho.Dos reproducido, en particular por lo que respecta al ejercicio de funciones directivas y percepción del nivel legal de remuneraciones. Requisito que podría cumplirse por una persona del grupo de parentesco a que se refiere la letra b), con independencia de que fuese titular de participaciones en la entidad, de acuerdo con la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en sus Sentencias de 24 de mayo y 14 de julio de 2016.

La base imponible de la donación será el valor real minorado en las cargas y deudas deducibles de las participaciones (artículo 9 c) de la Ley 29/1987), con aplicación de las normas del artículo 26 de la misma ley, computándose el valor de la nuda propiedad por diferencia entre el valor del usufructo y el total de los bienes”.

Comentario:

Doble  interés tiene esta consulta:

.- Reconoce que los requisitos en el donante para la aplicación de la exención en el Impuesto de Patrimonio y consiguiente reducción en el Impuesto de Donaciones por participaciones en entidades pueden verificarse en el propio donante, aunque sea no residente, o  en cualquiera de los integrantes de su grupo familiar.

.- Y, además, ratifica administrativamente el criterio sentado por las sentencias del TS de 24 de mayo y 14 de julio de 2016, en el sentido que para formar parte del grupo de parentesco  no es necesario que el pariente titule participaciones en la entidad.

 

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- TJS DE GALICIA, SENTENCIA 15/11/2017, ROJ 7204/2017.  Valor de referencia conforme al art. 90 de la LGT e información facilitada por la oficina virtual tributaria de la hacienda gallega del valor aplicable a determinados bienes inmuebles.

La primera cuestión a resolver es si, como la demanda pretende, se puede llegar a la conclusión de que dicha información es diferente a la que facilita la Axencia Tributaria de Galicia mediante la oficina virtual tributaria  en tanto que el artículo 69 del RGAT indica que la solicitud de valoración se efectuará por escrito y con determinados datos, indicación que, por lo demás, es coincidente con la prevista en el artículo precedente, en el que igualmente se refiere a que la Administración informará a solicitud del interesado en relación con los tributos cuya gestión le corresponde y, esencialmente, del valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles.

Debemos señalar que dichos preceptos no amparan la tesis de la demanda en orden a que solamente existe un procedimiento de valoración a efectos del artículo 90 LGT que se inicia por solicitud escrita del interesado y otro, distinto y de menor alcance, que se vertebra en la página web de la Axencia a través de la utilidad de la Oficina virtual tributaria. Ni el RGAT ampara dicha diferencia ni parece que pueda sostenerse que la misma Administración puede dar dos valoraciones diferentes, según el valor se solicite por escrito o mediante la utilidad de la página web. Afirmación que ya hemos anticipado precisamente en la sentencia que invoca la demanda, de 24/9/14, dictada en el recurso 15095/14 , en cuanto a que <<En sentencias de esta Sala de fecha 26 de febrero de 2014, recaídas en los procedimientos ordinarios números 15235/2013 y 15395/2012 ) se ha dicho, a propósito del resultado que arroja la aplicación de este programa informático, que cuando el artículo 69.5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, establece que » Las solicitudes podrán presentarse utilizando

medios electrónicos, informáticos o telemáticos siempre que la identificación de las personas o entidades a que se refiere el apartado 2.a) quede garantizada»; precepto que ha de ponerse en relación con lo dispuesto en el artículo 96.1 de la LGT citada » La Administración tributaria promoverá la utilización de las técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos necesarios para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus competencias, con las limitaciones que la Constitución y las leyes establezcan «, prevé la posibilidad de que la Administración ofrezca al ciudadano una herramienta que le permita obtener el resultado para el ha sido diseñada (en este caso, para conseguir información sobre el valor de bienes inmuebles a efectos fiscales)>>.

Señalado lo anterior, la cuestión se desplaza a la vinculación del valor así obtenido, para lo cual, ya en anteriores ocasiones, nos hemos referido ampliamente a la necesidad de la certeza de los datos facilitados. En la misma sentencia señalábamos que <<A renglón seguido, se dice en las mismas sentencias que la Administración debe presentar ante el ciudadano una herramienta de uso claro y sencillo. No puede ofrecerle un programa que, tal como sucedía en los casos analizados en ambas, se revelaba con fallos desde el momento en que manejaba datos que no se correspondían con los de ubicación de los inmuebles litigiosos, de los que disponía el interesado, a quien además el programa le permitía completar su valoración a pesar de que a juicio de la Administración que lo ha creado, la valoración final no era la correcta, cuando lo lógico, como ya señalaba la Abogada del Estado en el escrito de contestación a las demandas presentadas en esos procedimientos, es que el sistema o programa le advierta del fallo cometido si es que el ciudadano se confunde en la ubicación del bien>>. En nuestra sentencia de 11/10/16 (recurso 15029/16 ) hemos recordado nuevamente los términos de esta sentencia.

Pues bien, llegado a este punto, la cuestión pivota sobre la facultad que asiste a la Administración de comprobar el valor en la medida en que el contribuyente haya suministrado datos insuficientes o incorrectos. Y en punto a ello hemos de convenir con la Abogacía del Estado en que ya debería de ser concluyente la identificación de la referencia catastral para que el valor fuese el único posible, pues no parece comprenderse que a una misma identificación catastral le correspondan diferentes valores; pero, con independencia de ello, si lo que se discute es el acceso, entonces, resulta incontestable que la mención de «núcleo poblado (aldea)» que es la propuesta por la Administración demandante, no se corresponde con la exigencia de que se identifique el «acceso» de la finca y sí, por el contrario, la mención de «vía asfaltada». De manera, pues, que el tipo de acceso de la finca no es interpretable: o es una vía asfaltada o no lo es. Y que sí lo es se desprende igualmente de los datos capturados en la demanda y que proceden de la Sede Electrónica del Catastro.

Comentario:

Resolución jurisdiccional que concilia el deber-derecho de la administración tributaria de conformar un valor a efectos fiscales de los inmuebles previsto en el art, 90 de la LGT con efectos vinculantes en el  plazo de tres meses con los criterios y determinación del valor que resulta de la página web de la Hacienda competente.

Pues bien, la sentencia afirma que la información del valor que proporciona la página web de la hacienda gallega surte todos los efectos previstos en el art, 90 de la LGT, salvo que los parámetros para la aplicación de la misma (básicamente identificación catastral del inmueble)  no se correspondan con las bases de aplicación.

.- TSJ CATALUÑA, SENTENCIA DE 4/10/2017, ROJ 9491/2017. Posibilidad de comprobación de valores por la administración autonómica de Cataluña, aunque el sujeto pasivo declare un valor  igual o superior al que resulta de la Instrucción de la Consejería de Hacienda de la Generalitat.

Tampoco puede limitar la facultad de comprobación que tiene la Administración tributaria la mencionada Instrucció referenciada en autos, Instrucció que la Administración autonómica publica en cada ejercicio fiscal y cuyo alcance ha sido limitado por la Sección 1ª de este mismo Tribunal en su sentencia de fecha 8/11/2013 en el sentido de que «se trata de un acto interno de la Administración, dirigido a las Oficinas Gestoras de Catalunya y cuya aplicación únicamente debería comportar que la comprobación del valor declarado fuera considerada o no como prioritaria por la Administración de la Generalitat» , consideración pues prioritaria pero no excluyente  del empleo de los medios de comprobación previstos en el art. 57 de la LGT . En este sentido, se ha venido ya pronunciando esta misma Sección en sentencias de fecha 27/2/2015 , 19/6/2015 , 8/10/2015 , 30/10/2015  26/11/2015 y 22/5/2015 , entre otras. La Instrucció que nos ocupa deja bien claro el ámbito interno de la misma, además de otorgar a las oficinas gestoras del impuesto la facultad de proponer a la Direcció General de Tributs «fer les modificacions o els complements a aquesta Instrucció que considerin convenients», algo impensable si la consideráramos una disposición de carácter general.

Comentario:

Resolución judicial que contrasta con la anterior del TSJ de Galicia. Partiendo que tiene razón el TSJ de Cataluña en cuanto al alcance de la normativa administrativa catalana,  para el sujeto pasivo – nunca mejor dicho – no deja de sorprender la actuación administrativa.

.- CONSULTA DGT 2833-17, DE 2/11/2017. Sujeción a TPO de las ventas por promotor de edificación terminadas para viviendas que han estado más de dos años  arrendadas a una empresa de alquiler turístico.

HECHOS: La consultante, una promotora inmobiliaria, construyó una finca de viviendas cuyo destino final era la venta. Terminadas las obras en 2009, y puestas las viviendas a la venta, no se ha vendido ninguna desde entonces, debido a la crisis. Desde 2012 la finca está arrendada a una empresa de alquiler de pisos para turistas. En este momento hay una persona interesada en comprar uno de los referidos pisos.

CUESTION: Primera. Si la transmisión del citado piso estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o exenta del mismo, o si, teniendo en cuenta que la posible adquirente no es sujeto pasivo del IVA y que han transcurrido más de dos años desde su construcción, se considera una segunda transmisión que debe gravarse por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimonials y Actos Jurídicos Documentados.

Segunda. Si habría que regularizar el IVA soportado en la promoción y, en tal caso, como debería prorratearse dado que el deducido en su día corresponde a la totalidad de la promoción y ahora solo se pretende enajenar una de las viviendas.

CONTESTACIÓN: Primera. La transmisión de una vivienda arrendada a un tercero (sin opción de compra) por un plazo superior a dos años, no tendría la consideración de primera entrega y, por lo tanto, se encontraría exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que sea posible la renuncia a la exención al ser la adquirente una persona física que no tiene la condición de empresario o profesional a efectos del IVA. Por lo tanto, dado que se trata de una entrega de un bien de inversión dentro de su período de regularización, deberá procederse a la regularización de las cuotas deducibles soportadas en la construcción de la vivienda, La forma de prorratear el importe de dichas cuotas constituye una cuestión de hecho que no puede determinarse por este Centro directivo sino que deberá ser acreditada por el consultante por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, pudiendo utilizarse algún criterio razonable como podría la superficie construida que represente dicha vivienda respecto del total de la promoción.

Segunda. La transmisión de la vivienda planteada, al estar exenta del IVA y sin posibilidad de renunciar a la exención, queda sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en virtud de lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD. En tal caso, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas establecida en el artículo 31.2 del citado texto legal.

Comentario:

La consulta merece reseñarse en cuanto que aclara que en el caso de arrendamiento de viviendas por el promotor a empresa que las destinan a su vez a arrendamientos turísticos, siempre que sea superior a dos años,  las ulteriores compraventas ya no constituyen primeras entregas de edificaciones  terminadas sujetas y no exentas, sino sujetas y exentas. Al tratarse de viviendas y ser el destinatario final un particular no cabe renuncia a la exención.

Sin embargo, deja de resolver la cuestión de qué sucede cuando la empresa de alquileres turísticos no es arrendataria, sino mero intermediaria entre la promotora y los inquilinos turísticos. La cuestión no es fácil: de una parte, los alquileres turísticos individualmente considerados son discontinuos por naturaleza; pero de otro lado en su conjunto sí que pueden suponer una utilización permanente por arrendatarios superior a dos años.

.- CONSULTA DGT 3092-17, DE 28/11/2017.  AJD. Rectificación de  división horizontal.

HECHOS: La consultante y su marido realizaron en los años 1993 y 1996 una promoción de viviendas, garajes y un local comercial. A su conclusión se elevó a escritura pública la correspondiente división horizontal, abonando los impuestos pertinentes. Posteriormente se advirtió que en la división horizontal figuraban 19 plazas de garaje cuando desde el principio solo había habido 18. Para subsanar dicho error se agrupó la plaza de garaje inexistente con otra próxima, de propiedad de la consultante y su marido, quedando, por tanto, reducido el número de plazas de garaje a 18, aunque sigue siendo errónea la división horizontal dado que el porcentaje de titularidad real es distinto del que refleja la escritura. En este momento, y advertidos otros errores de porcentajes, la consultante planea efectuar una planimetría correcta de la promoción y modificar ante notario la división horizontal errónea realizada en su momento, a efectos de que coincida con la realidad del Registro de la Propiedad y del Catastro.

CONTESTACIÓN: La DG, después de hacer un recorrido por la legislación civil y registral en la materia, y determinar la naturaleza de los actos en cuestión, llega a las siguientes conclusiones:

Primera. La modificación de la obra nueva o la división horizontal no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales del ITP y AJD. Tampoco estará sujeta a la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados mientras la modificación si la referida modificación no suponga una alteración del coste de la obra nueva o el valor del terreno.

Segunda. La conversión de determinadas fincas, elementos privativos, en elementos comunes, o viceversa, constituye una transmisión de bienes inmuebles que deberá tributar por el ITP y AJD en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas o por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en función del medio jurídico que se utilice para llevar a cabo el traspaso de la titularidad de los bienes, transmisión onerosa o gratuita de los bienes.

Tercera. La escritura pública en la que se formalice la operación de afectación de un elemento privativo del edificio, para convertirlo en elemento común, o viceversa, estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por cumplir los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD dado el carácter valuable del objeto de la escritura en cuanto a este punto y el acceso al Registro de la Propiedad que establece el artículo 8 de la Ley Hipotecaria.

Comentario:

Las rectificaciones de escrituras de obra nueva y propiedad horizontal tienen un alto riesgo fiscal. La administración tributaria parte de la premisa que el título constitutivo integrado por la obra nueva y la división horizontal  constituye una base inalterable desde que accede al registro.

Las operaciones jurídicas subsiguientes, salvo que sean rectificaciones de errores materiales, pueden constituir actos sujetos a AJD e incluso transmisiones en IVA o TPO.

.- CONSULTA DGT V3116-17, DE 30/11/2017. Expediente de dominio notarial y TPO.

HECHOS: La consultante pretende adquirir dos parcelas catastrales, que carecen de inmatriculación, por compraventa formalizada en escritura pública. Una vez autoliquidada e ingresada la referida transmisión, solicitarán del notario correspondiente el inicio del procedimiento de expediente de dominio del artículo 203 de la Ley Hipotecaria.

CUESTIÓN: Primero. Confirmación de que, habiendo ya satisfecho el impuesto de Transmisiones Patrimoniales, el expediente de dominio tributará por Actos Jurídicos Documentados. Segundo. Cuándo debe presentarse la autoliquidación del expediente de dominio, si en el otorgamiento del acto de inicio del expediente, o cuándo se otorgue el acta notarial que declare el carácter definitivo del expediente de dominio, que es la que se remite al registro para su inmatriculación.

CONTESTACIÓN: Primera. El expediente de dominio instado para inmatricular una finca, supliendo la falta de título de la transmisión anterior a la de la consultante, constituye hecho imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en virtud del artículo 7.2.C del Texto Refundido de dicho impuesto, salvo que se acredite el pago del impuesto por dicha transmisión. La sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas determina la incompatibilidad con la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados al faltar uno de los requisitos establecidos en dicho precepto. Segunda. El devengo del impuesto, fecha a la que debe estarse para determinar el plazo de autoliquidación, se produce en la fecha del expediente de dominio, debiendo entender por tal la fecha del acta de finalización del expediente a que se refiere la regla sexta del artículo 203.1 de la ley Hipotecaria.

Comentario:

La tributación por TPO del expediente de dominio para inmatriculación no está vinculada a la transmisión de presente  que tributa de acuerdo con las reglas generales del ITP y AJD. Tiene su fundamento en el título que suple y que, a falta de la acreditación de su sujeción/tributación por el ISD o el ITP, debe tributar por TPO.

 

3.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- CONSULTA DGT V2935-17,  DE 15/11/2017. Tributación en IRPF del seguro que cubre riesgo de invalidez siendo beneficiario el banco acreedor hipotecario del tomador-contratante-deudor en cuanto al saldo pendiente del préstamo hipotecario.

HECHOS: El consultante contrató un préstamo hipotecario y suscribió un seguro de vida que cubría el riesgo de invalidez absoluta. Como consecuencia de producirse dicha contingencia, la entidad aseguradora abonó la prestación correspondiente, pagando a la entidad de crédito el importe correspondiente al préstamo pendiente de amortizar y al consultante el importe restante.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la mencionada prestación.

CONTESTACIÓN: “En relación con la cancelación del préstamo hipotecario del consultante, resulta aplicable la disposición adicional cuadragésima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que dispone lo siguiente:

“Las rentas derivadas de la prestación por la contingencia de incapacidad cubierta en un seguro, cuando sea percibida por el acreedor hipotecario del contribuyente como beneficiario del mismo, con la obligación de amortizar total o parcialmente la deuda hipotecaria del contribuyente, tendrán el mismo tratamiento fiscal que el que hubiera correspondido de ser el beneficiario el propio contribuyente. No obstante, estas rentas en ningún caso se someterán a retención […]”. El tratamiento fiscal de tales rentas viene determinado por el tratamiento que hubiera correspondido de ser el beneficiario el propio contribuyente. Al respecto, conforme al artículo 25.3. a) de la LIRPF, tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario […]. La cancelación del préstamo hipotecario determinará para el consultante la obtención de rendimientos del capital mobiliario conforme al artículo 25.3 a) de la LIRPF, que se computarán por la diferencia entre el importe total de la prestación del seguro correspondiente a la entidad de crédito y el importe de las primas satisfechas en el año en curso. Tales rendimientos constituyen renta del ahorro y se integrarán en la base imponible del ahorro del consultante en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

El importe del remanente percibido por el consultante tendrá asimismo la consideración de rendimiento del capital mobiliario conforme al artículo 25.3 a) de la LIRPF y se integrará igualmente en su base imponible del ahorro.

COMENTARIO:

La consulta detalla el régimen en IRPF de los seguros de vida contratados por el deudor hipotecario cuando además de asegurar el fallecimiento, asegura la invalidez, siendo este último supuesto mucho menos frecuente en la  práctica.

Al respecto, establece las siguientes reglas:

.- En cuanto a las cantidades que percibe el acreedor hipotecario para saldar el préstamo en su condición de beneficiario del mismo: constituyen rendimientos del capital mobiliario para el contratante, pero no sujetos a retención porque las percibe la entidad de crédito.

.- En cuanto al posible remanente que corresponda al contratante, se integra en su base imponible del ahorro sujeta a retención conforme a las reglas generales.

.- CONSULTA DGT V2820-17, DE  2/11/2017. Cesión de crédito por honorarios profesionales.

HECHOS: El consultante, profesional independiente, viene prestando servicios de asesoramiento jurídico a una sociedad. En determinada fecha, la entidad reconoce adeudar un importe por los honorarios no satisfechos hasta ese momento, comprometiéndose a su abono. Ante las dificultades económicas de la deudora, el consultante cede a un tercero (otra sociedad) por un 65% de su importe su derecho de crédito.

CUESTIÓN: Sujeción al IVA y a retención a cuenta del IRPF de la cesión.

CONTESTACIÓN: En cuanto a la sujeción al IVA, la DG sienta las siguientes conclusiones:

1º        Ex Artículos 4 y 11.UNO de la Ley 37/1992, la transmisión, venta o cesión de créditos que integran el patrimonio empresarial o profesional constituye una prestación de servicios sujeta a este impuesto.

