ANTONIO MART\u00cdNEZ LAFUENTE <\/strong><\/h2>\r\nAbogado del Estado. <\/strong>Doctor en Derecho<\/strong><\/h2>\r\n <\/p>\r\n
\u00cdNDICE SUMARIO<\/strong><\/h2>\r\nI. CARGAS Y DEUDAS EN LA IMPOSICI\u00d3N PATRIMONIAL<\/strong><\/a><\/p>\r\nII. ANALIS\u00cdS DEL SUPUESTO DE HECHO<\/strong><\/a><\/p>\r\nIII. INTERES DE LA DOCTRINA EN EL MOMENTO ACTUAL<\/strong><\/a><\/p>\r\nIV. LA DOCTRINA QUE SE FIJA<\/strong><\/a><\/p>\r\nV. UNA CONSIDERACI\u00d3N FINAL<\/strong><\/a><\/p>\r\nENLACES<\/a><\/strong><\/p>\r\n\u00a0<\/h2>\r\n<\/a>I. CARGAS Y DEUDAS EN LA IMPOSICI\u00d3N PATRIMONIAL<\/strong><\/span><\/h2>\r\n1.-La Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 13 de Febrero de 2023<\/a> (1)<\/a>, lleva a cabo una interpretaci\u00f3n del alcance de lo dispuesto en el art\u00edculo noveno de la Ley 19\/1991, de 6 de Junio, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio a cuyo tenor:
\r\n\u201cUno. Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo.
\r\nDos. El patrimonio neto se determinar\u00e1 por diferencia entre:
\r\na) El valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo, determinado conforme a las reglas de los art\u00edculos siguientes, y
\r\nb) Las cargas y grav\u00e1menes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.
\r\nTres. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no se deducir\u00e1n para la determinaci\u00f3n del patrimonio neto las cargas y grav\u00e1menes que correspondan a los bienes exentos.
\r\nCuatro. En los supuestos de obligaci\u00f3n real de contribuir, s\u00f3lo ser\u00e1n deducibles las cargas y grav\u00e1menes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio espa\u00f1ol o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, as\u00ed como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes\u201d(2).<\/a><\/p>\r\nComo bien se observa en la determinaci\u00f3n de la base imponible en el tributo mencionado, se contemplan como deducibles, en los supuestos as\u00ed determinados, las cargas y las deudas por lo que se hace preciso partir de lo que se entiende por dichos conceptos y en especial de lo que se refiere al primero de los mencionados.<\/p>\r\n
2.- La alusi\u00f3n a las cargas goza de gran antig\u00fcedad en la imposici\u00f3n patrimonial; sin remontarnos a los or\u00edgenes de la misma, (3)<\/a> traemos a colaci\u00f3n un precedente cercano que fue el Decreto 1018\/1967, de 6 de Abril, Regulador del Texto Refundido de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jur\u00eddicos Documentados en cuyo art\u00edculo octavo se dispuso que:<\/p>\r\n\u201cLos impuestos recaen sobre el verdadero valor que los bienes y derechos tuviesen el d\u00eda en que se celebr\u00f3 el contrato o se caus\u00f3 el acto sujeto a los mismos, salvo lo dispuesto en el art\u00edculo siguiente, con deducci\u00f3n de las cargas o grav\u00e1menes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que afecten a los bienes, aparezcan directamente impuestos sobre los mismos y disminuyan realmente su capital o valor. No merecer\u00e1n la consideraci\u00f3n de deducibles los que constituyan obligaci\u00f3n, personal del adquirente o las que, como las hipotecas y las prendas, supongan \u00fanicamente una minoraci\u00f3n en el precio a satisfacer.\u201d<\/p>\r\n
Quedaba claro con referencia a dicha normativa que las cargas o grav\u00e1menes (4)<\/a> se deduc\u00edan para llegar al verdadero valor de los bienes sobre el que reca\u00eda el tributo, conclusi\u00f3n que no era predicable de las deudas, incluso de las garantizadas con prenda o hipoteca (5).<\/a><\/p>\r\n3.- La posterior normativa sigue aludiendo a esta cuesti\u00f3n y as\u00ed:
\r\na) En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el art\u00edculo noveno de la normativa del tributo, en la redacci\u00f3n procedente de la Ley 11\/2021, de 9 de Julio, dispone que servir\u00e1 de base imponible:
\r\ni. \u201cEn las transmisiones \u00abmortis causa\u00bb, el valor neto de la adquisici\u00f3n individual de cada causahabiente entendi\u00e9ndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
\r\nii. En las donaciones y dem\u00e1s transmisiones lucrativas \u201cinter vivos\u00bb equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendi\u00e9ndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles\u201d.<\/p>\r\n
A\u00f1adi\u00e9ndose en el art\u00edculo 12:
\r\n\u201cDel valor de los bienes, \u00fanicamente ser\u00e1n deducibles las cargas o grav\u00e1menes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que aparezcan directamente establecidos sobre los mismos y disminuyan realmente su capital o valor, como los censos y las pensiones, sin que merezcan tal consideraci\u00f3n las cargas que constituyan obligaci\u00f3n personal del adquirente ni las que, como las hipotecas y las prendas, no suponen disminuci\u00f3n del valor de lo transmitido, sin perjuicio, en su caso, de que las deudas que garanticen puedan ser deducidas si concurren los requisitos establecidos en el art\u00edculo siguiente (6).<\/a>\u201d<\/p>\r\nb) En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, y Actos Jur\u00eddicos Documentados, el art\u00edculo 10 de la normativa del tributo, en la redacci\u00f3n asimismo procedente de la Ley 11\/2021 de 9 de Julio, precisa que:<\/p>\r\n
\u201cLa base imponible est\u00e1 constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. \u00danicamente ser\u00e1n deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas aunque est\u00e9n garantizadas con prenda o hipoteca.\u201d<\/p>\r\n
A\u00f1adi\u00e9ndose en el art\u00edculo 37 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 828\/1995, de 29 de Mayo, que:<\/p>\r\n
1. \u201cLa base imponible est\u00e1 constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. \u00danicamente ser\u00e1n deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque est\u00e9n garantizadas con prenda o hipoteca.
\r\n2. A efectos de la fijaci\u00f3n del valor real de los bienes y derechos transmitidos ser\u00e1n deducibles del valor comprobado por la Administraci\u00f3n las cargas o grav\u00e1menes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que afecten a los bienes y aparezcan directamente establecidos sobre los mismos. En este sentido, ser\u00e1n deducibles las cargas que, como los censos y las pensiones, disminuyen realmente el capital o valor de los bienes transmitidos sin que merezcan tal consideraci\u00f3n las cargas que constituyan obligaci\u00f3n personal del adquirente ni aqu\u00e9llas que puedan suponer una minoraci\u00f3n en el precio a satisfacer, pero no una disminuci\u00f3n del valor de lo transmitido, aunque se hallen garantizadas con prenda o hipoteca (7)<\/a> .\u201d<\/p>\r\n <\/p>\r\n
<\/a> II. ANALIS\u00cdS DEL SUPUESTO DE HECHO<\/strong><\/span><\/h2>\r\n4.- Con estos antecedentes abordamos el supuesto de hecho que en la Sentencia se examina y queda redactado en los siguientes t\u00e9rminos:<\/p>\r\n
\u201c1. El recurrente en la instancia, D. Landelino, que es residente en Dinamarca, adquiri\u00f3 en 26 de Mayo de 2006, junto a su c\u00f3nyuge, un inmueble en Espa\u00f1a, figurando como valor de adquisici\u00f3n la cifra de 3.000.000 de euros.
\r\n2. El 29 de Abril de 2009, tres a\u00f1os despu\u00e9s por tanto de la referida adquisici\u00f3n, se constituy\u00f3 hipoteca sobre el indicado inmueble en garant\u00eda de un pr\u00e9stamo obtenido por D. Landelino por importe de 3.003.600 euros de principal. El pr\u00e9stamo hipotecario le fue concedido por una entidad financiera danesa y formalizado mediante escritura p\u00fablica otorgada en Palma en la fecha indicada, siendo inscrita en el Registro de la Propiedad.
\r\n3. La Oficina Gestora practic\u00f3 liquidaci\u00f3n provisional por Impuesto sobre patrimonio del ejercicio de 2012, por importe de 4.340,16 euros al no considerar que el indicado pr\u00e9stamo constituyera carga deducible de la base imponible del IP toda vez \u00ab[…] que no cumple con la relaci\u00f3n clara e inequ\u00edvoca seg\u00fan reglas racionales que debe existir entre la carga o deuda deducible (hipoteca) y el bien cuyo valor disminuye (inmueble)\u00bb. Constata que el pr\u00e9stamo no fue destinado a la adquisici\u00f3n del bien, porque entre la adquisici\u00f3n y la formalizaci\u00f3n del pr\u00e9stamo transcurre un lapso de tiempo de 3 a\u00f1os \u00ab[…] cuando en condiciones normales los fondos son solicitados con car\u00e1cter previo a la operaci\u00f3n. Adem\u00e1s, en este supuesto, la entidad prestamista es no residente en territorio espa\u00f1ol, y en este sentido la consulta V 0590-13 de la Direcci\u00f3n General de Tributos es clara al respecto se\u00f1alando no s\u00f3lo que dicho pr\u00e9stamo no es deducible, sino que se trata de una conducta que \u00fanicamente persigue la reducci\u00f3n de la base imponible del impuesto del patrimonio y, como tal, puede ser sancionable.\u201d<\/p>\r\n
5.- Estamos por consiguiente ante la problem\u00e1tica de la obligaci\u00f3n real de contribuir procediendo aqu\u00ed reiterar que el precepto a interpretar es el contenido al apartado cuarto del art\u00edculo noveno de la Ley 19\/1991, de 6 de Junio, a cuyo tenor:<\/p>\r\n
\u201cEn los supuestos de obligaci\u00f3n real de contribuir, s\u00f3lo ser\u00e1n deducibles las cargas y grav\u00e1menes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio espa\u00f1ol o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, as\u00ed como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes.\u201d<\/p>\r\n
Como bien se observa se mantiene la no deducci\u00f3n de las cargas y grav\u00e1menes y en cuanto a las deudas ya no se hacen las referencias antes mencionadas, sino que s\u00f3lo se a\u00f1ade, que ser\u00e1n deducibles las \u201cdeudas por capitales invertidos en los indicados bienes\u201d, lo cual puede dar lugar a una discriminaci\u00f3n en contra de los no residentes, a lo que haremos m\u00e1s adelante la oportuna referencia.<\/p>\r\n
<\/p>\r\n
<\/a>III. INTERES DE LA DOCTRINA EN EL MOMENTO ACTUAL<\/strong><\/span><\/span><\/h2>\r\n6.- Sin perjuicio de dar cuenta de la misma, y del parecer que sobre la norma va a exponerse, no nos ofrece duda que la doctrina del Tribunal Supremo sobre el Impuesto de Patrimonio, plasmada en tan reciente Sentencia tiene que afectar al tributo establecido por la Ley 38\/2022, de 27 de Diciembre, en cuyo Pre\u00e1mbulo, se indica:<\/p>\r\n
\u201cSe crea el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, que se configura como un impuesto complementario del Impuesto sobre el Patrimonio, de car\u00e1cter estatal, no susceptible de cesi\u00f3n a las Comunidades Aut\u00f3nomas (CC.AA.), para gravar con una cuota adicional los patrimonios de las personas f\u00edsicas de cuant\u00eda superior a 3.000.000 de euros.
\r\nEl Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas es un impuesto cuya configuraci\u00f3n coincide b\u00e1sicamente con la del Impuesto sobre el Patrimonio, tanto en cuanto a su \u00e1mbito territorial, exenciones, sujetos pasivos, bases imponible y liquidable, devengo y tipos de gravamen, como en el l\u00edmite de la cuota \u00edntegra. La diferencia fundamental reside en el hecho imponible, que grava solo aquellos patrimonios netos que superen los 3.000.000 de euros.\u201d<\/p>\r\n
A\u00f1adi\u00e9ndose en el apartado octavo del art\u00edculo tres de la Ley:<\/p>\r\n
\u201c1.Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo.
