{"id":101375,"date":"2022-12-14T23:18:29","date_gmt":"2022-12-14T22:18:29","guid":{"rendered":"https:\/\/www.notariosyregistradores.com\/web\/?p=101375"},"modified":"2022-12-16T19:53:44","modified_gmt":"2022-12-16T18:53:44","slug":"la-tributacion-de-los-pases-inmobiliarios","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.notariosyregistradores.com\/web\/secciones\/fiscal\/articulos-fiscal\/la-tributacion-de-los-pases-inmobiliarios\/","title":{"rendered":"La tributaci\u00f3n de los \u201cpases\u201d inmobiliarios."},"content":{"rendered":"

LA TRIBUTACI\u00d3N DE LOS \u201c PASES\u201d INMOBILIARIOS.<\/strong><\/span><\/h1>\n

\u00a0Antonio Bot\u00eda Valverde. Notario de Callosa de Segura (Alicante)<\/em><\/h2>\n

 <\/p>\n<\/a>

\u00a0Introducci\u00f3n.<\/span><\/h6>\n

\u00a0Las presentes notas tienen por objeto determinar cu\u00e1l es el r\u00e9gimen de imposici\u00f3n indirecta de la transmisi\u00f3n de la posici\u00f3n del comprador de un inmueble que transfiere sus derechos antes de haber adquirido realmente la propiedad del mismo mediante la entrega f\u00edsica o instrumental de dicho bien.<\/p>\n

\u00a0La adquisici\u00f3n del dominio en nuestro sistema jur\u00eddico por el sistema de t\u00edtulo y modo que consagra el art. 609 CC<\/strong><\/a> da lugar a que, perfeccionado el t\u00edtulo o contrato, el comprador tenga una posici\u00f3n jur\u00eddica de contenido patrimonial pero a\u00fan no tenga la propiedad del inmueble que precisa el modo o \u201ctraditio\u201d en cualquiera de las formas que consagra el art. 1462 CC<\/a>, normalmente la escritura p\u00fablica.<\/p>\n

\u00a0<\/p>\n<\/a>

\u00a0Planteamiento.<\/span><\/h6>\n

\u00a0El examen de la cuesti\u00f3n debe hacerse teniendo en cuenta dos puntos:<\/p>\n

\u00a0a). Desde el punto de vista civil<\/strong>, perfeccionado el contrato de compraventa, existe un contrato perfecto e irrevocable que vincula a las partes y sus herederos (art.1257 CC<\/a>) que act\u00faa a modo de \u201choja de ruta\u201d fijando los criterios para su consumaci\u00f3n y que obliga a las partes a su ejecuci\u00f3n (art 1258 CC<\/a>), siendo las obligaciones rec\u00edprocas esenciales para el comprador el pago del precio y para el vendedor la entrega de la finca y la consecuente transmisi\u00f3n del dominio. Civilmente, el comprador de un contrato perfecto no consumado tiene una posici\u00f3n jur\u00eddica contractual con derechos y obligaciones que puede transmitir, pero no como cesi\u00f3n de cr\u00e9dito, al tener tambi\u00e9n obligaciones y entre ellas b\u00e1sicamente pagar el precio<\/u>, sino como CESI\u00d3N DE POSICI\u00d3N CONTRACTUAL o CESI\u00d3N DE CONTRATO que precisa no s\u00f3lo el consentimiento de cedente (el comprador) y el cesionario (el tercero que adquiere la misma) sino tambi\u00e9n del cedido (el vendedor originario), consentimiento que puede ser previo, simult\u00e1neo o posterior a la cesi\u00f3n pero sin cuya concurrencia la misma no tiene valor alguno. Debemos por tanto dejar claro que el \u201cpase\u201d no es una cesi\u00f3n de cr\u00e9dito sino una cesi\u00f3n de contrato<\/strong>.<\/p>\n

\u00a0b). Desde el punto de vista fiscal <\/strong>dos son los impuestos que pueden concurrir sobre dicha cesi\u00f3n o \u201cpase\u201d: el impuesto sobre el valor a\u00f1adido (IVA<\/strong>) y el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas (TPO<\/strong>), siendo ambos incompatibles entre s\u00ed<\/strong>. El impuesto sobre actos jur\u00eddicos documentados (AJD) en su modalidad de documentos notariales y cuota variable, que es compatible con el primero e incompatible con el segundo, no es de aplicaci\u00f3n en tanto que dicha cesi\u00f3n o \u201cpase\u201d no es susceptible de inscripci\u00f3n en el R de la P y, por tanto, aunque tuviera lugar en escritura p\u00fablica no cumple uno de los requisitos del art. 30 de la Ley del ITPAJD.<\/p>\n

