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Informe fiscal diciembre 2023. Extinciones de condominio y valor de referencia. Reducciones de capital

Por JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 


PRESENTACIÓN.

El informe de diciembre de 2023, postrero del año, se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa, y el tema del mes.

En normativa destacar, además de la relevante modificación en el ISD en Valencia (de la que ya se dio noticia en el informe del mes pasado), modificación sustancial en la regulación de los impuestos cedidos en Baleares, con “reajuste técnico” de los beneficios fiscales introducidos por el RDL 4/2023Y modificación normativa puntual en La Rioja en el ITP y AJD

En jurisprudencia y doctrina administrativa, merece mención especial consulta de la DGT sobre las extinciones de condominio y pago compensatorio en metálico por indivisibilidad inevitable; que afirmando la tributación por AJD por el valor de referencia cuando es superior a la compensación, sin embargo, “olvida” la doctrina de alguna consulta que entendía que en caso de valor de referencia superior al declarado de compensación había un exceso de adjudicación gratuito sujeto al ISD.

Y también sentencia del TS relativa a la tributación en OS de la reducción de capital por condonación de dividendos pasivos; operaciones de reducción de capital al que se dedica el tema del mes.

El presente informe se redacta con la contribución de mi compañero, notario de Masamagrell, Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su aportación.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HFP/1193/2023, de 31 de octubre (BOE 3/11/2023), por la que se deroga la Orden de 5 de junio de 2001, por la que se aclara la inclusión del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en la letra B) del apartado 1 del artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979. Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1286/2023, de 28 de noviembre (BOE 30/11/2023), por la que se modifica la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la Declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta, y la Orden HAP/2368/2013, de 13 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 270, «Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta. Gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1285/2023, de 28 de noviembre (BOE 30/11/2023) , por la que se aprueba el modelo 281, «Declaración informativa trimestral de operaciones de comercio de bienes corporales realizadas en la ZEC sin que las mercancías transiten por territorio canario».

.- Orden HFP/1284/2023, de 28 de noviembre (BOE 30/11/2023) , por la que se aprueba el modelo 430 de «Impuesto sobre las primas de seguros. Autoliquidación» y se determina la forma y procedimiento para su presentación, y se modifican las órdenes ministeriales que aprueban los diseños de registro de los modelos 165, 180, 184, 188, 189, 193, 194, 196, 198, 296 y se actualiza el contenido de los anexos I y II de la orden ministerial que aprueba el modelo 289.

B) BALEARES.

.- Ley 11/2023, de 23 de noviembre (BOIB 25/11/2023), de modificación del Decreto legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la comunidad autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado. IRPF. ITP y AJD, ISD.

C) LA RIOJA.

.- Ley 11/2023, de 7 de noviembre (BOLR 9/11/2023), de medidas fiscales urgentes por la que se modifica la Ley 10/2017, de 27 de octubre, por la que se consolidan las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de La Rioja en materia de impuestos propios y tributos cedidos. IRPF (vigencia desde el 1/1/2023) e ITP y AJD (vigencia desde el 9/11/2023))

D) NAVARRA.

.- LEY FORAL 17/2023, de 26 de octubre (BON 7/11/2023), por la que se modifica la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria.

.- DECRETO FORAL 234/2023, de 31 de octubre (BON 23/11/2023) , por el que se modifican el Reglamento del IRPF; el Reglamento del IS; el Reglamento del IVA; el Decreto Foral 8/2010, de 22 de febrero, por el que se regula el NIF l y determinados censos relacionados con él; el Decreto Foral 50/2006, de 17 de julio, por el que se regula el uso de medios electrónicos, informáticos y telemáticos en el ámbito de la Hacienda Tributaria de Navarra; y el Decreto Foral 177/2001, de 2 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Recaudación.

E) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 46/2023 (BOTHA 8/11/2023), del Consejo de Gobierno Foral de 31 de octubre. Aprobar la relación de actividades o programas prioritarios de mecenazgo en el ámbito de los fines de interés general para 2023.

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 8/2023, de 22 de noviembre (BOB 23/11/2023), por la que se aprueban medidas para ordenar la implantación definitiva del sistema BATUZ.

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 6/2023, de 22 de noviembre (BOB 23/11/2023), del Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables.

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 7/2023, de 22 de noviembre (BOB 23/11/2023), del Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos.

F) VALENCIA.

.- Decreto Ley 12/2023, de 10 de noviembre (DOG 14/11/2023), del Consell, de derogación de la Ley 7/2022, de 16 de diciembre, de la Generalitat, de medidas fiscales para impulsar el turismo sostenible.

.- LEY 6/2023, de 22 de noviembre, de la Generalitat (DOG 23/11/2023), de modificación de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos, por lo que se refiere al Impuesto de Sucesiones y Donaciones. ISD. Ir a resumen en el informe del mes pasado.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMISTRATIVA.

A) ISD.
.- CONSULTA DGT V2783-23, DE 11/10/2023. SUCESIONES: En un derecho de transmisión, la renuncia pura y simple a la herencia del primera causante por el heredero del segundo causante (que no aceptó ni repudió), determina que los beneficiarios de la renuncia adquieran su derecho a la herencia desde la renuncia, debiendo considerarse la fecha de su devengo, y no desde la fecha de fallecimiento del primer causante.

.- CONSULTA DGT V2435-23, DE 7/9/2023. DONACIONES: En la donación de dinero a un empadronado en Aragón que lleva cinco años estudiando en Valencia y residiendo en dicha Comunidad, salvo las vacaciones académicas, es competente la hacienda aragonesa, por tratarse de una “ausencia temporal justificada”.

.- CONSULTA DGT V687-23, DE 3/10/2023. DONACIONES: En el caso de donación de usufructo del usufructuario al nudo propietario, se debe satisfacer la liquidación mayor entre la correspondiente a la consolidación ordinaria y la correspondiente a la donación.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 13/11/2023, ROJ STS 4708/2023. OS: La reducción de capital por condonación de dividendos pasivos, cuando todavía no son exigibles, está sujeta a OS, pero su base imponible es cero.

.- CONSULTA V2631-23, DE 2879/2023. TPO: La cesión de remate efectuada con posterioridad a la celebración de la subasta de un inmueble es una segunda transmisión del adjudicatario al cesionario que tributa por TPO conforme a las reglas generales, siendo su base imponible el valor de referencia salvo que el valor declarado o el precio sea superior.

.- CONSULTA DGT V2860-23, DE 24/10/2023. ITP Y AJD: Al pacto de agermanamiento de un inmueble en separación de bienes no le es de aplicación la exención prevista en el TRITPAJD para gananciales.

.- CONSULTA DGT V2496-23, DE 18/9/2023. TPO y AJD: La disolución de condominio de un inmueble indivisible con adjudicación íntegra a uno de los comuneros, compensando al resto en dinero, queda sujeta a AJD. La base imponible es el valor de referencia correspondiente a las cuotas de los salientes, salvo que la compensación sea superior.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V2444-23, DE 8/9/2023. IVA y TPO: El arrendamiento con opción de compra por el promotor del inmueble queda sujeto a IVA y la transmisión derivada de su ejercicio constituye una primera entrega de edificación terminada sujeta y no exenta de IVA. Y ello, aunque hubieran mediado anteriores arrendamientos con opción de compra que no fue ejercitada.

.- CONSULTA DGT V2827-23, DE 18/10/2023. IVA e ITP y AJD: El testimonio judicial de la adjudicación en subasta de un inmueble, que queda sujeta y no exenta de IVA por renuncia a la exención no queda sujeto a AJD ni la transmisión a TPO.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. RÉGIMEN FISCAL DE LAS REDUCCIONES DE CAPITAL.

1.- INTRODUCCIÓN. DELIMITACIÓN DE LA MATERIA A EXPONER.

2.- REDUCCIONES DE CAPITAL CON RESTITUCIÓN DE APORTACIONES A LOS SOCIOS.
2.1.- Régimen general.
2.2.- Supuestos especiales.

3.- REDUCCIONES DE CAPITAL SIN RESTITUCIÓN DE APORTACIONES

4.- REDUCCIÓN DE CAPITAL POR CONDONACIÓN DE DIVIDENDOS PASIVOS.
JAVIER MAXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.
.- Orden HFP/1193/2023, de 31 de octubre (BOE 3/11/2023), por la que se deroga la Orden de 5 de junio de 2001, por la que se aclara la inclusión del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en la letra B) del apartado 1 del artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1286/2023, de 28 de noviembre (BOE 30/11/2023), por la que se modifica la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la Declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta, y la Orden HAP/2368/2013, de 13 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 270, «Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta. Gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1285/2023, de 28 de noviembre (BOE 30/11/2023) , por la que se aprueba el modelo 281, «Declaración informativa trimestral de operaciones de comercio de bienes corporales realizadas en la Zona Especial Canaria sin que las mercancías transiten por territorio canario» y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación, y por la que se regulan los requisitos del «Libro registro de operaciones de comercio de bienes corporales realizadas en la Zona Especial Canaria sin que las mercancías transiten por territorio canario».

.- Orden HFP/1284/2023, de 28 de noviembre (BOE 30/11/2023) , por la que se aprueba el modelo 430 de «Impuesto sobre las primas de seguros. Autoliquidación» y se determina la forma y procedimiento para su presentación, y se modifican las órdenes ministeriales que aprueban los diseños de registro de los modelos 165, 180, 184, 188, 189, 193, 194, 196, 198, 296 y se actualiza el contenido de los anexos I y II de la orden ministerial que aprueba el modelo 289.

B) BALEARES.

.- Ley 11/2023, de 23 de noviembre (BOIB 25/11/2023), de modificación del Decreto legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la comunidad autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado. IRPF. ITP y AJD, ISD.

(I) ISD.
SUCESIONES:
.- Se modifica la regulación de las reducciones por adquisición “mortis causa” de la vivienda habitual del causante, empresa individual, negocio profesional, participaciones en entidades, adquisición de bienes integrantes del patrimonio histórico o cultural de las Illes Balears y por adquisición de bienes integrantes del patrimonio histórico español o del patrimonio histórico o cultural de otras comunidades autónomas.
.- Se modifica la regulación de la bonificación en cuota del 100% para las adquisiciones por causa de muerte, incluidos los pactos sucesorios, por parientes de los grupos I y II. Para la aplicación de la bonificación, en caso de que se adquieran bienes inmuebles, se consignará, en su caso, en la escritura pública correspondiente el valor de los bienes inmuebles adquiridos, que no podrá superar en cada caso el valor de referencia incrementado en un 20% o, cuando no exista este valor de referencia o no se pueda certificar por la Dirección General del Catastro, el valor de mercado.
.- Se modifica la regulación de la bonificación en cuota para las adquisiciones por causa de muerte, incluidos los pactos sucesorios, por parientes de grupo III. Para la aplicación de la bonificación, en caso de que se adquieran bienes inmuebles, se consignará, en su caso, en la escritura pública correspondiente el valor de los bienes inmuebles adquiridos, que no podrá superar en cada caso el valor de referencia incrementado en un 20% o, cuando no exista este valor de referencia o no se pueda certificar por la Dirección General del Catastro, el valor de mercado.
DONACIONES:
.- Nueva reducción del 100% de la parte de la base imponible correspondiente a los excesos de adjudicación en adquisiciones inmobiliarias u otros bienes indivisibles por causa de muerte, incluidos los pactos sucesorios, de los sujetos pasivos de los grupos I, II y III, siempre que haya acuerdo de los sujetos pasivos en la partición de estos bienes y no sea posible que el exceso de adjudicación imputable al sujeto pasivo se compense con otros bienes del mismo caudal hereditario.
.- Modificación de la regulación de la reducción por adquisición de vivienda habitual por hijos y descendientes.
.- Modificación de la regulación de la reducción en las donaciones dinerarias a favor de hijos u otros descendientes para la adquisición de la vivienda habitual
(II) ITP Y AJD.
.- Se modifica la regulación del tipo reducido del 2% aplicable en TPO para adquisiciones por menores de 36 años, personas con discapacidad, familia numerosa y familia monoparental.
.- Se modifica la regulación de la bonificación en cuota del 100% en TPO para la adquisición de la primera vivienda habitual por jóvenes menores de 30 años y personas con discapacidad.
.- Nueva deducción del 100% de la cuota en TPO correspondiente a los excesos de adjudicación que, por razón de la compensación con otros bienes integrantes del caudal hereditario, se produzcan en adquisiciones inmobiliarias u otros bienes indivisibles por causa de muerte, incluidos los pactos sucesorios, de los sujetos pasivos de los grupos I, II y III, siempre que haya acuerdo de los sujetos pasivos en la partición de los bienes.
(III) ISD E ITP Y AJD.
.- Las referencias al valor real de los bienes inmuebles o de los derechos reales sobre inmuebles se entenderán efectuadas al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario o, cuando no haya valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, al valor de mercado.
.- Todas las referencias a la obligación personal de contribuir se entenderán sin perjuicio de lo que establece la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre el patrimonio, y la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del impuesto sobre sucesiones y donaciones.
.- Se establece habilitación reglamentaria para incrementar el valor máximo relativo a la vivienda habitual de determinados beneficios fiscales.
(IV) ENTRADA EN VIGOR.
Al día siguiente de su publicación en el BOIB (esto es, el 26/11/2023), excepto las normas relativas a las bonificaciones en cuota en adquisiciones por causa y el valor de referencia, cuyos efectos se retrotraen al 18 de julio de 2023.

C) LA RIOJA.

.- Ley 11/2023, de 7 de noviembre (BOLR 9/11/2023), de medidas fiscales urgentes por la que se modifica la Ley 10/2017, de 27 de octubre, por la que se consolidan las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de La Rioja en materia de impuestos propios y tributos cedidos. IRPF (vigencia desde el 1/1/2023) e ITP y AJD (vigencia desde el 9/11/2023)
ITP y AJD.
En AJD se establece una deducción en cuota del 100% aplicable a:
(I) Los documentos notariales que documenten la modificación del método o sistema de amortización y cualesquiera otras condiciones financieras de los préstamos hipotecarios a los que se refiere el artículo 4.2.iv) de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, siempre que se trate de préstamos obtenidos para la inversión en vivienda habitual.
(II) Los documentos notariales que documenten la subrogación, la alteración del plazo o la modificación de las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, el método de amortización y cualesquiera otras condiciones financieras de los créditos hipotecarios, siempre que se trate de créditos obtenidos para la inversión en vivienda habitual.
No es en ningún caso de aplicación a la ampliación o reducción del capital del préstamo o crédito.

D) NAVARRA.
.- LEY FORAL 17/2023, de 26 de octubre (BON 7/11/2023), por la que se modifica la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, en transposición de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo de 22 de marzo de 2021, por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad.

.- DECRETO FORAL 234/2023, de 31 de octubre (BON 23/11/2023) , por el que se modifican el Reglamento del IRPF; el Reglamento del IS; el Reglamento del IVA; el Decreto Foral 8/2010, de 22 de febrero, por el que se regula el NIF l y determinados censos relacionados con él; el Decreto Foral 50/2006, de 17 de julio, por el que se regula el uso de medios electrónicos, informáticos y telemáticos en el ámbito de la Hacienda Tributaria de Navarra; y el Decreto Foral 177/2001, de 2 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Recaudación.

E) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 46/2023 (BOTHA 8/11/2023), del Consejo de Gobierno Foral de 31 de octubre. Aprobar la relación de actividades o programas prioritarios de mecenazgo en el ámbito de los fines de interés general para 2023, conforme a la Norma Foral 35/2021, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo.

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 8/2023, de 22 de noviembre (BOB 23/11/2023), por la que se aprueban medidas para ordenar la implantación definitiva del sistema BATUZ, para la trasposición de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo, de 22 de marzo de 2021, por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y otras modificaciones tributarias.

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 6/2023, de 22 de noviembre (BOB 23/11/2023), del Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables.

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 7/2023, de 22 de noviembre (BOB 23/11/2023), del Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos.

F) VALENCIA.

.- Decreto Ley 12/2023, de 10 de noviembre (DOG 14/11/2023), del Consell, de derogación de la Ley 7/2022, de 16 de diciembre, de la Generalitat, de medidas fiscales para impulsar el turismo sostenible.

.- LEY 6/2023, de 22 de noviembre, de la Generalitat (DOG 23/11/2023), de modificación de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos, por lo que se refiere al Impuesto de Sucesiones y Donaciones. ISD. Ir a resumen en el informe del mes pasado.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMIISTRATIVA.

A) ISD.
.- CONSULTA DGT V2783-23, DE 11/10/2023. SUCESIONES: En un derecho de transmisión, la renuncia pura y simple a la herencia del primera causante por el heredero del segundo causante (que no aceptó ni repudió), determina que los beneficiarios de la renuncia adquieran su derecho a la herencia desde la renuncia, debiendo considerarse la fecha de su devengo, y no desde la fecha de fallecimiento del primer causante.

“HECHOS:
En el año 2022 se produce el fallecimiento de una persona física sin haber aceptado ni repudiado la herencia de sus padres. En el año 2023, y conforme lo establecido en el artículo 1006 del Código Civil, la viuda y heredera de esta persona fallecida ejercita el derecho transmitido y renuncia a la herencia de los padres del causante en instrumento público ante notario, aceptando la herencia de este último.
La consultante, es una de las coherederas beneficiadas por esta renuncia.
CUESTIÓN: Fecha de devengo a efectos de que la consultante como coheredera efectúe la correspondiente autoliquidación complementaria del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
CONTESTACIÓN”:
(…) “CONCLUSIONES
Primera: La consultante, como beneficiaria de la renuncia efectuada por la heredera transmisaria de la herencia del primer causante, tributará por la adquisición de la parte repudiada conforme a lo previsto en el artículo 28.1 de la LISD y 58.1 del RISD.
Segunda: En el presente caso, en el que el llamado a suceder fallece sin haber aceptado la herencia del primer causante, transmitiendo a su heredera el “ius delationis” y renunciando ésta a la herencia del primer causante, los beneficiarios de esta renuncia –entre ellos, la consultante– no podrán tributar como herederos por la adquisición de esta parte repudiada de la herencia del primer causante hasta que la heredera transmisaria renuncia a la misma.
Tercera: Por lo tanto, el ISD por esta parte de la herencia adquirida directamente del primer causante se devengará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 24.3 de la LISD, el día en que haya tenido lugar la renuncia por la heredera transmisaria –en este caso, la fecha del instrumento público en el que se formaliza esta renuncia–, ya que no es hasta ese momento en el que los causahabientes pueden adquirir esta parte del caudal relicto del primer causante, convirtiéndose en sujetos pasivos del impuesto, entendiéndose esta situación como una limitación para que la adquisición gravada por el ISD sea efectiva.
Cuarta: Conforme a lo anterior, la consultante deberá presentar los documentos o declaraciones relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la parte de la herencia adquirida como consecuencia de esta renuncia en el plazo de seis meses previsto en el artículo 67 RISD, contado desde el devengo del impuesto, esto es, la fecha en la que se produce la renuncia por parte de la heredera transmisaria en instrumento público.

Comentario:
Pues no se entiende, o, al menos, yo no entiendo, que en una sucesión ordinaria la renuncia pura y simple no suponga un retardo del devengo para los llamados como consecuencia de la misma; y en una renuncia por el titular del derecho de transmisión sí. Recordar que en la normativa del tributo, tanto en la Ley como en el Reglamento, no hay norma que atribuya efectos suspensivos en el devengo a las renuncias; sino que forman parte, al igual que civilmente, de la conformación del llamamiento.

.- CONSULTA DGT V2435-23, DE 7/9/2023. DONACIONES: En la donación de dinero a un empadronado en Aragón que lleva cinco años estudiando en Valencia y residiendo en dicha Comunidad, salvo las vacaciones académicas, es competente la hacienda aragonesa, por tratarse de una “ausencia temporal justificada”.

“HECHOS: La consultante, de 23 años, está empadronada en Teruel desde que nació. Desde septiembre de 2018 ha vivido la mayor parte del tiempo en Valencia por motivos de estudios. Ha cursado un grado de 4 años y un año de máster (5 años) y durante el próximo curso realizará el segundo año de máster, estando en Teruel únicamente en vacaciones escolares, en casa de sus padres. Actualmente, va a recibir una donación económica por parte de su padre.
CUESTIÓN: Dónde debe tributarse por la donación que va a recibir, en la Comunidad Autónoma de Aragón o en la Comunidad Valenciana.
CONTESTACIÓN”:
(…) “De acuerdo con los preceptos transcritos, la donación de una cantidad de dinero, que es un bien mueble, tributa en la Comunidad Autónoma donde radique la residencia habitual del donatario; en este caso, la consultante. En cuanto a la residencia habitual, se considera que estará situada en la Comunidad Autónoma donde haya permanecido más tiempo de los últimos cinco años, a contar –hacia atrás– desde el día en que se realice la donación.
La sentencia del Tribunal Supremo 513-22, de 3 de mayo de 2022, recoge que, tal como se establece en consulta vinculante V1136-09, de 19 de mayo y la V0710-17, de 17 de marzo, la ausencia de un hijo de forma esporádica de la vivienda habitual durante su formación académica encaminada a su acceso al mercado laboral es una “ausencia temporal justificada”. En consecuencia, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta parece que la consultante se considera residente en la Comunidad Autónoma de Aragón y es allí donde deberá tributar”.

Comentario:
No puedo estar de acuerdo, aunque es cierta la referencia a la sentencia del TS de 3/5/2022 (ROJ STS 1682/2022), que yuxtapone, con imprecisión los conceptos de residencia internacional y residencia interna y que otorga relevancia desorbitada a lo que define como “ausencia temporal”, cuando es prolongada a lo largo del tiempo.

.- CONSULTA DGT V687-23, DE 3/10/2023. DONACIONES: En el caso de donación de usufructo del usufructuario al nudo propietario, se debe satisfacer la liquidación mayor entre la correspondiente a la consolidación ordinaria y la correspondiente a la donación.

“HECHOS: El consultante posee la nuda propiedad de un inmueble y su madre posee el usufructo vitalicio del mismo. Actualmente, la madre le quiere donar dicho usufructo, produciéndose la consolidación del dominio en el consultante.
CUESTIÓN: Tributación de la donación del usufructo.
CONTESTACIÓN”:
La DGT, después de transcribir el art. 51 del RISD, afirma: “En el supuesto planteado en el escrito de consulta, tal y como establece al artículo 51.4 del RISD, al no extinguirse el usufructo vitalicio por causa de muerte, deberá comparar la cantidad pendiente de liquidación producida por el desdoblamiento del dominio, con la correspondiente al negocio jurídico que se produce actualmente, la donación del usufructo. A este respecto, cabe indicar que para calcular la cantidad correspondiente a la donación actual habrá que estar al tipo vigente del impuesto en el momento de la donación, aplicándolo en función del valor actual del inmueble y de la edad actual de la usufructuaria donante. En función de qué valor sea mayor, deberá tributar por el Impuesto pendiente en el momento en que se desdobló el dominio, del que nada dice en el escrito de la consulta, o por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donaciones”.

Comentario:
Aunque es una cuestión resuelta reglamentariamente, tanto en el ISD (art. 51) como en el ITP y AJD (art.42), la consulta adolece de precisión. Y es que ya es en primer término discutible unas reglas de aplicación establecidas con rango reglamentario. Y, presuponiendo la idoneidad de las mismas, sea el criterio decisorio el de la mayor liquidación, lo que suscita la enorme duda si es la mayor liquidación previa a la aplicación de las eventuales deducciones en cuota o la cuota íntegra anterior. En fin, cuestión que debía solventarse por norma con rango legal.

B) ITP Y AJD.

.SENTENCIA TS DE 13/11/2023, ROJ STS 4708/2023. OS: La reducción de capital por condonación de dividendos pasivos, cuando todavía no son exigibles, está sujeta a OS, pero su base imponible es cero.

(…) Con la Consulta Vinculante antes trascrita es evidente que la DGT parece resolver un caso distinto al que nos ocupa. En esta Consulta consideró que en una reducción de capital que tiene lugar mediante la condonación de dividendos pasivos a los socios, la base imponible estará constituida por el valor real de los derechos entregados a los socios, es decir el valor real de los derechos de crédito que ostentaba la Sociedad frente a los socios, los cuales se ven liberados de la obligación de desembolsar los dividendos pasivos pendientes. Sin embargo, como se ha expuesto en nuestro caso, no existe crédito alguno a favor de la Sociedad, pues a la fecha de la condonación no era exigible aún el desembolso, siendo evidente que en estos casos la base imponible, tal y como se reconoce en la Consulta transcrita, » sería cero al no haber devolución de aportaciones (el dividendo pasivo obedece a una ampliación de capital que no fue desembolsada, y no hay que devolver nada al socio ya que nada fue aportado), y no siendo exigibles no procede contabilizarlos como activos de la sociedad. No existe desplazamiento patrimonial efectivo a favor de los socios, en tanto que no existía deuda exigible, ni, por ende, devolución alguna.
Todo lo cual debe llevarnos a responder a la cuestión seleccionada de interés casacional objetivo en el sentido que en los supuestos de reducción de capital con condonación de dividendos pasivos, cuando todavía no eran exigibles, el valor económico para determinar la base imponible del Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de operaciones societarias, es cero”.

Comentario:
Sentencia coetánea a otras, que resuelve una cuestión tradicionalmente controvertida: las reducciones de capital por condonación de dividendos pasivos en SA, distinguiendo:
.- Si la condonación de capital responde a dividendos pasivos jurídicamente no vencidos ni exigibles, no hay restitución de aportaciones, ni siquiera considerando tales los “proyectados” créditos. En consecuencia, resultando sujeta la reducción a OS, su base imponible es 0.
.- Si los dividendos pasivos ya resultan exigibles, estamos ante auténticos créditos, cuya dispensa, implica una restitución de aportaciones materialmente no efectuadas, pero integrantes como créditos del patrimonio social.

.- CONSULTA V2631-23, DE 2879/2023. TPO: La cesión de remate efectuada con posterioridad a la celebración de la subasta de un inmueble es una segunda transmisión del adjudicatario al cesionario que tributa por TPO conforme a las reglas generales, siendo su base imponible el valor de referencia salvo que el valor declarado o el precio sea superior.

“HECHOS: Una entidad bancaria resultó adjudicataria en subasta judicial de un inmueble con la posibilidad de ceder el remate a un tercero.
El inmueble fue adjudicado por 187.460 euros. El valor de referencia catastral del inmueble es de 94.303,56 euros.
Posteriormente, la entidad bancaria ha cedido el remate de la subasta a la entidad consultante, acordándose entre ambas un importe para la cesión del remate de 85.000 euros.
CUESTIÓN: Determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
CONTESTACIÓN”:
(…) “El artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) –en adelante, RITPAJD– dispone lo siguiente:
“Artículo 20. Subastas a condición de ceder.
Si la enajenación tuviera lugar en subasta judicial, y el postor a quien se adjudique el remate hubiera hecho uso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate, se liquidará una sola transmisión en favor del cesionario. Si la declaración de haber hecho la postura para ceder se formula después de celebrada la subasta, no tendrá aplicación lo dispuesto en este apartado y se liquidarán dos transmisiones distintas: una, al adjudicatario del remate, y otra, al cesionario de aquél.”
En el presente caso, de la información facilitada en el escrito de consulta, parece que la cesión del remate ha tenido lugar con posterioridad a la celebración de la subasta, por lo que conforme al artículo transcrito se deben liquidar dos transmisiones distintas: una al adjudicatario del remate –en este caso, la entidad bancaria–, y otra al cesionario del remate –en este caso, la entidad consultante–. Por lo tanto, en esta segunda transmisión, independiente de la adjudicación en subasta pública, la entidad consultante será el sujeto pasivo obligado al pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, de acuerdo con el artículo 8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) –en lo sucesivo, TRLITPAJD–“.
(…) “Por lo tanto, en el presente caso al tratarse de la transmisión de un bien inmueble, la base imponible, conforme al precepto transcrito, será el valor del mismo, entendiéndose como tal su valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto. No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores a su valor de referencia, la base imponible será la mayor de esas magnitudes. En el caso de que no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado”.

Comentario:
Además de reiterar el criterio que en los supuestos de subasta pública judicial procede autoliquidar por el valor de referencia, insiste, sin que los hechos den pie a ello, a que se trata de una cesion de remate “extra subasta”, lo que supone una transmisión adicional del adjudicatario al cesionario del remate, que asimismo debe tributar por el valor de referencia.

.- CONSULTA DGT V2860-23, DE 24/10/2023. ITP Y AJD: Al pacto de agermanamiento de un inmueble en separación de bienes no le es de aplicación la exención prevista en el TRITPAJD para gananciales.

“HECHOS: El consultante pretende agermanar un bien inmueble en el contexto de unas capitulaciones matrimoniales en régimen de separación de bienes, firmadas ante notario.
CUESTIÓN: Si a nivel fiscal este agermanamiento es susceptible de aplicar la misma exención que a la aportación a la sociedad de gananciales.
CONTESTACIÓN”:
(…) “En el presente caso, según se manifiesta en el escrito de consulta, el régimen económico matrimonial al que está acogido el consultante en su matrimonio es el de separación de bienes. Por lo tanto, con independencia de la libertad de pactos prevista en los artículos 1325 y siguientes del Código Civil, en el presente caso, no existe una sociedad conyugal al que se vayan a aportar los bienes, por lo que no será de aplicación la exención contemplada en el artículo 45. I.B).3 del TRLITPAJD”.

Comentario:
Por lo que yo he visto, el denominado “agermanament” o pacto de mitad por mitad, propio del derecho de Tortosa, es un régimen económico matrimonial de comunidad, muy semejante a los gananciales de derecho común. En el caso concreto de la consulta da la impresión que se yuxtapone el régimen de separación de bienes con un “agermanament” especial y concreto referido a un único inmueble, lo que justifica la respuesta de la DGT.

.- CONSULTA DGT V2496-23, DE 18/9/2023. TPO y AJD: La disolución de condominio de un inmueble indivisible con adjudicación íntegra a uno de los comuneros, compensando al resto en dinero, queda sujeta a AJD. La base imponible es el valor de referencia correspondiente a las cuotas de los salientes, salvo que la compensación sea superior.

“HECHOS: El consultante es propietario de un 5% de un piso junto a 26 familiares más y se han planteado una extinción de condominio donde el consultante compensaría al resto por su porcentaje de escritura. El piso fue construido en 1976 y nunca ha sido habitado y requiere de una reforma integral para poder habitarlo. El valor de referencia catastral a la fecha de hoy es de 90.468,85€. Entre los familiares han acordado valorarlo en 45.000€ para la extinción del condominio debido a la situación de obsolescencia del piso.
CUESTIÓN: Tributación de la operación.
CONTESTACIÓN”:
(…) CONCLUSIÓN
Se va a disolver la comunidad de bienes que existe sobre un inmueble y se va a adjudicar el inmueble al consultante que va a compensar con dinero al resto de los comuneros. La operación quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, cuyo base imponible, con independencia de la valoración que hayan dado los comuneros, se deberá determinar según lo establecido en el artículo 30 del TRLITPAJD y y conforme al artículo 10 del mismo por la parte que el consultante adquiere, el 95 por 100 del inmueble; es decir deberá constar como base imponible el 95 por 100 del valor de referencia y liquidar por ese valor; posteriormente si el consultante considera que la determinación del valor de referencia ha perjudicado sus intereses legítimos podrá impugnar la autoliquidación y solicitar su rectificación en los términos establecidos en el artículo 10 del TRLITPAJD.

Comentario:
Lo importante de esta consulta no es lo que dice (supuesto habitual de adjudicación de un inmueble indivisible a un único comunero, compensado en dinero a los salientes).
Es lo que no dice y que dijo una consulta de la DGT de hace algún tiempo (consulta V0143-22), afirmando que si el valor de referencia excedía del declarado como compensado en metálico, había donaciones adicionales por la diferencia entre el valor de referencia y lo compensado de los comuneros salientes al adjudicatario. Más vale un silencio tardío que una renovación de fe.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V2444-23, DE 8/9/2023. IVA y TPO: El arrendamiento con opción de compra por el promotor del inmueble queda sujeto a IVA y la transmisión derivada de su ejercicio constituye una primera entrega de edificación terminada sujeta y no exenta de IVA. Y ello, aunque hubieran mediado anteriores arrendamientos con opción de compra que no fue ejercitada.

“HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que se dedica a la promoción y venta inmobiliaria que en 2008 construyó una vivienda para la venta pero que, ante la imposibilidad de venderla, en 2010 suscribió un contrato de cesión de uso con opción de compra que finalizó con el desahucio por impago del cesionario en 2013. Posteriormente, suscribió diversos contratos de arrendamiento con opción de compra sin que llegase a ejercitarse la misma por ningún arrendatario hasta el actual que, una vez transcurridos seis meses de su arrendamiento, ha decidido ejercitar la opción.
CUESTIÓN: Si la entrega de la vivienda como consecuencia del ejercicio de la opción de compra se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
CONTESTACIÓN”:
(…) A estos efectos, debe recordarse que es criterio reiterado de este Centro directivo recogido, entre otras, en la contestación vinculante de 20 de enero de 2012, número V0096-12, que en las operaciones de promoción inmobiliaria con la intención de venta, adjudicación o cesión, que no puede llegar a efectuarse y, por consiguiente, el promotor decide arrendar las viviendas a través de contratos de arrendamiento con opción de compra manteniendo, sin embargo, la intención inicial de reconducir su venta a través del ejercicio de dicha opción por parte del arrendatario se trata, por tanto, de contratos de arrendamiento que ponen de manifiesto, de acuerdo con su clausulado y, en particular, por los incentivos que éste contiene -para el inquilino inicial o cualquiera eventualmente posterior- el mantenimiento de la intención de venta de las viviendas por parte del promotor”.
(…) “El arrendamiento con opción de compra es, en este caso, una prestación de servicios sujeta y no exenta que implica la consiguiente repercusión del Impuesto devengado al arrendatario según tenga lugar la exigibilidad de las cuotas arrendaticias.
Pues bien, también en este supuesto debe descartarse que pueda tener lugar un autoconsumo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.1º.c), puesto que el arrendamiento en este caso es una actividad no exenta con total derecho a la deducción, igual que sucede con la actividad promotora. No cabe, por tanto, establecer sectores diferenciados de actividad pues no se cumple el requisito relativo a la diferencia de 50 puntos porcentuales en las prorratas de las actividades que se pretende sectorizar”.
“Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega. Este último aspecto es de gran importancia, ya que es determinante de que por más contratos que se sucedan de arrendamiento con opción de compra, seguirá siendo de aplicación la exclusión de la letra d´) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, y, por tanto, estos arrendamientos seguirán estando sujetos y no exentos del Impuesto como vía de traslado al consumo final del valor añadido de la promoción inicial.
En consecuencia, dado que la entrega de la vivienda por el promotor al arrendatario que la viene ocupando, en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra, tiene la consideración siempre de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, el arrendamiento con opción de compra será una operación no exenta. No ha existido una entrega anterior por el hecho de que el promotor haya afectado al arrendamiento con opción de compra las viviendas inicialmente destinadas a la venta, pues, como se ha explicado anteriormente, estas operaciones no tienen la consideración de autoconsumo.
En estas circunstancias, la transmisión de la vivienda por parte de la entidad consultante al actual arrendatario mediante el ejercicio de la opción de compra tendría la consideración de primera entrega y se encontraría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido”.(…)

Comentario:
Sensato el criterio de la DGT: el arrendamiento o sucesivos arrendamientos con opción de compra, conllevan una vocación de transmisión por el promotor, que determina la repercusión del IVA en el arrendamiento y la consideración de primera transmisión de edificación terminada a la compraventa derivada del ejercicio de la opción de compra, aunque en el ínterin hayan quedado arrendamientos con opción de compra frustrados.

.- CONSULTA DGT V2827-23, DE 18/10/2023. IVA e ITP y AJD: El testimonio judicial de la adjudicación en subasta de un inmueble, que queda sujeta y no exenta de IVA por renuncia a la exención no queda sujeto a AJD ni la transmisión a TPO.

“HECHOS: La consultante se ha adjudicado varios inmuebles en una subasta judicial. La operación se ha sujetado a IVA por renuncia a la exención contemplada en el artículo 20.Uno.22º.A) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), con inversión del sujeto pasivo en los términos del artículo 84.Uno.2º de la Ley del IVA.
En la actualidad todavía no se ha emitido por el Juzgado el testimonio de la resolución de adjudicación y el mandamiento de inscripción en el Registro de la Propiedad, acto que dará inicio al cómputo para la autoliquidación y tramitación del documento.
CUESTIÓN: Respecto del auto de adjudicación de inmuebles que emite el Juzgado, que es título para la inscripción registral de los inmuebles a favor de la adjudicataria, y tratándose de un documento de la administración de justicia, posible sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad actos jurídicos documentados.
CONTESTACIÓN”:
(…) Por lo tanto, la sujeción al ITP y AJD en la modalidad de actos jurídicos documentados se prevé en el TRLITPAJD respecto de tres modalidades de documentos: documentos notariales, documentos mercantiles y documentos administrativos. Por su parte, respecto de la modalidad actos jurídicos documentados, documentos administrativos, el artículo 40 del texto refundido únicamente sujeta al impuesto dos tipos de documentos administrativos: la rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios y las anotaciones preventivas que se practiquen en los registros públicos, en los términos previstos en el apartado dos del mencionado artículo.
En el escrito de consulta se plantea la posible sujeción al ITP y AJD en la modalidad actos jurídicos documentados, del auto de adjudicación de inmuebles en una subasta judicial que emite el Juzgado, que es el título para la inscripción registral de los inmuebles a favor de la adjudicataria, la consultante. En este caso, no puede estar sujeta a las modalidades de documentos notariales y documentos mercantiles por no tener tal condición, y en cuanto a la posible sujeción a la modalidad de documentos administrativos, aun considerando que un auto judicial es un documento administrativo en sentido amplio (emitido por un Juzgado), el texto refundido regulador del impuesto únicamente sujeta a esta modalidad dos tipos de documentos administrativos: grandezas y títulos nobiliarios y anotaciones preventivas. Por lo tanto, cabe concluir que, el auto judicial de adjudicación de inmuebles no estará sujeto al ITP y AJD en la modalidad actos jurídicos documentados en ninguna de sus tres submodalidades, y en concreto, a la submodalidad, documentos administrativos, por no concurrir los requisitos necesarios para la realización del hecho imponible previstos en el artículo 40 del TRLITPAJD.
Asimismo, de acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, la operación planteada ha quedado sujeta al IVA, por renuncia a la exención, con inversión del sujeto pasivo, conforme a lo previsto en la LIVA, por lo que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 7 del TRLITPAJD, tampoco dará lugar a la sujeción al ITP y AJD en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

Comentario:
Obvio, los documentos judiciales, salvo determinadas anotaciones preventivas, no quedan sujetos a AJD. Dicha regla se aplica igualmente en el caso de enajenaciones judiciales forzosas, cuando resulten sujeta a IVA, bien directamente, bien por renuncia a la exención.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. RÉGIMEN FISCAL DE LAS REDUCCIONES DE CAPITAL.

1.- INTRODUCCIÓN. DELIMITACIÓN DE LA MATERIA A EXPONER.

Las reducciones de capital son operaciones mercantiles típicas de las sociedades de capital que conllevan numerosas implicaciones fiscales tanto para la sociedad como para los socios. El propósito de estas notas es exponer su régimen tributario para la sociedad y los socios en el IVA, ITP y AJD, IIVTNU e IRPF.

Advertir que no se incluyen las reducciones de capital instrumentales de operaciones de reestructuración empresarial que tienen un régimen fiscal especial. Abordaremos las reducciones de capital con restitución de aportaciones a los socios, sin restitución de aportaciones y el supuesto específico de reducción por condonación de dividendos pasivos.

2.- REDUCCIONES DE CAPITAL CON RESTITUCIÓN DE APORTACIONES A LOS SOCIOS.

2.1.- Régimen general.

(I) Sociedad que reduce capital.
.- IVA:
a) Si es en dinero, no hay incidencia (art. 7.12 LIVA).
b) Si es en especie, se presume sujeto pasivo de IVA (salvo prueba en contrario) y se aplican las reglas generales, según sean bienes muebles o inmuebles.
.- IIVTNU: Es transmisión onerosa de bienes inmuebles urbanos que incide en el IIVTNU (art. 104 del TRLHL) , siendo sujeto pasivo el transmitente. (art. 106.1 TRLHL). No obstante, resultan no sujetos los supuestos de inexistencia de incremento de valor justificados en los términos del art. 104.5 del TRITPAJD y limitada la base imponible al importe del importe del incremento de valor igualmente justificado (art. 107.5 TRLHL).

(II) Socios a quienes se restituyen aportaciones.
.- IVA: Lo soporta y, si es sujeto pasivo de IVA, puede renunciar a la exención; y, si procede, opera la inversión del sujeto pasivo.
.- OS: sujeta y no exenta, siendo la base imponible el valor de mercado (valor de referencia en el caso de inmuebles), sin minoración de deudas y cargas; tipo impositivo al 1% (no exenta). Recordemos que OS es preferente y excluyente de TPO y AJD (arts. 1.2, 4, 19 y 31.2 TRITPAJD).
.- IRPF: Rendimiento del capital mobiliario en la base imponible del ahorro sujeto a reglas especiales (arts. 33.b.a) y 25.2.b) LIRPF). Advertencia: En principio, debe imputarse en tal condición; aunque, dado que el concepto de rendimientos de actividades económicas no prohíbe la consideración de tal a la participación en sociedades, debe considerarse tal posibilidad, si la participación se pueda considerar afecta a tal actividad económica.

2.2.- Supuestos especiales.

(I) Reducción de capital por asunción de deudas de los socios, incluidos préstamos hipotecarios que graven inmuebles de la sociedad.
Es una variante de la reducción de capital con restitución de aportaciones cuyo contravalor es la asunción expresa por la sociedad de deudas de los socios. Puede ser utilizada para evitar la tributación adicional por TPO en las aportaciones de inmuebles hipotecados con asunción de la deuda en constituciones y aumentos, realizando una doble operación mercantil:
.- Constitución o aumento de capital con aportación del inmueble hipotecado por su valor, sin descontar el préstamo hipotecario y sin asumirlo. Constitución y aumento que quedaría sujeto y exento en OS (art. 45.B.11 TRITPAJD).

(II) Reducción de capital con restitución de aportaciones a los socios cuyo contravalor es la asunción expresa por la sociedad del préstamo hipotecario del que continuaban deudores. Si bien, debe advertirse que si comparece el acreedor hipotecario consintiendo la subrogación de deudor puede considerarse un hecho imponible adicional por AJD (sentencia del TS de 20/5/2020, ROJ 1103/2020) y sus secuelas en la doctrina administrativa de la DGT ( consulta DGT V0588-23, DE 10/3/2023).

(III) Reducción de capital en que las aportaciones restituidas consistan en participaciones o acciones en sociedades que titulen inmuebles. Posible aplicación de las excepciones a la exención del art. 338 de la LMVSF.
A mi juicio, la restitución de aportaciones en especie de este tipo queda inserta en el mercado secundario, por lo que sí se puede incidir en cuanto a dicha aportación no dineraria en los supuestos exceptuados de la exención.

3.- REDUCCIONES DE CAPITAL SIN RESTITUCIÓN DE APORTACIONES

En estos casos, es una pura operación societaria que no implica desplazamientos patrimoniales entre la sociedad y los socios, por lo que desde la perspectiva de los socios y de la imposición indirecta, solo cabe apuntar que queda sujeta a OS, siendo sujetos pasivos los socios, pero carece de base imponible, por lo que la cuota a ingresar es nula (arts. 19, 25 y 26 TRITPAJD). Obviamente no cabe AJD, dada la sujeción a OS.

Son supuestos típicos las reducciones para el restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio neto de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas y para la constitución o el incremento de la reserva legal o de las reservas voluntarias.

También se incluye el supuesto de reducción mediante adquisición de participaciones o acciones propias para su amortización, pues la adquisición para la autocartera quedará normalmente exenta por el art. 338 de la LMSF y en la reducción no hay restitución de aportaciones a los socios.

4.- REDUCCIÓN DE CAPITAL POR CONDONACIÓN DE DIVIDENDOS PASIVOS.

Solo posible en SA, de acuerdo a las recientes sentencias del TS,, reseñadas en este mismo informe, debemos distinguir:
(I) Si la reducción por condonación es anterior a que los mismos estén vencidos y sean exigibles, es un supuesto de reducción de capital sin restitución de aportaciones.
(II) Si la reducción por condonación es posterior a que los mismos estén vencidos y sean exigibles, es un supuesto de reducción de capital con restitución de aportaciones, consistiendo la restitución en la liberación del crédito.

JAVIER MAXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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                                        Naranjo valenciano. Por Miguel Alfonso Peraqui Arellano


Informe fiscal marzo 2023. Letal resolución del TEAC para la tributación de los seguros en el ISD

PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de marzo, proclamación plena de la primavera, se estructura en las tres partes clásicas:

(I) Normativa publicada en el mes anterior, en el que no hay grandes novedades.

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, donde especial mención merecen:

.- En el ISD, resolución del TEAC afirmando la competencia y aplicación de la normativa estatal en los seguros sobre la vida para el caso de fallecimiento cuando el beneficiario no es a su vez sucesor.

.- En ITP y AJD, consulta de la DGT estableciendo que, en las extinciones de condominio por indivisibilidad inevitable cuando la contraprestación al comunero saliente consiste en la asunción íntegra del préstamo hipotecario, no hay sujeción adicional por tal concepto salvo que el acreedor hipotecario consienta expresamente la liberación del saliente en escritura.

.- En el IITNU, sentencia del TC que declara la constitucionalidad del RDL 26/2021, que modifica el TRLHL para cubrir el vacío normativo consecuencia de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021.

(III) El tema del mes se dedica a la citada resolución del TEAC a propósito de la tributación de los seguros sobre la vida para el caso de fallecimiento cuando el beneficiario no es a su vez sucesor. Desatino que puede tener letales repercusiones.

Este informe se elabora con la cooperación de mi compañero JESÚS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su contribución.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO

.- Orden HFP/94/2023, de 2 de febrero (BOE 3/2/2023) por la que se aprueban modelos del «Gravamen temporal energético y «Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito», y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero (BOE 10/2/2023), por la que se determinan los países y territorios que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/188/2023, de 27 de febrero (BOE 28/02/2023), por la que se aprueba la relación de valores negociados  a efectos de la declaración del IP. Ir a resumen en la web

B) ARAGÓN.

.- Ley 1/2023, de 26 de enero (BOA 8/2/2023) , por la que se modifica el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos. IRPF

C) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 1/2023, de 25 de enero (BON 7/2/2023), de armonización tributaria, por el que se modifican la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA, y se prorrogan determinadas medidas en relación con el IVA y con el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica. IVA

D) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Norma Foral 3/2023, de 25 de enero (BOTHA 8/2/2023), General Presupuestaria.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2023 (BOTHA 15/2/2023) , del Consejo de Gobierno Foral de 7 de febrero. Aprobar la modificación del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, del IVA, de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del ITP y AJD, y adopción de medidas en relación con la imputación temporal de determinadas compensaciones procedentes de seguros agrarios. ITP y AJD e IVA.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2023 (BOTHA 22/2/2023), del Consejo de Gobierno Foral de 14 de febrero. Aprobar la adaptación a la normativa tributaria alavesa de diversas modificaciones introducidas en el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros tributos.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero (BOG 6/2/2023) del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).

.- GIPUZKOA. Orden Foral 66/2023, de 8 de febrero (BOG 20/2/2023), por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD, impuesto especial sobre determinados medios de transporte e IP.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS DE 21/2/2023, ROJ STS 639/2023. ISD e ITP y AJD: La comprobación de valores por dictamen de perito de la administración exige visita al inmueble, salvo que se justifique su innecesaridad de forma suficiente y que los testigos o muestra empleados se identifiquen y conste aportación certificada al expediente de los documentos de donde resultan.

B) ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 31/01/2023, Nº . 00/04219/2021/00/00. SEGUROS: En caso de seguros a percibir por causa de muerte y el beneficiario no es sucesor,  es competente la hacienda estatal y se aplica la normativa estatal.

.- CONSULTA DGT V0093-23, DE 25/01/2023. SUCESIONES: En caso de causante no residente, la hacienda competente es la estatal, pero el sucesor puede aplicar la normativa de la CA donde estuvieren sitos los bienes de mayor valor en España o, subsidiariamente, de no haberlos, la correspondiente a la CA de su residencia habitual, además de la deducción en cuota de doble imposición internacional.

C) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V 0027-23, DE 11/01/2023. AJD: En una extinción de condominio con adjudicación a uno fundada en indivisibilidad y que la compensación al comunero saliente  consiste en la asunción íntegra del préstamo hipotecario por el comunero adjudicatario; si no comparece el acreedor hipotecario para consentir la liberación, no hay hecho imponible adicional por AJD.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 23/2/2023, ROJ STS 615/2023. IVA: La asunción, por subrogación, de los derechos y obligaciones de una de las partes (el promotor) por otra entidad en un contrato de permuta de solar por obra futura, y la consiguiente liberación del permutante inicial, no constituye hecho imponible del IVA, dado que dicha asunción es contraprestación y además la sociedad inicial ya había tributado por IVA al haberse producido el devengo anticipado con la entrega del terreno.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT V0104-23, DE 1/02/2023. IRPF: Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales quedan exentas en el IRPF, siempre que la cuantía quede reconocida mediando intervención judicial, consistan en capital o renta y aunque cambie la entidad pagadora.

F) IIVTNU.

.- SENTENCIA TC 17/2023, DE 8/3/2023. IIVTNU: Confirma la constitucionalidad del RDL 26/2021, que modifica el TRLHL para cubrir el vacío normativo consecuencia de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 11/01/2023, ROJ STSJ CV 68/2023. IIVTNU: No procede apreciar la nulidad por inconstitucionalidad de una liquidación notificada antes de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, impugnada con posterioridad a su fecha, pero antes de la fecha de la publicación de la misma en el BOE.

G) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- SENTENCIA TS DE 27/2/2023, ROJ STS 612/2023. IP: Son deducibles en el IP las deudas del IRPF existentes y exigibles a la fecha del devengo del impuesto, pero no las nacidas con posterioridad.

.- SENTENCIA TS DE 13/2/2023, ROJ STS 418/2023. IP: Los sujetos pasivos por obligación real no pueden deducirse la deuda garantizada con hipoteca sobre inmueble en España, salvo que el préstamo se haya contraído para su adquisición o inversión en el mismo.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LOS SEGUROS SUJETOS AL ISD COMO CATEGORÍA AUTÓNOMA: EL PELIGROSO Y EXTRAVAGANTE CRITERIO DEL TEAC.

1.- REFERENCIA BÁSICA A LA TRIBUTACIÓN DE LOS SEGUROS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.1.- Aproximación primera: El hecho imponible del ISD.
1.2.- Aproximación segunda: Los seguros sujetos al IRPF, siendo beneficiario persona física distinta del contratante, aunque resulten exentos, no pueden quedar sujetos al ISD
1.3.- Aproximación tercera: No todo seguro sujeto al ISD tributa como adquisición “mortis causa”.

2.- LOS SEGUROS SOBRE LA VIDAD PARA EL CASO DE FALLECIMIENTO COMO CATEGORÍA AUTÓNOMA DEL HECHO IMPONIBLE PERO CONSTITUTIVOS JUNTO CON LAS ADQUISICIONES SUCESORIAS DE UNA ÚNICA CATEGORÍA DE ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA” A EFECTOS DE BASE IMPONIBLE, BASE LIQUIDABLE Y CUOTA.

3.- LOS SEGUROS SOBRE LA VIDA PARA EL CASO DE FALLECIMIENTO EN LA LEY DE CESIÓN 22/2009, CONCIERTO Y CONVENIO Y EN LA DA 2ª DE LA LISD.
3.1.- Ley de Cesión 22/2009.
3.2.- El Concierto con el País Vasco y el Convenio con Navarra.
3.3.- La preterición de los seguros en la DA 2ª de la Ley del ISD.

4.- LA RESOLUCIÓN DEL TEAC DE 31/01/2023, Nº 00/04219/2021/00/00: CUANDO EL BENEFICIARIO NO ES SUCESOR LA COMPETENCIA ES ESTATAL Y SE APLICA LA NORMATIVA ESTATAL.

5.- LAS GRAVÍSIMAS REPERCUSIONES DEL CRITERIO DEL TEAC.
5.1.- Valor de las resoluciones del TEAC. Posibilidad de aplicación inmediata por la AEAT.
5.2.- Exclusión de su aplicación para el País Vasco y Navarra.
5.3.- Consecuencias para hechos imponibles no autoliquidados.
5.4.- Consecuencias respecto de hechos imponibles en autoliquidaciones que no sean firmes ante Comunidad Autónoma que no resulta competente. El principio de confianza legítima como impedimento para su exigibilidad.

6.- CRÍTICA AL TEAC.
6.1.- El criterio es flagrantemente contrario al núcleo constitucional del derecho tributario.
6.2.- Es contraria a una interpretación teleológica, lógica, sistemática y acorde a la realidad social del art. 31 de la Ley 22/2009.

7.- CONCLUSIÓN: NO ES UN PROBLEMA DE DISCRIMINACIÓN ENTRE NO RESIDENTES Y RESIDENTES, ES UN PROBLEMA DE DISCRIMINACIÓN TRIBUTARIA ENTRE UNOS SUJETOS PASIVOS Y OTROS PARA UN MISMO HECHO IMPONIBLE.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

 

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO

.- Orden HFP/94/2023, de 2 de febrero (BOE 3/2/2023) por la que se aprueban el modelo 795, «Gravamen temporal energético. Declaración del ingreso de la prestación», el modelo 796, «Gravamen temporal energético. Pago anticipado», el modelo 797, «Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Declaración del ingreso de la prestación» y el modelo 798, «Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Pago anticipado», y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero (BOE 10/2/2023), por la que se determinan los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/188/2023, de 27 de febrero (BOE 28/02/2023), por la que se aprueba la relación de valores negociados en centros de negociación, con su valor de negociación medio correspondiente al cuarto trimestre de 2022, a efectos de la declaración del IP del año 2022 y de la declaración informativa anual acerca de valores, seguros y rentas, y por la que se modifica la Orden HAC/612/2021, de 16 de junio, por la que se aprueba el modelo 179, «Declaración informativa trimestral de la cesión de uso de viviendas con fines turísticos» y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. IP. Ir a resumen en la web

B) ARAGÓN.

