<\/p>\r\n
Informe de julio que ve la luz ya a primeros de agosto, en pleno can\u00edcula y con el \u00e1nimo anhelando el descanso. Se estructura en las tres partes cl\u00e1sicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.<\/p>\r\n
Esta vez, el tema del mes se dedica a la normativa con anticipo cronol\u00f3gico sobre su rese\u00f1a. Baleares acaba de aprobar un DL con muy destacables bonificaciones en el ISD, sin embargo, su concreta regulaci\u00f3n pod\u00eda haber sido mucho mejor y resucita problemas que parec\u00edan ya olvidados respecto de lo no residentes.<\/strong><\/a><\/p>\r\n Y, en jurisprudencia y doctrina administrativa, es inexcusable la sentencia del TS que delimita en la \u00abplusval\u00eda municipal\u00bb (IIVTNU) la eficacia retroactiva de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, acogiendo, quiz\u00e1s como no pod\u00eda ser de otra forma, la fecha de dicha sentencia y no la de su publicaci\u00f3n, como v\u00e9rtice de la misma.<\/strong><\/a><\/p>\r\n Los informes se elaboran con la colaboraci\u00f3n de mi compa\u00f1ero Jes\u00fas Beneyto Feliu, a quien agradezco su contribuci\u00f3n.<\/p>\r\n JAVIER M\u00c1XIMO JU\u00c1REZ GONZ\u00c1LEZ.<\/p>\r\n <\/p>\r\n A) ESTADO.<\/strong><\/a><\/p>\r\n .- Orden HFP\/587\/2023,<\/strong> de 9 de junio (BOE 12\/6\/2023), el modelo 718 \u00abImpuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas\u00bb. Ir a resumen en la web<\/a><\/strong><\/p>\r\n .- Convenio multilateral<\/strong> para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosi\u00f3n de las bases imponibles y el traslado de beneficios.(BOE 10\/6\/2023).<\/strong><\/p>\r\n .- Orden HFP\/583\/2023,<\/strong> de 7 de junio (BOE 10\/6\/2023), por la que se eleva a 50.000 euros el l\u00edmite exento de la obligaci\u00f3n de aportar garant\u00edas en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas derivadas de tributos cedidos<\/strong> cuya gesti\u00f3n recaudatoria corresponde a las comunidades aut\u00f3nomas (IP, ITP AJD e ISD). Ir a resumen en la web<\/a><\/strong><\/p>\r\n .- Orden HFP\/626\/2023<\/strong>, de 14 de junio (BOE 17\/6\/2023), modelos 504 \u00abSolicitud de autorizaci\u00f3n de expedici\u00f3n o recepci\u00f3n de productos objeto de los impuestos especiales de fabricaci\u00f3n con destino a o procedentes del resto de la Uni\u00f3n Europea\u00bb, 505 \u00abAutorizaci\u00f3n de expedici\u00f3n o recepci\u00f3n de productos objeto de los impuestos especiales de fabricaci\u00f3n con destino a o procedentes del resto de la Uni\u00f3n Europea\u00bb, 507 \u00abSolicitud de devoluci\u00f3n en el sistema de env\u00edos garantizados\u00bb.<\/p>\r\n .- Real Decreto 443\/2023<\/strong>, de 13 de junio (BOE 14\/6\/2023) por el que se aprueba el Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a las Fuerzas Armadas de los Estados miembros de la Uni\u00f3n Europea<\/strong> y por el que se modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales. IVA.<\/strong><\/p>\r\n .- Orden HFP\/645\/2023<\/strong>, de 20 de junio (BOE 22\/6\/2023), por la que se aprueba el modelo 381 \u00abIVA\u201d. Solicitud de reembolso de las cuotas tributarias soportadas por las fuerzas armadas de los Estados miembros de la Uni\u00f3n Europea<\/strong> afectadas a un esfuerzo en el \u00e1mbito de la pol\u00edtica com\u00fan de seguridad y defensa. IVA.<\/strong><\/p>\r\n .- Real Decreto-ley 5\/2023,<\/strong> de 28 de junio (BOE 29\/6\/2023), por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas, de apoyo a la reconstrucci\u00f3n de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; y de transposici\u00f3n de Directivas de la Uni\u00f3n Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles. Ir a resumen en la web<\/a><\/strong><\/p>\r\n B) NAVARRA.<\/a><\/strong><\/p>\r\n .- Decreto Foral Legislativo 2\/2023,<\/strong> de 24 de mayo (BON 13\/6\/2023), por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones del r\u00e9gimen tributario especial de las fundaciones y otras entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (IS, IRPF, ITP y AJD).<\/strong><\/p>\r\n C) PA\u00cdS VASCO.<\/strong><\/a><\/p>\r\n .- \u00c1LAVA. Decreto Foral 22\/2023,<\/strong> del Consejo de Gobierno Foral de 30 de mayo (BOTHA 7\/6\/2023). Aprobar la modificaci\u00f3n del RIRPF<\/strong> y del Decreto Foral 4\/2023, que aprob\u00f3 la regulaci\u00f3n para el a\u00f1o 2023 del r\u00e9gimen especial simplificado del IVA.<\/strong><\/p>\r\n A) ISD E ITP Y AJD.<\/strong><\/a><\/p>\r\n .- SENTENCIA TS DE 4\/7\/2023<\/strong>, ROJ STS 2969\/2023. ISD e ITP y AJD: Reitera jurisprudencia consolidada de que para el medio de comprobaci\u00f3n de dictamen de perito de la administraci\u00f3n est\u00e9 suficientemente motivado, debe tratarse de una aut\u00e9ntica pericia individualizada<\/strong> con visita al inmueble y justificaci\u00f3n de los elementos utilizados en la misma.<\/p>\r\n .- SENTENCIA TS DE 27\/6\/2023<\/strong>, ROJ STS 3036\/2023. ISD e ITP y AJD: En la comprobaci\u00f3n de valores de inmuebles, el empleo del medio de comprobaci\u00f3n de aplicaci\u00f3n de coeficientes sobre valores catastrales del art. 57.1.b) de la LGT es inh\u00e1bil, constituyendo un infracci\u00f3n material que no permite que la administraci\u00f3n pueda realizar otra comprobaci\u00f3n.<\/strong><\/p>\r\n B) ISD.<\/strong><\/a><\/p>\r\n .- CONSULTA DGT V1355-23<\/strong>, DE 22\/5\/2023. ISD: Trat\u00e1ndose de legados en r\u00e9gimen de Derecho Com\u00fan, rige civilmente el sistema de adquisici\u00f3n autom\u00e1tica<\/strong>, por lo que no se aplica el derecho de transmisi\u00f3n del art. 1006 del CC previsto para los herederos. En consecuencia, hay una doble transmisi\u00f3n \u201cmortis causa\u201d sujetas en caso de posmoriencia del legatario: del testador ordenante del legado a favor del legatario y del legatario a favor de sus sucesores.<\/strong><\/p>\r\n .- CONSULTA DE LA DGT V065-23<\/strong>, DE 17\/3\/2023. SUCESIONES y SEGUROS: En los seguros de decesos, si no llegan a cubrir la totalidad de los gastos de entierro y funeral, la cantidad percibida queda no sujeta al ISD, pero los sucesores solo se pueden aplicar como deducibles los gastos de entierro y funeral satisfechos por los mismos.<\/strong><\/p>\r\n C) ITP Y AJD<\/strong><\/a><\/p>\r\n .