\u00a0La relaci\u00f3n entre ambos impuestos, IVA y TPO<\/strong>, se rige por el principio de preferencia del primero sobre el segundo<\/strong> de tal manera que concurriendo los requisitos para la sujeci\u00f3n a IVA se aplicar\u00e1 siempre y s\u00f3lo \u00e9ste. Dicho en otras palabras, s\u00f3lo se dar\u00e1 la sujeci\u00f3n a TPO cuando no proceda la sujeci\u00f3n a IVA. As\u00ed lo reconoce, por ejemplo, la Consulta de la DGT de 16 de abril de 2004<\/strong> cuando se\u00f1ala que la sujeci\u00f3n de la cesi\u00f3n a TPO requiere que \u201co bien dicha operaci\u00f3n no sea realizada por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional ni constituya, en ning\u00fan caso, una entrega de bienes o prestaci\u00f3n de servicios sujeta al impuesto sobre el Valor A\u00f1adido, o bien se trate de una entrega o arrendamiento de bienes inmuebles, o de la constituci\u00f3n o transmisi\u00f3n de derechos reales de unos y disfrute que recaigan sobre aquellos, que disfrute de exenci\u00f3n en el Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido, o bien consista en la entrega de inmuebles incluidos en la transmisi\u00f3n de un patrimonial empresarial que no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido<\/em>\u201d. Es por ello por lo que, concluye dicha Consulta, sujet\u00e1ndose a IVA \u201cno tributar\u00e1 en ning\u00fan caso por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jur\u00eddicos Documentados<\/em>\u201d. Esta \u00faltima afirmaci\u00f3n se contiene expresamente para todos los supuestos en el art.4,2,4\u00ba de la Ley del IVA cuando afirma que \u201clas operaciones sujetas a este impuesto no estar\u00e1n sujetas al concepto \u00abtransmisiones patrimoniales onerosas\u00bb del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jur\u00eddicos Documentados<\/em>\u201d.<\/p>\n

\u00a0<\/p>\n<\/a>

\u00a0La sujeci\u00f3n a IVA.<\/span><\/strong><\/h6>\n

\u00a0Seg\u00fan el art. 4,1 de la Ley de reguladora del mismo \u201cestar\u00e1n sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el \u00e1mbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales<\/strong> a t\u00edtulo oneroso, con car\u00e1cter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efect\u00faan en favor de los propios socios, asociados, miembros o part\u00edcipes de las entidades que las realicen<\/em>\u201d.<\/p>\n

\u00a0Por tanto, el primer requisito para dicha sujeci\u00f3n es de car\u00e1cter subjetivo y es que el sujeto pasivo sea empresario o profesional<\/strong> y que, adem\u00e1s, act\u00fae en el desarrollo de su actividad profesional o empresarial.<\/p>\n

\u00a0Dichas actuaciones, a efectos de definir el hecho imponible<\/strong> de este impuesto, pueden consistir en una de estas cuatro<\/strong>: entrega de bienes, prestaci\u00f3n de servicios, adquisici\u00f3n intracomunitaria o importaci\u00f3n de bienes. La entrega de bienes es definida en el art.8,1 de la ley reguladora del IVA afirmando que \u201cse considerar\u00e1 entrega de bienes la transmisi\u00f3n del poder de disposici\u00f3n sobre bienes corporales, incluso si se efect\u00faa mediante cesi\u00f3n de t\u00edtulos representativos de dichos bienes\u201d, <\/em>y la prestaci\u00f3n de servicios en el art. 11 como \u201ctoda operaci\u00f3n sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideraci\u00f3n de entrega, adquisici\u00f3n intracomunitaria o importaci\u00f3n de bienes<\/em>\u201d. Tiene por tanto la prestaci\u00f3n de servicios car\u00e1cter residual.<\/p>\n

\u00a0Es obvio que la transmisi\u00f3n del dominio sobre cualquier bien tendr\u00e1 la consideraci\u00f3n de entrega de bienes a efectos del IVA, pero, como ya hemos dicho, en el caso de los pases inmobiliarios no hay ninguna transmisi\u00f3n dominical en tanto que el comprador-cedente a\u00fan no es propietario y es por ello por lo que la cesi\u00f3n que realice de su posici\u00f3n contractual tendr\u00e1 la consideraci\u00f3n de prestaci\u00f3n de servicios<\/strong>.<\/p>\n