.- Ley 1/2023, de 26 de enero (BOA 8/2/2023) , por la que se modifica el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón, mediante la introducción de deducciones autonómicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con motivo del conflicto armado en Ucrania. IRPF

C) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 1/2023, de 25 de enero (BON 7/2/2023), de armonización tributaria, por el que se modifican la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA, la Ley Foral 20/1992, de 30 de diciembre, de Impuestos Especiales, la Ley Foral 37/2022, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre las Transacciones Financieras y se prorrogan determinadas medidas en relación con el IVA y con el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica. IVA

D) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Norma Foral 3/2023, de 25 de enero (BOTHA 8/2/2023), General Presupuestaria.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2023 (BOTHA 15/2/2023) , del Consejo de Gobierno Foral de 7 de febrero. Aprobar la modificación del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, del IVA, de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del ITP y AJD, y adopción de medidas en relación con la imputación temporal de determinadas compensaciones procedentes de seguros agrarios. ITP y AJD e IVA.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2023 (BOTHA 22/2/2023), del Consejo de Gobierno Foral de 14 de febrero. Aprobar la adaptación a la normativa tributaria alavesa de diversas modificaciones introducidas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en los Impuestos Especiales, en el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica y en el interés de demora.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero (BOG 6/2/2023) del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).

.- GIPUZKOA. Orden Foral 66/2023, de 8 de febrero (BOG 20/2/2023), por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD, impuesto especial sobre determinados medios de transporte e IP. ITP y AJD, ISD e IP

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS DE 21/2/2023, ROJ STS 639/2023. ISD e ITP y AJD: La comprobación de valores por dictamen de perito de la administración exige visita al inmueble, salvo que se justifique su innecesaridad de forma suficiente y que los testigos o muestra empleados se identifiquen y conste aportación certificada al expediente de los documentos de donde resultan.

(…) “SEXTO.- Jurisprudencia que se establece. Es preciso efectuar las siguientes consideraciones y razonamientos con relación al asunto sometido a debate, fundadas en los términos de nuestra repetida y continua jurisprudencia sobre la motivación de los actos de comprobación del valor de los bienes:
1) La resolución del TEAR de Aragón considera, con acierto, que es insuficiente y genérica la motivación efectuada por la Administración aragonesa, pues no se han reparado, en beneficio del derecho del administrado a conocer de modo suficientemente comprensivo, las razones dirigidas a corregir el valor declarado y sustituirlo por otro que no sea fruto de la pura discrecionalidad.
2) Esta resolución con la nueva motivación, en que se rebaja, sin explicación, el valor del inmueble, constituye el ejercicio del expresivamente denominado doble tiro, adoptado en ejecución de una previa resolución del TEAR que ordenó en vano la retroacción de actuaciones.
3) No se ha efectuado visita al inmueble ni explicado por qué no se hizo.
4) Convendría considerar que, por dos veces, el órgano estatal que conserva, en materia de tributos cedidos, como lo es el ITP, la facultad de revisión, ha reputado inválido el acto de la Administración autonómica cesionaria. En tales condiciones, la decisión de impugnar judicialmente tales actos debería ser más prudente y meditada, máxime teniendo en cuenta que la representación procesal de la Administración General del Estado se ha abstenido de intervenir, en esta casación, en defensa de la sentencia recurrida -pese a su comparecencia como recurrido- contra su propio acuerdo revisor plasmado en la resolución del TEAR de Aragón impugnado en la instancia.
En consecuencia, la Sala reafirma y ratifica plenamente la jurisprudencia sobre las exigencias que impone el deber de motivación de la comprobación de valores mediante el método de dictamen pericial y, en particular, sobre la necesidad de que se identifiquen con exactitud los testigos o muestras empleadas en la valoración y la aportación certificada al expediente administrativo de los documentos en los que los valores y circunstancias de los mismos tenidas en consideración, constan o se reflejan.
En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes u otros datos, parámetros o testigos, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en su constante criterio.
Ello comporta la declaración de haber lugar al recurso de casación y a casar la sentencia de instancia, por apartarse de una constante doctrina jurisprudencial sobre la motivación de los actos de comprobación de valores con empleo del método de dictamen de peritos de la Administración, debiendo reconocerse el acierto de la resolución anulatoria del TEAR de Aragón que la Sala juzgadora anuló”.

Comentario:
Sentencia que ha suscitado revuelo en los medios de comunicación, pero que no hace más que ratificar la doctrina jurisprudencial tradicional sobre los requisitos que debe reunir el medio de comprobación de dictamen de perito de la administración para que se considere suficientemente motivado. Para nada se proyecta sobre el “valor de referencia”, que no es un medio de comprobación, sino el elemento determinante de la base imponible en el ISD e ITP y AJD.

B) ISD.

.– RESOLUCIÓN TEAC DE 31/01/2023, Nº . 00/04219/2021/00/00. SEGUROS: En caso de seguros a percibir por causa de muerte cuando el beneficiario no es sucesor, la hacienda competente es la estatal y se aplica la normativa estatal. 

Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Normativa aplicable en el caso de la percepción de indemnizaciones de seguros de vida cuando el causante es no residente y el beneficiario reside en la Comunidad Valenciana. Normativa estatal y normativa autonómica.

Criterio:
En el supuesto de que se produzca únicamente la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, independientemente de que la tributación se produzca por obligación real o personal de contribuir, la competencia para liquidar el impuesto sobre sucesiones y donaciones corresponde en exclusiva al Estado al no haberse cedido su rendimiento a las Comunidades Autónomas; a su vez, la normativa aplicable también es la Estatal, es decir, la Ley de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.

Criterio reiterado en Resolución TEAC de 28 de febrero de 2023 (RG 1204-2020).

(…) “Tal como señala el artículo 32 reproducido up supra el Estado no cede a las Comunidades Autónomas la totalidad del rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sino únicamente el producido en sus respectivos territorios, para que el rendimiento se considere producido en el territorio de una Comunidad Autónoma deben producirse dos requisitos de forma conjunta. El primer requisito es que el sujeto pasivo resida en España, lo que implica que la Administración General del Estado conserva el rendimiento cuando el contribuyente resida en el extranjero y, en consecuencia, tribute por obligación real. El segundo requisito es que exista uno de los tres puntos de conexión establecidos en apartado segundo del artículo: el territorio de la residencia habitual del causante a la fecha del devengo para las adquisiciones mortis causa y la percepción de las cantidades de los seguros de vida cuando se produzcan de forma simultánea a la adquisición mortis causa; el territorio en el que radiquen los bienes inmuebles para la donación de los mismos; y el territorio de la residencia habitual del donatario a la fecha del devengo para el resto de donaciones”.

(…) “En el supuesto de que se produzca únicamente la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, independientemente de que la tributación se produzca por obligación real o personal de contribuir, la competencia para liquidar el impuesto sobre sucesiones y donaciones corresponde en exclusiva al Estado al no haberse cedido su rendimiento a las Comunidades Autónomas, a su vez la normativa aplicable también es la Estatal, es decir, la Ley de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. En este caso no se produce discriminación alguna por razón de la condición de no residente en España del asegurado (concretamente el fallecido residía en los Estados Unidos de Mexicanos) puesto que el mismo tratamiento, es decir la aplicación de la normativa Estatal, recibe el sujeto pasivo cuando el asegurado reside en España, al no haberse producido la cesión del rendimiento a la Comunidades Autónomas como se ha explicado. En consecuencia, no resultan aplicables al caso estudiado la doctrina contenida en la la STS de 19/11/2020 (Nº de recurso 6314/2018), ni los razonamientos recogidos en la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/2012) al no producirse ninguno de los supuestos señalados en las mismas”.

(…) “Como se observa en la Disposición Adicional Segunda arriba reproducida nada se dice sobre la normativa aplicable en el caso de la percepción de indemnizaciones de seguros de vida/accidentes para caso de muerte debido a que en este caso no se produce discriminación alguna entre residentes en España y en el extranjero, lo que refuerza el criterio expuesto por este Tribunal Central”.

Comentario:
Desgraciada resolución que desafortunadamente merece el tema del mes.

.- CONSULTA DGT V0093-23, DE 25/01/2023. SUCESIONES: En caso de causante no residente, la hacienda competente es la estatal, pero el sucesor puede aplicar la normativa de la CA donde estuvieren sitos los bienes de mayor valor en España o, subsidiariamente, de no haberlos, la correspondiente a la CA de su residencia habitual, además de la deducción en cuota de doble imposición internacional.

“HECHOS: La consultante, residente en España, en la Comunidad de Madrid, ha recibido una herencia de su padre, residente en Uruguay.
CUESTIÓN: Si tiene que tributar en España y si tiene derecho a aplicar las bonificaciones y demás beneficios fiscales aprobados por la Comunidad de Madrid.
CONTESTACIÓN”:

(…) CONCLUSIONES:
Primera: La ley aplicable es la ya citada Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD). Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno.1.a) de la disposición adicional segunda de la LISD, si la consultante así lo decide, también puede aplicar la normativa del ISD aprobada por la Comunidad Autónoma en que se encuentren la mayoría de los bienes situados en España, y si no hubiera bienes en España, la de la comunidad autónoma donde resida, es decir, la Comunidad de Madrid.
Segunda: Dado que el causante no tenía su residencia en ninguna Comunidad Autónoma de España, no existe punto de conexión con ninguna de ellas. Por lo tanto, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (Paseo Castellana 147 bajo, 28046, Madrid).
Tercera: Para evitar la doble imposición internacional, la consultante podrá deducir en España la menor de las dos cantidades siguientes: el importe efectivo de lo satisfecho en Uruguay por el Impuesto de Sucesiones de ese país o el resultado de aplicar el tipo medio efectivo del ISD español al valor de los bienes por los que ha tributado en Uruguay”.

Comentario:
Didáctica consulta que resuelve con buen criterio el laberinto cuando concurre en el ISD un no residente.

C) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V 0027-23, DE 11/01/2023. AJD: En una extinción de condominio con adjudicación a uno fundada en indivisibilidad y que la compensación al comunero saliente se consiste en la asunción íntegra del préstamo hipotecario por el comunero adjudicatario; si no comparece el acreedor hipotecario en escritura para consentir la liberación, no hay hecho imponible adicional por AJD.

“HECHOS:
El consultante adquirió un piso junto con otra persona y solicitaron un préstamo hipotecario. Actualmente, tiene la intención de extinguir el condominio que ambos ostentan sobre la vivienda. El consultante se va a adjudicar el pleno dominio de la finca asumiendo la deuda pendiente como pago a la copropietaria; sin que en ningún momento se libere a esta, ya que el acreedor ha comunicado a las partes su intención de no comparecer, ni de liberar a la otra copropietaria.

CUESTIÓN:
Primera: Tributación de la disolución del condominio.
Segunda: Si existe tributación en la modalidad de actos jurídicos documentados por liberación de deudor dado que el acreedor no comparece a la firma y el otro codeudor no tiene la facultad de liberarlo frente al banco.

CONTESTACIÓN:
(…) CONCLUSIONES:
Primera: En el caso planteado se va a disolver la comunidad que existe sobre un inmueble y el consultante se va a adjudicar el inmueble y va a compensar con dinero a la otra comunera. En nada afecta que el pago se realice al contado o a plazos, mediante el pago de las cuotas de la otra comunera, por lo que el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y la operación quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, cuyo base imponible se deberá determinar según lo establecido en el artículo 30 del TRLITPAJD por la parte que el consultante adquiere.
Segunda: la Sentencia del Tribunal Supremo 521-20 se refiere a un supuesto de liberación en escritura pública del codeudor de un préstamo hipotecario con ocasión de la disolución del condominio sobre un inmueble. En este supuesto, el Tribunal Supremo ha determinado que se produce una redistribución de la responsabilidad hipotecaria. Por el contrario, en el supuesto objeto de consulta no se produce una redistribución de la responsabilidad hipotecaria entre los dos codeudores fruto de una disolución de condominio. A diferencia del supuesto enjuiciado en la sentencia 521-2020, en el que se realizaron varias operaciones –extinción de condominio y posterior liberación del codeudor (de hecho, se formalizaron dos escrituras públicas)–, en el que ahora se analiza existe una única operación, la disolución del condominio. En este supuesto, la hipoteca permanece inalterada sobre el mismo inmueble y en los mismos términos; no va a haber liberación de codeudor. En consecuencia, al no haber liberalización del otro codeudor, la escritura no estará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados por dicho concepto.

Comentario:
Evidente, pero no superflua consulta: si no comparece en escritura pública el acreedor hipotecario para liberar al codeudor comunero saliente, no puede haber hecho imponible adicional (art. 31.2 TRITPAJD). En todo caso, recordar el art. 118 de la LH, que permite la liberación no solo por consentimiento expreso del acreedor, sino también tácito, lo que excluye de suyo la posible sujeción adicional en AJD. Para saber más: informe enero 2021, informe febrero 2021.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 23/2/2023, ROJ STS 615/2023. IVA: La asunción, por subrogación, de los derechos y obligaciones de una de las partes (el promotor) por otra entidad en un contrato de permuta de solar por obra futura, y la consiguiente liberación del permutante inicial, no constituye hecho imponible del IVA, dado que dicha asunción es contraprestación y además la sociedad inicial ya había tributado por IVA al haberse producido el devengo anticipado con la entrega del terreno.

CUARTO. – El juicio de la Sala. Recapitulando cuanto se ha expuesto, por la escritura inicial (2007), de permuta de terrenos por obra futura, formalizada entre Urbasturias S.L. y el Ayuntamiento de Tineo, esta entidad local entrega una finca a la referida sociedad que, a cambio, se compromete a urbanizar y a una entrega futura de locales y aparcamientos al Ayuntamiento.
Por estas operaciones, resulta incontrovertido que el Ayuntamiento repercutió el IVA (por la entrega de los terrenos), y Urbasturias S.L. también (por la entrega futura de los locales), devengándose el IVA por percibirse los terrenos como pago anticipado.
Sin embargo, las dudas que se reflejan en la casación no atañen de forma directa a esta primera escritura inicial, toda vez que inciden sobre los efectos fiscales de su modificación en el año 2010, es decir, cuando Europea de Inversiones Ribensa, S.L. (aquí recurrente) pasa a ocupar la posición jurídica de Urbasturias S.L., a cuyo fin esta le entrega los terrenos -que ya eran de su propiedad porque en 2007 se los había cedido el Ayuntamiento-, entrega que comportó la repercusión del IVA (la entrega de un bien materializa uno de los hechos imponible del IVA), circunstancia que no se discute.
El dilema se presenta en orden a la calificación, consideración y consecuencias tributarias de la contraprestación que, por el terreno recibido y, en definitiva, por devenir parte en la permuta, asume Europea de Inversiones Ribensa, S.L., consistentes en urbanizar los terrenos y en construir y entregar los locales y aparcamientos al Ayuntamiento, compromisos que, como se ha expresado, antes correspondía a Urbasturias S.L”.

(…) “Europea de Inversiones Ribensa, S.L. en modo alguno presta un servicio a Urbasturias S.L. Esta última entidad desaparece del contrato inicial de permuta de 2007, esto es, ni siquiera cabría entender que la recurrente realizara la prestación frente al Ayuntamiento por cuenta de Urbasturias S.L. pues nos encontramos ante una subrogación que modifica los elementos subjetivos del contrato.
Además, la idea de una prestación de servicio se esbozaría, en puridad, por la que correspondería a Europea de Inversiones Ribensa, S.L. frente al Ayuntamiento de Tineo, pero no a Urbasturias S.L.
Tampoco cabe aceptar la tesis del abogado del Estado en torno a que, como la recurrente libera a Urbasturias S.L. y asume como propia una obligación no dineraria de entregar en el futuro determinados inmuebles, en contraprestación a la entrega de bienes, estemos ante una prestación de servicios sujeta -como obligación de hacer-, que tiene cabida en el apartado Uno del art. 11 LIVA. Debe insistirse, nuevamente, que no hay prestación de servicios entre la recurrente y Urbasturias S.L., pues la obligación de realizar y entregar los inmuebles se adquiere frente al Ayuntamiento, obligación por la que ya se repercutió IVA en 2007.
En definitiva, la liberación de Urbasturias S.L., además de no conformar aquí, el hecho imponible del IVA, forma parte de la condición o contraprestación -junto con los cheques y talones- para permitir, por un lado, la salida de Urbasturias S.L., de la ecuación jurídica en que consiste la permuta y, por otro lado, la entrada en la misma de la recurrente, comprometiéndose frente al Ayuntamiento a la urbanización y entrega futura de los inmuebles.”

(…) “QUINTO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente: En el contexto de un contrato de permuta de solar por obra futura, entre una sociedad y un ayuntamiento, la asunción, por subrogación, de los derechos y obligaciones de una de las partes por otra entidad y la consiguiente liberación del permutante inicial, no constituye el hecho imponible del IVA, atendiendo a las especificas circunstancias del presente caso, en particular, que dicha liberación opera como condición o contraprestación de la subrogación y que la sociedad que formalizó el contrato original ya había tributado por IVA al haberse producido el devengo anticipado con la entrega del terreno”.

Comentario:
Caso complejo que el TS resuelve a mi criterio con buen hacer.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT V0104-23, DE 1/02/2023. IRPF: Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales quedan exentas en el IRPF, siempre que la cuantía quede reconocida mediando intervención judicial, consistan en capital o renta y aunque cambie la entidad pagadora.

“HECHOS: En octubre de 1995 el hijo de los consultantes sufrió un accidente de tráfico que le produjo lesiones, siendo declarado en estado de incapacidad total mediante sentencia de 31 de marzo de 1998. Por sentencia número 55/98 del Juzgado de Instrucción nº 2 de Orihuela, de fecha 17 de abril de 1998, se condena al autor de una falta de imprudencia en el accidente a que por vía de responsabilidad civil indemnice a aquel una determinada cantidad en concepto de indemnización por secuelas más una renta vitalicia mensual, respondiendo civilmente de manera directa una compañía aseguradora.

CUESTIÓN: Posibilidad de aplicar la exención contemplada en el artículo 7.d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la referida indemnización, incluyendo la renta vitalicia.

CONTESTACIÓN”:
(…) “De acuerdo con el primer párrafo del precepto transcrito (art. 7.d LIRPF), se encuentran exentas las indemnizaciones percibidas como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, es decir, daños físicos, psíquicos o morales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida, siendo indiferente que la indemnización del daño causado a otro la pague el propio causante del daño o el seguro que cubra su responsabilidad civil.
Por lo que respecta a la cuantía judicialmente reconocida, este Centro Directivo considera comprendidas en tal expresión dos supuestos:
a) Cuantificación fijada por un juez o tribunal mediante resolución judicial.
b) Fórmulas intermedias. Con esta expresión se hace referencia a aquellos casos en los que existe una aproximación voluntaria en las posturas de las partes en conflicto, siempre que haya algún tipo de intervención judicial. A título de ejemplo, se pueden citar los siguientes: acto de conciliación judicial, allanamiento, renuncia, desistimiento y transacción judicial.
Es criterio de este Centro Directivo que cuando judicialmente se reconoce tanto el montante de la indemnización como la forma (capital o renta) en que ha de pagarse, la exención será total respecto a la cuantía reconocida.
Por tanto, conforme con lo expuesto, procedería calificar la indemnización percibida como renta exenta de acuerdo con el artículo 7.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuanto sea consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, al haber sido judicialmente reconocida su cuantía.
La exención alcanzará a la cuantía que se perciba en concepto de renta vitalicia y sin que la intervención del Consorcio de Compensación de Seguros y la asunción de la renta vitalicia por una nueva entidad aseguradora altere el carácter exento de la indemnización, dado que son circunstancias ajenas al control y a la voluntad de los consultantes”.

Comentario:
Pues aunque es criterio reiterado de la DGT, las especialidades del supuesto justifican su reseña en el informe: Los avatares del pagador y el que se trate de una renta vitalicia no afectan a la exención.

F) IIVTNU.

.- SENTENCIA TC 17/2023, DE 8/3/2023. IIVTNU: Confirma la constitucionalidad del RDL 26/2021, que modifica el TRLHL para cubrir el vacío normativo consecuencia de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021.

Desestima el recurso de inconstitucionalidad que interpusieron más de cincuenta diputados del grupo parlamentario Popular del Congreso de los Diputados contra el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, que fue dictado con la finalidad de adaptar los preceptos del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional relativa al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), más conocido como Impuesto de Plusvalías.

Sentencia, de la que ha sido ponente el Presidente Cándido Conde-Pumpido Tourón, desestima el recurso de inconstitucionalidad promovido frente al citado Real Decreto-ley 26/2021, porque el Tribunal Constitucional, en primer lugar, aprecia en las medidas aprobadas la exigible conexión de sentido con la situación de extraordinaria y urgente necesidad, con una situación económica problemática explícita y razonada. Los preceptos impugnados tuvieron como finalidad colmar el vacío normativo producido por la declaración de inconstitucionalidad llevada a cabo por la STC 182/2021 y, de no haberse aprobado la norma cuestionada, no hubiera sido posible seguir recaudando el impuesto por parte de las entidades locales.

En segundo lugar, la sentencia no entiende vulnerados los límites materiales que el art. 86.1 CE (en relación con el art. 31.1 CE) establece para la utilización del decreto-ley en materia tributaria. Considera, en particular, que atendiendo a la posición del IIVTNU en el sistema tributario español, la regulación impugnada, aunque modifique la base imponible de este impuesto local, no ha alterado sustancialmente la posición de los obligados a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario, de manera que no ha afectado a la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE.

(Extracto de la nota informativa 19/2023 del TC).

Comentario:
Aunque con votos discrepantes, considero correcto el criterio del TC: el vacío normativo y consiguiente inexigibilidad del tributo causado por la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 justifica la extraordinaria y urgente necesidad del DL 26/2021.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 11/01/2023, ROJ STSJ CV 68/2023. IIVTNU: No procede apreciar la nulidad por inconstitucionalidad de una liquidación notificada antes de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, impugnada con posterioridad a su fecha, pero antes de la fecha de la publicación de la misma en el BOE.

(…) “La cronología de los hechos del presente recurso son los siguientes:
*22-10-21 se notifica las liquidaciones
*26-10-21 se dicta la STC
*10-11-21 entra en vigor la nueva normativa del impuesto, el RD 26/21
*23-11-21 es recurre en reposición las liquidaciones
*25-11-21 se publica en el BOE la STC
La redacción del referido Fundamento Sexto de la sentencia del TC no puede ser más clara, y si bien el articulo 38 LOTC establece con carácter general que «las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado», no es menos cierto que el TC puede, en sus sentencias, fijar cierto grado de retroactividad de los efectos de la misma, y en este caso, sin perjuicio de las criticas y discrepancias que ello merezca, fija como límite para los efectos de anulación de los preceptos del TRLHL allí recogidos que se trate de liquidaciones que al menos hayan sido recurridas en reposición antes de dictarse la sentencia, no dice desde la fecha de su publicación, sin que por tanto proceda entrar a interpretarse una disposición que resulta indubitada”.

Comentario:
En mi opinión, desafortunada sentencia del TSJ de Valencia que peca de corporativismo: el TC no está por encima de su LO y un órgano como el TC debería tener la capacidad suficiente para redactar las sentencias al tiempo de darlas a conocer y publicarlas al día siguiente. A ver que dice el TS respecto del que se espera un pronunciamiento en breve.

G) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- SENTENCIA TS DE 27/2/2023, ROJ STS 612/2023. IP: Son deducibles en el IP las deudas del IRPF existentes y exigibles a la fecha del devengo del impuesto, pero no las nacidas con posterioridad.

(…) “CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que se confirma la jurisprudencia existente sobre la deducibilidad de las deudas del IRPF en la base imponible del impuesto sobre el patrimonio y, en particular, se precisa que solo son deducibles la deudas existentes y exigibles a la fecha del devengo del impuesto, pero no las nacidas con posterioridad. En relación con las deudas procedentes de liquidaciones existentes a la fecha de devengo del impuesto sobre el patrimonio, por ser anteriores o coetáneas al ejercicio en que se devenga el impuesto, podrán ser deducidas si son exigibles, bien porque no esté suspendida la liquidación o porque la misma sea firme”.

Comentario:
Razonables los criterios del TS.

.- SENTENCIA TS DE 13/2/2023, ROJ STS 418/2023. IP: Los sujetos pasivos por obligación real no pueden deducirse la deuda garantizada con hipoteca sobre inmueble en España, salvo que el préstamo se haya contraído para su adquisición o inversión en el mismo.

(…) “También la jurisprudencia civil es inequívoca en la diferenciación entre la deuda derivada del contrato de préstamo concertado por el acreedor y la garantía hipotecaria que se haya establecido sobre la finca en cuestión para asegurar el pago de dicha deuda. Como señala la STS de 3 de junio de 2016 (rec. cas. 1304/2014) -reiterando la doctrina establecida en la STS de 11 de mayo de 2006 (rec. cas. 2901/1999)- interpretando el alcance de la subrogación del adquirente del bien hipotecado en proceso de ejecución hipotecaria ( art. 114 Ley Hipotecaria, en relación con los arts. 668.3 y 670.5 LEC) «[…] conforme a la propia previsión normativa, que delimita el alcance del efectum iuris en la subrogación legal, la subrogación se produce respecto de la carga y no respecto de la deuda que tal carga asegura, esto es, la subrogación al amparo del precepto, acontece sobre el deber de naturaleza real de soportar la realización forzosa del bien para satisfacer el crédito asegurado y no en asumir forzosamente la posición del deudor en la relación obligacional objeto de la garantía hipotecaria […]».
Por tanto, separada la deuda de la garantía hipotecaria, puesto que se trata, como se ha explicado, de dos derechos distintos, el segundo accesorio y en garantía del primero, no cabe equiparar, como erróneamente sostiene la sentencia recurrida, que la carga hipotecaria se equipare al valor de la deuda. Y la deuda, en sí misma, no puede ser deducida del valor del bien al objeto de establecer la base imponible por obligación real, salvo que se haya contraído para obtener los capitales invertidos en el bien.

SÉPTIMO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial. Como conclusión de lo expuesto hasta aquí, hemos de establecer como criterio jurisprudencial que la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien cuya titularidad determina la sujeción por obligación real al Impuesto sobre el Patrimonio, cuando no haya sido destinada a la adquisición del bien, o a la inversión en el mismo, no puede deducirse de su valor a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre el patrimonio por obligación real”.

Comentario:
La insuficiencia normativa de la añosa Ley 19/1991, del IP, es cubierta por el TS de manera sensata a mi entender. Más crítico Martínez Lafuente en trabajo recientemente publicado en esta web.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LOS SEGUROS SUJETOS AL ISD COMO CATEGORÍA AUTÓNOMA: EL PELIGROSO Y EXTRAVAGANTE CRITERIO DEL TEAC.

1.- REFERENCIA BÁSICA A LA TRIBUTACIÓN DE LOS SEGUROS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.1.- Aproximación primera: El hecho imponible del ISD.

Define el art. 1 de la LISD el objeto o hecho imponible primario del ISD como el impuesto que (…) “grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley”.
Y el art. 3.1 de la misma norma dice:
“1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias”.
Por tanto, en principio, cabe distinguir las tres categorías: adquisiciones sucesorias, adquisiciones “inter vivos” y adquisiciones por seguros en los que el beneficiario sea persona distinta del contratante o a la inversa.

1.2.- Aproximación segunda: Los seguros sujetos al IRPF, siendo beneficiario persona física distinta del contratante, aunque resulten exentos, no pueden quedar sujetos al ISD
Así resulta del precepto citado. La frontera entre el ISD y el IRPF puede ser discutible; en materia de seguros no es fácil discriminar entre la liberalidad y el retorno. Más está establecido dicho perímetro por normas de rango legal.

1.3.- Aproximación tercera: No todo seguro sujeto al ISD tributa como adquisición “mortis causa”.
En efecto, así resulta del art. 12 del RISD que considera negocio jurídico gratuito en su letra e): “El contrato de seguro sobre la vida, para caso de sobrevivencia del asegurado y el contrato individual de seguro para caso de fallecimiento del asegurado que sea persona distinta del contratante, cuando en uno y otro caso el beneficiario sea persona distinta del contratante”.
Para que el seguro quede sujeto como adquisición “mortis causa” es preciso que el seguro garantice la vida del tomador del mismo o se trate de seguros colectivos que garanticen la vida del asegurado (criterio consolidado reiterado por la consulta de la DGT V0914-21), integrando lo que se conoce como “seguros sobre la vida para caso de fallecimiento”.

2.- LOS SEGUROS SOBRE LA VIDA PARA EL CASO DE FALLECIMIENTO COMO CATEGORÍA AUTÓNOMA DEL HECHO IMPONIBLE PERO CONSTITUTIVOS JUNTO CON LAS ADQUISICIONES SUCESORIAS DE UNA ÚNICA CATEGORÍA DE ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA” A EFECTOS DE BASE IMPONIBLE, BASE LIQUIDABLE Y CUOTA.

Que es una categoría autónoma en sede de hecho imponible del género “incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas” es indudable; sin embargo, a efectos de devengo, base imponible, base liquidable y deuda tributaria constituye con las adquisiciones sucesorias lo que podríamos denominar una categoría agregada de adquisiciones “mortis causa”. Al respecto debe reparase en que el art. 1 transcrito en su letra a) no hace referencia a las adquisiciones “mortis causa”, sino a las adquisiciones por título sucesorio.

Así:
(I) El art. 9 c) de la LISD conformador de la base imponible dice: (…) “Las cantidades percibidas por razón de seguros sobre la vida se liquidarán acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo”.
(II) El art. 20.2 relativo a la base liquidable es todavía más claro al decir: En las adquisiciones «mortis causa», incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad,…”
(III) Tarifa y cuota es sabido que es única y en cuanto a la bonificación en cuota de Ceuta y Melilla el art. 23 de la misma Ley solo distingue entre adquisiciones “mortis causa” e “inter vivos”.
(IV) Y el art. 24.1 respecto al devengo.
En el mismo sentido los preceptos concordantes del Reglamento del tributo.

3.- LOS SEGUROS SOBRE LA VIDA PARA EL CASO DE FALLECIMIENTO EN LA LEY DE CESIÓN 22/2009, CONCIERTO Y CONVENIO Y EN LA DA 2ª DE LA LISD.

3.1.- Ley de Cesión 22/2009.

El art. 32 de la Ley determina los puntos de conexión a efectos de la cesión a las CCAA de Régimen Común y contiene una única referencia a estos seguros en el apartado 2. a): “En el caso del impuesto que grava las adquisiciones «mortis causa´´ y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo”.
La interpretación primaria y a “sensu contrario” es que si el beneficiario no es sucesor del causante no está cedido el tributo y la competencia es la estatal.

3.2.- El Concierto con el País Vasco y el Convenio con Navarra.
Muchas más claras las normas específicas del País Vasco y Navarra. Así:
(I) El Concierto en el art. 25. Uno a) atribuye la competencia de los seguros sobre la vida para el caso de fallecimiento al País Vasco, aunque al igual que la normativa estatal sólo se refiere al causante, al decir: “En las adquisiciones «mortis causa» y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida para caso de fallecimiento, cuando el causante tenga su residencia habitual en el País Vasco a la fecha del devengo. En el caso de que el causante tuviera su residencia en el extranjero cuando los contribuyentes tuvieran su residencia en el País Vasco”.
(II) Y el art. 31.1.a) del Convenio en términos muy parecidos:
“En la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio y en las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida para caso de fallecimiento, cuando el causante tenga su residencia habitual en Navarra o, teniéndola en el extranjero, conserve la condición política de navarro con arreglo al artículo 5.º de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.
En el caso de que el causante tuviera su residencia en el extranjero y no conservara la condición política de navarro, cuando los contribuyentes tuvieran su residencia habitual en Navarra”.

3.3.- La preterición de los seguros en la DA 2ª de la Ley del ISD.
Así es, pues sólo distingue entre adquisiciones sucesorias e “inter vivos”. El precepto es la respuesta normativa a la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 a la discriminación de los no residentes y su silencio es preocupante: pues puede inferirse que respecto del beneficiario que no sea a la vez sucesor, además de la competencia estatal, sea residente o no residente, la normativa aplicable es la estatal en todo caso.

4.- LA RESOLUCIÓN DEL TEAC DE 31/01/2023, Nº 00/04219/2021/00/00: CUANDO EL BENEFICIARIO NO ES SUCESOR LA COMPETENCIA ES ESTATAL Y SE APLICA LA NORMATIVA ESTATAL.

La misma ha sido reseñada con amplitud en este mismo informe (ir), por lo que basta consignar aquí el criterio sentando (subrayar que según la web oficial del TEAC, es ya criterio reiterado por resolución de 28 de febrero de 2023 – RG 1204-2020 -):
“En el supuesto de que se produzca únicamente la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, independientemente de que la tributación se produzca por obligación real o personal de contribuir, la competencia para liquidar el impuesto sobre sucesiones y donaciones corresponde en exclusiva al Estado al no haberse cedido su rendimiento a las Comunidades Autónomas; a su vez, la normativa aplicable también es la Estatal, es decir, la Ley de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre”.

5.- LAS GRAVÍSIMAS REPERCUSIONES DEL CRITERIO DEL TEAC.

5.1.- Valor de las resoluciones del TEAC. Posibilidad de aplicación inmediata por la AEAT.
Las resoluciones del TEAC son eso, resoluciones administrativas, por lo que no vinculan a los órganos jurisdiccionales y susceptibles de impugnación en vía contencioso administrativa. Sin embargo, sí que vinculan a los órganos tributarios cuando constituyan doctrina reiterada en los términos que establece el apartado 8 del art. 239 de la LGT y en todo caso tratándose de criterios sentados en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (art. 242. 4 LGT).
No se trata de éste último supuesto, pero en la web oficial del TEAC se indica que ya ha sido reiterada por otra posterior que, sin embargo, no he localizado en la misma. Por ello no es temerario afirmar que el nuevo criterio pueda ser aplicado por las administraciones tributarias, especialmente por la AEAT.

5.2.- Exclusión de su aplicación para el País Vasco y Navarra.
Resulta descartado para el País Vasco y Navarra, no solo por las normas transcritas del Concierto y Convenio, también porque el supuesto se refiere a las CCAA en Régimen Común y a la Ley de Cesión 22/2009.

5.3.- Consecuencias para hechos imponibles no autoliquidados.
De seguir el criterio, tales hechos imponibles deben autoliquidarse ante la AEAT y aplicarse en las mismas la normativa estatal con todas las secuelas que ello conlleva (aplicación de las reducciones “mínimas” estatales y exclusión de las bonificaciones y deducciones en cuota autonómicas).
Y todo ello a expensas de que el criterio sea confirmado por los tribunales y con el elemento de conflicto adicional de diferentes administraciones tributarias implicadas.

5.4.- Consecuencias respecto de hechos imponibles en autoliquidaciones que no sean firmes ante Comunidad Autónoma que no resulta competente. El principio de confianza legítima como impedimento para su exigibilidad.
Aquí debe desplegar toda su eficacia la doctrina jurisprudencial del TJUE y del TS sancionadora del principio de confianza legítima. Precisamente la sentencia del TS de 13 de junio de 2018 a propósito de una resolución del TEAC afirma la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable.

6.- CRÍTICA AL TEAC.

Desgraciada resolución que realiza una interpretación pueril del art. 32 de la Ley de Cesión.

6.1.- El criterio es flagrantemente contrario al núcleo constitucional del derecho tributario.
En efecto, el principio de capacidad económica quiebra en cuanto que discrimina entre adquisiciones lucrativas y además respecto a un mismo tipo de adquisición lucrativa pues:
(I) En caso de causante-tomador residente:
.- Los beneficiarios sucesores quedaran sujetos a la competencia de la CA residencia habitual del causante residente con aplicación de la normativa de la CA correspondiente.
.- El mero beneficiario no sucesor quedará sujeto a la competencia estatal y normativa estatal.
(II) En caso de causante-tomador no residente, en principio solo quedan sujetos los beneficiarios residentes (con las especialidades que con rango reglamentario establece el art. 18.1 del RISD, de dudosa legalidad a mi juicio). En este supuesto, conforme a la DA 2ª de la LISD:
.- Si el causante-tomador tenía bienes en España y el beneficiario es también sucesor, la competencia es estatal pero el sujeto pasivo puede aplicar la normativa de la CA donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España; si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplica a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.
.- Si el causante-tomador no tenía bienes en España y el beneficiario no es sucesor, la competencia es estatal y la normativa aplicable es la estatal.
Además, tal interpretación vulnera de raíz el principio de seguridad jurídica y puede colisionar con la capacidad financiera de las CCAA (art. 157 CE y 10 y 11 de la LOFCA).

6.2.- Es contraria a una interpretación teleológica, lógica, sistemática y acorde a la realidad social del art. 31 de la Ley 22/2009.
Y es que:
(I) Los puntos de conexión en materia de ISD de la Ley de Cesión no parece que pretendieran fraccionar la competencias para una misma categoría de hecho imponible.
(II) Es clarísimo el art. 20.2 relativo a la base liquidable al decir: En las adquisiciones «mortis causa», incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad.
(III) De seguir el criterio del TEAC, las bonificaciones en cuota de Ceuta y Melilla previstas en el art. 23 bis de la LISD devendrían inaplicables para beneficiarios no sucesores.
(IV) La generalidad de CCAA en Régimen Común regulan en el ejercicio de su capacidad normativa como de su propia competencia estos seguros sin distingos; sus administraciones aceptan y tramitan las autoliquidaciones y ejercen las competencias de gestión, recaudación e inspección.
(V) Y, aplicando el sentido común, el desatino es mayúsculo.

7.- CONCLUSIÓN: NO ES UN PROBLEMA DE DISCRIMINACIÓN ENTRE NO RESIDENTES Y RESIDENTES, ES UN PROBLEMA DE DISCRIMINACIÓN TRIBUTARIA ENTRE UNOS SUJETOS PASIVOS Y OTROS PARA UN MISMO HECHO IMPONIBLE.

Tiene razón el TEAC en su resolución cuando dice: “En este caso no se produce discriminación alguna por razón de la condición de no residente en España del asegurado (concretamente el fallecido residía en los Estados Unidos de Mexicanos”. Lo que sucede es mucho peor: para un mismo hecho imponible resulta de su criterio un régimen tributario diverso según que el sujeto pasivo sea beneficiario-sucesor o solamente beneficiario.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

 

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Informe fiscal febrero 2022. Defensa de las extinciones parciales subjetivas de condominio.

PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de febrero, final del invierno, se estructura en las tres partes clásicas:

Normativa, que, sin novedades dignas de mención, al menos destacar la Ley de Medidas de Castilla La Mancha.

Jurisprudencia y doctrina administrativa, donde se debe subrayar: (I) Sentencia del TS en el ISD referente a la minoración del ajuar doméstico por el ajuar de la vivienda familiar correspondiente por atribución familiar al cónyuge viudo (II) Sentencia del TS en el IRPF relativa a que en la transmisión de una empresa o negocio adquirido por título lucrativo no debe considerarse valor de adquisición el valor contable, sino el valor a efectos del ISD y (III) Consultas de la DGT que abordan, con su habitual impericia, extinciones de condominio en ITP y AJD.

Precisamente el tema del mes se dedica a las extinciones parciales subjetivas de condominio, con sus  luces y sombras resultantes de los recientes pronunciamientos de la DGSJFP, TS y DGT.

Este informe se elabora con la cooperación de mi compañero JESÚS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su contribución.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 1/2023, de 10 de enero sobre incentivos para la contratación laboral. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto 31/2023, de 24 de enero (BOE 25/1/2023) por el que se modifica el Reglamento del IRPF. Estatuto del Artista en materia de retenciones. IRPF. Ir a resumen en la web.

B) CANARIAS.

.- Decreto-Ley 1/2023, de 26 de enero (BOC 31/1/2023), por el que se modifican determinadas medidas autonómicas en el IRPF y en la regulación del tipo cero en el IGIC aplicable a determinados bienes destinados a la actividad ganadera. IRPF.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 1/2023, de 27 de enero (DOCLM 31/1/2023) , de Medidas Administrativas, Financieras y Tributarias de Castilla-La Mancha. ISD.

D) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 2/2023, de 24 de enero (BOTHA 25/1/2023), del Consejo de Gobierno Foral, que aprueba la modificación del plazo de presentación e ingreso de determinadas autoliquidaciones y declaraciones.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero (BOTHA 25/1/2023), del Consejo de Gobierno. por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF y en el IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2023. IRPF.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por el que se aprueba el RISD. ISD.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 9/2023 (BOV 27/1/2023), de 24 de enero, de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se introducen modificaciones en varios reglamentos de carácter tributario.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 10/2023, de 24 de enero (BOV 26/1/2023) , de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se desarrollan reglamentariamente los incentivos fiscales para el fomento de la cultura.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 23/01/2023 ROJ STS 157/2023. ISD e ITP y AJD: El resultado de la tasación pericial contradictoria, aunque el valor resulta del dictamen del tercer perito, está en todo caso sujeta a control de su legalidad por los Tribunales.

.- SENTENCIA TS DE 23/1/2023, TOJ STS 184/2023. ISD e ITP y AJD: la Administración debe motivar en la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores, cualquiera que sea la forma en que se inicie conforme al artículo 134.1 de la LGT y el medio de comprobación utilizado, las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de la discrepancia con el valor declarado en la autoliquidación. El método de comprobación utilizado por la Administración -dictamen de peritos- es un medio que, por sus propias características, resulta apto e idóneo para el caso

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 17/01/2023, ROJ STS 178/2023. SUCESIONES: La minoración del 3% del ajuar correspondiente al cónyuge viudo de la vivienda familiar prevista en el art. 34.3 del RISD puede aplicarse sobre un valor superior al valor catastral, no precisándose prueba si tal valor superior resulta establecido administrativamente.

C) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V2096-22, DE 30/09/2022. TPO y AJD: En una extinción de condominio relativa a dos viviendas y tres comuneros con la misma cuota en ambas, sea una única comunidad o dos comunidades, la adjudicación de cada una de las viviendas a un comunero distinto fundada en indivisibilidad inevitable, compensada onerosamente al copropietario saliente, queda sujeta a AJD, siendo la base imponible el valor de las cuotas de los salientes en cada inmueble.

.- CONSULTA DGT V1918-22, DE 8/9/2022. TPO y AJD: Una disolución de comunidad en las que previa segregación unos comuneros se adjudican una finca y otros otra, siendo las adjudicaciones proporcionales a los haberes es permuta sujeta a TPO. La segregación previa queda sujeta a AJD.

.- CONSULTA V1948-22, DE 13/9/2022. TPO y AJD: El expediente notarial para la reanudación del tracto constituye en sí mismo hecho imponible en TPO, quedando en consecuencia no sujeto a AJD, sea la transmisión que suple onerosa o gratuita, salvo que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla.

D) ITP y AJD e IVA.

.- CONSULTA DGT V2335-22, DE 10/11/2022. ITP y AJD e IVA: La consolidación en el nudo 
propietario del usufructo por fallecimiento del usufructuario de una vivienda que había sido adquirido por ambos en tales conceptos, quedando sujeta la adquisición del usufructuario a TPO y la del nudo propietario a IVA, queda sujeta a TPO.

.- CONSULTA DGT V2213-22, DE 22/10/2022. TPO e IVA: La elevación a público de un contrato privado de compraventa de parcela edificable por los herederos del vendedor que este realizó en el ejercicio de su actividad empresarial queda sujeta y no exenta de IVA, por lo que no puede quedar sujeta a TPO. A efectos de la prescripción en el IVA debe considerarse cuando tuvo el comprador efectiva puesta a su disposición, lo que se presume, salvo que otra cosa conste en la escritura por el otorgamiento de la escritura pública por los herederos, debiendo acreditarse si tuvo lugar con anterioridad.

E) IRPF.

.– SENTENCIA DEL TS DE 6/2/2023, ROJ STS 301/2023. IRPF: En la transmisión de un negocio, en concreto de una oficina de farmacia, adquirido a título lucrativo, para determinar el valor de adquisición del transmitente a efectos de la alteración patrimonial, debe atenderse al valor de su adquisición en el ISD y no al valor contable.

.- SENTENCIA TS DE 12/01/2023, ROJ STS 121/2023. IRPF: Los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos en el IRPF, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general

TEMA DEL MES. EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS DE CONDOMINIO.

1.- ¿QUÉ ES UNA EXTINCIÓN PARCIAL SUBJETIVA DE CONDOMINIO?
1.1.- Concepto civil. Ausencia de concepto autónomo fiscal.
1.2.- La “falsa extinción parcial subjetiva de condominio”. Resolución de la DGSJFP de 20 de diciembre de 2022.

2.- LA RECIENTE SENTENCIA DEL TS DE 19/12/2022 (ROJ STS 4894/2022): OTRO SUPUESTO CLARO DE “FALSA EXTINCIÓN PARCIAL SUBJETIVA” (Ir a su reseña en informe del mes anterior).
2.1.- El supuesto de hecho.
2.2.- La “ratio decidendi” y doctrina sentada.
2.3.- La peligrosidad de los argumentos no decisivos.

3.- LA CONSULTA DGT V1918-22, DE 8/9/2022 (Está su reseña en informe del presente mes).
3.1.- Supuesto de hecho.
3.2.- Criterio: permuta de cuotas sujeta a TPO.
3.3.- Censura.

4.- DEFENSA DE LAS AUTÉNTICAS “EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS DE CONDOMINIO”.
4.1.- La posición negacionista latente de la DGSFP y TS y expresa de la DGT. Su peligrosidad.
4.2.- Las extinciones parciales subjetivas de condominio existen y están reconocidas en la normativa civil y fiscal.
4.3.- Las comunidades de bienes carecen de personalidad jurídica y, por tanto, si como consecuencia de su disolución,  surgen nuevas comunidades, no estamos ante una modificación subjetiva de las mismas, sino ante eso, nuevas comunidades.
4.4.- Sería un inmenso error.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 1/2023, de 10 de enero sobre incentivos para la contratación laboral. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto 31/2023, de 24 de enero (BOE 25/1/2023) por el que se modifica el Reglamento del IRPF. Estatuto del Artista en materia de retenciones. IRPF. Ir a resumen en la web.

B) CANARIAS.

.- Decreto-Ley 1/2023, de 26 de enero (BOC 31/1/2023), por el que se modifican determinadas medidas autonómicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la regulación del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario aplicable a determinados bienes destinados a la actividad ganadera. IRPF.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 1/2023, de 27 de enero (DOCLM 31/1/2023) de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha, de Medidas Administrativas, Financieras y Tributarias de Castilla-La Mancha. ISD.
ISD:
(I) A efectos de la aplicación de las bonificaciones en cuota en adquisiciones “mortis causa” e “inter vivos” se asimilan a cónyuges los miembros de parejas de hecho que hayan tenido convivencia estable de pareja durante, al menos, los dos años anteriores a la fecha de devengo del impuesto y cuya unión esté inscrita en el Registro de Parejas de Hecho de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha o en registros análogos de otras administraciones públicas, de Estados miembros de la Unión Europea o de un tercer país. Ambas circunstancias deberán constar en el documento público que recoja el acto o contrato sujeto al impuesto.
(II) A los mismos efectos, las personas objeto de un acogimiento familiar permanente o por delegación de guarda para la convivencia preadoptiva, se equiparan a los adoptados, y las personas que realicen un acogimiento familiar permanente o por delegación de guarda para la convivencia preadoptiva se equiparan a los adoptantes

D) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 2/2023, de 24 de enero (BOTHA 25/1/2023), del Consejo de Gobierno Foral, que aprueba la modificación del plazo de presentación e ingreso de determinadas autoliquidaciones y declaraciones.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero (BOTHA 25/1/2023), del Consejo de Gobierno. por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2023. IRPF.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones .ISD.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 9/2023 (BOV 27/1/2023), de 24 de enero, de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se introducen modificaciones en varios reglamentos de carácter tributario.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 10/2023, de 24 de enero (BOV 26/1/2023) , de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se desarrollan reglamentariamente los incentivos fiscales para el fomento de la cultura.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 23/01/2023 ROJ STS 157/2023. ISD e ITP y AJD: El resultado de la tasación pericial contradictoria, aunque el valor resulta del dictamen del tercer perito, está en todo caso sujeta a control de su legalidad por los Tribunales.

(…) “La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina reiterada atinente a que es posible, sin duda, la impugnación de la liquidación dictada como desenlace de un procedimiento de tasación pericial contradictoria previsto en el artículo 135 LGT/2003 – seguido a instancia de parte y dirigido exclusivamente a la rectificación de los valores de los inmuebles -, cuando la liquidación tome como valor de los bienes la valoración del perito tercero. El hecho de que la liquidación dictada haya tomado como valor de los bienes el asignado por el perito tercero no excluye el control pleno de su legalidad por los Tribunales, pudiendo los contribuyentes alegar los motivos de impugnación que consideren oportunos, sin merma o limitación alguna”.

Comentario:
Evidente el criterio: Aunque la tasación pericial contradictoria es un procedimiento que se inicia a instancias del obligado tributario y objetivo, sin embargo, ello no le despoja de su carácter administrativo, no conlleva el sometimiento a su resultado ni excluye el control jurisdiccional pleno.

.- SENTENCIA TS DE 23/1/2023, TOJ STS 184/2023. ISD e ITP y AJD: la Administración debe motivar en la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores, cualquiera que sea la forma en que se inicie conforme al artículo 134.1 de la LGT y el medio de comprobación utilizado, las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de la discrepancia con el valor declarado en la autoliquidación. El método de comprobación utilizado por la Administración -dictamen de peritos- es un medio que, por sus propias características, resulta apto e idóneo para el caso

(…) “QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la Administración debe motivar en la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores, cualquiera que sea la forma en que se inicie conforme al artículo 134.1 de la LGT y el medio de comprobación utilizado, las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de la discrepancia con el valor declarado en la autoliquidación y los indicios de una falta de concordancia entre el mismo y el valor real.
SEXTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso. A luz de los anteriores criterios interpretativos, procede estimar el recurso de casación deducido pues, como se ha señalado, el criterio establecido por la Sala de instancia es contrario a la interpretación que aquí hemos reputado correcta. Ahora bien, si bien es cierto que sólo justificando razones para la comprobación es posible desencadenar ésta, la consecuencia que dicha omisión conlleva no puede ser, sin más, la estimación del recurso contencioso administrativo y la anulación de la liquidación practicada, como sin mayor razonamiento solicita la recurrente en su escrito de interposición del recurso de casación, pues ello dependerá también de la actuación que haya desplegado en la instancia a fin de justificar que la omisión denunciada no se ha situado en un plano puramente formal. En el caso examinado, el método de comprobación utilizado por la Administración -dictamen de peritos- es un medio que, por sus propias características, resulta apto e idóneo para el caso; la valoración practicada por la Administración no carece de la necesaria individualización, imprescindible para alcanzar el valor real del bien transmitido, que constituye la base imponible del impuesto examinado, tal y como reflejó la sentencia impugnada; y la parte recurrente en la instancia no propuso la práctica de ninguna prueba en el proceso, solicitando expresamente que el recurso se fallara sin necesidad de recibimiento a prueba, todo lo cual nos lleva a colegir que la omisión denunciada se ha situado en un plano puramente formal, lo que nos ha de conducir a la desestimación del recurso contencioso-administrativo”.

Comentario:
También evidente el criterio del TS. El inicio del procedimiento de comprobación de valores conlleva para la administración el deber de trasladar el medio de comprobación utilizado del que resulta un valor superior al declarado y la justificación según el mismo. Más, cumplido dicho presupuesto, la inviabilidad del medio adoptado o su insuficiencia de motivación debe ser probada en sede jurisdiccional para que pueda ser estimada.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 17/01/2023, ROJ STS 178/2023. SUCESIONES: La minoración del 3% del ajuar correspondiente al cónyuge viudo de la vivienda familiar prevista en el art. 34.3 del RISD puede aplicarse sobre un valor superior al valor catastral, no precisándose prueba si tal valor superior resulta establecido administrativamente.

(…) “CUARTO.- Jurisprudencia que se establece en este asunto.
A la vista de la constante y reiterada doctrina de este Tribunal Supremo relativa al concepto de ajuar doméstico, fijada en interpretación del artículo 15 LISD, y en interpretación del artículo 34.3, párrafo segundo, de su Reglamento de desarrollo -RISD- se establece, como jurisprudencia, la siguiente:
1) La disposición sobre minoración del valor de los bienes que se deben entregar al cónyuge supérstite, en concepto de ajuar doméstico (art. 34.3, párrafo segundo, del RISD), permite la prueba de que el valor de la vivienda habitual del matrimonio es superior al valor catastral que se le ha asignado, en cuyo caso debe prevalecer el mayor de ellos, provocando con ello una mayor reducción de la carga fiscal.
2) Queda dispensado de la prueba indicada el contribuyente que se someta a los valores administrativamente establecidos, aun a efectos distintos, por la propia Administración (art. 134.1 LGT).
3) El empleo de modelos de declaración fiscal que permitan declarar un valor distinto al del porcentaje del 3 por 100 sobre el valor catastral; o la publicación de valores o precios de mercado que afecten al mencionado valor del inmueble, determina la concurrencia de un acto propio que vincula a la propia Administración, del que no puede desdecirse sin vulnerar los principios de buena fe y buena administración.

Comentario:
Más razón que un santo tiene el TS en esta sentencia: si el ajuar se computa en el 3% del valor declarado, de referencia o comprobado de las viviendas a disposición del causante, por igual regla debe minorarse en su caso cuando sea de aplicación el art. 1321 del CC o disposiciones análogas de Derecho Civil de las CCAA, sin que deba limitarse, como hace “rácanamente” el último párrafo del art. 34 del RISD.

C) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V2096-22, DE 30/09/2022. TPO y AJD: En una extinción de condominio relativa a dos viviendas y tres comuneros con la misma cuota en ambas, sea una única comunidad o dos comunidades, la adjudicación de cada una de las viviendas a un comunero distinto fundada en indivisibilidad inevitable, compensada onerosamente al copropietario saliente, queda sujeta a AJD, siendo la base imponible el valor de las cuotas de los salientes en cada inmueble.

“HECHOS: El consultante adquirió un porcentaje de dos viviendas a dos comuneros. Se pretende extinguir el condominio sobre dichas viviendas, formando lotes y compensando los excesos inevitables. Cada uno de los anteriores comuneros se adjudicará un inmueble y compensarán al consultante con dinero. Las dos viviendas tienen el mismo valor de referencia.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN”:

(…) Sin embargo, no hay una norma específica que contemple la determinación de la base imponible en los supuestos de disolución del condominio sobre un bien inmueble, cuestión sobre la que se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en una ya consolidada jurisprudencia compuesta, entre otras, por las sentencias 1484/2018, de 9 de octubre de 2018, 344/2019, de 14 de marzo de 2019, 1317/2019, de 4 de octubre de 2019 y 1379/2019, de 16 de octubre de 2019.