\r\n2. El patrimonio neto se determinar\u00e1 por diferencia entre el valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo y las cargas y grav\u00e1menes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.
\r\n3. Para la determinaci\u00f3n de la base imponible de este impuesto resultar\u00e1n aplicables las reglas contenidas en el cap\u00edtulo IV de la Ley 19\/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.\u201d<\/p>\r\n
7.- La remisi\u00f3n a la normativa del Impuesto sobre Patrimonio hace que el nuevo gravamen as\u00ed creado, acoja todo el acarreo normativo y de doctrina administrativa sobre el particular, as\u00ed como del parecer del Tribunal Supremo plasmado en muy escasas Sentencias, siendo una excepci\u00f3n la de 13 de Febrero de 2023, objeto del presente comentario, y ello revela su criterio en el momento actual en que ya ha comenzado su gesti\u00f3n y recaudaci\u00f3n.<\/p>\r\n
La doctrina que se fija en la mencionada Sentencia se refiere como ya ha quedado expuesto, a la obligaci\u00f3n real de contribuir por lo que procede traer a colaci\u00f3n el art\u00edculo quinto de la Ley Reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio que en la redacci\u00f3n procedente de la Ley 38\/2022, de 27 de Diciembre, dispone que:<\/p>\r\n
\u201cSon sujetos pasivos del Impuesto:
\r\nPor obligaci\u00f3n real, cualquier otra persona f\u00edsica por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio espa\u00f1ol.
\r\nA tales efectos, se considerar\u00e1n situados en territorio espa\u00f1ol los valores representativos de la participaci\u00f3n en fondos propios de cualquier tipo de entidad no negociados en mercados organizados, cuyo activo est\u00e9 constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio espa\u00f1ol. Para realizar el c\u00f3mputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituir\u00e1n por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituir\u00e1n por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el art\u00edculo 10 de esta Ley.
\r\nEn este caso, el impuesto se exigir\u00e1 exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del art\u00edculo 9 de la presente Ley.\u201d<\/p>\r\n
Como bien se observa se procede a una remisi\u00f3n a lo dispuesto en el art\u00edculo noveno, apartado cuarto, de la Ley Reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio que como ya se ha expuesto, dispone que:<\/p>\r\n
\u201cEn los supuestos de obligaci\u00f3n real de contribuir, s\u00f3lo ser\u00e1n deducibles las cargas y grav\u00e1menes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio espa\u00f1ol o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, as\u00ed como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes.\u201d<\/p>\r\n
Va a ser la expresi\u00f3n \u201cdeudas por capitales invertidos\u201d, lo que va a ser determinante de su deducci\u00f3n en \u201cel supuesto de obligaci\u00f3n real de contribuir\u201d.\u00a0<\/p>\r\n
<\/p>\r\n
<\/a>IV. LA DOCTRINA QUE SE FIJA<\/strong><\/span><\/h2>\r\n8.- La Sentencia del Tribunal Supremo de la que se da cuenta tras referirse a lo dispuesto en el art. noveno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, comienza aludiendo a la diferente consideraci\u00f3n seg\u00fan se trate de obligaci\u00f3n personal u obligaci\u00f3n real de contribuir, al indicarse:<\/p>\r\n
\u201cEn el supuesto de los sujetos pasivos por obligaci\u00f3n personal, la delimitaci\u00f3n de la base imponible, esto es, el patrimonio neto, es la diferencia entre el valor de los bienes y derechos y las cargas y grav\u00e1menes de naturaleza que pesen son los bienes y derechos, y que disminuyan su valor, as\u00ed como las deudas y obligaciones personales de que deba responder el sujeto pasivo. En el caso de los sujetos por obligaci\u00f3n real, la delimitaci\u00f3n de la base imponible est\u00e1 vinculada al propio bien y derecho radicado en territorio espa\u00f1ol, cuya titularidad determina el hecho imponible. Por eso, tan solo se pueden deducir las cargas y grav\u00e1menes que afecten a esos bienes y derechos de los que sea titular y radiquen en Espa\u00f1a o pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio espa\u00f1ol, y las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes. Dicho de otra forma, las deudas no vinculadas a la adquisici\u00f3n o inversi\u00f3n en el bien que determina el hecho imponible no son deducibles del valor del bien.\u201d<\/p>\r\n
Esta diferenciaci\u00f3n en cuanto a la deducci\u00f3n de deudas personales puede considerarse contraria al principio de no discriminaci\u00f3n y libre circulaci\u00f3n de capitales, de lo que fue conocido exponente la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Uni\u00f3n Europea de 3 de Septiembre de 2014<\/a> (8)<\/a>, reca\u00edda sobre los no residentes y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (9)<\/a>.<\/p>\r\n9.- Am\u00e9n de lo expuesto la Sentencia incurre en un cierto confusionismo al configurar la hipoteca como carga, al indicar que:<\/p>\r\n
\u201cAhora bien, la constituci\u00f3n de una hipoteca sobre el bien cuya titularidad determina la sujeci\u00f3n por obligaci\u00f3n real no puede confundirse con la deuda personal por un pr\u00e9stamo en cuya seguridad y garant\u00eda de pago ha sido contra\u00edda dicha hipoteca. La hipoteca es un derecho real de garant\u00eda de naturaleza esencialmente accesoria, es decir, vinculada a una obligaci\u00f3n principal, cuyo cumplimiento garantiza. Pero no es lo mismo el cr\u00e9dito derivado de la obligaci\u00f3n principal que la garant\u00eda de cumplimiento constituida con la hipoteca. La hipoteca, en tanto carga sobre el bien, no es la deuda contra\u00edda como obligaci\u00f3n a satisfacer en cumplimiento del derecho de cr\u00e9dito del prestamista, sino una garant\u00eda del mismo.\u201d<\/p>\r\n
Lo correcto es la diferenciaci\u00f3n (10)<\/a> entre cargas y deudas, y a nuestro entender la equiparaci\u00f3n del tratamiento de estas \u00faltimas ya se trate de obligaci\u00f3n personal o real de contribuir.<\/p>\r\n10.- La conclusi\u00f3n a la que se llega ya aparece anunciada por las consideraciones precedentes del propio Tribunal al indicar:<\/p>\r\n
\u201cComo conclusi\u00f3n de lo expuesto hasta aqu\u00ed, hemos de establecer como criterio jurisprudencial que la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien cuya titularidad determina la sujeci\u00f3n por obligaci\u00f3n real al Impuesto sobre el Patrimonio, cuando no haya sido destinada a la adquisici\u00f3n del bien, o a la inversi\u00f3n en el mismo, no puede deducirse de su valor a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre el patrimonio por obligaci\u00f3n real (11)<\/a>.\u201d<\/strong><\/p>\r\n <\/p>\r\n
<\/a>V. UNA CONSIDERACI\u00d3N FINAL<\/strong><\/span><\/h2>\r\n11.- Ya se ha aludido a que la Ley 38\/2022 de 27 de Diciembre, ha modificado el art\u00edculo noveno de la Ley 19\/1991, de 6 de Junio, y en relaci\u00f3n con la obligaci\u00f3n real de contribuir ha dado la siguiente redacci\u00f3n al precepto:<\/p>\r\n
\u201cSon sujetos pasivos del Impuesto:
\r\nPor obligaci\u00f3n real, cualquier otra persona f\u00edsica por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio espa\u00f1ol.
\r\nA tales efectos, se considerar\u00e1n situados en territorio espa\u00f1ol los valores representativos de la participaci\u00f3n en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo est\u00e9 constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio espa\u00f1ol. Para realizar el c\u00f3mputo del activo, los valores netos- contables de todos los bienes contabilizados se sustituir\u00e1n por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituir\u00e1n por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el art\u00edculo 10 de esta Ley.\u201d<\/p>\r\n
Pero es de precisar que no entrar\u00edan en el mencionado c\u00f3mputo los inmuebles afectos a actividades econ\u00f3micas, en los mismos t\u00e9rminos en que lo est\u00e1n las Empresas Familiares (12)<\/a> con el significado contemplado en el art\u00edculo cuarto, apartado octavo de la Ley del Impuesto; de no ser as\u00ed se introducir\u00eda una discriminaci\u00f3n contraria a los principios que rigen en el Derecho de la Uni\u00f3n Europea, (13)<\/a> de aplicaci\u00f3n en Espa\u00f1a, seg\u00fan conocida Jurisprudencia.<\/p>\r\nOtra cosa es c\u00f3mo se puede llevar a cabo el cumplimiento de los requisitos a tal fin contemplados, direcci\u00f3n de la Empresa y retribuci\u00f3n, en el brev\u00edsimo plazo comprendido entre la publicaci\u00f3n de la Ley en el Bolet\u00edn Oficial del Estado y su vigencia, 29 de Diciembre, y el devengo del tributo, 31 de Diciembre de 2022, si bien, por la singularidad que ello ha supuesto, no nos ofrece duda de poderse dar efecto retroactivo a los acuerdos sociales que se adopten, para cumplir con los requisitos exigibles sobre afecci\u00f3n a actividades econ\u00f3micas.<\/p>\r\n
