JOAQU\u00cdN ZEJALBO MART\u00cdN<\/h2>\nNOTARIO, CON RESIDENCIA EN LUCENA (C\u00d3RDOBA)<\/h2>\n
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Las recientes Sentencias del Alto Tribunal de 13 de noviembre de 2015, Recurso 3068\/2013<\/a>, y 18 de noviembre de 2015, Recurso 1372\/2014<\/a>, han reiterado la doctrina de que las hipotecas en garant\u00eda de una obligaci\u00f3n sujeta a condici\u00f3n suspensiva surten efectos en AJD desde su formalizaci\u00f3n.<\/strong> En consecuencia, se estiman los recursos de casaci\u00f3n de la Comunidad Aut\u00f3noma de Madrid<\/strong> contra las Sentencias del TSJ de Madrid de 30 de julio de 2013, Recurso 814\/2009, y de 21 de febrero de 2014, Recurso 879\/2011.<\/p>\n La importancia de ambas Sentencias radica no s\u00f3lo en el caso enjuiciado, sino que afecta, en general, al Impuesto de AJD y la condici\u00f3n suspensiva.<\/p>\n \u00a0<\/p>\n Destacamos de ambas Sentencias los extremos que consideramos de mayor inter\u00e9s.<\/strong><\/p>\n De la primera reproducimos las siguientes consideraciones: \u201del acto que se documenta es la concesi\u00f3n de un cr\u00e9dito garantizado con una hipoteca que responde de una cantidad sensiblemente inferior al importe del cr\u00e9dito concedido, pero que, si se dan las condiciones que se detallan, responder\u00e1 hasta el total de dicho cr\u00e9dito concedido, m\u00e1s los correspondientes intereses, gastos y costas<\/strong>. Y este acto jur\u00eddico, en su contenido \u00edntegro, es inscribible en el Registro de la Propiedad. Por tanto, el hecho imponible se produce y su valor es el total de su contenido econ\u00f3mico, pues con ese total contenido econ\u00f3mico es reflejado en el documento y es inscribible en el Registro de la Propiedad, produciendo efectos frente a terceros. <\/strong>Por eso, su car\u00e1cter valuable lo es por el total de su contenido econ\u00f3mico que, en los t\u00e9rminos pactados, resulta inscribible. Lo condicionado<\/strong> no es, pues, ni la concesi\u00f3n del cr\u00e9dito<\/strong> por importe m\u00e1ximo de 113.301.010 euros — no olvidemos que el hecho imponible del impuesto es \u00fanico y bascula en torno al pr\u00e9stamo (o cr\u00e9dito)–, ni la constituci\u00f3n misma de la hipoteca<\/strong>, sino s\u00f3lo el incremento de cobertura<\/strong> de tal garant\u00eda hipotecaria que se constituye, incremento que es el que se somete a condiciones precisas cuyo cumplimiento permite elevar la cantidad garantizada hasta 130.101.010 # (importe del principal del cr\u00e9dito, intereses, gastos y costas). Y toda esta operaci\u00f3n compleja, en todos sus t\u00e9rminos (incluida la parte condicionada), goza de la garant\u00eda que para el tr\u00e1fico jur\u00eddico supone su formalizaci\u00f3n en documento p\u00fablico notarial y su inscripci\u00f3n en estos completos t\u00e9rminos en el Registro de la Propiedad. Por tanto, es el acto en su integridad el que se documenta y el que debe ser valorado econ\u00f3micamente tambi\u00e9n en su \u00edntegro contenido econ\u00f3mico<\/strong> que es como accede al Registro ya que, incluso en esa forma parcialmente condicionada, se beneficia de su constancia en documento notarial y del acceso al Registro de la Propiedad y, desde ese mismo momento, perjudica a terceros<\/strong>. Por tanto, con la formalizaci\u00f3n de la escritura de 13 de enero de 2006, debemos entender que se realiza el hecho imponible del impuesto de actos jur\u00eddicos documentados en los t\u00e9rminos que se reflejan en la liquidaci\u00f3n impugnada, debiendo por ello entenderse devengado dicho impuesto, al amparo del art\u00edculo 49.1.b) del Real Decreto Legislativo 1\/1993, el d\u00eda en que dicho documento ha sido formalizado.