En dichas sentencias manifiesta el Tribunal Supremo que, ante la falta de regla específica, habrá de estarse a la índole y objeto del negocio que se instrumenta notarialmente, considerando que el valor de lo que se documenta en una disolución de condominio no puede equivaler al de la totalidad del bien inmueble que es objeto de división, sino única y exclusivamente el valor de la parte que se adquiere ex novo y sobre el que estrictamente recae la escritura pública, pues la capacidad económica manifestada se limita exclusivamente a la parte alícuota que uno transmite y otro adquiere.

En el caso planteado, parece que existen dos comunidades de bienes, una por cada inmueble que tienen en común, por lo que si para poder disolver cada comunidad se adjudica un inmueble a cada comunero y al otro se le compensa en dinero, los excesos de adjudicación que resulten en la disolución de cada comunidad, excesos inevitables, aunque la compensación no sea en dinero sino en otros inmuebles que tienen en común, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente expuesta, no estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Por tanto, la disolución de cada comunidad que se disuelva tributará únicamente por la modalidad de actos jurídicos documentados. La base imponible será la parte en el valor del referido inmueble correspondiente a los comuneros cuya participación desaparece en virtud de tal operación y que es adquirida por el otro comunero. Será sujeto pasivo el adjudicatario del inmueble”.

Comentario:
Aunque congruente con el criterio más “moderado” de la DGT en esta cuestión, vale la pena traerla a colación para catalogar los escasos supuestos donde el órgano directivo no padece delirios de “permutas”.

. CONSULTA DGT V1918-22, DE 8/9/2022. TPO y AJD: Una disolución de comunidad en las que previa segregación unos comuneros se adjudican una finca y otros otra, siendo las adjudicaciones proporcionales a los haberes es permuta sujeta a TPO. La segregación previa queda sujeta a AJD.

“HECHOS: La consultante posee el 16,66 por 100 de una finca rústica junto con otros 4 comuneros. Tres comuneros tienen el 16,66 por 100 y dos comuneros el 25 por 100 cada uno. Van a proceder a segregar la finca en dos y adjudicar una finca a tres comuneros y otra finca a los otros dos comuneros en proporción a su cuota de participación en la comunidad.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN

(…) “Por tanto, dada la inexistencia de transmisión en la segregación, constituirá un hecho imponible de la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, establecida en el artículo 31.2 del TRLITPAJD, al concurrir los cuatro requisitos exigidos en dicho precepto:……..”

(…) “Cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la sociedad de gananciales o de una comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a ellas se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También es una única comunidad de bienes, en origen, la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la constituida por los herederos del causante mientras no se haya adjudicado el caudal relicto, es decir, desde que los llamados a suceder aceptan la herencia hasta su adjudicación (TEAC, resoluciones de 29 de septiembre de 2011–0591-2010 y 3704-2010–). En el supuesto de que se trate de varios condominios, su disolución supondrá la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya, que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente.

Por último, también cabe advertir que el hecho de que se separe algún comunero o que se incorpore algún nuevo comunero no determina por sí solo que se extinga la comunidad de bienes y nazca una nueva, sino, simplemente, que ha variado el número de comuneros, pero la comunidad de bienes se mantendrá como tal, pues, como señala el artículo 392 del Código Civil, la propiedad de una cosa o de un derecho seguirá perteneciendo pro indiviso a varias personas”.

(…) “En el supuesto planteado debe tenerse en cuenta que se van a producir dos convenciones: la segregación de la parcela en dos y la adjudicación de las parcelas obtenidas, una a tres comuneros y otra a dos comuneros, a este respecto la operación planteada tributará de la siguiente manera:

– Tributación de segregación de la parcela en dos.
Se va a producir la segregación de la parcela en dos y dicha operación tributará por la modalidad de actos jurídicos documentados, y la base imponible se determinará de acuerdo a lo establecido en el artículo 70.3 del RITPAJD y el artículo 30 del TRLITPAJD. Serán sujetos pasivos todos los comuneros.

– Tributación de la adjudicación de las parcelas.
Como se ha dicho antes, se produce una alteración física de las fincas, pero los cinco comuneros siguen siendo copropietarios de las dos fincas, por lo que si lo que pretenden es que cada comunero tenga inmuebles sin compartir, deberá procederse a la disolución del pro indiviso; ahora bien, en el caso planteado no se está produciendo una disolución de la comunidad, ya que los inmuebles van a seguir en proindiviso, ni la separación de dos comuneros, ya que los comuneros que se separan no se van a adjudicar un inmueble cada uno, sino que van a seguir en proindiviso en el inmueble que se segrega. Lo que ocurre es que vez de cinco comuneros ahora hay tres comuneros en una finca y dos en la otra; lo que en realidad se está produciendo es una permuta de cuotas, en la que dos comuneros transmiten sus cuotas sobre una de las fincas a los otros tres comuneros que, a su vez, les transmiten sus cuotas sobre la otra finca, y que como tal tributarán por el ITPAJD por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la parte de la finca que adquieren”.

Comentario:
Enlazando con el comentario de la anterior consulta, aquí nos encontramos con un auténtico delirio de la DGT calificando como permuta lo que no es más civilmente que una extinción de condominio. Para calificarlo como permuta parte de una premisa errónea: que las comunidades de bienes tienen personalidad jurídica cuando es bien sabido por casi todos que no- Y, como consecuencia de dicha personificación indebida consideran la operación como modificación subjetiva de comunidad y transmisión de cuotas y no como lo que realmente es: disolución de comunidad que extingue la disuelta y origina nuevas comunidades.

.- CONSULTA V1948-22, DE 13/9/2022. TPO y AJD: El expediente notarial para la reanudación del tracto constituye en sí mismo hecho imponible en TPO, quedando en consecuencia no sujeto a AJD, sea la transmisión que suple onerosa o gratuita, salvo que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla.

“HECHOS: El 2 de junio de 1981 LMM recibió en herencia una finca que posteriormente vendió al consultante en documento privado, pero al no haberse inscrito previamente la adjudicación de la herencia, la referida compraventa nunca pudo tener acceso al Registro de la Propiedad.
El consultante instó expediente de dominio judicial que no pudo prosperar al no tener la inscripción en favor del titular registral mas de 30 años. En este momento, transcurrido ya dicho plazo, se pretende iniciar de nuevo el expediente, ahora ya notarial.

CUESTIÓN: Si procede el pago del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por razón del expediente notarial de reanudación del tracto, teniendo en cuenta que el contrato privado de compraventa fue presentado y admitido en el expediente judicial iniciado anteriormente y que terminó mediante auto firme hace más de cuatro años.

CONTESTACIÓN”:

(…) “Es decir, dicho título supletorio tiene entidad en sí mismo y se configura en el ITPAJD como hecho imponible diferenciado e independiente de las anteriores transmisiones que no hayan tenido reflejo registral y a las que suple. Por ello resulta indiferente la naturaleza de las referidas transmisiones, ya sean onerosas o lucrativas, inter vivos o mortis causa, como en el supuesto que se examina en el que se trata de una adjudicación de herencia (título hereditario), pues lo que realmente tributa no son las transmisiones cuya falta de título se suple, sino la expedición del título supletorio, razón por la cual es la fecha de éste último la que se deberá tomar en cuenta para determinar la prescripción, como señala expresamente el artículo 7.2.C al establecer que el plazo de prescripción se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación. Lo único que exceptúa de tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas es que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla con el referido expediente notarial y por los mismos bienes.

Por último, debe precisarse que la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas excluye la aplicación de la cuota variable del documento notarial, por incompatibilidad entre ambas modalidades en los términos que resultan del artículo 31.2 del texto Refundido”.

Comentario:
Tiene razón la DGT en este punto: El art. 7.2.C) TRITPAJD considera como realizador de dicho hecho imponible el propio expediente en TPO, aunque supla transmisiones lucrativas.

D) ITP y AJD e IVA.

.- CONSULTA DGT V2335-22, DE 10/11/2022. ITP y AJD e IVA: La consolidación en el nudo propietario del usufructo por fallecimiento del usufructuario de una vivienda que había sido adquirido por ambos en tales conceptos, quedando sujeta la adquisición del usufructuario a TPO y la del nudo propietario a IVA, queda sujeta a TPO.

“HECHOS: El consultante posee la nuda propiedad de una vivienda cuya adquisición quedó sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En el mismo acto de compra de la vivienda la madre del consultante adquirió el usufructo vitalicio sobre la misma.

CUESTIÓN: Tributación de la consolidación del dominio en el consultante por el fallecimiento de su madre.

CONTESTACIÓN”:

(…) “En este supuesto, es preciso aclarar, que de acuerdo con lo previsto en el artículo 42.2 del RITPAJD, el consultante no consolida el dominio de la vivienda por vía hereditaria, sino por extinción del derecho real de goce sobre cosa ajena que pesaba sobre aquella, por el usufructo constituido en transmisión de la vivienda mediante negocio oneroso, por lo tanto, habrá que determinar la operación teniendo en cuenta el carácter oneroso de la desmembración del dominio. Como consecuencia de lo anterior, no resulta aplicable la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que regula la fiscalidad de las transmisiones lucrativas, sino el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que regula las transmisiones onerosas.

Asimismo, cabe señalar que la consolidación del dominio en el nudo propietario debe tributar como adquisición onerosa por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD con independencia de que la adquisición de la nuda propiedad quedara sujeta y no exenta al IVA, puesto que la consolidación del dominio en el nudo propietario por extinción del usufructo por el fallecimiento del usufructuario no constituye una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al IVA que dé lugar a la exclusión de la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, en virtud de lo establecido en el artículo 7.5 del TRLITPYAJD”.

Comentario:
Disiento con el criterio de la DGT: El nudo propietario adquirió la nuda propiedad como consecuencia de una transmisión sujeta efectivamente al IVA, por lo que la consolidación ordinaria del usufructo no debe tributar por TPO; en su caso por AJD, siempre que se formalice en escritura pública, no en otro caso. Tal criterio carece de todo sustento normativo directo, siendo el que regula la consolidación en el RITPAJD contrario al mismo (art. 42.2).

.- CONSULTA DGT V2213-22, DE 22/10/2022. TPO e IVA: La elevación a público de un contrato privado de compraventa de parcela edificable por los herederos del vendedor que este realizó en el ejercicio de su actividad empresarial queda sujeta y no exenta de IVA, por lo que no puede quedar sujeta a TPO. A efectos de la prescripción en el IVA debe considerarse cuando tuvo el comprador efectiva puesta a su disposición, lo que se presume, salvo que otra cosa conste en la escritura por el otorgamiento de la escritura pública por los herederos, debiendo acreditarse si tuvo lugar con anterioridad.

“HECHOS: El padre del consultante suscribió un contrato privado de compraventa en fecha 8 de julio de 2003 por el que vendió dos parcelas que según se recoge en el contrato aportado tienen la calificación de urbanas.
En el citado contrato se estipula el pago de una parte del montante total en el momento de la firma del mismo, y el pago del restante en el momento que dicho contrato se eleve a público, o en su defecto, en el plazo máximo de dos años desde la firma del contrato, tomando posesión la parte compradora de las parcelas desde el momento en que se haya satisfecho el precio total de la compraventa.
El vendedor falleció el 26 de abril de 2009 y en la actualidad estas parcelas constan a nombre del consultante y sus hermanos en el Registro de la Propiedad, en virtud de una adjudicación “en vacío” en la herencia de sus padres realizada a los efectos de seguir el tracto sucesivo registral y poder otorgar escritura pública a favor de la compradora susceptible de inscripción en el Registro de la Propiedad. La compraventa se llevó a cabo en ejercicio de la actividad empresarial que desarrollaba el vendedor, padre del consultante.

CUESTIÓN:
Indicar si se ha producido la prescripción del Impuesto devengado.

De no haber prescrito, indicar el Impuesto que se ha devengado, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o el Impuesto sobre el Valor Añadido, en aras a su liquidación.

CONTESTACIÓN:

(…) “Asimismo, es doctrina reiterada de este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación vinculante de 6 de junio de 2018, número V1546-18, que la entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial o profesional del transmitente puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes lo que determinará distinto tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
a) Antes de que se haya iniciado el proceso urbanizador, en cuyo caso el objeto de la entrega serán terrenos que se encuentran en la situación básica de suelo rural conforme a lo previsto en el artículo 21 del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana (BOE de 31 de octubre).
b) Una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador o cuando esté ya finalizado, pero sin tener los terrenos la condición de solares, en cuyo caso el objeto de entrega son terrenos en curso de urbanización o urbanizados.
c) Cuando los terrenos objeto de transmisión son ya solares u otros terrenos edificables, en los términos previstos en la Ley, por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.
En consecuencia con lo anterior, en la medida en que el terreno que fue objeto de transmisión tuviera la condición de parcela urbana, tal y como se deduce del escrito de consulta, dicha entrega se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
“De lo señalado con anterioridad se desprende que el devengo en las entregas de bienes se produce, como regla general, en el momento de la puesta en poder y posesión del adquirente de los bienes objeto de entrega. Si se hubiese otorgado escritura pública, la puesta en poder y posesión se entiende realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento, salvo que de dicha escritura se dedujera claramente lo contrario. Cuando de la escritura se deduzca claramente un momento distinto de puesta en poder y posesión de la cosa entregada, el devengo se produce en el momento en que, efectivamente, tenga lugar dicha puesta en poder y posesión del adquirente, en este caso del consultante”.

(…) “Según la información contenida en el escrito de consulta, el transmitente suscribió un contrato privado de compraventa con un tercero en virtud del cual se transmitió una parcela urbana en el ejercicio de su actividad empresarial, en dicho contrato se estipula expresamente que el pago de una parte del montante total se abonará en la firma del contrato de compraventa y el restante del montante en un plazo máximo de dos años desde la firma del contrato, dando lugar este último pago a la puesta a disposición del adquirente de la finca objeto del mismo.
Por tanto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por la entrega del citado inmueble tuvo lugar en el momento en que el mismo se puso a disposición y en posesión del comprador sin que la elevación a escritura pública de lugar a ninguna operación sujeta al Impuesto.
No obstante, tal y como sucede en el caso objeto de consulta, si con anterioridad a la puesta a disposición del inmueble el comprador realizo pagos destinados a dicha adquisición, el devengo del Impuesto tuvo lugar en el momento del cobro de dichas cantidades por la entidad transmitente en el importe de las cuantías efectivamente percibidas en dicho momento, de conformidad con lo establecido en el referido artículo 75.Dos de la Ley 37/1992”.

(…) “A la vista de lo anterior, solo habrá prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al IVA mediante la oportuna liquidación por cada uno de los devengos producidos cuando hayan transcurrido 4 años desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación por cada uno de estos devengos.

Comentario:
Razonables los criterios de la DGT en esta consulta.

E) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TS DE 6/2/2023, ROJ STS 301/2023. IRPF: En la transmisión de un negocio, en concreto de una oficina de farmacia, adquirido a título lucrativo, para determinar el valor de adquisición del transmitente a efectos de la alteración patrimonial, debe atenderse al valor de su adquisición en el ISD y no al valor contable.

(…) “El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si, a efectos de cuantificar las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas adquiridos a título lucrativo, debe considerarse como valor de adquisición el valor contable en los términos previstos en el artículo 37 TRLIRPF, o, por el contrario, debe considerarse el importe real de los valores respectivos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado, conforme al artículo 36 TRLIRPF. Dicho de otra forma, se hace preciso esclarecer el precepto que se debe aplicar para determinar el valor de adquisición de la oficina de farmacia transmitida, entendiendo la Administración que debe estarse al valor contable conforme al artículo 37.1.n) TRLIRPF, mientras que la recurrente en la instancia defiende que han de aplicarse los valores determinados a efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, conforme al artículo 36 de dicha norma legal”.

(…) “CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que a efectos de cuantificar las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas adquiridos a título lucrativo, que no sean susceptibles de ser registrados como activo individualizado y separado en la contabilidad, debe considerarse como valor de adquisición el importe real de los valores respectivos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado, conforme al artículo 36 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.

Comentario:
Obvio el criterio del TS: prevalece la regla especial para determinar el valor de adquisición cuando se ha adquirido por título lucrativo de considerar el valor a efectos del ISD, máxime cuando tal adquisición no es susceptible de ser registrada como activo individualizado y separado en la contabilidad

.- SENTENCIA TS DE 12/01/2023, ROJ STS 121/2023. IRPF: Los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos en el IRPF, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general

(…) “Resumiendo, declaramos que los intereses de demora que nos ocupan sí constituyen ganancias patrimoniales. Con lo cual, anticipamos ya que no ha lugar al recurso de casación interpuesto. Esto, sin embargo, no da por zanjada la cuestión, puesto que queda por delimitar si nos encontramos ante renta general (artículo 45 LIRPF) o renta del ahorro ( artículo 46 del mismo texto legal). Repárese en que la sentencia de instancia considera que la renta controvertida es renta del ahorro. Nada dice la parte recurrente en relación con esa calificación, sencillamente porque para ella ni siquiera constituye renta gravable. En cambio, como se ha podido comprobar, la abogacía del Estado considera no solo que los intereses de demora que nos ocupan son renta, sino que son renta general, puesto que las ganancias patrimoniales, de constante referencia, no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales. En efecto, no tienen cabida en la letra b) del artículo 46 LIRPF. Siendo así, su encaje no puede ser otro que el artículo 45, dedicado a la renta general, en cuya virtud formarán ésta «los rendimientos y las ganancias patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades».
Por todo lo dicho, fijamos la siguiente doctrina en relación con la cuestión con interés casacional: «los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario».

Comentario:
Cambio de criterio del TS. La verdad es que es una cuestión opinable que ahora se resuelve en contra del contribuyente. Criticable el vaivén del TS en tan breve intervalo que no ajusta bien con el principio de confianza legítima que también debe predicarse de los tribunales.

 

TEMA DEL MES. EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS DE CONDOMINIO.

1.- ¿QUÉ ES UNA EXTINCIÓN PARCIAL SUBJETIVA DE CONDOMINIO?

1.1.- Concepto civil. Ausencia de concepto autónomo fiscal.

A la vista del párrafo primero del art. 400 del CC («Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común»), la simple separación de un comunero que ejercite la acción de división conlleva la división de la cosa común, es decir, la extinción de condominio o la disolución de comunidad.

Por tanto y dado la ausencia de un concepto fiscal autónomo de extinción de condominio, es extinción de condominio o disolución de comunidad la extinción parcial subjetiva por separación de un comunero que no desea permanecer en la comunidad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
.- Adjudicación proporcional a su haber o superior por indivisibilidad inevitable, compensando a los comuneros que permanecen a título oneroso por su cuota en el bien o bienes que se adjudica/n al saliente, con suplemento en metálico o en especie, sin perjuicio de la tributación que corresponda al pago en especie (sentencias TS de 16/9/2020,ROJ 2881/2020; de 9/7/2019 y 26/3/2019, ROJS 2490/2019 y 1058/2019; y de 30/10/2019, número 1502/2019, ROJ 3480/2019).
.- Que las cuotas de los que permanecen resulten proporcionalmente acrecentadas por la cuota del saliente en los bienes no afectados por la extinción parcial subjetiva (en otro caso, habría una transmisión de cuotas encubierta).

Estas “auténticas extinciones parciales subjetivas de condominio” son civilmente actos declarativos, determinativos o especificativos que no conllevan transmisiones entre los comuneros, por lo que en sede de ITP y AJD solo pueden incidir en AJD si se formalizan en escritura pública y cumplen los restantes elementos conformadores de la sujeción por dicha modalidad.

1.2.- La “falsa extinción parcial subjetiva de condominio”. Resolución de la DGSJFP de 20 de diciembre de 2022. Ir a su reseña en la web

Toda extinción parcial subjetiva de condominio que no cumpla los requisitos expuestos será una “falsa extinción parcial subjetiva de condominio” que conlleva transmisiones de cuotas entre algunos comuneros, por lo que, en consecuencia, quedarán sujetas en ITP y AJD a TPO.

Recientemente la DGSJFP ha contemplado un supuesto evidente de “falsa extinción parcial subjetiva de condominio” en la resolución de 20 de diciembre de 2022, de la que destaco:
(I) Supuesto de hecho: Escritura, denominada de “extinción parcial de condominio”, cinco de los siete copropietarios, titulares de una séptima parte indivisa, cada uno de ellos, de una vivienda y de una participación indivisa de otra finca convienen que la séptima parte indivisa perteneciente a uno de ellos se adjudique a los cuatro restantes copropietarios otorgantes, dos de los cuales están casados en régimen de gananciales, pagando los adjudicatarios al copropietario el valor de su participación mediante sendos cheques bancarios.
(II) Criterio de la DGSJFP: En una comunidad, cuando el acuerdo de disolución no es tomado por todos los copropietarios sino sólo por algunos, trasmitiendo su respectiva cuota entre ellos, aunque se reduzca el número de comuneros, lo que existe en realidad es una venta o cesión onerosa por precio en dinero de una cuota indivisa, lo que tiene trascendencia, para determinar el carácter de la cuota adjudicada.

Irreprochable la “ratio decidendi” de nuestro órgano directivo; sin embargo, contiene la resolución algunas consideraciones peligrosas sobre la extinción parcial subjetiva:
“El pretendido negocio de «extinción parcial» de comunidad, no aparece tipificado legalmente y no presenta ninguna semejanza que genere identidad de razón con el de extinción total, por lo que no puede pretenderse la aplicación analógica a aquella del régimen jurídico de ésta.
En puridad, sólo se podría invocar una especialidad legal para los supuestos de reducción del número de comuneros en el supuesto de que uno de ellos no quiera contribuir a los gastos de conservación de la cosa común, renunciando a la participación que le corresponde (cfr. artículo 395 del Código Civil), especialidad que sin embargo no autoriza a hablar con propiedad de extinción parcial de la comunidad”.

Pues bien: ¿Cómo puede ignorar la DGSJFP el párrafo primero del art. 400 del CC antes transcrito que considera división de la cosa común y consiguiente disolución de comunidad, el ejercicio de la acción de división por un solo comunero? Hasta la legislación fiscal otorga relevancia tributaria a la separación de comunero, considerándola acto incapaz de generar alteraciones patrimoniales en el IRPF (art. 33.2.c) LIRPF).

2.- LA RECIENTE SENTENCIA DEL TS DE 19/12/2022 (ROJ STS 4894/2022): OTRO SUPUESTO CLARO DE “FALSA EXTINCIÓN PARCIAL SUBJETIVA” (Ir a su reseña en informe del mes anterior).

2.1.- El supuesto de hecho.

Comunidad formada por cuatro personas (un matrimonio y dos hermanos de uno de los cónyuges) se ha pasado a una situación de solo dos condóminos por cuanto los cónyuges don Cirilo y doña Isidora cedieron su tercio de propiedad a doña Erica y a don Eloy, pasando a obtener la mitad indivisa cada uno de los segundos y compensando económicamente estos a los primeros.

2.2.- La “ratio decidendi” y la doctrina sentada.

(…) “SEXTO.- Fijación de la doctrina de interés casacional. Procede ahora fijar la doctrina de interés casacional, declarando que la calificación tributaria del presente caso es la de una convención que supone la adjudicación a dos de los comuneros de una participación superior a la que inicialmente ostentaban en la comunidad de propietarios, con una contraprestación onerosa, que en este caso es la correlativa obligación de asumir el pago de la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien. Se trata de un hecho imponible sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del art. 7.2.B) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exceso de adjudicación declarado, que no puede acogerse a la previsión contenida en el artículo 1062, en relación al art. 406, ambos del CC, por lo que no concurre la exoneración de tributación por el hecho imponible Transmisiones Patrimoniales Onerosas, recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del TRITPAJD.»

De nuevo irreprochable el elemento nuclear de la resolución de la cuestión por el TS: hay un exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad inevitable, pero NO a uno, lo que conlleva que NO pueda acogerse a los supuestos de no sujeción en TPO del art. 7.2.B) TRITPAJD.

2.3.- La peligrosidad de los argumentos no decisivos.

Da a entender el TS que cuando abandona la comunidad un comunero permaneciendo los restantes en la misma nunca estamos ante extinción parcial de comunidad. Así:
“La controversia jurídica. Aunque la pregunta del Auto de admisión se refiera a la extinción de un condominio por adjudicación del bien inmueble a uno de los condóminos, como expresa la sentencia recurrida, nos encontramos, en realidad, ante un supuesto de disolución parcial de una comunidad sobre un bien inmueble, por cuanto se ha producido una modificación subjetiva de la situación de copropiedad, por reducción del número de comuneros, pero sin extinción del régimen de comunidad de bienes”.

3.- LA CONSULTA DGT V1918-22, DE 8/9/2022 (Consta su reseña en informe del presente mes).

3.1.- Supuesto de hecho.

Disolución de comunidad en las que previa segregación unos comuneros se adjudican una finca y otros otra, siendo las adjudicaciones proporcionales a los haberes.

3.2.- Criterio: permuta de cuotas sujeta a TPO.

“Como se ha dicho antes, se produce una alteración física de las fincas, pero los cinco comuneros siguen siendo copropietarios de las dos fincas, por lo que si lo que pretenden es que cada comunero tenga inmuebles sin compartir, deberá procederse a la disolución del pro indiviso; ahora bien, en el caso planteado no se está produciendo una disolución de la comunidad, ya que los inmuebles van a seguir en proindiviso, ni la separación de dos comuneros, ya que los comuneros que se separan no se van a adjudicar un inmueble cada uno, sino que van a seguir en proindiviso en el inmueble que se segrega. Lo que ocurre es que vez de cinco comuneros ahora hay tres comuneros en una finca y dos en la otra; lo que en realidad se está produciendo es una permuta de cuotas, en la que dos comuneros transmiten sus cuotas sobre una de las fincas a los otros tres comuneros que, a su vez, les transmiten sus cuotas sobre la otra finca, y que como tal tributarán por el ITPAJD por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la parte de la finca que adquieren”.

3.3.- Censura.

No otra cosa merece la DGT; que además enerva el criterio anterior mantenidos por el órgano directivo (clarísima la consulta de la DGT V2022-21). Para calificarlo como permuta parte de una premisa errónea: que las comunidades de bienes tienen personalidad jurídica cuando es bien sabido por casi todos que no- Y, como consecuencia de dicha personificación indebida consideran la operación como modificación subjetiva de comunidad y transmisión de cuotas y no como lo que realmente es: disolución de comunidad que extingue la disuelta y origina nuevas comunidades.

4.- DEFENSA DE LAS AUTÉNTICAS “EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS DE CONDOMINIO.

4.1.- La posición negacionista latente de la DGSFP y TS y expresa de la DGT. Su peligrosidad.

De lo hasta aquí expuesto, se adivina el riesgo que las “falsas extinciones parciales subjetiva de condominio” arrastren y destruyan las verdaderas extinciones parciales subjetivas de condominio.

4.2.- Las extinciones parciales subjetivas de condominio existen y están reconocidas en la normativa civil y fiscal.

En efecto, como ya he indicado, así resulta del párrafo primero del art. 400 del CC considera división de la cosa común y consiguiente disolución de comunidad, el ejercicio de la acción de división por un solo comunero. Hasta la legislación fiscal otorga relevancia tributaria a la separación de comunero, considerándola acto incapaz de generar alteraciones patrimoniales en el IRPF (art. 33.2.c) LIRPF).

4.3.- Las comunidades de bienes carecen de personalidad jurídica y, por tanto, si como consecuencia  de su disolución surgen nuevas comunidades, no estamos ante una modificación subjetiva de las mismas, sino ante eso, nuevas comunidades.

Esto es obvio, pero parece que ni la DGSJFP, ni el TS, ni mucho menos la DGT, lo tienen claro. Por tanto no son sociedades donde las transferencias de participaciones o acciones no afectan a la persona jurídica societaria; son comunidades a resultas de cuya disolución pueden o no surgir otras distintas pues no tienen el mismo régimen de gestión ni de disposición de la extinta (arts. 393, 397 y 398 del CC).

4.4.- Sería un inmenso error.

Discriminar entre las falsas extinciones subjetivas y las auténticas no es tan difícil, sería un inmenso error que las primeras cautivaran a las segundas y las extinguieran.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe fiscal Enero 2023. ISD: Tributación de los No Residentes, derecho u opción

PRESENTACIÓN

El informe de este mes de enero de 2023, proclamación del invierno, se estructura en las tres partes clásicas:

(I) Normativa, Aquí hay referencia a al aluvión de medidas fiscales acostumbradas para el nuevo año. Lo más destacable es la creación del Impuesto sobre las Grandes Fortunas. Además, numerosas, pero poco relevantes modificaciones en la normativa autonómica respecto a los tributos cedidos. En el caso de mi Valencia, ya en el rango superior de la carga tributaria en los tributos cedidos, constato una elevación impositiva en IRPF, ITP e IP.

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, en cuya sede mención especial merecen:

.- Resoluciones del TEAC afirmando el ajuste a derecho de las resoluciones de la DG del Catastro dictadas para determinar los elementos que conforman el valor de referencia, de tanta trascendencia en ISD y en el ITP y AJD.

.- Sentencia del TS que contempla un caso de extinción de condominio parcial subjetiva que indudablemente quedaba sujeto a TPO; sin embargo su discurso argumental lleva a concluir que dicha categoría – la extinción parcial subjetiva de condominio – queda sujeta en todo caso a TPO.

(III) El tema de mes se dedica de nuevo a la tributación de los no residentes en el ISD. Los no residentes han sufrido un calvario cuyo principio del fin lo constituyó la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014. Hubo que aguardar hasta 2021 (Ley 11/2021) para que normativamente se reconociera por el Reino de España la plena igualdad de trato. Pues bien, los criterios administrativos de aplicación de dicha normativa introducen de nuevo sombras en su tributación. En definitiva, procede ratificar que los no residentes tienen derecho, no se trata de una mera opción, a aplicar la normativa de la CA más próxima, en los términos que determina la vigente redacción de la DA 2ª de la LISD.

Este informe se elabora con la cooperación de mi compañero JESÚS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su contribución.

 

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 31/2022, de 23 de diciembre (BOE 24/12/2022), de Presupuestos Generales del Estado para 2023 (IS, IRPF, IIVTNU, IVA, ITP y AJD). Ir a resumen en la web

.- Ley 38/2022, de 27 de diciembre (BOE 28/12/2022) para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias (IP-ISGF, ISD). Ir a resumen en la web

.- Ley 39/2022, de 30 de diciembre del Deporte (BOE 31/12/2022). Ir a resumen en la web

.- Ley 28/2022, de 21 de diciembre (BOE 22/12/2022, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes. Ir a resumen en la web.

.- Leyes 33,33,34,35,36 y 37/2022 (BOE 28/12/2022) por las que se modifican las leyes de cesión

.- Ley 26/2022, por la que se modifica la Ley 38/2015, de 29 de septiembre, del sector ferroviario (BOE 20/12/2022). IVA e ITP y AJD. Ir a resumen en la web.

.- RDL 20/2022, de 27 de diciembre (BOE 28/12/2022), de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad. IVA. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto 1039/2022, de 27 de diciembre (BOE 29/12/2022) por el que se modifica el Reglamento del IRPF y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos del Estado a Andalucía, Canarias, Cataluña, Comunidad Valenciana, Galicia y Baleares. Ir a resumen en la web

.- Ley 28/2022, de 21 de diciembre (BOE 22/12/2022), de fomento del ecosistema de las empresas emergentes (IS, IRNR, IRPF). Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1259/2022, de 14 de diciembre (BOE 20/12/2022) por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1245/2022, de 14 de diciembre (BOE 19/12/2022) por la que se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del IVA. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1246/2022, de 14 de diciembre (BOE19/12/2022), por la que se aprueba el modelo 480 de «Impuesto sobre las primas de seguros. Declaración resumen anual» y se determina la forma y procedimiento para su presentación, y se modifica la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la Declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF.

.- Orden HFP/1192/2022, de 1 de diciembre (BOE 3/12/2022). Modelos de información tributaria. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1172/2022, de 29 de noviembre (BOE 1/12/2022) por la que se desarrollan para el año 2023 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Ir a resumen en la web

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 1/2022, de 27 de diciembre (BOJA 30/12/2022), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2023. IRPF e ITP y AJD.

C) ASTURIAS.

Ley 10/2022, de 30 de diciembre del Principado de Asturias (BOPA 30/12/2022), de Presupuestos Generales para 2023 (IRPF)

D) BALEARES.

.- Ley 11/2022, de 28 de diciembre (BOIB 31/12/2022), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears para el año 2023 (IRPF, ITP y AJD e ISD).

E) CANARIAS

.- Ley 7/2022, de 28 de diciembre (BOIC 31/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2023. IRPF.

.- Decreto ley 15/2022, de 29 de diciembre (BOIC 30/12/2022), por el que se prorroga la aplicación del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario para combatir los efectos del COVID-19 y se modifican otras normas tributarias. IRPF, ITP y AJD e ISD.

F) CANTABRIA.

.- Ley de Cantabria 11/2022, de 28 de diciembre (BOC 29/12/2022), de Medidas Fiscales y Administrativas. IRPF, ISD e ITP y AJD.

G) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 3/2022, de 29 de diciembre (BOCL 31/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2023.

.- Ley 2/2022, de 1 de diciembre (BOCL 12/12/2022), de rebajas tributarias en la Comunidad de Castilla y León. IRPF e ITP y AJD.

H) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 9/2022, de 22 de diciembre (DOCLM 30/12/2022), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2023.

I) CATALUÑA.

.- Ley 10/2022, de 23 de diciembre (DOGC 28/12/2022), de modificación de la Ley 5/2020, de medidas fiscales.

.- Decreto 365/2022, de 20 de diciembre (DOGC 22/12/2022), prórroga de los presupuestos de la Generalitat de Catalunya para el 2022, mientras no entren en vigor los del 2023.

.- Decreto Ley 16/2022, de 20 de diciembre (DOGC 22/12/2022), de medidas urgentes en el ámbito del IP.

J) EXTREMADURA.

.- Ley 6/2022, de 30 de diciembre (DOE), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2023. ITP y AJD.

K) GALICIA.

.- Ley 7/2022, de 27 de diciembre (DOG 30/12/2022), de medidas fiscales y administrativas. IRPF, ISD e IP.

.- Ley 6/2022, de 27 de diciembre (DOG 30/12/2022), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2023

L) MURCIA

Ley 12/2022, de 30 de diciembre (BORM 31/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2023. IRPF, ITP y AJD e IP.

M) NAVARRA.

.- Ley Foral 37/2022, de 28 de diciembre (BON 30/12/2022), del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

.- Ley Foral 38/2022, de 28 de diciembre (BON 30/12/2022), del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.

.- Decreto Foral Legislativo 6/2022, de 30 de noviembre (BON 20/10/2022), de armonización tributaria, por el que se reduce temporalmente el tipo del IVA aplicable a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de determinados combustibles.

N) LA RIOJA.

.- Ley 17/2022, de 29 de diciembre (BOLR 30/12/2022), de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2023.

.- Ley 16/2022, de 29 de diciembre (BOLR 30/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2023.

Ñ) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. Ley 15/2022, de 23 de diciembre (BOPV 30/12/2022) de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euskadi, por la que se aprueban los Presupuestos Generales para el ejercicio 2023.

.- ÁLAVA. Norma Foral 23/2022, de 20 de diciembre (BOTHA 30/12/2022), de Ejecución del Presupuesto para el año 2023.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 12/2022, de 27 de diciembre (BOTHA 30/12/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Texto Refundido de la Norma Foral del IIVTNU.

.- ÁLAVA. Norma Foral 24/2022, de 23 de diciembre (BOTHA 30/12/2022), de medidas tributarias para 2023.

.- ÁLAVA. Norma Foral 21/2022, de 13 de diciembre (BOTHA 23/12/2022), de Presupuesto de las Juntas Generales de Álava para el año 2023.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral 23/2022, de 27 de diciembre (BOG 28/12/2022), por el que se modifica el Reglamento del IRPF y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2023 para la determinación, en el citado impuesto y en el IS, de las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales.

.- GUIPÚZCOA. Norma Foral 6/2022, de 23 de diciembre (BOG 27/12/2022), por la que se aprueban los Presupuestos Generales para el año 2023.

.– GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 4/2022, de 13 de diciembre (BOG 14/12/2022), por el que se aprueban modificaciones tributarias contra las prácticas de elusión fiscal, de conformidad con las Directivas (UE) 2016/1164 y 2017/952 del Consejo (ATAD 1 y 2).

.- VIZCAYA.Norma Foral 10/2022, de 28 de diciembre (BOV 30/12/2022), de Presupuestos Generales para el año 2023.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 153/2022, de 20 de diciembre (BOV 23/12/2022), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa y el Reglamento de gestión de los tributos.

O) VALENCIA.

.- Ley 8/2022, de 29 de diciembre (DOCV 30/12/2022), de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat. IRPF, IP, ITP, ISD.

.- Ley 9/2022, de 30 de diciembre (DOCV 31/12/2022), de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2023. IRPF e IP.

.- Ley 6/2022, de 5 de diciembre (DOGV 9/12/2022), de la Generalitat, del cambio climático y la transición ecológica de la Comunitat Valenciana.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/12/2022, Nº 00/08964/2021/00/00. ISD e ITP AJD: La Resolución del Director General del Catastro sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles rústicos del ejercicio 2022 es ajustada a derecho.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 2/12/2022, ROJ STS 4561/2022. ISD: No afecta a la liquidación practicada por la CA competente, el que se haya declarado por sentencia firme la nulidad por incompetencia de una liquidación previa practicada por otra CA.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 2/11/2022, ROJ STSJ CV 5460/2022. SUCESIONES: Cuando la adquisición de la nuda propiedad quedó prescrita en el ISD, en la consolidación ordinaria por fallecimiento del usufructuario puede aplicar el nudo propietario la reducción de parentesco íntegramente.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 30/06/2022, Nº 00/01429/2021/00/00. SUCESIONES: Un seguro de vida contratado por el causante y en que beneficiario es un tercero queda sujeto como tal seguro sin que intervengan las normas relativas a la sucesión puesto que estamos en presencia de una indemnización contractual que se rige por la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro y que, a efectos tributarios, tiene configurado su propio hecho imponible en el artículo 3.1.c) de la LISD cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

B) ITP Y AJD.

SENTENCIA TS DE 19/12/2022, ROJ STS 4894/2022. TPO y AJD: La “presunta extinción parcial de condominio” por la que dos de los tres condueños se adjudican el inmueble, siendo éste indivisible, y compensan onerosamente al saliente, es una transmisión de cuota sujeta a TPO.

.- CONSULTA DGT V2166-22, DE 14/10/2022. TPO: No se considera que hay finalidad elusiva en la transmisión del 100% de las participaciones sociales a un único adquirente cuyo activo está integrado por inmuebles arrendados, si los mismos al estar arrendados resultan afectos a la actividad. El criterio de afectación es el del IVA y no el de la normativa del IRPF para inmuebles afectos a actividades económicas.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V2148-22, DE 13/10/2022. TPO e IVA: La transmisión ulterior de una vivienda promovida por una sociedad mercantil y cuyo uso fue cedido al administrador, es una operación no sujeta a IVA, pues al construirse no existía intención de intervenir en el mercado, por lo que queda sujeta a TPO.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 12/12/2022, ROJ STS 4569/2022. IRPF: No da derecho a la exención por reinversión en caso de enajenación de la vivienda habitual, cuando el transmitente solo era titular de la nuda propiedad.

F) ITP y AJD, IVA, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V2155-22, DE 13/10/2022. ITP y AJD, IVA, IRPRF e IIVTNU: La aportación de un conjunto de bienes inmuebles arrendados con una persona contratada a jornada completa laboral queda por una persona física, constituyendo actividad económica de la misma en su IRPD e IVA, puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial, siempre que se cumplan los requisitos de art. 87 de la LIS, tenga una motivación económica válida; y, respecto a IVA e IIVTNU constituya una rama de actividad.

G) IIVTNU.

.- SENTENCIA TS DE 12/12/2022, ROJ STS 4582/2022. IIVTNU: Una liquidación tributaria que no ha devenido firme por estar impugnada en tiempo y forma en vía administrativa o contencioso administrativa antes de la sentencia del TC de 26/10/2021, le es de aplicación la misma y, en consecuencia, resulta nula.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRIBUTACIÓN DE LOS NO RESIDENTES EN EL ISD: APLICACIÓN DE LA NORMATIVA AUTÓNOMICA, OPCIÓN O DERECHO.

1.- TRIBUTACIÓN DE LOS NO RESIDENTES EN EL ISD.
1.1.- Breve relato de la tributación de los no residentes.
1.2.- Devenir de la cuestión.
1.3.- Estado actual de las cosas.

2.- DIFERENCIA SUSTANCIALES ENTRE OPCIÓN Y DERECHO.

3.- LA FACULTAD DE PODER APLICAR LA NORMATIVA DE LA CA MÁS PRÓXIMA: ¿ES OPCIÓN O DERECHO?
3.1.- La literalidad de la vigente DA 2ª de la LISD. La posición latente a favor de la opción de la AEAT.
3.2.- Estamos obviamente ante un derecho.
3.3.- Mantener que estamos ante una opción sería una nueva discriminación del Reino de España para los no residentes.

4.- CONCLUSIÓN. YA BASTA.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.


DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 31/2022, de 23 de diciembre (BOE 24/12/2022), de Presupuestos Generales del Estado para 2023 (IS, IRPF, IIVTNU, IVA, ITP y AJD). Ir a resumen en la web

.- Ley 38/2022, de 27 de diciembre (BOE 28/12/2022) para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias (IP-ISGF, ISD). Ir a resumen en la web

.- Ley 39/2022, de 30 de diciembre del Deporte (BOE 31/12/2022). Ir a resumen en la web

.- Leyes 33,33,34,35,36 y 37/2022 (BOE 28/12/2022) por las que se modifican las leyes de cesión

.- Ley 26/2022, por la que se modifica la Ley 38/2015, de 29 de septiembre, del sector ferroviario (BOE 20/12/2022). IVA e ITP y AJD. Ir a resumen en la web.

.- RDL 20/2022, de 27 de diciembre (BOE 28/12/2022), de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad. IVA. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto 1039/2022, de 27 de diciembre (BOE 29/12/2022) por el que se modifican el Reglamento del IRPF y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos del Estado a Andalucía, Canarias, Cataluña, Comunidad Valenciana, Galicia y Baleares. Ir a resumen en la web

.- Ley 28/2022, de 21 de diciembre (BOE 22/12/2022), de fomento del ecosistema de las empresas emergentes (IS, IRNR, IRPF). Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1259/2022, de 14 de diciembre (BOE 20/12/2022) por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1245/2022, de 14 de diciembre (BOE 19/12/2022) por la que se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del IVA. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1246/2022, de 14 de diciembre (BOE19/12/2022), por la que se aprueba el modelo 480 de «Impuesto sobre las primas de seguros. Declaración resumen anual» y se determina la forma y procedimiento para su presentación, y se modifica la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la Declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta y se modifican otras normas tributarias.

.- Orden HFP/1192/2022, de 1 de diciembre (BOE 3/12/2022) por la que se modifican la Orden EHA/3895/2004, de 23 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 198, de Declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios; la Orden EHA/3300/2008, de 7 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 196, de Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas obtenidas por la contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras; la Orden EHA/3514/2009, de 29 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 181 de Declaración informativa de préstamos y créditos, y operaciones financieras relacionadas con bienes inmuebles; la Orden HAP/2118/2015, de 9 de octubre, por la que se aprueba el modelo 280, «Declaración informativa anual de planes de ahorro a largo plazo»; la Orden HAP/2250/2015, de 23 de octubre, por la que se aprueba el modelo 184 de Declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas y por la que se modifican otras normas tributarias; y la Orden HAP/1695/2016, de 25 de octubre, por la que se aprueba el modelo 289, de Declaración informativa anual de cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1172/2022, de 29 de noviembre (BOE 1/12/2022) por la que se desarrollan para el año 2023 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Ir a resumen en la web

B) ANDALUCÍA.

.Ley 1/2022, de 27 de diciembre (BOJA 30/12/2022), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2023. IRPF e ITP y AJD.
ITP y AJD:
(I) Nueva regulación del tipo de gravamen reducido en TPO para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios.
(II) Nueva regulación del tipo de gravamen reducido del 0,10% en AJD para la adquisición de vivienda habitual por familia numerosa.

C) ASTURIAS.

.- Ley 10/2022, de 30 de diciembre del Principado de Asturias (BOPA 30/12/2022), de Presupuestos Generales para 2023 (IRPF)

D) BALEARES.

.- Ley 11/2022, de 28 de diciembre (BOIB 31/12/2022), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears para el año 2023 (IRPF, ITP y AJD e ISD).

(I) ITP
.- TPO: tipo ordinario general en transmisiones de bienes inmuebles en función del valor total:
Valor total del inmueble, Cuota íntegra Resto de valor tipo(%)
desde (euros)
0 0 400.000 8
400.000,01 32.000 200.000 9
600.000,01 50.000 400.000 10
1.000.000,01 90.000 2.000.000 12
2.000.000,01 210.000 En adelante 13%

No obstante, cuando el valor real o declarado —siempre que éste último sea superior al real— del inmueble sea igual o inferior a 270.151,20 euros, y siempre que el inmueble haya de constituir, en el momento de la adquisición, la vivienda habitual del adquirente, en los términos establecidos por la normativa reguladora del IRPF y el adquirente no disponga de ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto a ninguna otra vivienda, el tipo de gravamen aplicable es el 4%.

Asimismo, durante un plazo de cuatro años desde su adquisición, los adquirentes que hayan aplicado este tipo de gravamen en la autoliquidación correspondiente no podrán adquirir ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto de ninguna otra vivienda. En caso contrario, el contribuyente pagará la parte del impuesto que hubiera aplicado con arreglo a la tarifa a que se refiere la letra a) de este artículo, sin intereses de demora, mediante autoliquidación complementaria que debe presentarse en el plazo máximo de un mes a contar desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de este requisito.”

.- AJD:
a) Modificación del tipo reducido del 1,20% para escrituras que documenten la adquisición de la primera vivienda habitual del adquirente de valor real igual o inf erior a 270.151,20 euros y el adquirente no disponga de ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto de ninguna otra vivienda, tributan al tipo de gravamen del 1,2%.

b) Se añade un tipo de gravamen incrementado del 2% para escrituras que documenten a transmisión onerosa o la constitución de derechos reales sobre bienes inmuebles, cuando el valor real o declarado -siempre que este último sea superior al real- del inmueble sea igual o superior a 1.000.000 de euros.

(II) ISD
.- Se da nueva redacción a la equiparación de las parejas estables con cónyuges.
.- Se da nueva redacción a la regulación de la reducción propia en adquisiciones inter vivos de vivienda habitual por parte de hijos o descendientes menores de 36 años o con minusvalía.

E) CANARIAS

.- Ley 7/2022, de 28 de diciembre (BOIC 31/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2023. IRPF.

.- Decreto ley 15/2022, de 29 de diciembre (BOIC 30/12/2022), por el que se prorroga la aplicación del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario para combatir los efectos del COVID-19 y se modifican otras normas tributarias. IRPF, ITP y AJD e ISD.
ITP y AJD e ISD: A efectos de ambos tributos los miembros de las parejas de hecho tienen la asimilación a los cónyuges, pudiéndose acreditarse la condición de pareja de hecho por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

F) CANTABRIA.

.- Ley de Cantabria 11/2022, de 28 de diciembre (BOC 29/12/2022), de Medidas Fiscales y Administrativas. IRPF, ISD e ITP y AJD.
(I) ISD.
.- A efectos de las reducciones “mortis causa” se equiparan asimilarán a los descendientes incluidos en el Grupo II a aquellas personas llamadas a la herencia y pertenecientes a los Grupos III y IV, vinculadas al causante discapacitado como tutor, curador o guardador de hecho judicialmente declarados.
.- Se amplían los parientes que pueden aplicar la reducción “mortis causa” por adquisición de vivienda habitual del causante a todos los parientes del grupo III. De ser colaterales, han de ser mayores de 65 años y haber convivido con el causante en la vivienda al menos los dos años anteriores al fallecimiento.
(II) ITP y AJD.
.- Nueva regulación del tipo reducido en TPO del 5% para las adquisiciones de viviendas que vayan a ser objeto de inmediata rehabilitación.
.- Nueva regulación de las cuotas fijas en TPO para la transmisión de vehículos usados, incluyéndose embarcaciones a vela y a motor.
.- Nueva redacción del apartado 10 del artículo del TRLMFTCE para TPO y nuevo apartado 10.bis del art. 13 para AJD: Para que sean aplicables los anteriores tipos reducidos, deberán solicitarse expresamente en el documento en que se formalice la transmisión, promesa u opción de compra, o bien en la rectificación o subsanación que se presente en un plazo máximo de tres meses desde dicha formalización.

G) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 3/2022, de 29 de diciembre (BOCL 31/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2023.

.- Ley 2/2022, de 1 de diciembre (BOCL 12/12/2022), de rebajas tributarias en la Comunidad de Castilla y León. IRPF e ITP y AJD.
ITP y AJD:
.- Se rebaja al 2% en TPO el tipo reducido aplicable a las transmisiones de inmuebles que vayan a constituir la sede social o centro de trabajo de empresas o negocios profesionales.
.- Se introduce un nuevo tipo reducido del 4% en TPO para las transmisiones patrimoniales onerosas a que se refieren los artículos 9, 10 y 11 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, y siempre que resulten aplicables las reducciones que en los mismos se recogen, se aplicará sobre la base liquidable resultante un tipo reducido del 4 %, siempre que se mantenga la adquisición durante los cinco años siguientes a la fecha de escritura pública que documente la adquisición, salvo fallecimiento.
.- Bonificación en cuota en TPO del 100% para los arrendamientos de fincas rústicas, siempre que el arrendatario tenga la condición de agricultor profesional y sea titular de una explotación agraria prioritaria a la que queden afectos los elementos arrendados.

H) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 9/2022, de 22 de diciembre (DOCLM 30/12/2022), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2023.

I) CATALUÑA.

.- Ley 10/2022, de 23 de diciembre (DOGC 28/12/2022), de modificación de la Ley 5/2020, de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público y de creación del impuesto sobre las instalaciones que inciden en el medio ambiente, en relación con el fondo de transición nuclear, y de creación del órgano de gobierno del fondo.

.- Decreto 365/2022, de 20 de diciembre (DOGC 22/12/2022), por el que se establecen los criterios de aplicación de la prórroga de los presupuestos de la Generalitat de Catalunya para el 2022, mientras no entren en vigor los del 2023.

.- Decreto Ley 16/2022, de 20 de diciembre (DOGC 22/12/2022), de medidas urgentes en el ámbito del IP.

J) EXTREMADURA.

.- Ley 6/2022, de 30 de diciembre (DOE), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2023. ITP y AJD.
AJD: Tipo de gravamen del 0,1% a las escrituras públicas que documenten las adquisiciones de inmuebles destinados a vivienda habitual del sujeto pasivo, vigente del 1 de enero al 31 de diciembre de 20232 (DA 2ª Ley 63/2022, de 30 de diciembre)
Requisitos:
a) Que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 47 del Decreto Legislativo 1/2018, de 10 de abril, del Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos cedidos por Estado.
b) Que el devengo del hecho imponible se produzca entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 20232.
c) Que se trate de viviendas con protección pública y calificadas como viviendas medias.

K) GALICIA.

.- Ley 7/2022, de 27 de diciembre (DOG 30/12/2022), de medidas fiscales y administrativas. IRPF, ISD e IP.
(I) ISD: Se modifica puntualmente la regulación de la reducción propia por adquisiciones “mortis causa” e “inter vivos” de participaciones en entidades.
(II) IP: Se establece una bonificación del 50% de la cuota íntegra.

.- Ley 6/2022, de 27 de diciembre (DOG 30/12/2022), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2023

L) MURCIA

Ley 12/2022, de 30 de diciembre (BORM 31/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2023. IRPF, ITP y AJD e IP.

(I) ITP y AJD: supresión del requisito de declaración que la adquisición se destina a vivienda habitual en la escritura en los tipos reducidos en TPO y AJD de adquisición de vivienda habitual por jóvenes, familias numerosas y discapacitados.
(II) IP: En relación al IP, de devengo el 31/12/2023, el mínimo exento se fija en 3.700.000 euros.

M) NAVARRA.

.- Ley Foral 37/2022, de 28 de diciembre (BON 30/12/2022), del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

.- Ley Foral 38/2022, de 28 de diciembre (BON 30/12/2022), del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.

.- Decreto Foral Legislativo 6/2022, de 30 de noviembre (BON 20/10/2022), de armonización tributaria, por el que se reduce temporalmente el tipo del IVA aplicable a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de determinados combustibles.

N) LA RIOJA.

.- Ley 17/2022, de 29 de diciembre (BOLR 30/12/2022), de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2023.

.- Ley 16/2022, de 29 de diciembre (BOLR 30/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2023.

Ñ) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. Ley 15/2022, de 23 de diciembre (BOPV 30/12/2022) de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euskadi, por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2023.

.- ÁLAVA. Norma Foral 23/2022, de 20 de diciembre (BOTHA 30/12/2022), de Ejecución del Presupuesto del Territorio Histórico de Álava para el año 2023.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 12/2022, de 27 de diciembre (BOTHA 30/12/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Texto Refundido de la Norma Foral del IIVTNU.

.- ÁLAVA. Norma Foral 24/2022, de 23 de diciembre (BOTHA 30/12/2022), de medidas tributarias para 2023.

.- ÁLAVA. Norma Foral 21/2022, de 13 de diciembre (BOTHA 23/12/2022), de Presupuesto de las Juntas Generales de Álava para el año 2023.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral 23/2022, de 27 de diciembre (BOG 28/12/2022), por el que se modifica el Reglamento del IRPF y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2023 para la determinación, en el citado impuesto y en el IS, de las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales.

.- GUIPÚZCOA. Norma Foral 6/2022, de 23 de diciembre (BOG 27/12/2022), por la que se aprueban los Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2023.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 4/2022, de 13 de diciembre (BOG 14/12/2022), por el que se aprueban modificaciones tributarias contra las prácticas de elusión fiscal, de conformidad con las Directivas (UE) 2016/1164 y 2017/952 del Consejo (ATAD 1 y 2).

.- VIZCAYA. Norma Foral 10/2022, de 28 de diciembre (BOV 30/12/2022), de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2023.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 153/2022, de 20 de diciembre (BOV 23/12/2022), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa del Territorio Histórico de Bizkaia y el Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia.