\r\nNotas a pie de p\u00e1gina:<\/strong><\/span><\/p>\r\n<\/a>(1)\u00a0 La Sentencia estima el Recurso de Casaci\u00f3n interpuesto por la Abogac\u00eda del Estado frente a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 28 de Abril de 2021<\/u>, que hab\u00eda estimado la pretensi\u00f3n del recurrente.<\/span><\/span><\/p>\r\n<\/a>(2) Como se ver\u00e1 a lo largo del presente comentario el supuesto de hecho que se contempla en la Sentencia hac\u00eda referencia a la obligaci\u00f3n real de contribuir o sea al supuesto contemplado en el apartado cuarto del precepto que se transcribe en el texto.<\/span><\/p>\r\n<\/a>(3) El m\u00e1s conocido lo constituye el \u201cDerecho de Hipotecas\u201d establecido el a\u00f1o 1829 en \u00e9poca del Rey Fernando VII; v\u00e9ase un comentario sobre el mismo en la conocida \u201cIntroducci\u00f3n hist\u00f3rica a la Ley Hipotecaria\u201d; de G\u00f3mez de la Serna, Imprenta de la Revista de Legislaci\u00f3n (1862), Edici\u00f3n del Centro de Estudios Registrales (2009) con motivo del Ciento Cincuenta Aniversario de la primera Ley Hipotecaria; v\u00e9ase adem\u00e1s: \u201cEvoluci\u00f3n hist\u00f3rica del Impuesto General sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jur\u00eddicos Documentados\u201d de Ben\u00edtez Lugo y Guillen en el \u201cImpuesto sobre Sucesiones y sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jur\u00eddicos Documentados\u201d, Instituto de Estudios Fiscales, Volumen II (1977).<\/span><\/p>\r\n<\/a>(4) La referencia a los grav\u00e1menes se pierde en la noche de los tiempos, pues determinadas prestaciones en favor del titular de un derecho bajo el r\u00e9gimen se\u00f1orial se parec\u00edan m\u00e1s a un tributo que una obligaci\u00f3n regulada por el Derecho Privado.<\/span><\/p>\r\n<\/a>(5) Debo citar aqu\u00ed el autorizado parecer de Serrera Contreras en \u201cDeudas y cargas en el Impuesto de Sucesiones y de Transmisiones Patrimoniales. El tema de las adjudicaciones\u201d. Revista Cr\u00edtica de Derecho Inmobiliario n\u00ba 489 (1972).<\/span><\/p>\r\n<\/a>(6)\u00a0 En el art.13 y bajo la r\u00fabrica de deudas deducibles se dispone que: \u201cEn las transmisiones por causa de muerte, a efectos de la determinaci\u00f3n del valor neto patrimonial, podr\u00e1n deducirse con car\u00e1cter general las deudas que dejare contra\u00eddas el causante de la sucesi\u00f3n siempre que su existencia se acredite por documento p\u00fablico o por documento privado que re\u00fana los requisitos del art\u00edculo 1.227 del C\u00f3digo Civil o se justifique de otro modo la existencia de aqu\u00e9lla, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte al\u00edcuota y de los c\u00f3nyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aqu\u00e9llos, aunque renuncien a la herencia. La Administraci\u00f3n podr\u00e1 exigir que se ratifique la deuda en documento p\u00fablico por los herederos, con la comparecencia del acreedor\u201d.<\/span><\/p>\r\n<\/a>(7) Y en el art\u00edculo 38 de norma reglamentaria y, bajo el r\u00f3tulo de \u201cPresunci\u00f3n de deducci\u00f3n de cargas\u201d, se indica : \u201cTodas las cargas, merezcan o no la calificaci\u00f3n de deducibles, se presumir\u00e1 que han sido rebajadas por los interesados al fijar el precio y, en consecuencia, se aumentar\u00e1 a \u00e9ste, para determinar el valor declarado, el importe de las cargas que, seg\u00fan el art\u00edculo 37 anterior, no tienen la consideraci\u00f3n de deducibles, salvo que\u00a0 los contratantes estipulen expresamente la deducci\u00f3n de estas cargas del precio fijado, o el adquirente se reserve parte de \u00e9ste para satisfacer aqu\u00e9llas.\u201d<\/span><\/p>\r\n<\/a>(8) V\u00e9anse adem\u00e1s las Sentencias del Tribunal Supremo de 19 de Febrero de 2018, 19 de Noviembre.30 de Noviembre de 2020<\/u>, siendo la doctrina fijada la siguiente: \u201cLa doctrina del TrJUEde 3 de Septiembre de 2014<\/u> ( C-127\/12 ) se aplica a ciudadanos que no sean residentes en alguno de los Estados miembros de la Uni\u00f3n Europea o del Espacio Econ\u00f3mico Europeo, como aqu\u00ed sucede, ya que el art 63 del TFUE , en materia de libre circulaci\u00f3n de capitales -t\u00edtulo o r\u00fabrica que, conforme a la reiterada jurisprudencia de la Uni\u00f3n, engloba la sucesi\u00f3n hereditaria-, proh\u00edbe las diferencias de trato fiscal en las sucesiones donaciones – particularmente respecto de bienes inmuebles ubicados en Espa\u00f1a- en funci\u00f3n de la residencia de los causantes o los causahabientes.\u201d<\/span><\/p>\r\n<\/a>(9) Me remito a: \u201cEl final de la discriminaci\u00f3n de los ciudadanos extracomunitarios en el Impuesto sobre Sucesiones en Espa\u00f1a\u201d, de Garc\u00eda de Pablos , en \u201cQuincena Fiscal\u201d n\u00ba 8 (2021).<\/span><\/p>\r\n<\/a>(10) La Sentencia que se examina en el texto busca su apoyo en la doctrina de la Sala Primera del propio Tribunal Supremo al indicar que: \u201cTambi\u00e9n la jurisprudencia civil es inequ\u00edvoca en la diferenciaci\u00f3n entre la deuda derivada del contrato de pr\u00e9stamo concertado por el acreedor y la garant\u00eda hipotecaria que se haya establecido sobre la finca en cuesti\u00f3n para asegurar el pago de dicha deuda. Como se\u00f1ala la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de Junio de 2016<\/u> (rec. cas. 1304\/2014) -reiterando la doctrina establecida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de Mayo de 2006<\/u> (rec. cas. 2901\/1999)- interpretando el alcance de la subrogaci\u00f3n del adquirente del bien hipotecado en proceso de ejecuci\u00f3n hipotecaria ( art. 114 Ley Hipotecaria, en relaci\u00f3n con los arts. 668.3 y 670.5 LEC) \u00ab[…] conforme a la propia previsi\u00f3n normativa, que delimita el alcance del \u201cefectum iuris\u201d<\/em> en la subrogaci\u00f3n legal, la subrogaci\u00f3n se produce respecto de la carga y no respecto de la deuda que tal carga asegura, esto es, la subrogaci\u00f3n al amparo del precepto, acontece sobre el deber de naturaleza real de soportar la realizaci\u00f3n forzosa del bien para satisfacer el cr\u00e9dito asegurado y no en asumir forzosamente la posici\u00f3n del deudor en la relaci\u00f3n obligacional objeto de la garant\u00eda hipotecaria.\u201d<\/span><\/p>\r\n<\/a>(11) Tras fijar la doctrina mencionada en el texto se concluye que: \u201cLa Sentencia recurrida infringe el art. 9.cuarto de la LIP, interpretado conforme al criterio que hemos establecido. En el caso enjuiciado, el Sr. Landelino , aqu\u00ed parte recurrida, contrajo la deuda que pretende deducir del valor de la finca, tres a\u00f1os despu\u00e9s de haber adquirido la finca situada en territorio espa\u00f1ol por cuya titularidad est\u00e1 sujeto por obligaci\u00f3n real al Impuesto sobre el Patrimonio. La finalidad concreta de esa deuda no es relevante, pero si es importante rese\u00f1ar que, en modo alguno, fue la adquisici\u00f3n de la finca -que ya se ha dicho, adquiri\u00f3 tres a\u00f1os antes de concertar el pr\u00e9stamo- y nada se ha alegado sobre que estuviera destinada a obtener la financiaci\u00f3n para su adquisici\u00f3n ni tampoco con destino a inversi\u00f3n en la finca. Por consiguiente, la sentencia interpreta err\u00f3neamente el art. 9.cuarto de la LIP y ha de ser casada y anulada, y entrando a resolver sobre el fondo de la cuesti\u00f3n, hemos de desestimar el recurso contencioso- administrativo por ser ajustada a Derecho las resoluciones impugnadas.\u201d<\/span><\/p>\r\n<\/a>(12)\u00a0 V\u00e9ase: \u201cEl Estatuto Fiscal de la Empresa Familiar\u201d de De Juan Casadevall; Editorial Thomson Aranzadi (2021) y la recensi\u00f3n que redact\u00e9 de la misma y que apareci\u00f3 publicada en \u201cAbogados del Estado. Revista de la Asociaci\u00f3n\u201d n\u00ba 56 (2021).<\/span><\/p>\r\n<\/a>(13) Me remito a lo que he expuesto en: \u201cLos principios tributarios en la Jurisprudencia\u201d, en Cuadernos de Derecho Registral (2021)<\/span><\/p>\r\n <\/p>\r\n
<\/a>ENLACES:<\/span><\/h2>\r\n\r\n\t- Ley del Impuesto sobre el Patrimonio<\/a><\/strong><\/span><\/li>\r\n\t
- STS 13 de Febrero de 2023<\/a><\/strong><\/span><\/li>\r\n\t
- STJUE de 3 de Septiembre de 2014<\/a><\/strong><\/span><\/li>\r\n\t
- Entrada en vigor del \u00abValor de Referencia\u00bb Fiscal. Aspectos pr\u00e1cticos. Javier M\u00e1ximo Ju\u00e1rez.<\/a>\u00a0<\/strong><\/span><\/li>\r\n\t
- Las comunidades de bienes no son sujetos en la modalidad de AJD. Antonio Mart\u00ednez Lafuente<\/a><\/span><\/strong><\/li>\r\n<\/ul>\r\n
SECCI\u00d3N FISCAL<\/a>\u00a0<\/span><\/h2>\r\nP\u00c1GINAS POR IMPUESTOS:\u00a0GENERAL<\/a>\u00a0\u2013\u00a0ISD<\/a>\u00a0\u2013\u00a0ITPAJD<\/a>\u00a0\u2013\u00a0IRPF<\/a>\u00a0\u2013\u00a0IVA<\/a>\u00a0\u2013\u00a0PLUSVAL\u00cdA<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\nOTROS TRABAJOS DE ANTONIO MART\u00cdNEZ LAFUENTE<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\nINFORMES MENSUALES<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\nMAPAS FISCALES<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\nRECURSOS EN ESTA WEB SOBRE: NORMAS<\/a> \u00a0\u2013 \u00a0RESOLUCIONES<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\nOTROS RECURSOS: Secciones<\/a>\u00a0\u2013\u00a0Participa<\/a>\u00a0\u2013\u00a0Cuadros<\/a>\u00a0\u2013\u00a0Pr\u00e1ctica<\/a>\u00a0\u2013\u00a0Modelos<\/a>\u00a0\u2013\u00a0Utilidades<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\nWEB:\u00a0Qu\u00e9 ofrecemos<\/a>\u00a0\u2013\u00a0NyR, p\u00e1gina de inicio<\/a>\u00a0\u2013\u00a0Ideario Web<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\n
<\/p>\r\n
\u00cdNDICE SUMARIO<\/strong><\/h2>\r\nI. CARGAS Y DEUDAS EN LA IMPOSICI\u00d3N PATRIMONIAL<\/strong><\/a><\/p>\r\nII. ANALIS\u00cdS DEL SUPUESTO DE HECHO<\/strong><\/a><\/p>\r\nIII. INTERES DE LA DOCTRINA EN EL MOMENTO ACTUAL<\/strong><\/a><\/p>\r\nIV. LA DOCTRINA QUE SE FIJA<\/strong><\/a><\/p>\r\nV. UNA CONSIDERACI\u00d3N FINAL<\/strong><\/a><\/p>\r\nENLACES<\/a><\/strong><\/p>\r\n\u00a0<\/h2>\r\n<\/a>I. CARGAS Y DEUDAS EN LA IMPOSICI\u00d3N PATRIMONIAL<\/strong><\/span><\/h2>\r\n1.-La Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 13 de Febrero de 2023<\/a> (1)<\/a>, lleva a cabo una interpretaci\u00f3n del alcance de lo dispuesto en el art\u00edculo noveno de la Ley 19\/1991, de 6 de Junio, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio a cuyo tenor:
\r\n\u201cUno. Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo.
\r\nDos. El patrimonio neto se determinar\u00e1 por diferencia entre:
\r\na) El valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo, determinado conforme a las reglas de los art\u00edculos siguientes, y
\r\nb) Las cargas y grav\u00e1menes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.
\r\nTres. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no se deducir\u00e1n para la determinaci\u00f3n del patrimonio neto las cargas y grav\u00e1menes que correspondan a los bienes exentos.