- SENTENCIA TS DE 6\/<\/strong>7\/2023, ROJ STS 3035\/2023. TPO: La minoraci\u00f3n sobrevenida del importe del canon concesional p<\/strong>roducida por acuerdo de ambas partes con posterioridad al momento del devengo del impuesto, es un hecho nuevo que no permite considerar que ha existido un ingreso indebido,<\/strong> por lo que la autoliquidaci\u00f3n del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas efectuada en el momento del devengo sobre el valor inicial del canon concesional debe quedar inalterada.<\/p>\r\n D) ITP Y AJD E IVA.<\/strong><\/a><\/p>\r\n .- CONSULTA V0900-23<\/strong>, DE 18\/4\/2023. TPO, AJD E IVA: La constituci\u00f3n de una concesi\u00f3n administrativa sobre inmueble queda sujeta a TPO en los t\u00e9rminos del art. 7.2.B) del TRITP. Si su transmisi\u00f3n es realizada por un sujeto pasivo de IVA puede constituir:<\/strong> una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA an\u00e1loga a la de los inmuebles (con incidencia en AJD); sujeta y exenta de IVA y sujeta a TPO o mediar renuncia a la exenci\u00f3n con inversi\u00f3n del sujeto pasivo e incidencia en AJD; o no sujeta a IVA si se transmite como unidad econ\u00f3mica, quedando sujeta a TPO por aplicaci\u00f3n del art. 7.5 del TRITPAJD en cuanto al objeto de la concesi\u00f3n equiparado a inmueble.<\/p>\r\n .- CONSULTA DGT V0511-23<\/strong>, DE 3\/3\/2023. ITP y AJD e IVA: Contempla una serie de operaciones relativas a apartamentos tur\u00edsticos: (I) Primera entrega de los mismos a los adquirentes iniciales, con subrogaci\u00f3n en el pr\u00e9stamo hipotecario a promotor (II) cesi\u00f3n por los adquirentes iniciales a empresa gestora para explotar por cuenta propia las viviendas como apartamentos tur\u00edsticos con prestaci\u00f3n de servicios y (III) Arrendamientos tur\u00edsticos a terceros por empresa gestora.<\/strong><\/p>\r\n E) IRPF<\/strong><\/a><\/p>\r\n .- SENTENCIA TS DE 11\/7\/2023<\/strong>, ROJ STS 3295\/2023. IRPF: Es contrario a derecho y limitativo de los derechos de los ciudadanos la imposici\u00f3n indiscriminada a los obligados tributarios de relacionarse electr\u00f3nicamente con la Administraci\u00f3n<\/strong>. Nulidad parcial de la Orden Ministerial que lo regula por extralimitaci\u00f3n.<\/p>\r\n .- RESOLUCI\u00d3N TEAC DE 29\/05\/2023<\/strong>, N\u00ba REC. 1501\/2020. IRPF: En las transmisiones lucrativas \u201cinter vivos\u201d de participaciones en entidades, el diferimiento de las ganancias patrimoniales previsto en el art. 33.3.C) de la LIRPF, se aplica exclusivamente respecto a las ganancias patrimoniales que se correspondan con el porcentaje de activos afectos<\/strong> sobre la totalidad del patrimonio de la entidad cuya participaci\u00f3n se transmite.<\/p>\r\n .- RESOLUCI\u00d3N TEAC DE 29\/5\/2023<\/strong>, N\u00ba 00\/10590\/2022\/00\/00. IRPF: No resulta posible la aplicaci\u00f3n simult\u00e1nea, en el mismo per\u00edodo impositivo, del m\u00ednimo por descendientes del art\u00edculo 58 de la LIRPF y del r\u00e9gimen previsto para las anualidades por alimentos en favor de los hijos p<\/strong>or decisi\u00f3n judicial en los art\u00edculos 64 y 75 de dicha norma.<\/p>\r\n F) IIVTNU.<\/strong><\/a><\/p>\r\n .- SENTENCIA DEL TS DE 12\/7\/2023, ROJ STS 3100\/2023. IIVTNU: La adopci\u00f3n de la fecha de dictarse la sentencia 182\/2021 del TC, de 26 de octubre, como v\u00e9rtice data para la consideraci\u00f3n de situaciones anteriores a la misma como no consolidadas<\/strong> a efectos de poder aplicar la declaraci\u00f3n de inconstitucionalidad que contiene el fallo de dicha sentencia que conlleva el vac\u00edo normativo y la inexigibilidad del tributo; es ajustada a derecho pues el TC est\u00e1 plenamente legitimado para ello.<\/strong><\/a><\/p>\r\n 1.- NORMA LEGAL: DECRETO LEY 4\/2023, DE 18 DE JULIO, DE MODIFICACI\u00d3N DEL TR REGULADOR LOS DE LOS TRIBUDOS CEDIDOS POR EL ESTADO (DL 1\/2014). ENTRADA EN VIGOR.<\/strong><\/a><\/p>\r\n 2.- MODIFICACIONES COMUNES AL ITP y AJD E ISD: SUSTITUCI\u00d3N DEL VALOR REAL POR EL VALOR DE REFERENCIA Y SUBSIDIARIAMENTE POR EL VALOR DE MERCADO EN LA NORMATIVA AUTON\u00d3MICA.<\/strong><\/a><\/p>\r\n 3.- ITP y AJD.<\/strong><\/a><\/p>\r\n 4.- ISD.<\/strong><\/a><\/p>\r\n 5.- ASPECTOS RELEVANTES PARA LA APLICACI\u00d3N DE LAS BONIFICACIONES EN ADQUISICIONES \u201cMORTIS CAUSA\u201d Y PACTOS SUCESORIOS.<\/strong><\/a><\/p>\r\n 6.- EL GRAN ERROR EN LAS BONIFICACIONES POR ADQUISICIONES \u201cMORTIS CAUSA Y SUPUESTOS EQUIPARADOS: CONFORME A LA NUEVA REDACCI\u00d3N DE LOS ARTS. 36 Y 36 BIS DEL DL 1\/2014 BALEAR, LAS BONIFICACIONES SOLO SON APLICABLES A LOS PARIENTES SUJETOS AL ISD POR OBLIGACI\u00d3N PERSONAL (RESIDENTES).<\/strong><\/a><\/p>\r\n 7.- ERROR GARRAFAL.<\/strong><\/a><\/p>\r\n 8.- \u00bfQU\u00c9 HACER?: MODIFICACI\u00d3N NORMATIVA URGENTE Y APLICACI\u00d3N INMEDIATA DE LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA NORMATIVA BALEAR PRESCINDIENDO DE LA DISCRIMINACI\u00d3N A LOS NO RESIDENTES<\/strong><\/a><\/p>\r\n Ponente: Javier M\u00e1ximo Ju\u00e1rez.<\/p>\r\n <\/p>\r\n .- Orden HFP\/587\/2023,<\/strong> de 9 de junio (BOE 12\/6\/2023), por la que se aprueba el modelo 718 \u00abImpuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas\u00bb,<\/strong> se determina el lugar, forma y plazos de su presentaci\u00f3n, las condiciones y el procedimiento para su presentaci\u00f3n. Ir a resumen en la web<\/a><\/p>\r\n .- Convenio multilateral<\/strong> para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosi\u00f3n de las bases imponibles y el traslado de beneficios,<\/strong> hecho en Par\u00eds el 24 de noviembre de 2016. Notificaci\u00f3n de Espa\u00f1a al Secretario General de la Organizaci\u00f3n para la Cooperaci\u00f3n y el Desarrollo Econ\u00f3micos (OCDE), como depositario del Convenio, de conformidad con las disposiciones de su art\u00edculo 35.7 (BOE 10\/6\/2023).<\/strong><\/p>\r\n .- Orden HFP\/583\/2023<\/strong>, de 7 de junio (BOE 10\/6\/2023), por la que se eleva a 50.000 euros el l\u00edmite exento de la obligaci\u00f3n de aportar garant\u00edas en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas derivadas de tributos cedidos<\/strong> cuya gesti\u00f3n recaudatoria corresponde a las comunidades aut\u00f3nomas (IP, ITP y AJD e ISD). Ir a resumen en la web<\/a><\/strong><\/p>\r\n .