O) VALENCIA.

.- Ley 8/2022, de 29 de diciembre (DOCV 30/12/2022), de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat. IRPF, IP, ITP, ISD.
(I) ITP y AJD.
a) TPO: tipo general en la transmisión de inmuebles del 10%, excepto inmuebles de valor superior a un millón de euros que es el 11%.
b) Se da nueva redacción al tipo reducido en TPO aplicable a las adquisiciones de vivienda habitual por discapacitados.

(II) ISD.
.- Se da nueva redacción a las reducciones en transmisiones “mortis causa” e “inter vivos por discapacidad, manteniéndose las cuantías, y a la bonificación en cuota en adquisiciones “mortis causa” por discapacitados.
.- Se da nueva redacción al precepto que asimila a cónyuges a las parejas de hecho.
.- Se elimina el requisito de empresa de reducida dimensión para la aplicación de las reducciones “mortis causa” e “inter vivos de participaciones en entidades”.

(III) IP: Se reduce el mínimo exento a 500.000 euros.

.- Ley 9/2022, de 30 de diciembre (DOCV 31/12/2022), de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2023. IRPF e IP.
IRPF: Nueva tarifa.
IP: Nueva tarifa para los años 2023 y 2024

.- Ley 6/2022, de 5 de diciembre (DOGV 9/12/2022), de la Generalitat, del cambio climático y la transición ecológica de la Comunitat Valenciana.


PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/12/2022, Nº 00/08964/2021/00/00. ISD e ITP AJD: La Resolución del Director General del Catastro sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles rústicos del ejercicio 2022 es ajustada a derecho.

Asunto:
Actos de la Administración Catastral. Resolución del Director General del Catastro sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles rústicos del ejercicio 2022.

Criterio:
La resolución reúne los requisitos propios de los actos administrativos, pues no se sitúa en un plano de abstracción, sino que concreta los elementos precisos para llevar a cabo la fijación de los valores de referencia de los bienes inmuebles rústicos sin construcciones, conclusión que, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en relación con las ponencias de valores catastrales, no se vería enervada en este caso, por la circunstancia de que cada valor de referencia pueda ser aplicado en una pluralidad de ocasiones durante su vigencia (ejercicio 2022), ni tampoco por el hecho de que este acto de fijación de los valores de referencia sea presupuesto de otros ulteriores, pues ello no consiente su equiparación con una norma jurídica.

El Informe anual del mercado inmobiliario rústico (IAMIR 2021) requiere de la participación de órganos colegiados en el ámbito catastral y es parte de los trabajos técnicos, previos y necesarios para la elaboración de la resolución; en tanto investido de presunción de acierto iuris tantum, es susceptible de ser desvirtuado mediante prueba en contrario, siendo absolutamente relevante a los efectos previstos en la disposición final tercera del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (TRLCI), que los módulos de valor medio resultantes de su análisis queden documentados también en la resolución final, como aquí ha ocurrido, en tanto que sobre ellos se configura el valor de referencia.

La resolución contiene los elementos necesarios para poder determinar el valor de referencia de cada inmueble, habiendo dado cumplimiento al mandato que se le encomendó por el legislador, sustentado en las directrices contenidas en la disposición transitoria novena TRLCI.

(Extracto de la web oficial DYCTEA).

Comentario:
Irreprochables técnicamente esta resolución del TEAC y la siguiente. El “valor de referencia” pasa el primer obstáculo. La cuestión no es el “ropaje formal” del mismo, sino su propia esencia, que configurada por norma con rango de ley, deberá resolverse contrastando la norma legal con la Constitución.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/12/2022. ISD e ITP y AJD. ISD e ITP y AJD: La Resolución del Director General del Catastro sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles rústicos del ejercicio 2022 es ajustada a derecho.

Asunto:
Actos de la Administración Catastral. Resolución del Director General del Catastro sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles urbanos del ejercicio 2022.

Criterio:
La resolución reúne los requisitos propios de los actos administrativos, ya que no se sitúa en un plano de abstracción, sino que concreta los elementos precisos para llevar a cabo la fijación de los valores de referencia de los bienes inmuebles urbanos, conclusión que, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en relación con las ponencias de valores catastrales, no se vería enervada en este caso, por la circunstancia de que cada valor de referencia pueda ser aplicado en una pluralidad de ocasiones durante su vigencia (ejercicio 2022), ni tampoco por el hecho de que este acto de fijación de los valores de referencia sea presupuesto de otros ulteriores, pues ello no consiente su equiparación con una norma jurídica.

El Informe anual del mercado inmobiliario urbano (IAMIU 2021) requiere de la participación de órganos colegiados en el ámbito catastral y es parte de los trabajos técnicos, previos y necesarios para la elaboración de la resolución; en tanto investido de presunción de acierto iuris tantum, es susceptible de ser desvirtuado mediante prueba en contrario, siendo absolutamente relevante a los efectos previstos en la disposición final tercera del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (TRLCI), que los módulos de valor medio resultantes de su análisis queden documentados también en la resolución final, como aquí ha ocurrido, en tanto que sobre ellos se configura el valor de referencia.

La resolución contiene los elementos necesarios para poder determinar el valor de referencia de cada inmueble, habiendo dado cumplimiento al mandato que se le encomendó por el legislador, sustentado en las directrices contenidas en la disposición transitoria novena TRLCI que exige, en el caso de los bienes inmuebles urbanos, la aplicación de los módulos básicos de suelo y construcción de cada municipio, aprobados en la fase de coordinación de valores y su ajuste al Real Decreto 1020/1993, sin perjuicio de la discrecionalidad técnica reconocida a la Dirección General del Catastro, en tanto órgano competente para dictar la resolución.

Criterio reiterado en Resolución TEAC de 21 de diciembre de 2022 (RG: 8968/2021)
(Extracto de la web oficial DYCTEA).

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 2/12/2022, ROJ STS 4561/2022. ISD: No afecta a la liquidación practicada por la CA competente, el que se haya declarado por sentencia firme la nulidad por incompetencia de una liquidación previa practicada por otra CA.

(…) “1. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 7 de julio de 2021, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
«[…] Determinar si pese a la sentencia firme que remite a la Administración a alguno de los procedimientos que permiten revisar una liquidación firme con la finalidad de acordar la devolución de unos ingresos tributarios, que la propia sentencia firme considera indebidos por la falta de competencia territorial del órgano liquidador, puede otro tribunal enjuiciar la liquidación efectuada por la administración territorialmente competente, sobre la base de apreciar, al amparo del artículo 217.1.b) LGT, la nulidad de pleno derecho del referido acto tributario firme, por haber sido dictado por un órgano incompetente por razón del territorio .
Determinar si, a tenor de las circunstancias del presente caso, las actuaciones de una Administración tributaria, posteriormente declarada incompetente por razón del territorio, así como las actuaciones de la contribuyente ante esa misma Administración tributaria, interrumpen o no la prescripción con relación al derecho a liquidar la deuda tributaria por la Administración tributaria competente”.
(…) “En definitiva, lo que hace la Sala del TSJ de Madrid en su sentencia de 11 de febrero de 2019, pronunciamiento que no es objeto de examen en esta casación, es remitir a la Administración para la devolución de lo ingresado por la liquidación » que debe considerarse indebido por estar incursa en falta de competencia» a alguno de los procedimientos que permiten revisar una liquidación firme » tal y como se indica en el art. 221.3 LGT … que bien podría ser el de revocación ( art. 219 LGT ), en la medida en que se trata de revocar una liquidación en beneficio del interesado, pues supone la devolución de lo ingresado en su cumplimiento», lo que supone un reconocimiento expreso de la disconformidad a derecho de dicha liquidación. Por ello, el pronunciamiento de la sentencia impugnada, atinente a que la liquidación efectuada por la Comunidad de Madrid » es un acto nulo de pleno derecho por haberse dictado por un órgano incompetente por razón del territorio ( art. 217.1.b) LGT )», no es más que el análisis de la realidad de lo declarado por el TSJ de Madrid a efectos de la justificación argumental de la competencia de Cantabria para dictar la liquidación de 17 de septiembre de 2014, impugnada en el recurso contencioso-administrativo. En suma, el pronunciamiento sobre la nulidad de la liquidación efectuada por la Comunidad de Madrid estaba implícito en la sentencia del TSJ de Madrid de 11 de febrero de 2019, de forma que la Sala del TSJ de Cantabria no infringe el art. 33 LJCA, pues no se trata de una cuestión nueva que debía haber sometido a las partes, sino únicamente, como se ha expuesto, de valorar las consecuencias de la falta de competencia territorial declarada por la sentencia del TSJ de Madrid.
(…) “3. Consecuentemente, no se atribuye efecto interruptivo de la prescripción a las actuaciones desarrolladas ante la Comunidad de Madrid -declarada incompetente por razón del territorio-, lo que comporta la imposibilidad de pronunciarnos sobre la cuestión planteada toda vez que conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sala -por todas, baste citar la reciente STS nº 1.383/2022, de 27 de octubre (RC 42/2022)- para dar respuesta precisa a la cuestión planteada debemos tener presente que la labor hermenéutica que nos requiere el auto de admisión (ex artículo 93.1) no puede hacerse «en abstracto», prescindiendo del objeto del litigio en los términos que derivan de la actuación administrativa recurrida y de las pretensiones ejercitadas por las partes. Por ello, es necesario tomar en consideración las circunstancias concurrentes en el supuesto que ahora examinamos que conducen, como se ha expuesto, a colegir que la interrupción de la prescripción ha tenido lugar por actuaciones de la Administración Cántabra, que era la competente territorialmente para la liquidación del impuesto”.

Comentario:
Realmente lo más interesante lo deja sin resolver expresamente el TS: Si las actuaciones practicadas por la CA incompetente y su devenir contencioso interrumpen o no la prescripción. En mi criterio es evidente que no tienen tal eficacia (art. 217 1.b) LGT).

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 2/11/2022, ROJ STSJ CV 5460/2022. SUCESIONES: Cuando la adquisición de la nuda propiedad quedó prescrita en el ISD, en la consolidación ordinaria por fallecimiento del usufructuario puede aplicar el nudo propietario la reducción de parentesco íntegramente.

(…) “Frente a la postura del TEAR que consideró no acreditado que se agotara la reducción por parentesco en la liquidación referida a la adquisición de la nuda propiedad la recurrente, Generalitat Valenciana, argumenta que de admitirse la tesis del TEAR, se estaría dando un trato de favor a quienes no cumplieron con su obligación de presentar la autoliquidación del impuesto al adquirir la nuda propiedad (que podrían aplicar en la consolidación del dominio la reducción en su totalidad), frente a quienes, habiendo actuado diligentemente, declarando y tributando por la adquisición de la nuda propiedad, hubiesen aplicado total o parcialmente la reducción. Frente a esta argumentación el Abogado del Estado en el escrito de contestación a la demanda alegó que la Resolución del TEAR es estimatoria parcial por lo que el objeto de esta litis se circunscribe únicamente a la cuestión de si queda probado o no a la vista del expediente si la reducción por parentesco quedó agotada o no con la liquidación de la herencia, y en el expediente administrativo no consta que se agotara dicha reducción, ni tan siquiera aplicada al liquidarse la adquisición de la nuda propiedad.
Esta Sala acoge la argumentación de la Abogacía del Estado toda vez no se prueba que con la liquidación del I Sucesiones por adquisición de la nuda propiedad, habiendo sido declarada prescrita en la autoliquidación presentada, se hubiera agotado la minoración por parentesco, debiendo por tanto desestimarse el recurso interpuesto por la Generalitat Valenciana”.

Comentario:
Vale la pena reseñar esta sentencia, aunque sea criterio reiterado del TSJ de Valencia, en cuanto mantiene una posición intermedia entre (I) la que considera que quedando prescrita la adquisición de la nuda propiedad, queda prescrita también la consolidación ordinaria y (II) la que afirma que la prescripción de la nuda propiedad no conlleva la prescripción de la consolidación, sin que el nudo propietario pueda aplicar las reducciones subjetivas que “teóricamente” se agotaron al adquirir la nuda propiedad. Para mas información: tema del mes del informe de noviembre 2021.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 30/06/2022, Nº 00/01429/2021/00/00. SUCESIONES: Un seguro de vida contratado por el causante y en que beneficiario es un tercero queda sujeto como tal seguro sin que intervengan las normas relativas a la sucesión puesto que estamos en presencia de una indemnización contractual que se rige por la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro y que, a efectos tributarios, tiene configurado su propio hecho imponible en el artículo 3.1.c) de la LISD cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Contrato de seguro en que la contingencia es el fallecimiento del causante. Inclusión o no de seguros de vida en el caudal relicto del causante.

Criterio:
A efectos tributarios cabe señalar que estamos ante el hecho imponible previsto en la letra c) del apartado 1 del artículo 3 de la LISD ya que se cumplen los requisitos establecidos. Por un lado se perciben cantidades por beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida y, además, el contratante (aquí el causante) es persona distinta del beneficiario (aquí reclamante). El devengo se produjo el día del fallecimiento del causante, que es cuando surge la obligación contractual de la entidad aseguradora de pagar el capital estipulado a la beneficiaria y aquí reclamante. Todo ello sin que intervengan las normas relativas a la sucesión o llamamiento de la herencia puesto que estamos en presencia de una indemnización contractual que se rige por la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro y que, a efectos tributarios, tiene configurado su propio hecho imponible en el artículo 3.1.c) de la LISD cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

Se reitera criterio de resolución del TEAC de 14 de noviembre de 2013, RG 1409-2011.
(Resumen de la web oficial DYCTEA).

Comentario:
Desde la perspectiva fiscal es correcto el criterio. El subyacente es que se trataba de un seguro de los denominados de ahorro o inversión, como los en su día famosos de “prima única”, en donde al reembolsarse en caso de fallecimiento al beneficiario, una pequeña cantidad es en realidad indemnización contractual y el resto es transferencia de los fondos invertidos; seguros que civilmente pueden considerarse, al menos en cuanto a la parte correspondiente a la prima, como parte del caudal relicto.

B) ITP Y AJD.

SENTENCIA TS DE 19/12/2022, ROJ STS 4894/2022. TPO y AJD: La “presunta extinción parcial de condominio” por la que dos de los tres condueños se adjudican el inmueble, siendo éste indivisible, y compensan onerosamente al saliente, es una transmisión de cuota sujeta a TPO.

(…) “PRIMERO. – La controversia jurídica. Aunque la pregunta del Auto de admisión se refiera a la extinción de un condominio por adjudicación del bien inmueble a uno de los condóminos, como expresa la sentencia recurrida, nos encontramos, en realidad, ante un supuesto de disolución parcial de una comunidad sobre un bien inmueble, por cuanto se ha producido una modificación subjetiva de la situación de copropiedad, por reducción del número de comuneros, pero sin extinción del régimen de comunidad de bienes.

En efecto, de una comunidad formada por cuatro personas (un matrimonio y dos hermanos de uno de los cónyuges) se ha pasado a una situación de solo dos condóminos por cuanto los cónyuges don Cirilo y doña Isidora cedieron su tercio de propiedad a doña Erica y a don Eloy, pasando a obtener la mitad indivisa cada uno de los segundos y compensando económicamente estos a los primeros”.

(…) El Auto de admisión anuncia que esta cuestión ha sido ya resuelta con anterioridad «en un sentido coincidente al que aquí propugna la Administración autonómica recurrente, consistente en que la extinción parcial del condominio constituye un hecho imponible del ITPAJD, sujeto a la modalidad de TPO.» En efecto, cabe constatar que nuestras sentencias 916/2019 de 26 de junio (rca 4322/2017, ECLI:ES:TS:2019:2297); 1377/2019 de 16 de octubre (rca 6752/2017; ECLI:ES:TS:2019:3665); y 1614/2020, de 26 de noviembre (rec. 619/2018, ECLI:ES:TS:2020:4167) abordan supuestos en los que se dilucidaban cuestiones semejantes a las ahora planteadas, por lo que nos remitiremos a la expresada jurisprudencia, dada la sustancial identidad de razón entre esos asuntos con el que ahora enjuiciamos”.

(…) “SEXTO.- Fijación de la doctrina de interés casacional. Procede ahora fijar la doctrina de interés casacional, declarando que la calificación tributaria del presente caso es la de una convención que supone la adjudicación a dos de los comuneros de una participación superior a la que inicialmente ostentaban en la comunidad de propietarios, con una contraprestación onerosa, que en este caso es la correlativa obligación de asumir el pago de la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien. Se trata de un hecho imponible sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del art. 7.2.B) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exceso de adjudicación declarado, que no puede acogerse a la previsión contenida en el artículo 1062, en relación al art. 406, ambos del CC, por lo que no concurre la exoneración de tributación por el hecho imponible Transmisiones Patrimoniales Onerosas, recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del TRITPAJD.»

Comentario:
Desafortunada sentencia del TS en una cuestión tan pervertida fiscalmente como las extinciones de condominio.
Sentemos como premisa que en este caso procedía la tributación por TPO: estamos ante una disolución de comunidad con un exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad, que no es a “uno”, es a los otros dos comuneros.
Ahora bien, el que se funde la tributación por TPO en que no estamos ante una disolución de comunidad, sino ante una alteración subjetiva de una comunidad preexistente, es, al menos, extravagante.

.- CONSULTA DGT V2166-22, DE 14/10/2022. TPO: No se considera que hay finalidad elusiva en la transmisión del 100% de las participaciones sociales a un único adquirente cuyo activo está integrado por inmuebles arrendados, si los mismos al estar arrendados resultan afectos a la actividad. El criterio de afectación es el del IVA y no el de la normativa del IRPF para inmuebles afectos a actividades económicas.

“HECHOS: La entidad consultante se plantea adquirir el 100 por cien de las participaciones sociales en una empresa sita en Albacete en cuyo activo se incluyen 50 inmuebles (entre locales comerciales, viviendas, garajes, trasteros, fincas rústicas, etc.) y de la que el socio único y administrador reside en Canadá. La actividad principal de la citada empresa es el arrendamiento de locales, teniendo en la actualidad subcontratados los servicios de gestión de los arrendamientos a una empresa externa que lleva toda la gestión y emite factura por ello.

CUESTIÓN: Tributación de la operación societaria de la compraventa de participaciones a efecto del artículo 314 del Texto refundido de la Ley del Mercado de Valores.

CONTESTACIÓN:
(…) “Como conclusión de lo expuesto, cabe indicar, en síntesis, que si la transmisión de valores a calificar no se realiza con el ánimo de eludir el pago del IVA o del ITPAJD al que estaría sujeta la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representen dichos valores (cuya prueba corresponde a la Administración tributaria), y no se incurre en los supuestos de presunción del ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente (cuya prueba en contrario corresponde al contribuyente), no resultará aplicable la excepción a la exención del impuesto al que esté sujeta la transmisión de valores y, en consecuencia, no se tributará por aquel.

En el caso planteado, la entidad consultante va a adquirir en el mercado secundario la totalidad de las participaciones de una entidad dedicada al arrendamiento, cuyo activo está compuesto por bienes inmuebles de diversa naturaleza (locales comerciales, viviendas, garajes, trasteros, fincas rústicas, etc.). Según se manifiesta en el escrito de la consulta, para el desarrollo de su actividad principal de arrendamiento de locales, la entidad tiene subcontratada una empresa que lleva toda la gestión de la actividad y emite factura por ello. Sin embargo, no se ofrece información sobre si la totalidad de los inmuebles que componen el activo de la entidad están afectos a la actividad de arrendamiento o si sólo una parte de ellos lo están y cuál es, en este caso, su proporción”.

Finalmente, en cuanto a los requisitos de afección de los bienes a los que se refiere el artículo 314 del TRLMV, este Centro Directivo se ha pronunciado sobre esta cuestión, entre otras, en la resolución de fecha 22 de octubre de 2013 (V3136-13), en contestación a consulta vinculante, referente a la aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988), antecedente del actual artículo 314 del TRLMV. A continuación, se reproduce parcialmente la citada resolución en la parte correspondiente a dicha cuestión, que resulta plenamente aplicable:

“(…) El consultante plantea la cuestión de si los requisitos de afección de bienes a los que se refiere el artículo 108 de la LMV deben ser los exigidos por la normativa del IVA o los de la del IRPF. Pues bien, no cabe duda de que la normativa que debe prevalecer a estos efectos, tanto si resulta aplicable el IVA o el ITPAJD, es la del IVA y no la del IRPF; y ello, porque el artículo 108 de la LMV regula el tratamiento de la transmisión de valores en la imposición indirecta y no en la directa. Es decir, regula la tributación en el IVA o en el ITPAJD –según qué impuesto resulte aplicable a la transmisión de valores en concreto– de la transmisión de valores. Por tanto, la interpretación de lo dispuesto en el precepto debe realizarse en el marco de la de los impuestos implicados –IVA e ITPAJD–. En este sentido, si existe ya una definición de la afección de bienes en la normativa del IVA, ésta resultará aplicable directamente a la interpretación del concepto de afección de bienes a efectos de lo dispuesto en el artículo 108 de la LMV. Y ello, tanto si la transmisión de valores en concreto queda sujeta al IVA como si lo es a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD; primero, por similitud entre ambos impuestos –ambos son impuestos indirectos–, pero, sobre todo por coherencia, pues no sería admisible utilizar una definición de bienes afectos a efectos del IVA y otra distinta a efectos del ITPAJD, cuando el requisito de afección se encuentra en un único precepto, el artículo 108 de la LMV”.

Comentario:
El elemento más destacable de esta consulta es delimitar claramente, a efectos de aplicación de las excepciones a la exención (tanto la general, como las presunciones “iuris tantum”), cuando estamos antes inmuebles afectos a una actividad profesional o empresarial (lo que excluiría en todo caso, la aplicación de las excepciones) o cuando no. El criterio que debe imperar es el de la normativa del IVA y no la normativa de IRPF respecto a actividades económicas.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V2148-22, DE 13/10/2022. TPO e IVA: La transmisión ulterior de una vivienda promovida por una sociedad mercantil y cuyo uso fue cedido al administrador, es una operación no sujeta a IVA, pues al construirse no existía intención de intervenir en el mercado, por lo que queda sujeta a TPO.

“HECHOS: La consultante es una sociedad mercantil, cuyas participaciones pertenecen a una sociedad holding holandesa, que construye una vivienda en un terreno situado en el territorio de aplicación del Impuesto con la finalidad de usar el inmueble por el administrador como vivienda para vacaciones, por lo que no se dio de alta en el censo de empresarios y profesionales y no dedujo el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los costes de construcción.

CUESTIÓN: La consultante va a vender ahora el inmueble construido a un tercero, y quiere saber si la operación está sujeta y, en su caso, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, o si debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, así como, si es posible deducir el Impuesto soportado en su construcción.

“CONTESTACIÓN:

Este criterio podría ser de aplicación a la consulta planteada, ya que, aunque la cesión se realiza al administrador de una sociedad mercantil, participada íntegramente por una holding hongkonesa, para su uso y disfrute exclusivo, parece que en la promoción del inmueble, no existía intención de intervención en el mercado y por tanto, no realiza una actividad empresarial o profesional. Por tanto, la sociedad consultante no ostentará a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la condición de empresario o profesional y el inmueble al que se refiere el escrito de consulta no estará afecto a una actividad empresarial o profesional, por lo que la transmisión del mismo no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En estas circunstancias, no será deducible por la consultante cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la construcción y cesión de uso del inmueble”.

(…) Segunda: Por el contrario, si la transmisión no estuviera sujeta, o quedara sujeta, pero resultara exenta del IVA, la transmisión del inmueble estará sujeta al ITPAJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y no quedará sujeta al concepto de actos jurídicos documentados”.

Comentario:
Consulta que nos recuerda que no toda transmisión por una sociedad presupone una operación, en este caso entrega de bienes sujeta a IVA. Es imprescindible que el inmueble transmitido resulte afecto a la actividad empresarial de la misma. La DGT estima que en este caso no concurre dicho requisito pues la promoción del inmueble se llevó a cabo sin el componente subjetivo de intervenir en el mercado. Disiento: para mi es evidente que se promovió el inmueble en la realización de su objeto social y su actividad; el que se promoviera directamente para intervenir en el mercado es exigencia predicable del promotor “ocasional”; no de la empresa social cuya actividad, globalmente considerada, está dirigida al mercado.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 12/12/2022, ROJ STS 4569/2022. IRPF: No da derecho a la exención por reinversión en caso de enajenación de la vivienda habitual, cuando el transmitente solo era titular de la nuda propiedad.

(…) “CUARTO.
– Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso. De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
«La exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, regulada en el art. 38 de la LIRPF, requiere que la vivienda transmitida haya constituido su residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados y que haya ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma, sin que la nuda propiedad resulte título suficiente a tales efectos.»

Comentario:
Aunque objeto de crítica en determinados medios de comunicación, coincido plenamente con el criterio del TS: Para que la transmisión de una vivienda pueda ser considerada como vivienda habitual y, en consecuencia, poder aplicarse el transmitente la exención por reinversión, no basta una mera situación fáctica de ocupación, debe conllevar un título jurídico que faculte y legitime para la tal consideración. La nuda propiedad no es suficiente para ello pues conlleva que el uso y disfrute corresponde a un tercero, por lo que el título legitimador de la consideración de vivienda habitual será un arrendamiento, un comodato, un precario, una cesión de uso……; circunstancias todas ellas que excluyen la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual.

F) ITP y AJD, IVA, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V2155-22, DE 13/10/2022. ITP y AJD, IVA, IRPRF e IIVTNU: La aportación de un conjunto de bienes inmuebles arrendados con una persona contratada a jornada completa laboral queda por una persona física, constituyendo actividad económica de la misma en su IRPD e IVA, puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial, siempre que se cumplan los requisitos de art. 87 de la LIS, tenga una motivación económica válida; y, respecto a IVA e IIVTNU constituya una rama de actividad.

HECHOS: La persona física consultante (PF1) ejerce, como persona física, la actividad de arrendamiento de viviendas y arrendamiento de locales, de los que es titular en pleno dominio.

Para el ejercicio de dicha actividad de arrendamiento tiene contratada desde 2018 a jornada completa a su hija, PF2, con la que no existe convivencia ni dependencia económica. La necesidad de tener contratada a una persona a jornada completa viene dada por el hecho de que los inmuebles se encuentran en diferentes provincias y la gestión de los mismos conlleva una carga de trabajo elevada, entre ellos, numerosos desplazamientos desde la ciudad de residencia a las ciudades donde radican los inmuebles.

Igualmente, desde ese año, lleva la contabilidad conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio y sus libros se legalizan anualmente en el registro mercantil.

Se plantea la posibilidad de aportar todos los locales a una sociedad limitada de reciente creación (entidad B), en la que PF1 sería socia principal y administradora. La persona contratada (PF2) en la actualidad por PF1 pasaría a ser contratada por la sociedad, quedándose únicamente como persona física titular de las viviendas.

La operación se quiere llevar a cabo con el fin de concentrar la actividad de arrendamiento de locales en sede de la entidad mercantil, limitando la responsabilidad en las actividades desarrolladas a los bienes afectos a ellas, sin involucrar el resto del patrimonio personal, centralizar la planificación y la toma de decisiones, mejorar la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros, así como facilitar la sucesión generacional.

CUESTIÓN:
Si la aportación de los locales y la persona contratada podría acogerse al régimen fiscal especial contemplado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en consideración que la contribuyente es empresaria persona física, tiene persona contratada a jornada completa, lleva la contabilidad conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio y sus Libros se legalizan anualmente en el registro mercantil.
En caso de no poder acogerse a dicho régimen, ¿podría considerarse una aportación no dineraria especial y acogerse al régimen de diferimiento previsto en el artículo 87.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades?
Tributación de la aportación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

(…) “En consecuencia, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, llevándose contabilidad ajustada al Código de Comercio o legislación equivalente (letra d) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS).
En relación con lo dispuesto en las letras a) y b) del artículo 87.1 de la LIS, se exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español y que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante (PF1) participe en el capital de la entidad que recibe la aportación (B) en, al menos, un 5%. Estas circunstancias, según se manifiesta en el escrito de consulta, se cumplirían.
Por último, respecto a que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que señalar que para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica, lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, que dispone que “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.

(…) “De conformidad con lo anterior, para la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS los inmuebles a aportar deberán estar afectos a la actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad, lo que de los datos que se derivan de la consulta parece cumplirse al venir ejerciendo dicha actividad de arrendamiento desde el ejercicio 2018.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la siguiente finalidad de concentrar la actividad de arrendamiento de locales en sede de la entidad mercantil, limitando la responsabilidad en las actividades desarrolladas a los bienes afectos a ellas, sin involucrar el resto del patrimonio personal, centralizar la planificación y la toma de decisiones, mejorar la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros, así como facilitar la sucesión generacional.
Los motivos enunciados podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho”.

(…) “IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”.
(…) “En caso de que las aportaciones no dinerarias cumplan los requisitos del artículo 87 y el resto de los establecidos en el capítulo VII del título VII de la LIS para la aplicación del referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de dicha aportación no dineraria, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las elementos patrimoniales aportados”.

(…) “IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De la información contenida en el escrito de la consulta se deduce que la consultante que desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles, tanto locales como viviendas, va a realizar la aportación de una rama de actividad de los elementos afectos a una actividad de arrendamiento de inmuebles, conjuntamente con la subrogación en el adquirente del personal que desarrolla la misma, a una entidad de nueva creación.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
(…) “Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actualmente, artículos 76 y 87 de la LIS) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto.
Ahora bien, la no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B)10…”

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
(…) “En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que los bienes inmuebles aportados por la consultante a la sociedad se encuentren integrados en una rama de actividad”. (…)

Comentario:
Nunca sobra el recordar que el régimen de neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial es también aplicable a las aportaciones no dinerarias especiales por personas físicas del art. 87 de la LIS. Al respecto, esta resolución establece didáctica y sensatamente, las repercusiones tributarias de dichas aportaciones.

G) IIVTNU.

.- SENTENCIA TS DE 12/12/2022, ROJ STS 4582/2022. IIVTNU: Una liquidación tributaria que no ha devenido firme por estar impugnada en tiempo y forma en vía administrativa o contencioso administrativa antes de la sentencia del TC de 26/10/2021, le es de aplicación la misma y, en consecuencia, resulta nula.

(…) Así las cosas, debemos declarar, como doctrina de interés casacional que, en un caso como el examinado, en que la liquidación tributaria ha sido impugnada tempestivamente, no cabe calificar de una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la STC 182/2021, de 26 de octubre, que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL. Es por ello que la liquidación tributaria por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana impugnada es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de sus normas legales de cobertura”. (…)

Comentario:
Aunque el TS continua sin pronunciarse sobre las cuestiones realmente decisivas en cuanto a la retroactividad de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 (si la fecha vértice de efectos es la de la sentencia o la de su publicación y qué se entiende por “situaciones consolidadas”, más allá de la anterior jurisprudencia del TC y de la LOTC); vale la pena citar esta sentencia, aunque sea un caso evidente de aplicación retroactiva.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRIBUTACIÓN DE LOS NO RESIDENTES EN EL ISD: APLICACIÓN DE LA NORMATIVA AUTÓNOMICA, OPCIÓN O DERECHO.

1.- TRIBUTACIÓN DE LOS NO RESIDENTES EN EL ISD.

1.1.- Breve relato de la tributación de los no residentes.

Conforme a las sucesivas leyes de cesión de tributos (hoy Ley 22/2009), los no residentes en el ISD siempre han quedado sujetos a la competencia estatal en las CCAA en Régimen Común (art. 32 de la ley citada).

Hasta la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, además, debían inapelablemente tributar por la normativa estatal; normativa estatal que, como consecuencia de la capacidad normativa atribuidas a las CCAA en las leyes de cesión quedó “fosilizada”. Así resultaba que la efectiva carga tributaria que soportaban los no residentes era muy superior a la de los residentes (además de la disparidad de tributación que soportan los residentes).

1.2.- Devenir de la cuestión.

La sentencia del TJUE antes citada supuso el punto de inflexión para los no residentes. Sentado por el tribunal europeo que la legislación del Reino de España vulneraba principios conformadores del Derecho Originario o «núcleo constitucional” de la UE, el Reino de España no tuvo más alternativa que adaptar su derecho interno.

A tal efecto, la Ley 26/2014, con efectos de 1 de enero de 2015, redactó la DA 2ª de la LISD e instauró normas para, manteniéndose la competencia estatal, únicamente los no residentes en la UE o el Espacio Económico Europeo (EEU) pudieran aplicar en sus liquidaciones la normativa de la CA más próxima, excluyendo a los no residentes ajenos.

El TS al enjuiciar, sobre todo en sede de responsabilidad patrimonial, la revisión de las autoliquidaciones y liquidaciones anteriores a la sentencia del TJUE, resolvió que a tal modificación tenían derecho no solo los no residentes de la UE o el EEE, sino todos los no residentes; tal criterio fue acogido por la propia DGT y el TEAC. Sin embargo, no ha sido hasta la reforma de la DA 2ª de la LISD por la Ley Antifraude 11/2021 cuando se ha acogido plenamente la doctrina jurisprudencial de la sentencia del TJUE, estableciendo su aplicación a todos los no residentes.

1.3.- Estado actual de las cosas.

A la vista de la vigente redacción de la DA 2ª de la LISD resulta que:
(I) Se mantiene la competencia estatal en el ISD respecto de todo sujeto pasivo no residente y también respecto de las sucesiones en las que el causante fuera no residente (aunque estemos en presencia de sujetos pasivos residentes).
(II) El régimen obligatorio cuando la competencia es del Estado, es el de autoliquidación.
(III) En todo caso de competencia estatal, los no residentes pueden aplicar la normativa de la CA más próxima en los términos que establece la misma.

2.- DIFERENCIA SUSTANCIALES ENTRE OPCIÓN Y DERECHO.

Sentado lo expuesto, procede referirnos a las diferencias tributarias entre lo que a primera vista puede parecer superfluo, que no lo es, y que está íntimamente ligado al régimen de autoliquidación:
(I) La opción es una facultad del sujeto pasivo que debe ejercitarse necesariamente al realizar la autoliquidación. Caso de no realizarse en tal momento procedimental, el contribuyente pierde la misma (le caduca por emplear términos civiles) y queda condenado a soportar su autoliquidación. Es decir, si ha autoliquidado ante el Estado por la normativa estatal, ignorando la normativa autonómica más próxima, no hay “vuelta atrás”, debe pechar con la misma, sin poder instar rectificación de su autoliquidación (la opción se consuma con su ejercicio, expreso o tácito).
(II) El derecho es mucho más que una opción. El derecho mientras el procedimiento tributario siga vivo o se pueda reactivar, es susceptible de hacerlo valer. En consecuencia, practicada autoliquidación por no residente por la normativa estatal, no consolidada por la prescripción, puede instar la rectificación de la misma.

3.- LA FACULTAD DE PODER APLICAR LA NORMATIVA DE LA CA MÁS PRÓXIMA: ¿ES OPCIÓN O DERECHO?

3.1.- La literalidad de la vigente DA 2ª de la LISD. La posición latente a favor de la opción de la AEAT.

En todo caso habla de “tener derecho”. Es evidente que estamos ante un derecho y no una opción.

Sin embargo, se observa en la AEAT determinadas acciones que parecen reconducir la categoría a mera opción:
(I) Determinadas consultas de la DGT (no todas); como, por ejemplo, la consulta V3180-19, de 15/11/2019, que literalmente dice: “La disposición adicional segunda de la LISD establece una opción a favor de los obligados tributarios, por una vez elegida la normativa aplicable –estatal o autonómica–, no podrá modificarse con posterioridad”.
(II) En la información que contiene la AEAT en los siguientes enlaces, calificando la aplicación por la normativa autonómica más próxima como “opción”:  Cuadro AEAT competencia Estado en Sucesiones, cuadro AEAT competencia Estado en Donaciones. 

3.2.- Estamos obviamente ante un derecho.

Así resulta de la literalidad redundante de la DA 2ª de la LISD al determinar para cada hecho imponible sujeto que estamos ante un derecho y no una opción.

E insistiendo, el apartado Dos de la DA 2ª de la LISD que implanta el régimen de autoliquidación obligatoria en los casos de competencia estatal, no enmienda ni altera lo dispuesto con carácter sustantivo por el anterior apartado.

3.3.- Mantener que estamos ante una opción sería una nueva discriminación del Reino de España para los no residentes.

Los no residentes ya han padecido bastante. Legiones de damnificados se han quedado por el camino (la Ley es de 1987, la sentencia del TJUE es de 2014 y hasta 2021 no hemos estado dotados de una norma con rango de ley que pusiera fin a las discriminaciones tributarias de los no residentes).

4.- CONCLUSIÓN. YA BASTA.

De mantener la AEAT que estamos ante una opción y no un derecho, supone, de nuevo que estaríamos ante un “calvario” para los no residentes.

Los residentes pueden instar la rectificación de su autoliquidación, privar a los no residentes de tal derecho es discriminarlos otra vez. Ya basta.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

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(Asturias). Por Fernando Sánchez de Lamadrid Sicre, notario de Gijón y piloto de drones.

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La tributación de los “pases” inmobiliarios.

LA TRIBUTACIÓN DE LOS “ PASES” INMOBILIARIOS.

 Antonio Botía Valverde. Notario de Callosa de Segura (Alicante)

 

 Introducción.

 Las presentes notas tienen por objeto determinar cuál es el régimen de imposición indirecta de la transmisión de la posición del comprador de un inmueble que transfiere sus derechos antes de haber adquirido realmente la propiedad del mismo mediante la entrega física o instrumental de dicho bien.

 La adquisición del dominio en nuestro sistema jurídico por el sistema de título y modo que consagra el art. 609 CC da lugar a que, perfeccionado el título o contrato, el comprador tenga una posición jurídica de contenido patrimonial pero aún no tenga la propiedad del inmueble que precisa el modo o “traditio” en cualquiera de las formas que consagra el art. 1462 CC, normalmente la escritura pública.

 

 Planteamiento.

 El examen de la cuestión debe hacerse teniendo en cuenta dos puntos:

 a). Desde el punto de vista civil, perfeccionado el contrato de compraventa, existe un contrato perfecto e irrevocable que vincula a las partes y sus herederos (art.1257 CC) que actúa a modo de “hoja de ruta” fijando los criterios para su consumación y que obliga a las partes a su ejecución (art 1258 CC), siendo las obligaciones recíprocas esenciales para el comprador el pago del precio y para el vendedor la entrega de la finca y la consecuente transmisión del dominio. Civilmente, el comprador de un contrato perfecto no consumado tiene una posición jurídica contractual con derechos y obligaciones que puede transmitir, pero no como cesión de crédito, al tener también obligaciones y entre ellas básicamente pagar el precio, sino como CESIÓN DE POSICIÓN CONTRACTUAL o CESIÓN DE CONTRATO que precisa no sólo el consentimiento de cedente (el comprador) y el cesionario (el tercero que adquiere la misma) sino también del cedido (el vendedor originario), consentimiento que puede ser previo, simultáneo o posterior a la cesión pero sin cuya concurrencia la misma no tiene valor alguno. Debemos por tanto dejar claro que el “pase” no es una cesión de crédito sino una cesión de contrato.

 b). Desde el punto de vista fiscal dos son los impuestos que pueden concurrir sobre dicha cesión o “pase”: el impuesto sobre el valor añadido (IVA) y el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), siendo ambos incompatibles entre sí. El impuesto sobre actos jurídicos documentados (AJD) en su modalidad de documentos notariales y cuota variable, que es compatible con el primero e incompatible con el segundo, no es de aplicación en tanto que dicha cesión o “pase” no es susceptible de inscripción en el R de la P y, por tanto, aunque tuviera lugar en escritura pública no cumple uno de los requisitos del art. 30 de la Ley del ITPAJD.

 La relación entre ambos impuestos, IVA y TPO, se rige por el principio de preferencia del primero sobre el segundo de tal manera que concurriendo los requisitos para la sujeción a IVA se aplicará siempre y sólo éste. Dicho en otras palabras, sólo se dará la sujeción a TPO cuando no proceda la sujeción a IVA. Así lo reconoce, por ejemplo, la Consulta de la DGT de 16 de abril de 2004 cuando señala que la sujeción de la cesión a TPO requiere que “o bien dicha operación no sea realizada por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional ni constituya, en ningún caso, una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al impuesto sobre el Valor Añadido, o bien se trate de una entrega o arrendamiento de bienes inmuebles, o de la constitución o transmisión de derechos reales de unos y disfrute que recaigan sobre aquellos, que disfrute de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido, o bien consista en la entrega de inmuebles incluidos en la transmisión de un patrimonial empresarial que no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”. Es por ello por lo que, concluye dicha Consulta, sujetándose a IVA “no tributará en ningún caso por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”. Esta última afirmación se contiene expresamente para todos los supuestos en el art.4,2,4º de la Ley del IVA cuando afirma que “las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.

 

 La sujeción a IVA.

 Según el art. 4,1 de la Ley de reguladora del mismo “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

 Por tanto, el primer requisito para dicha sujeción es de carácter subjetivo y es que el sujeto pasivo sea empresario o profesional y que, además, actúe en el desarrollo de su actividad profesional o empresarial.

 Dichas actuaciones, a efectos de definir el hecho imponible de este impuesto, pueden consistir en una de estas cuatro: entrega de bienes, prestación de servicios, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. La entrega de bienes es definida en el art.8,1 de la ley reguladora del IVA afirmando que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”, y la prestación de servicios en el art. 11 como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”. Tiene por tanto la prestación de servicios carácter residual.

 Es obvio que la transmisión del dominio sobre cualquier bien tendrá la consideración de entrega de bienes a efectos del IVA, pero, como ya hemos dicho, en el caso de los pases inmobiliarios no hay ninguna transmisión dominical en tanto que el comprador-cedente aún no es propietario y es por ello por lo que la cesión que realice de su posición contractual tendrá la consideración de prestación de servicios.

 Así lo reconoce de manera reiterada la DGT en diversas Consultas. Así lo afirma, por ejemplo, en Consulta de 16 de abril de 2004 cuando dice que “lo que se transmite no es un inmueble ni derecho real sobre bien inmueble, sino un derecho personal o de obligación”, criterio que ratifican las de 23 de marzo de ese mismo año, la de 3 de septiembre de 2003 o la de 12 de enero de 2006 que reitera que “no se trata de la transmisión de un inmueble, sino de los derechos que ostenta el cedente frente a la entidad vendedora”. Todas ellas califican de manera clara y tajante dicha cesión o ¨pase” como una prestación de servicios.

 Las consecuencias y diferencias prácticas entre entrega de bienes y prestación de servicios en materia de IVA e inmuebles son importantes:

 -Tratándose la cesión o “pase” de una prestación de servicios, aun cuando se trate de una segunda entrega de edificación, la cesión estará siempre sujeta y no exenta del IVA, la base imponible será la contraprestación que perciba el cedente del cesionario, que de no haber sería igual a cero como reconoce la Consulta de la DGT de 4 de septiembre de 2017 en un caso de cesión de remate, no siéndolo nunca el valor del inmueble, y el tipo impositivo será el ordinario siempre, incluso tratándose de viviendas, hoy el 21%.

 -No habrá nunca en la cesión o pase una entrega de bienes ya que la misma es siempre una prestación de servicios. Claro que, si la compra que hizo el comprador-cedente estaba sujeta a IVA, el cesionario, además de satisfacer a aquel el IVA al tipo ordinario tomando como base el precio de la cesión, deberá además abonar al vendedor-cedido el IVA si el contrato originario en el que se ha subrogado tenía la consideración de primera entrega. Así, como dice la DGT en Consulta de 12 de enero de 2006 ,tratándose de vivienda nueva tendrá la consideración de primera entrega de bienes la realizada por la promotora una vez finalidad la construcción, debiendo ser abonado el IVA por el cesionario o tercero que se ha subrogado, siendo el tipo el reducido, hoy 10%. Es por ello por lo que en el caso de vivienda nueva terminada el cesionario pagará el 21% de IVA al comprador-cedente sobre la base del precio de la cesión como prestación de servicios y el 10% al promotor, vendedor-cedido, en concepto de entrega de bienes.

 Por tanto, en el caso de comprador-cedente sujeto pasivo de IVA que aún no ha adquirido la propiedad por no concurrir la entrega o “traditio”, si transmite su posición contractual, con el consentimiento del vendedor, deberá repercutir al cesionario el 21% del precio de la cesión SIEMPRE, no estando sujeta NUNCA dicha cesión a TPO dado el carácter preferente del IVA sobre este último tributo (art. 4,2,4º de la Ley del IVA). Y ello aun cuando la edificación, incluso siendo vivienda, sea de segunda mano. Todo ello sin perjuicio de la sujeción a IVA como entrega de bienes o a TPO de la transmisión de la propiedad del vendedor-cedido al cesionario.

 

 La sujeción a TPO.

 Sólo en los casos que dicha cesión de contrato o “pase” no estuviera sujeto a IVA, por no ser el cedente sujeto pasivo de este último impuesto, lo estaría a TPO.

Debemos señalar que, obviamente, la naturaleza jurídica de dicha cesión sigue siendo la misma y no se altera por su sujeción a dicho tributo, constituyendo una cesión de contrato que precisa el consentimiento del cedido, pero su régimen fiscal es peculiar pues aun tratándose de la cesión de un derecho personal, o con más acierto podemos decir de una posición jurídica contractual, y nunca de un derecho real, no obstante tributa como transmisión de dominio y además con un régimen respecto de su base imponible también peculiar.

Señala así el art 17,1º de la Ley reguladora del impuesto sobre TPO que “en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por el valor del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión.”

Conforme a dicha regulación especial el “pase” tributaría como TPO tomando como base imponible el valor del bien, debiendo por tanto el cesionario satisfacer por la cesión dicho tributo sin perjuicio de la tributación posterior por la adquisición de la propiedad al vendedor cedido, lo que en el caso de ventas no sujetas a IVA implicaría que el cesionario abonaría DOS VECES el impuesto sobre TPO y sobre la misma base, a salvo el caso especial de edificación en construcción.

 Queremos destacar aquí que ya antes de la introducción en dicho precepto por reforma del año 2008 del párrafo relativo a la base imponible en el caso de inmuebles en construcción algunos Tribunales Superiores de Justicia como el de Madrid, Andalucía o Castilla León, consideraban que el valor real, y por tanto la base imponible, no era el valor total del inmueble a adquirir, como podría resultar de la letra del precepto, sino que la misma debería estar constituida por dicho valor menos el importe pendiente de abonar al vendedor-cedido, criterio que el Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha seguido en sentencias de 25 de septiembre de 2014, 27 de mayo y 28 de julio de 2022.

 Entiende dicho Tribunal en las resoluciones citadas que cabe realizar dos interpretaciones de dicho art 17,1º de la Ley del impuesto: una primera es fijar la base imponible en el valor del bien “en el estado de construcción en que se encuentre en el momento de la cesión”, lo que llevaría a que en el supuesto de vivienda terminada, como fue en el caso de la sentencia del año 2014, “aunque se adeuden importantes cantidades al promotor y no se haya producido la entrega del inmueble la base imponible debiera fijarse en el precio asignado al inmueble”; la segunda, que es por la que se decantan dichas sentencias, es entender que hay que atender a la finalidad perseguida por el legislador al introducir la reforma de 2008 y a la verdadera naturaleza jurídica del negocio formalizado.

 En base a esta segunda posición, siendo la finalidad, según la exposición de motivos de la citada ley, facilitar la transmisión entre particulares evitando que, sumado al IVA de la primera transmisión, se produzca un gravamen impositivo excesivo, y además teniendo en cuenta la “verdadera naturaleza de la operación” que no es adquirir un inmueble sino el derecho de crédito a su adquisición futura (SIC) que se encuentra, además, supeditada al abono por el cesionario al promotor de las cantidades que aún no hubieran sido satisfechas por el cedente, llega a la conclusión dicho tribunal de que la base imponible será el precio total descontando del mismo las cantidades que el cesionario deba aún satisfacer el vendedor-cedido, ya que aquel “no está adquiriendo al cedente un derecho a recibir en el futuro un inmueble sin más, sino un derecho a adquirirlo siempre que abone al promotor las cantidades pendientes y ello significa que el valor del derecho de crédito que adquiere debe fijarse en función de las cantidades que aún queden pendientes de abonar al promotor, de forma que el valor del derecho de crédito que adquiere el cesionario será menor cuanto mayores sean esas cantidades pendientes”.

 Se trata de una postura clara y reiterada de dicho Tribunal Superior de Justicia que ha mantenido tanto antes de la reforma del art 17,1º por la Ley de 2008 como con posterioridad.

 En relación con la aplicación de la misma podríamos plantearnos dos cuestiones: si sólo se aplica a las edificaciones en construcción y si la nueva determinación desde el año 2022 del valor de referencia como criterio para determinar la base imponible incidiría en su aplicación.

Respecto de la primera cuestión, parece claro que se aplica no sólo a las edificaciones en construcción sino también a las ya terminadas, como así lo señala expresamente la sentencia antes citada del TSJ de Madrid del año 2014 que además se refiere a un supuesto anterior a dicha reforma y a una construcción terminada, y que expresamente señala que no puede fijarse la base imponible en el valor completo del bien a adquirir “por el mero hecho de estar finalizada su construcción al tiempo de celebrarse el contrato de cesión de derechos”. Además, teniendo en cuenta la doble fundamentación de dicha doctrina, como es la de la finalidad de la reforma del año 2008 de “mejorar la situación de los particulares en el mercado inmobiliario” y sobre todo la naturaleza del contrato de cesión que no es la de transmisión de un inmueble sino de transmisión de un “derecho de crédito” (SIC) a su adquisición futura supeditada al abono por el cesionario de las cantidades no satisfechas por el cedente, no vemos razón alguna para su no aplicación a edificaciones ya terminadas.

 Respecto de la segunda cuestión, en el caso de existir valor de referencia, y teniendo en cuenta que para la doctrina jurisprudencial citada la base imponible sería el resultado de una operación de resta al descontar al “valor”, fuera cual fuera, el precio pendiente de abono al cedido, la base imponible sería el resultado de restar al mayor entre el valor de referencia, el precio del contrato originario o el declarado, la parte del precio pendiente de satisfacer al vendedor-cedido.

 

 Conclusiones.

 La figura del “pase” inmobiliario, que ha sido tradicionalmente una fuente de opacidad fiscal, ha tenido además un tratamiento tributario desmedido y excesivo como reconoció la exposición de motivos de la Ley de 2008 que reformó el art. 17,1º de la Ley del ITPAJD, siendo escasísimos los supuestos de formalización ante Notario.

 La clarificación de la fiscalidad de dichas cesiones distinguiendo entre las realizadas por los sujetos pasivos de IVA, y por tanto no sujetas al art. 17,1 de la ley del impuesto sobre transmisiones, y las realizadas por particulares sí sujetas a dicho tributo interpretado como hace, entre otros, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid redundaría en una mejora de la situación del mercado inmobiliario y además fomentaría la tributación de esos “pases” y no sólo la indirecta, que en la inmensa mayoría de los casos queda en la penumbra, sino también la directa por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre Sociedades de los compradores-cedentes.

 Esperemos que en esta materia la luz sustituya pronto a la penumbra.

 A.B.V.

 

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Castillo árabe de Callosa de Segura (Alicante)

Informe Fiscal septiembre 2022. Cuándo no se aplica el valor de referencia.

PRESENTACIÓN.

El informe de este benigno septiembre se estructura en las tres partes clásicas: normativa, sin novedades dignas de resaltar; mucho más interesante la jurisprudencia y doctrina administrativa en donde destacamos: 

(I) Consulta de la DGT afirmando que el valor de referencia en el ITP y AJD no determina el valor de adquisición ni de transmisión en las ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF.

(II) Consulta de la DGT a propósito de la tributación del «trust» sajón.

(III) Sentencia del TS respecto del derecho de devolución del impuesto satisfecho y de la tributación del propio ejercicio de la condición resolutoria en compraventa de inmuebles sujeta a TPO.

El tema del mes vuelve a insistir en el valor de referencia, poniendo la atención en aquellos supuestos del ITP y AJD en que no resulta de aplicación el mismo.

Este informe se elabora con la colaboración de mi compañero JESUS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su contribución. 

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto 712/2022, de 30 de agosto (BOE 31/08/2022), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.

B) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 10/2022, de 2 de agosto (BOTHA 8/8/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se adapta  la normativa tributaria de Álava.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 11/2022, de 2 de agosto (BOTHA 8/8/2022), del Consejo de Gobierno Foral, medidas tributarias.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 2/2022, de 30 de agosto (BOG 31/8/2022), por el que se aprueban nuevas medidas tributarias.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 5/2022, de 24 de agosto (BOV 25/8/2022), por el que se adoptan medidas tributarias.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 4/2022, de 26 de julio (BOV 4/8/2022), por el que se adaptan determinadas medidas en el IVA y en el Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF, ITP Y AJD, IVA, IIVTNU.

.- SENTENCIA TS 12/09/2022, ROJ STS 3299/2022. SUCESIÓN DEUDAS TRIBUTARIAS: No cabe considerar sucesor en las deudas tributarias a un legatario de parte alícuota cuando la herencia declarada en concurso ha sido aceptada a beneficio de inventario y arroja saldo negativo el inventario, lo que impide satisfacer el legado.

B) ITP Y AJD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V1601-22, DE 1/7/2022. IRPF e ITP y AJD: El valor de referencia que determina la base imponible en el ITP y AJD no es de aplicación para la determinación del valor de adquisición ni del valor de transmisión en las transmisiones onerosas, conformándose ambos por el importe real.

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V1454-22, DE 30/6/2022. DONACIONES: Las transmisiones de bienes integrados en un “trust” y sus rendimientos a los beneficiarios se consideran donaciones del constituyente (“settlor” o “grantor”) a los beneficiarios. Si el beneficiario es residente En España y no se trata de bienes inmuebles, la hacienda competente y la normativa aplicable es la correspondiente a la CCA de su residencia.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 30/6/2022, ROJ STS 3085/2022. TPO y AJD: El ejercicio de una condición resolutoria explícita en una compraventa de inmuebles permite solicitar la devolución de lo ingresado siempre que resulte prescrita y no supone un nuevo hecho imponible adicional en TPO.

.- CONSULTA DGT V1040-22, DE 9/5/2022. TPO: Queda sujeto a TPO el expediente de dominio para inmatriculación de finca, aunque se haya autoliquidado por TPO la compraventa en escritura pública por los promotores del expediente.

.- CONSULTA DGT V13598-22, DE 14/6/2022. TPO: Dado que el valor de referencia no supera el valor de mercado, la base imponible está constituida por el mismo, aunque el inmueble necesite obras de acondicionamiento.