<\/p>\n Por tanto, con la formalizaci\u00f3n de la escritura de 13 de enero de 2006, debemos entender que se realiza el hecho imponible del impuesto de actos jur\u00eddicos documentados en los t\u00e9rminos que se reflejan en la liquidaci\u00f3n impugnada<\/strong>, debiendo por ello entenderse devengado dicho impuesto, al amparo del art\u00edculo 49.1.b) del Real Decreto Legislativo 1\/1993, el d\u00eda en que dicho documento ha sido formalizado.\u201d<\/p>\n \u201cLa sentencia de instancia, despu\u00e9s de concluir en el FD S\u00e9ptimo que el devengo del impuesto efectivamente se ha producido, aborda en su FD Octavo la cuesti\u00f3n de la exigibilidad del impuesto.<\/strong> La conclusi\u00f3n a la que llega, aplicando el art\u00edculo 2.2 del Real Decreto Legislativo 1\/1993 y por unidad de doctrina siguiendo el criterio plasmado en sentencia del propio Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de mayo de 2012 (rec. 1185\/2009), es la de entender que, dado que estamos ante hipoteca sujeta a condici\u00f3n suspensiva, no ser\u00e1 exigible el Impuesto hasta que tal condici\u00f3n se cumpla.\u201d<\/strong><\/p>\n Sin embargo, para el TS <\/strong>\u201clas condiciones suspensivas no pueden tener efecto suspensivo del devengo del impuesto, ya que el hecho imponible no es el acto o contrato contenido en el documento, sino su documentaci\u00f3n, es decir el propio documento. As\u00ed lo declaramos, entre otras, en las sentencias de 24 de febrero de 1996, 4 de diciembre de 1997, 21 de mayo de 1998, 30 de octubre de 1999 y 24 de octubre de 2003.\u201d<\/strong><\/p>\n \u201c<\/strong>El acto jur\u00eddico documentado en la escritura resulta inscribible en el Registro de la Propiedad y perjudica a terceros adquirentes del inmueble hipotecado. \u00a0Lo condicionado no es, pues, ni la concesi\u00f3n del cr\u00e9dito por importe m\u00e1ximo de 113.301.010 euros ni la constituci\u00f3n misma de la hipoteca, sino s\u00f3lo el incremento de cobertura de tal garant\u00eda hipotecaria que se constituye, incremento que es el que se somete a condiciones precisas cuyo cumplimiento permite elevar la cantidad garantizada hasta 130.101.010 # (importe del principal del cr\u00e9dito, intereses, gastos y costas). Y toda esta operaci\u00f3n compleja, en todos sus t\u00e9rminos (incluida la parte condicionada), goza de la garant\u00eda que para el tr\u00e1fico jur\u00eddico supone su formalizaci\u00f3n en documento p\u00fablico notarial y su inscripci\u00f3n en estos completos t\u00e9rminos en el Registro de la Propiedad. Por tanto, es el acto en su integridad el que se documenta y el que debe ser valorado econ\u00f3micamente tambi\u00e9n en su \u00edntegro contenido econ\u00f3mico que es como accede al Registro ya que, incluso en esa forma parcialmente condicionada, se beneficia de su constancia en documento notarial y del acceso al Registro de la Propiedad y, desde ese mismo momento, perjudica a terceros. Por tanto, con la formalizaci\u00f3n de la escritura de 13 de enero de 2006, debemos entender que se realiz\u00f3 el hecho imponible del impuesto de actos jur\u00eddicos documentados en los t\u00e9rminos que se reflejaron en la liquidaci\u00f3n impugnada, debiendo por ello entenderse devengado y exigible dicho impuesto el d\u00eda en que dicho documento ha sido formalizado. Por ello, procede en este caso la tributaci\u00f3n a efectos de AJD, pues en dicho Impuesto, el devengo se produce el d\u00eda en que se formalice el acto sujeto a gravamen, con independencia de que el acto o contrato que se documente est\u00e9 sometido a condici\u00f3n, t\u00e9rmino, fideicomiso o cualquier otra limitaci\u00f3n que suspenda temporalmente su eficacia, pues el hecho imponible es el propio documento. Por eso, la regla del art\u00edculo 2.2 del RDLeg. 