\r\nCuatro. En los supuestos de obligaci\u00f3n real de contribuir, s\u00f3lo ser\u00e1n deducibles las cargas y grav\u00e1menes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio espa\u00f1ol o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, as\u00ed como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes\u201d(2).<\/a><\/p>\r\nComo bien se observa en la determinaci\u00f3n de la base imponible en el tributo mencionado, se contemplan como deducibles, en los supuestos as\u00ed determinados, las cargas y las deudas por lo que se hace preciso partir de lo que se entiende por dichos conceptos y en especial de lo que se refiere al primero de los mencionados.<\/p>\r\n
2.- La alusi\u00f3n a las cargas goza de gran antig\u00fcedad en la imposici\u00f3n patrimonial; sin remontarnos a los or\u00edgenes de la misma, (3)<\/a> traemos a colaci\u00f3n un precedente cercano que fue el Decreto 1018\/1967, de 6 de Abril, Regulador del Texto Refundido de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jur\u00eddicos Documentados en cuyo art\u00edculo octavo se dispuso que:<\/p>\r\n\u201cLos impuestos recaen sobre el verdadero valor que los bienes y derechos tuviesen el d\u00eda en que se celebr\u00f3 el contrato o se caus\u00f3 el acto sujeto a los mismos, salvo lo dispuesto en el art\u00edculo siguiente, con deducci\u00f3n de las cargas o grav\u00e1menes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que afecten a los bienes, aparezcan directamente impuestos sobre los mismos y disminuyan realmente su capital o valor. No merecer\u00e1n la consideraci\u00f3n de deducibles los que constituyan obligaci\u00f3n, personal del adquirente o las que, como las hipotecas y las prendas, supongan \u00fanicamente una minoraci\u00f3n en el precio a satisfacer.\u201d<\/p>\r\n
Quedaba claro con referencia a dicha normativa que las cargas o grav\u00e1menes (4)<\/a> se deduc\u00edan para llegar al verdadero valor de los bienes sobre el que reca\u00eda el tributo, conclusi\u00f3n que no era predicable de las deudas, incluso de las garantizadas con prenda o hipoteca (5).<\/a><\/p>\r\n3.- La posterior normativa sigue aludiendo a esta cuesti\u00f3n y as\u00ed:
\r\na) En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el art\u00edculo noveno de la normativa del tributo, en la redacci\u00f3n procedente de la Ley 11\/2021, de 9 de Julio, dispone que servir\u00e1 de base imponible:
\r\ni. \u201cEn las transmisiones \u00abmortis causa\u00bb, el valor neto de la adquisici\u00f3n individual de cada causahabiente entendi\u00e9ndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
\r\nii. En las donaciones y dem\u00e1s transmisiones lucrativas \u201cinter vivos\u00bb equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendi\u00e9ndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles\u201d.<\/p>\r\n
A\u00f1adi\u00e9ndose en el art\u00edculo 12:
\r\n\u201cDel valor de los bienes, \u00fanicamente ser\u00e1n deducibles las cargas o grav\u00e1menes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que aparezcan directamente establecidos sobre los mismos y disminuyan realmente su capital o valor, como los censos y las pensiones, sin que merezcan tal consideraci\u00f3n las cargas que constituyan obligaci\u00f3n personal del adquirente ni las que, como las hipotecas y las prendas, no suponen disminuci\u00f3n del valor de lo transmitido, sin perjuicio, en su caso, de que las deudas que garanticen puedan ser deducidas si concurren los requisitos establecidos en el art\u00edculo siguiente (6).<\/a>\u201d<\/p>\r\nb) En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, y Actos Jur\u00eddicos Documentados, el art\u00edculo 10 de la normativa del tributo, en la redacci\u00f3n asimismo procedente de la Ley 11\/2021 de 9 de Julio, precisa que:<\/p>\r\n
\u201cLa base imponible est\u00e1 constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. \u00danicamente ser\u00e1n deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas aunque est\u00e9n garantizadas con prenda o hipoteca.\u201d<\/p>\r\n
A\u00f1adi\u00e9ndose en el art\u00edculo 37 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 828\/1995, de 29 de Mayo, que:<\/p>\r\n
1. \u201cLa base imponible est\u00e1 constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. \u00danicamente ser\u00e1n deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque est\u00e9n garantizadas con prenda o hipoteca.
\r\n2. A efectos de la fijaci\u00f3n del valor real de los bienes y derechos transmitidos ser\u00e1n deducibles del valor comprobado por la Administraci\u00f3n las cargas o grav\u00e1menes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que afecten a los bienes y aparezcan directamente establecidos sobre los mismos. En este sentido, ser\u00e1n deducibles las cargas que, como los censos y las pensiones, disminuyen realmente el capital o valor de los bienes transmitidos sin que merezcan tal consideraci\u00f3n las cargas que constituyan obligaci\u00f3n personal del adquirente ni aqu\u00e9llas que puedan suponer una minoraci\u00f3n en el precio a satisfacer, pero no una disminuci\u00f3n del valor de lo transmitido, aunque se hallen garantizadas con prenda o hipoteca (7)<\/a> .\u201d<\/p>\r\n <\/p>\r\n
<\/a> II. ANALIS\u00cdS DEL SUPUESTO DE HECHO<\/strong><\/span><\/h2>\r\n4.- Con estos antecedentes abordamos el supuesto de hecho que en la Sentencia se examina y queda redactado en los siguientes t\u00e9rminos:<\/p>\r\n
\u201c1. El recurrente en la instancia, D. Landelino, que es residente en Dinamarca, adquiri\u00f3 en 26 de Mayo de 2006, junto a su c\u00f3nyuge, un inmueble en Espa\u00f1a, figurando como valor de adquisici\u00f3n la cifra de 3.000.000 de euros.
\r\n2. El 29 de Abril de 2009, tres a\u00f1os despu\u00e9s por tanto de la referida adquisici\u00f3n, se constituy\u00f3 hipoteca sobre el indicado inmueble en garant\u00eda de un pr\u00e9stamo obtenido por D. Landelino por importe de 3.003.600 euros de principal. El pr\u00e9stamo hipotecario le fue concedido por una entidad financiera danesa y formalizado mediante escritura p\u00fablica otorgada en Palma en la fecha indicada, siendo inscrita en el Registro de la Propiedad.
\r\n3. La Oficina Gestora practic\u00f3 liquidaci\u00f3n provisional por Impuesto sobre patrimonio del ejercicio de 2012, por importe de 4.340,16 euros al no considerar que el indicado pr\u00e9stamo constituyera carga deducible de la base imponible del IP toda vez \u00ab[…] que no cumple con la relaci\u00f3n clara e inequ\u00edvoca seg\u00fan reglas racionales que debe existir entre la carga o deuda deducible (hipoteca) y el bien cuyo valor disminuye (inmueble)\u00bb. Constata que el pr\u00e9stamo no fue destinado a la adquisici\u00f3n del bien, porque entre la adquisici\u00f3n y la formalizaci\u00f3n del pr\u00e9stamo transcurre un lapso de tiempo de 3 a\u00f1os \u00ab[…] cuando en condiciones normales los fondos son solicitados con car\u00e1cter previo a la operaci\u00f3n. Adem\u00e1s, en este supuesto, la entidad prestamista es no residente en territorio espa\u00f1ol, y en este sentido la consulta V 0590-13 de la Direcci\u00f3n General de Tributos es clara al respecto se\u00f1alando no s\u00f3lo que dicho pr\u00e9stamo no es deducible, sino que se trata de una conducta que \u00fanicamente persigue la reducci\u00f3n de la base imponible del impuesto del patrimonio y, como tal, puede ser sancionable.\u201d<\/p>\r\n
5.- Estamos por consiguiente ante la problem\u00e1tica de la obligaci\u00f3n real de contribuir procediendo aqu\u00ed reiterar que el precepto a interpretar es el contenido al apartado cuarto del art\u00edculo noveno de la Ley 19\/1991, de 6 de Junio, a cuyo tenor:<\/p>\r\n
\u201cEn los supuestos de obligaci\u00f3n real de contribuir, s\u00f3lo ser\u00e1n deducibles las cargas y grav\u00e1menes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio espa\u00f1ol o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, as\u00ed como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes.\u201d<\/p>\r\n
Como bien se observa se mantiene la no deducci\u00f3n de las cargas y grav\u00e1menes y en cuanto a las deudas ya no se hacen las referencias antes mencionadas, sino que s\u00f3lo se a\u00f1ade, que ser\u00e1n deducibles las \u201cdeudas por capitales invertidos en los indicados bienes\u201d, lo cual puede dar lugar a una discriminaci\u00f3n en contra de los no residentes, a lo que haremos m\u00e1s adelante la oportuna referencia.<\/p>\r\n
<\/p>\r\n
<\/a>III. INTERES DE LA DOCTRINA EN EL MOMENTO ACTUAL<\/strong><\/span><\/span><\/h2>\r\n6.- Sin perjuicio de dar cuenta de la misma, y del parecer que sobre la norma va a exponerse, no nos ofrece duda que la doctrina del Tribunal Supremo sobre el Impuesto de Patrimonio, plasmada en tan reciente Sentencia tiene que afectar al tributo establecido por la Ley 38\/2022, de 27 de Diciembre, en cuyo Pre\u00e1mbulo, se indica:<\/p>\r\n
\u201cSe crea el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, que se configura como un impuesto complementario del Impuesto sobre el Patrimonio, de car\u00e1cter estatal, no susceptible de cesi\u00f3n a las Comunidades Aut\u00f3nomas (CC.AA.), para gravar con una cuota adicional los patrimonios de las personas f\u00edsicas de cuant\u00eda superior a 3.000.000 de euros.
\r\nEl Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas es un impuesto cuya configuraci\u00f3n coincide b\u00e1sicamente con la del Impuesto sobre el Patrimonio, tanto en cuanto a su \u00e1mbito territorial, exenciones, sujetos pasivos, bases imponible y liquidable, devengo y tipos de gravamen, como en el l\u00edmite de la cuota \u00edntegra. La diferencia fundamental reside en el hecho imponible, que grava solo aquellos patrimonios netos que superen los 3.000.000 de euros.\u201d<\/p>\r\n
A\u00f1adi\u00e9ndose en el apartado octavo del art\u00edculo tres de la Ley:<\/p>\r\n
\u201c1.Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo.
\r\n2. El patrimonio neto se determinar\u00e1 por diferencia entre el valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo y las cargas y grav\u00e1menes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.
\r\n3. Para la determinaci\u00f3n de la base imponible de este impuesto resultar\u00e1n aplicables las reglas contenidas en el cap\u00edtulo IV de la Ley 19\/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.\u201d<\/p>\r\n
7.- La remisi\u00f3n a la normativa del Impuesto sobre Patrimonio hace que el nuevo gravamen as\u00ed creado, acoja todo el acarreo normativo y de doctrina administrativa sobre el particular, as\u00ed como del parecer del Tribunal Supremo plasmado en muy escasas Sentencias, siendo una excepci\u00f3n la de 13 de Febrero de 2023, objeto del presente comentario, y ello revela su criterio en el momento actual en que ya ha comenzado su gesti\u00f3n y recaudaci\u00f3n.<\/p>\r\n
La doctrina que se fija en la mencionada Sentencia se refiere como ya ha quedado expuesto, a la obligaci\u00f3n real de contribuir por lo que procede traer a colaci\u00f3n el art\u00edculo quinto de la Ley Reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio que en la redacci\u00f3n procedente de la Ley 38\/2022, de 27 de Diciembre, dispone que:<\/p>\r\n
\u201cSon sujetos pasivos del Impuesto:
\r\nPor obligaci\u00f3n real, cualquier otra persona f\u00edsica por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio espa\u00f1ol.
\r\nA tales efectos, se considerar\u00e1n situados en territorio espa\u00f1ol los valores representativos de la participaci\u00f3n en fondos propios de cualquier tipo de entidad no negociados en mercados organizados, cuyo activo est\u00e9 constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio espa\u00f1ol. Para realizar el c\u00f3mputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituir\u00e1n por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituir\u00e1n por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el art\u00edculo 10 de esta Ley.