2º        Resulta de aplicación al supuesto consultado de lo dispuesto por la letra e) del artículo 20.Uno.18º de la Ley, por lo que se concluye que la venta de los derechos de crédito se encuentra sujeta pero exenta del impuesto. Teniendo como contraprestación esta nueva operación la cantidad pactada, es decir, el importe del crédito menos la quita pactada con el cesionario del crédito (ref. nº V2342-08).

3º        En cuanto a la repercusión del impuesto, debe señalarse que no se producirá por estar ante una operación exenta.

Por otra parte, esta cesión no altera la posición derivada de la operación sujeta al impuesto que generó este derecho de crédito, por lo que no variará tampoco el sujeto destinatario de la repercusión que se generó por ésta, que seguirá siendo el destinatario de la misma.

En cuanto a la retención a cuenta del IRPF:

El consultante va a transmitir a un tercero la titularidad del derecho de crédito que tiene frente a una mercantil (por los honorarios no cobrados) a cambio de un “precio” inferior al adeudado. Desde esta perspectiva y en consideración a los referidos preceptos legales, tal transmisión comporta una alteración en la composición del patrimonio del consultante que dará lugar a una variación patrimonial por diferencia entre su valor de transmisión (importe real por el que se efectúe la enajenación: el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este) y su valor de adquisición (en este caso, el importe adeudado), ello de acuerdo con lo establecido en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto.

Partiendo de esta calificación como ganancia o pérdida patrimonial, en lo que respecta al sometimiento a retención del importe a percibir por la cesión, cabe indicar que no procederá realizar retención sobre tal importe debido a que no se trata de ninguna de las rentas que el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) somete a retención o ingreso a cuenta.

Comentario:

La cesión a un tercero de un crédito que titula un profesional por prestación de servicios a una sociedad tiene un doble tratamiento en el IVA y en el IRPF del cedente:

.- En el IVA constituye una prestación de servicios financiera sujeta y exenta (arts.4, 11.1 y 20.118 de la Ley del IVA)  y todo ello sin perjuicio de que el crédito para el cedente tenga la consideración de operación sujeta y no exenta de IVA consecuencia de la prestación de servicios profesionales.

.- En el IRPF la transmisión comporta una alteración en la composición del patrimonio del consultante que dará lugar a una variación patrimonial por diferencia entre su valor de transmisión (importe real por el que se efectúe la enajenación: el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este) y su valor de adquisición (en este caso, el importe adeudado), ello de acuerdo con lo establecido en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto. Y todo ello sin que proceda realizar retención debido a que no se trata de ninguna de las rentas previstas en el artículo 75 del Reglamento del IRPF.

.- CONSULTA DGT V3135-17, DE 4/12/2017. Herencia yacente, imputación de rendimientos por arrendamiento en IRPF.

En primer lugar, cabe señalar que la aceptación de una herencia es el medio por el cual el heredero adquiere el derecho a los bienes del difunto. En este sentido, no se asume la condición de heredero por el hecho de fallecer una persona y haber sido nombrado en el testamento. Por tanto, la aceptación es una declaración de voluntad expresa o tácita del heredero, por el que manifiesta que asume tal cualidad.

La aceptación tácita es la que tiene lugar sin documento escrito, y que se produce por la realización de determinados actos que suponen necesariamente la voluntad de aceptar, o por la realización de algún acto que no habría derecho a ejecutar sino con la cualidad de heredero.

Desde este punto de vista, no cabe ninguna duda que el hecho de percibir los rendimientos derivados de los arrendamientos y, en su caso, haber presentado declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, supone haber aceptado tácitamente la herencia, la cual se encuentra pendiente de partición y adjudicación, existiendo por tanto una comunidad de bienes sobre la herencia.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, a los rendimientos de capital inmobiliario derivados del arrendamiento de los inmuebles les resulta de aplicación el régimen de atribución de rentas recogido en el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se establece que “no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles (…), herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título X de esta Ley”.

Las rentas derivadas del arrendamiento de los inmuebles se atribuirán a cada uno de los herederos y legatarios en función de su correspondiente participación.

Comentario:

Abierta una herencia y desaparecido el sujeto pasivo objeto de imputación, el traslado de los frutos civiles (rentas) a sus sucesores conlleva la correspondiente obligación de tributación. La percepción de los mismos es un supuesto de aceptación tácita con las consiguientes repercusiones fiscales.

 

PARTE TERCERA: INFORME DEL MESTRIBUTACIÓN DEL FIDEICOMISO DE RESIDUO.

1) REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE PARA LA DETERMINACIÓN DE LA BASE LIQUIDABLE.

La aplicación de las  reducciones en la base imponible en el ISD, obteniendo la denominada base liquidable, es un elemento básico para determinar la carga tributaria efectiva en este tributo, especialmente en sucesiones.

Como es sabido, las reducciones pueden clasificarse en subjetivas y objetivas:

.- Las subjetivas se aplican por la concurrencia de  una determinada condición o cualidad del sujeto pasivo. Las más importantes son las de parentesco y minusvalía.

.- Las objetivas se aplican por la inclusión en la adquisición lucrativa de determinados bienes cuyo valor es objeto de reducción en un porcentaje. Su carácter objetivo no impide que para su aplicación se exijan determinados requisitos subjetivos como parentesco con el adquirente. Las más importantes son las de vivienda habitual, empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades.

 

2) ESPECIALIDADES EN EL IMPUESTO  DE LAS LIQUIDACIONES DE ADQUISICIONES EN USUFRUCTO Y NUDA PROPIEDAD.

Pues bien, en los casos de desmembramiento de la adquisición lucrativa en usufructo y nuda propiedad, se plantea la cuestión de la aplicación de dichas reducciones a usufructuario y nudo propietario; respecto de este último tanto en su adquisición inicial en nuda propiedad como al consolidarse el usufructo y devenir pleno propietario, habitualmente por fallecimiento del usufructuario.

Recordemos que de acuerdo con la normativa del Impuesto (básicamente, art. 51 del Reglamento del ISD):

a) Para el usufructuario se trata de una adquisición lucrativa que se rige por las reglas generales: una única liquidación en la que se obtiene la cuota aplicando a la base liquidable la tarifa y coeficientes multiplicadores que le correspondan.

b) Para el nudo propietario su adquisición es única en cuanto que siempre adquiere del causante o del donante, pero se escinde en dos liquidaciones:

.- Cuando adquiere la nuda propiedad (que coincide y se devenga con el fallecimiento del causante o la fecha de la donación) en la que debe tributar por el valor correspondiente a la nuda propiedad, pero aplicando el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición del pleno dominio.

.- Cuando se consolida el usufructo y deviene pleno propietario ( que coincide y se devenga a la extinción ordinaria del usufructo, que suele coincidir con el fallecimiento del usufructuario).  En esta liquidación se debe tributar por el valor del usufructo a la fecha del desmembramiento, sin actualización de valores (art. 51 del Reglamento del ISD) y aplicando igualmente el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición en pleno dominio. Las condiciones de liquidación son las vigentes al fallecimiento del causante o a la fecha del título que ocasiona el desmembramiento en las donaciones.

Pues bien, lo cierto es que el Reglamento del ISD sólo se refiere a las reducciones subjetivas en el art. 42 al que se remite el art. 51del mismo cuerpo normativo. La razón no es otra que a la fecha de dictarse el Reglamento (noviembre de 1991) no existían las reducciones objetivas en la normativa del Impuesto).

Ahora bien, no es menos cierto que el nudo propietario que deviene pleno propietario realiza su adquisición en dos fases: la primera al adquirir la nuda propiedad y la segunda al consolidarse el usufructo y, en consecuencia, puede aplicar las reducciones objetivas correspondientes a cada «parte» o «fracción» de su  única adquisición global del pleno dominio. Así resulta claramente de la Resolución 2/1999 de la DGT (BOE 10/4/1999) dictada precisamente para establecer los criterios de aplicación de las reducciones objetivas – apartado III.1.d) – . Criterio ratificado por las consultas de la DGT V3388-14 y V1123-15.

 

3) APLICACIÓN DE LAS REDUCCIONES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS EN LAS ADQUISICIONES DE USUFRUCTO Y NUDA PROPIEDAD.

De acuerdo con lo expuesto, en el momento de adquisición inicial por usufructuario y nudo propietario por desmembramiento, el régimen de aplicación de las reducciones será el siguiente:

a) Adquisición por usufructuario:

.- Reducciones subjetivas: aplicación máxima de las mismas, hasta donde alcance su base imponible.

.- Reducciones objetivas: aplicación de las mismas en su base imponible en la parte correspondiente al valor de los bienes con derecho a reducción de su usufructo.

b) Adquisición por nudo propietario:

.- Reducciones subjetivas: aplicación máxima de las mismas, hasta donde alcance su base imponible. Si no las agota, las pendientes las podrá aplicar a la consolidación.

.- Reducciones objetivas: aplicación de las mismas en su base imponible en la parte correspondiente al valor de los bienes con derecho a reducción de su nuda propiedad.

El nudo propietario respecto de su base liquidable tributa al tipo medio de gravamen correspondiente a su adquisición teórica en pleno dominio.

 

4) APLICACIÓN DE LAS REDUCCIONES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS EN LA CONSOLIDACIÓN ORDINARIA EN EL NUDO PROPIETARIO DEL USUFRUCTO.

Cuando el nudo propietario consolida de manera ordinaria el pleno dominio por extinción del usufructo, se deben seguir los siguientes criterios:

.-  Reducciones subjetivas: si no se hubieran agotado  en la adquisición de la nuda propiedad, la parte no consumida podrá aplicarla el nudo propietario en la segunda liquidación por consolidación.

.- Reducciones objetivas: podrá aplicar las mismas en cuanto al valor del usufructo objeto de consolidación puesto que no las pudo aplicar al adquirir la nuda propiedad.

Y, en fin, el período de permanencia, al que se sujetan prácticamente todas las reducciones objetivas, se refiere siempre a la fecha del desmembramiento, en las sucesiones, a la del fallecimiento del causante; pues, en definitiva, el inicial nudo propietario y luego propietario adquiere del causante en todo caso, aunque sea en dos fases.

E igualmente, el nudo propietario respecto de su base liquidable en la consolidación tributa al tipo medio de gravamen correspondiente a su adquisición teórica en pleno dominio.

 

5) EJEMPLO.

Herencia con un total caudal relicto de 300.000 euros, en el que se incluye la vivienda habitual del causante con un valor de 100.000 euros. Los sucesores son dos: la viuda de 80 años de edad y un hijo. Según el testamento a la viuda le corresponde el usufructo universal y el hijo es heredero. El causante era residente en la Comunidad Valenciana, donde a la fecha de devengo en la normativa autonómica hay prevista una reducción de parentesco grupo II de 100.000 euros. Se prescinde del ajuar.

a) Al fallecer el causante:

.- Viuda:

Base imponible (valor del usufructo – 80 años -: 10%). 30.000

Reducción parentesco…………………………………- 100.000

Base liquidable…………………………………………………..0

Para obtener la cuota se aplica la tarifa ordinaria y los coeficientes multiplicadores que le corresponden..

.- Hijo heredero:

Base imponible ( nuda propiedad 90%)……………….270.000

Reducción parentesco………………………………….-100.000

Reducción vivienda habitual……………………………-.85.500

(95% de valor nuda propiedad – 90% – de vivienda habitual).

Base liquidable……………………………………………84.500

Para obtener la cuota se aplica el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición del pleno dominio.

b) Al fallecer la usufructuaria.

Hijo heredero:

.- Base imponible (usufructo que se consolida 10%)……30.000

.- Reducción de parentesco agotada…………………………….0

.- Reducción de vivienda habitual…………………………..9.500

(95% del valor del usufructo – 10% – de la vivienda habitual).

Base liquidable……………………………………………….20.500

Para obtener la cuota se aplica el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición del pleno dominio.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Actualidad Fiscal Febrero 2018. Usufructo y nuda propiedad: desmembramiento en ISD

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Informe Actualidad Fiscal Enero 2018. Tributación Fideicomiso de Residuo

 

INFORME FISCAL ENERO 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

Nota: Este es el séptimo informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

  • Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
  • Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
  • Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez (éste último errónea e injustamente preterido en los anteriores), a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE DICIEMBRE.

A) ESTADO.

B) NAVARRA

C) ANDALUCÍA.

D) PAÍS VASCO.

E) ISLAS BALEARES.

F) CANARIAS

G) CANTABRIA

H) CASTILLA-LA MANCHA

I) CASTILLA Y LEÓN

J) GALICIA

K) MADRID

L) REGIÓN DE MURCIA

M) COMUNIDAD VALENCIANA.

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 31/10/2017. ROJ 4184/2017. Normativa aplicable y plazo para practicar y notificar nueva comprobación de valores una vez anulada otra anterior por falta de motivación.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LA MANCHA DE 23/10/2017, ROJ 2612/2017. ISD: Beneficios fiscales por minusvalía. modo de acreditación. aplicación anterior a la resolución de reconocimiento.

.- CONSULTA V2527-17, de 5/10/2017. Donaciones. El comodato gratuito de un inmueble queda sujeto al ISD por el concepto de donaciones.

.- CONSULTA V2931-17, DE 15/11/2017. IMPUESTO DE SUCESIONES Y SEGURO PARA LA AMORTIZACIÓN DE PRÉSTAMO HIPOTECARIO.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 16/10/2017. ROJ 11050/2017. Hipoteca cambiaria: queda sujeta y no exenta en AJD, aunque lo esté en garantía de un préstamo inicialmente concedido por un particular. No es de aplicación la exención del art. 45.I.B.10 del TR del ITP y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 29/9/2017, ROJ 6335/2017. TPO: base imponible en la dación de pago en adjudicación de deudas.

3.- IVA.

.- CONSULTA V2545-17, DE 9/10/2017. Tributación por IVA de los alquileres turísticos.

.- CONSULTA V2694-17, DE 23/10/2017. IVA: sujeción y no exención en el IVA por ayuntamiento de solar obtenido por cesión obligatoria integrado en patrimonio municipal de suelo por permuta de obra futura.

4.- IRPF. 

.- CONSULTA DGT V2490-17, DE 4/10/2017. Es deducible el gasto en la compra de décimos de lotería para dividirlos en participaciones y obsequiar a algunos clientes.

.- CONSULTA DGT V2554-17, DE 10/10/2017. Liquidación de sociedad con cuota de liquidación nula. préstamo no cobrado por los socios: es pérdida patrimonial de la base imponible general.

5) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU)

.- AUTO TRIBUNAL SUPREMO 11/12/2017 ROJ 12091/2017. El Tribunal Supremo se pronunciará sobre el alcance y efectos de la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2107, de 11 de mayo, declarando la inconstitucionalidad y nulidad de determinados artículos del TRLHL.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: TRIBUTACIÓN DEL FIDECOMISO DE RESIDUO.

 PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES

 

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DICIEMBRE.

A) ESTADO.

.- Orden HFP/1247/2017, de 20 de diciembre (BOE 21/12/2017) por la que se modifican la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la Orden EHA/3695/2007, de 13 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 030 de declaración censal de alta en el censo de obligados tributarios, cambio de domicilio y/o variación de datos personales, que pueden utilizar las personas físicas, se determinan el lugar y forma de presentación del mismo, así como otra normativa tributaria.

.- Orden HFP/1258/2017, de 5 diciembre (BOE 22/12/2017) , por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Ver resumen.

 .- Orden HFP/1271/2017, de 21 de diciembre (BOE 23/12/2017) , por la que se modifica la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes, y la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueban el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso» y el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta«. Ver reseña.

.- Real Decreto-ley 20/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se prorrogan y aprueban diversas medidas tributarias y otras medidas urgentes en materia social. Ver resumen.

.- Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se modifican el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente. Ver resumen.

.- Real Decreto 1071/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se modifica el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio. Ver resumen.

.- Real Decreto 1072/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se modifica el Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Ver resumen.

.- Real Decreto 1073/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se modifica el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Ver resumen.

.- Real Decreto 1074/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, y el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. Ver resumen.

.- Real Decreto 1075/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, el Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales y de modificación del Reglamento General de Vehículos, aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, y el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Ver resumen.

.- Orden HFP/1307/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017), por la que se modifican la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de declaración censal de alta, modificación y baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, por la que se aprueban los modelos 322 de autoliquidación mensual, modelo individual, y 353 de autoliquidación mensual, modelo agregado, y la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 303 impuesto sobre el valor añadido, autoliquidación. Ver resumen.

.- Orden HFP/1308/2017, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2017) , por la que se modifican la Orden EHA/3514/2009, de 29 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 181 de declaración informativa de préstamos y créditos, y operaciones financieras relacionadas con bienes inmuebles, la Orden HAP/1608/2014, de 4 de septiembre, por la que se aprueba el modelo 187, de declaración informativa de acciones o participaciones representativas del capital o del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, la Orden de 17 de noviembre de 1999 por la que se aprueban los modelos 128 de declaración-documento de ingreso y los modelos 188 del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes, en relación con las rentas o rendimientos de capital mobiliario procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, la Orden EHA/3377/2011, de 1 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 193 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre determinadas rentas del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente a establecimientos permanentes, la Orden EHA/3895/2004, de 23 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 198, de declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios, y la Orden HAP/1695/2016, de 25 de octubre, por la que se aprueba el modelo 289, de declaración informativa anual de cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua, y por la que se modifican otras normas tributarias. Ver resumen.

B) NAVARRA

.- RESOLUCIÓN 80/2017, de 15 de noviembre (BON 29/11/2017) , del Director del Servicio de Riqueza Territorial y Tributos Patrimoniales de la Hacienda Tributaria de Navarra, por la que se aprueban los valores de los bienes inmuebles inscritos en el Registro de la Riqueza Territorial que obren en éste a treinta de noviembre de 2017.

.- DECRETO FORAL LEGISLATIVO 3/2017, de 13 de diciembre, (BON 21/12/2017) de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

.- Ley Foral 16/2017, de 27 de diciembre (BON 30/12/2017) de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias.

.- Ley Foral 18/2017, de 27 de diciembre (BON 30/12/2017) , por la que se establece la cuantía y reparto del Fondo de Participación de las Haciendas Locales en los tributos de Navarra por transferencias corrientes para los años 2018 y 2019.

.- Ley Foral 19/2017, de 27 de diciembre (BON 30/12/2017) , por la que se modifica la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra.

.- Ley Foral 20/2017, de 28 de diciembre (BON 30/12/2017) , de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2018.

C) ANDALUCÍA.

.- Ley 5/2017, de 5 de diciembre (BOJA 15/12/2017) , del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2018.

D) PAÍS VASCO.

.- Ley 5/2017, de 22 de diciembre (BOPV 29/12/2017) por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2018.

.- Orden Foral 2157/2017, de 4 de diciembre (BOV 15/12/2017), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los índices y módulos del régimen especial simplificado del impuesto sobre el valor añadido para el año 2018.

.- DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia 146/2017, de 5 de diciembre (BOV 19/12/2017) , por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2018.

.- ORDEN FORAL 2190/2017, de 11 de diciembre del diputado foral de Hacienda y Finanzas de Vizcaya (BOV 20/12/2017), por la que se aprueba el modelo 190 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, de actividades económicas y de premios.

.- Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 152/2017, de 19 de diciembre (BOV 29/12/2017) , por el que se modifican los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos del trabajo.

.- Norma Foral 4/2017, de 28 de diciembre (BOV 29/12/2017), de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2018.