1\/199 no es aplicable a los conceptos sujetos a AJD\u201d<\/strong><\/p>\n \u201cEn el mercado hipotecario las hipotecas sometidas a condici\u00f3n suspensiva son una categor\u00eda que ha sido muy cuestionada por cuanto la hipoteca condicional no protege al acreedor del incumplimiento de la obligaci\u00f3n m\u00e1s que cuando la condici\u00f3n se cumple. Civilmente, la admisibilidad de las hipotecas sometidas a condici\u00f3n ha sido aceptada por la Direcci\u00f3n General de los Registros y del Notariado, en resoluciones de 2 y 3 de septiembre de 2005, en las que admite la validez de la inscripci\u00f3n de pagos que determinan el condicionamiento de la hipoteca a determinados supuestos. Fiscalmente, sin embargo, las hipotecas sometidas a condici\u00f3n se miran con desconfianza porque se sospecha que la aut\u00e9ntica raz\u00f3n para su constituci\u00f3n es la elusi\u00f3n del pago del Impuesto sobre los Actos Jur\u00eddicos Documentados. <\/strong>En efecto, dicho gravamen no se exige hasta que la condici\u00f3n se cumpla y si la hipoteca ha accedido al Registro de la Propiedad sometida a condici\u00f3n ser\u00e1 dif\u00edcil que exija el gravamen cuando se produzca ulteriormente la circunstancia determinante de su exigencia, pues la inscripci\u00f3n ya se habr\u00e1 efectuado y no podr\u00e1 cerrarse el Registro ante el impago fiscal. Es significativo que, con alguna rara excepci\u00f3n, los Tribunales fiscales que se han enfrentado al fen\u00f3meno de las hipotecas condicionadas han reaccionado frente a la elusi\u00f3n fiscal pretendida, supuestamente, por los otorgantes.<\/strong> As\u00ed, este Tribunal Supremo, en sentencia de 18 de septiembre de 1993 , efectu\u00f3 una distinci\u00f3n importante al respecto, al diferenciar las condiciones que afectan al cr\u00e9dito y las que afectan a la hipoteca, diciendo que la hipoteca no est\u00e1 sometida a condici\u00f3n alguna, pret\u00e9ndase \u00e9sta suspensiva o resolutoria, la cual puede afectar al derecho de cr\u00e9dito que garantiza, pero no al documento mediante el que se constituy\u00f3 la hipoteca y dio lugar inscripci\u00f3n -constitutiva– en el Registro de la Propiedad. En consecuencia, se\u00f1alaba este Alto Tribunal, el obligado tributario deber\u00e1 satisfacer el impuesto sobre los actos jur\u00eddicos documentados sin tener en cuenta la existencia de la condici\u00f3n. En fecha m\u00e1s reciente –25 de junio de 2001– este mismo Tribunal ha se\u00f1alado que el hecho de que la hipoteca garantice determinadas responsabilidades futuras previsibles, pero aleatorias, no implica en absoluto que el pr\u00e9stamo hipotecario est\u00e9 sometido a condici\u00f3n suspensiva, negando la suspensi\u00f3n del pago del impuesto y se\u00f1alando que la operaci\u00f3n se liquida inmediatamente atendiendo a la base del valor total garantizado con la hipoteca.\u201d<\/p>\n \u00a0<\/p>\n De la segunda Sentencia destacamos por su importancia la siguiente frase final \u201cla controversia a dilucidar en este caso tiene que ver realmente con la necesidad de precisar si la exigibilidad de la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jur\u00eddicos Documentados, modalidad documentos notariales, comienza o no en la fecha de otorgamiento de la escritura p\u00fablica, cuando se <\/strong>produjo el devengo. A tal efecto, hay que diferenciar las condiciones que afectan al cr\u00e9dito con garant\u00eda hipotecaria y las que afectan al documento mediante el que se constituye la hipoteca, dando lugar a su inscripci\u00f3n-constitutiva en el Registro de la Propiedad, en tanto que siendo el objeto de imposici\u00f3n en el Impuesto sobre Actos Jur\u00eddicos Documentados, modalidad documentos notariales, el documento p\u00fablico otorgado, la suspensi\u00f3n de la liquidaci\u00f3n de este concepto impositivo no resulta posible atendiendo a la existencia de condiciones que realmente son de aplicaci\u00f3n al cr\u00e9dito .