.- CONSULTA DGT V1453-22, DE 20/6/2022. TPO y AJD: En los documentos privados de compraventa sujetos a TPO se considera fecha de celebración a los efectos de su liquidación y prescripción el día en que adquiere fehaciencia la fecha por el fallecimiento de uno de los otorgantes. La elevación a escritura pública del mismo no supone incidir en AJD, puesto que la compraventa quedaba sujeta a TPO, aunque el tributo esté prescrito.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 29/6/2022, ROJ STS 2760/2022. IRPF: La pérdida patrimonial derivada de la obligación de proceder al cumplimiento o ejecución «por el equivalente» en dinero de una obligación o contrato, impuesta al contribuyente, en virtud de una resolución judicial debe integrarse en la base imponible especial (hoy del ahorro).

F) IIVTNU.

.- SENTENCIA TS DE 21/7/2022 (ROJ STS 3173/2022). IIVTNU: Respecto a liquidaciones firmes, pese a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, no puede acudirse al expediente de nulidad de pleno derecho.

CONSULTA DGT V1128-22, DE 20/05/2022. IIVTNU: Con la vigente normativa, para determinar la inexistencia de incremento de valor la administración local puede comprobar los valores de transmisión o adquisición que conste en los títulos por el procedimiento de comprobación tributaria y utilizando los medios del art. 57 de la LGT.

.- CONSULTA DGT 0009-22, DE 27/5/2022. IIVTNU: La concesión de un aplazamiento de pago de una deuda tributaria no impugnada con anterioridad a la fecha de la sentencia del TC de 26/10/2021 no impide que estemos ante una situación consolidada a la que no aprovechan los efectos retroactivos de la misma.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. SUPUESTOS EXCLUIDOS E INCLUIDOS DE LA APLICACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA EN EL ITP Y AJD.

1.- EL VALOR DE REFERENCIA COMO DETERMINANTE DE LA BASE IMPONIBLE EN EL ITP Y AJD.

2.- MODALIDAD DE OS. NO APLICACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA EN LAS APORTACIONES DE INMUEBLES EN CONSTITUCIONES Y AUMENTOS DE CAPITAL EN LAS SOCIEDADES DE CAPITAL.

3.- TPO y AJD. SUPUESTOS EXCLUIDOS.
3.1.- Por determinarse su base imponible por regla especial.
a) Derechos reales excluidos usufructo y uso y habitación constituidos a cambio de una renta o pensión (el caso más claro es el derecho de superficie),
b) Arrendamientos.
c) Aparcería de fincas rústicas.
d) Derechos reales de garantía sobre inmuebles (prenda, anticresis) y condiciones resolutorias y suspensivas sujetas a TPO o a AJD.
3.2.- Por aplicación de normas especiales.
a) Inmuebles sujetos legalmente a precios máximos de venta
b) Transmisiones realizadas en subastas públicas judiciales, administrativas y notariales.
c) Enajenaciones en procedimientos concursales.

4.- SUPUESTOS ESPECIALES INCLUIDOS EN TPO Y AJD.
4.1.- Las promesas de venta y opciones de compra.
4.2.- Los “pases” o cesión de derechos sobre inmuebles sujetos a TPO.
4.3.- En la aplicación de la ficción legal de donación en las cesiones de bienes a cambio de pensión.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.ç



DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto 712/2022, de 30 de agosto (BOE 31/08/2022), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero. Ir a resumen en la web.

B) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 10/2022, de 2 de agosto (BOTHA 8/8/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se adapta a la normativa tributaria de Álava diversas modificaciones introducidas por el Estado en varios Impuestos.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 11/2022, de 2 de agosto (BOTHA 8/8/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban medidas tributarias para hacer frente a la actual situación inflacionista.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 2/2022, de 30 de agosto (BOG 31/8/2022), por el que se aprueban nuevas medidas tributarias urgentes para paliar los efectos derivados del alza de precios.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 5/2022, de 24 de agosto (BOV 25/8/2022), por el que se adoptan medidas tributarias urgentes ante la evolución de la inflación.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 4/2022, de 26 de julio (BOV 4/8/2022), por el que se adaptan determinadas medidas en el IVA  y en el Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica, para responder a las consecuencias económicas y sociales de la guerra de Ucrania.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF, ITP Y AJD, IVA, IIVTNU.

.- SENTENCIA TS 12/09/2022, ROJ STS 3299/2022. SUCESIÓN DEUDAS TRIBUTARIAS: No cabe considerar sucesor en las deudas tributarias a un legatario de parte alícuota cuando la herencia declarada en concurso ha sido aceptada a beneficio de inventario y arroja saldo negativo el inventario, lo que impide satisfacer el legado.

(…) “QUINTO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
«Teniendo en consideración las circunstancias concurrentes en el presente caso, a saber, un inventario de la herencia que arroja un saldo negativo, que los herederos instituidos aceptaron la herencia a beneficio de inventario y que se declaró la herencia en concurso, el artículo 39.1 LGT no permite atribuir a una legataria de parte alícuota la condición de sucesora de las deudas tributarias del causante ante la imposibilidad material y jurídica de hacer efectivo ese legado.
En las circunstancias expresadas no cabe considerar la existencia de una herencia yacente con relación a aquella legataria.”

Comentario:
Interesante sentencia del TS que modula el alcance de la sucesión en las deudas tributarias respecto del legatario de parte alícuota en los casos de herencia en concurso aceptada por los herederos a beneficio de inventario y con saldo negativo.

B) ITP Y AJD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V1601-22, DE 1/7/2022. IRPF e ITP y AJD: El valor de referencia que determina la base imponible en el ITP y AJD no es de aplicación para la determinación del valor de adquisición ni del valor de transmisión en las transmisiones onerosas, conformándose ambos por el importe real.

“HECHOS: El consultante ha adquirido y transmitido una vivienda en el plazo de tres meses. El importe por el que se adquirió, así como el importe por el que se transmitió la vivienda, son inferiores al valor de referencia que se establece en la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CUESTIÓN: Valores de adquisición y transmisión de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN”:

(…) “De acuerdo con la dicción literal de este precepto (art. 35 LIRPF), para la determinación del valor de adquisición hay que partir del importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado. De igual forma, para la determinar del valor de transmisión se parte del importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, tomándose como tal el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. Por lo tanto, será esta la forma de determinación de los valores de adquisición y transmisión del inmueble transmitido a los efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Y ello con independencia de la determinación de la base imponible que proceda en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD)”. (…)

Comentario:
Aunque en mi opinión la cuestión era clara, que lo afirme la DGT no deja de ser tranquilizador.

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V1454-22, DE 30/6/2022. DONACIONES: Las transmisiones de bienes integrados en un “trust” y sus rendimientos a los beneficiarios se consideran donaciones del constituyente (“settlor” o “grantor”) a los beneficiarios. Si el beneficiario es residente En España y no se trata de bienes inmuebles, la hacienda competente y la normativa aplicable es la correspondiente a la CCA de su residencia.

“HECHOS: El consultante es residente fiscal en Madrid. Su padre, residente fiscal en Venezuela, ha formalizado en 2022 en calidad de «settlor» un «trust» revocable regido por las leyes de Florida. No está previsto que el «trust» ostente ningún activo en España. Los beneficiarios del «trust» son el «settlor» mientras esté vivo y tras el fallecimiento de este, su actual mujer y sus tres hijos, entre los que se incluye el consultante.

CUESTIÓN:
Si las aportaciones de los bienes al «trust», realizadas por el «settlor» a través del documento de constitución del «trust», tienen efectos tributarios para el consultante en sede del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
– Si durante la vida del «settlor» los activos del «trust» no estarán sujetos a tributación en España por el Impuesto sobre el Patrimonio en sede del consultante.
– Si las potenciales distribuciones de activos o rendimientos del «trust» llevadas a cabo durante la vida del «settlor» por los «trustees» en favor del consultante darían lugar a donaciones formalizadas directamente entre el «settlor» y el consultante (grupo II), sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
– Si a las anteriores distribuciones les serían de aplicación la normativa vigente en la Comunidad de Madrid, en concreto, la bonificación prevista en el artículo 3. Cinco de la Ley 7/2007, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid.

CONTESTACIÓN”:

(…) “CONCLUSIONES:
Primera: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español, a falta del reconocimiento de la figura del “trust”, en principio, se tiene por no constituido, por lo que no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo. Por tanto, las aportaciones de bienes al “trust” constituido por el padre del consultante –“settlor”– y formalizadas a través del documento de constitución del “trust” no tienen, en principio, efectos. En consecuencia, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituyó el “trust” –o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos– ordenados por el gestor del «trust» (“trustee”) a favor de los beneficiarios, a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, se consideran transmisiones directas del “settlor” o “grantor” al beneficiario.
Segunda: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español y de acuerdo con la conclusión anterior, en caso de que con posterioridad a la aportación de bienes al “trust” se formalicen transmisiones lucrativas «inter vivos» de todo o parte de los bienes y derechos aportados en un documento al efecto en el que los beneficiarios acepten dichas transmisiones, se entenderá producida una transmisión «inter vivos» directamente del “settlor” a aquellos beneficiarios que hayan aceptado la transmisión, en este caso el consultante, pues tal transmisión no se entendió producida con la aportación de los bienes al «trust». En el presente caso, estas transmisiones lucrativas “inter vivos” estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por obligación personal, ya que el consultante –beneficiario– tiene su residencia habitual en España.
Tercera: No obstante, cabe indicar que, dado que la legislación por la que se rige en cada caso un “trust” puede ser de muy diversa índole y que los acuerdos que los regulan pueden ser complejos y de distinta naturaleza, las conclusiones anteriores quedan condicionadas a la valoración de las cuestiones de hecho que realicen los órganos de Inspección y Gestión de la Administración Tributaria y a las reglas de interpretación y calificación de la Ley General Tributaria.
Cuarta: El consultante –beneficiario–, residente fiscal en Madrid (España), podrá aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma de Madrid en la medida que esta sea la Comunidad Autónoma en la que haya tenido su residencia habitual conforme a lo previsto en el artículo 28.1.1º de la LISD.
Quinta: En cuanto a la posibilidad de aplicar la bonificación prevista en el artículo 3. Cinco de la Ley 7/2007, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid, este centro directivo no es competente para contestar aspectos relativos a la aplicación de las disposiciones dictadas por las Comunidades Autónomas en el ejercicio de sus competencias, tal y como recoge el artículo 55.2 a) de la Ley 22/2009.

Comentario:
Aunque es doctrina reiterada del centro directivo, por su claridad no está de más traerla a colación.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 30/6/2022, ROJ STS 3085/2022. TPO y AJD: El ejercicio de una condición resolutoria explícita en una compraventa de inmuebles permite solicitar la devolución de lo ingresado siempre que resulte prescrita y no supone un nuevo hecho imponible adicional en TPO.

(…) “FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación
Esencialmente, la controversia que existe en este recurso gira en torno a la interpretación de los artículos 2.2 y 57.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, consistiendo la cuestión con interés casacional en «Determinar si procede o no la devolución de lo ingresado por el Impuesto sobre Transmisiones Onerosas en los supuestos de acaecimiento de condición resolutoria, explícitamente contemplada en contrato de compraventa, debido al incumplimiento de sus obligaciones por parte de la parte fiscalmente obligada al pago del impuesto, en este caso, el comprador adquirente».

(…) No se contiene en el artículo 57.1 TRLITPAJD el segundo párrafo del artículo 95.1, RITPAJD, que acabamos de reproducir, y que resulta de aplicación en esta ocasión. No figura tampoco en el artículo 2.2 TRLITPAJD, pero se encuentra implícito en él. Nos hallamos, pues ante un acto no sujeto al impuesto, y, por tanto, procede la devolución, siempre que se reclame dentro del plazo de prescripción, requisito cuyo cumplimiento ni siquiera se objeta, como tampoco se discute sobre la producción de efectos lucrativos para el contribuyente.

(…) “No es dable la aplicación del apartado 1 del artículo 57 TRLITPAJD, como tal, porque no existe ningún pronunciamiento administrativo o judicial sobre la resolución cuestionada. Tampoco resulta aplicable el párrafo primero del 95.1 4 RITPAJD puesto que la resolución no deriva de una declaración o reconocimiento judicial o administrativo firme, pero sí resulta aplicable el párrafo segundo de dicho precepto. Tampoco es posible la aplicación del apartado 5 del artículo 57 TRLITPAJD porque la resolución del contrato se produce como efecto derivado de la referida condición resolutoria, que no como consecuencia de mutuo acuerdo de las partes. Igualmente, no es utilizable el apartado 4 del artículo 57 TRLITPAJD por el mismo motivo, puesto que prevé una hipótesis distinta de la que nos ocupa. La rescisión del contrato no se produce por circunstancias no previstas en el contrato, al contrario, justamente se produce por causas ya contempladas en el mismo, causas que tienen una solución ya prevista cual es la derivada del Código Civil, es decir, la resolución del contrato mismo desde el momento de su celebración, que no desde el momento de la extinción de la relación contractual.

También debe tenerse en cuenta lo que dispone el apartado 1 del artículo 32 RITPAJD, relativo a los supuestos (especiales) de no sujeción…..”

(…) “Por consiguiente, la escritura por la que se declare cumplida la condición resolutoria expresa, tal y como se había establecido en la original -reiterada después- escritura de compraventa de la finca con pago aplazado, y en cuya virtud la propietaria de la finca recupera la propiedad de la misma, no dará lugar a la práctica de liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por no estar sujeta a dicha modalidad.

En realidad, la remisión que se realiza por el artículo 2.2. TRLITPAJD al artículo 57 del propio TR con respecto a la devolución, no se refiere, para el caso que nos ocupa, a la hipótesis desencadenante de tal devolución, puesto que tal efecto deriva del propio artículo 2.2 TRLITPAJD, como hemos dicho”.

Comentario:
Importante y muy clara esta sentencia del Supremo que resuelve una cuestión hasta ahora controvertida. Añadir que en mi opinión si el ejercicio de la condición resolutoria se verifica en función de escritura o acta notarial se incidirá en AJD, puesto que reune los requisitos del art. 31.2 TRITPAJD.

.- CONSULTA DGT V1040-22, DE 9/5/2022. TPO: Queda sujeto a TPO el expediente de dominio para inmatriculación de finca, aunque se haya autoliquidado por TPO la compraventa en escritura pública por los promotores del expediente.

“HECHOS: Los consultantes adquirieron por compraventa un inmueble que carece de inmatriculación. En su momento, liquidaron y pagaron el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a la referida transmisión. Actualmente, quieren proceder al inicio de un expediente de dominio notarial para la inscripción del inmueble.

CUESTIÓN: Si al haber satisfecho el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la adquisición del inmueble, el acta que dé por finalizado el expediente de dominio tiene la calificación de transmisión patrimonial sujeta a efectos del impuesto, o si estaría no sujeta o exenta en virtud del artículo 7.2.C) del Real Decreto Legislativo 1/1993 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.

CONTESTACIÓN”:

(…) “El precepto anteriormente transcrito (art. 7.2.C) TRITPAJD) recoge una serie de procedimientos, entre los que se incluye el expediente de dominio, que tienen por objeto acreditar la adquisición del dominio a los efectos de proporcionar un título inmatriculador, permitiendo el acceso al Registro de la Propiedad en el caso de los propietarios de fincas que carezcan de título que acredite su derecho o en el los supuestos en que se haya producido una interrupción del tracto registral, debiendo tenerse en cuenta que el hecho imponible está constituido por el otorgamiento del expediente y no por la transmisión del domino cuyo título se supla con el mismo, razón por la cual la prescripción se computa desde la fecha del expediente y no desde la fecha de la transmisión.

Sin embargo, el expediente de dominio no tributará como transmisión patrimonial onerosa si se acredita haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión de los bienes cuyo título se supla con el citado expediente. Ahora bien, la transmisión cuya falta de título se suple con el referido expediente no es aquella en cuya virtud los consultantes han adquirido el bien por compraventa documentada en escritura pública, pues dicha transmisión no carece de título, constituido por la referida escritura, que es título válido y suficiente para acreditar la adquisición que se pretende inscribir, con independencia de la imposibilidad de su acceso al Registro de la Propiedad ante la falta de la inscripción previa de la finca a nombre de los vendedores. Es precisamente la falta de título de la transmisión o transmisiones anteriores, la que hace necesario instar el expediente de dominio a efectos de inmatricular la finca en el registro y la que, en consecuencia, constituye el hecho imponible por el que debe liquidarse el ITPAJD, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, salvo que se acredite el pago del impuesto por la misma. La liquidación que correspondería por la anterior transmisión es, por tanto, independiente de la liquidación del impuesto practicada por los consultantes por la adquisición realizada por compraventa”.

Comentario:
Pues el órgano directivo debe ser muy ducho en fiscalidad, pero en derecho hipotecario flojea bastante. Que yo sepa el hecho que conste en escritura pública la transmisión de una finca no inmatriculada no la hace apta para acceder al registro, salvo que se trate de un segundo título público, siendo preciso el expediente notarial de dominio.
La tributación por TPO de dicho expediente de dominio es obviamente redundante con la tributación de la compraventa,

.- CONSULTA DGT V13598-22, DE 14/6/2022. TPO: Dado que el valor de referencia no supera el valor de mercado, la base imponible está constituida por el mismo, aunque el inmueble necesite obras de acondicionamiento.

“HECHOS: La consultante va a adquirir unos inmuebles cuyo valor de adquisición es menor que su valor de referencia debido a las condiciones en que se encuentran.

CUESTIÓN: La consultante va a adquirir unos inmuebles cuyo valor de adquisición es menor que su valor de referencia debido a las condiciones en que se encuentran.

CONTESTACIÓN”:

(…) “De la normativa expuesta se deriva lo siguiente:
Primero: En la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD se tomará como base imponible la mayor de las siguientes magnitudes:
El valor del bien transmitido o valor de mercado, definido como el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
El precio o contraprestación pactada.
El valor declarado por los interesados.

Segundo: En el caso de bienes inmuebles, salvo que el precio o contraprestación o el valor declarado sean superiores, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto, resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas. Con el fin de que el valor de referencia de los inmuebles no supere el valor de mercado se fijará, mediante orden de la Ministra de Hacienda, un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase.

Tercero. El hecho de que el inmueble necesite reparaciones no modifica en nada lo anterior, en tanto el valor de referencia no puede superar el valor de mercado. En todo caso, si el valor de referencia superase el precio de venta y la consultante entendiese que el valor asignado perjudica sus intereses legítimos, podrá impugnar la autoliquidación y solicitar su rectificación en los términos establecidos en el artículo 10 del TRLITPAJD, bien entendido que ello no le exime de su obligación de practicar la correspondiente autoliquidación por el valor de referencia”. (…)

Comentario:
Insiste la DGT en la aplicación indiscriminada del valor de referencia. En este caso sentando dogmas como: “El hecho de que el inmueble necesite reparaciones no modifica en nada lo anterior, en tanto el valor de referencia no puede superar el valor de mercado”. Viva el valor de referencia.

.- CONSULTA DGT V1453-22, DE 20/6/2022. TPO y AJD: En los documentos privados de compraventa sujetos a TPO se considera fecha de celebración a los efectos de su liquidación y prescripción el día en que adquiere fehaciencia la fecha por el fallecimiento de uno de los otorgantes. La elevación a escritura pública del mismo no supone incidir en AJD, puesto que la compraventa quedaba sujeta a TPO, aunque el tributo esté prescrito.

“HECHOS: El consultante junto con su esposa formalizaron el 1 de marzo de 1997 un contrato privado de compraventa por el que adquirieron el 50 por ciento de la plena propiedad de una vivienda a su hermano y a la esposa de este. Intervienen y firman como testigos los padres del consultante y de su hermano.
Los testigos mencionados fallecieron el 15 de agosto de 2008 y el 3 de febrero de 2006”.
(…) “Los hermanos se proponen elevar a público el contrato privado e inscribir la compraventa en el Registro de la Propiedad.

CUESTIÓN:
– Si está prescrito el derecho a liquidar el impuesto indirecto que se devengó con ocasión de la transmisión, así como la plusvalía de quien transmitió en documento privado y el IIVTNU.

– Importe a liquidar el impuesto AJD por la elevación a público del contrato privado ante el notario.

CONTESTACIÓN”:

(…) CONCLUSIONES:
Primera: A efectos de prescripción, lo primero a determinar es el momento en que se entienda producida la celebración del contrato que, al tratarse de un contrato privado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 50.2 TRLITPAJD su fecha será la de su presentación, salvo que con anterioridad concurran alguna de las circunstancias previstas en el artículo 1227 del Código Civil.
Segunda: En el presente caso, se habría dado una de las circunstancias previstas en el artículo 1227 del Código Civil, el fallecimiento de uno de los firmantes, por lo que habrá que estar a la fecha de este fallecimiento para determinar el inicio del plazo de prescripción del derecho a liquidar el impuesto devengado con motivo de la transmisión documentada en dicho contrato.
Tercera: No obstante, en todo caso, la declaración de que un determinado hecho imponible está prescrito o no es una cuestión de hecho que queda fuera de la competencia de este centro directivo. Por tanto, las circunstancias de hecho relativas a la prescripción deberán acreditarse por los obligados tributarios ante la oficina liquidadora correspondiente, que será la competente para pronunciarse al respecto.
Cuarta: De no entenderse producida la prescripción del impuesto, dicha Administración procederá a practicar liquidación cuyo régimen jurídico aplicable, a todos los efectos, incluida la valoración del inmueble, vendrá determinado por la fecha del documento privado que prevalezca a efectos de prescripción.
Quinta: Por el contrario, de entenderse producida la prescripción en la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, la elevación a público del contrato privado de compraventa no determina la sujeción de la escritura pública a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, ya que el hecho de que una escritura pública tenga por contenido un acto o contrato sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pero respecto del que se ha producido la prescripción, no implica que dicho acto o contrato no esté sujeto a dicha modalidad. Es decir, la prescripción no convierte un acto o contrato sujeto en no sujeto”.

Comentario:
Digna de mención esta consulta. No tanto por reiterar el criterio que en los documentos privados con fecha fehaciente (en este caso por muerte de uno de los testigos) la fecha de celebración del contrato a efectos de liquidación y subsiguiente prescripción es coincidente con la del día que ha ganado tal fehaciencia; sobre todo por afirmar que estando sujeta la compraventa a TPO, aunque prescrita, no cabe en la elevación a público la sujeción a AJD, pues su hecho imponible lo excluye (art. 31.2 TRITPAJD).

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 29/6/2022, ROJ STS 2760/2022. IRPF: La pérdida patrimonial derivada de la obligación de proceder al cumplimiento o ejecución «por el equivalente» en dinero de una obligación o contrato, impuesta al contribuyente, en virtud de una resolución judicial debe integrarse en la base imponible especial (hoy del ahorro).

(…) “FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.
– La controversia jurídica.
El recurso de casación reclama analizar el tratamiento fiscal de una pérdida patrimonial, derivada de la obligación de proceder al cumplimiento o ejecución «por el equivalente» de una obligación o contrato, impuesta al contribuyente, en virtud de una resolución judicial.
En particular, se trata de determinar si dicha pérdida patrimonial ha de integrarse en la parte general (art. 39 TRLIRPF) o, por el contrario, en la parte especial (art. 40 TRLIRPF) de la renta del período impositivo.
A estos efectos, resulta incontrovertido que, a los contribuyentes les fue imputado (como pérdida patrimonial) en la parte especial de su base imponible, un pago económico por la parte de obligación que les correspondía de forma sustitutiva, ante la imposibilidad de proceder a ejecutar in natura la devolución de una determinada finca, como explícitamente así reconoce el abogado del Estado: «Se ha abonado una indemnización económica compensatoria sustitutiva de la obligación de entregar, al parecer, concreta finca […] lo importante para valorar el caso es que los hoy recurrentes hicieron un pago indemnizatorio económico por la parte de obligación que les correspondía de forma sustitutiva del objeto de la condena».

(…) “Por otra parte, estando en presencia de una ejecución por equivalente, no cabe obviar la idea de una compensación, calculada sobre la base del valor de la prestación específica incumplida sin que, por lo demás, se haya opuesto en el debate que una parte de dicho montante económico viniera integrada por una indemnización de daños y perjuicios, concebida como partida adicional y distinta a la mera equivalencia que se trata de materializar.

Ante esta circunstancia, si desde el punto de vista civil, la compensación o ejecución por el equivalente sustituye a la operación de transmisión patrimonial que, de haber sido posible, se hubiese verificado como consecuencia de una restitución in natura, resulta forzado mantener un tratamiento fiscal distinto según se materialice la devolución de la finca (y, por ende, su transmisión) de una u otra forma o, en fin, según la causa que la determine.

En otras palabras -y con todas las cautelas, pues habrán de considerarse las múltiples circunstancias que pudieran concurrir en cada caso-, el cumplimiento por equivalente que opera en el ámbito civil debe obtener también su oportuno reflejo en el ámbito tributario.

A mayor abundamiento, la posición de la sentencia de instancia parece desconocer la naturaleza jurídica del cumplimiento por equivalencia pues, evidentemente, como sostienen los recurrentes, no cabe entender que solo hubo una transmisión de dinero, ajena al concepto de «transmisión de elemento patrimonial», desde el momento que tal apreciación supondría, en definitiva, dar carta de naturaleza a una posición reduccionista, literal, del articulo 40 TRLIRPF que, además de contraria a una hermenéutica integradora del precepto, provocaría efectos no equitativos sobre los contribuyentes, como con claridad certifica este caso.

En efecto, al imputar la pérdida patrimonial analizada (que, reiteramos, no es sino el cumplimiento por equivalente de la transmisión de una finca) a la parte general de su renta, se les impide compensar la ganancia patrimonial, derivada de la transmisión de otras fincas que, por el contrario, se integraban en la parte especial de la renta del mismo periodo impositivo”.

(…) TERCERO. – Contenido interpretativo de esta sentencia. Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente declarar lo siguiente: «Atendidas las circunstancias concurrentes y, a los efectos de la integración y compensación de rentas, una vez constatada judicialmente la imposibilidad de proceder a la restitución in natura de una finca, la devolución monetaria, sustitutiva o por el equivalente, de aquella restitución comporta una pérdida patrimonial a integrar en la parte especial de la renta del periodo impositivo, cuando, como es el caso, concurren el resto de las circunstancias legalmente previstas.»

Comentario:
Sensato el criterio del TS, pues el hecho del pago por equivalente en dinero no transforma la pérdida patrimonial a integrar en la base especial (hoy base del ahorro) en pérdida a integrar en la base general.

F) IIVTNU.

.- SENTENCIA TS DE 21/7/2022 (ROJ STS 3173/2022). IIVTNU: Respecto a liquidaciones firmes, pese a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, no puede acudirse al expediente de nulidad de pleno derecho.

(…) “FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.
El objeto de este recurso de casación consiste, en determinar si la STC 59/2017, de 11 de mayo, permite revisar en favor del contribuyente actos administrativos de liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, correctores de la previa autoliquidación presentada, practicada en un supuesto en que no hubo incremento de valor probado, que han quedado firmes por haber sido consentidos antes de haberse dictado tal sentencia”.

(…) “En la sentencia 59/2017, el Tribunal Constitucional declara inconstitucional (completa, absoluta, incondicionadamente) este último precepto por cuanto el mismo impedía a los sujetos pasivos acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica.
Pero eso no permite afirmar, en absoluto, que todas las liquidaciones anteriores a esa sentencia sean nulas por falta de procedimiento, pues eso supondría no ya solo proyectar hacia atrás esa declaración de nulidad, sino, sobre todo, «construir» -retrospectivamente- un procedimiento con un trámite (la eventual prueba de la inexistencia de minusvalía) que no podía ser omitido por la Hacienda municipal por la razón esencial de que «no estaba previsto legalmente», esto es, no estaba contemplado en la Ley reguladora del procedimiento que debía seguirse para liquidar”.

(…) “Obviamente, tratándose de actos de liquidación firmes, condición que no se discute aquí, no cabe que se beneficie la recurrente en la instancia de la declaración de inconstitucionalidad ampliada del art. 107 TRLHL contenida en la STC 182/2021, de 26 de octubre, únicamente aplicable a aquellos casos en que no rigieran tales limitaciones, provenientes de la condición de firmes de los actos administrativos de liquidación que pretendieran revisarse sin sumisión a las exigencias de los medios especiales de revisión de los actos firmes. En este caso, al no concurrir tal nulidad radical, indebidamente declarada en la sentencia de instancia, procede declarar que ha lugar al recurso de casación suscitado”.

Comentario:
Reitera el TS el criterio mantenido respecto de los limitados efectos retroactivos de las dos anteriores sentencias del TC recaídas sobre este tributo, en este caso con referencia expresa a la tercera sentencia de 26 de octubre de 2021, quedando vedada la vía de la nulidad de pleno derecho para liquidaciones firmes.

CONSULTA DGT V1128-22, DE 20/05/2022. IIVTNU: Con la vigente normativa, para determinar la inexistencia de incremento de valor la administración local puede comprobar los valores de transmisión o adquisición que conste en los títulos por el procedimiento de comprobación tributaria y utilizando los medios del art. 57 de la LGT.

“HECHOS: Se presenta la declaración en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, junto con las escrituras de compra y de venta. Se solicita la no sujeción por no haber incremento de valor, y en el caso de que se revisen los valores, que apliquen el valor real si es más beneficioso que el valor catastral.

CUESTIÓN: Si el ayuntamiento comprueba el valor por considerar que el que figura en la escritura no es correcto, ¿el ayuntamiento tiene que seguir el procedimiento de comprobación de valores recogido en la Ley General Tributaria artículo 57 y dar plazo para alegar?
Si aplica el valor comprobado, ¿tiene que aplicar lo recogido en el artículo 107.5 si es más beneficioso?

CONTESTACIÓN”:
(…) El artículo 104.5 del TRLRHL (y por remisión, el artículo 107.5), dispone que, para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones:
– El valor que conste en el título que documente la operación.
– El valor comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.
En el caso de que se trate de la transmisión de un inmueble en el que haya suelo y construcción, como puede ser una vivienda, un local comercial, etc., se tomará como valor del suelo a estos efectos, el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.
Si la Administración tributaria encargada de la gestión del impuesto (generalmente, el Ayuntamiento) considera que el valor consignado en el título que documente la transmisión o la adquisición del bien inmueble no se corresponde con el verdadero valor de transmisión o adquisición, podrá iniciar un procedimiento de comprobación tributaria, de los enumerados en el artículo 123 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
La Administración tributaria local a los efectos de la comprobación del valor, podrá utilizar cualquiera de los medios previstos en el artículo 57 de la LGT,…….”

(…) “Tal como dispone el apartado 4 del artículo 57 de la LGT, la comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en el artículo 134 de la propia LGT, ya sea en el caso de que la comprobación de valores sea el único objeto del procedimiento o ya sea cuando esta comprobación se sustancia en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III de la LGT, que son los procedimientos de aplicación de los tributos”.

(…) De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 134 de la LGT, si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, deberá notificar la propuesta de regularización otorgando un plazo para formular alegaciones.
Y en el caso de resultar de aplicación el valor comprobado por la Administración, deberá aplicarse lo dispuesto en el artículo 107.5 del TRLRHL, para el caso de que la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición (ya sean los consignados en los respectivos títulos o los comprobados por la Administración tributaria) resulte inferior al importe de la base imponible del impuesto determinado de acuerdo con lo establecido en los apartados 1 a 4 del citado artículo 107”.

Comentario:
Pues no estoy de acuerdo. La referencia que contiene el párrafo tercero del apartado 5 del art. 104 TRLHL a “… o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria”, en mi opinión se refiere al valor comprobado por la administración en los tributos que gravan la adquisición o transmisión (es decir, ITP y AJD e ISD), pero no faculta a los ayuntamientos a comprobar.

.- CONSULTA DGT 0009-22, DE 27/5/2022. IIVTNU: La concesión de un aplazamiento de pago de una deuda tributaria no impugnada con anterioridad a la fecha de la sentencia del TC de 26/10/2021 no impide que estemos ante una situación consolidada a la que no aprovechan los efectos retroactivos de la misma.

“HECHOS: La consultante presentó la autoliquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en fecha 11/03/2021, solicitando fraccionamiento de pago. La fecha de final del plazo del período voluntario era el 17/03/2021. El Ayuntamiento dictó en fecha 23/06/2021 resolución concediendo el fraccionamiento de pago y estipulando 8 pagos trimestrales desde el 05/10/2021 hasta el 05/07/2023. A fecha de dictarse la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, se encontraba pendiente de cobro la totalidad del impuesto en período voluntario.

CUESTIÓN: Si procede la inexigibilidad del impuesto en base a la citada sentencia.

CONTESTACIÓN”:
(…) La solicitud y concesión de un aplazamiento o fraccionamiento de pago de una deuda tributaria no es ningún recurso, reclamación ni solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada.
Tanto el aplazamiento como el fraccionamiento de pago constituyen un diferimiento del pago de la deuda tributaria concedido por la Administración tributaria a solicitud del sujeto pasivo cuando aprecie que su situación económico-financiera le impide, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos. La finalidad del aplazamiento o del fraccionamiento es facilitar el pago cuando transitoriamente no pueda realizarse.
En el caso objeto de consulta, la resolución por la que se concede a la consultante el fraccionamiento del pago de la deuda tributaria del IIVTNU en 8 pagos trimestrales, es de fecha 23/06/2021. En dicha resolución se le otorgaba unos plazos desde el 05/10/2021 hasta el 05/07/2023.
No consta que la consultante hubiera presentado ninguna solicitud de rectificación de la autoliquidación del IIVTNU con anterioridad a la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, por lo que resulta de aplicación lo señalado en la letra b) del fundamento de derecho 6 de la citada sentencia, no pudiendo considerarse la obligación tributaria de la consultante como una situación susceptible de ser revisada con fundamento en dicha sentencia.
En consecuencia, la deuda tributaria del IIVTNU objeto de la consulta resulta plenamente exigible, debiendo procederse a su ingreso en los plazos otorgados en el fraccionamiento concedido”.

Comentario:
Razón tiene la administración pues la liquidación ya es firme y consentida, aunque no se haya satisfecho la deuda por haberse concedido aplazamiento o fraccionamiento.



TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. SUPUESTOS EXCLUIDOS E INCLUIDOS DE LA APLICACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA EN EL ITP Y AJD.

1.- EL VALOR DE REFERENCIA COMO DETERMINANTE DE LA BASE IMPONIBLE EN EL ITP Y AJD.

Desde el 1 de enero de 2022 el “valor de referencia” se ha erigido en el núcleo de la base imponible en el ITP y AJD cuando a inmuebles nos referimos (arts. 10, 30.1, 25.2 y 4 y 46.1 TRITPAJD).

Y, aunque los criterios de la DGT son expansivos, empero, la regla no es absoluta y presenta excepciones dignas de reseña, siendo las más destacadas presentes en la modalidad de Operaciones Societarias (OS).

2.- MODALIDAD DE OS. NO APLICACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA EN LAS APORTACIONES DE INMUEBLES EN CONSTITUCIONES Y AUMENTOS DE CAPITAL EN LAS SOCIEDADES DE CAPITAL.

De acuerdo con el art. 25.1: “En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas”.

Por tanto, la base imponible en estos supuestos es el importe del nominal aumentado con adición en su caso de las primas de emisión. No cabe aplicar ni valor de referencia ni comprobación de valores.

Ahora bien, en los casos de aportaciones de inmuebles hipotecados, si se realiza el hecho imponible adicional de TPO cuando procede (ir al informe de julio de 2020) como adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas (art. 7.2.A) TRI TPAJD), parece que sí puede ser de aplicación el valor de referencia en cuanto a la porción del inmueble comprendida en la asunción de deuda, sirviendo de soporte para ello el criterio del TS establecido para la tributación de las daciones en pago de deuda ( sentencia TS 20/3/2019, ROJ 481/2019, y resolución TEAC de 21/1/2020, Nº 00/04835/2016/00/00).

En fin, podría parecer baladí esta exposición cuando estamos ante supuestos exentos en OS (art. 45.I.B.11 TRITPAJD), pero tiene su importancia; y es que aunque no hay proyección directa en el IRPF, IVA e IS, es evidente que la operación queda “limpia” en la imposición indirecta.

En los demás casos sujetos a OS, la presencia de inmuebles conlleva la perseverancia del valor de referencia, salvo los casos de traslados internacionales sujetos (arts. 19.3 y 25.3 TRITPAJD) en los que la base imponible está constituida por “el haber líquido que la sociedad”.

3.- TPO y AJD. SUPUESTOS EXCLUIDOS.

En esta sede los casos exceptuados de la aplicación del valor de referencia son más escasos. Distinguiremos:

3.1.- Por determinarse su base imponible por regla especial.

a) Derechos reales excluidos usufructo y uso y habitación constituidos a cambio de una renta o pensión (el caso más claro es el derecho de superficie),

Se imputan “por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o éste si aquél fuere menor (art. 10.5.d) TRITPAJD.

Debe tenerse en cuenta que normalmente estos supuestos quedan sujetos y no exentos en el IVA, pero igual regla considero aplicable en el caso de sujeción a AJD.

b) Arrendamientos.

Su base está constituida por la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el período de duración del contrato en los términos que establece el art. 10.5.e) TRITPAJD. Igual regla debe aplicarse en el caso de arrendamientos sujetos a AJD.

c) Aparcería de fincas rústicas.

La base está constituida por el 3% del valor catastral asignado en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles a la finca objeto del contrato, multiplicado por el número de años de duración del contrato (art. 10.5.i) TRITPAJD).

d) Derechos reales de garantía sobre inmuebles (prenda, anticresis) y condiciones resolutorias y suspensivas sujetas a TPO o a AJD.

La base imponible está constituida tanto en la constitución como en la cancelación por el importe de la obligación o capital garantizado – art. 10.5.c) TRITPAJD :“responsabilidad hipotecaria” o totales conceptos asegurados por la garantía real o condición, sin incluir, aunque el precepto los mencione, las indemnizaciones y penas, pues no tienen cobertura real ni registral.

3.2.- Por aplicación de normas especiales.

a) Inmuebles sujetos legalmente a precios máximos de venta

El caso típico es el de las viviendas protegidas donde obviamente el valor es el precio máximo de venta por imperativo legal. Sin embargo, disparatadamente, la DGT en la consulta V0298-22, de 17/2/2022, en una transmisión sujeta a la modalidad de TPO, considera que, aunque se trate de la transmisión de una Vivienda de Protección Pública de precio máximo inferior al valor de referencia, se debe autoliquidar por el valor de referencia, si bien el sujeto pasivo puede instar la rectificación de la autoliquidación haciendo valer el precio máximo.

b) Transmisiones realizadas en subastas públicas judiciales, administrativas y notariales.

Al tratarse de transmisiones transparentes por autoridades públicas o jurisdiccionales, parece que no debía aplicarse el valor de referencia. De hecho, el art. 39 RITPAJD dice: “En las transmisiones realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, servirá de base el valor de adquisición, siempre que consista en un precio en dinero marcado por la Ley o determinado por autoridades o funcionarios idóneos para ello. En los demás casos, el valor de adquisición servirá de base cuando el derivado de la comprobación no resulte superior”.

Pues bien, la consulta de la DGT V 0453-2022, de 9/3/2022, lo considera tácitamente derogado y entiende que debe aplicarse el valor de referencia.

c) Enajenaciones en procedimientos concursales.

Es evidente que no procede la aplicación del valor de referencia a la vista del art. 46.5 TRITPAJD: “Se considerará que el valor fijado en las resoluciones del juez del concurso para los bienes y derechos transmitidos corresponde a su valor, no procediendo en consecuencia comprobación de valores, en las transmisiones de bienes y derechos que se produzcan en un procedimiento concursal, incluyendo las cesiones de créditos previstas en el convenio aprobado judicialmente y las enajenaciones de activos llevadas a cabo en la fase de liquidación”.

Más no lo considera un obstáculo la DGT en la consulta V1512-22, de 24/6/2022, considerando también aplicable el valor de referencia.

4.- SUPUESTOS ESPECIALES INCLUIDOS EN TPO Y AJD.

4.1.- Las promesas de venta y opciones de compra.

Parece evidente su posible aplicación a la vista del art. 14.2 TRITPAJD: “Las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto serán equiparadas a éstos, tomándose como base el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos”.

4.2.- Los “pases” o cesión de derechos sobre inmuebles sujetos a TPO.

También es obvia su aplicación a la vista del art. 17.1 TRITPAJD. Sin embargo, debe apuntarse que tratándose de inmuebles en construcción lo normal es que carezcan de valor de referencia.

4.3.- En la aplicación de la ficción legal de donación en las cesiones de bienes a cambio de pensión.

Y más claro todavía en este supuesto, dado que el art. 14.6 TRITPAJD se refiere expresamente a la base imponible de la cesión, siempre, por supuesto, que tal cesión esté sujeta a TPO.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.


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PORTADA DE LA WEB

Hórreo en Villaverde-Amieva-Asturias. Por Javier Máximo Juárez.

Informe Fiscal Julio 2022. El «valor de referencia» a los seis meses de su entrada en vigor.

PRESENTACIÓN.

El informe del ya pasado agobiante julio de 2022, se estructura en las tres partes clásicas:

(I) Normativa, donde es de destacar el DL 4/2022, de Extremadura, donde se establece una relevante bonificación en cuota en el ISD para las transmisiones lucrativas «inter vivos» (donaciones) para parientes próximos (grupos I y II).

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, en donde resulta «estrella indiscutible» sentencia del TS que reconoce en el IRPF que en las constituciones y transmisiones de opciones de compra sobre inmuebles la eventual ganancia patrimonial del propietario tributa en la base imponible de ahorro.

(III) El tema del mes se dedica al «valor de referencia» como elemento nuclear en la base imponible en el ITP y AJD y en el ISD; recogiendo los muy discutibles criterios administrativos y evaluando su aplicación.

Este informe se elabora con la colaboración de mi compañero JESUS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su colaboración.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ. 

 

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2022/890, de 3 de junio (DOUE 8/6/2022) DEL CONSEJO, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a la prórroga del período de aplicación del mecanismo opcional de inversión del sujeto pasivo. IVA.

B) ESTADO.

.- Orden HFP/493/2022, de 30 de mayo (BOE 2/6/2022) por la que se modifica la Orden HAC/610/2021, por la que se aprueba el modelo 369 «Impuesto sobre el Valor Añadido. IVA.

.- Orden HFP/534/2022, de 6 de junio (BOE 11/6/2022) por la que se modifica la Orden HAC/1398/2003, colaboración social en la gestión de los tributos. Ir a resumen en la web

.- Ley 10/2022, de 14 de junio ( BOE 15/6/2022), de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia. IRPF. Ir a resumen en la web

.- Real Decreto-Ley 11/2022, de 25 de junio (BOE 26/6/2022) por el que se adoptan y se prorrogan determinadas medidas consecuencia de la guerra en Ucrania, vulnerabilidad social y económica, isla de La Palma. Ir a resumen en la web

C) ARAGÓN.

.- Resolución de 26 de mayo de 2022 (BOA 6/6/2022), del Director General de Tributos, por la que se aprueba la nueva «Norma Técnica de Valoraciones» aplicable a los dictámenes de peritos de la Administración. ITP y AJD e ISD.

D) EXTREMADURA.

.- Decreto Ley 4/2022, de 4 de mayo, por el que se regula la actuación de la Junta de Extremadura y se establecen medidas urgentes en respuesta a los desplazamientos de personas por razones humanitarias a causa de la guerra en Ucrania, medidas urgentes de contratación pública y medidas fiscales. ISD.

E) MURCIA

.- Ley 4/2022, de 16 de junio (BORM 30/6/2022) de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, de mecenazgo de la Región de Murcia y de modificación del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en la Región de Murcia en materia de tributos cedidos. IRPF e ISD.

E) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 8/2022, de 14 de junio (BOTHA 22/6/2022), por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, del IVA.

.- VIZCAYA. Norma Foral 3/2022, de 22 de junio (BOV 27/6/2022), de modificación de la Norma Foral 8/1989, de 30 de junio, del IIVTNU.

.- VIZCAYA. Orden Foral 656/2022, de 22 de junio del Territorio Histórico de Bizkaia, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se establece la presentación mediante formulario web en la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia del modelo 303 de autoliquidación del IVA.

SEGUNDA PARTE: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V0807-22, DE 13 DE ABRIL DE 2022. SUCESIONES: El pago de una cantidad convenida en acto de conciliación al hijo del marido premuerto de la causante por los hermanos herederos de la misma constituye una donación de los herederos al hijo del marido.

.- CONSULTA DGT V0801-22, DE 12 DE ABRIL DE 2022. SUCESIONES: No son de aplicación los beneficios fiscales previstos en la Ley 19/1995, de MEA, cuando finca rústica titularidad del causante esta cedida a una sociedad que tiene la calificación de explotación agraria prioritaria.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0767-22, DE 8/4/2022. AJD: En las hipotecas unilaterales sujetas a AJD, el sujeto pasivo es el hipotecante deudor.

.- CONSULTA DGT V0403-22, DE 2/3/2022. TPO y AJD: La disolución simultánea de varias comunidades entre los mismos comuneros globalmente consideradas con adjudicaciones proporcionales a los haberes o con excesos de adjudicación declarados inevitables compensados en bienes de alguna de las comunidades disueltas, queda sujeta exclusivamente a AJD.

.- CONSULTA DGT V0691-22, DE 30/3/2022. TPO Y AJD: La constitución de condiciones resolutorias carentes de objeto valuable, como la finalización del plazo de construcción en una fecha determinada, quedan no sujetas a TPO ni a AJD.

.- CONSULTA DGT V0876-22, DE 25 DE ABRIL DE 2022. TPO Y AJD: La extinción total simultánea de varias comunidades proporcionales a los haberes “globalmente considerados” queda sujeta a TPO. De consistir la adjudicación a algunos de los comuneros sobre determinado inmueble, solo respecto a dicho inmueble habría sujeción a TPO de los comuneros adjudicatarios por la cuota adquirida al comunero saliente.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V0483-22, DE 10 DE MARZO DE 2023. ITP Y AJD: La transmisión ulterior por sujeto pasivo de IVA de plazas de garaje al acondicionamiento de un almacén en local apto para garaje, queda sujeta y no exenta de IVA al tipo ordinario del 21%, siempre que tal acondicionamiento haya conllevado su rehabilitación conforme a la normativa del IVA. En otro caso, queda sujeta y exenta de IVA y sujeta a TPO, salvo que sea posible y medie renuncia a la exención.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 21 DE JUNIO DE 2022, ROJ STS 2599/2022. IRPF: Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra, se deben integrar en la renta del ahorro, por implicar una transmisión, fundada en la traditio, derivada de la entrega de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular.

.- CONSULTA DGT V V0895-22, DE 27/4/2022. IRPF: Cuando judicialmente o con alguna intervención judicial se reconocen cantidades a percibir como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales por accidente, su percepción queda exenta en el IRPF, sea en capital o en forma de renta vitalicia.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. EL VALOR DE REFERENCIA SEIS MESES DESPUÉS DE SU ENTRADA EN VIGOR.

(I) LA ENTRADA EN VIGOR DEL VALOR DE REFERENCIA.

(II) ASPECTOS FÁCTICOS DEL VALOR DE REFERENCIA,
1.- Supuestos en que no hay valor de referencia.
2.- Correlación con el valor de mercado.
3.- La actitud del contribuyente “favorecido” por el “valor de referencia”: Efecto positivo directo y efecto indeseado indirecto.
4.- La actitud del contribuyente “lesionado” por el “valor de referencia”. Diferencias entre el ISD y el ITP y AJD.

(III) CRITERIOS ADMINISTRATIVOS EN LA APLICACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA.
1.- En todos los supuestos considera que debe realizarse la autoliquidación por el valor de referencia.
2.- Aplicación del valor de referencia en caso de transmisiones de viviendas protegidas sujetas a precio máximo de venta.
3.- Aplicación del valor de referencia en el caso de transmisiones realizadas en subastas públicas. Especial referencia a las enajenaciones en procedimientos concursales.
4.- Valores de referencia y excesos de adjudicación. Especial reseña de la consulta de la DGT V0143-22, de 28/1/2022

(IV) LA IMPUGNACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA. LA POSIBILIDAD DE OBTENER EN LA SEDE ELECTRÓNICA DEL CATASTRO EL CERTIFICADO DE LA MOTIVACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA.

 

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2022/890, de 3 de junio (DOUE 8/6/2022) DEL CONSEJO, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a la prórroga del período de aplicación del mecanismo opcional de inversión del sujeto pasivo en relación con determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios susceptibles de fraude, y del mecanismo de reacción rápida contra el fraude en el ámbito del IVA.

B) ESTADO.

.- Orden HFP/493/2022, de 30 de mayo (BOE 2/6/2022) por la que se modifica la Orden HAC/610/2021, por la que se aprueba el modelo 369 «Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoliquidación de los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos, que efectúen ventas a distancia de bienes y ciertas entregas interiores de bienes» y se determinan la forma y procedimiento para su presentación. IVA.

.- Orden HFP/534/2022, de 6 de junio (BOE 11/6/2022) por la que se modifica la Orden HAC/1398/2003, por la que se establecen los supuestos y condiciones en que podrá hacerse efectiva la colaboración social en la gestión de los tributos, y se extiende ésta expresamente a la presentación telemática de determinados modelos de declaración y otros documentos tributarios. Ir a resumen en la web

.- Ley 10/2022, de 14 de junio ( BOE 15/6/2022), de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia. IRPF. Ir a resumen en la web

.- Real Decreto-Ley 11/2022, de 25 de junio (BOE 26/6/2022) por el que se adoptan y se prorrogan determinadas medidas para responder a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania, para hacer frente a situaciones de vulnerabilidad social y económica, y para la recuperación económica y social de la isla de La Palma. Ir a resumen en la web

C) ARAGÓN.

.- Resolución de 26 de mayo de 2022 (BOA 6/6/2022), del Director General de Tributos, por la que se aprueba la nueva «Norma Técnica de Valoraciones» aplicable a los dictámenes de peritos de la Administración, relativos a los bienes de naturaleza urbana y bienes de naturaleza rústica con construcciones, para estimar el valor de mercado de determinados bienes inmuebles a efectos de liquidación de ITP y AJD e ISD.

D) EXTREMADURA.

.- Decreto Ley 4/2022, de 4 de mayo, por el que se regula la actuación de la Junta de Extremadura y se establecen medidas urgentes en respuesta a los desplazamientos de personas por razones humanitarias a causa de la guerra en Ucrania, medidas urgentes de contratación pública y medidas fiscales. ISD.
ISD:
.- Bonificación del 99 % de la cuota tributaria en las adquisiciones “inter vivos” (donaciones) por parientes grupos I y II si la base liquidable es inferior o igual a 300.000 euros. La bonificación es del 50 % para la parte de base liquidable que supere los 300.000 euros con el límite de 600.000 euros. No obstante, cuando el donatario tenga la consideración legal de persona con discapacidad los límites establecidos anteriormente se incrementarán hasta 450.000 euros y 750.000 euros, respectivamente. Sujeta a determinados requisitos (con efectos retroactivos desde el 1/1/2022, DF 5ª DL 4/2022).
.- Supresión o limitación a colaterales de tercer grado de determinadas reducciones propias aplicables en las adquisiciones “inter vivos” (donaciones).

E) MURCIA

.- Ley 4/2022, de 16 de junio (BORM 30/6/2022) de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, de mecenazgo de la Región de Murcia y de modificación del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en la Región de Murcia en materia de tributos cedidos. IRPF, ISD.
ISD:
.- Reducción propia variable en función del período de cesión por adquisición “mortis causa” de bienes muebles de interés cultural o catalogados, en los términos establecidos en la Ley 4/2007, de 16 de marzo, de Patrimonio Cultural de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, o en la normativa análoga de otras comunidades autónomas y de bienes muebles integrantes del Patrimonio Histórico Español en los términos establecidos en la Ley 16/1985, de 25 de junio. Sujeta a determinados requisitos.
.- Reducción propia variable en función del periodo de cesión por adquisición “mortis causa” de bienes muebles de interés cultural o catalogados, en los términos establecidos en la Ley 4/2007, de 16 de marzo, de Patrimonio Cultural de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, o en la normativa análoga de otras comunidades autónomas y de bienes muebles integrantes del Patrimonio Histórico Español en los términos establecidos en la Ley 16/1985, de 25 de junio. Sujeta a determinados requisitos.

E) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 8/2022, de 14 de junio (BOTHA 22/6/2022), por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, del IVA.

.- VIZCAYA. Norma Foral 3/2022, de 22 de junio (BOV 27/6/2022), de modificación de la Norma Foral 8/1989, de 30 de junio, del Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.

.- VIZCAYA. Orden Foral 656/2022, de 22 de junio del Territorio Histórico de Bizkaia, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se establece la presentación mediante formulario web en la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia del modelo 303 de autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

SEGUNDA PARTE: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V0807-22, DE 13 DE ABRIL DE 2022. SUCESIONES: El pago de una cantidad convenida en acto de conciliación al hijo del marido premuerto de la causante por los hermanos herederos de la misma constituye una donación de los herederos al hijo del marido.

“HECHOS: En el año 1998 falleció el marido de la hermana del consultante, dejando en testamento todos sus bienes a su esposa. Posteriormente, la hermana del consultante falleció en el año 2015, en estado viuda y sin hijos, dejando como herederos a sus hermanos. Estos liquidaron el correspondiente Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En el año 2020 se declaró que el difunto marido tenía un hijo biológico. En febrero de 2022, mediante acto de conciliación, el consultante y los otros hermanos llegaron a un acuerdo con el hijo del marido de su hermana por el que le entregaban una cantidad de dinero a cambio de los derechos hereditarios que pudieran corresponderle.

CUESTIÓN: Si el consultante tiene que tributar en algún impuesto por la cantidad que entregue al hijo del marido de su hermana.

CONTESTACIÓN:
(…) “En la escueta descripción de los hechos manifiesta que el consultante tributó en su momento por el ISD por la parte que le correspondía en la herencia de su hermana. Posteriormente, ha aparecido un hijo extramatrimonial del fallecido marido de su hermana y el consultante y sus hermanos han llegado a un acuerdo para pagarle una cantidad de dinero por los derechos hereditarios que le pudieran corresponder. Por lo tanto, vista la normativa expuesta, la cantidad entregada se considera una donación, en la que el sujeto pasivo sería el donatario, no el donante, por lo que, al consultante, que es el donante, no le correspondería ninguna tributación, con independencia de la tributación que le corresponda al donatario”.