.- Decreto Foral 57/2017, del Consejo de Gobierno Foral de Álava de 5 de diciembre ((BOTHA 13/12/2017), de supresión del pago fraccionado del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al segundo semestre del ejercicio 2017 para aquellos agricultores y agricultoras afectados por determinadas circunstancias meteorológicas.

.- Decreto Foral 56/2017, del Consejo de Gobierno Foral de Álava de 5 de diciembre (BOTHA 13/12/2017) , de modificación de varios reglamentos tributarios para la introducción del suministro inmediato de información en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

.- Orden Foral 676/2017, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos de Álava, de 13 de diciembre (BOTHA 20/12/2017) , de modificación de la Orden Foral 651/2007, de 17 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 190 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rendimientos del trabajo, de actividades económicas, premios y determinadas imputaciones de renta, así como los diseños físicos y lógicos, y el modelo 10-T relativo al certificado de los rendimientos del trabajo, de actividades económicas y de premios.

.- Norma Foral 20/2017, de 13 de diciembre de Álava (BOTHA 22/12/2017), de Presupuesto de las Juntas Generales para el año 2018

.- Norma Foral 21/2017 de Álava, de 22 de diciembre (BOTHA 29/12/2017), de Ejecución del Presupuesto del Territorio Histórico de Álava para el año 2018.

.- Norma Foral 22/2017 de Álava, de 27 de diciembre (BOTHA 29/12/2017), de modificación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y del Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras.

.- Norma Foral 3/2017 de Guipúzcua , de 26 de diciembre (BOG 27/12/2017) , por la que se aprueban los Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2018.

.- Decreto Foral 32/2017 de Guipúzcua, de 27 de diciembre (BOG 28/12/2017) , por el que se modifica el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales.

.- Decreto Foral 31/2017 de Guipúzcua , de 27 de diciembre (BOG 29/12/2017) , por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2018 para la determinación de las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales en dicho impuesto y en el Impuesto sobre Sociedades.

E) ISLAS BALEARES.

.- Ley 13/2017, de 29 de diciembre, de presupuestos generales de la comunidad autónoma de las Illes Balears para el año 2018 (BOIB 29/12/2017).

F) CANARIAS

.- Ley 7/2017, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2018 (BOC 30/12/2017).

G) CANTABRIA

.- Ley de Cantabria 8/2017, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2018 (DOC 29/12/2017).

.- Ley de Cantabria 9/2017, de 26 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas (DOC 29/12/2017).

H) CASTILLA-LA MANCHA

.- Orden 208/2017, de 12 de diciembre (DOCM 28/12/2017), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se complementan las tablas de precios medios de venta de vehículos, aprobadas por el Ministerio de Hacienda y Función Pública, para utilizar en la aplicación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados para el año 2018.

.- Orden de 209/2017, de 18 de diciembre (DOCM 28/12/2017), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se aprueban los precios medios en el mercado para bienes rústicos y las normas sobre el procedimiento de comprobación de valores en el ámbito de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para el año 2018.

.- Ley 7/2017, de 21 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2018 (DOCM 29/12/2017).

I) CASTILLA Y LEÓN

.- Ley 7/2017, de 28 de diciembre, de Medidas Tributarias (DOCL 29/12/2017).

.- Ley 8/2017, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2018 (DOCL 29/12/2017).

J) GALICIA

.- Ley 8/2017, de 26 de diciembre, de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2018. (DOG 28/12/2017).

.- Ley 9/2017, de 26 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas (DOG 28/12/2017).

K) MADRID

.- Ley 12/2017, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad de Madrid para el año 2018 (DOCM 28/12/2017).

L) REGIÓN DE MURCIA

.- Ley 7/2017, de 21 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2018 (BORM 27712/2017).

M) COMUNIDAD VALENCIANA.

.- Orden 25/2017, de 22 de diciembre (DOGV 28/12/2017, de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen los coeficientes aplicables en 2018 al valor catastral a los efectos de los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y sobre sucesiones y donaciones, así como la metodología empleada para su elaboración y determinadas reglas para su aplicación.

.- Ley 21/2017, de 28 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat (DOGV 30/12/2017).

.- Ley 22/2017, de 29 de diciembre, de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2018 (DOGV 30/12/2017).

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 31/10/2017. ROJ 4184/2017. Normativa aplicable y plazo para practicar y notificar nueva comprobación de valores una vez anulada otra anterior por falta de motivación.

1º) El artículo 66.4 RGRVA, en relación con los apartados 2, 3 y 5 del mismo precepto, debe interpretarse en el sentido de que, anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que se dicte no quedan sometidas a la disciplina del artículo 66 RGRVA, en particular al plazo de un mes previsto en su apartado 2.

2º) Tratándose de procedimientos tributarios de gestión, el tiempo en el que debe ser dictada la nueva resolución, después de retrotraídas las actuaciones, se rige por el artículo 104.1 LGT y no por el artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7).

3º) El artículo 104 LGT debe ser interpretado en el sentido de que, en una situación como la del presente litigio, la Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento (en un caso como el litigioso el tiempo gastado desde la valoración inmotivada). Dicho plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto.

El procedimiento de gestión tributaria originario se inició el 30 de abril de 2010, el dictamen con la valoración inmotivada fue rendido el 1 de junio de 2010 y la liquidación provisional resultante de la misma se notificó el 24 de noviembre de 2010. La Administración contaba con el tiempo que restaba desde que se emitió el dictamen no motivado (1 de junio de 2010), esto es cinco meses menos un día. Como la resolución anulatoria tuvo entrada en la Administración de la Comunidad de Madrid el 11 de junio de 2012 y la notificación de la liquidación se practicó el 22 de noviembre siguiente (esto es, cinco meses después), la Administración excedió el plazo de que disponía para resolver.

COMENTARIO:

Rechazada la doctrina del «tiro único» por la jurisprudencia del TS (sentencias de 18/1/2001, 19/9/2009 y 29/9/2014, entre otras) anulada una comprobación de valores por falta de motivación y consiguiente liquidación complementaria puede la administración realizar una nueva comprobación de valores y liquidación (sólo una más).

Pues bien, el interés de esta sentencia radica en que para realizar la nueva comprobación y liquidación y notificarla es de aplicación el art. 104.1 de la LGT, por lo que hay un plazo máximo de seis meses en el que se incluye el período transcurrido desde el inicio del procedimiento de gestión tributaria originario y la fecha del dictamen con valoración inmotivada, computándose la reanudación del plazo desde la notificación a la administración de la resolución anulatoria.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LA MANCHA DE 23/10/2017, ROJ 2612/2017. ISD: Beneficios fiscales por minusvalía. modo de acreditación. aplicación anterior a la resolución de reconocimiento.

Comenzando con la cuestión relativa a la determinación del momento en el que se deben tener por acreditadas las lesiones que dan lugar a la minusvalía con derecho a obtener el beneficio fiscal reclamado consistente en la reducción de la base liquidable del Impuesto sobre Sucesiones, tanto el artículo 21.1. LGT como el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones establecen con taxatividad que el momento del devengo del Impuesto es el momento en que se produce el hecho causante que da lugar a la exigibilidad del tributo, y la aplicación de todas las circunstancias que resulten aplicables debe venir referido a este mismo momento.

En su atención, ha de dilucidarse si una declaración de minusvalía puede tener efectos retroactivos, en este caso con una reducción impositiva, cuando los hechos que determinaron la minusvalía existían al momento de la retroacción, en este caso al fallecimiento de la causante. El Tribunal entiende que sí, por las siguientes razones:

En primer lugar, porque no se niega la retroactividad a estos supuestos: el reconocimiento de la minusvalía y su retroacción a la fecha de su solicitud, entendemos que en este caso no tiene efectos constitutivos, sino declarativos; lo que es constitutivo en este caso es la acreditación de la situación de minusvalía.

En segundo lugar, por las razones dadas por el recurrente, y así, ya en el año 1973 se le reconoce por el INSS una pensión en situación de invalidez absoluta.

En tercer lugar, el informe de valoración de discapacidad de 23 de julio de 2013, y las deficiencias descritas en la resolución de 2 de octubre de 2013 de la Consejería de Sanidad y Asuntos Sociales, anteriormente descritos.

 En cuarto lugar, los informes médicos aportados por el recurrente al procedimiento, así como el resultado de la prueba testifical practicada a los Dres. D. Hipolito , D. Obdulio y Dª. Laura , autores de los informes médicos aportados.

Del análisis de la documental obrante en autos así como del resultado de la prueba practicada se demuestra la existencia en el actor de un grado de minusvalía igual o superior el 65% mucho antes de la controvertida resolución de 2 de octubre de 2013, siendo lo cierto que el cuadro es igual y bastante parecido al que determinó su declaración de incapacidad permanente absoluta en el año 1973, acreditando prácticamente el mismo cuadro de patologías que ya con anterioridad al fallecimiento acaecido en 2010 estaba declarado y subsistente a la fecha en que se devenga el impuesto con la muerte de la causante, en porcentaje superior al 33% acogido por la Administración.

COMENTARIO:

Esta sentencia incide en una cuestión tan sensible como los requisitos para aplicar los beneficios fiscales a personas afectadas por minusvalías. Siendo evidente que la minusvalía debe concurrir al devengo del impuesto, el reconocimiento de tal condición por la correspondiente resolución administrativa tiene mero carácter declarativo y no constitutivo, de forma que justificada que la consideración legal de minusválido existía a la fecha del devengo, el hecho que la resolución administrativa de reconocimiento sea posterior no empece para disfrutar del beneficio fiscal.

.- CONSULTA V2527-17, de 5/10/2017. Donaciones. El comodato gratuito de un inmueble queda sujeto al ISD por el concepto de donaciones.

Contrato de comodato de un inmueble urbano, propiedad del consultante persona física, a favor de otra, y formalizado en escritura pública ante notario, aplicando las normas del Código Civil reguladoras del comodato como préstamo de uso «esencialmente gratuito».

CONCLUSION

Primera. La operación planteada queda sujeta al Impuesto de Donaciones dado que se trata de un incremento patrimonial obtenido a título lucrativo por una persona física, constituyendo hecho imponible del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. La base imponible será el valor real del derecho adquirido minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles. Será sujeto pasivo el comodatario, en cuanto favorecido con la cesión gratuita del bien.

Segunda. Dicha operación no constituye hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por faltarle el dato de la onerosidad. Asimismo, tampoco quedará sujeta a la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados por faltarle el requisito de la inscribibilidad en alguno de los registros a que se refiere el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD.

COMENTARIO:

La cesión del uso de inmuebles puede en derecho articularse de diversas formas: derecho de habitación o uso, usufructo, arrendamiento, comodato o mero precario. En el caso de los derechos de usufructo, uso y habitación estamos ante auténticos derechos reales y su tributación depende si se constituyen a título oneroso o gratuito. En el caso del arrendamiento es un derecho personal, aunque susceptible de inscripción con determinados requisitos; siempre tiene carácter oneroso y tributa según los casos por TPO (a través de la escala especial) o por IVA y AJD (de ser inscribible).

El comodato de inmuebles es una variante del préstamo referida a bienes no fungibles y que tiene carácter esencialmente gratuito (art. 1740 CC). Ello conduce a la DGT a afirmar que queda sujeto como donación en el ISD. Sin embargo, en mi opinión no concurre el elemento nuclear del hecho imponible en el ISD: no hay un incremento patrimonial gratuito para quien recibe un inmueble en comodato (art. 1 Ley ISD).

Y no lo hay porque el comodatario ostenta un derecho de uso meramente personal consecuencia de un contrato de préstamo, sin ni siquiera tener derecho a los frutos (art. 1741 CC). No está incorporando nada a su patrimonio. Sí que es cierto que tiene una ventaja o beneficio (el uso) pero no aumenta su patrimonio, de manera análoga a los préstamos de dinero sin intereses donde el prestatario que no paga intereses no tiene que declarar en el impuesto de Donaciones los intereses «ahorrados».

Lo dicho se refiere al comodato. En cuanto al precario tampoco realiza el hecho imponible del ISD con mayor razón si cabe. Finalmente, hay que indicar que desde el punto de vista civil y registral es interesante la resolución de la DGRN de 15/6/2011 (BOE 7/10/2011).

.- CONSULTA V2931-17, DE 15/11/2017. IMPUESTO DE SUCESIONES Y SEGURO PARA LA AMORTIZACIÓN DE PRÉSTAMO HIPOTECARIO.

La madre de la consultante contrató un seguro de vida individual que cubría un préstamo hipotecario en caso de fallecimiento. Como consecuencia del mismo, la entidad aseguradora abonó a la entidad de crédito la totalidad de la prestación establecida en el seguro, reduciendo así el préstamo pendiente de amortizar. La vivienda hipotecada ha sido adquirida por partes iguales por los dos hermanos.

En el supuesto objeto de consulta la cantidad derivada del seguro y percibida por la entidad financiera supone la cancelación parcial del préstamo hipotecario y, por tanto, se produce una disminución de la carga hipotecaria por el pago de parte de la deuda con la propia entidad financiera, que ya no computará a efectos del cálculo del valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente.

De esta forma, para el tomador (madre de la consultante) no estamos en presencia de un rendimiento derivado de un contrato de seguro por el cobro de una prestación o rescate, sino que se manifiesta una renta como consecuencia de la cancelación de la deuda, que al producirse una alteración en la composición de su patrimonio debe calificarse como ganancia patrimonial.

Así, el tomador-asegurado fallecido tendría una ganancia patrimonial determinada por el importe del préstamo hipotecario que es objeto de amortización. No obstante lo anterior, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.3.b) de la citada Ley 35/2006 dicha ganancia patrimonial no estaría sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al establecer dicho precepto que no existe ganancia o pérdida patrimonial “con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”.

Respecto a la consultante (y su hermano), como ya se ha señalado, al producirse una disminución de la carga hipotecaria por el pago de parte de la deuda con la propia entidad financiera, el cálculo del valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente debe tener en cuenta dicha situación. Según se desprende del escrito de consulta, se realizó una declaración por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sin tener en cuenta la amortización de dicha deuda (amortización que parece que se produjo con posterioridad a la presentación de dicha declaración). Por tanto, la consultante (y su hermano) deberá realizar una declaración complementaria del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones eliminando el importe de la deuda amortizada que hubieran incluido en la anterior declaración.

COMENTARIO:

Consulta que resume la tributación de los seguros de vida concertados para amortización de préstamos hipotecarios en caso de fallecimiento del tomador-contratante:

.- Para el causante, tomador-contratante del seguro – se verifica una ganancia patrimonial en su IRPF pero que queda no sujeta al no existir ganancia patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente (art. 33.3.b) Ley del IRPF) – no sujeción de la «plusvalía del muerto».

.- Para los herederos del causante, tomador-contratante, no hay que incluir en su adquisición mortis causa el importe que percibe la entidad de crédito para la cancelación del préstamo, pero no pueden deducir en el ISD el saldo pendiente del préstamo amortizado por el seguro.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 16/10/2017. ROJ 11050/2017. Hipoteca cambiaria: queda sujeta y no exenta en AJD, aunque lo esté en garantía de un préstamo inicialmente concedido por un particular. No es de aplicación la exención del art. 45.I.B.10 del TR del ITP y AJD.

Se trata de determinar si la escritura pública formalizada el 6 de junio de 2014, identificada como «escritura de reconocimiento de deuda e hipoteca cambiaria», debe ser objeto de gravamen por el impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados.

Pues bien, a pesar de que en la escritura pública el Notario, en el expositivo V, y con una redacción que induce a la confusión, indica que con la hipoteca se garantiza » el pago de dichas cambiales y, por tanto, en definitiva, del préstamo constituido en esta escritura «, posteriormente en su cláusula primera no se deja lugar a dudas de cuál es el objeto de garantía de la hipoteca: se trata de una » hipoteca cambiaria, en garantía del pago de las

letras de cambio «, por importe de 128.000 euros, más intereses, costas y gastos.

Surge aquí la cuestión de si la letra de cambio es un negocio jurídico causal, es decir, totalmente dependiente y vinculado con el contrato del que deriva, en este caso el préstamo, a modo de documento probatorio de aquel y/o una simple modalidad de pago, o si se debe configurar como un negocio abstracto, esto es, con total independencia del negocio causal otorgando al tenedor un derecho que deriva de la posesión del documento.

Por tanto, si la letra de cambio se configura como un negocio jurídico por sí mismo, de carácter abstracto, al margen del negocio causal de préstamo que lo origina, el supuesto de autos no puede quedar englobado en la exención pretendida del art. 45.I.B.15, porque lo garantizado con la hipoteca no es el préstamo sino el pago de las letras de cambio. Y así se desprende también de la propia escritura pública, que en su cláusula primera aclara que la hipoteca se constituye a favor del primer tenedor de la letra, pero también » de sus sucesivos tenedores «.

Es decir, la hipoteca se constituye a modo de hipoteca de seguridad, mediante la que se garantiza una obligación cambiaria, siendo el deudor hipotecario el aceptante de la letra, y el acreedor hipotecario el librado tomador, pero también cualquier tenedor posterior.

La operación, por tanto, queda sujeta al impuesto.

COMENTARIO:

En mi opinión acertado el criterio del TSJ de Madrid. La hipoteca cambiaria, aunque tenga su origen en una relación causal en la que el acreedor sea un particular garantiza las letras de cambio y el crédito a ellas incorporado con independencia de la relación causal siendo susceptible de negociación y, con ello, de traslado del crédito incorporado y la garantía hipotecaria a los tenedores sucesivos.

Por tanto:

– No se puede invocar la exención del art. 45.I.B.15 del TR del ITP y AJD aplicable a la modalidad de TPO en caso de préstamos y reconocimientos de deuda a favor de acreedores particulares.

.- La modalidad en la que se incardina la operación es AJD, donde no hay exención aplicable en la constitución de hipotecas.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 29/9/2017, ROJ 6335/2017. TPO: base imponible en la dación de pago en adjudicación de deudas.

No cabrá duda sobre la existencia del hecho imponible del ITPO, pues la operación consistió en una transmisión de un inmueble por actos inter vivos para saldar una deuda.

La base imponible viene dada por lo dispuesto en el artículo 10 del citado Texto Refundido, que regula:

«1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca».

Así pues, con carácter general la base imponible será el valor real del bien o derecho transmitido o cedido.

Pero es el artículo 46.3 del RDL 1/1993, de 24 de septiembre , redactado por el apartado doce del artículo séptimo de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre , el que concreta la solución a la composición de la base imponible, disponiendo:

«3. Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible. Si el valor resultante de la comprobación o el valor declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada, se tomará esta última magnitud como base imponible».

Es claro que la norma indica que, cuando el valor declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada, deberá tomarse esta última como base imponible.

Es decir, en el presente caso, el valor declarado (el del inmueble) es inferior al precio o contraprestación pactada (deuda del préstamo que se cancela), por lo que la base imponible será la de esta última magnitud. Por ello, acertó en su liquidación la Administración autonómica cuando fijó una base imponible a tenor del préstamo adeudado, en lugar de hacerlo por el valor inferior del inmueble, como hizo el sujeto pasivo en su autoliquidación del ITPO.

En consecuencia, de conformidad al artículo 46.3 del TRLITPAJD, procederá estimar la demanda y anular la resolución impugnada del TEARCV.