<\/p>\n En definitiva, otorgada una escritura con los requisitos que menciona el art\u00edculo 31.2 del Texto Refundido, incluso en el supuesto de que la condici\u00f3n pactada para el cr\u00e9dito escriturado fuera calificada de suspensiva, no procede la suspensi\u00f3n de la liquidaci\u00f3n de la cuota gradual del concepto Actos Jur\u00eddicos Documentados, modalidad documentos notariales, pues el devengo se produce el d\u00eda en que se formaliza el acto sujeto a gravamen, exista o no aquella condici\u00f3n, por lo que la suspensi\u00f3n del devengo regulada en el apartado 2\u00ba del art. 49 s\u00f3lo resulta aplicable en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas<\/strong>, al referirse dicho apartado a la adquisici\u00f3n de bienes.<\/p>\n Conviene recordar, por lo que respecta a la escritura controvertida, que en la misma se reconoce la subrogaci\u00f3n de cuatro pr\u00e9stamos con garant\u00edas hipotecarias en relaci\u00f3n a los mismos inmuebles objeto del pr\u00e9stamo adicional que se concierta por importe de 46.616.397,12 euros, con el fin de destinar 11.630.627,12 euros a financiar las respectivas cuotas de amortizaci\u00f3n de los pr\u00e9stamos hasta su vencimiento, 462.739,78 euros a financiar los costes de resoluci\u00f3n de la financiaci\u00f3n concedida en virtud de los pr\u00e9stamos y el resto con el fin de financiar su actividad comercial de explotaci\u00f3n del centro comercial la Moraleja Green, con mantenimiento siempre de las garant\u00edas hipotecarias. Por otra parte se se\u00f1ala que en el momento de la firma se hab\u00edan cumplido las condiciones para la disposici\u00f3n del cr\u00e9dito, por lo que la primera se llevaba a efecto en la misma fecha, por importe de 34.815.770 euros, con el fin de financiar su actividad comercial de explotaci\u00f3n del centro comercial y financiar el pago de los costes de resoluci\u00f3n de la financiaci\u00f3n concedida en virtud de los pr\u00e9stamos, y el resto de disposiciones de cr\u00e9dito para el pago de las cuotas de amortizaci\u00f3n se har\u00eda de acuerdo con las cantidades y los t\u00e9rminos se\u00f1alados en el calendario de disposici\u00f3n, siempre que se acreditara en la solicitud de disposici\u00f3n el cumplimiento de las condiciones.<\/p>\n Frente a ello, no cabe invocar supuestos en los que se grava la constituci\u00f3n de derechos reales, por estar sujeta, en principio, a la modalidad de transmisiones patrimoniales, y en donde puede operar la regla del art. 2.2 del Texto Refundido. En esta l\u00ednea se encuentra nuestra sentencia de 6 de noviembre de 2000, cas. 2969\/1999, que se refiere a la constituci\u00f3n de prenda en garant\u00eda de opci\u00f3n de compra sobre acciones, estando sometida tanto la prenda como la opci\u00f3n a la condici\u00f3n suspensiva de obtenci\u00f3n de autorizaci\u00f3n administrativa, d\u00e1ndose la circunstancia de que antes del cumplimiento de la condici\u00f3n se dejan sin efecto.\u201d<\/p>\n En el informe fiscal correspondiente al mes de agosto \u00a0de 2015 publicamos lo siguiente:<\/strong> \u201cAdmisi\u00f3n en el caso concreto de la hipoteca sujeta a condici\u00f3n suspensiva, no liquid\u00e1ndose el Impuesto de AJD hasta que la condici\u00f3n se cumpla.\u201d<\/a><\/strong><\/p>\n \u201cSentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de junio de 2015, Recurso 776\/2012.<\/strong> Admisi\u00f3n en el caso concreto de la hipoteca sujeta a condici\u00f3n suspensiva, no liquid\u00e1ndose el Impuesto de AJD hasta que la condici\u00f3n se cumpla.