\r\nEn este caso, el impuesto se exigir\u00e1 exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del art\u00edculo 9 de la presente Ley.\u201d<\/p>\r\n
Como bien se observa se procede a una remisi\u00f3n a lo dispuesto en el art\u00edculo noveno, apartado cuarto, de la Ley Reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio que como ya se ha expuesto, dispone que:<\/p>\r\n
\u201cEn los supuestos de obligaci\u00f3n real de contribuir, s\u00f3lo ser\u00e1n deducibles las cargas y grav\u00e1menes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio espa\u00f1ol o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, as\u00ed como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes.\u201d<\/p>\r\n
Va a ser la expresi\u00f3n \u201cdeudas por capitales invertidos\u201d, lo que va a ser determinante de su deducci\u00f3n en \u201cel supuesto de obligaci\u00f3n real de contribuir\u201d.\u00a0<\/p>\r\n
<\/p>\r\n
<\/a>IV. LA DOCTRINA QUE SE FIJA<\/strong><\/span><\/h2>\r\n8.- La Sentencia del Tribunal Supremo de la que se da cuenta tras referirse a lo dispuesto en el art. noveno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, comienza aludiendo a la diferente consideraci\u00f3n seg\u00fan se trate de obligaci\u00f3n personal u obligaci\u00f3n real de contribuir, al indicarse:<\/p>\r\n
\u201cEn el supuesto de los sujetos pasivos por obligaci\u00f3n personal, la delimitaci\u00f3n de la base imponible, esto es, el patrimonio neto, es la diferencia entre el valor de los bienes y derechos y las cargas y grav\u00e1menes de naturaleza que pesen son los bienes y derechos, y que disminuyan su valor, as\u00ed como las deudas y obligaciones personales de que deba responder el sujeto pasivo. En el caso de los sujetos por obligaci\u00f3n real, la delimitaci\u00f3n de la base imponible est\u00e1 vinculada al propio bien y derecho radicado en territorio espa\u00f1ol, cuya titularidad determina el hecho imponible. Por eso, tan solo se pueden deducir las cargas y grav\u00e1menes que afecten a esos bienes y derechos de los que sea titular y radiquen en Espa\u00f1a o pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio espa\u00f1ol, y las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes. Dicho de otra forma, las deudas no vinculadas a la adquisici\u00f3n o inversi\u00f3n en el bien que determina el hecho imponible no son deducibles del valor del bien.\u201d<\/p>\r\n
Esta diferenciaci\u00f3n en cuanto a la deducci\u00f3n de deudas personales puede considerarse contraria al principio de no discriminaci\u00f3n y libre circulaci\u00f3n de capitales, de lo que fue conocido exponente la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Uni\u00f3n Europea de 3 de Septiembre de 2014<\/a> (8)<\/a>, reca\u00edda sobre los no residentes y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (9)<\/a>.<\/p>\r\n9.- Am\u00e9n de lo expuesto la Sentencia incurre en un cierto confusionismo al configurar la hipoteca como carga, al indicar que:<\/p>\r\n
\u201cAhora bien, la constituci\u00f3n de una hipoteca sobre el bien cuya titularidad determina la sujeci\u00f3n por obligaci\u00f3n real no puede confundirse con la deuda personal por un pr\u00e9stamo en cuya seguridad y garant\u00eda de pago ha sido contra\u00edda dicha hipoteca. La hipoteca es un derecho real de garant\u00eda de naturaleza esencialmente accesoria, es decir, vinculada a una obligaci\u00f3n principal, cuyo cumplimiento garantiza. Pero no es lo mismo el cr\u00e9dito derivado de la obligaci\u00f3n principal que la garant\u00eda de cumplimiento constituida con la hipoteca. La hipoteca, en tanto carga sobre el bien, no es la deuda contra\u00edda como obligaci\u00f3n a satisfacer en cumplimiento del derecho de cr\u00e9dito del prestamista, sino una garant\u00eda del mismo.\u201d<\/p>\r\n
Lo correcto es la diferenciaci\u00f3n (10)<\/a> entre cargas y deudas, y a nuestro entender la equiparaci\u00f3n del tratamiento de estas \u00faltimas ya se trate de obligaci\u00f3n personal o real de contribuir.<\/p>\r\n10.- La conclusi\u00f3n a la que se llega ya aparece anunciada por las consideraciones precedentes del propio Tribunal al indicar:<\/p>\r\n
\u201cComo conclusi\u00f3n de lo expuesto hasta aqu\u00ed, hemos de establecer como criterio jurisprudencial que la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien cuya titularidad determina la sujeci\u00f3n por obligaci\u00f3n real al Impuesto sobre el Patrimonio, cuando no haya sido destinada a la adquisici\u00f3n del bien, o a la inversi\u00f3n en el mismo, no puede deducirse de su valor a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre el patrimonio por obligaci\u00f3n real (11)<\/a>.\u201d<\/strong><\/p>\r\n <\/p>\r\n
<\/a>V. UNA CONSIDERACI\u00d3N FINAL<\/strong><\/span><\/h2>\r\n11.- Ya se ha aludido a que la Ley 38\/2022 de 27 de Diciembre, ha modificado el art\u00edculo noveno de la Ley 19\/1991, de 6 de Junio, y en relaci\u00f3n con la obligaci\u00f3n real de contribuir ha dado la siguiente redacci\u00f3n al precepto:<\/p>\r\n
\u201cSon sujetos pasivos del Impuesto:
\r\nPor obligaci\u00f3n real, cualquier otra persona f\u00edsica por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio espa\u00f1ol.
\r\nA tales efectos, se considerar\u00e1n situados en territorio espa\u00f1ol los valores representativos de la participaci\u00f3n en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo est\u00e9 constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio espa\u00f1ol. Para realizar el c\u00f3mputo del activo, los valores netos- contables de todos los bienes contabilizados se sustituir\u00e1n por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituir\u00e1n por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el art\u00edculo 10 de esta Ley.\u201d<\/p>\r\n
Pero es de precisar que no entrar\u00edan en el mencionado c\u00f3mputo los inmuebles afectos a actividades econ\u00f3micas, en los mismos t\u00e9rminos en que lo est\u00e1n las Empresas Familiares (12)<\/a> con el significado contemplado en el art\u00edculo cuarto, apartado octavo de la Ley del Impuesto; de no ser as\u00ed se introducir\u00eda una discriminaci\u00f3n contraria a los principios que rigen en el Derecho de la Uni\u00f3n Europea, (13)<\/a> de aplicaci\u00f3n en Espa\u00f1a, seg\u00fan conocida Jurisprudencia.<\/p>\r\nOtra cosa es c\u00f3mo se puede llevar a cabo el cumplimiento de los requisitos a tal fin contemplados, direcci\u00f3n de la Empresa y retribuci\u00f3n, en el brev\u00edsimo plazo comprendido entre la publicaci\u00f3n de la Ley en el Bolet\u00edn Oficial del Estado y su vigencia, 29 de Diciembre, y el devengo del tributo, 31 de Diciembre de 2022, si bien, por la singularidad que ello ha supuesto, no nos ofrece duda de poderse dar efecto retroactivo a los acuerdos sociales que se adopten, para cumplir con los requisitos exigibles sobre afecci\u00f3n a actividades econ\u00f3micas.<\/p>\r\n
\r\nNotas a pie de p\u00e1gina:<\/strong><\/span><\/p>\r\n<\/a>(1)\u00a0 La Sentencia estima el Recurso de Casaci\u00f3n interpuesto por la Abogac\u00eda del Estado frente a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 28 de Abril de 2021<\/u>, que hab\u00eda estimado la pretensi\u00f3n del recurrente.<\/span><\/span><\/p>\r\n<\/a>(2) Como se ver\u00e1 a lo largo del presente comentario el supuesto de hecho que se contempla en la Sentencia hac\u00eda referencia a la obligaci\u00f3n real de contribuir o sea al supuesto contemplado en el apartado cuarto del precepto que se transcribe en el texto.<\/span><\/p>\r\n<\/a>(3) El m\u00e1s conocido lo constituye el \u201cDerecho de Hipotecas\u201d establecido el a\u00f1o 1829 en \u00e9poca del Rey Fernando VII; v\u00e9ase un comentario sobre el mismo en la conocida \u201cIntroducci\u00f3n hist\u00f3rica a la Ley Hipotecaria\u201d; de G\u00f3mez de la Serna, Imprenta de la Revista de Legislaci\u00f3n (1862), Edici\u00f3n del Centro de Estudios Registrales (2009) con motivo del Ciento Cincuenta Aniversario de la primera Ley Hipotecaria; v\u00e9ase adem\u00e1s: \u201cEvoluci\u00f3n hist\u00f3rica del Impuesto General sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jur\u00eddicos Documentados\u201d de Ben\u00edtez Lugo y Guillen en el \u201cImpuesto sobre Sucesiones y sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jur\u00eddicos Documentados\u201d, Instituto de Estudios Fiscales, Volumen II (1977).<\/span><\/p>\r\n<\/a>(4) La referencia a los grav\u00e1menes se pierde en la noche de los tiempos, pues determinadas prestaciones en favor del titular de un derecho bajo el r\u00e9gimen se\u00f1orial se parec\u00edan m\u00e1s a un tributo que una obligaci\u00f3n regulada por el Derecho Privado.<\/span><\/p>\r\n<\/a>(5) Debo citar aqu\u00ed el autorizado parecer de Serrera Contreras en \u201cDeudas y cargas en el Impuesto de Sucesiones y de Transmisiones Patrimoniales. El tema de las adjudicaciones\u201d. Revista Cr\u00edtica de Derecho Inmobiliario n\u00ba 489 (1972).<\/span><\/p>\r\n<\/a>(6)\u00a0 En el art.13 y bajo la r\u00fabrica de deudas deducibles se dispone que: \u201cEn las transmisiones por causa de muerte, a efectos de la determinaci\u00f3n del valor neto patrimonial, podr\u00e1n deducirse con car\u00e1cter general las deudas que dejare contra\u00eddas el causante de la sucesi\u00f3n siempre que su existencia se acredite por documento p\u00fablico o por documento privado que re\u00fana los requisitos del art\u00edculo 1.227 del C\u00f3digo Civil o se justifique de otro modo la existencia de aqu\u00e9lla, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte al\u00edcuota y de los c\u00f3nyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aqu\u00e9llos, aunque renuncien a la herencia. La Administraci\u00f3n podr\u00e1 exigir que se ratifique la deuda en documento p\u00fablico por los herederos, con la comparecencia del acreedor\u201d.<\/span><\/p>\r\n<\/a>(7) Y en el art\u00edculo 38 de norma reglamentaria y, bajo el r\u00f3tulo de \u201cPresunci\u00f3n de deducci\u00f3n de cargas\u201d, se indica : \u201cTodas las cargas, merezcan o no la calificaci\u00f3n de deducibles, se presumir\u00e1 que han sido rebajadas por los interesados al fijar el precio y, en consecuencia, se aumentar\u00e1 a \u00e9ste, para determinar el valor declarado, el importe de las cargas que, seg\u00fan el art\u00edculo 37 anterior, no tienen la consideraci\u00f3n de deducibles, salvo que\u00a0 los contratantes estipulen expresamente la deducci\u00f3n de estas cargas del precio fijado, o el adquirente se reserve parte de \u00e9ste para satisfacer aqu\u00e9llas.\u201d<\/span><\/p>\r\n<\/a>(8) V\u00e9anse adem\u00e1s las Sentencias del Tribunal Supremo de 19 de Febrero de 2018, 19 de Noviembre.30 de Noviembre de 2020<\/u>, siendo la doctrina fijada la siguiente: \u201cLa doctrina del TrJUEde 3 de Septiembre de 2014<\/u> ( C-127\/12 ) se aplica a ciudadanos que no sean residentes en alguno de los Estados miembros de la Uni\u00f3n Europea o del Espacio Econ\u00f3mico Europeo, como aqu\u00ed sucede, ya que el art 63 del TFUE , en materia de libre circulaci\u00f3n de capitales -t\u00edtulo o r\u00fabrica que, conforme a la reiterada jurisprudencia de la Uni\u00f3n, engloba la sucesi\u00f3n hereditaria-, proh\u00edbe las diferencias de trato fiscal en las sucesiones donaciones – particularmente respecto de bienes inmuebles ubicados en Espa\u00f1a- en funci\u00f3n de la residencia de los causantes o los causahabientes.