- Orden HFP\/626\/2023<\/strong>, de 14 de junio (BOE 17\/6\/2023) por la que se aprueban las normas de desarrollo en relaci\u00f3n a los movimientos de env\u00edos garantizados, los modelos 504 \u00abSolicitud de autorizaci\u00f3n de expedici\u00f3n o recepci\u00f3n de productos objeto de los impuestos especiales de fabricaci\u00f3n con destino a o procedentes del resto de la Uni\u00f3n Europea\u00bb, 505 \u00abAutorizaci\u00f3n de expedici\u00f3n o recepci\u00f3n de productos objeto de los impuestos especiales de fabricaci\u00f3n con destino a o procedentes del resto de la Uni\u00f3n Europea\u00bb, 507 \u00abSolicitud de devoluci\u00f3n en el sistema de env\u00edos garantizados\u00bb, se determina la forma y procedimiento para su presentaci\u00f3n, y se regula la inscripci\u00f3n en el registro territorial.<\/p>\r\n .- Real Decreto 443\/2023,<\/strong> de 13 de junio (BOE 14\/6\/2023) por el que se aprueba el Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a las Fuerzas Armadas de los Estados miembros de la Uni\u00f3n Europea<\/strong> afectadas a un esfuerzo de defensa en el \u00e1mbito de la pol\u00edtica com\u00fan de seguridad y defensa y se establece el procedimiento para su aplicaci\u00f3n, y por el que se modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165\/1995, de 7 de julio. IVA.<\/strong><\/p>\r\n .- Orden HFP\/645\/2023<\/strong>, de 20 de junio (BOE 22\/6\/2023), por la que se aprueba el modelo 381 \u00abIVA\u201d. Solicitud de reembolso de las cuotas tributarias soportadas por las fuerzas armadas de los Estados miembros de la Uni\u00f3n Europea<\/strong> afectadas a un esfuerzo en el \u00e1mbito de la pol\u00edtica com\u00fan de seguridad y defensa (art. 5.2 del reglamento aprobado por el Real Decreto 443\/2023, de 13 de junio)\u00bb y se determinan la forma y procedimiento para su presentaci\u00f3n, y se modifica la Orden EHA\/1729\/2009, de 25 de junio, por la que se aprueba el modelo de Certificado de exenci\u00f3n del IVA y de los Impuestos Especiales en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplom\u00e1ticas y consulares y en las destinadas a organizaciones internacionales o a las fuerzas armadas de Estados miembros que formen parte del Tratado del Atl\u00e1ntico Norte, distintos de Espa\u00f1a, y se aprueba el sobre de env\u00edo de autoliquidaciones del IVA.<\/strong><\/p>\r\n .- Real Decreto-ley 5\/2023<\/strong>, de 28 de junio (BOE 29\/6\/2023), por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias econ\u00f3micas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucci\u00f3n de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposici\u00f3n de Directivas de la Uni\u00f3n Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y<\/strong> conciliaci\u00f3n de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecuci\u00f3n y cumplimiento del Derecho de la Uni\u00f3n Europea. Ir a resumen en la web<\/a><\/p>\r\n <\/a>B) NAVARRA.<\/strong><\/p>\r\n .- Decreto Foral Legislativo 2\/2023,<\/strong> de 24 de mayo (BON 13\/6\/2023), por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones del r\u00e9gimen tributario especial de las fundaciones y otras entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (IS, IRPF, ITP y AJD).<\/strong><\/p>\r\n <\/a>C) PA\u00cdS VASCO.<\/strong><\/p>\r\n .- \u00c1LAVA. Decreto Foral 22\/2023,<\/strong> del Consejo de Gobierno Foral de 30 de mayo (BOTHA 7\/6\/2023). Aprobar la modificaci\u00f3n<\/strong> del Decreto Foral 40\/2014, de Consejo de 1 de agosto, que aprob\u00f3 el reglamento del IRPF,<\/strong> as\u00ed como del Decreto Foral 4\/2023, de 21 de febrero, que aprob\u00f3 la regulaci\u00f3n para el a\u00f1o 2023 del r\u00e9gimen especial simplificado del IVA. IRPF e IVA.<\/strong><\/p>\r\n <\/p>\r\n .- SENTENCIA TS DE 4\/7\/2023<\/strong>, ROJ STS 2969\/2023<\/a>. ISD e ITP y AJD: Reitera jurisprudencia consolidada de que para que el medio de comprobaci\u00f3n de dictamen de perito de la administraci\u00f3n est\u00e9 suficientemente motivado, debe tratarse de una aut\u00e9ntica pericia individualizada c<\/strong>on visita al inmueble y justificaci\u00f3n de los elementos utilizados en la misma.<\/p>\r\n (\u2026) \u201cCUARTO.- Jurisprudencia que se establece, por reiteraci\u00f3n de la establecida previamente de modo constante y reiterado. Comentario:<\/em> – SENTENCIA TS DE 27\/6\/2023,<\/strong> ROJ STS 3036\/2023<\/a>. ISD e ITP y AJD<\/strong>: En la comprobaci\u00f3n de valores de inmuebles el empleo del medio de comprobaci\u00f3n de aplicaci\u00f3n de coeficientes sobre valores catastrales del art. 57.1.b) de la LGT es inh\u00e1bil, constituyendo una infracci\u00f3n material que no permite que la administraci\u00f3n pueda realizar otra comprobaci\u00f3n.<\/strong><\/p>\r\n (\u2026) \u201cQUINTO.- Consideraciones de la Sala, de recapitulaci\u00f3n. Comentario:<\/em> .- CONSULTA DGT V1355-23<\/strong>, DE 22\/5\/2023. ISD: Trat\u00e1ndose de legados en r\u00e9gimen de Derecho Com\u00fan, rige civilmente el sistema de adquisici\u00f3n autom\u00e1tica<\/strong>, por lo que no se aplica el derecho de transmisi\u00f3n del art. 1006 del CC previsto para los herederos. En consecuencia, hay una doble transmisi\u00f3n \u201cmortis causa\u201d sujetas en caso de posmoriencia del legatario: del testador ordenante del legado a favor del legatario y del legatario a favor de sus sucesores.<\/strong><\/p>\r\n \u201cHECHOS: El padre del consultante, fallecido en septiembre de 2022, ha legado bienes concretos a sus hijos, esto es, al consultante y a su hermano. Posteriormente, en diciembre de 2022, fallece el hermano del consultante sin haber aceptado ni repudiado la herencia de su padre, siendo declarado como heredero ab intestato el consultante. Comentario:<\/em> .- CONSULTA DE LA DGT V065-23,<\/strong> DE 17\/3\/2023. SUCESIONES y SEGUROS: En los seguros de decesos, si no llegan a cubrir la totalidad de los gastos de entierro y funeral, la cantidad percibida queda no sujeta al ISD, pero los sucesores solo se pueden aplicar como deducibles los gastos de entierro y funeral satisfechos por los mismos.<\/strong><\/p>\r\n \u201cHECHOS: La consultante ha pagado los gastos de los servicios funerarios ocasionado por el fallecimiento de su madre. La madre hab\u00eda suscrito una p\u00f3liza de decesos. En el condicionado de la p\u00f3liza del seguro se establece que el resarcimiento de estos gastos ser\u00e1 efectuado por el asegurador a los herederos legales de la fallecida. Comentario:<\/em> .