\u00a0As\u00ed lo reconoce de manera reiterada la DGT en diversas Consultas. As\u00ed lo afirma, por ejemplo, en Consulta de 16 de abril de 2004 cuando dice que \u201clo que se transmite no es un inmueble ni derecho real sobre bien inmueble, sino un derecho personal <\/strong>o de obligaci\u00f3n<\/em>\u201d, criterio que ratifican las de 23 de marzo de ese mismo a\u00f1o, la de 3 de septiembre de 2003 o la de 12 de enero de 2006 que reitera que \u201cno se trata de la transmisi\u00f3n de un inmueble, sino de los derechos que ostenta el cedente frente a la entidad vendedora<\/em>\u201d. Todas ellas califican de manera clara y tajante dicha cesi\u00f3n o \u00a8pase\u201d como una prestaci\u00f3n de servicios<\/strong>.<\/p>\n

\u00a0Las consecuencias y diferencias pr\u00e1cticas<\/strong> entre entrega de bienes y prestaci\u00f3n de servicios en materia de IVA e inmuebles son importantes:<\/p>\n

\u00a0-Trat\u00e1ndose la cesi\u00f3n o \u201cpase\u201d de una prestaci\u00f3n de servicios, aun cuando se trate de una segunda entrega de edificaci\u00f3n<\/u>, la cesi\u00f3n estar\u00e1 siempre sujeta y no exenta del IVA, la base imponible ser\u00e1 la contraprestaci\u00f3n que perciba el cedente del cesionario, que de no haber ser\u00eda igual a cero como reconoce la Consulta de la DGT de 4 de septiembre de 2017 en un caso de cesi\u00f3n de remate, no si\u00e9ndolo nunca el valor del inmueble, y el tipo impositivo ser\u00e1 el ordinario siempre, incluso trat\u00e1ndose de viviendas, hoy el 21%.<\/p>\n

\u00a0-No habr\u00e1 nunca en la cesi\u00f3n o pase una entrega de bienes ya que la misma es siempre una prestaci\u00f3n de servicios. Claro que, si la compra que hizo el comprador-cedente estaba sujeta a IVA, el cesionario, adem\u00e1s de satisfacer a aquel el IVA al tipo ordinario tomando como base el precio de la cesi\u00f3n, deber\u00e1 adem\u00e1s abonar al vendedor-cedido el IVA si el contrato originario en el que se ha subrogado ten\u00eda la consideraci\u00f3n de primera entrega. As\u00ed, como dice la DGT en Consulta de 12 de enero de 2006 ,trat\u00e1ndose de vivienda nueva tendr\u00e1 la consideraci\u00f3n de primera entrega de bienes la realizada por la promotora una vez finalidad la construcci\u00f3n, debiendo ser abonado el IVA por el cesionario o tercero que se ha subrogado, siendo el tipo el reducido, hoy 10%. Es por ello por lo que en el caso de vivienda nueva terminada el cesionario pagar\u00e1 el 21% de IVA al comprador-cedente sobre la base del precio de la cesi\u00f3n como prestaci\u00f3n de servicios y el 10% al promotor, vendedor-cedido, en concepto de entrega de bienes<\/strong>.<\/p>\n

\u00a0Por tanto, en el caso de comprador-cedente sujeto pasivo de IVA<\/strong> que a\u00fan no ha adquirido la propiedad por no concurrir la entrega o \u201ctraditio\u201d, si transmite su posici\u00f3n contractual, con el consentimiento del vendedor, deber\u00e1 repercutir al cesionario el 21% del precio de la cesi\u00f3n SIEMPRE, no estando sujeta NUNCA dicha cesi\u00f3n a TPO dado el car\u00e1cter preferente del IVA sobre este \u00faltimo tributo (art. 4,2,4\u00ba de la Ley del IVA). Y ello aun cuando la edificaci\u00f3n, incluso siendo vivienda, sea de segunda mano<\/u>. Todo ello sin perjuicio de la sujeci\u00f3n a IVA como entrega de bienes o a TPO de la transmisi\u00f3n de la propiedad del vendedor-cedido al cesionario.<\/p>\n

\u00a0<\/p>\n<\/a>

\u00a0La sujeci\u00f3n a TPO.<\/span><\/h6>\n

\u00a0S\u00f3lo en los casos que dicha cesi\u00f3n de contrato o \u201cpase\u201d no estuviera sujeto a IVA, por no ser el cedente sujeto pasivo<\/strong> de este \u00faltimo impuesto, lo estar\u00eda a TPO.<\/p>\n