<\/p>\n \u201cCon fecha 25 de febrero de 2004, se otorg\u00f3 escritura p\u00fablica subsanada y complementada por otra de 31 de marzo de 2004, en cuya parte expositiva se explicaba que la entidad financiera \u201cB\u2026, S.A.\u201d y la mercantil actora hab\u00edan suscrito con anterioridad, el 27 de marzo de 2001, y el 27 de diciembre de 2002, una p\u00f3liza de l\u00ednea de avales con un l\u00edmite m\u00e1ximo de 9.000.000 euros, teniendo inter\u00e9s en garantizar a \u201cB\u2026., S.A.\u201d, mediante un derecho de hipoteca sobre una finca propiedad de la mercantil actora, el reembolso de las cantidades que resulten adeudadas a dicho banco al amparo de la p\u00f3liza de l\u00ednea de avales mencionada. Y ello lo llevan a efecto con arreglo a las estipulaciones que en dicha escritura se detallan entre las que destacamos las siguientes: \u00ab Primera.- \u201cB\u2026., S.A.\u201d abre a \u201cI\u2026\u2026, S.A.\u201d una Cuenta Especial Hipotecaria, de acuerdo con lo previsto en el art\u00edculo 245 del Reglamento Hipotecario , con el fin de asegurar con la hipoteca que se constituye sobre la finca descrita en el Expositivo I, las cantidades que el Banco tenga derecho a exigir a dicha Sociedad afianzada en virtud de los avales y fianzas prestados o que se presten en el futuro al amparo de la L\u00ednea de Avales indicada en la parte expositiva. \u00bb \u201cQuinta \u201c.- La mercantil actora constituye a favor de \u201cB\u2026., S.A.\u201d, a modo de superposici\u00f3n de garant\u00eda, una hipoteca de m\u00e1ximo sobre el inmueble de su propiedad que se describe, que responder\u00e1 de un principal de hasta un m\u00e1ximo de 9.000.000 euros, de unos intereses de demora hasta una cantidad m\u00e1xima de 4.680.000 #, y de una cantidad m\u00e1xima de 600.000 # para costas y gastos, lo que hace un total de 14.460.000 #. La hipoteca se sujeta, no obstante, a condici\u00f3n suspensiva en los siguientes t\u00e9rminos: \u201cla efectividad de la presente superposici\u00f3n de garant\u00eda queda asimismo en suspenso hasta que se cumpla la condici\u00f3n de que los recursos propios de [la mercantil actora] sean inferiores a la cantidad de 2.220.000 #, m\u00e1s un 2 por mil del valor efectivo del patrimonio de las Instituciones de Inversi\u00f3n Colectiva que administren en exceso de 600.000.000 #, importe m\u00ednimo de fondos propios que la sociedad debe mantener\u2026\u201d<\/p>\n \u201cNo es un hecho discutido por las partes que en el presente caso nos encontremos en presencia de una hipoteca de m\u00e1ximo sometida a condici\u00f3n suspensiva. Y no cuestiona la parte actora que en este caso se cumplan todos los requisitos establecidos en el art.31.2 del RD Legislativo 1\/1993, para que se d\u00e9 el hecho imponible del IAJD, pero, al amparo del art. 2.2 de dicha norma, considera que el devengo del impuesto no se ha producido por lo que no resulta acorde a derecho la exigencia del mismo. Esta misma Secci\u00f3n ha sostenido ya en un caso similar al que aqu\u00ed se analiza que la hipoteca de m\u00e1ximo sometida a condici\u00f3n suspensiva en garant\u00eda de una cuenta corriente de cr\u00e9dito est\u00e1 sujeta al IAJD por cumplirse todos los requisitos del art. 31.2 del RD Legislativo 1\/1993, y que es en la propia escritura en la que debemos entender devengado el impuesto, al amparo del art. 49.1.b) del RD Legislativo 1\/1993 (sentencia n\u00ba 802\/13, de 30 de julio de 2013, recurso n\u00ba 814\/09). Ahora bien, en esa misma sentencia hemos sostenido que, una cosa es que el IAJD se entienda devengado en la escritura que formaliza el cr\u00e9dito garantizado con hipoteca sometida a condici\u00f3n suspensiva, y otra distinta que el IAJD sea exigible en este caso ya que, seg\u00fan argument\u00e1bamos en dicha sentencia, \u201cuna cosa es el devengo del impuesto y otra su exigibilidad (art. 21 LGT)\u201d.