- SENTENCIA TS DE 6\/7\/2023<\/strong>, ROJ STS 3035\/2023<\/a>. TPO: La minoraci\u00f3n sobrevenida del importe del canon concesional <\/strong>producida por acuerdo de ambas partes con posterioridad al momento del devengo del impuesto, es un hecho nuevo que no permite considerar que ha existido un ingreso indebido,<\/strong> por lo que la autoliquidaci\u00f3n del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas efectuada en el momento del devengo sobre el valor inicial del canon concesional debe quedar inalterada.<\/p>\r\n (…) \u00abCUARTO. Respuesta a la cuesti\u00f3n interpretativa planteada en el auto de admisi\u00f3n. Comentario:<\/em> .- CONSULTA V0900-23<\/strong>, DE 18\/4\/2023. TPO, AJD E IVA: La constituci\u00f3n de una concesi\u00f3n administrativa sobre inmueble queda sujeta a TPO<\/strong> en los t\u00e9rminos del art. 7.2.B) del TRITP. Si su transmisi\u00f3n es realizada por un sujeto pasivo de IVA puede constituir:<\/strong> una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA an\u00e1loga a la de los inmuebles (con incidencia en AJD); sujeta y exenta de IVA y sujeta a TPO o mediar renuncia a la exenci\u00f3n con inversi\u00f3n del sujeto pasivo e incidencia en AJD; o no sujeta a IVA si se transmite como unidad econ\u00f3mica, quedando sujeta a TPO por aplicaci\u00f3n del art. 7.5 del TRITPAJD.<\/p>\r\n \u201cHECHOS: La consultante es una entidad mercantil que va a adquirir del actual concesionario una concesi\u00f3n administrativa para la explotaci\u00f3n de una estaci\u00f3n de servicio incluyendo todos los medios materiales asociados a la misma (inmueble, maquinaria, equipo, licencias) y, probablemente, tambi\u00e9n el personal laboral mediante la subrogaci\u00f3n en sus respectivos contratos. Comentario:<\/em> .- CONSULTA DGT V0511-23,<\/strong> DE 3\/3\/2023. ITP y AJD e IVA: Contempla una serie de operaciones relativas a apartamentos tur\u00edsticos: (I) Primera entrega de los mismos a los adquirentes iniciales, con subrogaci\u00f3n en el pr\u00e9stamo hipotecario a promotor (II) cesi\u00f3n por los adquirentes iniciales a empresa gestora para explotar por cuenta propia las viviendas como apartamentos tur\u00edsticos con prestaci\u00f3n de servicios y (III) Arrendamientos tur\u00edsticos a terceros por empresa gestora.<\/strong><\/p>\r\n \u201cHECHOS: La mercantil consultante est\u00e1 ejecutando una promoci\u00f3n de apartamentos tur\u00edsticos, los cuales ser\u00e1n objeto de venta a compradores individuales, empresas o particulares. Durante la ejecuci\u00f3n de la misma, los futuros propietarios ir\u00e1n haciendo una serie de entregas a cuenta anteriores al acto notarial que acompa\u00f1a a la entrega de llaves. Comentario: <\/em>ESQUEMA<\/span><\/h2>\r\n
PARTE PRIMERA. NORMATIVA.<\/a><\/h3>\r\n
SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.<\/h3>\r\n
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. REFORMA BALEAR EN EL ISD Y EN EL ITP: REBAJAS TRIBUTARIAS, DUDAS Y ERROR GARRAFAL.<\/a><\/h3>\r\n
DESARROLLO<\/span><\/h2>\r\n
<\/a>PARTE PRIMERA. NORMATIVA.<\/span><\/h2>\r\n
<\/a>A) ESTADO.<\/h3>\r\n
<\/a>SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.<\/span><\/h2>\r\n
<\/a>A) ISD E ITP Y AJD.<\/strong><\/h3>\r\n
\r\n1) Es insuficiente y gen\u00e9rica la motivaci\u00f3n efectuada por la Administraci\u00f3n auton\u00f3mica, pues no se han expresado, en beneficio del derecho del administrado a conocer de modo suficientemente comprensivo, las razones dirigidas a corregir el valor declarado y sustituirlo por otro que no sea fruto de la pura discrecionalidad.
\r\n2) No se ha efectuado visita al inmueble ni explicado de modo claro y terminante por qu\u00e9 no se hizo. La regla sobre la exigencia de comprobaci\u00f3n personal y directa no est\u00e1 concebida para comodidad de los funcionarios o de la Administraci\u00f3n.
\r\n4) En consecuencia, la Sala reafirma y ratifica plenamente la jurisprudencia sobre las exigencias que impone el deber de motivaci\u00f3n de la comprobaci\u00f3n de valores mediante el m\u00e9todo de dictamen pericial y, en particular, sobre la necesidad de que se identifiquen con exactitud los testigos o muestras empleadas en la valoraci\u00f3n y la aportaci\u00f3n certificada al expediente administrativo de los documentos en los que los valores y circunstancias de los mismos tenidas en consideraci\u00f3n, constan o se reflejan.
\r\nEn particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificaci\u00f3n racional y suficiente, por qu\u00e9 resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilizaci\u00f3n de valores de venta de inmuebles semejantes u otros datos, par\u00e1metros o testigos, por comparaci\u00f3n o an\u00e1lisis, requiere una exacta identificaci\u00f3n de las muestras obtenidas y una aportaci\u00f3n certificada de los documentos p\u00fablicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopci\u00f3n se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en su constante criterio.
\r\nEllo comporta la declaraci\u00f3n de haber lugar al recurso de casaci\u00f3n y a casar la sentencia de instancia, por apartarse -de un modo abierto y frontal- de una constante doctrina jurisprudencial sobre la motivaci\u00f3n de los actos de comprobaci\u00f3n de valores con empleo del m\u00e9todo de dictamen de peritos de la Administraci\u00f3n\u201d. (\u2026)<\/p>\r\n
\r\nNo por sabida esta doctrina jurisprudencial sobra su rese\u00f1a, a\u00fan en los tiempos que corren en los que el \u201cvalor de referencia\u201d es amo y se\u00f1or de la determinaci\u00f3n de las bases imponibles de los inmuebles en estos tributos.<\/em><\/p>\r\n
\r\n1.- No estamos en el presente asunto, ante un mero defecto formal, causante de una imaginaria indefensi\u00f3n que no se ha identificado y, por ende, ante la necesidad de retroacci\u00f3n de actuaciones, repetici\u00f3n innecesaria
\r\nLo que el TEAR ordena -y al TSJ de Extremadura no le parece incorrecto- es que se otorgue a la Administraci\u00f3n gestora la oportunidad de corregir su infracci\u00f3n y hacerlo ahora bien, esto es, siguiendo una jurisprudencia que burl\u00f3, y no limitarse esta vez a la aplicaci\u00f3n autom\u00e1tica del art. 57.1.b) LGT -consistente en la aplicaci\u00f3n de un coeficiente prestablecido con car\u00e1cter general para cada municipio como \u00edndice multiplicador del valor catastral- sino singularizar, en relaci\u00f3n con el bien inmueble objeto de valoraci\u00f3n, el valor real de tal inmueble, que es la base imponible del impuesto. Esa labor de tener presente el bien concreto que se tasa con los presupuestos del art. 57.1.b) LGT no se detiene en un mero problema de motivaci\u00f3n.