COMENTARIO.

Demasiado elemental y fría la sentencia del TSJ de Valencia ( que reitera otras anteriores) en un tema tan delicado como las daciones en pago de préstamos hipotecarios a las entidades de crédito.

No cabe duda de que tiene apoyo normativo, pero: ¿Realmente la contraprestación de una dación en pago de un préstamo hipotecario en impago es el saldo pendiente del mismo?

Pues en mi opinión no, rotundamente no: la contraprestación es la recuperación en especie de parte del préstamo coincidente con el valor actual de mercado del inmueble. Se trata de préstamos en mora cuyo valor financiero es muy inferior al saldo debido.

Al respecto, algo hubiera ayudado el haber hecho constar por la entidad de crédito el valor en contabilidad del préstamo después de las correspondientes provisiones.

En fin, alguien podría apuntar que en otro caso por la diferencia entre el valor del inmueble y el saldo del préstamo hay una donación de la entidad de crédito al deudor transmitente. Pues no, no hay ningún ánimo de liberalidad ni empobrecimiento en el banco ni enriquecimiento en el transmitente, aunque alguna vez lo pensó la DGT en IRPF (informe 1856-11, de 10/5/2012). Para saber más:

http://www.elnotario.es/practica-juridica/3448-la-trastienda-fiscal-de-la-dacion-en-pago

3.- IVA.

.- CONSULTA V2545-17, DE 9/10/2017. Tributación por IVA de los alquileres turísticos.

El consultante es una persona física que va a llevar a cabo el arrendamiento con fines turísticos de una vivienda de su propiedad, exclusivamente a personas físicas y sin que se presten servicios propios de la industria hotelera. Este arrendamiento con fines turísticos se efectúa a través de una plataforma telemática de alquileres en Internet.

A efectos de determinar la naturaleza de los servicios prestados por la entidad intermediaria de alquileres, es importante analizar si el arrendador mantiene una comunicación y relación directa con los arrendatarios, es quien fija las reglas y condiciones de la prestación del servicio de arrendamiento y quien ordena la forma de hacer efectivo el cobro de la contraprestación y recibe la misma, o si por el contrario, es la empresa de alquileres quien establece las condiciones del servicio, tiene conocimiento y relación directa con los arrendatarios y recibe el cobro de la contraprestación.

En el primer caso, se considerará que existen indicios de que la plataforma de alquileres actúa en nombre y por cuenta de su cliente, prestándole un servicio de mediación, siendo el arrendador el que prestaría directamente a los arrendatarios el servicio de arrendamiento propiamente dicho. En el segundo de los casos, podría presumirse que la plataforma de alquileres prestaría los servicios de arrendamiento en nombre propio al arrendatario a la vez que sería la destinataria de los servicios de arrendamiento prestados por el titular del apartamento turístico.

De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la plataforma de alquileres actúa en este caso como intermediaria entre arrendador y arrendatario en la operación de arrendamiento de apartamentos turísticos, realizando tal arrendamiento en nombre y por cuenta del arrendador, y cobrando únicamente la comisión que le satisface este por los servicios prestados.

En ese caso, deberá entenderse que el servicio de arrendamiento es prestado directamente por el propietario del apartamento al cliente final, mientras que la plataforma telemática realiza una prestación de servicios de mediación, por lo que la presente contestación se realiza bajo este supuesto.

El arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.

En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.

Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en el supuesto de exención del artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, no es una regulación de carácter objetivo que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato de arrendamiento es el de vivienda, pero no en otro caso.

De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que el arrendamiento de la vivienda no va a ir acompañado de la prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera. En tales circunstancias el arrendamiento de vivienda que se realiza directamente por el propietario a los consumidores finales que lo destinan a vivienda turística, en las condiciones señaladas, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Adicionalmente, la entidad mediadora, habrá de facturar al consultante por el servicio de mediación, por el importe de su comisión, operación sujeta y no exenta del impuesto. El tipo impositivo que aplicar a esta operación de mediación es el general del 21 por ciento.

COMENTARIO:

Consulta digna de reseña en cuanto que aclara la tributación en IVA de los denominados apartamentos turísticos o vacacionales mediante intermediarios.

.- CONSULTA V2694-17, DE 23/10/2017. IVA: sujeción y no exención en el IVA por ayuntamiento de solar obtenido por cesión obligatoria integrado en patrimonio municipal de suelo por permuta de obra futura.

Hechos:

El Ayuntamiento consultante es propietario de una parcela, obtenida en virtud de la obligación de cesión obligatoria del 10 por ciento, que va a permutar a cambio de 17 viviendas de protección pública de precio básico, 17 garajes, 17 trasteros y un local comercial a construir por la Empresa Municipal de la Vivienda del municipio.

Conclusión:

La permuta de una parcela de suelo por obra futura por parte del Ayuntamiento consultante, constituye una de las actividades que se engloban dentro de la actividad general de gestión del patrimonio público del suelo llevada a cabo por la Administración pública correspondiente.

Por otro lado, esta Dirección General ya ha manifestado en su Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, relativa a las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos, que “los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción.”.

De lo anterior se deduce que el patrimonio municipal del suelo constituye, sin excepción, un patrimonio empresarial, por lo que todas las actividades que se lleven a cabo con el fin de gestionar dicho patrimonio tendrán, de igual forma, carácter empresarial.

No obstante lo anterior, el hecho de que tales actividades tengan la consideración de actividades empresariales no determina por sí mismo la sujeción de éstas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que también resulta imprescindible para determinar la sujeción al Impuesto, como así se prevé en el artículo 4 de la Ley 37/1992, en general, y en el artículo 7.8º de la misma Ley, en particular, que las operaciones se realicen a título oneroso, es decir, mediante contraprestación. Cítese a título de ejemplo la cesión gratuita de parcelas por un Ayuntamiento a otras entidades para la promoción de viviendas de promoción pública, tanto en régimen de venta como de alquiler o bien operaciones consistentes en la cesión gratuita de parcelas de suelo dotacional a otras entidades de derecho público o privado, siendo el destino de estas la construcción de hospitales, colegios, bibliotecas, centros asistenciales y cualquier otro análogo, que son operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido para el Ayuntamiento cedente, de conformidad con lo previsto en el artículo 7, número 8º, de la Ley 37/1992 (véase, entre otras, la contestación a la consulta vinculante V0107-06, de 19 de enero).

Según se desprende del escrito de consulta, el Ayuntamiento consultante ha transmitido a un tercero una parcela a cambio de obra futura.

Por tanto, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, la operación se realiza en el ejercicio de la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo, por lo que dicha operación tiene la calificación de empresarial y, puesto que tal operación se realiza mediante contraprestación (no dineraria), cabe concluir que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como así preceptúa el previamente transcrito artículo 4 de la Ley 37/1992.

Del mismo modo, el tercer adquirente del solar, en la medida en que sobre el mismo va a promover la construcción de una edificación de la que en parte o en su totalidad va a transmitir al Ayuntamiento consultante, tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que las operaciones que realice en el ejercicio de su actividad empresarial estarán sujetas y, en principio, no exentas.

Por otra parte, de acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de 21 de marzo de 2005, número V0465-05, en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

– La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.

A dicha entrega podría resultarle de aplicación el supuesto de exención previsto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992. No obstante, tratándose de la entrega de solares, la operación estará en todo caso sujeta y no exenta.

– La entrega de la edificación terminada en que se materializa, total o parcialmente, la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción estando, con carácter general, sujeta y no exenta del impuesto.

– De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega de los terrenos referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.

De acuerdo con la doctrina reiterada de este Centro Directivo (por todas, contestación a la consulta vinculante de 23 de febrero de 2012, número V0416-12), en el caso de que el sujeto pasivo no hubiera emitido factura por la entrega (Ayuntamiento) o, en su caso, por el pago a cuenta recibido (adquirente), transcurrido un año desde el momento en que se recepcionó la entrega del terreno, habría perdido el derecho a repercutir la cuota del Impuesto correspondiente sobre el destinatario de la operación.

Asimismo debe señalarse que, devengado el Impuesto sobre el Valor Añadido, en dicho momento nació la obligación de declaración e ingreso de la cuota por dicho Impuesto, aun cuando el sujeto pasivo no hubiera expedido la correspondiente factura.

No obstante lo anterior, resulta procedente recordar aquí que el Tribunal Supremo ha aclarado, tal y como lo hace en la sentencia de 18 de marzo del 2009 (recurso número 2231/06 (FJ 4º)), que “(…) Sin embargo, la ley, en modo alguno, establece la prohibición de soportar una vez transcurrido el plazo del año, sino sólo que se perderá el derecho a repercutir, por lo que no puede entenderse que si se soporta voluntariamente el impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación”. Lo anterior determina que si bien el plazo de caducidad del derecho a repercutir finaliza al término del período de un año desde el devengo de la operación en cuestión, siempre queda abierta la posibilidad de que el destinatario de la misma acepte soportar la repercusión extemporánea del impuesto en cuyo caso no existe ningún impedimento en la Ley, más allá de los contenidos en los artículos del Título VIII de la Ley que contiene los requisitos del derecho a deducir, para que se deduzcan dichas cuotas.

Por último, cabe señalar que, si en la fecha del devengo el sujeto pasivo expidió la correspondiente factura, aunque no repercutiera el Impuesto, se estaría ante un supuesto de rectificación de cuotas impositivas a que se refiere el artículo 89 de la Ley 37/1992, que establece el plazo de cuatro años desde el devengo del Impuesto, sujeto a las condiciones y exclusiones que regula dicho artículo.

La transmisión onerosa de una parcela estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de ITPAJD, por el concepto de transmisión onerosa, cuando tal transmisión no esté sujeta al IVA o, si lo está, esté exenta de dicho Impuesto, lo que no se produce en el caso objeto de consulta.

COMENTARIO:

La actuación como empresario de los ayuntamientos en la gestión del denominado «patrimonio municipal del suelo» queda sujeto y no exento de IVA conforme a los requisitos generales: transmisión de solares o terrenos edificables, siempre que medie contraprestación.

En el caso de cesiones gratuitas a entidades públicas, quedan no sujetas al IVA como afirma la consulta de acuerdo con el art. 7.8º de la Ley del IVA, citando la consulta V0107-06, de 19/1/2006. No es el caso.

4.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- CONSULTA DGT V2490-17, DE 4/10/2017. Es deducible el gasto en la compra de décimos de lotería para dividirlos en participaciones y obsequiar a algunos clientes.

Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en el método de estimación directa, el artículo 28.1 de la LIRPF, realiza una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades disponiendo que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.

En el presente caso, al tratarse de una actividad en estimación directa (cualquiera que sea su modalidad: normal o simplificada) y no viéndose afectado el gasto objeto de consulta por las reglas especiales del artículo 30, la remisión del artículo 28.1 nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), en adelante LIS.

El apartado 3 del artículo 10 de la LIS establece que: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

A su vez, el artículo 15 de la LIS señala que:

“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

  1. a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

(…).

  1. e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

De conformidad con lo anterior, los gastos incurridos por el consultante con el objeto de comprar décimos de lotería destinados a sus clientes serán fiscalmente deducibles siempre que cumplan los requisitos anteriormente mencionados, y en particular lo establecido en el artículo 15 de la LIS anteriormente reproducido. En efecto, debe tenerse en cuenta el límite establecido en el citado artículo 15 apartado e) en virtud del cual los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

COMENTARIO:

Pues ya lo sabemos, siempre con el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios y que estén debidamente justificados. Respecto de los donativos al personal de la empresa ( la clásica «cesta de Navidad») son deducibles sin quedar sujetos a dicho límite ni computarse a efectos del mismo.

.- CONSULTA DGT V2554-17, DE 10/10/2017. Liquidación de sociedad con cuota de liquidación nula. préstamo no cobrado por los socios: es pérdida patrimonial de la base imponible general.

Los consultantes tienen participaciones en una sociedad no cotizada así como un crédito frente a la misma. Dicha sociedad va a ser disuelta no existiendo en la misma patrimonio neto que permita recuperar las aportaciones sociales realizadas por los socios. Además, los consultantes tienen la intención de transmitir en 2017 un inmueble de su propiedad con el que obtener una ganancia patrimonial.

El artículo 37.1.e) de la citada Ley establece que «en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda».

Por tanto, prescindiendo de la incidencia fiscal en la sociedad de la operación de disolución y liquidación, la ganancia o pérdida patrimonial para los socios vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes y derechos recibidos y el valor de adquisición de la participación en el capital que corresponda.

La ganancia o pérdida patrimonial así determinada, se integrará en la base imponible del ahorro del periodo impositivo en el que tenga lugar la liquidación de la sociedad, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.

En segundo lugar, por lo que se refiere al préstamo concedido a la sociedad, el importe de la deuda que tras la disolución y liquidación de la sociedad pudiera devenir incobrable constituirá una pérdida patrimonial. La referida pérdida se integrará en la base imponible general del Impuesto al no ponerse de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley del Impuesto.

Por su parte, la transmisión del inmueble de su propiedad generará en los consultantes una ganancia o pérdida patrimonial conforme a lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.

Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley.

La ganancia o pérdida patrimonial determinada en la forma expuesta se integrará igualmente en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

Por lo tanto, únicamente resultarán compensables entre sí en los términos del artículo 49 anteriormente transcrito, la ganancia obtenida por la transmisión del inmueble con la pérdida que, en su caso, obtengan en relación con las participaciones que poseen de la sociedad como consecuencia de su disolución y liquidación.

COMENTARIO:

La consulta detalla la tributación de las liquidaciones societarias en que no hay cuota de liquidación repartible y en la que además existen créditos de la sociedad a favor de los socios que resultan incobrables y que la mayoría de las veces resultan extinguidos por confusión de derechos al coincidir acreedor y socio.

Pues bien:

.- La diferencia entre el valor de adquisición de las participaciones de cada socio y el valor de recuperación a la liquidación supone una pérdida patrimonial que se integra en la base imponible del ahorro.

.- El crédito incobrado supone para el socio una pérdida patrimonial que se integra en la base imponible general al no ponerse de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley del Impuesto.

Dichas pérdidas pueden ser objeto de compensación de acuerdo con las reglas generales del IRPF teniendo en cuenta la base imponible en la que se integran, ahorro o general.

5) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU)

.- AUTO TRIBUNAL SUPREMO 11/12/2017 ROJ 12091/2017. El Tribunal Supremo se pronunciará sobre el alcance y efectos de la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2107, de 11 de mayo, declarando la inconstitucionalidad y nulidad de determinados artículos del TRLHL.

La Sección de Admisión acuerda:

1º) Admitir el recurso de casación RCA/4983/2017, preparado por el Ayuntamiento de A Coruña contra la sentencia dictada el 30 de junio de 2017 por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 2 de A Coruña, en el recurso 72/2017.

2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en determinar si, para garantizar la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución), la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 de la Constitución) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución), la Inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, obliga en todo caso a la

anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, como defiende el juzgador de instancia.

3º) Identificar como normas jurídicas que en principio será objeto de interpretación los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, atendida la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo.

COMENTARIO:

Son dispares los pronunciamientos de los juzgados y tribunales respecto del alcance y efectos de la sentencia del TC de 11 de mayo de 2017 a propósito de este tributo. Los mismos se pueden reconducir a dos posiciones:

.- La tesis minimalista que considera que sólo son nulas las liquidaciones en que se acredite, al menos indiciariamente una pérdida de valor del suelo respecto de la anterior transmisión.

.- La tesis maximalista que sostiene que declarada la nulidad de preceptos que atañen a la base imponible del impuesto, no es posible realizar liquidación alguna por este tributo dado el vacío normativo y, en consecuencia, son nulas todas las liquidaciones que no sean firmes que se apoyen en dichos preceptos, independientemente de que haya o no incremento de valor respecto de la anterior transmisión.

A ésta última posición me suscribo sin reservas. Para saber más:

https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/articulos-fiscal/plusvalia-municipal-un-impuesto-local-a-reinventar/

 

PARTE TERCERA: INFORME DEL MESTRIBUTACIÓN DEL FIDEICOMISO DE RESIDUO.

0) PLANTEAMIENTO.

Con el título nos estamos refiriendo a todos los supuestos que en Derecho Común se atribuyen al fiduciario en una sustitución fideicomisaria facultades de disponer inter vivos más o menos extensas. Desde la perspectiva fiscal lo que es relevante es que el fiduciario pueda disponer en mayor o menor amplitud de los bienes que le corresponden a título de herencia o de legado, pues en otro caso estamos ante una sustitución fideicomisaria ordinaria que fiscalmente se equipara al desmembramiento de usufructo y nuda propiedad (art. 53.3 del Reglamento del ISD).

El hecho de que la atribución de facultades dispositivas al fiduciario sean más o menos amplias es desde el punto de vista fiscal irrelevante. Como hemos indicado, lo que marca la frontera entre la sustitución fideicomisaria ordinaria (asimilada al usufructo y la nuda propiedad en el ISD – art. 53.3 del RISD – ) y el fideicomiso de residuo es que el fiduciario tenga, en mayor o menor medida, facultades de disposición. Teniendo facultades de disposición, estamos ante un fideicomiso y no ante una sustitución fideicomisaria ordinaria.

Y, añadiendo un elemento más de complejidad, nos debemos referir a la eventual subrogación real en el fideicomiso de residuo, cuyo juego está reconocido por la jurisprudencia más reciente en materia civil salvo que sea dispensada (sentencias TS 22/7/1994, 28/1/2009 y 30/10/2012)

Sentadas dichas premisas debemos abordar el régimen fiscal de la tributación del fideicomiso de residuo partiendo siempre de la base que el fiduciario tiene más o menos extensas facultades de disponer inter vivos de los bienes.

El prototipo clásico de fideicomiso de residuo es el recíproco de cónyuges sin hijos que se atribuyen a sus respectivos hermanos y/o sobrinos respectivos el destino final de los bienes de los que no hubiera dispuesto inter vivos el superviviente.

La regulación en sede fiscal del fideicomiso de residuo de Derecho Común es fragmentaria y dispersa. En la Ley 29/1987 apenas hay una referencia en el art. 24.3 a propósito del devengo y en el Reglamento un precepto específico, el art. 54. Además, deben tenerse en cuenta en mi opinión los arts. 52 y 53 del Reglamento relativos al usufructo y las sustituciones.

1) TRIBUTACIÓN EN EL MOMENTO DEL FALLECIMIENTO DEL CAUSANTE.

Partiendo siempre de la premisa que el fiduciario tiene facultades de disponer inter vivos, más o menos extensas, las reglas aplicables son las siguientes:

1ª) El fiduciario debe tributar por el pleno dominio de acuerdo con las reglas generales: devengo al fallecimiento del causante, condiciones de liquidación y normativa aplicable referida a dicha fecha. El fiduciario puede aplicar las reducciones que le correspondan: las subjetivas íntegramente y las objetivas sobre el pleno dominio.

b) El o los fideicomisarios no deben realizar liquidación alguna, su adquisición mortis causa queda suspendida hasta que los bienes hagan tránsito a su favor.