<\/p>\n \u201cComo dec\u00edamos en nuestra sentencia de 30 de julio de 2013, esta Sala se hab\u00eda pronunciado ya sobre la aplicabilidad a estos supuestos de hipotecas sometidas a condici\u00f3n suspensiva del precepto invocado por la actora, art. 2.2 del RD Legislativo 1\/1993, en su sentencia n\u00ba 1361\/2007, de 23 de noviembre de 2007, dictada en el recurso n\u00ba 2711\/03.\u201d Este mismo criterio ha sido reiterado en la sentencia n\u00ba 313\/ 2012, de 10 de mayo de 2012, dictada por esta misma Secci\u00f3n, en el recurso n\u00ba 1185\/2009, as\u00ed como en la ya mencionada sentencia de 30 de julio de 2013, razones por las cuales, en debida aplicaci\u00f3n del principio de unidad de doctrina, debemos estimar esta alegaci\u00f3n actora, debiendo anularse la liquidaci\u00f3n impugnada por no ser exigible la deuda tributaria al amparo del art. 2.2 del RD Legislativo 1\/1993.\u201d<\/p>\n Sobre el tema tratado nuestro compa\u00f1ero F\u00e9lix Merino Escart\u00edn, Registrador de la Propiedad, public\u00f3 en notariosyregistradores.com el pasado 14 de octubre de 2008 un apunte\u00a0titulado \u201cAmpliaci\u00f3n de hipoteca sometida a condici\u00f3n suspensiva\u201d<\/a>, atendiendo a informaci\u00f3n suministrada por Luis Jorquera.\u00a0Nosotros tambi\u00e9n estudiamos la cuesti\u00f3n en la Nota que escribimos a la Resoluci\u00f3n de la DGRN de 5 de marzo de 2015, publicado en el Informe correspondiente a marzo de 2015.<\/p>\n La hipoteca condicionada fue admitida por las Resoluciones de la Direcci\u00f3n General de los Registraos y del Notariado de 2 y 3 de septiembre de 2005, revocadas por la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 18 de junio de 2008.<\/strong><\/p>\n En la Consulta V1145-06 de 16\/06\/2006 se plante\u00f3 la siguiente cuesti\u00f3n<\/strong>: \u201cLa sociedad consultante est\u00e1 estudiando comercializar una modalidad de garant\u00eda hipotecaria que denomina \u201chipoteca condicionada\u201d. En su constituci\u00f3n ante Notario, el banco prestamista concede un pr\u00e9stamo de un principal determinado al prestatario, garantizado con hipoteca. La especialidad de esta operaci\u00f3n radica en que las partes limitan la responsabilidad de las fincas hipotecadas a un importe notablemente inferior al principal concedido. En el mismo acto, las partes acuerdan que, adicionalmente a la responsabilidad pactada inicialmente sobre las fincas hipotecadas, se incremente la responsabilidad hipotecaria hasta alcanzar el importe del principal del pr\u00e9stamo concedido en caso de que se cumplan determinadas circunstancias convenidas entre ambas. Tales circunstancias, que act\u00faan como condiciones suspensivas, pueden consistir en que el prestatario, dentro del plazo pactado, no justifique la obtenci\u00f3n de unas rentas determinadas por alquiler, no mantenga cierta ratio de cobertura de inter\u00e9s durante la vigencia del pr\u00e9stamo o que el capital del pr\u00e9stamo pendiente de amortizar sea superior a un determinado porcentaje del valor de la finca hipotecada, entre otras.<\/p>\n Para que consten frente a terceros tanto el posible cumplimiento de las condiciones que, en su caso, pacten las partes, como el aumento de la responsabilidad hipotecaria, se establece que el prestamista remitir\u00e1 los justificantes oportunos (que las partes especifican en la misma escritura de pr\u00e9stamo hipotecario), al Registro de la Propiedad competente y que quedar\u00e1n anotados en el Registro de la Propiedad como nota marginal.