\r\n2.- Es precisa otra consideraci\u00f3n: con el mandato de retroacci\u00f3n (que supone, de una parte, que hay un defecto formal y, de otra, que es causante de indefensi\u00f3n, porque en caso contrario ser\u00eda irrelevante retroceder absurdamente en el procedimiento) el efecto que se provoca es una completa y total desnaturalizaci\u00f3n, por el TEAR y por la Sala sentenciadora, de nuestra jurisprudencia, sustituida por su pura inobservancia. Extra\u00f1a, ante la evidencia, la posici\u00f3n procesal de las Administraciones recurridas.
\r\n3.- Es cierto que en nuestra doctrina se habla de motivaci\u00f3n, pero en un sentido distinto al que utiliza el TEAR de Extremadura para permitir esa retroacci\u00f3n, en el seno del mismo procedimiento: nuestra repetida y abundante jurisprudencia, en su mayor\u00eda creada mucho antes de dictarse la sentencia impugnada, lo que afirma reiteradamente es que para enervar la valoraci\u00f3n econ\u00f3mica que consta en la declaraci\u00f3n del impuesto por el contribuyente -que la ley, en el art. 108.4 LGT, presume cierta, por referencia al precio del negocio jur\u00eddico traslativo que determina el gravamen-, la Administraci\u00f3n debe explicar cu\u00e1les son las razones por las que cree que ese valor no es el real. La motivaci\u00f3n se refiere a los motivos por los que considera el \u00f3rgano que corrige el valor declarado que el precio pactado en la transmisi\u00f3n patrimonial onerosa no es cierto o no es real.
\r\n4.- Obviamente, la aplicaci\u00f3n de m\u00f3dulos sobre el valor catastral tampoco conduce per se, como hemos dicho repetidamente, a la determinaci\u00f3n certera e individualizada de ese valor real, lo que significa que la Junta de Extremadura incumpli\u00f3 gravemente su deber de valorar de modo singular el bien transmitido en compraventa, en su liquidaci\u00f3n de 4 de septiembre de 2019 -m\u00e1s de un a\u00f1o posterior a nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018, que han sido abiertamente ignoradas por el \u00f3rgano gestor, por el TEAR y por la Sala-.
\r\n5.- Hay otra consideraci\u00f3n que es importante destacar: la parte recurrente, en su reclamaci\u00f3n, no se consider\u00f3 indefensa ni pidi\u00f3 la retroacci\u00f3n para reparar defecto alguno de forma, sino que, invocando nuestras sentencias, sostuvo que la actuaci\u00f3n de la Administraci\u00f3n no cumpl\u00eda ni remotamente las exigencias ordenadas por \u00e9ste Tribunal, que requer\u00edan complementar el medio de comprobaci\u00f3n del art. 57.1.b) LGT – inid\u00f3neo, por s\u00ed mismo, para determinar el valor real de los bienes- con una valoraci\u00f3n metodol\u00f3gicamente correcta.
\r\nSEXTO.- Doctrina que se establece.
\r\nComo l\u00f3gica consecuencia de cuanto hasta ahora se ha razonado y con fundamento directo en nuestra jurisprudencia precedente, interpretativa del art. 57.1.b) LGT, en relaci\u00f3n con la determinaci\u00f3n de la base imponible en el IPT, que consideramos ha sido desde\u00f1ada, se fija la siguiente doctrina:
\r\n1) En el empleo del m\u00e9todo del art\u00edculo 57.1.b) de la LGT, acorde con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, para la valoraci\u00f3n de bienes inmuebles en aquellos tributos en los que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real -como sucede en el presente caso- la inobservancia absoluta del deber de complementar la aplicaci\u00f3n mec\u00e1nica del coeficiente multiplicador del valor catastral con la realizaci\u00f3n de una actividad estrictamente comprobadora relacionada con el inmueble singular que se somete a aval\u00fao constituye una infracci\u00f3n material, en tanto no determinante del expresado valor real.
\r\n2) No constituye tal infracci\u00f3n, pues, un defecto meramente formal que habilite la posibilidad de retroacci\u00f3n de actuaciones para efectuar una nueva comprobaci\u00f3n respetuosa con el art. 57.1.b) LGT, seg\u00fan ha sido reiteradamente interpretado por este Tribunal Supremo.
\r\n3) La indefensi\u00f3n determinante de la posible retroacci\u00f3n de actuaciones est\u00e1 supeditada a la existencia probada y razonada de infracciones meramente formales, causantes de indefensi\u00f3n al administrado y alegadas por \u00e9ste como concurrentes en el procedimiento revisor.
\r\n4) Se ratifica, confirma y mantiene, expresamente, nuestra jurisprudencia contenida en las sentencias de 23 de mayo de 2108 (recursos de casaci\u00f3n n\u00ba 1880\/2017 y 4202\/2017), y todas las dem\u00e1s que la siguen\u201d.(\u2026)<\/p>\r\n
\r\nTambi\u00e9n conocido el criterio del TS sobre la ineptitud de la de aplicaci\u00f3n de coeficientes sobre valores catastrales del art. 57.1.b) de la LG para la comprobaci\u00f3n de valores con un matiz importante respecto del dictamen de peritos de la administraci\u00f3n insuficiente: aqu\u00ed estamos ante una infracci\u00f3n material que no permite que la administraci\u00f3n pueda realizar otra comprobaci\u00f3n (en dictamen insuficiente, cabe una m\u00e1s).<\/em><\/p>\r\n<\/a>B) ISD.<\/strong><\/h3>\r\n
\r\nCUESTI\u00d3N: Si resulta necesario presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del hermano del consultante por el fallecimiento de su padre.
\r\nCONTESTACI\u00d3N\u201d:
\r\n(\u2026) \u201cDe acuerdo con estos preceptos, se produce la adquisici\u00f3n autom\u00e1tica del legado desde la muerte del testador. La jurisprudencia se decanta por la misma interpretaci\u00f3n. As\u00ed, de acuerdo con lo dispuesto por el Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, en sus sentencias n\u00ba 742\/1990, de 30\/11\/1990, 520\/1992, de 25\/05\/1992 y 669\/2000, de 27\/06\/2000, en el legado se atiende al sistema germanista, de adquisici\u00f3n autom\u00e1tica por el fallecimiento del causante, y no se sigue el sistema romano de adquisici\u00f3n de la herencia, que exige aceptaci\u00f3n.
\r\nDe acuerdo con lo expuesto, el legatario deviene titular ipso iure del legado en el momento de la muerte del causante. Por lo tanto, es indiferente si el llamado a suceder fallece antes de aceptar el legado, pues adquiere la condici\u00f3n de legatario con el fallecimiento del causante. As\u00ed pues, el hecho de que no sea necesaria la aceptaci\u00f3n del legatario para que este adquiera la propiedad de la cosa legada, sino que bastar\u00eda con que sobreviviera al testador, trae como consecuencia que no se aplicar\u00e1 el derecho de transmisi\u00f3n previsto en el art\u00edculo 1006 del C\u00f3digo Civil seg\u00fan el cual \u201cpor muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasar\u00e1 a los suyos el mismo derecho que \u00e9l ten\u00eda\u201d, es decir, no se transmitir\u00e1 el llamado \u201cius delationis\u201d, pues en este caso, al tratarse de legados, el llamado a suceder se ha convertido en legatario del causante desde el momento de su fallecimiento, de manera que si el legatario falleciera antes de recibir el legado en su herencia deber\u00e1 incluirse el bien legado como un bien m\u00e1s en su patrimonio.