Las enajenaciones de bienes que pueda realizar el fiduciario de acuerdo con las facultades dispositivas atribuidas por el causante debe imputárselas él exclusivamente en su IRPF (consulta V2778-17, de 27/10/2017). Todo ello a diferencia de las sustituciones fideicomisarias ordinarias donde la enajenación de bienes precisa el concurso de los fideicomisarios (recordemos que en las sustituciones fideicomisarias ordinarias el fiduciario se considera usufructuario y el fideicomisario nudo propietario)..

2) TRIBUTACIÓN EN EL MOMENTO DE TRÁNSITO DE LOS BIENES DEL RESIDUO A LOS FIDEICOMISARIOS POR FALLECIMIENTO DEL FIDUCIARIO.

De ordinario el fallecimiento del fiduciario determina el tránsito de los bienes no dispuestos por el fiduciario a los fideicomisarios. Pues bien, es en tal momento cuando se devenga el hecho imponible de la adquisición mortis causa para estos últimos. Adquisición mortis causa que se ajusta a las siguientes reglas:

1ª) Heredan del causante que ordenó el fideicomiso de residuo, en ningún modo del fiduciario. Todo ello sin perjuicio – como ocurre frecuentemente – que puedan ser sucesores también del fiduciario, pero en tal caso estamos ante dos adquisiciones mortis causa independientes que deben liquidarse separadamente. En este sentido yerra clamorosamente el TEAC en resolución de 16/4/2015 (número 01340/2012/00/00)

2ª) La fecha del devengo de su adquisición mortis causa es la del fallecimiento del fiduciario y a la misma deben referirse todas las condiciones de liquidación:

.- Apertura plazo para la autoliquidación.

.- La administración competente es la correspondiente a la residencia habitual del causante, no del fiduciario.

.- Incluye todos los bienes del causante que constituyen el residuo a su favor de acuerdo con las normas civiles (incluidos por tanto en su caso los que sustituyan a los dispuestos por subrogación real).

.- La normativa aplicable es la vigente a la fecha de fallecimiento del fiduciario, incluidas las reducciones aplicables subjetivas y objetivas.

.- Los bienes deben valorarse a la fecha de fallecimiento del fiduciario así como a dicha fecha debe referirse la concurrencia de los presupuestos y requisitos para la aplicación de las reducciones objetivas.

Además los herederos del fiduciario, como indica la consulta de la DGT V2387-17, de 20 de septiembre de 2017, incluida en el informe de diciembre de 2017, pueden solicitar la devolución de lo satisfecho por el fiduciario correspondiente a la parte no dispuesta por la que tributó en pleno dominio, considerándose mero usufructuario respecto de los bienes no dispuestos. Solicitud de devolución que se rige por las siguientes reglas:

1ª) El plazo para solicitar la devolución por los herederos del fiduciario es el general de cuatro años desde el fallecimiento del fiduciario. Es dudoso que se puedan reclamar intereses de demora por el diferencial de la cuota a devolver.

2ª) La mecánica es la siguiente:

.- Se debe realizar una liquidación respecto de los bienes que no hubiera dispuesto el fiduciario como mero usufructuario atendiendo a su edad a la fecha de fallecimiento del causante y aplicándose como condiciones de liquidación (normativa, valor de los bienes, y demás) las vigentes al fallecimiento del causante.

.- Si no hubiera dispuesto de ningún bien el fiduciario la diferencia entre la cuota resultante de la última liquidación correspondiente al usufructo y la inicial por el pleno dominio es el importe a devolver.

.- Si hubiera dispuesto de algunos bienes, el importe a devolver vendrá dado por la diferencia de cuota entre la liquidación definitiva realizada por los herederos considerando bienes adquiridos en pleno dominio los dispuestos y bienes adquiridos en usufructo los no dispuestos y la cuota la liquidación inicial del pleno dominio.

Finalmente, puntualiza dicha consulta que los herederos fiduciarios debe incluir la cuota a devolver en la base imponible del Impuesto de Sucesiones correspondiente a la herencia del fiduciario.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

ENLACES: 

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

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Informe Actualidad Fiscal Enero 2018. Tributación Fideicomiso de Residuo

Estación del Norte en Valencia. Por Diego Delso.

La tributación en el ITP y AJD de las disoluciones de comunidad.

Javier Máximo Juárez colaborará con NyR

 

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

 

EL AUTOR DE «TODO TRANSMISIONES» Y DE «TODO SUCESIONES» ELABORARÁ LOS INFORMES DE ACTUALIDAD FISCAL

 

PRESENTACIÓN:

Javier Máximo Juárez González, notario, reconocido experto en los aspectos fiscales relacionados con la práctica notarial, ha aceptado el reto de tomar el relevo al frente de la sección fiscal de la web, que ha quedado huérfana, tras la repentina desaparición de nuestro querido compañero Joaquín Zejalbo.

Le agradecemos profundamente, desde estas líneas, su ofrecimiento, pues supone un importante reto de esfuerzo personal el asumir un compromiso periódico de ayudar, con sus informes y trabajos, a los sufridos usuarios de la web en el conocimiento y aplicación de las novedades tributarias, tanto en su aspecto normativo, como jurisprudencial y doctrinal. Siempre con un enfoque eminentemente práctico. 

Máximo es natural de Valencia y notario de su patria chica desde hace más de once años, Estudíó en el Colegio San José de Los Jesuitas de Valencia y se licenció en Derecho en la Universidad de Valencia en 1984.

Tras dos años de preparación, obtuvo el título de notario y comenzó a ejercer desde muy joven, allá por enero de 1987 en La Pobla de Segur y, sucesivamente, en Segorbe, Benissa, Algemesí, Alacuás y Valencia.

Su orgullo mayor son sus dos hijos. Ella, preparándose para seguir la estela de su padre.

 

ACTIVIDAD PROFESIONAL

Notario de Valencia

Miembro de la Sección de Empresa Familiar de la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAT), 

Miembro del Instituto Valenciano de Estudios Notariales, 

 

PUBLICACIONES

Complementa su actividad profesional con una intensa labor de estudioso del derecho, especialmente respecto de los impuestos que más afectan a los actos notariales.

Ha publicado numerosos libros y artículos, estando entre los más conocidos los de Todo Transmisiones y Todo Sucesiones (este último con Juan Galiano Estevan), que cuentan con más de 11 ediciones anuales consecutivas.

Su libro más reciente es GPS Sucesiones, con ediciones en 2016 y 2017.

 

ARTÍCULOS E INFORMES

 

CONFERENCIAS

Ha impartido conferencias, charlas, jornadas y cursos de formación.

Por ejemplo:

  • Ha sido ponente en congresos notariales nacionales e internacionales. 
  • Ponente en dos congresos de la AEDAF. Lo será también en el Congreso de Otoño 2017.

 

ACTIVIDAD DOCENTE 

Ha sido profesor de derecho civil y de derecho fiscal en la Universidad Antonio de Nebrija (Valencia), entre 1994 y 2001, tanto para universitarios como para postgrado.

 

AFICIONES: 

Le gusta practicar deportes, como el tenis, la natación o el esquí. También es cinéfilo, apasionado por la historia, aprendiz de escritor…

En fin, que no se aburre. Y entre tantas aficiones y trabajos, es aún más de agradecer que comparta su escaso tiempo con nosotros.

 

INCORPORACIÓN DE MÁXIMO JUÁREZ AL EQUIPO DE REDACCIÓN EN 2018

PRIMER INFORME DE MÁXIMO JUÁREZ

SECCIÓN FISCAL

ACTIVIDAD DE MÁXIMO JUÁREZ EN NyR

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EQUIPO DE REDACCIÓNN DE NyR

Con más de veinticinco años de experiencia, disfruta de su profesión, a la que considera un oportunidad de vivir el derecho con las personas.

 

Paseos jurisprudenciales Febrero de 2017

MIGUEL PRIETO ESCUDERO,

NOTARIO DE PINOSO (ALICANTE)

#justitonotario    www.justitonotario.es/

 

¿Qué que es un Paseo Jurisprudencial? Aquí lo tenéis.

Vamos a por el Paseo de este mes.

 

TRIBUNAL CONSTITUCIONAL:

Esta mes tenemos 18 Autos (1 al 18 de 2017) y 9 Sentencias (1 al 9 de 2017) del Tribunal Constitucional.

Entre los Autos, destaco estos 8 (aunque 5 de ellos son iguales):

4 2017 Acuerda la extinción, por desaparición sobrevenida de objeto, de la cuestión prejudicial de las Normas Forales 1043-2015, planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en relación con el artículo 30.2 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas del territorio histórico de Gipuzkoa.

Valencia: ley relaciones familiares

5 2017 Inadmite a trámite la cuestión de inconstitucionalidad 5648-2016, planteada por el Juzgado de Primera Instancia núm. 2 de Gandía en relación con el artículo 6 de la Ley de las Cortes Valencianas 5/2011, de 1 de abril, de relaciones familiares de los hijos e hijas cuyos progenitores no conviven. Voto particular.

Plusvalía municipal San Sebastián y nacional

12 2017 Acepta una abstención en la cuestión de inconstitucionalidad 1012-2015, planteada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de Donostia-San Sebastián en relación con los artículos 107 y 110.4 del texto refundido de la Ley de haciendas locales y 1, 4 y 7.4 de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana del territorio histórico de Gipuzkoa.

Y 13141516 y 17 2017 Aceptan una abstención en varias cuestiones de inconstitucionalidad planteadas por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Jerez de la Frontera en relación con el artículo 107 del texto refundido de la Ley de haciendas locales.

Entre las Sentencias, destaco estas 4 (aunque las dos primeras y las dos últimas también parecen iguales entre sí):

Cláusula suelo (2)

3 2017  Recurso de amparo 3398-2015. Promovido por don Manuel Espinosa Sánchez y doña Irene Ortega Gallardo en relación con los Autos dictados por la Audiencia Provincial y un Juzgado de lo Mercantil de Barcelona en proceso sobre validez de cláusula suelo de un préstamo hipotecario. Vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (acceso a la justicia): STC 148/2016 (apreciación de una situación de prejudicialidad o litispendencia basada en una interpretación irrazonable de la ley procesal y contraria a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea).

4 2017 Recurso de amparo 4033-2015. Promovido por don Florencio Pérez Rodríguez en relación con los Autos dictados por la Audiencia Provincial y un Juzgado de lo Mercantil de Barcelona en proceso sobre validez de cláusula suelo de un préstamo hipotecario. Vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (acceso a la justicia): STC 148/2016 (apreciación de una situación de prejudicialidad o litispendencia basada en una interpretación irrazonable de la ley procesal y contraria a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea).

Nulidad de actuaciones en procedimiento de ejecución hipotecaria

5 2017 Recurso de amparo 4591-2015. Promovido por don Luis Jesús Agrela Rubio respecto del Auto de un Juzgado de Primera Instancia de Fuengirola (Málaga) denegatorio de un incidente de nulidad de actuaciones en procedimiento de ejecución hipotecaria. Vulneración del derecho a la tutela judicial sin indefensión: emplazamiento mediante edictos de demandado cuyo domicilio figuraba en la documentación aportada con la demanda (STC 122/2013).

DESTACADA Y 6 2017 Recurso de amparo 1881-2016. Promovido por don Jean-Pierre Georges Ollivier respecto del Auto de un Juzgado de Primera Instancia de Palma de Mallorca denegatorio de un incidente de nulidad de actuaciones en procedimiento de ejecución hipotecaria. Vulneración del derecho a la tutela judicial sin indefensión: emplazamiento mediante edictos de demandado cuyo domicilio figuraba en la documentación aportada con la demanda (STC 122/2013).

Nos vamos al Cendoj.

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO:

Tenemos este mes65 Sentencias NUEVAS de la Sala 1ª del TS.

Se trata de las Sentencias 110, 111 (procesal), 112 (doctrina jurisprudencial sobre el error judicial), 113, 114 (alimentos; proporcionalidad), 115, 116, 117, 118, 119 (nulidad de contratos de adquisición de productos financieros complejos por error vicio; desestima infracción de jurisprudencia alegada), 120 (deberes de información contenida en la normativa pre MiFID; reitera doctrina), 121, 122 (contratación de productos financieros complejos), 123, 124, 159 (contratación con consumidores y usuarios; contrato de telefonía), 161 (custodia compartida), 162 (honor e intimidad), 163 (contrato de gestión de tramitación internacional de patentes), 164 (guarda y custodia compartida), 165, 166 (modificación de medidas), 167, 168, 169, 170, 171 (error judicial), 172, 173, 174, 175, 176 (responsabilidad civil médica), 177 (error judicial), 280 (honor frente libertad de información), 316 (derecho al honor), 317, 319 (derecho al honor), 320, 321 (libertad información y derecho al honor), 325, 327 (contrato de seguro), 328, 329, 330 (marca notoria: alcance de su protección legal), 331 (derecho al honor), 355 (pensión por desequilibrio), 356 (participaciones preferentes banco islandés; reitera doctrina), 357 (propiedad intelectual), 358 (contratación de productos financieros complejos), 359, 362 (responsabilidad civil de árbitros; Ley de Arbitraje), 363 (libertad de información y derecho a la intimidad), 373 (procesal), 374, 375 (divorcio, pensión compensatoria), 402 (honor y propia imagen), 411, 412, 413 (responsabilidad civil de letrado), 414 (reclamación de honorarios de abogado), 415 (marca “Hispano Suiza”), 416, 418 (contrato de seguro; doctrina jurisprudencial), 454 (contrato de prestación de servicios; implantación de prótesis defectuosas) y 466.

De las 65, 29 me parecen interesantes  y voy a descartar las demás, aunque os he indicado entre paréntesis de que van y las enlazo para los que os puedan interesar.

Estas son las 29 elegidas del Paseo de este mes: 

110 Relación paterno filial biológica. Investigación de paternidad. Valor de la negativa a someterse a la prueba biológica.

113 Divorcio. Uso de la vivienda familiar privativa del esposo a favor de la esposa con hijos mayores de edad que conviven con la madre, uno de cuyos hijos sufre discapacidad.

115 Vivienda familiar. Matrimonio sin hijos. Limitación temporal del uso. Pensión compensatoria. Duración indefinida.

116 Derecho de asociación. Impugnación de acuerdo de suspensión de socio. Ausencia de base razonable. Improcedencia de fundar el recurso de casación en unos hechos diferentes de los sentados en la instancia.

117 Derecho de familia. Atribución del uso de la vivienda familiar, distinguiendo entre la existencia de hijos menores de edad o no. Supuesto en que el hijo menor de edad alcanza la mayoría de edad.

118 Aprovechamiento por turno de bienes inmuebles. Aplicación de la Ley 42/1998, de 15 de Diciembre. Nulidad del contrato derivada de la falta de fijación de la duración del régimen sobre el que se produce la contratación.

Responsabilidad administradores por no promover disolución sociedad

121 Responsabilidad de los administradores de una sociedad de capital por haber incumplido el deber legal de promover su disolución cuando concurría la causa de disolución de pérdidas que reducen el patrimonio neto por debajo de la mitad del capital final. Art. 367 LSC. Propiamente, el art. 367 LSC no supedita esta responsabilidad a que los administradores no hubieran llevado a cabo actuaciones tendentes a paliar la crisis económica de la compañía. Cuestión distinta es que la jurisprudencia haya tenido en cuenta, en algún caso, la existencia de alguna causa que justificaba el incumplimiento de esos deberes de instar la disolución, por ejemplo cuando los administradores habían desarrollado una actuación significativa para evitar el daño. No apreciamos que, en este caso, el expediente de regulación de empleo, que acabó con la extinción de todas las relaciones laborales, y la posterior venta de activos y pasivos de la compañía, justificaran la omisión del deber de instar la disolución de la sociedad. Estas medidas no sólo eran compatibles con la disolución de la compañía, sino que además conducían a ella. El segundo ERE de extinción de relaciones laborales y la venta de activos y pasivos suponían de facto el cese por parte de la sociedad de su actividad empresarial, lo que ahondaba más en la necesidad de su disolución.

Cláusula suelo en contrato con no consumidor (2)

123 Condiciones generales de la contratación. Inexistencia de control de transparencia en contratos celebrados con no consumidores. Buena fe contractual. Cláusula suelo no consumidores.

124  Condiciones generales de la contratación. Inexistencia de control de transparencia en contratos con no consumidores.

328 Inexistencia de control de transparencia material en contrato celebrado con sociedad mercantil. Condiciones generales de la contratación. Buena fe.

165 Prescripción. Interrupción. Reconocimiento de deuda y de culpabilidad. Daños continuados. Doble instancia.

167 Aprovechamiento por turno de bienes inmuebles. Club de vacaciones. Devolución duplicada de las cantidades anticipadas.

Uso de la vivienda familiar

168 Familia. Guarda y custodia compartidaDoctrina sobre la atribución del uso de la vivienda familiar.

169 Aprovechamiento por turno de bienes inmuebles. Club de vacaciones.

170 Aprovechamiento por turno de bienes inmuebles. Club de vacaciones.

172 Derecho de familia. Liquidación del régimen económico matrimonialArt. 1062 CC. Venta de la vivienda en pública subasta con admisión de licitadores extraños.

173 Propiedad horizontal. Presidente de la comunidad que no es propietario. Nulidad radical del nombramiento. Mantenimiento de la validez de los actos realizados por la comunidad bajo su presidencia.

174  Familia. Pensión compensatoria. Extinción: Arts. 100 y 101 CC.

Extinción de contrato de opción de compra

175 Extinción de contrato de opción de compra. Doctrina sobre la moderación de la cláusula penal pactada para el supuesto de incumplimiento de una obligación.

317 Prescripción de acción. Momento inicial del cómputo.

320 Modificación de medidas. Alimentos. Nacimiento de nuevos hijos de una relación posterior.

325 Aprovechamiento por turno de bienes inmuebles. Aplicación de la Ley 42/1998, a los llamados productos vacacionales. Consideración del contratante como consumidor aún cuando proceda a la reventa de sus derechos. Nulidad del contrato derivada de la falta de cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley. Estimación de nulidad radical por aplicación del Artículo 1.7.

Anticipos para futura vivienda y su garantía

329 Resolución de contrato de compraventa de vivienda de futura construcción por no constituir el promotor-vendedor las preceptivas garantías legales para asegurar la devolución de las cantidades anticipadas por el comprador. Reiteración de doctrina jurisprudencial.

359 Sociedad de responsabilidad limitada. Impugnación de acuerdos. Conflicto de intereses. Deber de abstención del socio afectado. Distinción entre conflicto directo e indirecto.

374 Aprovechamiento por turno de bienes inmuebles. Club de vacaciones.

411 Contratos. Imposiblidad de cumplimiento por ambas partes. No procede indemnización de daños y perjuicios a favor de ninguna de ellas.

412 Agrupación de interés urbanístico. Régimen jurídico. Obligaciones derivadas de contrato de obra suscrito por dicha agrupación. Corresponde su cumplimiento a la propia agrupación según lo pactado, habiéndose previsto la necesidad de acudir al Ayuntamiento correspondiente para exigir por la vía de apremio las cuotas debidas a los propietarios que integran la agrupación.

Derecho de superficie

416 Contratos. Negocio complejo. Derecho de superficie. Construcción por el superficiario, cesión en arrendamiento de lo construido al dueño del terreno hasta la reversión. Pago de IVA.

466 Resolución. Indemnización. Daños previsibles. Gastos financieros. Cumplimiento del contrato. Dolo o culpa en el incumplimiento.