Comentario:
Pues razón tiene la DGT, puesto que el esposo premurió a la causante y su hijo ni era legitimario de la causante ni tampoco le hubiera correspondido ningún derecho en caso de haberle legado a su esposo el tercio de libre disposición dada su premoriencia.

.- CONSULTA DGT V0801-22, DE 12 DE ABRIL DE 2022. SUCESIONES: No son de aplicación los beneficios fiscales previstos en la Ley 19/1995, de MEA, cuando finca rústica titularidad del causante esta cedida a una sociedad que tiene la calificación de explotación agraria prioritaria.

“HECHOS: El padre de la consultante tiene cedida la explotación de una finca agraria en arrendamiento a una sociedad agraria prioritaria de la que tienen las participaciones sus tres hijos a partes iguales. El padre ha fallecido dejando su patrimonio rústico a sus tres hijos.

CUESTIÓN: Aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 9 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias.

CONTESTACIÓN”:

(…) “No es este el caso del supuesto planteado en el escrito de consulta, dado que se produce la transmisión mortis causa de las fincas en que se ejerce la explotación agraria, que eran propiedad del padre de la consultante, a los hijos, pero no es la transmisión de una explotación agraria como tal, ya que el padre no desarrollaba la actividad, que sí es desarrollada por los hijos de forma separada e independiente a través de una sociedad agraria que es la titular de la explotación, por lo tanto, los hijos tampoco son titulares de la explotación agraria prioritaria. De acuerdo con lo anterior, no procederá la aplicación de la reducción del 90% de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Respecto a la exención que establece el artículo 10 de la Ley 19/1995, tampoco podrá aplicarse, ya que no se adquieren los inmuebles “para completar bajo una sola linde la superficie suficiente para constituir una explotación prioritaria “, ya que la explotación prioritaria ya está constituida.
Por último, respecto a la reducción que establece el artículo 11 de la misma Ley, tampoco podrá aplicarse, ya que establece que la transmisión debe ser “en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición”, y los hijos no son los titulares de la explotación agraria prioritaria, es la sociedad agraria”.

Comentario:
A mi juicio, correcto el criterio de la DGT: el causante era el titular de la finca rústica, pero la condición de explotación agraria prioritaria la ostentaba la sociedad, lo que impide aprovechar los beneficios fiscales de la LMEA.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0767-22, DE 8/4/2022. AJD: En las hipotecas unilaterales sujetas a AJD, el sujeto pasivo es el hipotecante deudor.

“HECHOS: La entidad consultante fue declarada en concurso de acreedores. Ha presentado una propuesta de convenio con una quita del 35 por 100 del pago y un aplazamiento. En garantía del pago va a realizar una escritura de hipoteca inmobiliaria unilateral.

CUESTIÓN: Si la escritura de constitución de hipoteca unilateral quedaría sujeta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados y cuál sería el sujeto pasivo del impuesto.

CONTESTACIÓN:

(…) “Debe tenerse en cuenta que, así como para el supuesto de la hipoteca ordinaria, en la que concurren simultáneamente el acuerdo de voluntades del acreedor hipotecario y deudor hipotecante, el sujeto pasivo será aquello en cuyo interés se expida la escritura, no lo es en el caso de la hipoteca unilateral a que se refiere el escrito de consulta y en la que no tiene lugar dicha simultaneidad. En este sentido debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 141 de la Ley Hipotecaria:
«Artículo 141.
En las hipotecas voluntarias constituidas por acto unilateral del dueño de la finca hipotecada, la aceptación de la persona a cuyo favor se establecieron o inscribieron se hará constar en el Registro por nota marginal, cuyos efectos se retrotraerán a la fecha de la constitución de la misma.
Si no constare la aceptación después de transcurridos dos meses, a contar desde el requerimiento que a dicho efecto se haya realizado, podrá cancelarse la hipoteca a petición del dueño de la finca, sin necesidad del consentimiento de la persona a cuyo favor se constituyó.»
A la vista de dicho precepto, es necesario distinguir, entre la hipoteca ordinaria y la hipoteca unilateral, en cuanto a la determinación del sujeto pasivo, siempre recordando que se trata de la constitución de un derecho real de hipoteca por un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

En cuanto al sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 29 anteriormente transcrito no resulta de aplicación el primer criterio establecido, pues no cabe duda de que en la constitución de una hipoteca unilateral que está pendiente de aceptación, no puede ser sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho como en la hipoteca ordinaria –el cual no interviene en la operación–, por lo que es necesario acudir, según la regla alternativa, a la persona que haya instado la expedición de los documentos, que es, en este caso, el mismo que constituye la hipoteca, la entidad consultante”.

Comentario:
Consulta que tiene mayor enjundia de lo que a primera vista parece. Apuntar que:
.- Respecto de las hipotecas unilaterales a favor de las administraciones públicas, la resolución del TEAC de 3-12-2013, rec. 947/2013, resuelve definitivamente la cuestión al considerar sujeto pasivo en todo caso a la Administración como adquirente del derecho real de hipoteca, siendo en consecuencia de aplicación la exención subjetiva prevista en el artículo 45.I.A) TRLITPAJD y el Tribunal Supremo ha escrito el epitafio a esta cuestión, que nunca debió serlo, en la STS de 26-9-2016, rec. 2775/2015.
.- Respecto de los préstamos hipotecarios con hipoteca de constitución unilateral que practican determinadas entidades, debe entenderse en todo caso de aplicación la regla especial del segundo párrafo del art. 29 del TRITPAJD.

.- CONSULTA DGT V0403-22, DE 2/3/2022. TPO y AJD: La disolución simultánea de varias comunidades entre los mismos comuneros globalmente consideradas con adjudicaciones proporcionales a los haberes o con excesos de adjudicación declarados inevitables compensados en bienes de alguna de las comunidades disueltas, queda sujeta exclusivamente a AJD.

“HECHOS: El consultante y su hermano poseen varias fincas en común adquiridas por herencia de su madre, unas de ellas al 50 por 100 entre los dos hermanos, un local con su padre, y dos fincas con sus tíos. En la actualidad quieren disolver los pro indivisos que tienen los dos hermanos al 50 por 100; compensándose unos inmuebles con otros y los excesos que se produzcan con dinero.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN”:

(…) “En síntesis, lo que el Tribunal Supremo determina en esta sentencia es que, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.

En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás o mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.

Por último, cabe advertir que, en principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.

De la escueta descripción de los hechos expuesta por el consultante en el supuesto planteado, parece que existen tantas comunidades de bienes como inmuebles haya en común, en algunas comunidades participan los dos hermanos, en otra los dos hermanos con el padre y en otras dos comunidades los dos hermanos con los tíos. Partiendo de dicha premisa, podrán disolver las comunidades que deseen, pero cada una de manera independiente y compensando los excesos de adjudicación inevitables con dinero; no obstante, si la compensación se realiza con otros inmuebles que tengan en común, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente expuesta, dichos excesos de adjudicación no estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, sino a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales”.

Comentario:
Consulta que reitera los criterios de las consultas V2889-21 y V2739-21, que fueron objeto del tema del mes de mayo de 2022.

.- CONSULTA DGT V0691-22, DE 30/3/2022. TPO Y AJD: La constitución de condiciones resolutorias carentes de objeto valuable, como la finalización del plazo de construcción en una fecha determinada, quedan no sujetas a TPO ni a AJD.

“HECHOS: El consultante va a adquirir una vivienda unifamiliar a una entidad constructora. En relación con la futura vivienda a entregar, se elevará a público una primera escritura de compraventa de llave en mano como cosa futura y como garantía se transmitirá la finca sobre la que se llevará a cabo la construcción, abonándose un anticipo del precio. En dicha escritura se incluirá una condición resolutoria en garantía del precio aplazado. En ningún caso se entregarán las viviendas hasta que no finalice la construcción. Al tratarse de viviendas de nueva construcción, la transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. La cancelación de dicha condición resolutoria se producirá de forma automática por el transcurso del plazo de un año a partir de la fecha en que deba verificarse el último plazo del precio. Adicionalmente, existirá una condición resolutoria favorable al comprador, en garantía del plazo de finalización de las obras.

CUESTIÓN: Primero: Cómo tributará el consultante en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por las dos escrituras que van a realizar, teniendo en cuenta que la transmisión del inmueble estará sujeta y no exenta del IVA.
Segundo: Si la condición resolutoria por incumplimiento de plazo, que recogerá la primera escritura que realicen, estará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN:
Respecto de la primera escritura que van a realizar, compraventa de llave en mano como cosa futura en la que se va a transmitir la finca sobre la que se va a realizar la construcción y que recogerá el pago de un 30 por 100 del precio de venta, se trata de una escritura, tiene contenido valuable y no está sujeta a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni de Operaciones Societarias o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ya que resultará sujeta y no exenta del IVA, por último, también será inscribible la transmisión del terreno; por lo tanto, el consultante quedará sujeto a la modalidad de actos jurídicos documentados. En este caso el contenido valuable es el terreno sobre el que se va a construir la vivienda, que pasará a ser propiedad del consultante. La base imponible deberá determinarse en función de los artículos 30 y 10 del TRLITPAJD.
Respecto a la segunda escritura, la que recoja la entrega de la vivienda, también cumplirá los cuatro requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD, por lo que quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados. En este caso el contenido valuable es la edificación. La base imponible se deberá determinarse en función de los artículos 30 y 10 del TRLITPAJD.
Segunda: Si la condición resolutoria por incumplimiento de plazo estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
A la vista de los preceptos expuestos y a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) podemos clasificar dos tipos de condiciones resolutorias:
Las que garantizan el pago del precio aplazado con la misma finca vendida, que tributan en el ITPAJD, ya sea en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (artículo 7.3) o por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de actos jurídicos Documentados (artículo 73 del Reglamento)
El resto de las condiciones resolutorias, que garantizan otro tipo de obligaciones, y que no originan tributación alguna.
A esta diferencia se refiere la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de abril de 2009. En dicha resolución se examina la tributación de la constitución de una condición resolutoria en la que, al igual que en el supuesto planteado, la resolución de la venta no se hacía depender del impago del precio, sino del cumplimiento de otras circunstancias, concluyendo que las «condiciones resolutorias explícitas» a que se refiere la normativa del impuesto son sólo aquellas que, en palabras del Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de octubre de 1996), constituyan una «convención independiente, a efectos puramente fiscales, del contrato de compraventa, al amparo de lo que dispone el artículo 7º, apartado 3, del Texto Refundido», equiparables a las hipotecas que garantizan el pago del precio aplazado con la misma finca vendida e inscribibles registralmente. Cualquier otra condición que no encaje en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria (pues no se impuso en garantía del pago de la parte aplazada del precio ni con la finalidad de resolver el contrato en caso de impago del mismo) no constituye una condición resolutoria explícita de las previstas en el artículo 7.3 del texto refundido y en el 73 del reglamento del impuesto “sino un elemento accidental más del negocio jurídico transmisorio, y no valuable ni inscribible «per se».
Por lo tanto, la condición resolutoria por incumplimiento del plazo de construcción no quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados”.

Comentario:
Lo relevante de esta consulta es el reafirmar la no tributación de la constitución de condiciones resolutorias que carecen de objeto valuable: no tributan por TPO, pues solo incluye en su hecho imponible las condiciones resolutorias en garantía del precio aplazado en las compraventas sujetas a TPO (art. 7.3 TRITPAJD); ni a AJD, al carecer de objeto directo valuable (arts. 31.2 y 30 TRITPAJD).

.- CONSULTA DGT V0876-22, DE 25 DE ABRIL DE 2022. TPO Y AJD: La extinción total simultánea de varias comunidades proporcionales a los haberes “globalmente considerados” queda sujeta a TPO. De consistir la adjudicación a algunos de los comuneros sobre determinado inmueble, solo respecto a dicho inmueble habría sujeción a TPO de los comuneros adjudicatarios por la cuota adquirida al comunero saliente.

“HECHOS: La consultante y sus dos hermanas, poseen en común dos viviendas, varias parcelas, unas cuentas corrientes y unos fondos de inversión procedentes de las herencias de sus padres. Quieren disolver el proindiviso que tienen entre las tres hermanas haciendo tres lotes equivalentes, planteando dos opciones: una primera opción en la que se adjudicaría una hermana una vivienda y parte de las cuentas o fondos, otra hermana la otra vivienda y parte de las cuentas o fondos y la tercera hermana las parcelas y parte de las cuentas y fondos. Plantean una segunda opción en la que una de las hermanas se adjudicaría una vivienda y parte de las cuentas o fondos y las otras dos se adjudicarían la otra vivienda al 50 por 100 y cada una alguna de las parcelas y parte de las cuentas fondos.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN”:

(…) “En el caso planteado, existirán tantas comunidades de bienes como inmuebles haya en común, ya que no se trata de ninguna comunidad hereditaria (las herencias no están yacentes, sino adjudicadas) en la que, para tributar exclusivamente por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, deberá disolverse cada comunidad de manera independiente y adjudicándose los inmuebles a un solo comunero.

En el primer caso planteado, se formarían tres lotes equivalentes al tanto por ciento que posee cada hermana, lotes que les serían adjudicados a cada una de ellas de manera exclusiva, por lo que los excesos de adjudicación que resultaran en la disolución de cada comunidad, excesos inevitables, aunque la compensación no fuera en dinero sino en otros inmuebles que tienen en común, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente expuesta, no estarían sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Por tanto, la disolución de cada comunidad tributaría únicamente por la modalidad de actos jurídicos documentados. Cada hermana tributaría por la parte del inmueble correspondiente a las otras comuneras cuya participación desaparecería en virtud de tal operación y que sería adquirida por cada una.

En el segundo caso planteado, se disolverían las comunidades que existen sobre los inmuebles salvo una, la referente a la vivienda que quedaría compartida entre dos hermanas. La hermana que se adjudicara únicamente un inmueble tributaría por la modalidad de actos jurídicos documentados, ya que el exceso de adjudicación que recibiera lo compensaría con inmuebles que tienen en común las tres hermanas. Respecto a las hermanas que se adjudicaran un inmueble a medias y alguna parcela, tributarían por la modalidad de actos jurídicos documentados por la adjudicación de las parcelas, por el mismo razonamiento anterior; pero en lo referente al inmueble que quedara compartido no habría disolución de comunidad, el inmueble seguiría estando en común, lo que sucedería es que en vez de tres comuneras ahora habría dos; en realidad cada hermana estaría adquiriendo 1/6 de dicho inmueble, la parte correspondiente a la otra hermana, por lo que deberían tributar por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas por dicha parte que adquirieran”.

Comentario:
Pues la DGT desde una perspectiva cuantitativa mejora sustancialmente su posición, aunque desde un punto de vista cualitativo y jurídico se sigue sin entender su argumentación. Parece agarrarse desesperadamente a un clavo ardiente.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V0483-22, DE 10 DE MARZO DE 2023. ITP Y AJD: La transmisión ulterior por sujeto pasivo de IVA de plazas de garaje al acondicionamiento de un almacén en local apto para garaje, queda sujeta y no exenta de IVA al tipo ordinario del 21%, siempre que tal acondicionamiento haya conllevado su rehabilitación conforme a la normativa del IVA. En otro caso, queda sujeta y exenta de IVA y sujeta a TPO, salvo que sea posible y medie renuncia a la exención.

“HECHOS: Una sociedad ha adquirido un local destinado a almacén, para su ulterior transformación, mediante su división en plazas de garaje independientes, no anexas a viviendas, y destinadas a su posterior venta.

CUESTIÓN: Sujeción de las transmisiones de plazas de garajes al Impuesto sobre el Valor Añadido. Tipo impositivo aplicable.

CONTESTACIÓN”:

(…) “Según manifiesta la entidad consultante en su escrito, va a realizar obras de adecuación del local para acondicionar el mismo y prepararlo para considerarlo apto para la utilización como plazas de garaje independientes.
En consecuencia y de la escueta información aportada, dado que el cambio de uso a garaje de un local que inicialmente no ha sido concebido en origen para ese uso, puede conllevar cambios en el edificio que pueden afectar a elementos estructurales de la edificación, a su estabilidad y seguridad entre otros, pudiera tratarse de obras de rehabilitación, en ese caso, la venta posterior de las plazas tendría la consideración de primera entrega, sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En estas circunstancias, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación de 25 de octubre de 2017, número 0042-17, para un supuesto análogo de segregación de una vivienda y posterior transmisión de las resultantes, “si la obra realizada no cumple los requisitos recogidos en el artículo 20, apartado Uno, número 22º letra B) de la Ley 37/1992, para ser considerada como rehabilitación, la entrega del inmueble resultante de la citada obra se considerará segunda entrega sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
En el mismo sentido se ha pronunciado este Centro directivo respecto a un supuesto de modificación de uso de un local comercial y su transformación en viviendas en la contestación vinculante de 27 de febrero de 2018, número V0559-18, señalando que: “En otro caso, si las obras a realizar en el local comercial no se califican como de rehabilitación en los términos señalados anteriormente, la entrega del local tendrá la consideración de segunda o ulterior entrega de edificaciones exenta en virtud de lo previsto en el artículo 20.Uno.22º, A) de la Ley 37/1992 y la misma quedará sujeta al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4.Cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
3.- Por otra parte, en el caso de que las obras no tuvieran la consideración de rehabilitación, y la entrega de las plazas se calificara de segunda entrega de inmuebles sujeta y exenta se plantea la posibilidad de renunciar a la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, tal como prevé el artículo 20.Dos de la misma norma,…..”

Comentario.
Sensato el criterio de la DGT: la ulterior transmisión de las plazas de garaje resultantes del acondicionamiento de un almacén en en plazas de garaje por sujeto pasivo de IVA, queda a expensas de si se ha realizado una actuación de rehabilitación en los términos de la normativa del IVA o no (art. 20.1.22º.A) LIVA).

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 21 DE JUNIO DE 2022, ROJ STS 2599/2022. IRPF: Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra, se deben integrar en la renta del ahorro, por implicar una transmisión, fundada en la traditio, derivada de la entrega de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular.

(…) “Nosotros debemos, ahora, a partir de la calificación indiscutible de la prima de opción como una ganancia patrimonial, determinar si, con arreglo a lo que preceptúan, para 2007, las normas de la LIRPF de 2006, los artículos 45 y 46, ese incremento o ganancia patrimonial debe formar parte de las ahora denominadas renta general y renta del ahorro”.

(…) “- No puede excluirse la idea jurídica de transmisión en la constitución de un derecho real de adquisición preferente, ínsito o implícito en el derecho de propiedad, del que se desgaja. Atendiendo a los modos de adquirir la propiedad de bienes y derechos ( art. 609 del Código Civil), que distingue entre la adquisición originaria y la derivativa, ejemplo de la cual es la que ahora nos ocupa. No cabría excluir la transmisión en un negocio traslativo como el examinado, que no entra en oposición a constitución, la cual no es sino una manifestación de aquella (como sucede, por lo demás, con el usufructo, el uso y habitación; el arrendamiento inmobiliario; incluso la hipoteca, respecto de los que sería difícil concebir o considerar que no hay una transmisión de tales derechos).
– En una interpretación sistemática del ordenamiento fiscal, no cabe oponer constitución a transmisión, como conceptos jurídicos antagónicos. Así, el artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, distingue los dos conceptos:…..”

(…) “CUARTO.- Doctrina jurisprudencial que se establece.
A la vista de las consideraciones ampliamente efectuadas y con pleno seguimiento de nuestra propia jurisprudencia sobre la caracterización de las cantidades percibidas por el ofrecimiento de una opción de compra sobre inmuebles como ganancia patrimonial, se establece la siguiente doctrina: Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra, en los términos aquí examinados, se deben integrar en la renta del ahorro definida en el artículo 46, en aplicación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por implicar una transmisión, fundada en la traditio, derivada de la entrega de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular”.

Comentario:
Acertado el criterio del TS de la Sala de lo Contencioso que asume el criterio civil más moderno sobre la opción de compra: su consideración como derecho real o que al menos conlleva una entrega de facultades inherentes al dominio, por lo que estamos ante una transmisión de elemento patrimonial que debe tributar en la renta del ahorro.

.- CONSULTA DGT V V0895-22, DE 27/4/2022. IRPF: Cuando judicialmente o con alguna intervención judicial se reconocen cantidades a percibir como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales por accidente, su percepción queda exenta en el IRPF, sea en capital o en forma de renta vitalicia.

“HECHOS: En octubre de 1995 el hijo de los consultantes sufrió un accidente de tráfico que le produjo lesiones, siendo declarado en estado de incapacidad total mediante sentencia de 31 de marzo de 1998. Por sentencia número 55/98 del Juzgado de Instrucción nº 2 de Orihuela, de fecha 17 de abril de 1998, se condena al autor de una falta de imprudencia en el accidente a que por vía de responsabilidad civil indemnice a aquel una determinada cantidad en concepto de indemnización por secuelas más una renta vitalicia mensual, respondiendo civilmente de manera directa una compañía aseguradora

CUESTIÓN: Posibilidad de aplicar la exención contemplada en el artículo 7.d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la referida indemnización, incluyendo la renta vitalicia.

CONTESTACIÓN:
(…) “De acuerdo con el primer párrafo del precepto transcrito, se encuentran exentas las indemnizaciones percibidas como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida, siendo indiferente que la indemnización del daño causado a otro la pague el propio causante del daño o el seguro que cubra su responsabilidad civil.
Asimismo, la configuración legal de la exención lleva a determinar que únicamente la parte de la indemnización que se corresponda con daños personales (físicos, psíquicos o morales) se encuentra amparada por la exención recogida en ese precepto, no pudiendo acogerse a la misma otros conceptos indemnizatorios como consecuencia de responsabilidad civil en la medida que se correspondan con perjuicios económicos, es decir, con daños patrimoniales.
Por lo que respecta a la cuantía judicialmente reconocida, este Centro Directivo considera comprendidas en tal expresión dos supuestos:
a) Cuantificación fijada por un juez o tribunal mediante resolución judicial.
b) Fórmulas intermedias. Con esta expresión se hace referencia a aquellos casos en los que existe una aproximación voluntaria en las posturas de las partes en conflicto, siempre que haya algún tipo de intervención judicial. A título de ejemplo, se pueden citar los siguientes: acto de conciliación judicial, allanamiento, renuncia, desistimiento y transacción judicial.
Es criterio de este Centro Directivo que cuando judicialmente se reconoce tanto el montante de la indemnización como la forma (capital o renta) en que ha de pagarse, la exención será total respecto a la cuantía reconocida”.(…)

Comentario:
Poco que añadir a esta consulta que resume acertadamente los criterios del órgano administrativo, siendo irrelevante para la aplicación de la exención en el IRPF, siempre que medie algún tipo de intervención judicial y que se trate de responsabilidad civil por daños personales por accidente, que consista en capital o renta.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. EL VALOR DE REFERENCIA SEIS MESES DESPUÉS DE SU ENTRADA EN VIGOR.

(I) LA ENTRADA EN VIGOR DEL VALOR DE REFERENCIA.

Como fue objeto de informe especial el 9 de enero de 2022 en esta web, el “valor de referencia resultante de la normativa catastral” ha supuesto, desde el 1 de enero de 2022, un giro copernicano en la determinación de la base imponible en el ISD y en el ITP y AJD respecto de inmuebles, salvo los supuestos excluidos por disposición legal, mucho más abundantes en éste último tributo que en el ISD.

(II) ASPECTOS FÁCTICOS DEL VALOR DE REFERENCIA,

1.- Supuestos en que no hay valor de referencia.

Son bastante significativos, en mi experiencia, alrededor del 20%. En estos casos, conforme a los arts. 10.2 del TRITPAJD y 9.3 de la LISD: «Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado».

Por tanto, seguiríamos como hasta ahora: valor declarado sujeto a comprobación de valores por los medios del art. 57 de la LGT en los términos configurados por la jurisprudencia del TS.

2.- Correlación con el valor de mercado.

En mi experiencia, el “valor de referencia” como base mínima en ambos tributos funciona relativamente bien cuando nos encontramos ante inmuebles que podíamos llamar “normales”: viviendas, plazas de garaje, trasteros que no presenten circunstancias de depreciación extraordinaria.
Sin embargo, no existe o sufre unas desviaciones relevantes respecto de locales para distinto uso, oficinas, naves, solares y terrenos edificables o en curso de urbanización y terrenos rústicos.

3.- La actitud del contribuyente “favorecido” por el “valor de referencia”: Efecto positivo directo y efecto indeseado indirecto.

Obviamente cuando el valor declarado es superior al “valor de referencia” en transmisiones ordinarias, sean sujetas al ISD y al ITP y AJD, el valor de referencia es un elemento “asegurador” de la tributación en ambos impuestos.

El efecto “tranquilizador” es enorme, tanto en transmisiones gratuitas, sean “inter vivos” o “mortis causa”, como en transmisiones onerosas, queden sujetas a TPO, AJD u OS.

Precisamente es en el ITP y AJD donde constato un efecto indirecto indeseable que propicia pagos opacos: Si declaro un valor igual o superior al valor de referencia, yo comprador estoy libre de repercusiones tributarias; pero el virus se propaga al vendedor (aunque no sea así – art. 35 LIRPF -) que piensa que se puede aprovechar de la indemnidad del adquirente.

4.- La actitud del contribuyente “lesionado” por el “valor de referencia”. Diferencias entre el ISD y el ITP y AJD.

Es dispar y además variable según el tributo del que se trate:
a) En el ISD: salvo casos de desviación extraordinaria (y también dependiendo del régimen fiscal de cada CA) es mayoría quien se aquieta a declarar y autoliquidar en e ISD por el “valor de referencia”, sobre todo en las adquisiciones “mortis causa”. En las adquisiciones “inter vivos”, la repercusión en el IRPF del donante (que es directa, art. 36 LIRPF), con cierta frecuencia, determina el desistimiento de la operación.
b) En el ITP y AJD, en todas las operaciones que puede ser de aplicación el valor de referencia, (no lo es en actos de constitución y aumentos de capital en sociedades de responsabilidad limitada – sea SA o SL – en virtud del art. 25 TRITPAJD); se observa una tendencia a autoliquidar por el valor de referencia cuando el precio, contraprestación o valor declarado es menor. Todo ello debido a que no surte repercusiones en el IRPF del transmitente (art. 35 LIRPF) y siempre que no implique pagos por este tributo que se consideren inasumibles por el adquirente.

(III) CRITERIOS ADMINISTRATIVOS EN LA APLICACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA.

Son escasos pero muy relevantes, tendentes a una aplicación indiscriminada y expansiva del valor de referencia, incluso en casos de antinomia con disposiciones normativas.

1.- En todos los supuestos considera que debe realizarse la autoliquidación por el valor de referencia.

Por tanto, como ya apunté en el informe monográfico: “Estamos ante una cuestión de base imponible, por lo que, al menos en teoría, sí que puede ser constitutivo de infracción tributaria pues de acuerdo al art. 191.1 de la LGT: «Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley”.

2.- Aplicación del valor de referencia en caso de transmisiones de viviendas protegidas sujetas a precio máximo de venta.

La consulta de la DGT V0298-22, de 17/2/2022, en una transmisión sujeta a la modalidad de TPO, considera que aunque se trate de la transmisión de una Vivienda de Protección Pública de precio máximo inferior al valor de referencia, se debe autoliquidar por el valor de referencia, si bien el sujeto pasivo puede instar la rectificación de la autoliquidación haciendo valer el precio máximo.
Ver reseña de la consulta en informe de abril 2022.

3.- Aplicación del valor de referencia en el caso de transmisiones realizadas en subastas públicas. Especial referencia a las enajenaciones en procedimientos concursales.

La consulta de la DGT V 0453-2022, de 9/3/2022, considera que: “En las transmisiones de bienes inmuebles que tengan el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, la base imponible se determinará conforme a lo dispuesto en el artículo 10.2 del TRLITPAJD, por lo que será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto, salvo que el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos sean superiores a su valor de referencia, en cuyo caso se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes”.

Por tanto, considera tácitamente derogado el art. 39 del RITPAJD. No obstante, sigue plenamente en vigor, con rango de ley y como norma especial, por lo que, a mi entender, no queda afectado por el valor de referencia, el número 5 del art. 46 del TRITPAJD, referido a las enajenaciones en procedimientos concursales: “Se considerará que el valor fijado en las resoluciones del juez del concurso para los bienes y derechos transmitidos corresponde a su valor, no procediendo en consecuencia comprobación de valores, en las transmisiones de bienes y derechos que se produzcan en un procedimiento concursal, incluyendo las cesiones de créditos previstas en el convenio aprobado judicialmente y las enajenaciones de activos llevadas a cabo en la fase de liquidación”.

4.- Valores de referencia y excesos de adjudicación. Especial reseña de la consulta de la DGT V0143-22, de 28/1/2022

Como ya apunté en el trabajo publicado en esta web:
«Del examen conjunto del art. 27 de la LISD, 56 y 57 del RISD y y de los arts. 7.2.B) y 46 del TRITPAJD, en principio el régimen de los excesos de adjudicación se mantiene intacto con alguna variación:
(I) Todos los preceptos se siguen refiriendo al valor declarado, tanto en sucesiones como en ITP y AJD, por tanto, si el valor declarado es inferior al valor de referencia, no se puede adoptar por la administración el valor de referencia para «aflorar» presuntos excesos de adjudicación que constituyan hechos imponibles adicionales.
(II) Se mantiene el supuesto excepcional en las particiones hereditarias de excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores del art. 27.3 de la LISD y aquí, sí que entiendo se puede aplicar el valor de referencia como valor comprobado, pero deben concurrir los demás requisitos de dicho precepto:
.- Que el valor de referencia exceda del 50% del valor que le correspondería en virtud de su título.
.- Que el valor declarado sea inferior al resultante de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio».

Más la consulta V0143-22, de 28/1/2022 se refiere a los siguientes hechos: «La consultante y su hermano son dueños proindiviso de dos inmuebles adquiridos por herencia de su padre en 1985. En este momento pretenden disolver el condominio adjudicándose cada hermano uno de los inmuebles que consideran de valor equivalente, por lo que entienden que no se produce exceso alguno que deba ser compensado. No obstante, si se valoran los inmuebles con los valores de referencia del catastro, aprobados el 1 de enero de 2022, existe entre ambos una diferencia de 20.000 euros».
Y, después de citar, entre otros, los arts.30.1 y 10 del TRITPAJD, sienta, entre otras, la siguiente conclusión:
“Tercera: En la liquidación a practicar por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, la base imponible será el valor declarado del documento notarial que, si se determinase en función del valor de bienes inmuebles, no podrá ser inferior al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario. Si conforme a dichos valores se produjese un exceso de adjudicación, si este no fuera objeto de compensación deberá tributar como donación conforme al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin perjuicio de que los interesados, de no estar conformes con el valor de referencia, soliciten la rectificación de la autoliquidación en los términos expuestos en el artículo 10 del Texto Refundido».

Pues bien, conviene insistir en que tal correspondencia entre valor declarado con valor de referencia carece de cualquier sustento normativo. Así:
a) El art. 7.2.B) del TRITPAJD sigue refiriéndose a «Los excesos de adjudicación declarados» y en su párrafo segundo a los excesos de adjudicación resultantes del valor comprobado (en el mismo sentido, art. 27 de la LISD).
b) El art. 10 del TRITPAJD no solo no da apoyo alguno a la ecuación valor declarado tiene que ser al menos el valor de referencia, sino que distingue entre valor de referencia y valor declarado como conceptos diversos a comparar: «No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes».
c) El art. 30.1 del mismo TR se remite al citado art. 10 al decir el último párrafo del apartado 1 que: «Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido». Y, en el art. 10, como ya hemos dicho valor declarado es concepto distinto del valor de referencia, determinándose la base imponible por su contraste.
d) El art. 46, también del TR, de nuevo mantiene la autonomía conceptual del «valor declarado por los interesados».
e) Y es que, en definitiva, valor declarado por los interesados es eso precisamente: valor declarado por los interesados y este puede ser inferior o superior al valor de referencia, si es inferior habrá que autoliquidar tomando como base imponible el valor de referencia, pero ello no tiene más consecuencias pues el art. 7.2.B) se refiere a excesos declarados.

(IV) LA IMPUGNACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA. LA POSIBILIDAD DE OBTENER EN LA SEDE ELECTRÓNICA DEL CATASTRO EL CERTIFICADO DE LA MOTIVACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA.

Como ya indiqué en el informe monográfico: “….Los nuevos artículos 10.3 del TRITPAJD y 9.4 de la LISD permiten:
(I) Su impugnación cuando se recurra la liquidación que en su caso realice la Administración Tributaria.
(II) Con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, conforme a los procedimientos regulados en la LGT.
En ambos casos, aunque por vía de impugnación solo en el supuesto de interposición del recurso potestativo de reposición, disponen al unísono la nueva normativa en ITP y AJD e ISD que: «La Administración Tributaria resolverá previo informe preceptivo y vinculante de la Dirección General del Catastro, que ratifique o corrija el citado valor, a la vista de la documentación aportada».
Por supuesto, en todo caso, agotada la vía administrativa, queda abierta la contencioso-administrativa.

En todo caso, debe apuntarse la posibilidad de obtener en la sede electrónica del catastro el denominado “certificado de motivación del valor de referencia”, en el apartado de lista de servicios “VALORES DE REFERENCIA 2022”, subapartado “Consulta de valor de referencia”, “valor de referencia”, certificado de motivación de valor de referencia”.

Su obtención es sumamente aconsejable para combatir con éxito el “valor de referencia”

 

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Playa y castro de Bellota (Llanes, Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

El Valor de Referencia:¿no existía otra solución legal?

EL VALOR DE REFERENCIA: ¿NO EXISTÍA OTRA SOLUCIÓN LEGAL?

Por Antonio Martínez Lafuente, Abogado del Estado, Doctor en Derecho

SUMARIO:

1.- La base imponible en el Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales tras la Ley 11/2021, de 9 de Julio.
2.- La sustitución del valor real por el valor de referencia en el mercado.
3.- La reducción del expediente de comprobación de valores.
4.- Las ventas empresariales: su base imponible.
5.- Un antecedente: La Ley de Tasas y su anulación por el Tribunal Constitucional.
6.- La formación del valor de referencia: los datos suministrados por los fedatarios públicos.
7.- La determinación del valor de referencia: el precio consignado en la escritura pública.
8.- ¿Por qué la base imponible no es siempre el precio?

Notas

Enlaces

 

1.- LA BASE IMPONIBLE EN EL IMPUESTO SOBRE TRASMISIONES PATRIMONIALES TRAS LA LEY 11/2021, DE 9 DE JULIO.

Son conocidos por los diversos aplicadores del Derecho y sin duda por los lectores de esta breve nota, las modificaciones introducidas en la normativa de los impuestos patrimoniales por medio de la Ley 11/2021, de 9 de Julio, al modificarse la base imponible del tributo que procede del conocido y reiterado en diversas normas “valor real” (1) sustituyéndose por el “valor de mercado”.

El Preámbulo de la Ley recuerda que:
“El Tribunal Supremo ha manifestado que no existe un valor real, entendido éste como un carácter o predicado ontológico de las cosas, y ha establecido como doctrina jurisprudencial que, cuando exista un mercado de los bienes de que se trate, el valor real coincide con el valor de mercado.”

Y conforme a ello se modifican las Leyes reguladoras del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de Patrimonio y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al objeto de sustituir la expresión “valor real”, por el nuevo concepto que procede de la normativa reguladora del Catastro Inmobiliario (2), y que se introdujo por la Ley 6/2018, de 3 de Julio de Presupuestos Generales del Estado para dicho año.

En el mismo Preámbulo se mencionan las razones determinantes de la conflictividad existente en la comprobación de valores de los impuestos patrimoniales al exponer con referencia al parecer del Tribunal Supremo que:

“Por otra parte, este mismo órgano, en recientes pronunciamientos, entre ellos la Sentencia 843/2018, de 23 de Mayo de 2018, ha determinado que el método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes (3), que recoge la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo, lo que dificulta en gran medida la facultad comprobadora de la Administración Tributaria; esta dificultad se añade a la ya existente respecto de otros medios de comprobación de valores, como es el caso de la que se realiza mediante dictamen de peritos, sobre la que el Tribunal Supremo exige una comprobación «in situ» (4), con visita del inmueble en cuestión, requisito exigido en diversas Sentencias, entre las que cabe citar la 5306/2015, de 26 de Noviembre de 2015.”



2.- LA SUSTITUCIÓN DEL VALOR REAL POR EL VALOR DE REFERENCIA EN EL MERCADO.

De acuerdo con ello se modifica la regulación de la base imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pasando a tener el artículo décimo del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, aprobatorio del Texto Refundido del Impuesto la siguiente redacción:

“1. La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda; únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca; a efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los apartados siguientes de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado; no obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible; se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
2. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del Catastro Inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto; no obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.”

Dos preceptos han sido objeto de la nueva regulación en coordinación con lo ya expuesto; y así se da nueva redacción al artículo compresivo de la base imponible, en la modalidad gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que también han sido objeto de abundante y conocida conflictividad (5), siendo la nueva regulación la siguiente:

Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este Texto Refundido.”

Además se da nueva redacción al artículo 314 de la Ley de Mercado de Valores, Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de Octubre, relativo a aquellos supuestos en que la trasmisión de valores (6) tributa como transmisión de bienes inmuebles a cuyo tenor:
“En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre.”



3.- LA REDUCCIÓN DEL EXPEDIENTE DE COMPROBACIÓN DE VALORES.

Por último la tradicional comprobación de valores queda reducida a aquellos supuestos en que no sea de aplicación el “valor de referencia” del mercado, al indicarse en la nueva regulación del art. 46 del Texto Refundido que:

“La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado, salvo que, en el caso de inmuebles, la base imponible sea su valor de referencia o magnitud superior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este Texto Refundido.”

El nuevo sistema de fijación de la base imponible en el tributo que se examina goza de relevante complejidad y es previsible que la conflictividad no mengüe (7), si bien ahora no nos corresponde realizar juicios proféticos aunque del todo punto previsibles, sino atender a las palabras con las que se titula este breve comentario, y ocuparnos de si no había otras alternativas al respecto.

 

4.- LAS VENTAS EMPRESARIALES: SU BASE IMPONIBLE.

Ante todo procede descender a la realidad y tener a la vista que toda la nueva regulación guarda relación directa con la transmisión de inmuebles a título de compraventa, apareciendo dos modalidades contractuales, a saber la que guarda relación con la venta procedente del promotor y la que se lleva a cabo entre particulares; si se puede descender aún más hablaríamos de vivienda -nueva, y de vivienda usada o de segunda mano.
Pues bien y con relación a lo expuesto tenemos que recordar que la primera venta de edificaciones procedente del promotor inmobiliario, se encuentra no sujeta al Impuesto, pues así se desprende de lo dispuesto en el artículo 7, apartado quinto, del Texto Refundido del Impuesto, que en la redacción procedente de la Ley 11/ 2021, de 9 de Julio, dispone que:

No estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» regulado en el presente título las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. no obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. también quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.

Ello significa que por estas operaciones de venta, la tributación se producirá por el Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando la base imponible referida al importe total de la contraprestación, según se desprende de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, Reguladora de dicho Impuesto (8), a menos que, claro está, no sea de aplicación el supuesto de exención al que se refiere el artículo 20. Uno.22 de la Ley, en el último lugar citado referente a la segunda y ulteriores entregas de edificaciones, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, con las precisiones legales en torno a lo que se entiende como “primera entrega”, y de la denominada, “renuncia a la exención” a que se refiere el apartado Dos del art. 20 de la Ley Reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido al objeto de mantener la tributación por dicho gravamen.
 
Pero al margen de ello, en la segunda venta de edificaciones o si se prefiere y en lenguaje coloquial en la venta de pisos “de segunda mano”, habrá supuestos en que tampoco será considerada base imponible el “valor de referencia”, porque como ya se ha expuesto en las líneas precedentes y ahora se reitera, que en la nueva normativa, y con remisión a lo ya regulado (9) con anterioridad se expone que:

No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible”

O sea que de un régimen objetivo de estimación de la base imponible, se pasa a un sistema de estimación directa cuando el precio o contraprestación es superior al ya citado “valor de referencia.”

 

5.- UN ANTECEDENTE: LA LEY DE TASAS Y SU ANULACIÓN POR EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL.

La desconfianza con el precio declarado en las escrituras públicas de compraventa, indujo a la introducción en el Ordenamiento Tributario de una ficción de donación (10) derivada de la comprobación valores; esta expresión, acuñada por un destacado tributarista (11) se aplicó a un supuesto singular conocido con coloquial referencia como «ley de tasas»; en efecto la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de Abril, de Tasas y Precios Públicos, expuso:
“Cuando en las transmisiones onerosas por actos Ínter vivos de bienes y derechos, el valor comprobado a efectos de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas exceda del consignado por las partes en el correspondiente documento en más del 20 por 100 de este y dicho exceso sea superior a 2.000.000 pts., este último sin perjuicio de la tributación que corresponda por la modalidad expresada, tendrá para el transmitente y para el adquirente las repercusiones tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a título lucrativo”. (12)

El precepto vino, por tanto, a establecer una presunción «iuris et de iure» de defraudación en aquellos casos en los que las partes habían declarado un valor inferior en más de un 20 por 100 al comprobado por la Administración Tributaria como valor real, otorgando, en consecuencia, un mismo tratamiento a comportamientos de muy diversa naturaleza; es decir, y para evitar el fraude fiscal que se produce o podría producirse en uno de los tributos que gravan las transmisiones onerosas Ínter vivos, la Ley se limitó a establecer un tope a partir del cual las diferencias entre el valor comprobado y el declarado, amén de las consecuencias tributarias previstas con carácter general en el Ordenamiento Tributario para tales negocios jurídicos, llevarán aparejada un agravamiento fiscal; la norma ni estableció excepciones, ni tuvo en consideración las razones por las que existían las diferencias de valor.
Por otra parte, el precepto estableció la ficción de la existencia de un acto de liberalidad; en efecto, por el solo hecho de que se hubiera consignado un valor en el documento que reflejaba la transmisión sensiblemente inferior al valor comprobado por la Administración Tributaria, fingía sin admitir prueba en contrario, que el transmitente había donado al adquirente una cantidad equivalente al exceso comprobado y, en consecuencia, gravaba dicha operación como si de una transmisión a título lucrativo se tratase; esto es, establecía la ficción de que cuando en la transmisión onerosa de un bien o derecho se declaraba un valor inferior en cierta cantidad al valor real, se había producido la donación de parte del bien transmitido, y, además, gravaba esa diferencia entre el valor declarado por las partes y el comprobado por la Administración Tributaria, no sólo como una transmisión a título lucrativo, sino también como transmisión a título oneroso; es decir, gravaba una misma adquisición o, más exactamente, un tramo de la misma, el equivalente al exceso comprobado, como una donación y como una compraventa.”

La doctrina y la Jurisprudencia ya habían expuesto su parecer contrario a dicha norma, hasta que el Tribunal Constitucional en Sentencia 194/2000, de 19 de Julio, anuló el precepto, indicando entre otras cosas que:
“Pero carece de toda justificación razonable y resulta por tanto arbitrario fingir que una misma transmisión de una porción de bien o derecho, la correspondiente a la diferencia entre el valor declarado y el comprobado, ha tenido lugar simultáneamente de forma onerosa y gratuita. Dicho de otro modo, es del todo imposible que haya existido a la vez más de una transmisión y, por tanto, más de una riqueza imponible, o bien ha tenido lugar una donación de parte del bien o derecho transmitido, en cuyo caso puede hacerse tributar al adquirente conforme a las transmisiones lucrativas, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para las personas físicas e Impuesto sobre Sociedades para las personas jurídicas, o bien ha tenido lugar una compraventa, permuta, o cualquier otro negocio oneroso, en cuyo caso podrá exigírsele el gravamen correspondiente a las transmisiones onerosas por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Fingiendo a efectos tributarios que han existido simultáneamente dos transmisiones distintas, es evidente que la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos está gravando, junto a una manifestación real de riqueza, la que se ha evidenciado con el verdadero negocio jurídico realizado, compraventa u otra transmisión a título oneroso, una riqueza inexistente, ni siquiera en potencia, vulnerando, de este modo, las exigencias que derivan del principio de capacidad económica constitucionalmente reconocido.”

En consecuencia, la ficción de donación está en contra del principio constitucional de capacidad económica (13), y ello condujo a declarar nulo e inaplicable el precepto por se contrario a la Constitución. (14)

 

6.- LA FORMACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA: LOS DATOS SUMINISTRADOS POR LOS FEDATARIOS PÚBLICOS.

La actual aplicación del “valor de referencia” que sustituye, si es superior a la contraprestación pactada, responde a las técnicas de superación de la desconfianza; pero ello no tiene excesivo sentido puesto que en la propia Ley 11/2021, de 9 de Julio, se modifica la normativa reguladora del Catastro Inmobiliario, contenida en el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de Marzo, quedando su Disposición Final Tercera, redactada en los siguientes términos:
“La Dirección General del Catastro determinará de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro, el valor de referencia, resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas.”(15)
Luego si se cuenta con la información proporcionada por los fedatarios públicos para determinar el “valor de referencia”, ¿por qué se acude a un complicado procedimiento para llegar a dicho valor, cuando los Notarios proporcionan los datos relativos a las contraprestaciones obtenidas para llegar a tal fin?

 

7.- LA DETERMINACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA: EL PRECIO CONSIGNADO EN LA ESCRITURA PÚBLICA.

Debe recordarse además, y es obvio para los destinatarios del presente apunte, que el artículo 24 de la venerable Ley de 28 de Mayo de 1862, en la redacción procedente de la Ley 11/2021, de 9 de Julio, dispone que:
“En las escrituras relativas a actos o contratos por los que se declaren, transmitan, graven, modifiquen o extingan a título oneroso el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles se identificarán, cuando la contraprestación consistiere en todo o en parte en dinero o signo que lo represente, los medios de pago empleados por las partes. A tal fin, y sin perjuicio de su ulterior desarrollo reglamentario, deberá identificarse si el precio se recibió con anterioridad o en el momento del otorgamiento de la escritura, su cuantía, así como si se efectuó en metálico, cheque, bancario o no, y, en su caso, nominativo o al portador, otro instrumento de giro o bien mediante transferencia bancaria».

Igualmente, en las escrituras públicas citadas el Notario deberá incorporar la declaración previa del movimiento de los medios de pago aportados por los comparecientes cuando proceda presentar esta en los términos previstos en la legislación de prevención del blanqueo de capitales. Si no se aportase dicha declaración por el obligado a ello, el Notario hará constar esta circunstancia en la escritura y lo comunicará al órgano correspondiente del Consejo General del Notariado.” (16)

 

8.- ¿POR QUÉ LA BASE IMPONIBLE NO ES SIEMPRE EL PRECIO?

De todo lo expuesto se desprende a mi entender una conclusión, y es que el “valor de referencia” no mejora sino que complica la gestión tributaria; podría haberse regulado que en todo caso la base imponible en las transmisiones onerosas de bienes inmuebles ya se trate de ventas procedentes de promotores o entre particulares vendría configurada por el precio o contraprestación lo que igualaría todos los supuestos de transmisión; sólo se excluirán las transmisiones patrimoniales a título de herencia o donación, pues en las mismas no existe una relación con el mercado; en estos supuestos, bien podría la base imponible configurarse con referencia al valor catastral con aplicación de los coeficientes que procedan, una vez superadas las objeciones de la Jurisprudencia Suprema ya conocidas.


NOTAS A PIE DE PÁGINA

[1] La expresión trasciende del ámbito de lo fiscal, y así  Gómez de La Serna, comentando el artículo noveno de la primera Ley Hipotecaria, expuso: “No ha usado la Ley la palabra precio sino la de valor”, en sus comentarios a la citada Ley. Imprenta de la Revista de Legislación. Volumen I (1862).

[2] Su regulación se encuentra en el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo, 1/2004 de 5 de Marzo; véase: “La nueva configuración legal de la base imponible en los impuestos patrimoniales. El valor de referencia”, de Lasarte López, en la Revista “Tributos Locales” n 153 (2021).

[3] Me remito al autorizado parecer de la Profesora Pérez-Piaya Moreno, en: “La determinación del valor de un bien inmueble mediante el valor catastral multiplicado por un coeficiente; comentarios tras la última jurisprudencia del Tribunal Supremo, Sentencias de 23 de Mayo, 5, 13 y 19 de Junio de 2018”, en la Revista “Quincena Fiscal” nº 15 (2018).

[4] Véase lo expuesto por Huesca Boadilla, en: “A vueltas con la necesaria comprobación personal y directa por el perito de la Administración cuando se utiliza el medio de comprobación del artículo 57.1.e) de la Ley General Tributaria”, en la Revista “Boletín de información Tributaria”, nº 254 (2020).

[5] Me he ocupado de ello en. “Tributación de los documentos notariales en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados”,  en la Revista “Boletín de Información Tributaria” nº 260 (2021).

[6] Me referí a ello en “Tributación de la trasmisión de valores. Últimas precisiones jurisprudenciales”, en la Revista,  “Notarios y Registradores” (2021).

[7] Véase: “La impugnación del valor de referencia” de Marín-Barnuevo, y Herrero de Egaña y Espinosa de los Monteros, en la “Revista Técnica Tributaria” nº 134 (2021) y “Análisis constitucional e impugnación del valor de referencia”, del Profesor Varona Alabern, en “Quincena Fiscal” nº 9 (2022).

[8] Ello ya fue anticipado por la normativa del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, pue así se desprende de la Ley 41/1980, de 5 de Julio, de Medidas Urgentes de apoyo a la vivienda.

[9] Me remito a lo que he dejado expuesto en mi “Manual del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, Editorial Marcial Pons, Quinta Edición (1997).

[10] Sigo mi monografía: “Los actos y negocios gratuitos ante el Sistema Tributario”, en la  “Revista Impuestos” Volumen II (2009).

[11] Me refiero al Profesor Pérez de Ayala, y a su conocida monografía: “Las ficción en el Derecho Tributario”, Editorial de Derecho Financiero (1970).

[12] El precepto fue incorporado al art. 14 (7) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, por el que se aprobó el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, refiriéndose también al mismo el art. 44 (6) de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

[13] Sobre el citado principio, véase la monografía del Profesor Herrera Molina: “Capacidad económica y Sistema fiscal. Análisis del Ordenamiento español a la luz del Derecho alemán”, Editorial Marcial Pons (1998).

[14] En cambio sí se admiten las “rentas potenciales”; así lo entiende la Sentencia del Tribunal Constitucional 295/2006, de 11 de Octubre, que expuso: «Ya en este punto es de señalar que los rendimientos de los inmuebles urbanos que contempla el precepto cuestionado integran la manifestación de una capacidad económica que si bien no deriva de una renta real no hay un ingreso efectivamente producido, sí conecta con una renta potencial, cabe razonablemente entender que, en la medida en que tales inmuebles son susceptibles de generar un rendimiento al que renuncia su titular el que podría obtener mediante su arrendamiento; estamos ante una renta potencial susceptible de ser sometida a imposición por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la misma manera que en relación con el impuesto andaluz de tierras infrautilizadas hemos afirmado que la renuncia a obtener el rendimiento óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas es por sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial, Sentencia del Tribunal Constitucional 37/1987, de 26 de Marzo

[15] La Orden Ministerial HFP /1104/2021, de 7 de Octubre por la que se aprueba el factor de minoración aplicable para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles indica que: “El valor de referencia es el determinado por la Dirección General del Catastro como resultado del análisis de los precios de todas las compraventas inmobiliarias que se realizan ante fedatario. Así, el valor de referencia de los inmuebles se determinará, anualmente, por aplicación de módulos de valor medio, basados en los precios de todas las compraventas de inmuebles efectivamente realizadas ante fedatario y obtenidos en el marco de informes anuales del mercado inmobiliario, en función de las características catastrales de cada inmueble.”

[16] Téngase en cuenta, además, que la Ley 11/2021, de 9 de Julio, ha modificado la Ley 7/2012, de 29 de Octubre, que a partir de ahora dispone que: “No podrán pagarse en efectivo las operaciones, en las que alguna de las partes intervinientes actúe en calidad de empresario o profesional, con un importe igual o superior a 1.000 euros, o su contravalor en moneda extranjera. No obstante, el citado importe será de 10.000 euros, o su contravalor en moneda extranjera cuando el pagador sea una persona física que justifique que no tiene su domicilio fiscal en España y no actúe en calidad de empresario o profesional.”

[17] Recuérdese que el actual artículo décimo del Texto Refundido del Impuesto dispone que: “ Se entenderá por valor de mercado, el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.”

 

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Informe Fiscal Marzo 2022. Aportaciones gratuitas a gananciales, valor de referencia y excesos. Impuesto de Sucesiones en Andalucía

INFORME ACTUALIDAD FISCAL MARZO 2022

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ. NOTARIO DE VALENCIA

 

PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de marzo, pasado extraordinariamente por agua desde donde escribo estas líneas, se articula en las tres partes troncales tradicionales: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y tema del mes.

Sin novedades destacables en normativa, despuntan determinados pronunciamientos administrativos en el ISD, ITP y AJD e IIVTNU. Así:
(I) Consulta de la DGT reconociendo la no sujeción al ISD y al ITP y AJD de las aportaciones gratuitas a gananciales y formulando un esquema de su tributación actual sensato.
(II) También consulta sobre la tributación el ISD de las cantidades a percibir en seguros por fallecimiento del cónyuge tomador-asegurado casado en gananciales cuyo beneficiario es el cónyuge viudo.
(III) Consulta, absolutamente extravagante, reconociendo relevancia al «valor de referencia» en los excesos de adjudicación declarados en las disoluciones de comunidad con proyección en ITP y AJD e ISD.
(IV) Consulta que, reiterando la tributación adicional en extinciones de condominio de la liberación de un codeudor, precisa quién es el sujeto pasivo y cuál es la base imponible.
(V) Y consulta que, en caso de disolución de varios condominios simultánea, donde se forman lotes equivalentes atendiendo a la globalidad de los bienes de las diferentes comunidades, solo se incide en AJD y resulta no sujeta al IIVTNU.

El tema del mes, porque lo prometido es deuda, se refiere a un resumen de los beneficios fiscales en el ISD en Andalucía desde el 1 de enero de 2022, por la nueva ley de regulación de los tributos cedidos. Una auténtica «revolución» que sitúa a Andalucía en la cabecera de las CCAA con mejor tratamiento en este tributo.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.
.- Ley 1/2022, de 8/2/2022 (BOE 9/2/2022), por la que se modifica la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con el País Vasco. IVA. Ir a resumen en la web.