\r\nPor lo tanto, de acuerdo con lo dispuesto en los anteriores preceptos y la interpretaci\u00f3n de la jurisprudencia en relaci\u00f3n con el devengo del ISD por la adquisici\u00f3n de los bienes mediante legado, en el caso concreto, tanto el consultante como su hermano fallecido se han convertido en legatarios desde el momento del fallecimiento de su padre, debiendo liquidar ambos el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los legados que les hubiere otorgado como consecuencia del testamento, al producirse el hecho imponible previsto en el art\u00edculo 3.1 a) de la LISD el d\u00eda del fallecimiento del causante.
\r\nPor \u00faltimo, en el caso de que el legatario falleciera antes de aceptar el legado en su herencia, el bien legado deber\u00e1 incluirse como un bien m\u00e1s en su patrimonio. Por lo que, en el caso concreto, siguiendo lo dispuesto en el art\u00edculo 881 del C\u00f3digo Civil anteriormente transcrito, seg\u00fan el cual \u201cel legatario adquiere derecho a los legados puros y simples desde la muerte del testador, y lo transmite a sus herederos\u201d, el consultante, como heredero de su hermano fallecido deber\u00e1 liquidar asimismo el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la herencia que reciba de su hermano, al producirse de nuevo el hecho imponible previsto en el art\u00edculo 3.1 a) de la LISD con la muerte de su hermano\u201d. (\u2026)<\/p>\r\n
\r\nPuro derecho civil con sus implicaciones tributarias: En Derecho Com\u00fan el derecho de transmisi\u00f3n del 1006 del CC se regula en sede de aceptaci\u00f3n de herencia y se refiere exclusivamente a herederos; siendo prevalente el criterio jurisprudencial y doctrinal que trat\u00e1ndose de legados rige el sistema de adquisici\u00f3n autom\u00e1tica, aunque en la praxis no sea as\u00ed, complic\u00e1ndose enormemente por la \u201centrega\u201d.<\/em><\/p>\r\n
\r\nCUESTI\u00d3N: Si se debe declarar la cantidad recibida por el seguro de deceso cuando esta cantidad es inferior a los gastos reales de sepelio.
\r\nCONTESTACI\u00d3N\u201d:
\r\n(\u2026) El seguro de decesos tiene por objeto impedir un quebranto patrimonial, el causado por el coste de los servicios funerarios. No obstante, cuando se tienen que hacer frente a los gastos funerarios el asegurado ya habr\u00e1 fallecido, por lo que el quebranto se produce en el patrimonio de la herencia yacente. En ausencia de un seguro de decesos, el pago de los gastos funerarios corresponde a la herencia yacente, por lo que ser\u00e1 esta la beneficiaria de la existencia del contrato de decesos y no los herederos directamente, que recibir\u00e1n su porci\u00f3n hereditaria una vez realizados estos pagos. Por ello, el pago de cantidades por la entidad aseguradora como consecuencia del contrato de decesos tendr\u00e1 como beneficiaria a la herencia yacente, formando parte estas cantidades del caudal relicto.
\r\nEn este sentido, el art\u00edculo 14 b) de la LISD considera como gasto deducible en la determinaci\u00f3n de la base imponible del ISD los gastos de entierro y funeral, puesto que en el caso de que los causahabientes, sujetos pasivos del impuesto, hagan frente a estos gastos con su propio patrimonio, los podr\u00e1n deducir en la determinaci\u00f3n de la base imponible, ya que el importe del caudal relicto no debe incluir estos gastos y la deducci\u00f3n de los mismos es el mecanismo para excluirlos de la base imponible cuando el pago de los herederos ha sustituido el abono por la herencia yacente. Por el contrario, si el abono de estos gastos se realiza por la herencia yacente o el asegurador asume el coste, no procede esta deducci\u00f3n pues este importe habr\u00e1 minorado el caudal relicto como consecuencia del pago directo o del previo abono de las primas del seguro.
\r\nConforme a lo anterior y de acuerdo con la informaci\u00f3n facilitada, en el presente caso, al ser superiores los gastos de entierro y funeral abonados por la consultante a la cantidad recibida por la compa\u00f1\u00eda de seguros, esta \u00faltima cantidad no se debe integrar en el caudal relicto de la herencia yacente y ser\u00e1 gasto deducible la diferencia entre ambas cantidades, tal y como establece el art\u00edculo 14 b) de la LISD.<\/p>\r\n
\r\nCorrecto el criterio de la DGT. Recordar que en el IRPF de los sucesores quedan exentas las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el l\u00edmite del importe total de los gastos incurridos (art. 7, letra r) LIRPF).<\/em><\/p>\r\n<\/a>C) ITP Y AJD<\/strong><\/h3>\r\n
\r\nCon las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposici\u00f3n de dar respuesta a la primera cuesti\u00f3n de inter\u00e9s casacional que se nos plantea en el auto de admisi\u00f3n del recurso. La respuesta a la cuesti\u00f3n, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la modificaci\u00f3n de las condiciones de una concesi\u00f3n administrativa y, en especial, la minoraci\u00f3n sobrevenida del importe del canon concesional producida por acuerdo de ambas partes con posterioridad al momento del devengo del impuesto, es un hecho nuevo que no permite considerar que ha existido un ingreso indebido, por lo que la autoliquidaci\u00f3n del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas efectuada en el momento del devengo sobre el valor inicial del canon concesional no puede originar derecho a una devoluci\u00f3n de ingresos indebidos.<\/p>\r\n
\r\nOpinable el criterio del TS, pues si vigente el plazo para instar la rectificaci\u00f3n de la autoliquidaci\u00f3n sobreviene un hecho que determina la reducci\u00f3n de la base imponible del tributo, bien podr\u00eda reconocerse la procedencia de tal rectificaci\u00f3n y consiguiente devoluci\u00f3n de ingresos indebidos.<\/em><\/p>\r\n<\/a>D) ITP Y AJD E IVA.<\/strong><\/h3>\r\n
\r\nCUESTI\u00d3N: Si dichas operaciones se encontrar\u00edan sujetas al Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido, tanto si se traspasa el personal asociado a la actividad como si no se traspasa. En su caso, tipo del Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido aplicable a cada elemento transmitido. Sujeci\u00f3n a la modalidad de \u00abtransmisiones patrimoniales onerosas\u00bb del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jur\u00eddicos Documentados de la entrega de la concesi\u00f3n.
\r\nCONTESTACI\u00d3N:
\r\nA) En relaci\u00f3n con el Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido, se informa lo siguiente\u201d:
\r\n(\u2026) \u201cLa aplicaci\u00f3n de estos criterios al supuesto objeto de consulta determina que el primer concesionario ha gozado de las facultades inherentes a todo propietario en relaci\u00f3n con los inmuebles cuya explotaci\u00f3n se permite en virtud de la adquisici\u00f3n de la concesi\u00f3n administrativa, por lo que su posterior transmisi\u00f3n implicar\u00e1 una disposici\u00f3n de su derecho de propiedad sobre dichos inmuebles que tiene en explotaci\u00f3n atribuyendo al nuevo propietario todas las facultades de que dispon\u00eda hasta este momento y realizando en consecuencia una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido.