\u201d<\/span><\/p>\r\n<\/a>(9) Me remito a: \u201cEl final de la discriminaci\u00f3n de los ciudadanos extracomunitarios en el Impuesto sobre Sucesiones en Espa\u00f1a\u201d, de Garc\u00eda de Pablos , en \u201cQuincena Fiscal\u201d n\u00ba 8 (2021).<\/span><\/p>\r\n<\/a>(10) La Sentencia que se examina en el texto busca su apoyo en la doctrina de la Sala Primera del propio Tribunal Supremo al indicar que: \u201cTambi\u00e9n la jurisprudencia civil es inequ\u00edvoca en la diferenciaci\u00f3n entre la deuda derivada del contrato de pr\u00e9stamo concertado por el acreedor y la garant\u00eda hipotecaria que se haya establecido sobre la finca en cuesti\u00f3n para asegurar el pago de dicha deuda. Como se\u00f1ala la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de Junio de 2016<\/u> (rec. cas. 1304\/2014) -reiterando la doctrina establecida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de Mayo de 2006<\/u> (rec. cas. 2901\/1999)- interpretando el alcance de la subrogaci\u00f3n del adquirente del bien hipotecado en proceso de ejecuci\u00f3n hipotecaria ( art. 114 Ley Hipotecaria, en relaci\u00f3n con los arts. 668.3 y 670.5 LEC) \u00ab[…] conforme a la propia previsi\u00f3n normativa, que delimita el alcance del \u201cefectum iuris\u201d<\/em> en la subrogaci\u00f3n legal, la subrogaci\u00f3n se produce respecto de la carga y no respecto de la deuda que tal carga asegura, esto es, la subrogaci\u00f3n al amparo del precepto, acontece sobre el deber de naturaleza real de soportar la realizaci\u00f3n forzosa del bien para satisfacer el cr\u00e9dito asegurado y no en asumir forzosamente la posici\u00f3n del deudor en la relaci\u00f3n obligacional objeto de la garant\u00eda hipotecaria.\u201d<\/span><\/p>\r\n<\/a>(11) Tras fijar la doctrina mencionada en el texto se concluye que: \u201cLa Sentencia recurrida infringe el art. 9.cuarto de la LIP, interpretado conforme al criterio que hemos establecido. En el caso enjuiciado, el Sr. Landelino , aqu\u00ed parte recurrida, contrajo la deuda que pretende deducir del valor de la finca, tres a\u00f1os despu\u00e9s de haber adquirido la finca situada en territorio espa\u00f1ol por cuya titularidad est\u00e1 sujeto por obligaci\u00f3n real al Impuesto sobre el Patrimonio. La finalidad concreta de esa deuda no es relevante, pero si es importante rese\u00f1ar que, en modo alguno, fue la adquisici\u00f3n de la finca -que ya se ha dicho, adquiri\u00f3 tres a\u00f1os antes de concertar el pr\u00e9stamo- y nada se ha alegado sobre que estuviera destinada a obtener la financiaci\u00f3n para su adquisici\u00f3n ni tampoco con destino a inversi\u00f3n en la finca. Por consiguiente, la sentencia interpreta err\u00f3neamente el art. 9.cuarto de la LIP y ha de ser casada y anulada, y entrando a resolver sobre el fondo de la cuesti\u00f3n, hemos de desestimar el recurso contencioso- administrativo por ser ajustada a Derecho las resoluciones impugnadas.\u201d<\/span><\/p>\r\n<\/a>(12)\u00a0 V\u00e9ase: \u201cEl Estatuto Fiscal de la Empresa Familiar\u201d de De Juan Casadevall; Editorial Thomson Aranzadi (2021) y la recensi\u00f3n que redact\u00e9 de la misma y que apareci\u00f3 publicada en \u201cAbogados del Estado. Revista de la Asociaci\u00f3n\u201d n\u00ba 56 (2021).<\/span><\/p>\r\n<\/a>(13) Me remito a lo que he expuesto en: \u201cLos principios tributarios en la Jurisprudencia\u201d, en Cuadernos de Derecho Registral (2021)<\/span><\/p>\r\n <\/p>\r\n
<\/a>ENLACES:<\/span><\/h2>\r\n\r\n\t- Ley del Impuesto sobre el Patrimonio<\/a><\/strong><\/span><\/li>\r\n\t
- STS 13 de Febrero de 2023<\/a><\/strong><\/span><\/li>\r\n\t
- STJUE de 3 de Septiembre de 2014<\/a><\/strong><\/span><\/li>\r\n\t
- Entrada en vigor del \u00abValor de Referencia\u00bb Fiscal. Aspectos pr\u00e1cticos. Javier M\u00e1ximo Ju\u00e1rez.<\/a>\u00a0<\/strong><\/span><\/li>\r\n\t
- Las comunidades de bienes no son sujetos en la modalidad de AJD. Antonio Mart\u00ednez Lafuente<\/a><\/span><\/strong><\/li>\r\n<\/ul>\r\n
SECCI\u00d3N FISCAL<\/a>\u00a0<\/span><\/h2>\r\nP\u00c1GINAS POR IMPUESTOS:\u00a0GENERAL<\/a>\u00a0\u2013\u00a0ISD<\/a>\u00a0\u2013\u00a0ITPAJD<\/a>\u00a0\u2013\u00a0IRPF<\/a>\u00a0\u2013\u00a0IVA<\/a>\u00a0\u2013\u00a0PLUSVAL\u00cdA<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\nOTROS TRABAJOS DE ANTONIO MART\u00cdNEZ LAFUENTE<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\nINFORMES MENSUALES<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\nMAPAS FISCALES<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\nRECURSOS EN ESTA WEB SOBRE: NORMAS<\/a> \u00a0\u2013 \u00a0RESOLUCIONES<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\nOTROS RECURSOS: Secciones<\/a>\u00a0\u2013\u00a0Participa<\/a>\u00a0\u2013\u00a0Cuadros<\/a>\u00a0\u2013\u00a0Pr\u00e1ctica<\/a>\u00a0\u2013\u00a0Modelos<\/a>\u00a0\u2013\u00a0Utilidades<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\nWEB:\u00a0Qu\u00e9 ofrecemos<\/a>\u00a0\u2013\u00a0NyR, p\u00e1gina de inicio<\/a>\u00a0\u2013\u00a0Ideario Web<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\n
II. ANALIS\u00cdS DEL SUPUESTO DE HECHO<\/strong><\/a><\/p>\r\n III. INTERES DE LA DOCTRINA EN EL MOMENTO ACTUAL<\/strong><\/a><\/p>\r\n IV. LA DOCTRINA QUE SE FIJA<\/strong><\/a><\/p>\r\n V. UNA CONSIDERACI\u00d3N FINAL<\/strong><\/a><\/p>\r\n ENLACES<\/a><\/strong><\/p>\r\n 1.-La Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 13 de Febrero de 2023<\/a> (1)<\/a>, lleva a cabo una interpretaci\u00f3n del alcance de lo dispuesto en el art\u00edculo noveno de la Ley 19\/1991, de 6 de Junio, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio a cuyo tenor: Como bien se observa en la determinaci\u00f3n de la base imponible en el tributo mencionado, se contemplan como deducibles, en los supuestos as\u00ed determinados, las cargas y las deudas por lo que se hace preciso partir de lo que se entiende por dichos conceptos y en especial de lo que se refiere al primero de los mencionados.<\/p>\r\n 2.- La alusi\u00f3n a las cargas goza de gran antig\u00fcedad en la imposici\u00f3n patrimonial; sin remontarnos a los or\u00edgenes de la misma, (3)<\/a> traemos a colaci\u00f3n un precedente cercano que fue el Decreto 1018\/1967, de 6 de Abril, Regulador del Texto Refundido de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jur\u00eddicos Documentados en cuyo art\u00edculo octavo se dispuso que:<\/p>\r\n \u201cLos impuestos recaen sobre el verdadero valor que los bienes y derechos tuviesen el d\u00eda en que se celebr\u00f3 el contrato o se caus\u00f3 el acto sujeto a los mismos, salvo lo dispuesto en el art\u00edculo siguiente, con deducci\u00f3n de las cargas o grav\u00e1menes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que afecten a los bienes, aparezcan directamente impuestos sobre los mismos y disminuyan realmente su capital o valor. No merecer\u00e1n la consideraci\u00f3n de deducibles los que constituyan obligaci\u00f3n, personal del adquirente o las que, como las hipotecas y las prendas, supongan \u00fanicamente una minoraci\u00f3n en el precio a satisfacer.\u201d<\/p>\r\n Quedaba claro con referencia a dicha normativa que las cargas o grav\u00e1menes (4)<\/a> se deduc\u00edan para llegar al verdadero valor de los bienes sobre el que reca\u00eda el tributo, conclusi\u00f3n que no era predicable de las deudas, incluso de las garantizadas con prenda o hipoteca (5).<\/a><\/p>\r\n 3.- La posterior normativa sigue aludiendo a esta cuesti\u00f3n y as\u00ed: A\u00f1adi\u00e9ndose en el art\u00edculo 12: b) En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, y Actos Jur\u00eddicos Documentados, el art\u00edculo 10 de la normativa del tributo, en la redacci\u00f3n asimismo procedente de la Ley 11\/2021 de 9 de Julio, precisa que:<\/p>\r\n \u201cLa base imponible est\u00e1 constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. \u00danicamente ser\u00e1n deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas aunque est\u00e9n garantizadas con prenda o hipoteca.\u201d<\/p>\r\n A\u00f1adi\u00e9ndose en el art\u00edculo 37 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 828\/1995, de 29 de Mayo, que:<\/p>\r\n 1. \u201cLa base imponible est\u00e1 constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. \u00danicamente ser\u00e1n deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque est\u00e9n garantizadas con prenda o hipoteca. <\/p>\r\n 4.- Con estos antecedentes abordamos el supuesto de hecho que en la Sentencia se examina y queda redactado en los siguientes t\u00e9rminos:<\/p>\r\n \u201c1. El recurrente en la instancia, D. Landelino, que es residente en Dinamarca, adquiri\u00f3 en 26 de Mayo de 2006, junto a su c\u00f3nyuge, un inmueble en Espa\u00f1a, figurando como valor de adquisici\u00f3n la cifra de 3.000.000 de euros. 5.- Estamos por consiguiente ante la problem\u00e1tica de la obligaci\u00f3n real de contribuir procediendo aqu\u00ed reiterar que el precepto a interpretar es el contenido al apartado cuarto del art\u00edculo noveno de la Ley 19\/1991, de 6 de Junio, a cuyo tenor:<\/p>\r\n \u201cEn los supuestos de obligaci\u00f3n real de contribuir, s\u00f3lo ser\u00e1n deducibles las cargas y grav\u00e1menes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio espa\u00f1ol o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, as\u00ed como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes.\u201d<\/p>\r\n Como bien se observa se mantiene la no deducci\u00f3n de las cargas y grav\u00e1menes y en cuanto a las deudas ya no se hacen las referencias antes mencionadas, sino que s\u00f3lo se a\u00f1ade, que ser\u00e1n deducibles las \u201cdeudas por capitales invertidos en los indicados bienes\u201d, lo cual puede dar lugar a una discriminaci\u00f3n en contra de los no residentes, a lo que haremos m\u00e1s adelante la oportuna referencia.<\/p>\r\n <\/p>\r\n 6.- Sin perjuicio de dar cuenta de la misma, y del parecer que sobre la norma va a exponerse, no nos ofrece duda que la doctrina del Tribunal Supremo sobre el Impuesto de Patrimonio, plasmada en tan reciente Sentencia tiene que afectar al tributo establecido por la Ley 38\/2022, de 27 de Diciembre, en cuyo Pre\u00e1mbulo, se indica:<\/p>\r\n \u201cSe crea el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, que se configura como un impuesto complementario del Impuesto sobre el Patrimonio, de car\u00e1cter estatal, no susceptible de cesi\u00f3n a las Comunidades Aut\u00f3nomas (CC.AA.), para gravar con una cuota adicional los patrimonios de las personas f\u00edsicas de cuant\u00eda superior a 3.000.000 de euros. A\u00f1adi\u00e9ndose en el apartado octavo del art\u00edculo tres de la Ley:<\/p>\r\n \u201c1.Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo. 7.- La remisi\u00f3n a la normativa del Impuesto sobre Patrimonio hace que el nuevo gravamen as\u00ed creado, acoja todo el acarreo normativo y de doctrina administrativa sobre el particular, as\u00ed como del parecer del Tribunal Supremo plasmado en muy escasas Sentencias, siendo una excepci\u00f3n la de 13 de Febrero de 2023, objeto del presente comentario, y ello revela su criterio en el momento actual en que ya ha comenzado su gesti\u00f3n y recaudaci\u00f3n.