Debemos se\u00f1alar que, obviamente, la naturaleza jur\u00eddica de dicha cesi\u00f3n sigue siendo la misma y no se altera por su sujeci\u00f3n a dicho tributo, constituyendo una cesi\u00f3n de contrato que precisa el consentimiento del cedido, pero su r\u00e9gimen fiscal es peculiar pues aun trat\u00e1ndose de la cesi\u00f3n de un derecho personal, o con m\u00e1s acierto podemos decir de una posici\u00f3n jur\u00eddica contractual, y nunca de un derecho real, no obstante tributa como transmisi\u00f3n de dominio<\/strong> y adem\u00e1s con un r\u00e9gimen respecto de su base imponible tambi\u00e9n peculiar.<\/p>\n

Se\u00f1ala as\u00ed el art 17,1\u00ba de la Ley reguladora del impuesto sobre TPO que \u201cen la transmisi\u00f3n de cr\u00e9ditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimaci\u00f3n se exigir\u00e1 el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efect\u00faen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcci\u00f3n, la base imponible estar\u00e1 constituida por el valor del bien en el momento de la transmisi\u00f3n del cr\u00e9dito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestaci\u00f3n satisfecha por la cesi\u00f3n<\/em>.\u201d<\/p>\n

Conforme a dicha regulaci\u00f3n especial el \u201cpase\u201d tributar\u00eda como TPO tomando como base imponible<\/strong> el valor del bien, debiendo por tanto el cesionario satisfacer por la cesi\u00f3n dicho tributo sin perjuicio de la tributaci\u00f3n posterior por la adquisici\u00f3n de la propiedad al vendedor cedido, lo que en el caso de ventas no sujetas a IVA implicar\u00eda que el cesionario abonar\u00eda DOS VECES el impuesto sobre TPO y sobre la misma base, a salvo el caso especial de edificaci\u00f3n en construcci\u00f3n.<\/p>\n

\u00a0Queremos destacar aqu\u00ed que ya antes de la introducci\u00f3n en dicho precepto por reforma del a\u00f1o 2008 del p\u00e1rrafo relativo a la base imponible en el caso de inmuebles en construcci\u00f3n algunos Tribunales Superiores de Justicia<\/strong> como el de Madrid, Andaluc\u00eda o Castilla Le\u00f3n, consideraban que el valor real, y por tanto la base imponible, no era el valor total del inmueble a adquirir, como podr\u00eda resultar de la letra del precepto, sino que la misma deber\u00eda estar constituida por dicho valor menos el importe pendiente de abonar al vendedor-cedido, criterio que el Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha seguido en sentencias de 25 de septiembre de 2014, 27 de mayo y 28 de julio de 2022.<\/p>\n

\u00a0Entiende dicho Tribunal en las resoluciones citadas que cabe realizar dos interpretaciones<\/strong> de dicho art 17,1\u00ba de la Ley del impuesto: una primera es fijar la base imponible en el valor del bien \u201cen el estado de construcci\u00f3n en que se encuentre en el momento de la cesi\u00f3n\u201d, lo que llevar\u00eda a que en el supuesto de vivienda terminada, como fue en el caso de la sentencia del a\u00f1o 2014, \u201caunque se adeuden importantes cantidades al promotor y no se haya producido la entrega del inmueble la base imponible debiera fijarse en el precio asignado al inmueble\u201d; la segunda, que es por la que se decantan dichas sentencias, es entender que hay que atender a la finalidad perseguida por el legislador al introducir la reforma de 2008 y a la verdadera naturaleza jur\u00eddica del negocio formalizado.<\/p>\n

\u00a0En base a esta segunda posici\u00f3n, siendo la finalidad, seg\u00fan la exposici\u00f3n de motivos de la citada ley, facilitar la transmisi\u00f3n entre particulares evitando que, sumado al IVA de la primera transmisi\u00f3n, se produzca un gravamen impositivo excesivo, y adem\u00e1s teniendo en cuenta la \u201cverdadera naturaleza de la operaci\u00f3n\u201d que no es adquirir un inmueble sino el derecho de cr\u00e9dito a su adquisici\u00f3n futura (SIC) que se encuentra, adem\u00e1s, supeditada al abono por el cesionario al promotor de las cantidades que a\u00fan no hubieran sido satisfechas por el cedente, llega a la conclusi\u00f3n dicho tribunal de que la base imponible ser\u00e1 el precio total descontando del mismo las cantidades que el cesionario deba a\u00fan satisfacer el vendedor-cedido<\/strong>, ya que aquel \u201cno est\u00e1 adquiriendo al cedente un derecho a recibir en el futuro un inmueble sin m\u00e1s, sino un derecho a adquirirlo siempre que abone al promotor las cantidades pendientes y ello significa que el valor del derecho de cr\u00e9dito que adquiere debe fijarse en funci\u00f3n de las cantidades que a\u00fan queden pendientes de abonar al promotor<\/strong>, de forma que el valor del derecho de cr\u00e9dito que adquiere el cesionario ser\u00e1 menor cuanto mayores sean esas cantidades pendientes\u201d.<\/p>\n