\u201d Se preguntaba lo siguiente: \u201cConfirmaci\u00f3n del criterio de la consultante sobre el devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jur\u00eddicos Documentados aplicable a la operaci\u00f3n descrita como \u201chipoteca condicionada\u201d en el supuesto planteado, en el sentido de que dicho impuesto se devenga en el momento en que se conceda la garant\u00eda hipotecaria sobre su importe inicial, y sobre las sucesivas ampliaciones de responsabilidad, en su caso, en el momento en que se cumplan las condiciones suspensivas que implican dicho aumento.\u201d\u00a0 Se respondi\u00f3 lo siguiente:<\/p>\n \u00a0\u201cPrimera: En la modalidad de actos jur\u00eddicos documentados, documentos notariales, del ITP, seg\u00fan prev\u00e9 el art\u00edculo 49.1.b) del TRLITP, el devengo se produce en todo caso el d\u00eda en que se formalice el documento sujeto a gravamen, con independencia de que el acto o contrato que se documente est\u00e9 sometido a condici\u00f3n, t\u00e9rmino, fideicomiso o cualquier otra limitaci\u00f3n que suspenda temporalmente su eficacia, pues el hecho imponible es el propio documento, cuya formalizaci\u00f3n supone su nacimiento en el mundo jur\u00eddico.<\/p>\n Segunda: En la modalidad de actos jur\u00eddicos documentados, documentos notariales, el hecho imponible, aunque puede estar gravado con dos cuotas, seg\u00fan prev\u00e9 el art\u00edculo 31 del TRLITP (cuota fija, regulada en el apartado 1; cuota gradual o variable regulada en el apartado 2), es \u00fanico y su realizaci\u00f3n producir\u00e1 un devengo tambi\u00e9n \u00fanico, devengo que conllevar\u00e1 la exigencia de la cuota fija en todo caso y de la cuota gradual s\u00f3lo si se cumplen los requisitos exigidos en el art\u00edculo 31.2 del TRLITP.<\/p>\n Tercera: La suspensi\u00f3n del devengo del ITP regulada en el apartado 2 del art\u00edculo 49 del TRLITP s\u00f3lo resulta aplicable en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pues dicho apartado se refiere a la adquisici\u00f3n de bienes, especificando que se entender\u00e1 siempre realizada el d\u00eda en que desaparezcan las limitaciones de su efectividad, circunstancia que no puede aplicarse a la modalidad de actos jur\u00eddicos documentados, documentos notariales (ni a las otras modalidades del impuesto), pues el documento comienza a desplegar efectos desde su formalizaci\u00f3n.\u201d<\/p>\n Resulta claro que el criterio de la Administraci\u00f3n es contrario al del TSJ.<\/strong><\/p>\n El criterio de la Administraci\u00f3n se reiter\u00f3 en la Consulta V1942-11 de 05\/08\/2011.\u201d<\/strong><\/p>\n Al comentar en notariosyregistradores.com la Resoluci\u00f3n de la DGRN de 5 de marzo de 2015 escribimos lo siguiente:<\/p>\n \u201cHemos de precisar que las R. 2 de Septiembre de 2005<\/a> y<\/strong>\u00a0 R. 3 de Septiembre de 2005<\/a>, BOE 19\/10\/2005, y 20\/10\/2005, admitieron la constituci\u00f3n de una hipoteca en la que la responsabilidad hipotecaria se ampliaba si se cumpl\u00edan determinadas condiciones, representadas por la falta de amortizaci\u00f3n , es decir, el impago del pr\u00e9stamo en determinada fecha. Dichas Resoluciones fueron declaradas nulas por Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 17 de junio de 2008, Recurso 887\/2007<\/strong>, en lo referente \u201cal incremento de la cantidad garantizada por las hipotecas en caso de no haberse amortizado los cr\u00e9ditos a tres de junio del corriente\u201d, efectuando la Audiencia las siguientes consideraciones: \u201cEs claro que no cabe establecer una condici\u00f3n, suspensiva del nacimiento de la hipoteca, que consista en el impago de la deuda garantizada. La Direcci\u00f3n General ya neg\u00f3 esa posibilidad en la resoluci\u00f3n de 4 de diciembre de 1.980. La hipoteca es un derecho real destinado a garantizar el cumplimiento de una obligaci\u00f3n. Como dice el art\u00edculo 1.876 del C\u00f3digo civil<\/a>, sujeta, directa e inmediatamente, los bienes sobre los que se impone al cumplimiento de la