<\/p>\r\n La doctrina que se fija en la mencionada Sentencia se refiere como ya ha quedado expuesto, a la obligaci\u00f3n real de contribuir por lo que procede traer a colaci\u00f3n el art\u00edculo quinto de la Ley Reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio que en la redacci\u00f3n procedente de la Ley 38\/2022, de 27 de Diciembre, dispone que:<\/p>\r\n \u201cSon sujetos pasivos del Impuesto: Como bien se observa se procede a una remisi\u00f3n a lo dispuesto en el art\u00edculo noveno, apartado cuarto, de la Ley Reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio que como ya se ha expuesto, dispone que:<\/p>\r\n \u201cEn los supuestos de obligaci\u00f3n real de contribuir, s\u00f3lo ser\u00e1n deducibles las cargas y grav\u00e1menes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio espa\u00f1ol o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, as\u00ed como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes.\u201d<\/p>\r\n Va a ser la expresi\u00f3n \u201cdeudas por capitales invertidos\u201d, lo que va a ser determinante de su deducci\u00f3n en \u201cel supuesto de obligaci\u00f3n real de contribuir\u201d.\u00a0<\/p>\r\n <\/p>\r\n 8.- La Sentencia del Tribunal Supremo de la que se da cuenta tras referirse a lo dispuesto en el art. noveno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, comienza aludiendo a la diferente consideraci\u00f3n seg\u00fan se trate de obligaci\u00f3n personal u obligaci\u00f3n real de contribuir, al indicarse:<\/p>\r\n \u201cEn el supuesto de los sujetos pasivos por obligaci\u00f3n personal, la delimitaci\u00f3n de la base imponible, esto es, el patrimonio neto, es la diferencia entre el valor de los bienes y derechos y las cargas y grav\u00e1menes de naturaleza que pesen son los bienes y derechos, y que disminuyan su valor, as\u00ed como las deudas y obligaciones personales de que deba responder el sujeto pasivo. En el caso de los sujetos por obligaci\u00f3n real, la delimitaci\u00f3n de la base imponible est\u00e1 vinculada al propio bien y derecho radicado en territorio espa\u00f1ol, cuya titularidad determina el hecho imponible. Por eso, tan solo se pueden deducir las cargas y grav\u00e1menes que afecten a esos bienes y derechos de los que sea titular y radiquen en Espa\u00f1a o pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio espa\u00f1ol, y las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes. Dicho de otra forma, las deudas no vinculadas a la adquisici\u00f3n o inversi\u00f3n en el bien que determina el hecho imponible no son deducibles del valor del bien.\u201d<\/p>\r\n Esta diferenciaci\u00f3n en cuanto a la deducci\u00f3n de deudas personales puede considerarse contraria al principio de no discriminaci\u00f3n y libre circulaci\u00f3n de capitales, de lo que fue conocido exponente la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Uni\u00f3n Europea de 3 de Septiembre de 2014<\/a> (8)<\/a>, reca\u00edda sobre los no residentes y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (9)<\/a>.<\/p>\r\n 9.- Am\u00e9n de lo expuesto la Sentencia incurre en un cierto confusionismo al configurar la hipoteca como carga, al indicar que:<\/p>\r\n \u201cAhora bien, la constituci\u00f3n de una hipoteca sobre el bien cuya titularidad determina la sujeci\u00f3n por obligaci\u00f3n real no puede confundirse con la deuda personal por un pr\u00e9stamo en cuya seguridad y garant\u00eda de pago ha sido contra\u00edda dicha hipoteca. La hipoteca es un derecho real de garant\u00eda de naturaleza esencialmente accesoria, es decir, vinculada a una obligaci\u00f3n principal, cuyo cumplimiento garantiza. Pero no es lo mismo el cr\u00e9dito derivado de la obligaci\u00f3n principal que la garant\u00eda de cumplimiento constituida con la hipoteca. La hipoteca, en tanto carga sobre el bien, no es la deuda contra\u00edda como obligaci\u00f3n a satisfacer en cumplimiento del derecho de cr\u00e9dito del prestamista, sino una garant\u00eda del mismo.\u201d<\/p>\r\n Lo correcto es la diferenciaci\u00f3n (10)<\/a> entre cargas y deudas, y a nuestro entender la equiparaci\u00f3n del tratamiento de estas \u00faltimas ya se trate de obligaci\u00f3n personal o real de contribuir.<\/p>\r\n 10.- La conclusi\u00f3n a la que se llega ya aparece anunciada por las consideraciones precedentes del propio Tribunal al indicar:<\/p>\r\n \u201cComo conclusi\u00f3n de lo expuesto hasta aqu\u00ed, hemos de establecer como criterio jurisprudencial que la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien cuya titularidad determina la sujeci\u00f3n por obligaci\u00f3n real al Impuesto sobre el Patrimonio, cuando no haya sido destinada a la adquisici\u00f3n del bien, o a la inversi\u00f3n en el mismo, no puede deducirse de su valor a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre el patrimonio por obligaci\u00f3n real (11)<\/a>.\u201d<\/strong><\/p>\r\n <\/p>\r\n 11.- Ya se ha aludido a que la Ley 38\/2022 de 27 de Diciembre, ha modificado el art\u00edculo noveno de la Ley 19\/1991, de 6 de Junio, y en relaci\u00f3n con la obligaci\u00f3n real de contribuir ha dado la siguiente redacci\u00f3n al precepto:<\/p>\r\n \u201cSon sujetos pasivos del Impuesto: Pero es de precisar que no entrar\u00edan en el mencionado c\u00f3mputo los inmuebles afectos a actividades econ\u00f3micas, en los mismos t\u00e9rminos en que lo est\u00e1n las Empresas Familiares (12)<\/a> con el significado contemplado en el art\u00edculo cuarto, apartado octavo de la Ley del Impuesto; de no ser as\u00ed se introducir\u00eda una discriminaci\u00f3n contraria a los principios que rigen en el Derecho de la Uni\u00f3n Europea, (13)<\/a> de aplicaci\u00f3n en Espa\u00f1a, seg\u00fan conocida Jurisprudencia.<\/p>\r\n Otra cosa es c\u00f3mo se puede llevar a cabo el cumplimiento de los requisitos a tal fin contemplados, direcci\u00f3n de la Empresa y retribuci\u00f3n, en el brev\u00edsimo plazo comprendido entre la publicaci\u00f3n de la Ley en el Bolet\u00edn Oficial del Estado y su vigencia, 29 de Diciembre, y el devengo del tributo, 31 de Diciembre de 2022, si bien, por la singularidad que ello ha supuesto, no nos ofrece duda de poderse dar efecto retroactivo a los acuerdos sociales que se adopten, para cumplir con los requisitos exigibles sobre afecci\u00f3n a actividades econ\u00f3micas.<\/p>\r\n Notas a pie de p\u00e1gina:<\/strong><\/span><\/p>\r\n <\/a>(1)\u00a0 La Sentencia estima el Recurso de Casaci\u00f3n interpuesto por la Abogac\u00eda del Estado frente a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 28 de Abril de 2021<\/u>, que hab\u00eda estimado la pretensi\u00f3n del recurrente.<\/span><\/span><\/p>\r\n <\/a>(2) Como se ver\u00e1 a lo largo del presente comentario el supuesto de hecho que se contempla en la Sentencia hac\u00eda referencia a la obligaci\u00f3n real de contribuir o sea al supuesto contemplado en el apartado cuarto del precepto que se transcribe en el texto.<\/span><\/p>\r\n <\/a>(3) El m\u00e1s conocido lo constituye el \u201cDerecho de Hipotecas\u201d establecido el a\u00f1o 1829 en \u00e9poca del Rey Fernando VII; v\u00e9ase un comentario sobre el mismo en la conocida \u201cIntroducci\u00f3n hist\u00f3rica a la Ley Hipotecaria\u201d; de G\u00f3mez de la Serna, Imprenta de la Revista de Legislaci\u00f3n (1862), Edici\u00f3n del Centro de Estudios Registrales (2009) con motivo del Ciento Cincuenta Aniversario de la primera Ley Hipotecaria; v\u00e9ase adem\u00e1s: \u201cEvoluci\u00f3n hist\u00f3rica del Impuesto General sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jur\u00eddicos Documentados\u201d de Ben\u00edtez Lugo y Guillen en el \u201cImpuesto sobre Sucesiones y sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jur\u00eddicos Documentados\u201d, Instituto de Estudios Fiscales, Volumen II (1977).<\/span><\/p>\r\n <\/a>(4) La referencia a los grav\u00e1menes se pierde en la noche de los tiempos, pues determinadas prestaciones en favor del titular de un derecho bajo el r\u00e9gimen se\u00f1orial se parec\u00edan m\u00e1s a un tributo que una obligaci\u00f3n regulada por el Derecho Privado.<\/span><\/p>\r\n <\/a>(5) Debo citar aqu\u00ed el autorizado parecer de Serrera Contreras en \u201cDeudas y cargas en el Impuesto de Sucesiones y de Transmisiones Patrimoniales. El tema de las adjudicaciones\u201d. Revista Cr\u00edtica de Derecho Inmobiliario n\u00ba 489 (1972).<\/span><\/p>\r\n <\/a>(6)\u00a0 En el art.13 y bajo la r\u00fabrica de deudas deducibles se dispone que: \u201cEn las transmisiones por causa de muerte, a efectos de la determinaci\u00f3n del valor neto patrimonial, podr\u00e1n deducirse con car\u00e1cter general las deudas que dejare contra\u00eddas el causante de la sucesi\u00f3n siempre que su existencia se acredite por documento p\u00fablico o por documento privado que re\u00fana los requisitos del art\u00edculo 1.227 del C\u00f3digo Civil o se justifique de otro modo la existencia de aqu\u00e9lla, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte al\u00edcuota y de los c\u00f3nyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aqu\u00e9llos, aunque renuncien a la herencia. La Administraci\u00f3n podr\u00e1 exigir que se ratifique la deuda en documento p\u00fablico por los herederos, con la comparecencia del acreedor\u201d.<\/span><\/p>\r\n <\/a>(7) Y en el art\u00edculo 38 de norma reglamentaria y, bajo el r\u00f3tulo de \u201cPresunci\u00f3n de deducci\u00f3n de cargas\u201d, se indica : \u201cTodas las cargas, merezcan o no la calificaci\u00f3n de deducibles, se presumir\u00e1 que han sido rebajadas por los interesados al fijar el precio y, en consecuencia, se aumentar\u00e1 a \u00e9ste, para determinar el valor declarado, el importe de las cargas que, seg\u00fan el art\u00edculo 37 anterior, no tienen la consideraci\u00f3n de deducibles, salvo que\u00a0 los contratantes estipulen expresamente la deducci\u00f3n de estas cargas del precio fijado, o el adquirente se reserve parte de \u00e9ste para satisfacer aqu\u00e9llas.\u201d<\/span><\/p>\r\n <\/a>(8) V\u00e9anse adem\u00e1s las Sentencias del Tribunal Supremo de 19 de Febrero de 2018, 19 de Noviembre.30 de Noviembre de 2020<\/u>, siendo la doctrina fijada la siguiente: \u201cLa doctrina del TrJUEde 3 de Septiembre de 2014<\/u> ( C-127\/12 ) se aplica a ciudadanos que no sean residentes en alguno de los Estados miembros de la Uni\u00f3n Europea o del Espacio Econ\u00f3mico Europeo, como aqu\u00ed sucede, ya que el art 63 del TFUE , en materia de libre circulaci\u00f3n de capitales -t\u00edtulo o r\u00fabrica que, conforme a la reiterada jurisprudencia de la Uni\u00f3n, engloba la sucesi\u00f3n hereditaria-, proh\u00edbe las diferencias de trato fiscal en las sucesiones donaciones – particularmente respecto de bienes inmuebles ubicados en Espa\u00f1a- en funci\u00f3n de la residencia de los causantes o los causahabientes.\u201d<\/span><\/p>\r\n <\/a>(9) Me remito a: \u201cEl final de la discriminaci\u00f3n de los ciudadanos extracomunitarios en el Impuesto sobre Sucesiones en Espa\u00f1a\u201d, de Garc\u00eda de Pablos , en \u201cQuincena Fiscal\u201d n\u00ba 8 (2021).