Nos quedamos para el mes que viene en el ATC 18/2017, la STC 9/2017 y en la STS 466/2017.

 

Hasta otra. Un abrazo.

Miguel Prieto Escudero (Notario de Pinoso, Alicante).

 

Paseos en el blog de Miguel:

6 de febrero de 2017

13 de febrero de 2017

20 de febrero de 2017

27 de febrero de 2017

PORTADA DE LA SECCIÓN (con paseos de otros meses) 

PRESENTACIÓN DE LA SECCIÓN

NORMAS:   Cuadro general.     Por meses.     + Destacadas

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Paseos jurisprudenciales Febrero de 2017.

Sierra de Alcaraz y Segura y cañones del Segura y del Mundo. Por Alesper33.

Paseos jurisprudenciales Enero de 2017

MIGUEL PRIETO ESCUDERO,

NOTARIO DE PINOSO (ALICANTE)

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¿Qué que es un Paseo Jurisprudencial? Aquí lo tenéis.

Vamos a por el Paseo de este mes.

 

Tribunal Constitucional:

 Tenemos ¡42 Sentencias! del Tribunal Constitucional. Se trata de las Sentencias 187 a 228 de las que voy a destacar las 11 siguientes:

Valencia: relaciones familiares de los hijos e hijas cuyos progenitores no conviven

STC 192 2016: Recurso de inconstitucionalidad 3859-2011. Interpuesto por el Presidente de Gobierno respecto de la Ley de las Cortes Valencianas 5/2011, de 1 de abril, de relaciones familiares de los hijos e hijas cuyos progenitores no conviven. Competencia sobre Derecho civil: nulidad de la Ley autonómica dictada en materia no integrada en el acervo normativo o consuetudinario del Derecho civil histórico valenciano (STC 82/2016). Voto particular. ¡Menuda racha lleva el Derecho Valenciano con el Constitucional¡

Nulidad de actuaciones en procedimiento de ejecución hipotecaria

STC 200/2016 Recurso de amparo 4960-2015. Promovido por Sporafrik, S.L., en relación con el Auto de un Juzgado de Primera Instancia de Orihuela, que denegó su solicitud de nulidad de actuaciones en procedimiento de ejecución hipotecaria. Vulneración del derecho a la tutela judicial sin indefensión: emplazamiento mediante edictos de la demandada sin agotar los medios de conocimiento de su domicilio real (STC 122/2013).

STC 203/2016 Cuestión prejudicial sobre normas forales fiscales 1042-2016. Planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en relación con el artículo 30.2 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas del territorio histórico de Gipuzkoa. Sistema tributario de los territorios históricos: nulidad de las modificaciones introducidas en el método de estimación objetiva de determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

Cláusulas suelo 

STC 206 2016 Recurso de amparo 1429-2015. Promovido por don Jaume Bassas Soriano respecto de los Autos dictados por la Audiencia Provincial y un Juzgado de lo Mercantil de Barcelona en proceso sobre validez de cláusula suelo de un préstamo hipotecario. Vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (acceso a la justicia): STC 148/2016 (apreciación de una situación de prejudicialidad o litispendencia basada en una interpretación irrazonable de la ley procesal y contraria a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea).

STC 207 2016 Recurso de amparo 1765-2015. Promovido por doña Aroa Pardell Martín respecto de los Autos dictados por la Audiencia Provincial y un Juzgado de lo Mercantil de Barcelona en proceso sobre validez de cláusula suelo de un préstamo hipotecario. Vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (acceso a la justicia): STC 148/2016 (apreciación de una situación de prejudicialidad o litispendencia basada en una interpretación irrazonable de la ley procesal y contraria a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea).

STC 208 2016 Recurso de amparo 3691-2015. Promovido por don José Antonio Pacheco Cordero respecto de los Autos dictados por la Audiencia Provincial y un Juzgado de lo Mercantil de Barcelona en proceso sobre validez de cláusula suelo de un préstamo hipotecario. Vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (acceso a la justicia): STC 148/2016 (apreciación de una situación de prejudicialidad o litispendencia basada en una interpretación irrazonable de la ley procesal y contraria a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea).

STC 209 2016 Recurso de amparo 4093-2015. Promovido por don José Lara Aragón y doña María Nieves Rodríguez Guzmán respecto de los Autos dictados por la Audiencia Provincial y un Juzgado de lo Mercantil de Barcelona en proceso sobre validez de cláusula suelo de un préstamo hipotecario. Vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (acceso a la justicia): STC 148/2016 (apreciación de una situación de prejudicialidad o litispendencia basada en una interpretación irrazonable de la ley procesal y contraria a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea).

STC 213 2016 Recurso de inconstitucionalidad 4985-2013. Interpuesto por más de cincuenta diputados del Grupo Parlamentario Socialista del Congreso de los Diputados respecto de la Ley 1/2013, de 14 de mayo, de medidas para reforzar la protección a los deudores hipotecarios, reestructuración de deuda y alquiler social. Iniciativa legislativa popular y derechos a la igualdad, inviolabilidad domiciliaria, tutela judicial efectiva y a una vivienda digna; protección de los consumidores: constitucionalidad del texto legal resultante de la tramitación conjunta de una iniciativa legislativa popular y un proyecto de ley; pérdida parcial de objeto del recurso; constitucionalidad del régimen transitorio establecido en la ley.

STC 221/2016 Recurso de amparo 2393-2015. Promovido por don Pablo Eduardo Estévez Boho y doña María del Mar Castaño Noguerol respecto de los Autos dictados por la Audiencia Provincial y un Juzgado de lo Mercantil de Barcelona en proceso sobre validez de cláusula suelo de un préstamo hipotecario. Vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (acceso a la justicia): STC 148/2016 (apreciación de una situación de prejudicialidad o litispendencia basada en una interpretación irrazonable de la ley procesal y contraria a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea).

Sobreseimiento de oposición a la ejecución hipotecaria

STC 222/2016  Recurso de amparo 3857-2015. Promovido por Cap Deu, S.L., y Lasbolis 2001, S.L., en relación con los Autos dictados por la Audiencia Provincial y un Juzgado de Primera Instancia de Sevilla acordando el sobreseimiento de oposición a la ejecución hipotecaria. Supuesta vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (acceso a la justicia): voluntad de desistimiento razonablemente inferida de la inasistencia al juicio de las mercantiles recurrentes.

STC 223/2016 Recurso de amparo 4094-2015. Promovido por don Ricardo Vázquez Castañeda respecto de los Autos dictados por la Audiencia Provincial y un Juzgado de lo Mercantil de Barcelona en proceso sobre validez de cláusula suelo de un préstamo hipotecario. Vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (acceso a la justicia): STC 148/2016 (apreciación de una situación de prejudicialidad o litispendencia basada en una interpretación irrazonable de la ley procesal y contraria a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea).

Nos vamos al Cendoj.

Sentencias del TS:

Tenemos este mes42 Sentencias NUEVAS de la Sala 1ª del TS.

Se trata de las Sentencias 5.456 (derecho al honor), 5.520, 5.523, 5.524, 5.525 (seguro de accidentes), 5.526, 5.527 (derecho a la propia imagen), 5.528, 5.529, 5.530, 5.532 (custodia compartida), 5.533 (alimentos), 5.537 (custodia compartida), 5.538 (participaciones preferentes; reiteración de doctrina), 5.539 (swap; doctrina jurisprudencial), 5.659 (derecho al honor), 5.660, 5.665, 5.666, 5.667 (procesal), 5.668, 5.673 (swap), 5.674 (permuta financiera; reitera jurisprudencia), 5.675 (producto financiero), 13 (guarda, custodia y alimentos de menor), 17, 18 (familia, traslado de ciudad del progenitor custodio, visitas), 19 (divorcio, cambio de circunstancias), 21 (accidente de circulación), 22 (swap), 23, 24 (diseño industrial comunitario), 25, 26 (permuta financiera; doctrina jurisprudencial), 27, 28 (gastos médicos), 29 (permuta financiera; reiteración de doctrina), 30 (nulidad de producto financiero complejo), 32 (swap), 34 (recurso de revisión), 63 (marca Badtoro) y 66 (derecho al honor en un club de fútbol).

De las 42, 15 me parecen interesantes y voy a descartar las demás, aunque os he indicado entre paréntesis de que van y las enlazo para los que os puedan interesar.

Estas son las 15 elegidas del Paseo de este mes: 

5.520  Infracción, en concepto de interpretación y aplicación errónea, de la Doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo e infracción de los artículos 1 y 7 de la Ley 57/1968, de 27 de julio.

Pagaré con endoso falso

5.523 Derecho cambiario. Pagaré con endoso falso. Responsabilidad de la entidad bancaria mera domiciliataria del pago por el sistema de compensación. Doctrina jurisprudencial aplicable.

Divorcio. Legislación aplicable (Cataluña)

5.524 Divorcio. Capitulaciones matrimoniales. Determinación de la legislación aplicable entre el Código de Familia de Cataluña y el Código Civil francés. Efectos del matrimonio y situaciones de crisis matrimonial. Doctrina jurisprudencial aplicable. Principio de congruencia.

5.526 Acción rescisoria por fraude de acreedores. Donación de inmuebles, con reserva del usufructo vitalicio, efectuada por el cofiador solidario. Requisitos de aplicación de la acción. Subsidiariedad de la acción y anterioridad o preexistencia del derecho de crédito. Doctrina jurisprudencial aplicable. Exención de prueba respecto de hechos en los que hay conformidad entre las partes (artículo 281.3 LEC). Valoración y carga de la prueba. Motivación de la sentencia.

Caducidad opción de compra

5.528 Opción de compra. Caducidad de la opción. Manifestación notarial del optante de su voluntad de ejercicio de la opción en el último día hábil. Imposibilidad de notificación el mismo día a la entidad demandada al tener cerrada su oficina. Se entiende que no existe caducidad.

5.529 Liquidación del régimen económico matrimonial. Viviendas de protección oficial. Cuestión nueva.

5.530 Oposición a resolución administrativa sobre menores. Guardador de hecho. Interés del menor.

5.660 Resolución de contrato de compraventa. Previamente se instó y declaró el cumplimiento del contrato, que devino imposible, por causa ajena al comprador. Ausencia de cosa juzgada.

5.665 Filiación. Impugnación. Caducidad de la acción. La carga de la prueba sobre el “dies a quo” para el ejercicio de la acción no puede atribuirse al impugnante.

Atribución del uso de la vivienda familiar con hijos mayores

5.666 Proceso matrimonial. Atribución del uso de la vivienda familiar en caso de que únicamente queden hijos mayores de edad. Valoración del interés más necesitado de protección.

5.668 Oposición resoluciones administrativas. Se confirma el acogimiento familiar en la modalidad de preadoptivo en atención al interés superior del menor.

17 Nulidad de los contratos celebrados al margen de lo dispuesto en la Ley 42/1998, de 15 de diciembre.  Condición de consumidor a los efectos de la legislación de aprovechamiento por turnos de bienes inmuebles. El ánimo de lucro no excluye necesariamente la condición de consumidor de una persona física.

23 Incumplimiento del convenio, impago de créditos. Incongruencia. Interpretación de la cláusula sobre ejecución de pagos. Alcance de la facultad del tribunal para interpretar el convenio. Control de legalidad de la cláusula. Inexistencia de incumplimiento.

Préstamo con garantía hipotecaria: deudores vulnerables

25 Préstamo con garantía hipotecaria. Requisitos de aplicación del Real Decreto-Ley 6/2012, de 9 marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recurso. Error en la valoración de la prueba e incongruencia omisiva.

Contrato de franquicia

27. Derecho de tanteo. Directrices y criterios de interpretación. Contenido y alcance de la interpretación literal, artículo 1281.1 del Código Civil. Doctrina jurisprudencial aplicable.

 

Nos quedamos para el mes que viene en el ATC 208/2016, la STC 228/2016 y en la STS 66/2017.

 

Hasta otra. Un abrazo.

Miguel Prieto Escudero (Notario de Pinoso, Alicante).

 

Paseos en el blog de Miguel:

2 de enero de 2017

9 de enero de 2017

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23 de enero de 2017

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La tributación en el ITP y AJD de las disoluciones de comunidad.

La tributación en el ITP y AJD de las disoluciones de comunidad.

LA TRIBUTACIÓN EN EL ITP Y AJD DE LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDAD

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

NOTARIO DE VALENCIA Y

MIEMBRO DE LA SECCIÓN DE LA EMPRESA FAMILIAR DE LA AEDAF

 

1.- PLANTEAMIENTO.

1.1.- LA CONTROVERTIDA TRIBUTACIÓN DE LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDAD.

1.2.- REGLAS GENERALES DE TRIBUTACIÓN DE LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDAD.

2.- ¿QUÉ ES UNA COMUNIDAD O CONDOMINIO Y QUÉ ES SU DISOLUCIÓN A EFECTOS FISCALES?

2.1- AUSENCIA DE CONCEPTO DE COMUNIDAD Y DE EXTINCIÓN DE CONDOMINIO A EFECTOS FISCALES.

2.2.- CONCEPTO DE COMUNIDAD EN EL DERECHO CIVIL.

2.3.- CONCEPTO CIVIL DE DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD Y EXTINCIÓN DE CONDOMINIO.

2.4.- ESPECIAL REFERENCIA A LA EXTINCIÓN PARCIAL DE CONDOMINIO: DIFERENCIAS ENTRE LA «EXTINCIÓN PARCIAL DE CONDOMINIO PROPIA» Y LA «FALSA EXTINCIÓN PARCIAL DE CONDOMINIO».

3.- LOS EXTRAVAGANTES Y CONTRADICTORIOS CRITERIOS DE LA DGT EN LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO.

3.1.- TODA EXTINCIÓN PARCIAL DE CONDOMINIO DEBE TRIBUTAR POR TPO COMO PERMUTA DE CUOTAS.

   3.1.1.- La «extinción parcial de condominio propia» subjetiva.

   3.1.2.- La «extinción parcial de condominio propia» objetiva.

3.2.- ¿CUÁNDO ESTAMOS ANTE UNA ÚNICA COMUNIDAD O VARIAS COMUNIDADES?

   3.2.1.- EL CRITERIO CIVIL.

   3.2.2.- EL CRITERIO DE LA DGT.

      3.2.2.1.- Extinciones de condominio respecto de bienes adquiridos en copropiedad por cónyuges casados en régimen de separación de bienes.

      3.2.2.2.- Extinciones de condominio respecto de bienes adquiridos en copropiedad ordinaria por herencia.

      3.2.2.3.- Extinciones de condominio respecto de bienes adquiridos «inter vivos» en copropiedad ordinaria.

4.- REFERENCIA A SUPUESTOS ESPECIALES.

4.1.- La comunidad hereditaria como comunidad distinta de la comunidad ordinaria «VERSUS» la comunidad ordinaria derivada de la partición.

   4.1.1.- La comunidad hereditaria como comunidad distinta de la comunidad ordinaria «versus» la comunidad ordinaria derivada de la partición.

   4.1.2.- Consecuencias fiscales.

4.2.- EL «TOTUM REVOLUTUM» EN LAS PARTICIONES DE HERENCIA DE CAUSANTES CÓNYUGES CON IDENTIDAD DE HEREDEROS.

 

1.- PLANTEAMIENTO.

1.1.- LA CONTROVERTIDA TRIBUTACIÓN DE LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDAD.

La tributación en el ITP y AJD de las extinciones de condominio en el ITP y AJD, con inevitables secuelas en el ISD, es una de las cuestiones de mayor actualidad en el tributo. La doctrina reciente de la DGT y algunos pronunciamientos de órganos jurisdiccionales han sembrado la confusión y el caos en una cuestión que tradicionalmente no suscitaba gran controversia.

El propósito de estas notas es intentar dar un poco de luz a esta materia, apuntando los criterios en boga, expresando mi opinión sobre los mismos e indicar unas reglas prácticas para salir airoso desde la perspectiva tributaria de las operaciones que se nos plantean.

No se pretende en modo alguno un trabajo teórico y erudito a la vieja usanza. Por el contrario, sintético y pragmático, que los tiempos no están para lo primero y es cada vez con mayor el apremio de lo segundo.

Pero, inevitablemente, la extinción de condominio conlleva una referencia a la propia comunidad objeto de disolución, pues la anterior es el trance final de la siguiente en la secuencia de las cosas.

 

1.2.- REGLAS GENERALES DE TRIBUTACIÓN DE LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDAD.

Las presentes notas se refieren a disoluciones de comunidad puras y simples, sin excesos de adjudicación. El tratamiento fiscal de los excesos de adjudicación será objeto de análisis en una segunda parte.

Todos los supuestos que se exponen lo son de comunidades no empresariales. De acuerdo al art. 22 del TR del ITP y AJD y los arts. 55 y 61 del RITPAJD, quedan sujetas a Operaciones Societarias (OS) la constitución y disolución de comunidades empresariales. Pero lo que aquí se expone es igualmente aplicable a las comunidades empresariales con la salvedad de la modalidad del ITP y AJD aplicable.

Recordemos que las disoluciones de comunidades no empresariales tienen el siguiente régimen fiscal:

a) La extinción de comunidad ordinaria queda no sujeta a TPO e incide en AJD en cuanto que conste en escritura pública y se refiera a bienes o derechos inscribibles en el Registro de la Propiedad, Bienes Muebles o de la Propiedad Industrial (art. 31.2 del TR del ITP y AJD).

b) La liquidación de gananciales y de regímenes análogos forales queda exenta en cualquier modalidad de ITP y AJD conforme al art. 45.I.B.3 del TR del ITP y AJD. Exención que no es aplicable a actos de liquidación del régimen de separación de bienes según criterio de la DGT – consulta 27/1/2010 – y del TS – sentencia de 30/4/2010.

c) La partición de herencia no queda sujeta a ninguna modalidad de ITP y AJD. Es doctrina consolidada de que la tributación de las adquisiciones «mortis causa» por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD) excluye AJD de la partición.

En el caso de hechos imponibles adicionales reales o presuntos a la propia disolución de comunidad, generalmente por excesos de adjudicación, transmisiones encubiertas o permutas, estos quedan sujetos a IVA, TPO o ISD según la naturaleza onerosa o gratuita y la condición o no de sujeto pasivo de IVA del transmitente de acuerdo a las reglas generales de dichos tributos. A efectos de estas notas hacemos referencia al supuesto más habitual de incidencia en TPO.

 

2.- ¿QUÉ ES UNA COMUNIDAD O CONDOMINIO Y QUÉ ES SU DISOLUCIÓN A EFECTOS FISCALES?

2.1- AUSENCIA DE CONCEPTO DE COMUNIDAD Y DE EXTINCIÓN DE CONDOMINIO A EFECTOS FISCALES.

Pues bien, lo primero que hemos de remarcar es que en la normativa del ITP y AJD no hay un concepto fiscal propio o autónomo del civil ni de la comunidad de bienes ni de la disolución de comunidad o extinción de condominio.