\r\nLa anterior interpretaci\u00f3n debe entenderse sin perjuicio de que, en origen, la titularidad jur\u00eddica o formal del inmueble existente corresponda al ente p\u00fablico que otorg\u00f3 la concesi\u00f3n y de la forma en que, jur\u00eddicamente, se instrumenten las distintas operaciones, toda vez que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido no es un concepto que admita su an\u00e1lisis \u00fanicamente desde el punto de vista del ordenamiento jur\u00eddico interno sin que, por tanto, est\u00e9 rigurosamente sometido al cumplimiento de los requisitos que, para la transmisi\u00f3n de la propiedad, se exigen en el Derecho Civil nacional.
\r\nEn consecuencia, la transmisi\u00f3n de la concesi\u00f3n del inmueble objeto de consulta que realice el concesionario tendr\u00e1, a los efectos del Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido, la consideraci\u00f3n de entrega de bienes sujeta a dicho impuesto siempre que se atribuya al nuevo adquirente las facultades inherentes al propietario de un bien.
\r\nPor lo tanto, en estas circunstancias, la transmisi\u00f3n de la concesi\u00f3n administrativa que tiene por objeto la explotaci\u00f3n de un inmueble como estaci\u00f3n de servicio tendr\u00e1 la consideraci\u00f3n de entrega de bienes y se encontrar\u00e1, en principio, sujeta al Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido.
\r\n(\u2026) \u201cEn el supuesto objeto de consulta, en la primera alternativa planteada por la entidad consultante, ser\u00edan objeto de transmisi\u00f3n todos los medios materiales relativos a la actividad (concesi\u00f3n, inmueble, maquinaria, equipos y licencias de actividad), as\u00ed como el personal laboral de la actividad mediante la subrogaci\u00f3n por parte de la consultante en los contratos laborales correspondientes.
\r\nEn estas circunstancias, puede se\u00f1alarse que los elementos transmitidos se acompa\u00f1an de la necesaria estructura organizativa de factores producci\u00f3n en los t\u00e9rminos establecidos en el art\u00edculo 7.1\u00ba de la Ley 37\/1992 que determinan la no sujeci\u00f3n al Impuesto.
\r\nPor el contrario, si la transmisi\u00f3n de los elementos materiales no fuese acompa\u00f1ada de los medios humanos correspondientes, la referida transmisi\u00f3n no constituir\u00eda una unidad econ\u00f3mica aut\u00f3noma en los t\u00e9rminos establecidos en los apartados anteriores de esta contestaci\u00f3n y tendr\u00e1 la consideraci\u00f3n de una mera cesi\u00f3n de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido, al no verse acompa\u00f1ada de la necesaria estructura organizativa de factores de producci\u00f3n en los t\u00e9rminos se\u00f1alados en el art\u00edculo 7.1\u00ba de la Ley 37\/1992.
\r\n(\u2026) \u201c4.- En el supuesto de que no resultase de aplicaci\u00f3n el art\u00edculo 7.1\u00ba de la Ley del Impuesto y la transmisi\u00f3n de cada elemento debiese tributar de manera independiente, debe se\u00f1alarse respecto de la entrega del inmueble mediante la transmisi\u00f3n de la concesi\u00f3n que el art\u00edculo 20.Uno.22\u00ba de la Ley del Impuesto establece la exenci\u00f3n de las siguientes operaciones:\u2026.\u201d
\r\n(\u2026) \u00b7\u201d Seg\u00fan parece deducirse del escrito de consulta, la estaci\u00f3n habr\u00eda sido construida por el actual concesionario transmitente por lo que, en estas circunstancias, la actual entrega de la misma tendr\u00eda la condici\u00f3n de primera entrega y deber\u00eda tributar, al igual que el resto de los elementos materiales que van a transmitirse, al tipo general del Impuesto.
\r\nNo obstante lo anterior, si la estaci\u00f3n de servicio hubiese sido utilizada de forma ininterrumpida por un plazo igual a superior a dos a\u00f1os por su promotor que ahora va a transmitirla, seg\u00fan lo dispuesto en el art\u00edculo 20.Uno.22\u00ba de la Ley del Impuesto, dicha entrega no tendr\u00eda la consideraci\u00f3n de primera entrega y su transmisi\u00f3n se encontrar\u00eda sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido, sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a dicha exenci\u00f3n en los t\u00e9rminos previstos en el art\u00edculo 20.Dos de la Ley 37\/1992
\r\n(\u2026) \u201cB) En relaci\u00f3n con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jur\u00eddicos Documentados, se informa lo siguiente:
\r\n(\u2026) \u201cEn cuanto a dichas normas generales, el apartado 5 del art\u00edculo 7 del texto Refundido delimita el \u00e1mbito de aplicaci\u00f3n de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD en relaci\u00f3n al Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido (en adelante IVA), en los siguientes t\u00e9rminos.
\r\n1. Regla general. Primer p\u00e1rrafo del apartado 5.
\r\nLas operaciones enumeradas en el art\u00edculo 7.1 del Texto Refundido, que conforman el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, no estar\u00e1n sujetas a dicha modalidad cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido.
\r\n2. Excepciones a la regla general. P\u00e1rrafos segundo y tercero del art\u00edculo 7.5.
\r\nPor excepci\u00f3n, quedar\u00e1n sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido, en dos casos, referidos ambos, exclusivamente a operaciones inmobiliarias, teniendo en cuenta que a este respecto, y de conformidad con el C\u00f3digo Civil, tienen la consideraci\u00f3n de bienes inmuebles:
\r\nArt\u00edculo 334 \u201c(\u2026) 10. Las concesiones administrativas de obras p\u00fablicas y las servidumbres y dem\u00e1s derechos reales sobre bienes inmuebles\u201d.
\r\n– Primera excepci\u00f3n. Operaciones exentas de Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido
\r\nQuedar\u00e1n sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido, cuando se trate de entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, as\u00ed como la constituci\u00f3n y transmisi\u00f3n de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, siempre que dichas operaciones gocen de exenci\u00f3n en el Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido.
\r\n– Segunda excepci\u00f3n. Operaciones no sujetas a IVA.
\r\nTambi\u00e9n quedar\u00e1n sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, las entregas de aquellos inmuebles que est\u00e9n incluidos en la transmisi\u00f3n de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisi\u00f3n de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido.
\r\nEn el supuesto de la regla general, la no sujeci\u00f3n de la operaci\u00f3n por la modalidad de transmisi\u00f3n por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitir\u00eda la aplicaci\u00f3n la cuota variable del documento notarial de la modalidad de actos jur\u00eddicos documentados, siempre que se documentase en escritura p\u00fablica, pues ello implicar\u00eda la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el art\u00edculo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:\u2026.\u201d<\/p>\r\n
\r\nDid\u00e1ctica consulta de la DGT que expone, en general con buen criterio, las diversas alternativas atendiendo a las circunstancias subjetivas y objetivas de la operaci\u00f3n en la transmisi\u00f3n de concesiones administrativas sobre inmuebles.<\/em><\/p>\r\n
\r\nEl contrato de compraventa detalla que el destino de los apartamentos en construcci\u00f3n es explotarlos en r\u00e9gimen de hospedaje por temporadas a trav\u00e9s de plataformas inform\u00e1ticas que ser\u00e1n gestionadas por una entidad gestora contratada por los propietarios para el desempe\u00f1o de tales funciones. En los anexos de dicho contrato tambi\u00e9n se acredita que, entre los servicios que va a prestar la entidad gestora a los propietarios e inquilinos de los apartamentos tur\u00edsticos, se encuentran servicios complementarios propios de la industria hotelera, y que la exclusividad de la prestaci\u00f3n de los mismos le corresponde a la entidad gestora.