.- Ley 2/2022, de 24/2/2022 (BOE de 25/2/2022), de medidas financieras de apoyo social y económico. IRPF, Régimen Económico y Fiscal de Canarias e IGIC. Ir a resumen en la web.

B) CASTILLA LA MANCHA.

C) CATALUÑA.

D) NAVARRA.

E) PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V2921-21. ISD E ITP Y AJD: Las aportaciones onerosas a la sociedad de gananciales quedan sujetas y exentas en TPO y las gratuitas no sujetas al ITP y AJD ni al ISD.

.- CONSULTA DGT V0143-22, DE 28/1/2022. ITP y AJD y DONACIONES: En una extinción de condominio proporcional a los haberes conforme a los valores declarados, pero que por aplicación de los «valores de referencia» resulta una adjudicación desigual, tal exceso resultante de los valores de referencia supone donación del titular del defecto a favor del beneficiario del mismo.

B) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V2891-21, DE 17/11/2021. Sucesiones e IRPF: En caso de seguro contratado por un cónyuge casado en gananciales satisfecho con fondos gananciales, en caso de ser beneficiario el cónyuge viudo, tributa en cuanto a una mitad del importe por el IS y por la otra mitad del importe, en IRPF como rendimiento de capital mobiliario.

C) ISD.

– CONSULTA DGT V2874-21, DE 17/11/2021. SUCESIONES Y SEGUROS: Las cantidades a percibir por seguros por fallecimiento del tomador-asegurado, aunque tributan como sucesión en el ISD, no forman parte del caudal relicto, por lo que no se deben de tener en cuenta en la partición. La partición con adjudicaciones proporcionales a los haberes o con excesos de adjudicación a uno por indivisibilidad inevitable quedan no sujetos a TPO:

.- CONSULTA DGT V2873-21, DE 17/11/2021. DONACIONES: En las donaciones de padres a hijos de participaciones una sociedad patrimonial integrado su activo en más de un 50% por inmuebles no afectos situados en diversas CCAA, son competentes las respectivas CCAA donde radiquen los inmuebles por el valor de los mismos.

D) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V28O22-21, DE 16/11/2021. AJD: La liberación en escritura pública de uno de los dos codeudores del préstamo hipotecario que en la extinción de condominio de una vivienda ha sido asumido íntegramente por el adjudicatario, queda sujeta a AJD, además de la tributación que corresponda a la disolución de comunidad.

.- CONSULTA DGT V2738-21, DE 10/11/2021. TPO y AJD: La escritura de modificación de la descripción literaria de una finca con una representación gráfica georreferenciada alternativa no queda sujeta a TPO ni a AJD al carecer de objeto valuable.

.- CONSULTA DGT V2832-21, DE 16/11/2021. TPO: La transmisión de participaciones en comunidades de bienes y sociedades civiles por particulares queda sujeta y no exenta a TPO y tributa al tipo impositivo correspondiente a los bienes que integran el acervo de la comunidad o de la sociedad.

E) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TS DE 23/02/2022, ROJ STS 773/2022. IRPF: Se encuentra excluida de gravamen en IRPF la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en el plazo de dos años en la adquisición de una nueva vivienda habitual, aunque dicha adquisición se formalice una vez transcurrido ese plazo

F) ITP Y AJD E IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V2739-21, DE 10/11/2021. ITP Y AJD E IIVTNU: La disolución de varios condominios simultánea, donde se forman lotes equivalentes atendiendo a la globalidad de los bienes de las diferentes comunidades, queda sujeta a AJD y no sujeta al IIVTNU.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. RESUMEN DE LOS BENEFICIOS FISCALES EN EL ISD VIGENTES DESDE EL 1/1/2022 EN ANDALUCÍA (LEY 5/2021 DE LA CA DE ANDALUCÍA).

A) REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE
A.1.-Adquisiciones «mortis causa».
A.2.- Adquisiciones «inter vivos».

B) TARIFA, CUOTA Y BONIFICACIONES EN CUOTA.
B.1.- Tarifa y cuota única para transmisiones «mortis causa» e «inter vivos».
B.2.- Bonificación en adquisiciones «mortis causa».
B.3.- Bonificación en adquisiciones «inter vivos».

 

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 1/2022, de 8/2/2022 (BOE 9/2/2022), por la que se modifica la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con el País Vasco. IVA. Ir a resumen en la web.

.- Ley 2/2022, de 24/2/2022 (BOE 25/2/2022), de medidas de apoyo financiero y económico.  IRPF, Régimen económico y fiscal de Canarias. IGIC. Ir a resumen en la web.

B) CASTILLA LA MANCHA.

.- Resolución de 31/1/2022 (DOCLM 7/2/2022), por la que se modifican las tablas número 1 y número 2 del anexo I de la Orden de 16/04/2015, por la que se aprueban los modelos 600, 610, 620 y 630 de autoliquidación del ITP y AJD.

C) CATALUÑA.
.- Orden ECO/13/2022, de 16/2/2022 (DOGC de 24/2/2022), por la que se modifican los modelos 620 y 627, del ITP y AJD, aprobados por la Orden ECO/330/2011.

D) NAVARRA.
.- Decreto Foral Legislativo 1/2022, de 2/2/2022 (BON de 8/2/2022), de Armonización Tributaria, por el que se modifica el IVA y el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

E) PAÍS VASCO.

.- GIPUZKOA. Orden Foral 98/2022, de 17/2/2022 (BOG de 28/2/2022), por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e impuesto especial sobre determinados medios de transporte e IP.
.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 1/2022, de 8/2/2022 (BOV de 11/2/2022), por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, del IVA y en el Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V2921-21. ISD E ITP Y AJD: Las aportaciones onerosas a la sociedad de gananciales quedan sujetas y exentas en TPO y las gratuitas no sujetas al ITP y AJD ni al ISD.

«HECHOS: El consultante y su esposa son propietarios de una finca rústica, correspondiendo a cada uno de ellos el 50 por cien. En este momento pretenden llevar a cabo la extinción del condominio, abonando la esposa al marido el valor de su parte en dinero y quedando el 100 por cien del inmueble a favor de la sociedad de gananciales constituida por los comparecientes.

CUESTIÓN PLANTEADA: Si la extinción del condominio expuesta a favor de la sociedad de gananciales tributa por AJD o por ITP».

CONTESTACIÓN:

(…) La jurisprudencia puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en la sentencia reseñada hace necesario modificar la doctrina de esta Subdirección General sobre las aportaciones de bienes privativos de los cónyuges a la sociedad de gananciales, por lo que se establece la siguiente:

La aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales puede ser gratuita u onerosa, o participar de ambas naturalezas:
• Gratuitas: son aquellas que no conllevan contraprestación alguna.
• Onerosas: son las que dan lugar a cualquier tipo de contraprestación, tanto simultáneamente a la aportación, como mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad.
• Mixta: también es posible que una aportación de bienes o derechos a la sociedad conyugal participe de ambas naturalezas.

En el primer caso se integra en el activo de la sociedad de gananciales. En el segundo, además, nace un crédito a favor del aportante frente a la sociedad de gananciales, conservando su derecho al reintegro al momento de su liquidación. En el tercero, se aplicará a cada una de ellas la fiscalidad que le corresponda. El tratamiento tributario de las referidas aportaciones es distinto, según que su naturaleza sea gratuita u onerosa».

(…) «Conforme a los textos transcritos, si la transmisión de bienes a la sociedad de gananciales tiene carácter oneroso estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, según establece el artículo 7.1 del TRLITPAJD, pero exenta, en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.B) 3 del mismo texto legal.

2. Transmisión lucrativa.
Conforme a la jurisprudencia puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en su sentencia 295/2021, de 3 de marzo de 2021 (ROJ: STS 1016/2021), la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales no se encuentra sujeta al ITPAJD, ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que solo pueden serlo las personas físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin que exista norma al efecto respecto de la sociedades de gananciales, y sin que quepa confundir dicha operación, en la que el beneficiario es la sociedad de gananciales, con la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a favor del otro cónyuge».

Comentario:
Doblemente interesante esta consulta en cuanto que (I) Modifica el criterio del órgano directivo en cuanto a las aportaciones gratuitas, adoptando el mantenido por el TS ya comentada ampliamente en el informe abril de 2021 (sentencia de 3/3/2021 – ROJ 1016/2021), quedando no sujetas al ISD ni al ITP y AJD) y (II) Resume acertadamente la tributación en ITP e ISD de las aportaciones onerosas y gratuitas.

.- CONSULTA DGT V0143-22, DE 28/1/2022. ITP y AJD y DONACIONES: En una extinción de condominio proporcional a los haberes conforme a los valores declarados, pero que por aplicación de los «valores de referencia» resulta una adjudicación desigual, tal exceso resultante de los valores de referencia supone donación del titular del defecto a favor del beneficiario del mismo.

«HECHOS: La consultante y su hermano son dueños proindiviso de dos inmuebles adquiridos por herencia de su padre en 1985. En este momento pretenden disolver el condominio adjudicándose cada hermano uno de los inmuebles que consideran de valor equivalente, por lo que entienden que no se produce exceso alguno que deba ser compensado. No obstante, si se valoran los inmuebles con los valores de referencia del catastro, aprobados el 1 de enero de 2022, existe entre ambos una diferencia de 20.000 euros».

CUESTIÓN PLANTEADA:
– Si al existir dos inmuebles podría considerarse que la operación planteada constituye una permuta y debería liquidarse por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
– En caso de entender que se trata de una disolución de condominio y, dado que cada uno se queda con un inmueble, sin tener que pagar al otro ninguna cantidad de dinero ¿qué valor debería tomarse para efectuar la liquidación, el de adquisición o el valor referenciado según catastro?»

CONTESTACIÓN:
(…)»CONCLUSIONES:
Primera: En principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.
Segunda: Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, plasmada en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B).
Tercera: En la liquidación a practicar por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, la base imponible será el valor declarado del documento notarial que, si se determinase en función del valor de bienes inmuebles, no podrá ser inferior al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario. Si conforme a dichos valores se produjese un exceso de adjudicación, si este no fuera objeto de compensación deberá tributar como donación conforme al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin perjuicio de que los interesados, de no estar conformes con el valor de referencia, soliciten la rectificación de la autoliquidación en los términos expuestos en el artículo 10 del Texto Refundido.

Comentario:
La incidencia de los «valores de referencia» en las disoluciones de todo tipo de comunidades y con tan enérgicas consecuencias, no solo carece de sustento legal, sino es que es un disparate. Para saber porqué ir al informe especial sobre las extinciones de condominio publicado este mes de marzo.

B) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V2891-21, DE 17/11/2021. Sucesiones e IRPF: En caso de seguro contratado por un cónyuge casado en gananciales satisfecho con fondos gananciales, en caso de ser beneficiario el cónyuge viudo, tributa en cuanto a una mitad del importe por el IS y por la otra mitad del importe, en IRPF como rendimiento de capital mobiliario.

«HECHOS: El cónyuge de la consultante tiene contratado un seguro que garantiza la supervivencia y el fallecimiento del asegurado. El cónyuge de la consultante es el asegurado y el tomador del seguro. La beneficiaria para el caso de fallecimiento del asegurado es la consultante.

CUESTIÓN: La consultante solicita conocer si las cantidades percibidas por el beneficiario del seguro tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) o en ambos impuestos simultáneamente».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 3 de la LISD y 39 del RISD y 17.2.a) y 25.3.a) 1º de la LIRPF sienta las siguientes conclusiones:
«Primera. En el presente supuesto en que el beneficiario es el cónyuge supérstite (la consultante), la consultante deberá tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al ser la beneficiaria de las prestaciones derivadas del contrato de seguro persona distinta del tomador y asegurado.
Segunda. No obstante, en el caso de que las primas del seguro se hubiesen satisfecho con cargo a la sociedad de gananciales, se tributará parcialmente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En este caso, la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones estará constituida por la mitad de la cantidad percibida. La otra mitad tributará en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de rendimientos del capital mobiliario».

Comentario:
Lo relevante de esta consulta no es lo que dice, sino lo que no dice: Hasta ahora, frente a la presunción civil (art. 1361 del CC), la DGT entendía sin apoyo normativo alguno que la prima del seguro había sido satisfecha con dinero privativo y, que, en consecuencia, salvo que constara en la póliza que el importe había sido satisfecho con dinero ganancial, el importe a percibir debía integrarlo el cónyuge viudo en el ISD. Esta consulta omite tal presunción «administrativa» y sienta unos criterios razonables de tributación.

Ahora bien, tanto en el ISD como en el IRPF, en el caso de seguros de «inversión» («units links u otros) solo se tiene que integrar en la base imponible del ISD y el IRPF, la diferencia entre la cantidad invertida o prima/s y la cantidad percibida por el cónyuge viudo al fallecimiento.

C) ISD.

– CONSULTA DGT V2874-21, DE 17/11/2021. SUCESIONES Y SEGUROS: Las cantidades a percibir por seguros por fallecimiento del tomador-asegurado, aunque tributan como sucesión en el ISD, no forman parte del caudal relicto, por lo que no se deben de tener en cuenta en la partición. La partición con adjudicaciones proporcionales a los haberes o con excesos de adjudicación a uno por indivisibilidad inevitable quedan no sujetos a TPO.

«HECHOS: La madre de la consultante ha fallecido recientemente. Poseía tres bienes inmuebles, un dinero en una cuenta y unas rentas aseguradas vitalicias. Uno de herederos se va a adjudicar dos inmuebles y otro un inmueble y el dinero de la cuenta. El hijo que reciba los dos inmuebles compensará al otro con dinero. El dinero del producto vitalicio se lo repartirán por mitades.

CUESTIÓN: Tributación de la operación».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 3 y 27 de la LISD y 7.2.B) del TRITPAJD concluye afirmando:

«De acuerdo con los preceptos anteriores, la renta asegurada vitalicia no tributa por la letra a) del artículo 3, sino por la letra c) y no forma parte del haber hereditario, por lo que no podrá entrar a formar parte en el reparto del mismo.

A este respecto, cabe indicar que la liquidación de la herencia debe realizarse en proporción al haber hereditario que corresponda a cada uno de los herederos según las reglas de la herencia y, en concreto, de acuerdo con el testamento. Y ello, con independencia de las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, las cuales son ajenas a la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, salvo que los bienes fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada –lo que no parece que sucede en el supuesto consultado– y excepto lo relativo a los excesos de adjudicación que se puedan producir. Si en la adjudicación de la herencia se producen excesos de adjudicación no inevitables, además de la tributación que les corresponda por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tales excesos de adjudicación estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto. Es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable en el sentido de que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, dos lotes equivalentes, o al menos dos lotes que produzcan el menor exceso posible. En caso contrario, el exceso de adjudicación oneroso estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Por otra parte, si se producen excesos en la adjudicación del haber hereditario -evitables o inevitables- y no se compensan, lo que se producirá es una donación hacia el heredero que lo obtenga, tal y como establece el artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE del 19 de diciembre).

En el caso planteado el heredero que va a recibir el exceso de adjudicación va a compensar al otro con dinero, por lo que dicho exceso no tributará por el ITPAJD salvo que sea posible hacer otro reparto en el que el exceso de adjudicación sea menor».

Comentario:
Nada nuevo en esta consulta, salvo el precisar lo evidente: Que las cantidades percibidas por seguros no se integran en el caudal relicto y, por tanto, no pueden emplearse como elemento patrimonial en la partición.
Todo ello, sin perjuicio, sobre todo en el caso de «seguros de inversión» que pueda integrarse en la herencia las cantidades o primas satisfechas a efectos legitimarios e incluso según la jurisprudencia civil reciente a efectos de cualquier sucesión.

.- CONSULTA DGT V2873-21, DE 17/11/2021. DONACIONES: En las donaciones de padres a hijos de participaciones una sociedad patrimonial integrado su activo en más de un 50% por inmuebles no afectos situados en diversas CCAA, son competentes las respectivas CCAA donde radiquen los inmuebles por el valor de los mismos.

«HECHOS: Los padres de la consultante desean proceder a donar a la consultante participaciones en una sociedad familiar. El activo de esta sociedad está constituido, en más de un 50 por ciento, por inmuebles, localizados en distintas Comunidades Autónomas. Los inmuebles están destinados al arrendamiento, aunque la sociedad no dispone de ninguna persona contratada.

CUESTIÓN: Solicita conocer la Comunidad Autónoma competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

CONTESTACIÓN:
(…) «CONCLUSIONES:
Primera: La donación de participaciones de una sociedad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales se considera donación de bienes inmuebles a efectos de determinar el punto de conexión al que se refiere el artículo 32 de la Ley 22/2009. La Administración competente para la exacción del impuesto y ante la que presentar la autoliquidación del impuesto será la Comunidad Autónoma donde se encuentren los correspondientes bienes inmuebles
Segunda: Si la sociedad en cuestión dispone de distintos inmuebles en diferentes Comunidades Autónomas, la consultante deberá presentar autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en cada una de las Comunidades Autónomas en las que se encuentren los distintos inmuebles, declarando la parte del valor donado en proporción al valor de los inmuebles sitos en cada Comunidad Autónoma».

Comentario:
Esta consulta aplica en sus términos el art. 32.2.b) segundo párrafo relativo al alcance de la cesión y puntos de conexión en el ISD: «A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores».

Empero, el que la base imponible en estos casos sea el valor de los respectivos inmuebles en donaciones, pues no lo encuentro en ninguna norma. La transcrita expresamente dice: «A efectos de lo previsto en esta letra….» Nada más.

D) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V28O22-21, DE 16/11/2021. AJD: La liberación en escritura pública de uno de los dos codeudores del préstamo hipotecario que en la extinción de condominio de una vivienda ha sido asumido íntegramente por el adjudicatario, queda sujeta a AJD, además de la tributación que corresponda a la disolución de comunidad.

«HECHOS: La consultante y su pareja subscribieron en 2008 un préstamo para la compra de su vivienda familiar, resultando ambos copropietarios del bien al 50 por cien. En 2016, finalizada su relación, la vivienda se arrienda durante un tiempo, haciéndose cargo cada comunero de su porcentaje de hipoteca. Posteriormente acuerdan que su expareja residirá en la vivienda, sin contrato de arrendamiento, asumiendo, sin embargo, el 50 por cien de la hipoteca correspondiente a la consultante, en concepto de compensación por el uso total de la propiedad común.

En este momento se plantean regularizar la situación, asumiendo su ex pareja la propiedad del bien y la hipoteca pendiente de amortizar, para lo que pretenden llevar a cabo una novación de la hipoteca y la extinción del condominio, de tal forma que la expareja de la consultante se haría cargo de la hipoteca pendiente de amortizar y se adjudicaría la propiedad exclusiva de la vivienda común, a lo que la consultante accede sin recibir compensación alguna por la propiedad cedida, con la condición de no tener que cubrir ningún gasto que pueda generarse» (…)

CUESTIÓN: Se determine quién es el sujeto pasivo en el caso de la liberación del deudor y extinción del condominio y cuál es la base imponible para su cálculo, el total del capital pendiente y los intereses de la hipoteca o el porcentaje de ambas cantidades que le corresponde la persona que se libera. Y, en cualquier caso, se ratifique si es correcta la provisión de fondos planteada».

CONTESTACIÓN:
(…)»CONCLUSIONES
Primera: Conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de mayo de 2020, la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado. La condición de sujeto pasivo recaerá sobre la persona que inste o solicite el otorgamiento del documento notarial, en este caso, la esposa titular del bien que consiente en la liberación de su ex marido de la responsabilidad del préstamo en el que ambos eran cotitulares. La base imponible estará constituida por la total responsabilidad hipotecaria de que el codeudor queda liberado, es decir, la parte que le correspondía del capital pendiente más los intereses y cualesquiera otros conceptos incluidos en la hipoteca.
Segunda: En cuanto a la extinción de condominio que se pretende deberá tributar por la cuota variable del documento notarial, al cumplirse todos los requisitos establecidos en el artículo 7.2.B) del Texto Refundido del ITP y AJD para entender excluida la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosa del exceso originado por la adjudicación exclusiva a un comunero de la totalidad de un bien en principio indivisible, compensando el adjudicatario al otro comunero mediante la asunción de la totalidad de la deuda pendiente. Será sujeto pasivo el comunero adjudicatario del bien y la base la parte en el valor del inmueble correspondiente al comunero cuya participación desaparece en virtud de la extinción del condominio». (…)

Comentario:
Pues ya tenemos nueva recepción por la DGT de la desafortunada sentencia del TS de 20/5/2020 (ROJ 1103/2020) que no es la primera (consultas de la DGT V3116-20 y V3397-20), pero esta precisa el sujeto pasivo y la base imponible, reputando como tales: «…. la esposa titular del bien que consiente en la liberación de su ex marido de la responsabilidad del préstamo en el que ambos eran cotitulares. La base imponible estará constituida por la total responsabilidad hipotecaria de que el codeudor queda liberado, es decir, la parte que le correspondía del capital pendiente más los intereses y cualesquiera otros conceptos incluidos en la hipoteca».

Al menos se refiere a «la parte» de la responsabilidad hipotecaria, por lo que aplicando el criterio civil, aun en el caso de responsabilidad solidaria externa de los codeudores, a efectos internos existe mancomunidad. Y todo ello, aunque la responsabilidad hipotecaria queda inalterada, responsabilidad hipotecaria que solo surte efectos respecto de terceros, no entre los codeudores que fueron parte contractual. Por ello lo lógico sería acotar la base a la parte del capital pendiente correspondiente al codeudor liberado.

En fin, en todo caso, debe ser liberación expresa en escritura por la entidad acreedora, pues la interna entre los codeudores carece de efectos liberatorios frente al acreedor. Para profundizar ir a los informes de enero y febrero de 2021.

.- CONSULTA DGT V2738-21, DE 10/11/2021. TPO y AJD: La escritura de modificación de la descripción literaria de una finca con una representación gráfica georreferenciada alternativa no queda sujeta a TPO ni a AJD al carecer de objeto valuable.

«HECHOS: La consultante es propietaria de una finca inscrita en el Registro de la Propiedad. Pretende otorgar una escritura pública ante notario con el fin de completar la descripción literaria de la finca con una representación gráfica georreferenciada alternativa que acredite su ubicación y delimitación gráfica y, a través del mismo, sus linderos y superficie, conforme al artículo 199.2 de la Ley Hipotecaria». (…)

«CUESTIÓN: Se consulta sobre la tributación de esta escritura que se pretende realizar en cualquiera de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».

CONTESTACIÓN:
(…) «CONCLUSIONES:
Primera. La modificación de la descripción literaria de una finca con una representación gráfica georreferenciada alternativa no supone la existencia de un acto liquidable por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, al no producirse el hecho imponible configurado en la letra C) del apartado 1 del TRLITPAJD.
Segunda. Ante la posible sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, la inscripción de la representación gráfica georreferenciada de la finca y su coordinación con el Catastro no tiene carácter valuable, pues no modifica el derecho del titular sino tan solo la descripción física del bien conforme a los medios técnicos actuales».

Comentario:
Evidente, pero nunca superflua esta consulta, que evita «tentaciones» por los órganos de gestión.

.- CONSULTA DGT V2832-21, DE 16/11/2021. TPO: La transmisión de participaciones en comunidades de bienes y sociedades civiles por particulares queda sujeta y no exenta a TPO y tributa al tipo impositivo correspondiente a los bienes que integran el acervo de la comunidad o de la sociedad.

HECHOS: La solicitante es una sociedad civil cuyos socios han llevado a cabo una compraventa de participaciones entre ellos. Concretamente, la representante y firmante del escrito de consulta es una de los adquirientes.

CUESTIÓN: A los efectos de la declaración y liquidación de la operación en la esfera del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, se desea saber:
1. ¿Cómo se debe conceptuar la operación? ¿Cuál es la tipología de la operación a los efectos de la liquidación del tributo y cuál es la clave operativa para informar en el Modelo 600?
2. Si es de aplicación alguna exención, en caso de que sea una operación sujeta a alguna de las modalidades del tributo».(…)

CONTESTACIÓN:

CONCLUSIONES:
Primera: La transmisión de las participaciones de una sociedad civil no tiene la consideración de transmisión de valores, por lo que, en caso de no ser realizada por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, estaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, aplicándose el tipo impositivo correspondiente a la naturaleza de los bienes de los que se transmite la participación.
Segunda: Si se tratase de participaciones en una sociedad mercantil, que sí tienen la consideración de valores, se produciría igual sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD pero, como regla general, estaría exenta en aplicación de lo dispuesto en el apartado primero del artículo 314 del TRLMV. Por excepción no resultará de aplicación la exención si la transmisión se realizase con ánimo de eludir el pago del impuesto que hubiera gravado la transmisión, en los términos que resultan del apartado 2 del citado precepto.

Comentario:
Aunque es criterio desde antiguo de la DGT respecto de las transmisiones de participaciones en comunidades de bienes y tiene sólido sustento normativo (el hoy art. 314 del TRLMV se refiere a «valores»), el interés de esta consulta radica en concretar que el tipo impositivo de la transmisión no exenta es el correspondiente «a la naturaleza de los bienes de los que se transmite la participación». Lo que tiene su lógica.

Ahora bien, si estas transmisiones quedan fueran de la exención del art. 314 del TRLMV, también quedan al margen de la aplicación de las excepciones a la exención de dicho precepto, tributando en los términos expuestos.

E) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TS DE 23/02/2022, ROJ STS 773/2022. IRPF: Se encuentra excluida de gravamen en IRPF la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en el plazo de dos años en la adquisición de una nueva vivienda habitual, aunque dicha adquisición se formalice una vez transcurrido ese plazo

(….) «6. En definitiva, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente:
La interpretación de los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, es la de que el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir es aquel del que dispone el contribuyente, y debe contarse desde la transmisión de su vivienda, bastando a tal efecto -para dar cumplido el requisito- con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido».
Por consiguiente, fijamos la siguiente doctrina en el presente recurso de casación: sí se encuentra excluida de gravamen en IRPF la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en el plazo de dos años en la adquisición de una nueva vivienda habitual, aunque dicha adquisición se formalice una vez transcurrido ese plazo» (…)

Comentario:
De nuevo se pronuncia el TS sobre la exención por reinversión de vivienda habitual, puntualizando, con equidad y buen criterio que no es indispensable la efectiva adquisición de la nueva vivienda habitual en el plazo de dos años, bastando la efectiva aplicación del numerario obtenido en dicho plazo.

F) ITP Y AJD E IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V2739-21, DE 10/11/2021. ITP Y AJD E IIVTNU: La disolución de varios condominios simultánea, donde se forman lotes equivalentes atendiendo a la globalidad de los bienes de las diferentes comunidades, queda sujeta a AJD y no sujeta al IIVTNU.

«HECHOS: La consultante es propietaria, en proindiviso con su hermana, de varios inmuebles adquiridos en distintos momentos y por distintos títulos: dos fincas urbanas por herencia de su padre; otras 5 fincas urbanas y 40 fincas rústicas por herencia de su madre; y otra finca urbana por compraventa.
En este momento, ambas comuneras se están planteando la posibilidad de acabar con la situación de proindiviso respecto de todas las fincas, mediante una extinción del condominio global. La consultante tiene interés en adjudicarse el pleno dominio de las dos fincas urbanas que proceden de la herencia de su padre, completando su adjudicación con fincas de las otras comunidades de bienes, para lo cual formarían dos lotes de inmuebles de valor equivalente, sin mediar compensaciones en metálico.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). Tributación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)».

CONTESTACIÓN.
(…) «CONCLUSIONES:
Primera: En principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.
Segunda: Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, plasmada en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.
Tercera: En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.
Cuarta: No se produciría la sujeción al IIVTNU en la adjudicación del pleno dominio de los bienes inmuebles de cada uno de los lotes a cada una de las comuneras, dado que no se realizaría el hecho imponible del impuesto al no haber transmisión del derecho de propiedad.
Quinta: No obstante, en caso de no sujeción, a efectos de una futura transmisión de los inmuebles adjudicados a cada uno de las comuneras y a efectos de la determinación de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de generación del incremento de valor del terreno de naturaleza urbana puesto de manifiesto en esa futura transmisión, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio del período de generación será la fecha en la que cada comunera adquirió en su día la propiedad del inmueble (ya sea por compraventa o por herencia) y no la fecha en la que se adjudica a cada comunera el 100 por ciento del pleno dominio sobre los inmuebles por disolución del condominio entre ellas».

Comentario:
Consulta que en mi opinión va más allá de la consulta de la DGT V2889-21, de 17/11/2021 (comentada en informe monográfico publicado este mes de marzo). Y es así, por las siguientes razones:
(I) Por establecer unas conclusiones mucho más diáfanas.
(II) Por referirse no solo al ITP y AJD, sino también al IIVTNU, donde el supuesto contemplado se considera no sujeto.

En definitiva, aunque parte de la premisa de comunidades distintas, sin embargo, en caso de disolución simultánea permite que, atendiendo a la globalidad de los bienes de las diferentes comunidades, la adjudicación «global» proporcional a los haberes o fundada en indivisibilidad inevitable, queda sujeta a AJD y no sujeta al IIVTNU.

Bueno, no está mal con respecto a anteriores criterios de la DGT, pero………no sé dónde se encuentra el fundamento civil y fiscal de tal interpretación. Me da la impresión que la DGT, se «saca un conejo de la chistera» para no reconocer la deriva a la extravagancia de sus criterios en esta materia. Más inseguridad jurídica.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. RESUMEN DE LOS BENEFICIOS FISCALES EN EL ISD VIGENTES DESDE EL 1/1/2022 EN ANDALUCÍA (LEY 5/2021 DE LA CA DE ANDALUCÍA).

A) REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE

A.1.- ADQUISICIONES «MORTIS CAUSA».

(I) Equiparación parentesco a efectos de aplicación de las reducciones:
a) Las parejas de hecho inscritas en el Registro de Parejas de Hecho de la CA de Andalucía o registros análogos de otras CCAA de Andalucía se equiparán a los cónyuges.
b) Las personas objeto de un acogimiento familiar permanente y guarda con fines de adopción se equipararán a los adoptados.
c) Las personas que realicen un acogimiento familiar permanente y guarda con fines de adopción se equipararán a los adoptantes.

(II) Parentesco. Mejora:
a) Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de 21 años, 1.000.000 de euros.
b) Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de 21 o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 1.000.000 euros.
c) Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad, 10.000 euros.

(III) Minusvalía. Mejora:
a) 250.000 euros, si el grado de discapacidad fuera igual o superior al 33% e inferior al 65%.
b) 500.000 euros, si el grado de discapacidad fuera igual o superior al 65%.

(IV) Vivienda habitual. Mejora:
El porcentaje de reducción se establece en el 99% en todos los casos sin límite individual y con reducción del período de permanencia.

(V) Empresa individual y negocio profesional. Mejora:
El porcentaje de reducción se establece en el 99%, se amplían los parientes con derecho a aplicarla y se reduce el período de permanencia a 3 años.

(VI) Participaciones en entidades. Mejora:
El porcentaje de reducción se establece en el 99%, se amplían los parientes con derecho a aplicarla y se reduce el período de permanencia a 3 años.

A.2.- ADQUISICIONES «INTER VIVOS».

(I) Equiparación parentesco a efectos de aplicación de las reducciones:
a) Las parejas de hecho inscritas en el Registro de Parejas de Hecho de la CA de Andalucía o registros análogos de otras CCAA de Andalucía se equiparán a los cónyuges.
b) Las personas objeto de un acogimiento familiar permanente y guarda con fines de adopción se equipararán a los adoptados.
c) Las personas que realicen un acogimiento familiar permanente y guarda con fines de adopción se equipararán a los adoptantes.

(II) Reducción propia por la donación de dinero a descendientes para la adquisición de la primera vivienda habitual por menores de 35 años, o discapacitados, víctimas de violencia de género o víctimas del terrorismo:
Reducción del 99%. la base máxima de la reducción será 150.000 €, con carácter general. No obstante, cuando el donatario o donataria tenga la consideración legal de persona con discapacidad, siendo su grado de minusvalía igual o superior al 33%, la base de la reducción no podrá exceder de 250.000 €.

(III) Mejora de la reducción estatal en adquisiciones de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades:
a) Reducción del 99%
b) Período de permanencia 3 años
c) Aplicable a sujetos pasivos grupo IV con determinados requisitos adicionales.

(IV) Reducción autonómica o propia por donación de dinero a parientes de los grupos I, II y III para la constitución o ampliación de una empresa individual o negocio profesional:
Reducción propia del 99% del importe de la base imponible del impuesto, sin que pueda exceder de 1.000.000 de euros.

(V) Reducción propia por la donación de vivienda habitual a descendientes menores de 35 años, con discapacidad, víctima de violencia doméstica o víctima del terrorismo o persona afectada:
Reducción del 99%. La base máxima de la reducción será 150.000 euros, con carácter general. No obstante, cuando el donatario tenga la consideración de persona con discapacidad, la base de la reducción no podrá exceder de 250.000 euros.

B) TARIFA, CUOTA Y BONIFICACIONES EN CUOTA.

B.1.- TARIFA Y CUOTA ÚNICA PARA TRANSMISIONES «MORTIS CAUSA» E «INTER VIVOS».

(I) Tarifa sensiblemente inferior a la estatal que oscila entre el tipo del 7% para adquisiciones de hasta 8.000 euros y como marginal máximo del 26% para adquisiciones superiores a 800.000 euros.
(II) Coeficientes multiplicadores.
Se suprime la ponderación del patrimonio preexistente, quedando los coeficientes fijados exclusivamente en atención al grupo de parentesco:
.- Grupos I y 2: 1.
.- Grupo III: 1,5
.- Grupo IV: 1,9

B.2.- BONIFICACIÓN EN ADQUISICIONES «MORTIS CAUSA».

Bonificación del 99% en las adquisiciones por parientes grupos I y II.

B.3.- BONIFICACIÓN EN ADQUISICIONES «INTER VIVOS».

Bonificación del 99% en las adquisiciones por parientes grupos I y II y equiparados por normativa autonómica sujeta a determinados requisitos.

 

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Cuadro con la incidencia impositiva del Valor de Referencia fiscal

Vicente Martorell. Notario de Oviedo

 

CUADRO CON LA INCIDENCIA IMPOSITIVA DEL VALOR DE REFERENCIA

Vicente Martorell. Notario de Oviedo

 (segunda versión: enero 2023)

 

  1. IMPUESTOS AFECTADOS: resumen, impugnación, TPO (aportación a gananciales, liquidación de gananciales), Operaciones societarias (constitución y aumento de capital, liquidación y disminución de capital), AJD (declaración de obra, extinción de condominio), Sucesiones (causadas antes y después del 1 de enero de 2022), Donaciones, Patrimonio (bienes adquiridos antes o después del 1 de enero de 2022)
  2. IMPUESTOS NO AFECTADOS: IVA (compatibilidad con AJD), plusvalía municipal, IRPF ganancia o pérdida (aportaciones onerosas y gratuitas a gananciales), IRPF imputación de renta, sociedades, no residentes (retención 3%, ganancia)
  3. SUPUESTOS DISCUTIDOS: excesos de adjudicación (Resolución DGT 28/01/2022), sin valor de referencia (valoraciones autonómicas, Asturias), vivienda protegida (Resolución DGT 27/02/2022), subasta pública (Resolución DGT 09/03/2022), concurso (art. 46-5 D-leg 1/1993)

 

 

1. IMPUESTOS AFECTADOS DIRECTAMENTE POR EL VALOR DE REFERENCIA:

La Ley 11/2021, con efectos desde el 1 de enero de 2022, ha introducido el «valor de referencia» para la determinación de la base imponible en las adquisiciones de inmuebles: se determina por el Catastro, pero es distinto del valor catastral; puede obtenerse a partir de la referencia catastral en la sede electrónica del Catastro; cuando no pueda ser certificado, sin perjuicio de la comprobación administrativa, se estará al valor de mercado; prevalece siempre el valor declarado si es superior [ver Javier JUÁREZ (enero 2022) y (julio 2022)]

Impugnación del valor de referencia.- Aunque, según los arts. 10-3 del TRITPAJD y 9-4 de la LISD, sólo podrá ser impugnado cuando se recurra la liquidación o se solicite la rectificación de la autoliquidación, la sede electrónica del Catastro (TRAMITES ANTE CATASTRO/declaraciones, recursos, solicitudes…/Presentar ESCRITOS SOBRE EL VALOR DE REFERENCIA DE UN INMUEBLE DEL QUE SE ES TITULAR) abre la posibilidad de que el titular catastral pueda conseguir su modificación sin necesidad de transmisión.

TPO

Valor de referencia (art. 10-2 D-leg 1/1993, reformado)

En las aportaciones onerosas a gananciales, que están exentas del ITPO (art. 45-I-B-3 D-leg 1/1993), se estará al valor declarado para la determinación de la ganancia del aportante en el IRPF

En las liquidaciones de gananciales, que están exentas del ITPO (art. 45-I-B-3 D-leg 1/1993) y no sujeta la eventual ganancia en el IRPF (art. 33-2-b Ley 35/2006), pueden producirse excesos de adjudicación cuyo tratamiento será el general [ver APARTADO 3]

Operaciones societarias

En la constitución y aumento de capital, así como aportaciones sociales que no supongan aumento de capital, valor nominal,

sin perjuicio de su exención (arts. 19, 25-1 y 45-I-B-11 D-leg 1/1993)

En la liquidación y disminución de capital, valor de referencia (art. 25-4 D-leg 1/1993, reformado)

AJD

Valor de referencia (art. 30-1 D-leg 1/1993, reformado)

Dado que el valor de referencia no distingue entre el terreno y la edificación, en los casos que sea necesario (por ejemplo, una declaración de «obra vieja», una agrupación con edificaciones no declaradas, etc) puede determinarse proporcionalmente al valor catastral (criterio seguido en el IIVTNU).

O quizás mejor, el que resulte del Certificado de Motivación del Valor de Referencia (al lado derecho del Certificado de Valor de Referencia y sin aplicar todavía el factor de minoración).

El tratamiento de los excesos de adjudicación en las extinciones de condominio será el general [ver APARTADO 3]

Sucesiones

Valor de referencia (art. 9-3 Ley 29/1987, reformado)

Respecto a las herencias causadas y, en su caso, liquidadas antes del 1 de enero de 2022, la entrada en vigor del valor de referencia no debería plantear problemas, al menos nuevos, a los que ya se suscitaban anteriormente en relación a las particiones efectuadas tiempo después del fallecimiento. Conviene siempre aclarar que las valoraciones de la escritura, referidas a la fecha de la adjudicación, no desplazan  a las de la declaración fiscal, referidas a la fecha del devengo. Y sin perjuicio de que puedan producirse excesos de adjudicación, pero no por la aplicación del valor de referencia sino por desproporciones en relación al título sucesorio.

Respecto a las herencias causadas desde del 1 de enero de 2022,  todos los preceptos relativos a los excesos de adjudicación siguen refiriéndose al valor declarado, salvo el art. 27-3 LISyD cuando el valor de referencia exceda del 50% del valor que correspondería en virtud del título sucesorio [ver APARTADO 3]

Donaciones

Valor de referencia (art. 9-3 Ley 29/1987, reformado)

Patrimonio

Valor de referencia (art. 10-1 Ley 19/1991, reformado)

… el valor de referencia sólo podrá afectar al Impuesto sobre el Patrimonio en lo que se refiera a inmuebles adquiridos a partir de 1 de enero de 2022, en ningún caso al patrimonio preexistente…” (Preguntas y respuestas frecuentes de la SEC).

En tal caso parece que será el correspondiente al año de adquisición, puesto que no se prevé su impugnación en el IP.

 

 

 

2. IMPUESTOS NO AFECTADOS DIRECTAMENTE POR EL VALOR DE REFERENCIA:

IVA

Importe contraprestación (art. 78 Ley 37/1992)

Siendo compatibles, podría darse el caso de que la base imponible del IVA fuese distinta a la del IAJD; muy frecuentemente en los supuestos de renuncia a la exención de IVA, en los que se suele contar ya con un valor de referencia

IIVTNU

Menor entre valor catastral por coeficiente o diferencia entre valores nominales de transmisión y adquisición (arts. 104-5 y 107 D-leg 2/2004)

Indirectamente el valor de referencia influirá en la valoración de las adquisiciones y transmisiones gratuitas producidas a partir del 01/01/2022

 IRPF

Ganancia o pérdida

El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión, incluyendo gastos e impuestos, que en las onerosas es el real, y en las gratuitas el que resulte del ISyD, sin que pueda exceder del valor de mercado (arts. 33 y ss. Ley 35/2006)

La Resolución DGT 01/07/2022 confirma que, a efectos de determinar la ganancia o pérdida en el IRPF en las adquisiciones y transmisiones onerosas, se atiende los respectivos valores reales, con independencia de que en el ITPOyAJD deba atenderse al valor de referencia. Parece entonces que la cuota abonada de más en dicho impuesto se adicionará al valor de adquisición.

Indirectamente el valor de referencia influirá en la valoración de las adquisiciones y transmisiones gratuitas producidas a partir del 01/01/2022.

Y sin perder de vista el recorrido que pueda tener la doctrina de la STSJ Valencia de 28 de septiembre de 2022, que reinterpreta el art. 33-5 LIRPF entendiendo que es computable la pérdida aflorada en una donación (no en su totalidad sino desde el valor de adquisición). Ya veremos cuando el asunto llegue al Supremo, pero si ahora tenemos un valor de referencia es para lo malo y para lo bueno.

En las aportaciones onerosas a gananciales, que están exentas del ITPO (art. 45-I-B-3 D-leg 1/1993), se estará al valor declarado para la determinación de la ganancia del aportante en el IRPF

Las aportaciones gratuitas a gananciales ahora se interpreta que no están sujetas al Impuesto sobre Donaciones por entenderse que el beneficiario es el patrimonio ganancial y éste carecer de personalidad (STS de 3 de marzo de 2021 y Resolución DGT de 19 de noviembre de 2021). Podrían entonces estarlo al IAJD, si bien los anteriores pronunciamientos excluyen esta posibilidad. Tampoco estarían sujetas al IIVTNU pero por la aplicación del art. 104-3 LHL y sin perjuicio del diferimiento, al no ser un supuesto de exención.

Se estaría entonces al valor declarado para la determinación de la ganancia del aportante en el IRPF, caso de que se considere que la aportación gratuita a gananciales es un acto susceptible de poner de manifiesto dicha ganancia (lo niega la Resolución TEAR Madrid 25/05/2022). En otro caso parece que produciría un diferimiento.

IRPF

Imputación renta

Imputación de renta por el 2% del valor catastral (1,1% si hubo revisión catastral en los 10 años anteriores o, para el ejercicio 2023, a partir del 2012),  tratándose de edificaciones distintas de la vivienda habitual, o que no estén arrendados o afectos a actividades económicas (art. 85 y d.a. 55ª Ley 35/2006)

Indirectamente podría incidir el valor de referencia pues, en defecto de valor catastral, se imputa el 1,1% al 50% del mayor valor entre el comprobado y el de adquisición (aunque si para obtener el valor de referencia se precisa la referencia catastral, es que existe un valor catastral)

Sociedades

Importe de la renta obtenida (art. 10 Ley 27/2014)

No residentes

Retención del 3% de la contraprestación acordada (art. 25-2 D-leg 5/2004)

En la determinación de la ganancia se remite, con excepciones, según haya o no mediación de establecimiento permanente, al Impuesto sobre Sociedades (art. 18 D-leg 5/2004) o al IRPF (art. 24-4 D-leg 5/2004)

 

 

3. SUPUESTOS DE DISCUTIDA AFECTACIÓN POR EL VALOR DE REFERENCIA:

Excesos de adjudicación

En principio la regla general es que tributan los excesos “declarados” pero no los “comprobados”, es decir, el valor de referencia no afecta a la existencia de supuestos excesos de adjudicación en los actos particionales (liquidación de gananciales, adjudicaciones hereditarias, extinciones de condominio, etc), derivados precisamente de las diferencias entre el valor declarado y el valor de referencia de alguno de los bienes. Y ello porque todos los preceptos relativos a los excesos de adjudicación siguen refiriéndose al valor declarado.

La excepción clara es el art. 27-3 LISyD, cuando el valor de referencia exceda del 50% del valor que correspondería en virtud del título sucesorio

La Resolución DGT 28/01/2022, en un supuesto en que dos hermanos extinguían la comunidad sobre dos inmuebles adquiridos por herencia de su padre, adjudicándose cada uno de los comuneros un inmueble por igual valor declarado, entendió que había exceso de adjudicación sujeto al Impuesto sobre Donaciones por la mitad de la diferencia entre el valor declarado y el de referencia de uno de ellos.

En tales extinciones de condominio, si no se quieren problemas, puede recomendarse asignar a ambos bienes el valor de referencia más alto y tributar sólo por IAJD.

La solución es inadecuada cuando la adjudicación se produce a uno por indivisibilidad compensando en metálico a los demás, pues en tal caso, aparte de  no haber real transferencia de dinero, podría producirse una mayor ganancia en el IRPF a los salientes.

Sin valor de referencia

Cuando el valor de referencia no pueda ser certificado, sin perjuicio de la comprobación administrativa, se estará al valor de mercado si fuere superior al valor declarado

La eficacia que deba atribuirse entonces a las valoraciones mínimas ofrecidas por las Haciendas autonómicas será la misma que ha ido precisando el Tribunal Supremo para la situación anterior y que resume la STS de 21 de enero de 2021: [1] Que el perito de la Administración efectúe una comprobación directa y personal del bien que se valora, mediante su visita si es inmueble [2] Que si el contribuyente se somete a los valores presuntivos aprobados con carácter general por la Administración, no es posible efectuar una ulterior comprobación

Asturias no ha aprobado coeficientes desde 2019, sin que el Decreto asturiano 121/2013 permitiera entender prorrogados los anteriores, a diferencia de otras Comunidades Autónomas (como Andalucía o Galicia).

La sede electrónica de los Servicios Tributarios del Principado, decía que no se encontraban disponibles, aunque en 2021 ofreció unos coeficientes orientativos. Desde 2022, en defecto de valor de referencia, sigue ofreciendo esos mismos coeficientes orientativos, con la advertencia de que ello no condiciona una posible comprobación singularizada.

Vivienda protegida

En las compraventas de vivienda protegida parece que el valor de referencia haya de tener como límite el precio máximo

La Resolución DGT 17/02/2022 dice que “… presuponiendo la vigencia del régimen legal de vivienda protegida que sea aplicable, el valor de referencia de la vivienda no debería superar el precio máximo de venta asignado dicha vivienda. En caso de así fuese, el interesado, con independencia de la obligación de practicar autoliquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD por el valor de referencia asignado, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación en los términos establecidos en el artículo 10 del TRLITPAJD…

Subasta pública

En las transmisiones de inmuebles mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, se aplica también el valor de referencia si es superior al de adquisición y, solo en defecto, de tal valor de referencia juega la regla del art. 39 del Reglamento de que el valor de mercado es el de adquisición (Resolución DGT 09/03/2022)

Concurso

El art. 46-5 del Texto Refundido, en cuanto ha sido reformado por la misma Ley 11/2021, no debería quedar afectado por el valor de referencia: “Se considerará que el valor fijado en las resoluciones del juez del concurso para los bienes y derechos transmitidos corresponde a su valor, no procediendo en consecuencia comprobación de valores, en las transmisiones de bienes y derechos que se produzcan en un procedimiento concursal, incluyendo las cesiones de créditos previstas en el convenio aprobado judicialmente y las enajenaciones de activos llevadas a cabo en la fase de liquidación…

 

[actualizado en www.oviedonotaria.com]

 

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Parque Natural Las Ubiñas en Asturias. Por Javier Díaz Barrera en Flikr (agrupa 13 fotos)

 

Entrada en vigor del «Valor de Referencia» Fiscal. Aspectos prácticos.

ENTRADA EN VIGOR DEL «VALOR DE REFERENCIA»: ASPECTOS PRÁCTICOS.

Javier Máximo Juarez González, Notario de Valencia y miembro de la AEDAF.

SUMARIO.

PRELIMINAR.

1.- ¿QUÉ ES EL «VALOR DE REFERENCIA SEGÚN LA NORMATIVA DEL CATASTRO»?

2.- ENTRADA EN VIGOR EL 1 DE ENERO DE 2022 Y ÁMBITO TERRITORIAL DE APLICACIÓN.
   2.1.- Entrada en vigor. Hechos imponibles no afectados en el ISD y en el ITP y AJD.  
      2.1.1.- Regla de aplicación absoluta: solo afecta a hechos imponibles devengados a partir del 1 de enero de 2022.
      2.1.2.- Proyección de la regla absoluta a determinados supuestos del ISD.    2.1.3.- Proyección de la regla absoluta a determinados supuestos del ITP y AJD.
   2.2.- Ámbito territorial de aplicación.

3.- EL DOBLE EFECTO DEL VALOR DE REFERENCIA EN EL ISD Y EN EL ITP Y AJD.
   3.1.- Efecto primero: un valor declarado igual o superior al valor de referencia resultante del Catastro excluye la comprobación de valores.
   3.2.- Efecto segundo: si el valor declarado es inferior al valor de referencia, la administración puede considerar de oficio y sin actuación adicional el valor de referencia como base imponible sin que ello constituya comprobación de valores.
   3.3.- Reglas prácticas a seguir en el ISD.
   3.4.- Reglas prácticas a seguir en el ITP y AJD.
   3.5.- Posibilidad de sanciones consecuencia de declarar un valor inferior al valor de referencia.

4.- RESPECTO DE LA POSIBLE INCIDENCIA «INDIRECTA» DEL VALOR DE REFERENCIA EN DETERMINADOS HECHOS IMPONIBLES DE AMBOS TRIBUTOS. ESPECIAL REFERENCIA A LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN.

5.- REPERCUSIONES DEL VALOR DE REFERENCIA EN OTROS TRIBUTOS: IRPF, IMPUESTO DE PATRIMONIO Y PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).
   5.1.- IRPF.
   5.2.- IMPUESTO DE PATRIMONIO.
   5.3.- Plusvalía municipal (IIVTNU): probable aplicación del valor de referencia para determinar los supuestos no sujetos de inexistencia de incremento de valor.

6.- OTROS ASPECTOS.
   6.1.- ¿Y si no hay valor de referencia de un inmueble en concreto?
   6.2.- ¿Se puede combatir el valor de referencia?
   6.3.- ¿Qué ocurre con los medios de comprobación de valores? ¿Y con la tasación pericial contradictoria?
   6.4.- Apéndice a efectos de los aranceles notariales y registrales.

ENLACES

 

DESARROLLO

PRELIMINAR.

Como indicada en el tema del mes del informe fiscal de julio de 2021 de la web notarios y registradores, desde antiguo se han mantenido por buena parte de la doctrina fiscalista la acuñación de un «valor unitario» de los inmuebles en el sistema impositivo español (Exposición de Motivos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio), objetivo hasta ahora inalcanzable.

La Ley 11/2021 supuso un giro copernicano: se abandona la noción de «valor real» huérfano de predicado ontológico y se reemplaza en ambos tributos (nueva redacción arts. 10, 25, 30.1 y 46 del TRITPAJD y 9 y 18 de la LISD) por el concepto «valor de mercado» añadiendo dos reglas:
(I) General: se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible. Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
(II) Especial en el caso de los inmuebles: su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto. No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.

 

1.- ¿QUÉ ES EL «VALOR DE REFERENCIA SEGÚN LA NORMATIVA DEL CATASTRO»?

No es el valor catastral, la Ley 11/2021 da nueva redacción a la DF 3ª de la Ley del Catastro Inmobiliario (RDL 172004) y lo configura como la determinación «de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro, el valor de referencia, resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas».

Y añade que:
(I) La DG del Catastro elaborará anualmente un mapa de valores. Están publicados según consta en la sede electrónica del Catastro el 14/10/2021 para el 2022.
(II) Fijará mediante orden del Ministerio un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase, con el fin de que el valor de referencia de los inmuebles no supere el valor de mercado. Lo que se ha realizado mediante Orden HFP/1104/2021, de 7 de octubre (BOE 14/10/2021), fijándose en el 0,9 tanto en inmuebles rústicos como urbanos.
(III) Y anualmente aprobará la DG del Catastro mediante resolución, los elementos precisos para la determinación del valor de referencia de cada inmueble, sujeta a audiencia colectiva y a recurso de reposición potestativo y reclamación económico-administrativa y, por ende a fiscalización jurisdiccional. Y en tal sentido se ha procedido previo los trámites de audiencia a colectiva a dictar sendas resoluciones de la DG del Catastro el 10 de noviembre de 2021 (BOE 11/11/2021).

 

2.- ENTRADA EN VIGOR EL 1 DE ENERO DE 2022 Y ÁMBITO TERRITORIAL DE APLICACIÓN.

2.1.- Entrada en vigor. Hechos imponibles no afectados en el ISD y en el ITP y AJD.

2.1.1.- Regla de aplicación absoluta: solo afecta a hechos imponibles devengados a partir del 1 de enero de 2022.

Y, cumplidos dichos hitos, ha entrado en vigor el 1 de enero de 2022. Por tanto, solo afecta a hechos imponibles devengados a partir de dicha fecha.

En consecuencia: No se aplican ni afectan a a hechos imponibles devengados hasta el 31 de diciembre de 2021, aunque se presenten con posterioridad a la misma. Ni siquiera como medio de comprobación de valores, rigiendo el valor declarado sin perjuicio de la comprobación de valores que sabemos que en los inmuebles jurisprudencialmente está circunscrita al medio de dictamen de perito de la administración.

2.1.2.- Proyección de la regla absoluta a determinados supuestos del ISD.

En especial, en el ISD, no se aplican a las herencias ni donaciones devengadas antes del 1 de enero de 2022. Y, al respecto, de acuerdo al art. 23 de la LISD:

(I) Tanto en sucesiones como en donaciones y pactos sucesorios con atribuciones de presente: «Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan». En consecuencia, en las adquisiciones sucesivas como los fideicomisos de residuo es perfectamente posible que la adquisición del fiduciario quede sujeta al régimen anterior y la del fideicomisario al régimen actual; así como en los casos que por el título sucesorio o las cláusulas de la donación o del pacto sucesorio, la eficacia de la misma quede diferida por mediar término o condición suspensiva.

(I) Recordemos que en las donaciones para que el devengo se entienda producido es precisa la aceptación por el donatario pues consuma civilmente la transmisión y el acto o contrato de donación.

(III) En las sucesiones generalmente el devengo coincide con el al fallecimiento del causante, no obstante, debemos advertir:
.- En los casos de declaraciones de fallecimiento, el devengo se produce a la fecha de la firmeza de la declaración de fallecimiento y no a la fecha que según dicha declaración se entiende producida la muerte. No obstante, la consulta de la DGT V3087-11, de 29-12-2011, reconociendo que el devengo se produce a la fecha de la firmeza de la declaración de fallecimiento, matiza que los elementos cuantificadores y personales se referirán a la fecha en que la declaración de fallecimiento considere como sucedido el fallecimiento.