<\/span><\/p>\r\n <\/a>(10) La Sentencia que se examina en el texto busca su apoyo en la doctrina de la Sala Primera del propio Tribunal Supremo al indicar que: \u201cTambi\u00e9n la jurisprudencia civil es inequ\u00edvoca en la diferenciaci\u00f3n entre la deuda derivada del contrato de pr\u00e9stamo concertado por el acreedor y la garant\u00eda hipotecaria que se haya establecido sobre la finca en cuesti\u00f3n para asegurar el pago de dicha deuda. Como se\u00f1ala la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de Junio de 2016<\/u> (rec. cas. 1304\/2014) -reiterando la doctrina establecida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de Mayo de 2006<\/u> (rec. cas. 2901\/1999)- interpretando el alcance de la subrogaci\u00f3n del adquirente del bien hipotecado en proceso de ejecuci\u00f3n hipotecaria ( art. 114 Ley Hipotecaria, en relaci\u00f3n con los arts. 668.3 y 670.5 LEC) \u00ab[…] conforme a la propia previsi\u00f3n normativa, que delimita el alcance del \u201cefectum iuris\u201d<\/em> en la subrogaci\u00f3n legal, la subrogaci\u00f3n se produce respecto de la carga y no respecto de la deuda que tal carga asegura, esto es, la subrogaci\u00f3n al amparo del precepto, acontece sobre el deber de naturaleza real de soportar la realizaci\u00f3n forzosa del bien para satisfacer el cr\u00e9dito asegurado y no en asumir forzosamente la posici\u00f3n del deudor en la relaci\u00f3n obligacional objeto de la garant\u00eda hipotecaria.\u201d<\/span><\/p>\r\n <\/a>(11) Tras fijar la doctrina mencionada en el texto se concluye que: \u201cLa Sentencia recurrida infringe el art. 9.cuarto de la LIP, interpretado conforme al criterio que hemos establecido. En el caso enjuiciado, el Sr. Landelino , aqu\u00ed parte recurrida, contrajo la deuda que pretende deducir del valor de la finca, tres a\u00f1os despu\u00e9s de haber adquirido la finca situada en territorio espa\u00f1ol por cuya titularidad est\u00e1 sujeto por obligaci\u00f3n real al Impuesto sobre el Patrimonio. La finalidad concreta de esa deuda no es relevante, pero si es importante rese\u00f1ar que, en modo alguno, fue la adquisici\u00f3n de la finca -que ya se ha dicho, adquiri\u00f3 tres a\u00f1os antes de concertar el pr\u00e9stamo- y nada se ha alegado sobre que estuviera destinada a obtener la financiaci\u00f3n para su adquisici\u00f3n ni tampoco con destino a inversi\u00f3n en la finca. Por consiguiente, la sentencia interpreta err\u00f3neamente el art. 9.cuarto de la LIP y ha de ser casada y anulada, y entrando a resolver sobre el fondo de la cuesti\u00f3n, hemos de desestimar el recurso contencioso- administrativo por ser ajustada a Derecho las resoluciones impugnadas.\u201d<\/span><\/p>\r\n <\/a>(12)\u00a0 V\u00e9ase: \u201cEl Estatuto Fiscal de la Empresa Familiar\u201d de De Juan Casadevall; Editorial Thomson Aranzadi (2021) y la recensi\u00f3n que redact\u00e9 de la misma y que apareci\u00f3 publicada en \u201cAbogados del Estado. Revista de la Asociaci\u00f3n\u201d n\u00ba 56 (2021).<\/span><\/p>\r\n <\/a>(13) Me remito a lo que he expuesto en: \u201cLos principios tributarios en la Jurisprudencia\u201d, en Cuadernos de Derecho Registral (2021)<\/span><\/p>\r\n <\/p>\r\n P\u00c1GINAS POR IMPUESTOS:\u00a0GENERAL<\/a>\u00a0\u2013\u00a0ISD<\/a>\u00a0\u2013\u00a0ITPAJD<\/a>\u00a0\u2013\u00a0IRPF<\/a>\u00a0\u2013\u00a0IVA<\/a>\u00a0\u2013\u00a0PLUSVAL\u00cdA<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\n OTROS TRABAJOS DE ANTONIO MART\u00cdNEZ LAFUENTE<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\n INFORMES MENSUALES<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\n MAPAS FISCALES<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\n RECURSOS EN ESTA WEB SOBRE: NORMAS<\/a> \u00a0\u2013 \u00a0RESOLUCIONES<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\n OTROS RECURSOS: Secciones<\/a>\u00a0\u2013\u00a0Participa<\/a>\u00a0\u2013\u00a0Cuadros<\/a>\u00a0\u2013\u00a0Pr\u00e1ctica<\/a>\u00a0\u2013\u00a0Modelos<\/a>\u00a0\u2013\u00a0Utilidades<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\n WEB:\u00a0Qu\u00e9 ofrecemos<\/a>\u00a0\u2013\u00a0NyR, p\u00e1gina de inicio<\/a>\u00a0\u2013\u00a0Ideario Web<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\n\u00a0<\/h2>\r\n
<\/a>I. CARGAS Y DEUDAS EN LA IMPOSICI\u00d3N PATRIMONIAL<\/strong><\/span><\/h2>\r\n
\r\n\u201cUno. Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo.
\r\nDos. El patrimonio neto se determinar\u00e1 por diferencia entre:
\r\na) El valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo, determinado conforme a las reglas de los art\u00edculos siguientes, y
\r\nb) Las cargas y grav\u00e1menes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.
\r\nTres. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no se deducir\u00e1n para la determinaci\u00f3n del patrimonio neto las cargas y grav\u00e1menes que correspondan a los bienes exentos.
\r\nCuatro. En los supuestos de obligaci\u00f3n real de contribuir, s\u00f3lo ser\u00e1n deducibles las cargas y grav\u00e1menes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio espa\u00f1ol o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, as\u00ed como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes\u201d(2).<\/a><\/p>\r\n
\r\na) En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el art\u00edculo noveno de la normativa del tributo, en la redacci\u00f3n procedente de la Ley 11\/2021, de 9 de Julio, dispone que servir\u00e1 de base imponible:
\r\ni. \u201cEn las transmisiones \u00abmortis causa\u00bb, el valor neto de la adquisici\u00f3n individual de cada causahabiente entendi\u00e9ndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
\r\nii. En las donaciones y dem\u00e1s transmisiones lucrativas \u201cinter vivos\u00bb equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendi\u00e9ndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles\u201d.<\/p>\r\n
\r\n\u201cDel valor de los bienes, \u00fanicamente ser\u00e1n deducibles las cargas o grav\u00e1menes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que aparezcan directamente establecidos sobre los mismos y disminuyan realmente su capital o valor, como los censos y las pensiones, sin que merezcan tal consideraci\u00f3n las cargas que constituyan obligaci\u00f3n personal del adquirente ni las que, como las hipotecas y las prendas, no suponen disminuci\u00f3n del valor de lo transmitido, sin perjuicio, en su caso, de que las deudas que garanticen puedan ser deducidas si concurren los requisitos establecidos en el art\u00edculo siguiente (6).<\/a>\u201d<\/p>\r\n
\r\n2. A efectos de la fijaci\u00f3n del valor real de los bienes y derechos transmitidos ser\u00e1n deducibles del valor comprobado por la Administraci\u00f3n las cargas o grav\u00e1menes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que afecten a los bienes y aparezcan directamente establecidos sobre los mismos. En este sentido, ser\u00e1n deducibles las cargas que, como los censos y las pensiones, disminuyen realmente el capital o valor de los bienes transmitidos sin que merezcan tal consideraci\u00f3n las cargas que constituyan obligaci\u00f3n personal del adquirente ni aqu\u00e9llas que puedan suponer una minoraci\u00f3n en el precio a satisfacer, pero no una disminuci\u00f3n del valor de lo transmitido, aunque se hallen garantizadas con prenda o hipoteca (7)<\/a> .\u201d<\/p>\r\n<\/a> II. ANALIS\u00cdS DEL SUPUESTO DE HECHO<\/strong><\/span><\/h2>\r\n
\r\n2. El 29 de Abril de 2009, tres a\u00f1os despu\u00e9s por tanto de la referida adquisici\u00f3n, se constituy\u00f3 hipoteca sobre el indicado inmueble en garant\u00eda de un pr\u00e9stamo obtenido por D. Landelino por importe de 3.003.600 euros de principal. El pr\u00e9stamo hipotecario le fue concedido por una entidad financiera danesa y formalizado mediante escritura p\u00fablica otorgada en Palma en la fecha indicada, siendo inscrita en el Registro de la Propiedad.
\r\n3. La Oficina Gestora practic\u00f3 liquidaci\u00f3n provisional por Impuesto sobre patrimonio del ejercicio de 2012, por importe de 4.340,16 euros al no considerar que el indicado pr\u00e9stamo constituyera carga deducible de la base imponible del IP toda vez \u00ab[…] que no cumple con la relaci\u00f3n clara e inequ\u00edvoca seg\u00fan reglas racionales que debe existir entre la carga o deuda deducible (hipoteca) y el bien cuyo valor disminuye (inmueble)\u00bb. Constata que el pr\u00e9stamo no fue destinado a la adquisici\u00f3n del bien, porque entre la adquisici\u00f3n y la formalizaci\u00f3n del pr\u00e9stamo transcurre un lapso de tiempo de 3 a\u00f1os \u00ab[…] cuando en condiciones normales los fondos son solicitados con car\u00e1cter previo a la operaci\u00f3n. Adem\u00e1s, en este supuesto, la entidad prestamista es no residente en territorio espa\u00f1ol, y en este sentido la consulta V 0590-13 de la Direcci\u00f3n General de Tributos es clara al respecto se\u00f1alando no s\u00f3lo que dicho pr\u00e9stamo no es deducible, sino que se trata de una conducta que \u00fanicamente persigue la reducci\u00f3n de la base imponible del impuesto del patrimonio y, como tal, puede ser sancionable.\u201d<\/p>\r\n<\/a>III. INTERES DE LA DOCTRINA EN EL MOMENTO ACTUAL<\/strong><\/span><\/span><\/h2>\r\n
\r\nEl Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas es un impuesto cuya configuraci\u00f3n coincide b\u00e1sicamente con la del Impuesto sobre el Patrimonio, tanto en cuanto a su \u00e1mbito territorial, exenciones, sujetos pasivos, bases imponible y liquidable, devengo y tipos de gravamen, como en el l\u00edmite de la cuota \u00edntegra. La diferencia fundamental reside en el hecho imponible, que grava solo aquellos patrimonios netos que superen los 3.000.000 de euros.\u201d<\/p>\r\n
\r\n2. El patrimonio neto se determinar\u00e1 por diferencia entre el valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo y las cargas y grav\u00e1menes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.
\r\n3. Para la determinaci\u00f3n de la base imponible de este impuesto resultar\u00e1n aplicables las reglas contenidas en el cap\u00edtulo IV de la Ley 19\/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.\u201d<\/p>\r\n
\r\nPor obligaci\u00f3n real, cualquier otra persona f\u00edsica por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio espa\u00f1ol.
\r\nA tales efectos, se considerar\u00e1n situados en territorio espa\u00f1ol los valores representativos de la participaci\u00f3n en fondos propios de cualquier tipo de entidad no negociados en mercados organizados, cuyo activo est\u00e9 constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio espa\u00f1ol. Para realizar el c\u00f3mputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituir\u00e1n por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituir\u00e1n por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el art\u00edculo 10 de esta Ley.
\r\nEn este caso, el impuesto se exigir\u00e1 exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del art\u00edculo 9 de la presente Ley.\u201d<\/p>\r\n<\/a>IV. LA DOCTRINA QUE SE FIJA<\/strong><\/span><\/h2>\r\n
<\/a>V. UNA CONSIDERACI\u00d3N FINAL<\/strong><\/span><\/h2>\r\n
\r\nPor obligaci\u00f3n real, cualquier otra persona f\u00edsica por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio espa\u00f1ol.
\r\nA tales efectos, se considerar\u00e1n situados en territorio espa\u00f1ol los valores representativos de la participaci\u00f3n en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo est\u00e9 constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio espa\u00f1ol. Para realizar el c\u00f3mputo del activo, los valores netos- contables de todos los bienes contabilizados se sustituir\u00e1n por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituir\u00e1n por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el art\u00edculo 10 de esta Ley.\u201d<\/p>\r\n
\r\n<\/a>ENLACES:<\/span><\/h2>\r\n
\r\n\t
SECCI\u00d3N FISCAL<\/a>\u00a0<\/span><\/h2>\r\n
![\"\"](\"https:\/\/www.notariosyregistradores.com\/web\/wp-content\/uploads\/2023\/03\/Torres_KIO-Madrid.jpg\")
<\/a>