Tampoco hay un tratamiento fiscal específico de la comunidad de bienes ni de las extinciones de condominio, sino meras referencias puntuales en la normativa del Impuesto que relacionamos sin ánimo exhaustivo:

a) Las constituciones de comunidad sujetas a OS como actos equiparados a sociedades y su disolución, incluida la comunidad «post mortem» como consecuencia de continuación por los sucesores del causante-ejerciente de una actividad empresarial de la misma. (art. 22 del TR del ITP y AJD y 55 y 61 del RITPAJD).

b) La sujeción a la cuota gradual de AJD de las disoluciones de comunidad no empresariales relativas a inmuebles que se documenten en escritura pública, derivada de su no sujeción a TPO (art. 61 del RITPAJD).

c) Amén del tratamiento de los excesos de adjudicación (7.2.B del TR, art. 27 de la Ley del ISD y concordantes de sus respectivos Reglamentos).

Pues bien, secuelas de lo expuesto es:

a) Que para considerar cuando estamos ante una comunidad y cuando ante una extinción de condominio, debemos acudir al origen, es decir, al Derecho Civil.

b) Que delimitados los contornos de ambos conceptos conforme al Derecho Civil procede aplicar la normativa fiscal en sus términos, salvo el juego de instituciones autóctonas del Derecho Tributario como la simulación y el conflicto en la norma aplicable o fraude de ley.

 

2.2.- CONCEPTO DE COMUNIDAD EN EL DERECHO CIVIL.

Entiendo que en este punto no procede extenderse en exceso, pero al menos apuntar que nuestro Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, en los artículos 392 y siguientes, y precisamente, dispone el art. 392 CC en su párrafo primero que: » Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas».

Y al respecto, apuntar que:

a) Se debe discriminar entre cotitularidad o confluencia de titularidades respecto de un único derecho subjetivo, copropiedad o confluencia de titularidades sobre una cosa y comunidad o confluencia de titularidades sobre un derecho real. Por tanto: la cotitularidad es la categoría más amplia que se proyecta sobre los derechos personales y reales; la comunidad se acota a los derechos reales; y, todavía más restringida, la copropiedad incide sobre el dominio o derecho de propiedad.

b) Además, como indica DÍEZ-PICAZO y es prácticamente unánime la doctrina y la jurisprudencia, la comunidad de bienes no se predica solamente al fenómeno aislado de la titularidad de un único derecho real, sino que se aplican también a los casos en que la totalidad de un patrimonio pertenece en común a varias personas (lo que se denomina “patrimonio colectivo”) que puede ser objeto de formación instánea (comunidad hereditaria y la derivada de una herencia adjudicada en pro indiviso), sucesiva (cónyuges en separación de bienes que adquieren a lo largo del tiempo varios bienes o comuneros que adquieren bienes en pro indiviso ordinario para disfrutarlos o explotarlos en común) y sucesiva y simultánea (yuxtaposición de las dos anteriores).

c) Elemento nuclear de la comunidad de bienes es la falta de personalidad jurídica propia y separada de la de sus componentes lo que le distingue de las sociedades.

En consecuencia:

(I) Sólo hay comunidad y copropiedad o condominio en el ámbito de los derechos reales, tratándose de derechos personales hay mera cotitularidad sobre los mismos cuyo ejercicio será solidario o mancomunado conforme a las reglas del CC.

(II) La comunidad o copropiedad puede recaer sobre un único bien o una pluralidad de bienes constituyendo un patrimonio colectivo carente de personalidad jurídica y que se rige por las reglas determinadas por los comuneros, por las reglas de la comunidad de bienes o por normas especiales (caso de la sociedad de gananciales).

Cuestión esencial es el de discriminar cuando estamos en el caso de pluralidad de bienes ante una única comunidad recayente sobre todos ellos o tantas comunidades como bienes y al respecto considero decisivo los criterios de identidad cualitativa y cuantitativa. Es decir, habrá un patrimonio colectivo en una única comunidad cuando haya identidad de partícipes, dichos partícipes en todos los bienes mantengan una misma participación y las reglas aplicables a la comunidad sean iguales para todos los bienes que la integran. Por tanto:

(I) Hay una única comunidad cuando surge de una sucesión simultánea en la titularidad y respecto de todos ellos los comuneros tienen igual participación: adquisición de bienes por varios compradores con participaciones en la misma proporción en cada adquisición y con aplicación de las mismas reglas.

(II) También hay una única comunidad cuando sucesivamente se adquieren bienes por los mismos comuneros con participaciones en la misma proporción en cada adquisición y con aplicación de las mismas reglas (casos del patrimonio por mitad y pro indiviso formado por cónyuges en separación de bienes, de los casados en régimen de gananciales respecto de las adquisiciones onerosas o de los comuneros que adquieren bienes con cuotas en la misma proporción a lo largo del tiempo y sujetos a las mismas reglas).

 

2.3.- CONCEPTO CIVIL DE DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD Y EXTINCIÓN DE CONDOMINIO.

Pues bien, efecto natural y secuencial a la comunidad es la posibilidad de cesar en la misma mediante el ejercicio de la acción de división a la que se refiere el art. 400 del CC en su párrafo primero al decir: «Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común» y todo ello sin perjuicio del pacto de indivisión que establece el párrafo segundo del mismo precepto.

Por tanto, cualquier comunero tiene derecho a separase de la comunidad y ello implica en principio, sea uno o todos los que se separen la disolución de la comunidad existente, de tal forma que:

.- Si se separa uno o más, pero subsiste la comunidad entre dos o más restantes, estaremos ante la llamada disolución parcial de comunidad o extinción parcial de condominio.

.- Si se separan todos, despareciendo absolutamente la cotitularidad, estaremos ante una disolución de comunidad ordinaria o extinción de condominio ordinaria.

Y, siendo así, es opinión prácticamente unánime en la doctrina, la jurisprudencia (sentencias TS 3/2/1982, 12/4/2007/ y 25/2/2011, entre muchas otras) y el criterio de la DGRN (entre las más recientes, resolución de 2/1/2004) que estamos ante un negocio jurídico declarativo, determinativo o especificativo, pero en modo alguno traslativo, siempre que se cumpla una equivalencia o proporcionalidad que se traduce en los siguientes requisitos:

a) Que en la extinción parcial u ordinaria sean las adjudicaciones al comunero saliente proporcionales o equivalentes a su participación en la comunidad.

b) Que los bienes que se le adjudiquen formen parte del patrimonio colectivo de la comunidad.

c) Que respecto de la extinción parcial en cuanto a los bienes que quedan en la comunidad, la participación del saliente se reparta proporcionalmente a la cuota entre los comuneros que permanecen.

Y, así resulta también en sede del ITP y AJD y en el ISD en cuanto que:

a) En la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), que grava las mismas a las que responde su denominación, únicamente quedan sujetos los excesos de adjudicación declarados con determinadas excepciones a las que luego haremos referencia (art. 7.2.B del TR del ITP y AJD).

b) El ISD es concordante en este punto con el ITP y AJD, con la única especialidad de que determinados excesos de adjudicación no declarados y puestos de manifiesto por la comprobación de valores pueden incidir en TPO – art.27.3 de la LISD -, aunque su efectividad práctica es muy limitada dados los requisitos que se exigen.

 

2.4.- ESPECIAL REFERENCIA A LA EXTINCIÓN PARCIAL DE CONDOMINIO: DIFERENCIAS ENTRE LA «EXTINCIÓN PARCIAL DE CONDOMINIO PROPIA» Y LA «FALSA EXTINCIÓN PARCIAL DE CONDOMINIO».

Especial referencia merece la extinción parcial de condominio, probablemente la causante del desaguisado presente. Pues bien, al respecto hay que diferenciar la «extinción parcial de condominio propia» de la «falsa extinción parcial de condominio»:

La «extinción parcial de condominio propia» puede ser subjetiva u objetiva.

(I) La subjetiva se refiere a la salida de la comunidad de un comunero y se asienta en las siguientes premisas:

.- Que un comunero abandona la comunidad y en pago de su cuota se le adjudican bienes de la comunidad equivalentes a su haber teórico en la misma.

.- Que los comuneros que permanecen en la comunidad siguen en la misma, manteniendo su cuota respecto de los bienes no adjudicados al comunero saliente acrecentada en proporción a la misma con la prorrata proporcional del comunero saliente.

Por tanto, estamos ante una auténtica disolución parcial de comunidad: un comunero abandona la comunidad, su haber se concreta en bienes de la comunidad y en proporción a su extinta participación y los comuneros que perduran ven incrementada su participación en los restantes bienes en proporción a su cuota originaria.

(II)  La objetiva se refiere a la salida de la comunidad de determinados bienes integrantes del condominio («patrimonio colectivo») y se asienta en las siguientes premisas:

 .- Que determinados bienes abandonan la comunidad, siendo adjudicados a los respectivos comuneros en proporción a su cuota en la misma.

.- Que los bienes que permanecen en la comunidad siguen en la misma, manteniendo los comuneros su participación inicial respecto de los mismos.

Por tanto, estamos ante una auténtica disolución parcial de comunidad: ciertos bienes se excluyen de la comunidad adjudicándose a los comuneros en proporción a su participación y los bienes que perduran siguen correspondiendo a los partícipes ven incrementada su participación en los restantes bienes en proporción a su cuota originaria. A la misma se refiere la resolución de la DGRN de 4 de abril de 2016 en un caso más extremo en cuanto que únicamente sale de la comunidad un bien que se adjudica a un comunero y respecto del bien que permanece lo adjudica por cuotas desiguales a las originarias con el fin de mantener en cuanto a valores el equilibrio entre los comuneros; pues bien, la califica la DGRN como negocio de disolución de la comunidad.

Por el contrario, la «falsa extinción parcial de condominio» disfraza una transmisión de cuotas en cuanto no se respetan los requisitos antes expuestos que además es satisfecha en especie en cuanto que no suele mediar precio, por lo que merece civil y fiscalmente la consideración de permuta. A la «falsa extinción parcial de condominio» se refiere de manera concordante la jurisprudencia reciente del TS y de la DGRN. Así:

a) La sentencia del TS de 12/12/2012, partiendo de una situación de cotitularidad de cuatro hermanos sobre cuatro inmuebles por partes iguales, considera que hay un exceso de adjudicación consecuencia de quedar uno de los cuatro titulares de ¾ partes indivisas y otro en la ¼ parte restante de los cuatro inmuebles, entendiendo que encubre una transmisión de cuotas entre los comuneros que debe tributar por TPO.

b) La resolución de la DGRN de 11/11/2011 en un caso en que los titulares de tres quintas partes indivisas de una finca adquieren una quinta parte indivisa de otro cotitular por iguales partes siendo la contraprestación pactada cierta suma de dinero, considera que ello no puede constituir una extinción de comunidad pues no recae sobre la totalidad de la cosa común, sino que es una transmisión de cuotas entre comuneros. Acierta la DGRN en el diagnóstico, pero no en la motivación del mismo: estamos ante una transmisión de cuotas porque de los cinco comuneros iniciales uno sale y de los cuatro restantes, tres adquieren la cuota del saliente y uno no, determinando la alteración de la proporcionalidad preexistentes entre los comuneros que permanecen.

Recapitulando entiendo que a efectos fiscales:

a) La delimitación de la frontera entre la verdadera extinción parcial de condominio y la transmisión de cuotas debe ser lo más diáfana posible.

b) Ello conlleva que en la «extinción parcial de condominio» subjetiva el comunero saliente debe queda absolutamente fuera de la comunidad; y en la objetiva, debe mantenerse la correspondiente proporcionalidad tanto en las adjudicaciones de los bienes que se excluyen de la comunidad como respecto de las cuotas que recaen sobre los bienes sobre los que subsiste la comunidad, que deben ser coincidentes con las originarias.

 

3.- LOS EXTRAVAGANTES Y CONTRADICTORIOS CRITERIOS DE LA DGT EN LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO.

3.1.- TODA EXTINCIÓN PARCIAL DE CONDOMINIO DEBE TRIBUTAR POR TPO COMO PERMUTA DE CUOTAS.

Parte la DGT de considerar en ocasiones, no siempre, que la «extinción parcial de condominio propia» no es tal, sino siempre una permuta de cuotas sujeta a TPO. Tal punto de partida carece de todo fundamento en cuanto que el ejercicio de la acción de división por uno de los comuneros no conlleva que los restantes comuneros deban cesar en la indivisión como hemos expuesto en los apartados 1.3. y 1.4.

Pues bien, debemos insistir en que dicho criterio además de carecer de fundamento, es extravagante y contradictorio con la propia doctrina de la DGT.

 

3.1.1.- La «extinción parcial de condominio propia» subjetiva.

Considera en ocasiones, no siempre, la DGT que lo que he denominado extinción parcial de condominio propia subjetiva que implica salida de uno de los comuneros adjudicándole determinados bienes de la comunidad proporcionales a su haber conforme valores declarados y manteniendo los comuneros que continúan su condominio sobre los restantes bienes proporcionales a sus cuotas originarias acrecentadas proporcionalmente con la cuota del saliente, supone una permuta de cuotas sujeta a TPO.

El ejemplo más evidente es el criterio mantenido por la consulta de la DGT de 28/1/2013, reiterada por otras de 7 de noviembre y 9 de diciembre de 2014, que se refieren al caso de dos matrimonios casados en régimen de gananciales, copropietarios por mitades indivisas para sus respectivas sociedades conyugales de varios inmuebles.

Considera la DGT que, en la extinción de condominio consistente en adjudicar a cada matrimonio para su sociedad conyugal inmuebles de valor equivalente a su participación en la comunidad, no hay extinción de comunidad sino respectivas transmisiones sujetas a TPO de cuotas, porque la disolución de comunidad es «parcial», dado que unos inmuebles quedan perteneciendo a unos cónyuges con carácter ganancial y los restantes a los otros cónyuges con carácter ganancial.

Para el órgano directivo, la comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, lo que pasa es que se reduce el número de copropietarios de cuatro a dos. Sobran los comentarios de esta doctrina que penalizaría fiscalmente cualquier disolución de comunidad referida a bienes de naturaleza ganancial.

Pero además es contradictoria con la propia doctrina de la DGT porque son numerosas las consultas de la propia DGT que consideran deben tributar por AJD las extinciones de condominio parciales en que se adjudican determinados bienes al comunero saliente correspondientes a su haber y se mantiene el pro indiviso sobre los restantes bienes de los comuneros que permanecen de manera proporcional o correspondiente a su participación en la inicial comunidad (consultas de la DGT de 21/2/2007, 4/5/2007, 22/1/2007, 22/2/2010, 15/9/2010 y 10/3/2016).

 

3.1.2.- La «extinción parcial de condominio propia» objetiva.

Pero también respecto de la «extinción parcial de condominio propia» objetiva es la DGT terca e ignorante. Así, la consulta de 13/3/2015 en el caso de dos hermanos titulares por mitades indivisas de una pluralidad de bienes que pretenden extinguir el condominio y adjudicarse determinados bienes en proporción a sus haberes, manteniendo otros en pro indiviso por iguales partes, considera sin mucho argumento que se trata de una permuta de cuotas sujeta a TPO respecto de los bienes adjudicados a cada uno.

Obvia lo evidente la DGT y es que siempre que no haya excesos de adjudicación y se mantenga la cotitularidad preexistente sobre los bienes que quedan en condominio, no hay ninguna transmisión de cuotas. Prueba de ello son las particiones de herencia parciales referidas a determinados bienes de la herencia, las liquidaciones de gananciales también limitadas a determinados bienes de la extinta sociedad conyugal y las propias extinciones de comunidades ordinarias que se ciñen a algunos bienes. Todas estas operaciones, extraordinariamente cotidianas, son civilmente, siempre que se observe la proporcionalidad o equivalencia, eso: particiones de herencia, liquidaciones de sociedad conyugal y extinciones de condominio parciales.

Y si civilmente son eso, fiscalmente también, porque – como ya hemos indicado – no hay apoyo normativo fiscal para desvirtuar el régimen civil.

 

3.2.- ¿CUÁNDO ESTAMOS ANTE UNA ÚNICA COMUNIDAD O VARIAS COMUNIDADES?

3.2.1.- EL CRITERIO CIVIL.

Como hemos indicado en el apartado 1, la comunidad puede recaer sobre un único bien o sobre varios constituyendo un patrimonio colectivo carente de personalidad jurídica:

a) Habrá un patrimonio colectivo en una única comunidad cuando haya identidad de partícipes, dichos partícipes en todos los bienes mantengan una misma participación y las reglas aplicables a la comunidad sean iguales para todos los bienes que la integran.

b) Habrá múltiples comunidades cuando los bienes no correspondan a los mismos partícipes; siendo los mismos, las cuotas no sean las mismas; o siendo los mismos y con las mismas cuotas las reglas aplicables no sean las mismas.

 

3.2.2.- EL CRITERIO DE LA DGT.

3.2.2.1.- Extinciones de condominio respecto de bienes adquiridos en copropiedad por cónyuges casados en régimen de separación de bienes.

Entiende en este caso la DGT, por todas, la consulta de 21/1/2016, que se trata de una única comunidad que se ha ido generando de forma continuada mediante sucesivas adquisiciones en que ambos cónyuges adquirían por mitades indivisas, por tanto, con identidad de sujetos, de participación en los bienes y de reglas aplicables al condominio.

En consecuencia, la disolución de comunidad queda sujeta exclusivamente a AJD siempre que sean proporcionales las adjudicaciones a los haberes respectivos conforme a los valores declarados.

3.2.2.2.- Extinciones de condominio respecto de bienes adquiridos en copropiedad ordinaria por herencia.

Presupone este caso, también muy habitual, que ha cesado la comunidad hereditaria mediante una partición «no particional», es decir, que al menos determinados bienes de la herencia se han adjudicado en condominio ordinario a una pluralidad de sucesores y en que los adjudicatarios tienen la misma cuota de participación en todos los bienes, aunque sea desigual.

Tampoco este supuesto plantea problemas para la DGT – consulta de 27/1/2015 – : se trata de una única comunidad ordinaria que se ha ido generando de forma simultánea por las adjudicaciones hereditarias en pro indiviso y, por tanto, con identidad de sujetos, de participación en los bienes y de reglas aplicables al condominio.

3.2.2.3.- Extinciones de condominio respecto de bienes adquiridos «inter vivos» en copropiedad ordinaria.

Aquí los criterios de la DGT son erráticos:

a) Si se trata de una comunidad sobre una pluralidad de bienes constituida de forma simultánea o sucesiva mediante una o varias adquisiciones a título oneroso, considera que se trata de una única comunidad con la consecuencia de que la extinción de condominio proporcional a sus haberes incidirá únicamente en AJD (consulta de la DGT de 13/3/2015).

b) Si nos encontramos ante una serie de bienes respecto de los que todos los comuneros tienen la misma participación en todos y cada uno de ellos y se rigen por las mismas reglas, pero unos han sido adquiridos por herencia, otros por donación y otros por compraventa, son múltiples las consultas que consideran que las comunidades se delimitan por el origen de los bienes: los adquiridos por herencia forman una comunidad, los adquiridos por donación otra y los adquiridos a título oneroso otra (consultas de la DGT de 11/6/2012 y 1/10/2013, entre otras).

La posición sustentada por la DGT es de nuevo estrafalaria: lo que determina una única comunidad sobre una pluralidad de bienes no es el título de adquisición, ni la simultaneidad en la misma; es la identidad de sujetos, de cuotas y de reglas aplicables a los bienes lo que conforma ese patrimonio colectivo carente de personalidad jurídica como una sola comunidad.