\r\nLa financiaci\u00f3n que provee una entidad financiera para la ejecuci\u00f3n del complejo de apartamentos tur\u00edsticos se va a distribuir en cada una de las unidades que lo componen en el acto de elevaci\u00f3n a p\u00fablico de la declaraci\u00f3n de divisi\u00f3n horizontal, por lo que cada unidad de apartamento soportar\u00e1 una deuda m\u00e1xima.
\r\nCUESTI\u00d3N: Aplicabilidad del mecanismo de inversi\u00f3n del sujeto pasivo previsto en el tercer guion del art\u00edculo 84. Uno. 2\u00ba e) de la Ley del Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido en cada una de las entregas a cuenta satisfechas durante la ejecuci\u00f3n de la obra, as\u00ed como en el pago a la entrega de llaves de las viviendas.
\r\nCONTESTACI\u00d3N\u201d:
\r\n(\u2026) De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estar\u00e1 sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exenci\u00f3n establecida en este mismo art\u00edculo.
\r\nEn relaci\u00f3n con la aplicaci\u00f3n de la exenci\u00f3n al arrendamiento de vivienda cuando el arrendatario no sea el usuario de dicha vivienda porque permita el uso a otra persona, se ha pronunciado reiteradamente este Centro directivo, por todas, contestaci\u00f3n vinculante de fecha 31 de octubre de 2016, n\u00famero de referencia V4618-16, en la que se indica que \u201ccuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condici\u00f3n de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a t\u00edtulo gratuito, como se\u00f1ala el art\u00edculo 5, apartado uno, letra a) p\u00e1rrafo segundo, de la Ley 37\/1992, o act\u00faa, por cualquier otra raz\u00f3n, como consumidor final, ya sea persona f\u00edsica, ya sea una persona jur\u00eddica, el arrendamiento de la vivienda estar\u00e1 exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.\u201d.
\r\nPor el contrario, los arrendamientos de viviendas, que a su vez son objeto de una cesi\u00f3n posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesi\u00f3n de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, conforme a la letra f\u00b4) del art\u00edculo 20.Uno.23\u00ba de la Ley 37\/1992, o en virtud de otro t\u00edtulo. Hay que entender que existe cesi\u00f3n posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:
\r\n– Cesi\u00f3n de la edificaci\u00f3n destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de \u00e9stos.
\r\n– Cesi\u00f3n de la edificaci\u00f3n destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
\r\n– Cesi\u00f3n de la edificaci\u00f3n destinada a vivienda por cualquier otro t\u00edtulo oneroso.
\r\nNo obstante, lo anterior, este criterio se ha matizado a la vista de las recientes resoluciones del Tribunal Econ\u00f3mico-Administrativo Central (TEAC, en adelante) de fecha 15 de diciembre de 2016, y as\u00ed lo ha hecho esta Direcci\u00f3n General en diversas contestaciones vinculantes, como la n\u00famero de referencia V0012-18, de 6 de enero, sin que estas precisiones sean relevantes en el supuesto concreto de esta consulta.
\r\nEn consecuencia, y tal como se deriva de la doctrina de este Centro directivo, por todas, la contestaci\u00f3n vinculante de 7 de octubre de 2015, n\u00famero V2907-15, la prestaci\u00f3n del servicio de arrendamiento de viviendas para la gesti\u00f3n de su explotaci\u00f3n que realizar\u00e1n los propietarios a favor de la entidad gestora estar\u00e1 sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido y tributar\u00e1 al tipo general del 21 por ciento.
\r\nAsimismo, los arrendamientos que concierte la entidad explotadora en nombre y por cuenta propia con los correspondientes arrendatarios, y en la medida que se prestan otros servicios complementarios propios de la industria hotelera, como manifiesta la consultante, se considerar\u00e1n sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido, dado que no est\u00e1n dentro de los contemplados por la exenci\u00f3n del art\u00edculo 20.uno.23\u00ba de la Ley 37\/1992\u201d.
\r\n(\u2026) \u201cEn consecuencia con lo expuesto, este Centro directivo considera que el supuesto de inversi\u00f3n del sujeto pasivo previsto en el art\u00edculo 84.Uno.2\u00ba.e), tercer guion, de la Ley 37\/1992, continuar\u00e1 resultando de aplicaci\u00f3n al supuesto planteado, en el que se producir\u00eda la transmisi\u00f3n del inmueble gravado con una garant\u00eda real hipotecaria al tiempo de producirse la transmisi\u00f3n y el adquirente se subrogase en dicha garant\u00eda pendiente, como parece suceder en el supuesto objeto de consulta\u201d.
\r\n(\u2026) \u201cPor lo tanto, ser\u00e1n sujetos pasivos del posterior arrendamiento de las viviendas, sujeto y no exento seg\u00fan lo expuesto en los apartados anteriores de esta contestaci\u00f3n, los arrendadores de las viviendas, incluso en el supuesto de que fuesen personas f\u00edsicas no establecidas en el territorio de aplicaci\u00f3n del Impuesto.
\r\nEste precepto debe ponerse en relaci\u00f3n con lo dispuesto en el apartado anterior de esta contestaci\u00f3n, relativo al supuesto de inversi\u00f3n del sujeto pasivo previsto en el art\u00edculo 84.Uno.2\u00ba.e) de la Ley del Impuesto, en la medida en que el mismo tambi\u00e9n resultar\u00e1 de aplicaci\u00f3n en aquellos supuestos en los que los adquirentes de los inmuebles sean personas f\u00edsicas no establecidas en el territorio de aplicaci\u00f3n del Impuesto y vayan a destinar las mismas al arrendamiento.
\r\nEste criterio modifica el criterio manifestado por este Centro directivo en la contestaci\u00f3n vinculante de 6 de octubre de 2021, n\u00famero V2502-21, en la que se conclu\u00eda que \u201cno resultar\u00eda de aplicaci\u00f3n el supuesto de inversi\u00f3n del sujeto pasivo contenido 84.Uno.2\u00ba, letra e), tercer guion, dado que, tal y como parece deducirse del escrito de consulta, el consultante no ten\u00eda la condici\u00f3n de empresario o profesional al tiempo de adquirir el referido inmueble\u201d, de manera que ahora s\u00ed tendr\u00edan la consideraci\u00f3n de empresario o profesional desde la adquisici\u00f3n de los inmuebles destinados a su posterior arrendamiento sujeto y no exento, y por tanto, en su caso, ser\u00eda de aplicaci\u00f3n la inversi\u00f3n del sujeto pasivo\u201d.<\/p>\r\n
\r\nTambi\u00e9n pedag\u00f3gica consulta. Destacar que:<\/em>
\r\n.- Que la DGT continua considerando que siendo el adquirente sujeto pasivo de IVA opera la inversi\u00f3n del sujeto pasivo cuando el adquirente se subroga en el pr\u00e9stamo hipotecario al amparo de art\u00edculo 84.Uno.2\u00ba.e), tercer guion, de la LIVA.<\/em>
\r\n.- Que la cesi\u00f3n por el adquirente propietario a empresa para explotar por cuenta propia en r\u00e9gimen de arrendamiento tur\u00edsticos la vivienda con prestaci\u00f3n de servicios queda sujeta y no exenta de IVA, al igual que la propio arrendamiento tur\u00edstico de la empresa a terceros. <\/em><\/p>\r\n<\/a>E) IRPF<\/strong><\/h3>\r\n