\u00a0Se trata de una postura clara y reiterada de dicho Tribunal Superior de Justicia que ha mantenido tanto antes de la reforma del art 17,1\u00ba por la Ley de 2008 como con posterioridad.<\/p>\n

\u00a0En relaci\u00f3n con la aplicaci\u00f3n de la misma podr\u00edamos plantearnos dos cuestiones<\/strong>: si s\u00f3lo se aplica a las edificaciones en construcci\u00f3n y si la nueva determinaci\u00f3n desde el a\u00f1o 2022 del valor de referencia como criterio para determinar la base imponible incidir\u00eda en su aplicaci\u00f3n.<\/p>\n

Respecto de la primera cuesti\u00f3n, parece claro que se aplica no s\u00f3lo a las edificaciones en construcci\u00f3n sino tambi\u00e9n a las ya terminadas<\/strong>, como as\u00ed lo se\u00f1ala expresamente la sentencia antes citada del TSJ de Madrid del a\u00f1o 2014 que adem\u00e1s se refiere a un supuesto anterior a dicha reforma y a una construcci\u00f3n terminada, y que expresamente se\u00f1ala que no puede fijarse la base imponible en el valor completo del bien a adquirir \u201cpor el mero hecho de estar finalizada su construcci\u00f3n al tiempo de celebrarse el contrato de cesi\u00f3n de derechos\u201d. Adem\u00e1s, teniendo en cuenta la doble fundamentaci\u00f3n de dicha doctrina, como es la de la finalidad de la reforma del a\u00f1o 2008 de \u201cmejorar la situaci\u00f3n de los particulares en el mercado inmobiliario\u201d y sobre todo la naturaleza del contrato de cesi\u00f3n que no es la de transmisi\u00f3n de un inmueble sino de transmisi\u00f3n de un \u201cderecho de cr\u00e9dito\u201d (SIC) a su adquisici\u00f3n futura supeditada al abono por el cesionario de las cantidades no satisfechas por el cedente, no vemos raz\u00f3n alguna para su no aplicaci\u00f3n a edificaciones ya terminadas.<\/p>\n

\u00a0Respecto de la segunda cuesti\u00f3n, en el caso de existir valor de referencia<\/strong>, y teniendo en cuenta que para la doctrina jurisprudencial citada la base imponible ser\u00eda el resultado de una operaci\u00f3n de resta al descontar al \u201cvalor\u201d, fuera cual fuera, el precio pendiente de abono al cedido, la base imponible ser\u00eda el resultado de restar al mayor entre el valor de referencia, el precio del contrato originario o el declarado, la parte del precio pendiente de satisfacer al vendedor-cedido.<\/p>\n

\u00a0<\/p>\n<\/a>

\u00a0Conclusiones. <\/span><\/h6>\n

\u00a0La figura del \u201cpase\u201d inmobiliario, que ha sido tradicionalmente una fuente de opacidad fiscal, ha tenido adem\u00e1s un tratamiento tributario desmedido y excesivo como reconoci\u00f3 la exposici\u00f3n de motivos de la Ley de 2008 que reform\u00f3 el art. 17,1\u00ba de la Ley del ITPAJD, siendo escas\u00edsimos los supuestos de formalizaci\u00f3n ante Notario.<\/p>\n

\u00a0La clarificaci\u00f3n de la fiscalidad de dichas cesiones distinguiendo entre las realizadas por los sujetos pasivos de IVA, y por tanto no sujetas al art. 17,1 de la ley del impuesto sobre transmisiones<\/a>, y las realizadas por particulares s\u00ed sujetas a dicho tributo interpretado como hace, entre otros, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid redundar\u00eda en una mejora de la situaci\u00f3n del mercado inmobiliario y adem\u00e1s fomentar\u00eda la tributaci\u00f3n de esos \u201cpases\u201d y no s\u00f3lo la indirecta, que en la inmensa mayor\u00eda de los casos queda en la penumbra, sino tambi\u00e9n la directa por Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas o por el Impuesto sobre Sociedades de los compradores-cedentes.<\/p>\n

\u00a0Esperemos que en esta materia la luz sustituya pronto a la penumbra.<\/p>\n

\u00a0A.B.V.<\/strong><\/p>\n

 <\/p>\n

<\/a>ENLACES:<\/span><\/h2>\n