Las consecuencias tributarias del criterio de la DGT son nefastas:

a) Cada comunidad debe ser objeto de disolución independiente con sus respectivas adjudicaciones proporcionales o en su caso con los excesos de adjudicación que resulten.

b) Y, además, si los excesos y correlativos defectos de adjudicación, son compensados no en dinero sino en bienes de la otra u otras comunidades, estaremos ante una transmisión onerosa sujeta a TPO.

c) Y, todavía más, si se considera una comunidad única por los interesados, habrá múltiples permutas sujetas a TPO en lo que supongan excesos de adjudicación declarados respecto de cada una de las comunidades independientes que son compensados con bienes de otras comunidades.

 

4.- REFERENCIA A SUPUESTOS ESPECIALES.

4.1.- La comunidad hereditaria como comunidad distinta de la comunidad ordinaria «VERSUS» la comunidad ordinaria derivada de la partición.

4.1.1.- La comunidad hereditaria como comunidad distinta de la comunidad ordinaria «versus» la comunidad ordinaria derivada de la partición.

La comunidad hereditaria es una comunidad «sui géneris» que surge cuando los llamados a título de heredero a una herencia aceptan la misma y que tiene una marcada vocación de interinidad en cuanto que pone fin a la misma la partición.

Su naturaleza jurídica es muy discutida, pero es evidente que no constituye una comunidad ordinaria de los arts. 392 y siguientes del CC en cuanto que:

a) Se proyecta en un ámbito más amplio de la comunidad ordinaria dado que tiene una vertiente personal pues conlleva la subrogación de los herederos aceptantes en la personalidad jurídica del causante.

b) En el plano patrimonial es cierto que estamos ante un patrimonio colectivo carente de personalidad jurídica, pero, a diferencia de la comunidad ordinaria:

.- Sólo hay cuotas sobre la globalidad de ese patrimonio colectivo, no sobre cada uno de los bienes que lo componen.

.- Cada comunero puede disponer de su cuota sobre el patrimonio colectivo, pero en modo alguno de su cuota sobre cada uno de los bienes que la integran por la sencilla razón de que no existe.

Por tanto, mientras no se realice la partición, la comunidad hereditaria es una comunidad distinta de la comunidad ordinaria. Y ello porque, aunque exista identidad de sujetos y de participación, falta la identidad de régimen jurídico.

Por el contrario, la comunidad ordinaria que surge de la partición como consecuencia de la adjudicación en pro indiviso ordinario de todos o parte de los bienes es una comunidad ordinaria y por tanto tiene identidad de sujetos, de cuotas y de reglas aplicables respecto de cualquier situación de condominio equivalente y, además, es susceptible de acrecentarse por ulteriores incorporaciones de bienes por los comuneros que mantengan la triple identidad de sujetos, cuotas y régimen jurídico.

 

4.1.2.- Consecuencias fiscales.

Consecuencias fiscales de todo lo expuesto son:

(I) En caso de confluencia de comunidad hereditaria con comunidad de bienes, se deben considerar comunidades independientes a efectos de su respectiva disolución:

.- La comunidad hereditaria mediante la partición que sólo podrá referirse a bienes integrantes del caudal relicto.

.- La comunidad ordinaria cuya disolución sólo podrá referirse a bienes componentes de dicha comunidad.

(II) La consideración en tal caso de una comunidad única e integración en un único «bote» de los bienes de ambas es temerario, porque el cómputo unitario improcedente determinará excesos de adjudicación declarados que además son compensados con otros bienes. Por tanto, permutas y excesos de adjudicación sujetos.

(III) Hecha la partición y concretado un pro indiviso ordinario sobre todos o algunos bienes, debemos distinguir:

.- Puede ser el germen de una comunidad de bienes ordinaria que se acreciente con el tiempo siempre que se mantenga la triple identidad de sujetos, de cuotas y de régimen jurídico.

.- Puede incorporarse a una comunidad de bienes preexistente cuando las adjudicaciones resultantes de la partición mantengan la triple identidad de sujetos, de cuotas y de régimen jurídico.

(IV) Pero en todo caso, ya sea principio o desarrollo de una comunidad, estamos antes una única comunidad.

(V) Por tanto, a efectos de la disolución de dicho condominio se debe considerar una única comunidad derivada de la regla de la triple identidad (de sujetos, de cuotas y de régimen jurídico), con las consecuencias fiscales que lo expuesto representan.

 

4.2.- EL «TOTUM REVOLUTUM» EN LAS PARTICIONES DE HERENCIA DE CAUSANTES CÓNYUGES CON IDENTIDAD DE HEREDEROS.

Un supuesto anacrónico pero que todavía perdura es el de considerar al realizarse la partición de los padres casados en gananciales y fallecidos con más o menos distancia, una única partición donde se engloban a efectos de adjudicaciones de los herederos – habitualmente coincidentes – los bienes de ambos.

Pues bien, ello merece una serie de alertas:

a) Que, caso de estar casados en gananciales, es presupuesto indispensable a efectos fiscales la liquidación de la sociedad conyugal con referencia expresa a los bienes que a cada uno de los difuntos consortes corresponden en la liquidación de la misma. Ello tiene impacto fiscal en cuanto que:

.- Determina la fecha y el valor de adquisición de los herederos respecto de los bienes adquiridos de cada uno de los causantes a efectos de incorporación a su patrimonio, lo que es relevante en caso de ulterior enajenación de los mismos (alteraciones patrimoniales en IRPF).

.- Se constituyen dos comunidades hereditarias distintas integradas por los bienes gananciales integrados en cada caudal relicto por la liquidación de gananciales más los bienes privativos de cada cónyuge difunto.

b) Secuela de lo anterior es que deben realizarse dos particiones referidas a cada comunidad hereditaria y cada una de ellas debe respetar el título sucesorio.

c) La realización de una partición global que no respete lo indicado puede conllevar permutas con las consiguientes repercusiones fiscales: IRPF y TPO.

(ESTUDIO TAMBIÉN PUBLICADO EN CUADERNOS DE DERECHO Y COMERCIO)

 

ENLACES:

TRIBUTACIÓN EN ITP DE LA EXTINCIÓN PARCIAL DE COMUNIDAD

LA PLUSVALÍA MUNICIPAL Y LA EXTINCIÓN PARCIAL DE COMUNIDAD

SECCIÓN FISCAL 

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La tributación en el ITP y AJD de las disoluciones de comunidad.

Palacio de la Música de Valencia

Jorge López

Informe Notarías Junio 2016. Uniones de Hecho Valencia.

Redactado por Jorge López Navarro,

Notario de Alicante

 

DISPOSICIONES GENERALES:

Modelos Impuesto de Sociedades y de No Residentes

Orden HAP/871/2016, de 6 de junio, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2015, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica, y se aprueba el documento normalizado de documentación específica de operaciones con personas o entidades vinculadas para entidades que cumplan los requisitos del artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades.

Se aprueban los siguientes modelos, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2015:

a)Declaracionesdel Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español):

1.º Modelo 200: Declaración del Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español), que figura en el Anexo I de la presente orden.

Este modelo es aplicable, con carácter general, a todos los contribuyentes obligados a presentar y suscribir la declaración por cualquiera de estos impuestos.

2.º Modelo 220: Declaración del Impuesto sobre Sociedades-Régimen de consolidación fiscal correspondiente a los grupos fiscales, que figura en el Anexo II de la presente orden.

Este modelo es aplicable a los grupos fiscales, incluidos los de cooperativas, que tributen por el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VI del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en el Real Decreto 1345/1992, de 6 de noviembre (cooperativas).

b) Documentos de ingreso o devolución:

1.º Modelo 200: Documento de ingreso o devolución del Impuesto sobre Sociedades, que figura también en el Anexo I.

2.º Modelo 206: Documento de ingreso o devolución del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Está en el Anexo I.

3.º Modelo 220: Documento de ingreso o devolución del Impuesto sobre Sociedades-Régimen de consolidación fiscal, que figura en el Anexo II.

El plazo de presentación de los modelos es el siguiente (art. 6):

a) El modelo 200, conforme al 1 LIS, se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.

Los contribuyentes, cuyo plazo de declaración se hubiera iniciado antes del 1º de julio, tienen hasta el 25 de julio, salvo que hubieran optado por presentar la declaración utilizando los modelos vigentes hasta ahora.

b) El modelo 206, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 2138del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo. Ver reglas especiales.

c) El modelo 220, conforme al 2 LIS, se presentará dentro del plazo correspondiente a la declaración en régimen de tributación individual de la entidad representante del grupo fiscal o entidad cabeza de grupo.

La orden también incluye:

– la forma de presentación de los modelos 200 y 220 (artículo 2)

– el pago de las deudas tributarias resultantes (artículo 3)

– las condiciones generales y el procedimiento para la presentación electrónica de las declaraciones (artículos 4 y 5).

Información y documentación sobre entidades y operaciones vinculadas. La disposición adicional única aprueba el documento normalizado de documentación específica de operaciones con personas o entidades vinculadas para entidades que cumplan los requisitos del artículo 101 LIS (cifra de negocios inferior a 10 millones de euros y sociedad no patrimonial…). El documento normalizado figura como Anexo V de esta orden y se utilizará a los efectos de cumplir con la obligación de documentación específica de operaciones vinculadas prevista en el artículo 16.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Aparte de los citados, hay otros dos anexos:

Anexo III: Formulario sociedades modelo 200 (información adicional de ajustes y deducciones)

Anexo IV: Formulario sociedades modelo 200 bonificaciones en la cotización a la Seguridad Social del personal investigador (real decreto 475/2014, de 13 de junio)

La presente orden entrará en vigor el día 1 de julio de 2016.

PDF (BOE-A-2016-5529 – 166 págs. – 5.610 KB) Otros formatos

 

Registro de apoderamientos de la Agencia Tributaria

Resolución de 8 de junio de 2016, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 18 de mayo de 2010, en relación con el registro y gestión de apoderamientos y el registro y gestión de las sucesiones y de las representaciones legales de menores e incapacitados para la realización de trámites y actuaciones por Internet ante la Agencia Tributaria.

La Resolución de 18 de mayo de 2010 de la AEAT (ver resumen) regula el Registro y gestión de apoderamientos y el Registro y gestión de las sucesiones y de las representaciones legales de menores e incapacitados para la realización de trámites y actuaciones por Internet ante la Agencia Tributaria.

Esta Resolución tuvo dos reformas previas a la presente:

– Se modificó por Resolución de 24 de enero de 2012, para permitir que el apoderado pueda señalar los días en los que la Administración Tributaria no podrá poner a disposición de los obligados tributarios notificaciones en la dirección electrónica habilitada, y para contemplar la necesidad de acreditar previamente la comunicación fehaciente de la renuncia del apoderamiento al representado,

– Y, por Resolución de 22 de octubre de 2014, se amplían los supuestos de incorporación al registro de sucesores cuando la sucesión sea advertida por la Administración Tributaria.

Esta nueva reforma persigue:

– Posibilitar a las Administraciones públicas el mantenimiento de su censo de empleados públicos autorizados a realizar trámites a través de Internet en representación de los obligados tributarios.

– Regular el procedimiento de baja de oficio en el registro de apoderamientos.

– Modificar el registro y gestión de las sucesiones.

– Modificar el registro y la gestión de las representaciones legales de menores e incapacitados ampliando el ámbito objetivo de actuación a todos los trámites que pueden realizarse por Internet en representación de terceras personas.

Relación de trámites y actuaciones obligatorios por Internet. Se aprovecha la reforma para recoger que en la sede electrónica de la AEAT se mantendrá una relación pública de los trámites y actuaciones que hayan de realizarse obligatoriamente por medio de Internet.

Se aplica esta resolución desde el 14 de junio de 2016.

Ver información en la web de la Agencia Tributaria.

PDF (BOE-A-2016-5737 – 5 págs. – 180 KB) Otros formatos

 

DISPOSICIONES AUTONÓMICAS

País Vasco: Fundaciones

PAÍS VASCO. Ley 9/2016, de 2 de junio, de Fundaciones del País Vasco.

El capítulo I, relativo al régimen jurídico de las fundaciones, contiene, lo relativo a la constitución, gobierno, patrimonio, funcionamiento, actividades, modificación, fusión, escisión, extinción y transformación de las fundaciones. En él pueden destacarse las siguientes novedades respecto a la anterior ley:

1) En las disposiciones generales, a la indicación de que los fines de las fundaciones han de ser de interés general se añade un listado abierto de fines que se consideran «per se» de esa naturaleza.

2) En cuanto al ámbito de aplicación, se incluye de forma expresa en su ámbito de aplicación a las fundaciones que tengan la sede de su patronato, así como la gestión y dirección de la fundación, centralizadas en la Comunidad Autónoma de Euskadi, aunque la actividad principal se desarrolle en el extranjero.

3) En la sección relativa al gobierno de la fundación y respecto a la inscripción de los nombramientos y ceses de las personas integrantes del patronato de la fundación, la novedad radica en que se establece el carácter declarativo de dichas inscripciones, siempre que se presente la solicitud al Registro de Fundaciones del País Vasco dentro del plazo de tres meses contados desde la adopción de dichos acuerdos o desde la fecha de la renuncia. Pasado dicho plazo sin que haya sido solicitada la inscripción registral, esta adquirirá carácter constitutivo, para reforzar la seguridad jurídica respecto de terceros, por lo que los acuerdos solo tendrán validez una vez inscritos en el Registro de Fundaciones del País Vasco, con efectos retroactivos a la fecha en la que fueron formalmente adoptados.

Por otro lado, se establece la posibilidad de que los patronos o patronas puedan cobrar por los servicios que presten en la fundación siempre que sean distintos de los correspondientes a sus funciones en el patronato, salvo prohibición expresa de la persona o personas fundadoras.

Asimismo, se suprime la referencia a «los actos que excedan de la gestión ordinaria», y se enumeran las facultades que no pueden ser delegadas por el patronato.

4) Respecto al patrimonio de las fundaciones, cabe indicar que cuando las fundaciones realicen actos de disposición o gravamen relativos a los bienes o derechos que formen parte de la dotación patrimonial, los que estén directamente vinculados al cumplimiento de los fines fundacionales y los que superen los porcentajes respecto al activo señalados en el texto deberán presentar al Protectorado de Fundaciones del País Vasco una declaración responsable, regulada en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

No obstante, en contraprestación se refuerza la función de control «a posteriori» del Protectorado de Fundaciones del País Vasco sobre los actos de disposición o gravamen.

5) En cuanto al funcionamiento y actividades de las fundaciones, se regula detenidamente la financiación de las fundaciones, y la ley recoge que las que cuenten con una participación igual o superior al 20% de una sociedad mercantil deberán informar al protectorado en su memoria anual, dando cuenta inmediata a él cuando dicha participación sea mayoritaria.

Del mismo modo, deberán informar las fundaciones al protectorado de su participación en una sociedad mercantil que supere el 50% del patrimonio neto de la fundación.

Por último, se establece la obligación de las fundaciones de enajenar las participaciones en sociedades en las que se deba responder personalmente de las deudas sociales, salvo que en el plazo de un año dichas sociedades se transformen en entidades de responsabilidad limitada.

Otra de las novedades más significativas que contiene la ley es el cierre del registro como consecuencia directa de la falta de presentación de las cuentas anuales.

Finalmente, la auditoría de cuentas de las fundaciones pasa de ser obligatoria solamente para las fundaciones de «relevancia económica» a ser preceptiva en general para la gran mayoría de las fundaciones, salvo para aquellas en las que, por su reducida entidad, la ley considera que no debe ser exigible.

6) En lo que concierne a la modificación, fusión, escisión y extinción de las fundaciones, se incluye la posibilidad de crear por escisión de una fundación ya existente una o más fundaciones; y respecto al destino del remanente de las fundaciones constituidas por personas jurídicas públicas, tras su disolución y extinción este remanente deberá revertir a las mismas en su totalidad, o, en su caso, en proporción a su aportación realizada en el momento de la constitución o con posterioridad.

Otra reseñable novedad de la ley es que prevé tanto la transformación de las fundaciones en otras entidades (con una forma jurídica distinta) como la de otras entidades en fundación.

El capítulo II regula el Protectorado y el Registro de Fundaciones del País Vasco. Ha de hacerse mención especial a la inclusión en la ley del plan de inspección anual a las fundaciones.

Como aspecto sustancial de la nueva regulación, hay que señalar que la ley recoge la regla general del silencio administrativo negativo ante la falta de resolución expresa de los órganos administrativos correspondientes, mientras que únicamente se entenderá resuelta por silencio positivo la solicitud de contratación entre los patronos o patronas y las fundaciones cuando haya transcurrido el plazo de tres meses desde la fecha de presentación de la solicitud.

Se declara también la separación e independencia entre el Registro y el Protectorado de Fundaciones del País Vasco y se incluyen los principios de actuación. Entre ellos destaca el de otorgar publicidad material y formal, el de legalidad, el de legitimación, el de prioridad, el de tracto sucesivo, el de colaboración con las notarías y fomento de las nuevas tecnologías, estableciéndose la tramitación administrativa mediante medios telemáticos, de conformidad con lo establecido en la normativa vigente, en una clara apuesta por el impulso de las TIC.

 Finalmente, se prevé la creación del Consejo Vasco de Fundaciones, órgano colegiado de naturaleza consultiva, que permite la interlocución permanente de la Administración con el sector de las fundaciones.

El capítulo III regula las denominadas fundaciones especiales: las fundaciones del sector público y las fundaciones bancarias.

El capítulo IV recoge el régimen sancionador aplicable a las infracciones reguladas por la presente ley en las que puedan incurrir las fundaciones.

Finalmente, entre las disposiciones adicionales destacar la que hace referencia a las obligaciones notariales de remisión de documentación al Registro de Fundaciones del País Vasco.

A su vez, las disposiciones transitorias establecen la obligación de adaptación de los estatutos de las fundaciones a la nueva ley y la vigencia de los reglamentos del Registro y del Protectorado de Fundaciones del País Vasco.

Por último, la disposición derogatoria deja sin efecto la Ley 12/1994, de 17 de junio, de Fundaciones del País Vasco.

Entró en vigor el 14 de junio de 2016. GGB

PDF (BOE-A-2016-6088 – 38 págs. – 592 KB) Otros formatos

 

Consumidores hipotecas Andalucía.

ANDALUCÍA. Ley 3/2016, de 9 de junio, para la protección de los derechos de las personas consumidoras y usuarias en la contratación de préstamos y créditos hipotecarios sobre la vivienda.

La Ley se estructura en una exposición de motivos, un título preliminar y cinco títulos, cinco disposiciones adicionales, una transitoria y seis finales.

El título preliminar, referido a las disposiciones generales, concreta en su artículo primero el objeto de la Ley.

En el artículo 4 de la Ley se incluye una serie de definiciones a tener en cuenta a efectos de lo previsto en la misma. Para el caso de la persona consumidora y usuaria, se toma como referencia la definición prevista en el artículo 3.a) de la Ley 13/2003, de 17 de diciembre.

En este mismo título se introduce el reconocimiento de la persona que intervenga como garante, en su caso, en el préstamo hipotecario como sujeto protegido por la norma.

El título I de la Ley, denominado «De la información a las personas consumidoras y usuarias y de las actuaciones preparatorias», contiene el régimen de información que precede al otorgamiento de la escritura pública de préstamo hipotecario.

Se incrementa la obligación de informació