.- Hay una cierta jurisprudencia menor (sentencia TSJ de Murcia de 23/7/2014 – sentencia 568/2014 – y sentencia TSJ de Valencia de 18/10/2021 – rec.1204/2020 – ) que en la sucesión intestada el devengo se verifica desde la fecha de dictarse la resolución judicial, hoy el acta notarial, de declaración de herederos. Criterio que no comparto, más estamos ante una suspensión del plazo de presentación que ante un retardo del devengo.

.- También es discutido el devengo en el caso de los testamentos ológrafos que deben procederse a adverar y protocolizar hoy por conducto notarial. La STSJ de Madrid de 1/4/2014 considera que hay que atender a la fecha de protocolización del mismo; sin embargo, la resolución del TEAC de 4-6-2003 (rec. 849/2003) afirma que no se altera la regla general del devengo.

.- Los supuestos de litigios sobre herencias contemplados en el art. 69 del RISD, no constituyen casos de demora del demora del devengo, sino de su suspensión del plazo de presentación.

(III) Finalmente, en los casos de consolidación ordinaria del usufructo en el nudo propietario, deben aplicarse las normas de la LISD y su Reglamento (art. 51.2): se liquida por el valor atribuido al usufructo en la constitución, siendo pues la fecha decisiva la del fallecimiento del causante o la de acto de la donación que determinan el desmembramiento.

2.1.3.- Proyección de la regla absoluta a determinados supuestos del ITP y AJD.

En sede del ITP y AJD, los casos de aplicación de devengos excepcionales son más escasos. Al menos apuntar:
(I) La existencia de determinados supuestos excluidos «per se» antes de de la posible aplicación de la comprobación de valores y ahora de la aplicación de los valores de referencia, por estar su base imponible regulada por reglas especiales. Sin ánimo exhaustivo: arrendamientos, aparcerías, pensiones, préstamos hipotecarios, constituciones y aumentos de capital en sociedades que limitan la responsabilidad de los socios.

(II) En todo caso, deben tenerse en cuenta los arts. 49 del TRITPAJD y 92 y 93 del Reglamento. En especial, el art. 49.2 del TR al decir que «Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan». No obstante, debe advertirse en lo que atañe a la cuota gradual de la modalidad de documentos notariales de AJD, que tanto la la sentencia del TS de 18-11-2015 (rec. 1372/2014), como la consulta de la DGT V1942-11, de 5-8-2011, y la resolución del TEAC de 16-1-2014 (rec. 1429/2011), consideran que exista o no condición suspensiva, el devengo se produce el día que se formaliza el acto sujeto a gravamen.

(III) En cuanto a los hechos imponibles contenidos en documentos privados debe tenerse en todo caso en cuenta el último inciso del art. 50.2 del TRITPAJD: «La fecha del documento privado que prevalezca a efectos de prescripción, conforme a lo dispuesto en este apartado, determinará el régimen jurídico aplicable a la liquidación que proceda por el acto o contrato incorporado al mismo». Aunque es una cuestión sumamente controvertida, especialmente si caben otros medios de acreditar su fecha que la concurrencia de cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 1.227 del Código Civil.

2.2.- Ámbito territorial de aplicación.

Afecta a todas las CCAA de régimen común sujetas a la Ley 22/2009, aunque la atribución de competencias a las CCAA en materia de gestión corresponde en ambos impuestos a las mismas. Sin embargo, la base imponible de ambos tributos es competencia estatal, más es evidente que conlleva una regresión para las mismas, pues la comprobación de valores se pretende sea residual.

Sin embargo, País Vasco y Navarra gozan de normativa propia en ambos tributos, por lo que en principio no es de aplicación.

 

3.- EL DOBLE EFECTO DEL VALOR DE REFERENCIA EN EL ISD Y EN EL ITP Y AJD.

3.1.- Efecto primero: un valor declarado igual o superior al valor de referencia resultante del Catastro excluye la comprobación de valores.

Así resulta del nuevo art. 46.1 del TRITPAJD al excluir de la comprobación de valores en el caso de inmuebles, aquellos supuestos en que la base imponible sea su valor de referencia o magnitud superior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 del TRITPAJD. Y también del art. 18.1 de la LISD en muy parecidos términos.

3.2.- Efecto segundo: si el valor declarado es inferior al valor de referencia, la administración puede considerar de oficio y sin actuación adicional el valor de referencia como base imponible sin que ello constituya comprobación de valores.

También ello es evidente a la vista de la nueva redacción del art. 10.2 del TRITPAJD y 9.3 de la LISD. No estamos ante un medio de comprobación de valores, sino ante la determinación de la base imponible en ambos tributos.

Secuela de lo expuesto, es que no puede instarse en su corrección la tasación pericial contradictoria, reservada en el art. 57 de la LGT y en la normativa de cada tributo para confirmar o corregir el valor comprobado.

3.3.- Reglas prácticas a seguir en el ISD.

En este tributo, aunque se pueda declarar un valor inferior, salvo casos evidentes de desproporción del valor referencia respecto al de mercado y se pretenda su combate, lo aconsejable es declarar el valor de referencia o superior.

En caso de declararse valores inferiores a los de referencia, parece ineludible que el Notario consigne advertencia expresa en tal sentido.

3.4.-Reglas prácticas a seguir en el ITP y AJD.

La cuestión es más compleja en ITP y AJD, sobre todo tratándose de transmisiones y otros desplazamientos patrimoniales en que medie precio o contraprestación.

En los supuestos en que medie precio o contraprestación y éste o ésta sean de un valor inferior al valor de referencia, cabe:
(I) Declarar el importe real del precio o valor de mercado de la contraprestación y consignar, exclusivamente, a los efectos de la base imponible del tributo, el valor de referencia y autoliquidar por el mismo.
(II) Declarar y autoliquidar por el importe real del precio o valor de mercado de la contraprestación. En este supuesto, de nuevo parece inevitable que el Notario consigne advertencia expresa en tal sentido.

3.5.- Posibilidad de sanciones consecuencia de declarar un valor inferior al valor de referencia.

La posibilidad de imposición de sanciones en el régimen anterior como consecuencia de la comprobación de valores era inexistente, dada la propia indeterminación ontológica del valor real.

Empero, en los casos del valor de referencia es distinto: estamos ante una cuestión de base imponible, por lo que, al menos en teoría, sí que puede ser constitutivo de infracción tributaria pues de acuerdo al art. 191.1 de la LGT: «Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley».

 

4.- RESPECTO DE LA POSIBLE INCIDENCIA «INDIRECTA» DEL VALOR DE REFERENCIA EN DETERMINADOS HECHOS IMPONIBLES DE AMBOS TRIBUTOS. ESPECIAL REFERENCIA A LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN.

Del examen conjunto del art. 27 de la LISD, 56 y 57 del RISD y y de los arts. 7.2.B) y 46 del TRITPAJD, en principio el régimen de los excesos de adjudicación se mantiene intacto con alguna variación:
(I) Todos los preceptos se siguen refiriendo al valor declarado, tanto en sucesiones como en ITP y AJD, por tanto, si el valor declarado es inferior al valor de referencia, no se puede adoptar por la administración el valor de referencia para «aflorar» presuntos excesos de adjudicación que constituyan hechos imponibles adicionales.
(II) Se mantiene el supuesto excepcional en las particiones hereditarias de excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores del art. 27.3 de la LISD y aquí, sí que entiendo se puede aplicar el valor de referencia como valor comprobado, pero deben concurrir los demás requisitos de dicho precepto:
.- Que el valor de referencia exceda del 50% del valor que le correspondería en virtud de su título.
.- Que el valor declarado sea inferior al resultante de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

 

5.- REPERCUSIONES DEL VALOR DE REFERENCIA EN OTROS TRIBUTOS: IRPF, IMPUESTO DE PATRIMONIO Y PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

5.1.- IRPF.

La incidencia es distinta según el valor de referencia actúe en el ISD o en el ITP y AJD:
(I) En el ISD, el valor de referencia es base imponible, salvo que el valor declarado sea superior, por lo que:
.- En las transmisiones «inter vivos» sujetas al ISD (las derivadas de donaciones, pues en las «mortis causa» queda no sujeta la «plusvalía del muerto»), el valor de transmisión del transmitente es el valor de referencia por ser la base imponible en dicho tributo (art. 36 de la LIRPF).
.- En las adquisiciones gratuitas, el valor de adquisición a efectos de ulteriores transmisiones, también será el valor de referencia por la misma razón y el mismo precepto.

(II) En el ITP y AJD, en los casos que medie operación que conlleve una alteración patrimonial el el IRPF, no se puede establecer la misma ecuación o correspondencia y así, de acuerdo al art. 35 de la LIRPF:
.- El valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales lo constituye «el importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado», lo que no es coincidente con el valor de referencia.
.- El valor de transmisión será «el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado». Si bien añade el último párrafo del apartado 2 que: «Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste».

En mi opinión ello no conlleva que deba adaptarse el valor de referencia en caso de que el valor declarado sea inferior: el valor de mercado en inmuebles solo es valor de referencia en el ISD y en el ITP y AJD, no en el IRPF y no hay referencia normativa expresa que permita la transposición de la ecuación valor de mercado es igual a valor de referencia en el IRPF, ni directa, ni indirecta.

5.2.- IMPUESTO DE PATRIMONIO.

La Ley 11/2021 también ha modificado el criterio de valoración de los inmuebles en el Impuesto de Patrimonio y en mi opinión sí que introduce una mención al valor de referencia al referirse el art. 10.Uno de la LIP al «determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos….»

Y ya hemos visto que el valor de referencia determina la base imponible en cuanto a los inmuebles en el ISD y en el ITP y AJD. Sin embargo, entiendo, no cabe «actualizar» el valor de un inmueble cada año en el IP atendiendo al valor de referencia que anualmente publique el Catastro, hay que acotarlo al valor de referencia vigente a la fecha de ingreso del inmueble en el patrimonio del sujeto pasivo y, por tanto, solo con efectos para inmuebles adquiridos a partir de 2022.

5.3.- Plusvalía municipal (IIVTNU): probable aplicación del valor de referencia para determinar los supuestos no sujetos de inexistencia de incremento de valor.

Tras la modificación operada en el TRLHL para adaptar este tributo a la doctrina del TC sentada en la sentencia de 26 de octubre de 2021, el nuevo apartado 5 del art. 104 del mismo introducido por el RDL 26/2021, establece la no sujeción de los supuestos de inexistencia de incremento de valor de los terrenos urbanos.

Y establece una prueba tasada legalmente para justificar dicha inexistencia. En concreto por el contraste entre el valor de valor de adquisición pasado y el valor de transmisión presente y contiene:
.- Una referencia general en todas las transmisiones al «que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria».
.- Una referencia específica al «declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

Por tanto, no me atrevo a emitir un pronunciamiento tajante en esta cuestión. Al menos apuntar la probabilidad que las administraciones locales pueden con un cierto sustento apoyarse en los valores de referencia en ITP y AJD o en el ISD para comprobar la inexistencia de incremento de valor.

 

6.- OTROS ASPECTOS.

6.1.- ¿Y si no hay valor de referencia de un inmueble en concreto?

Lo resuelve los arts. 10.2 del TRITPAJD y 9.3 de la LISD: «Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado».

Por tanto, en estos casos, presuntamente residuales, seguiríamos como hasta ahora: valor declarado sujeto a comprobación de valores por los medios del art. 57 de la LGT en los términos configurados por la jurisprudencia del TS.

6.2.- ¿Se puede combatir el valor de referencia?

Sí, además de por la vía colectiva de su configuración, los nuevos artículos 10.3 del TRITPAJD y 9.4 de la LISD permiten:
(I) Su impugnación cuando se recurra la liquidación que en su caso realice la Administración Tributaria.
(II) Con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, conforme a los procedimientos regulados en la LGT.

En ambos casos, aunque por vía de impugnación solo en el supuesto de interposición del recurso potestativo de reposición, disponen al unísono la nueva normativa en ITP y AJD e ISD que: «La Administración Tributaria resolverá previo informe preceptivo y vinculante de la Dirección General del Catastro, que ratifique o corrija el citado valor, a la vista de la documentación aportada».

Por supuesto, en todo caso, agotada la vía administrativa, queda abierta la contencioso-administrativa.

6.3.- ¿Qué ocurre con los medios de comprobación de valores? ¿Y con la tasación pericial contradictoria?

El art. 57 de la LGT no se ha tocado, siguen vigentes, lo que sucede es que su aplicación será residual, limitada a supuestos muy reducidos:
.- Casos en el valor declarado sea inferior al valor de referencia y la administración no aplique el valor de referencia, a lo que parece está obligada por ser la base imponible.
.- Casos en que no haya valor de referencia.

Y, parece inexorable entender que la tasación pericial contradictoria queda acotada a combatir los valores resultantes de la comprobación de valores «estricto sensu», no siendo idónea para enervar los valores de referencia.

6.4.- Apéndice a efectos de los aranceles notariales y registrales.

 Entiendo que con los valores de referencia, que pueden obtenerse simultáneamente al otorgamiento de la escritura pública, adquiere plena eficacia práctica, el párrafo segundo del apartado 2 de la DA tercera de la Ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos: «Los Aranceles se aplicarán sobre los valores comprobados fiscalmente de los hechos, actos o negocios jurídicos y, a falta de aquéllos, sobre los consignados por las partes en el correspondiente documento, salvo en aquellos casos en que las características de las actividades de los correspondientes funcionarios no lo permitan».

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

ENLACES:

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas   Resúmenes 2002 – 2021. 

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Naranjo valenciano. Por MIGUEL ALFONSO PERAQUI ARELLANO

Incidencia de la Ley 11/2021 (antifraude…..) en ISD, ITP y AJD, IRPF, IVA, Patrimonio, LN y Catastro

APUNTES SOBRE LA LEY 11/2021, DE 9 DE JULIO DE MEDIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL Y DE TRANSPOSICIÓN DE LA DIRECTIVA (UE) 2016/1164.

Javier Máximo Juárez – Victor Esquirol Jiménez

 

PARTE PRIMERA: INCIDENCIA EN LOS IMPUESTOS DE SUCESIONES Y DONACIONES, ITP Y AJD, IRPF, PATRIMONIO E IVA. JAVIER MÁXIMO JUÁREZ

ESQUEMA.

0.- PRELIMINAR.

1.- ISD E ITP Y AJD: SUSTITUCIÓN EN LA BASE IMPONIBLE DE LA NOCIÓN INDETERMINADA DE «VALOR REAL» POR «VALOR DE MERCADO» Y, EN EL CASO DE LOS INMUEBLES POR «VALOR DE REFERENCIA RESULTANTE DE LA NORMATIVA DEL CATASTRO INMOBILIARIO.

2.- ISD.  

   2.1.- Acumulación de los pactos sucesorios a donaciones y sucesiones ordinarias.
   2.2.- Universalización a todos los no residentes del derecho a aplicar la normativa de la CA más próxima.

3.- ITP Y AJD. NUEVA REDACCIÓN DEL ART. 7.5 DEL TR.

4.- IRPF.

   4.1.- Tratamiento de las ganancias o pérdidas patrimoniales ulteriores a la adquisición de bienes y derechos adquiridos por pacto sucesorio con atribución patrimonial de presente.

   4.2.- La reducción por el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda solo se pueda aplicar sobre el rendimiento neto positivo calculado por el contribuyente en su autoliquidación.

   4.3.- Obligaciones informativas referidas a la tenencia y operativa con monedas virtuales.

5) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

   5.1.- Valoración de los inmuebles: se incluye el valor de referencia resultante de la normativa catastral.

   5.2.- Desaparece la no sujeción de los seguros de vida en los que el tomador no tenga la facultad de ejercer el derecho de rescate total en la fecha de devengo del impuesto.

   5.3.- Universalización a todos los no residentes del derecho a aplicar la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos en España.

6.- IVA.

 

DESARROLLO.

0.- PRELIMINAR.

La Ley 11/2021 afecta a numerosos tributos de nuestro sistema fiscal, además de incidir directamente en el ejercicio profesional de notarios y registradores. 

Sin ánimo exhaustivo y prestando especial atención a los aspectos de la misma que mayor influencia tienen en ambas funciones, se publicaran dos entregas. La primera, ésta, redactada por mí y la segunda redactada por mi compañero recién incorporado, Víctor Esquirol Jiménez, que abordará, entre otras materias, las modificaciones en el catastro y las que directamente atañen a nuestras respectivas profesiones. 

Espero que os sean de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ


1.- ISD E ITP Y AJD: BASE IMPONIBLE

LA SUSTITUCIÓN EN LA BASE IMPONIBLE DE LA NOCIÓN INDETERMINADA DE «VALOR REAL» POR «VALOR DE MERCADO» Y, EN EL CASO DE LOS INMUEBLES POR «VALOR DE REFERENCIA RESULTANTE DE LA NORMATIVA DDEL CATASTRO INMOBILIARIO.

Al respecto de esta cuestión nuclear en ambos tributos me remito a lo expuesto como tema del mes en el informe de julio de este año.

2.- ISD.

2.1.- Acumulación de los pactos sucesorios a donaciones y sucesiones ordinarias.

La Ley 11/2021 modifica el art. 30 de la LISD estableciendo una doble acumulación de las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios:
(I) Respecto de las donaciones en las que sea el donante el mismo disponente y donatario el mismo beneficiario realizadas en el plazo de tres años a contar desde su respectiva fecha.
(II) Respecto de la sucesión ordinaria por fallecimiento del disponente a favor del mismo beneficiario-sucesor, siempre que el plazo que medie no exceda de cuatro años.
(III) En todo caso, la consecuencia de la acumulación es la aplicación a la base liquidable de la última transmisión (sea donación o sucesión ordinaria) del tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.

Por tanto:
a) Los pactos sucesorios permanecen como adquisición «mortis causa», sujeta su liquidación, salvo el devengo anticipado, a las reglas de las mismas, en especial en cuanto a la aplicación de hacienda competente, reducciones y bonificaciones.
b) Los pactos sucesorios siguen considerándose una adquisición «mortis causa» independiente de la sucesión «mortis causa» ordinaria, lo que conlleva la posible aplicación redundante de las reducciones para tales adquisiciones «mortis causa», especialmente las subjetivas de parentesco y minusvalía.
c) Manteniendo dicho perfil, sin embargo, son acumulables a las donaciones y sucesiones que se verifiquen en los intervalos temporales expuestos. Pero ello única y exclusivamente a los efectos de determinar el tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica (es decir, después de aplicar las reducciones en la base imponible y antes de aplicar las bonificaciones en cuota que, en su caso procedan, a cada adquisición) a la última transferencia patrimonial, sea «inter vivos» o «mortis causa».

2.2.- Universalización a todos los no residentes del derecho a aplicar la normativa de la CA más próxima.

Aunque ya consolidado en la jurisprudencia y doctrina administrativa el criterio de generalización a todos los no residentes, la Ley da nueva redacción al apartado primero de la DA 2ª de la LISD extendiendo a todos los no residentes el derecho a aplicar la normativa de la CA más próxima en sus autoliquidaciones ante la Hacienda estatal.

Recordemos que la redacción inicial por la Ley 26/2014, ahora por fin reemplazada, solo permitía la aplicación de la normativa autonómica más próxima a los no residentes de la UE y EEE.

3.- ITP Y AJD. NUEVA REDACCIÓN DEL ART. 7.5 DEL TR.

Además de modificar determinados preceptos del TRITPAJD haciendo desaparecer la referencia a «valor real» y también en el mismo sentido el art. 314 del TRLMV, destacamos la modificación del art. 7.5 del TRITPAJD delimitador del hecho imponible de la modalidad de TPO respecto del IVA, precisando que quedan no sujetas a TPO los actos que integran el hecho imponible de esta modalidad «cuando con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido».

Nueva redacción que obedece, como indica el Preámbulo de la Ley 11/2021, a despejar cualquier duda, «dada la existencia de interpretaciones contradictorias entre sí, tanto en el ámbito judicial, como en el administrativo, respecto a la sujeción o no a la modalidad de transmisiones patrimoniales de este impuesto de las operaciones de las compras a particulares de artículos de oro y joyería por parte de comerciantes de este sector empresarial».

En consecuencia, en consonancia con la doctrina jurisprudencial, se debe atender en la delimitación TPO e IVA, a la condición de empresario o profesional del transmitente, en ningún caso del adquirente.

4.- IRPF.

Sin perjuicio de modificaciones puntuales en (I) rendimientos de capital mobiliario derivados de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión (modificación de la letra h) del apartado 2 del artículo 14 de la LIRPF) (II) del régimen de Imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional (modificación del art. 91 de la LIRPF) y (III) homogeneizar el tratamiento de las inversiones en determinadas instituciones de inversión colectiva, conocidas como fondos y sociedades de inversión cotizados (ETF, por sus siglas en inglés), con independencia del mercado, nacional o extranjero en el que coticen (modificación de la letra a) del apartado 1 y la letra a) del apartado 2 del artículo 94); destacamos las siguientes.

4.1.- Tratamiento de las ganancias o pérdidas patrimoniales ulteriores a la adquisición de bienes y derechos adquiridos por pacto sucesorio con atribución patrimonial de presente.

La Ley 11/2021 en su art. 3, apartado tres, contiene una modificación del art. 36 de la LIRPF especialmente dedicada a los pactos sucesorios con atribución patrimonial de presente y dice:
«No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera antes del fallecimiento del causante los bienes adquiridos se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior».

Por tanto:
(I) El disponente queda indemne en su IRPF, sin que la transferencia patrimonial de presente conlleve alteración patrimonial en su IRPF.
(II) El beneficiario o adquirente, solo en el caso de enajenación del bien recibido antes del fallecimiento del disponente, se subroga (mantiene) el valor y fecha de adquisición de su benefactor, a efectos de determinar el valor de su adquisición para calcular su eventual ganancia o pérdida patrimonial, siempre que fuera inferior al declarado y eventualmente comprobado en el ISD.
(III) Si el beneficiario o adquirente enajena después del fallecimiento del causante, aplicará como valor de adquisición, el declarado (o, en su caso, comprobado) al otorgarse el pacto sucesorio; y, como fecha de adquisición, la del contrato sucesorio por el que se verificó la transmisión anterior al fallecimiento.

Para profundizar ir al informe de junio 2021.

Ver también «Sobre la tributación del donante en renta» por  Luis F. Muñoz de Dios Sáez, notario de Tarancón (Cuenca)



4.2.- La reducción por el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda solo se pueda aplicar sobre el rendimiento neto positivo calculado por el contribuyente en su autoliquidación.

El apartado 2 del mismo art. 3 de la Ley 11/2021, da nueva redacción al apartado 2 del art. 23 de la LIRPF puntualizando que la reducción del 60% en el rendimiento neto positivo aplicable a los arrendamientos de inmuebles destinados a vivienda puntualizando que:
(I) Solo resultará aplicable «sobre los rendimientos netos positivos que hayan sido calculados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos».
(II) Y, a mayor abundamiento que: «En ningún caso resultará de aplicación la reducción respecto de la parte de los rendimientos netos positivos derivada de ingresos no incluidos o de gastos indebidamente deducidos en la autoliquidación del contribuyente y que se regularicen en alguno de los procedimientos citados en el párrafo anterior, incluso cuando esas circunstancias hayan sido declaradas o aceptadas por el contribuyente durante la tramitación del procedimiento.

Precepto que enerva normativamente el criterio jurisprudencial, sentado, entre otras por la sentencia del TS de 15/10/2020 – ROJ 3264/2020, reseñada y comentada en el informe de noviembre de 2020.

4.3.- Obligaciones informativas referidas a la tenencia y operativa con monedas virtuales.

Con la finalidad de reforzar el control tributario sobre los hechos imponibles relativos a monedas virtuales, se establecen dos nuevas obligaciones informativas referidas a la tenencia y operativa con monedas virtuales:

(I) Se introduce una obligación de suministro de información sobre los saldos que mantienen los y las titulares de monedas virtuales, a cargo de quienes proporcionen servicios en nombre de otras personas o entidades para salvaguardar claves criptográficas privadas que posibilitan la tenencia y utilización de tales monedas, incluidos los proveedores o las proveedoras de servicios de cambio de las citadas monedas si también prestan el mencionado servicio de tenencia.

(II) Para estas mismas personas o entidades, se establece la obligación de suministrar información acerca de las operaciones sobre monedas virtuales (adquisición, transmisión, permuta, transferencia, cobros y pagos) en las que intervengan. Esta misma obligación se extiende a quienes realicen ofertas iniciales de nuevas monedas virtuales.

5.- IMPUESTO DE PATRIMONIO.

5.1.- Valoración de los inmuebles: se incluye el valor de referencia resultante de la normativa catastral.

En consonancia con la sustitución del «valor real» en los inmuebles en los ISD e ITP y AJD por el «valor de referencia resultante de la normativa catastral», se incluye en el art. 10 de la LIP especial referencia al mismo al añadir entre el mayor valor «el determinado» o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos.

En consecuencia, en el IP habrá de declararse el mayor valor entre:
(I) El valor catastral.
(II) El determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos.
(III) El precio, contraprestación o valor de la adquisición

5.2.- Desaparece la no sujeción de los seguros de vida en los que el tomador no tenga la facultad de ejercer el derecho de rescate total en la fecha de devengo del impuesto.

Así es pues la Ley 11/2021 da nueva redacción al apartado 1 del art. 17 de la LIP, disponiendo que:
«En los supuestos en los que el tomador no tenga la facultad de ejercer el derecho de rescate total en la fecha de devengo del impuesto, el seguro se computará por el valor de la provisión matemática en la citada fecha en la base imponible del tomador.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los contratos de seguro temporales que únicamente incluyan prestaciones en caso de fallecimiento o invalidez u otras garantías complementarias de riesgo».

Además, se añade un párrafo segundo al apartado 2 respectos de las rentas, temporales o vitalicias, procedentes de un seguro de vida, estableciendo, por referencia al apartado anterior, que estas se computarán por el valor establecido de rescate o, subsidiariamente, por el valor de la provisión matemática al devengo del tributo.

5.3.- Universalización a todos los no residentes del derecho a aplicar la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos en España.

Y, en congruencia con el ISD, la Ley da nueva redacción a la DA 4ª de la LIP reconociendo a todos los no residentes el «derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español».

6.- IVA.

De acuerdo al Preámbulo de la Ley, se incorporan una serie de modificaciones en la LIVA con el fin de evitar interpretaciones erróneas que pudieran dar lugar a situaciones de abuso o fraude, en especial en materia de responsabilidad tributaria:

(I) Se actualiza el supuesto de responsabilidad subsidiaria del pago del impuesto, definido actualmente para los y las agentes de aduanas, que ahora será de aplicación a las personas o entidades que actúen en nombre y por cuenta del importador. De esta forma, se alinea el precepto a las modificaciones establecidas en el ámbito de la representación aduanera y a la figura del representante aduanero.

(II) Se matizan el alcance y naturaleza de los incumplimientos de las obligaciones específicas del régimen del grupo de entidades en las que necesariamente debe ser sujeta infractora la entidad dominante, por tratarse de la sujeta que ostenta la representación del grupo de entidades y queda obligado al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales específicas derivadas del régimen especial.

(II) Se extiende el supuesto de responsabilidad subsidiaria del pago de la deuda tributaria que alcanza a quien ostente la titularidad de los depósitos distintos de los aduaneros correspondiente a la salida o abandono de los bienes de estos depósitos, a los bienes objeto de Impuestos Especiales, excluidos hasta la fecha para evitar que los beneficios del régimen se utilicen de forma fraudulenta para realizar compras exentas del IVA al amparo del régimen, con devengo del Impuesto a la salida pero sin ingreso del mismo ante la Hacienda Pública. No obstante, tratándose de productos objeto de los Impuestos sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas o sobre Hidrocarburos, esta responsabilidad no será exigible a quien ostente la titularidad del depósito cuando la salida o el abandono de los bienes se haya realizado por una persona o entidad autorizada al efecto que conste en el registro de extractores de estos productos, registro administrativo donde deben inscribirse dichas personas o entidades y que se crea con dichos efectos.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

7.- PAGOS EN EFECTIVO

Nueva redacción del artículo 7 Uno.1 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre:

»1. No podrán pagarse en efectivo las operaciones, en las que alguna de las partes intervinientes actúe en calidad de empresario o profesional, con un importe igual o superior a 1.000 euros o su contravalor en moneda extranjera.

No obstante, el citado importe será de 10.000 euros o su contravalor en moneda extranjera cuando el pagador sea una persona física que justifique que no tiene su domicilio fiscal en España y no actúe en calidad de empresario o profesional.»

Antes los límites estaban en 2.500 y 15.000 euros respectivamente.

 

PARTE SEGUNDA: MODIFICACIÓN DE LA LEY DEL NOTARIADO Y DE LA LEY DEL CATASTRO. VÍCTOR ESQUIROL JIMÉNEZ.

LEY DEL NOTARIADO

NOTAS A LA MODIFICACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 23 Y 24:

– En la modificación del art 23, letra a) LN, por error se toma como base la redacción anterior a la reforma introducida por la Ley 8/2021, por lo que se vuelve a exigir que los testigos de conocimiento tengan capacidad civil.

– Se añaden dos párrafos a los arts. 23 y 24, que introducen cuatro nuevos deberes de los notarios:

  1.- Hacer constar en las escrituras de constitución de cualquier entidad, con o sin personalidad jurídica, su número de identificación fiscal. Para saber qué se entiende por “entidad” a estos efectos, debemos acudir a la Ley /2003, General Tributaria, cuya DA 6ª establece: «1. Toda persona física o jurídica, así como las entidades sin personalidad a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.» Y el art. 35.4 dice: «Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.»

   2.- Consultar la lista de números de identificación fiscal revocados con carácter previo a la autorización o intervención de cualquier escritura pública, acta o póliza. Afortunadamente, en realidad parece que no es necesario consultar toda la lista de NIFs revocados, sino que basta con consultar si un NIF en concreto lo está. La consulta se puede hacer directamente a través de la Sede Electrónica de la AEAT, en la ruta «Procedimientos, Servicios y Trámites (Información y Registro) / Censos, NIF y domicilio fiscal / Censos / Mod. 036 y 037. Censo de empresarios, profesionales y retenedores – Declaración censal de alta, modificación y baja y declaración censal simplificada  / Trámites / Consulta por NIF (entidades jurídicas)». El Consejo General del Notariado ha habilitado también en la plataforma SIGNO un servicio para consultar si un NIF está revocado.

   3.- Abstenerse de autorizar o intervenir cualquier instrumento público que se pretenda otorgar por una entidad jurídica con número de identificación fiscal revocado. En cuanto al concepto de “entidad jurídica”, en mi opinión no difiere del de “entidad” a secas antes expuesto, pues la limitación debe entenderse aplicable solo a aquellas entidades que estén obligadas a tener un NIF por constituir una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, lo que en la práctica totalidad de los casos se pondrá de manifiesto en el propio otorgamiento del documento público.

   4.- Suministrar a la Administración Tributaria la identificación de aquellas entidades jurídicas con número de identificación fiscal revocado y no rehabilitado, que hubieran pretendido otorgar un documento público, a través del sistema que establezca el Consejo General del Notariado.

Artículo decimonoveno. Modificación de la Ley del Notariado de 28 de mayo de 1862.

 

REDACCION DEROGADA

Artículo 23.

Los notarios darán fe en las escrituras públicas y en aquellas actas que por su índole especial lo requieran de que conocen a las partes o de haberse asegurado de su identidad por los medios supletorios establecidos en las leyes y reglamentos.

Serán medios supletorios de identificación, en defecto del conocimiento personal del Notario, los siguientes:

a) La afirmación de dos personas, que conozcan al otorgante y sean conocidas del Notario, siendo aquéllos responsables de la identificación.

b) La identificación de una de las partes contratantes por la otra, siempre que de esta última dé fe de conocimiento el Notario.

c) La referencia a carnets o documentos de identidad con retrato y firma expedidos por las autoridades públicas, cuyo objeto sea identificar a las personas.

El Notario en este caso responderá de la concordancia de los datos personales, fotografía y firma estampados en el documento de identidad exhibido, con las del compareciente.

d) El cotejo de firma con la indubitada de un instrumento público anterior en que se hubiere dado por el Notario fe de conocimiento del firmante.

El Notario que diere fe de conocimiento de alguno de los otorgantes, inducido a error sobre la personalidad de estos por la actuación maliciosa de ellos mismos o de otras personas, no incurrirá en responsabilidad criminal, la cual será exigida únicamente cuando proceda con dolo. En tal supuesto el Notario, sin perjuicio de lo anterior, será inmediatamente sometido a expediente de corrección disciplinaria con la obligación de indemnizar los daños y perjuicios que se hayan producido por tal error a terceros interesados.

Si se trata de escrituras públicas relativas a actos o contratos por los que se adquieran, declaren, constituyan, transmitan, graven, modifiquen o extingan el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles, o a cualesquiera otros con trascendencia tributaria, los comparecientes acreditarán ante el Notario autorizante sus números de identificación fiscal y los de las personas o entidades en cuya representación actúen, de los que quedará constancia en la escritura.

 

 

 

 

 

 

 

Artículo 24.

En todo instrumento público consignará el Notario su nombre y vecindad, los nombres y vecindad de los testigos, y el lugar, año y día del otorgamiento.

Los notarios en su consideración de funcionarios públicos deberán velar por la regularidad no sólo formal sino material de los actos o negocios jurídicos que autorice o intervenga, por lo que están sujetos a un deber especial de colaboración con las autoridades judiciales y administrativas.

En consecuencia, este deber especial exige del Notario el cumplimiento de aquellas obligaciones que en el ámbito de su competencia establezcan dichas autoridades.

En las escrituras relativas a actos o contratos por los que se declaren, transmitan, graven, modifiquen o extingan a título oneroso el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles se identificarán, cuando la contraprestación consistiere en todo o en parte en dinero o signo que lo represente, los medios de pago empleados por las partes. A tal fin, y sin perjuicio de su ulterior desarrollo reglamentario, deberá identificarse si el precio se recibió con anterioridad o en el momento del otorgamiento de la escritura, su cuantía, así como si se efectuó en metálico, cheque, bancario o no, y, en su caso, nominativo o al portador, otro instrumento de giro o bien mediante transferencia bancaria.

Igualmente, en las escrituras públicas citadas el Notario deberá incorporar la declaración previa del movimiento de los medios de pago aportadas por los comparecientes cuando proceda presentar ésta en los términos previstos en la legislación de prevención del blanqueo de capitales. Si no se aportase dicha declaración por el obligado a ello, el Notario hará constar esta circunstancia en la escritura y lo comunicará al órgano correspondiente del Consejo General del Notariado.

En las escrituras públicas a las que se refieren este artículo y el artículo 23 de esta Ley, el Consejo General del Notariado suministrará a la Administración tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 de esta Ley, la información relativa a las operaciones en las que se hubiera incumplido la obligación de comunicar al Notario el número de identificación fiscal para su constancia en la escritura, así como los medios de pago empleados y, en su caso, la negativa a identificar los medios de pago. Estos datos deberán constar en los índices informatizados.

 

 

NUEVA REDACCIÓN

Artículo 23.

Los notarios darán fe en las escrituras públicas y en aquellas actas que por su índole especial lo requieran de que conocen a las partes o de haberse asegurado de su identidad por los medios supletorios establecidos en las leyes y reglamentos.

Serán medios supletorios de identificación, en defecto del conocimiento personal del Notario, los siguientes:

a) La afirmación de dos personas, con capacidad civil, que conozcan al otorgante y sean conocidas del Notario, siendo aquéllos responsables de la identificación.

b) La identificación de una de las partes contratantes por la otra, siempre que de esta última dé fe de conocimiento el Notario.

c) La referencia a carnets o documentos de identidad con retrato y firma expedidos por las autoridades públicas, cuyo objeto sea identificar a las personas.

El Notario en este caso responderá de la concordancia de los datos personales, fotografía y firma estampados en el documento de identidad exhibido, con las del compareciente.

d) El cotejo de firma con la indubitada de un instrumento público anterior en que se hubiere dado por el Notario fe de conocimiento del firmante.

El Notario que diere fe de conocimiento de alguno de los otorgantes, inducido a error sobre la personalidad de estos por la actuación maliciosa de ellos mismos o de otras personas, no incurrirá en responsabilidad criminal, la cual será exigida únicamente cuando proceda con dolo. En tal supuesto el Notario, sin perjuicio de lo anterior, será inmediatamente sometido a expediente de corrección disciplinaria con la obligación de indemnizar los daños y perjuicios que se hayan producido por tal error a terceros interesados.

Si se trata de escrituras públicas relativas a actos o contratos por los que se adquieran, declaren, constituyan, transmitan, graven, modifiquen o extingan el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles, o a cualesquiera otros con trascendencia tributaria, los comparecientes acreditarán ante el Notario autorizante sus números de identificación fiscal y los de las personas o entidades en cuya representación actúen, de los que quedará constancia en la escritura.

Tratándose de escrituras públicas por las que se cree o constituya una entidad con o sin personalidad jurídica el Notario incluirá obligatoriamente en aquellas el número de identificación fiscal. Con carácter previo a la autorización o intervención de cualquier escritura pública, acta o póliza, el notario consultará la lista de números de identificación fiscal revocados. El Notario deberá abstenerse de autorizar o intervenir cualquier instrumento público que se pretenda otorgar por una entidad jurídica con número de identificación fiscal revocado de conformidad con lo previsto en la normativa tributaria.

Artículo 24

En todo instrumento público consignará el Notario su nombre y vecindad, los nombres y vecindad de los testigos, y el lugar, año y día del otorgamiento.

Los notarios en su consideración de funcionarios públicos deberán velar por la regularidad no solo formal sino material de los actos o negocios jurídicos que autorice o intervenga, por lo que están sujetos a un deber especial de colaboración con las autoridades judiciales y administrativas.

En consecuencia, este deber especial exige del Notario el cumplimiento de aquellas obligaciones que en el ámbito de su competencia establezcan dichas autoridades.

En las escrituras relativas a actos o contratos por los que se declaren, transmitan, graven, modifiquen o extingan a título oneroso el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles se identificarán, cuando la contraprestación consistiere en todo o en parte en dinero o signo que lo represente, los medios de pago empleados por las partes. A tal fin, y sin perjuicio de su ulterior desarrollo reglamentario, deberá identificarse si el precio se recibió con anterioridad o en el momento del otorgamiento de la escritura, su cuantía, así como si se efectuó en metálico, cheque, bancario o no, y, en su caso, nominativo o al portador, otro instrumento de giro o bien mediante transferencia bancaria.

Igualmente, en las escrituras públicas citadas el Notario deberá incorporar la declaración previa del movimiento de los medios de pago aportadas por los comparecientes cuando proceda presentar esta en los términos previstos en la legislación de prevención del blanqueo de capitales. Si no se aportase dicha declaración por el obligado a ello, el Notario hará constar esta circunstancia en la escritura y lo comunicará al órgano correspondiente del Consejo General del Notariado.

En las escrituras públicas a las que se refieren este artículo y el artículo 23 de esta Ley, el Consejo General del Notariado suministrará a la Administración Tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 de esta Ley, la información relativa a las operaciones en las que se hubiera incumplido la obligación de comunicar al Notario el número de identificación fiscal para su constancia en la escritura, así como los medios de pago empleados y, en su caso, la negativa a identificar los medios de pago. Estos datos deberán constar en los índices informatizados.

El Consejo General del Notariado establecerá un sistema automatizado para que el Notario a través de aquel suministre a la Administración Tributaria la identificación de aquellas entidades jurídicas con número de identificación fiscal revocado y no rehabilitado que hubieran pretendido otorgar un documento público.

 

LEY DEL CATASTRO

La principal novedad que establece el art. 14 de la Ley se halla en la DF 3ª, que da más detalles que en su redacción anterior sobre cómo se podrán conocer y cómo se elaborarán los valores de referencia de cada inmueble, que servirán de base para la determinación de la base imponible en el ISD y para el ITPAJD:

El valor de referencia de cada inmueble se incluirá en un mapa de valores, que se podrá consultar en la SEC a partir del 20 de diciembre de cada año.

Dicho valor de referencia no es el valor de mercado, pero se acercará mucho, ya que se calcula a través del análisis de los precios que figuren en las escrituras de compraventa. Por ello, con la finalidad de que no pueda superar el valor de mercado, está prevista la minoración de dicho valor de referencia, por Orden del Ministerio de Hacienda. Al parecer, el valor de referencia de cada inmueble que se publique ya vendrá minorado en el porcentaje que se fije.

La determinación del valor de referencia se hará aplicando los llamados módulos de valor medio y los factores de minoración. Los módulos de valor medio son los correspondientes a cada ámbito territorial en que se dividirá, para su elaboración, el mapa de valores anual. Se recogerán en una resolución de la DGC, que se publicará por edicto en la SEC antes del 30 de octubre de cada año, tras cuya publicación se abrirá un trámite de audiencia, para que los interesados puedan presentar alegaciones y pruebas. 

Ver resumen de la Orden HFP/1104/2021, de 7 de octubre, por la que se aprueba el factor de minoración aplicable para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles.

Artículo decimocuarto. Modificación del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo.

TEXTO DEROGADO

Artículo 3.1.

1. La descripción catastral de los bienes inmuebles comprenderá sus características físicas, económicas y jurídicas, entre las que se encontrarán la localización y la referencia catastral, la superficie, el uso o destino, la clase de cultivo o aprovechamiento, la calidad de las construcciones, la representación gráfica, el valor de referencia de mercado, el valor catastral y el titular catastral, con su número de identificación fiscal o, en su caso, número de identidad de extranjero. Cuando los inmuebles estén coordinados con el Registro de la Propiedad se incorporará dicha circunstancia junto con su código registral

 

Artículo 14. Procedimiento de incorporación mediante comunicaciones.

Son comunicaciones:

[letras a), b), c) d) y e), sin variación]

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Artículo 17.6.

Los actos a que se refiere este artículo tendrán efectividad el día siguiente a aquel en que se produjeron los hechos, actos o negocios que originaron la incorporación o modificación catastral, con independencia del momento en que se notifiquen.

 

Artículo 18.1.

El procedimiento de subsanación de discrepancias se iniciará por acuerdo del órgano competente, ya sea por propia iniciativa o como consecuencia de orden superior, cuando la Administración tenga conocimiento, por cualquier medio, de la falta de concordancia entre la descripción catastral de los bienes inmuebles y la realidad inmobiliaria y su origen no se deba al incumplimiento de la obligación de declarar o comunicar a que se refieren los artículos 13 y 14. La iniciación del procedimiento se comunicará a los interesados, concediéndoles un plazo de 15 días para que formulen las alegaciones que estimen convenientes.

La resolución que se dicte tendrá efectividad desde el día siguiente a la fecha en que se acuerde y se notificará a los interesados de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación a los interesados. El vencimiento del plazo máximo de resolución determinará la caducidad del expediente y el archivo de todas las actuaciones.

No obstante, en aquellos supuestos en que no existan terceros afectados por el procedimiento, éste podrá iniciarse directamente con la notificación de la propuesta de resolución. En este caso, el expediente se pondrá de manifiesto para la presentación de alegaciones durante un plazo de 15 días. Cuando, transcurrido este plazo, los interesados no hayan formulado alegaciones, la propuesta de resolución se convertirá en definitiva y se procederá al cierre y archivo del expediente. La efectividad de esta resolución se producirá desde el día siguiente al de finalización del mencionado plazo.

 

Artículo 20.2.

La incorporación en el Catastro Inmobiliario de bienes inmuebles o la modificación de su descripción por virtud de actuaciones inspectoras surtirán efectos desde el día siguiente a aquel en que se produjo el hecho, acto o negocio a que se refieren dichas actuaciones, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar, en su caso, el correspondiente procedimiento sancionador dentro del plazo de los seis meses siguientes a la fecha en que se hubiese notificado o se entendiese notificado el correspondiente acto de alteración catastral.

Dicha notificación se producirá de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

 

Disposición adicional 3ª.4.

La incorporación en el Catastro de los bienes inmuebles o la modificación de su descripción resultante de la regularización, surtirá efectos desde el día siguiente a aquél en que se produjeron los hechos, actos o negocios que originen la incorporación o modificación catastral, con independencia del momento en que se notifiquen, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo tercero de la disposición adicional cuarta para aquellos bienes inmuebles que tengan naturaleza rústica y cuenten con construcciones indispensables para el desarrollo de las explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales.

 

Disposición transitoria novena: Régimen transitorio para la determinación del valor de referencia de mercado.

En tanto no se apruebe el desarrollo reglamentario previsto en la disposición final tercera de esta Ley, para la determinación del valor de referencia se elaborará un informe anual del mercado inmobiliario, base de la determinación de los diferentes módulos de valor. Las directrices y criterios específicos de aplicación se determinarán del siguiente modo:

a) Para los bienes inmuebles urbanos, así como para las construcciones situadas en suelo rústico, con arreglo a las normas vigentes para el cálculo de los valores catastrales, fijándose anualmente para cada municipio los módulos de aplicación.

 

 

 

 

 

 

 

 

b) Para el suelo rústico no ocupado por construcciones, por aplicación de los módulos de valor de cada cultivo, fijados anualmente para cada municipio, corregidos por factores objetivos de localización, agronómicos y socioeconómicos, cuando así se justifique por el mencionado informe anual del mercado inmobiliario.

 

 

 

Disposición final tercera. Valor de referencia de mercado.

En la forma en la que reglamentariamente se determine, la Dirección General del Catastro estimará de forma objetiva, para cada bien inmueble y a partir de los datos obrantes en el Catastro, su valor de referencia de mercado, entendiendo por tal el resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las transacciones inmobiliarias efectuadas, contrastados con las restantes fuentes de información de que disponga.

A estos efectos, elaborará un mapa de valores que contendrá la delimitación de ámbitos territoriales homogéneos de valoración, a los que asignará módulos de valor de los productos inmobiliarios representativos en dichos ámbitos, y que se publicará con periodicidad mínima anual, previa resolución, en la sede electrónica de la Dirección General del Catastro.

NUEVA REDACCIÓN

Artículo 3.1.

La descripción catastral de los bienes inmuebles comprenderá sus características físicas, económicas y jurídicas, entre las que se encontrarán la localización y la referencia catastral, la superficie, el uso o destino, la clase de cultivo o aprovechamiento, la calidad de las construcciones, la representación gráfica, el valor de referencia, el valor catastral y el titular catastral, con su número de identificación fiscal o, en su caso, número de identidad de extranjero. Cuando los inmuebles estén coordinados con el Registro de la Propiedad se incorporará dicha circunstancia junto con su código registral.

 

Artículo 14. Procedimiento de incorporación mediante comunicaciones.

1. Son comunicaciones: 

(texto añadido):

f) Las que formulen las entidades locales o, en su caso, las entidades que ejerzan la gestión tributaria del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, que pongan en conocimiento del Catastro Inmobiliario los hechos, actos o negocios susceptibles de generar un alta, baja o modificación catastral, derivados de actuaciones para las que se haya otorgado la correspondiente licencia o autorización municipal, siempre que se cumplan los términos y condiciones que se determinen por la Dirección General del Catastro.

g) Los datos, informes o antecedentes suministrados a la Dirección General del Catastro en virtud de lo dispuesto en el artículo 36, siempre que incorporen la totalidad de la documentación necesaria para acreditar la correspondiente alteración catastral de acuerdo con los términos y condiciones establecidos por aquella.

2. Las comunicaciones previstas en las letras f) y g) anteriores no eximirán de la obligación de declarar salvo que se produzcan con anterioridad a la finalización del plazo máximo para cumplir con dicha obligación, en cuyo caso la Dirección General del Catastro advertirá de esta circunstancia en el correspondiente acuerdo.

3. El procedimiento de comunicación podrá iniciarse directamente con la notificación de la propuesta de resolución en aquellos supuestos en que no existan terceros afectados. En este caso, el expediente se pondrá de manifiesto para la presentación de alegaciones durante un plazo de 15 días. Cuando, transcurrido este plazo, los interesados no hayan formulado alegaciones, la propuesta de resolución se convertirá en definitiva, entendiéndose dictado y notificado el acuerdo que contiene el día siguiente al de la finalización del mencionado plazo, procediéndose al cierre y archivo del expediente.

 

Artículo 17.6.

Los actos dictados en los procedimientos de incorporación mediante declaración, comunicación y solicitud tendrán eficacia desde la fecha en que se produjo el hecho, acto o negocio que originó la incorporación o modificación catastral, con independencia del momento en que se notifiquen.

 

Artículo 18.1.

1. El procedimiento de subsanación de discrepancias se iniciará de oficio por acuerdo del órgano competente, cuando la Administración tenga conocimiento, por cualquier medio, de la falta de concordancia entre la descripción catastral de los bienes inmuebles y la realidad inmobiliaria y su origen no se deba al incumplimiento de la obligación de declarar o comunicar a que se refieren los artículos 13 y 14. La iniciación del procedimiento se comunicará a los interesados, concediéndoles un plazo de 15 días para que formulen las alegaciones que estimen convenientes.

La resolución que se dicte tendrá efectividad desde el día siguiente a la fecha en que el Catastro hubiera tenido constancia documentada de la discrepancia y se notificará a los interesados de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación a los interesados. El vencimiento del plazo máximo de resolución determinará la caducidad del expediente y el archivo de todas las actuaciones.

No obstante, en aquellos supuestos en que no existan terceros afectados por el procedimiento, éste podrá iniciarse directamente con la notificación de la propuesta de resolución. En este caso, el expediente se pondrá de manifiesto para la presentación de alegaciones durante un plazo de 15 días. Cuando, transcurrido este plazo, los interesados no hayan formulado alegaciones, la propuesta de resolución se convertirá en definitiva y se procederá al cierre y archivo del expediente.

 

Artículo 20.2

La incorporación en el Catastro Inmobiliario de bienes inmuebles o la modificación de su descripción por virtud de actuaciones inspectoras tendrán eficacia desde la fecha en que se produjo el hecho, acto o negocio a que se refieren dichas actuaciones, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar, en su caso, el correspondiente procedimiento sancionador dentro del plazo de los seis meses siguientes a la fecha en que se hubiese notificado o se entendiese notificado el correspondiente acto de alteración catastral.

 

 

 

 

Disposición adicional 3ª.4.

La incorporación en el Catastro de los bienes inmuebles o la modificación de su descripción resultante de la regularización, tendrá eficacia desde la fecha en que se produjeron los hechos, actos o negocios que originen la incorporación o modificación catastral, con independencia del momento en que se notifiquen, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo tercero de la disposición adicional cuarta para aquellos bienes inmuebles que tengan naturaleza rústica y cuenten con construcciones indispensables para el desarrollo de las explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales.

 

Disposición transitoria novena: Régimen transitorio para la determinación del valor de referencia de cada inmueble.

En tanto no se apruebe el desarrollo reglamentario, la aplicación de los módulos de valor medio previstos en la disposición final tercera para la determinación del valor de referencia de cada inmueble se realizará de acuerdo con las siguientes directrices:

a) Para los bienes inmuebles urbanos, los criterios y reglas de cálculo se ajustarán a lo previsto en las normas técnicas de valoración y cuadro marco de valores del suelo y de las construcciones para determinar el valor catastral de los bienes inmuebles de naturaleza urbana.

Serán de aplicación los módulos básicos de suelo y construcción de cada municipio, que se aprueben de acuerdo con las directrices dictadas para la coordinación de valores.

Los valores de suelo de zona permitirán la reproducción de los módulos de valor medio de los productos inmobiliarios representativos en cada ámbito territorial homogéneo de valoración.

La resolución a aprobar por la Dirección General del Catastro definirá su ámbito de aplicación y concretará criterios y reglas de cálculo, módulos básicos de suelo y construcción, valores de suelo de zona y costes de construcción, así como, en su caso, campos de aplicación de coeficientes correctores.)

b) Para los inmuebles rústicos sin construcciones, la resolución a aprobar por la Dirección General del Catastro definirá su ámbito de aplicación, y concretará criterios y reglas de cálculo, así como, en su caso, importes y campos de aplicación de coeficientes correctores de localización, agronómicos y socioeconómicos.

El informe anual del mercado inmobiliario al que hace referencia la disposición final tercera determinará los coeficientes correctores aplicables, así como sus importes.»

 

Disposición final tercera. Valor de referencia.

La Dirección General del Catastro determinará de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro, el valor de referencia, resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas.

A este efecto, incluirá las conclusiones del análisis de los citados precios en un informe anual del mercado inmobiliario, y en un mapa de valores que contendrá la delimitación de ámbitos territoriales homogéneos de valoración, a los que asignará módulos de valor medio de los productos inmobiliarios representativos.

El citado mapa se publicará en la sede electrónica de la Dirección General del Catastro.

Con el fin de que el valor de referencia de los inmuebles no supere el valor de mercado se fijará, mediante orden de la Ministra de Hacienda, un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase.

Con periodicidad anual, la Dirección General del Catastro aprobará, mediante resolución, los elementos precisos para la determinación del valor de referencia de cada inmueble por aplicación de los citados módulos de valor medio y de los factores de minoración correspondientes, en la forma en la que reglamentariamente se determine.

Esta resolución se publicará por edicto en la Sede Electrónica de la Dirección General del Catastro antes del 30 de octubre del año anterior a aquel en que deba surtir efecto, previo trámite de audiencia colectiva. A este efecto, se publicará un edicto en el «Boletín Oficial del Estado» en el que se anunciará la apertura del mencionado trámite por un periodo de diez días, durante el cual los interesados podrán presentar las alegaciones y pruebas que estimen convenientes.

La citada resolución será recurrible en vía económico-administrativa, o potestativamente mediante recurso de reposición, por los interesados y en el plazo de un mes desde su publicación, sin que la interposición de la reclamación suspenda su ejecución.

En los 20 primeros días del mes de diciembre, la Dirección General del Catastro publicará en el »Boletín Oficial del Estado» anuncio informativo para general conocimiento de los valores de referencia de cada inmueble, que, al no tener condición de datos de carácter personal, podrán ser consultados de forma permanente a través de la Sede Electrónica del Catastro.

 

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Notas prácticas sobre el «valor de referencia» (enero 2022). Javier Máximo Juárez.

El Valor de Referencia: ¿no existía otra solución legal. Por Antonio Martínez Lafuente, Abogado del Estado

Incidencia de la Ley 11/2021 en la mejora y apartación gallegas. Vicente Martorell.

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