obligaci\u00f3n para cuya seguridad fue constituida. Luego, como todo derecho de garant\u00eda, es una instituci\u00f3n con vocaci\u00f3n de futuro. Nace para garantizar que se cumplir\u00e1, en el futuro, una obligaci\u00f3n y no resulta admisible que, como condici\u00f3n suspensiva de la existencia de la hipoteca misma, se sit\u00fae la exigibilidad o vencimiento de la obligaci\u00f3n principal, que son el presupuesto de la ejecuci\u00f3n y no de la existencia de la hipoteca. En el supuesto cuya admisibilidad se niega, la hipoteca, como decimos, no tender\u00eda ya a garantizar una obligaci\u00f3n, lo que es incompatible con su funci\u00f3n de asegurar que se cumplir\u00e1, que es la que le asigna la ley y la que cumple y ha cumplido siempre en el tr\u00e1fico jur\u00eddico. No ser\u00eda inscribible por ello una hipoteca sometida a la condici\u00f3n suspensiva de incumplimiento de la obligaci\u00f3n garantizada.\u201d\u00a0<\/p>\n \u201cEn cualquier caso, la sala comparte el criterio de que no cabe, sin desestructurar la hipoteca, establecer una condici\u00f3n suspensiva de su constituci\u00f3n que consista en el propio impago de la obligaci\u00f3n. <\/strong>Ni de la constituci\u00f3n de la hipoteca ni del incremento de la cobertura, pues ambas cosas han de considerarse equivalentes a estos efectos, pues ambas entra\u00f1an constituir una garant\u00eda, nueva o adicional.\u201d<\/p>\n \u201cLa cuesti\u00f3n que se plantea es, entonces, si cabe configurar como formalmente condicional una hipoteca que no lo es en realidad. Si puede crearse la apariencia de que la hipoteca garantiza s\u00f3lo el 10 por ciento de una obligaci\u00f3n cuando inevitablemente garantiza la totalidad.\u201d<\/strong> Se responde que \u201cel registro de la propiedad es un instrumento de publicidad al servicio de la seguridad jur\u00eddica. Esta exige que cuando una hipoteca publicada garantice una cantidad concreta, al modo en que aqu\u00ed ocurre, conste expresamente que as\u00ed es y que lo garantizado es, desde el principio, todo lo que realmente es. Introducir cl\u00e1usulas como las que nos ocupan puede inducir a confusi\u00f3n a los terceros que contraten antes de llegar la fecha de cumplimiento de la condici\u00f3n. La falta de constancia de que las hipotecas garantizan, desde el principio, una cantidad por principal pr\u00f3xima a los 7 millones de euros cada una, supone una vulneraci\u00f3n del principio de especialidad,<\/strong> que exige, como instrumento para la seguridad del tr\u00e1fico jur\u00eddico, raz\u00f3n de ser de la instituci\u00f3n registral, el conocimiento claro de las caracter\u00edsticas fundamentales de los derechos reales, sin circunstancias que puedan a inducir a error.\u201d<\/p>\n En cuanto al m\u00f3vil el Tribunal declar\u00f3 que \u201ces perfectamente posible, muy veros\u00edmil incluso, que la finalidad de esta condici\u00f3n que examinamos fuese la de no pagar el impuesto sobre actos jur\u00eddicos documentados<\/strong>. Porque, en el recurso gubernativo de que disponemos a texto completo, apartado II.2.6, bien claramente se sostiene que el devengo del tributo s\u00f3lo habr\u00eda de ocurrir al cumplirse, en su caso, la condici\u00f3n y se a\u00f1ade que, pese a ser ello as\u00ed, tambi\u00e9n es verdad que \u201cla hipoteca condicional no protege al acreedor del incumplimiento de la obligaci\u00f3n asegurada m\u00e1s que si y cuando la condici\u00f3n se cumple\u201d. Esto \u00faltimo, como ya se ha demostrado, no es cierto en absoluto, pues toda ejecuci\u00f3n comportar\u00eda que, antes, la cobertura se hubiese elevado hasta el m\u00e1ximo.<\/p>\n Luego ha resultado que la Direcci\u00f3n General de Tributos, en consulta vinculante, ha entendido que el devengo, para el impuesto de actos jur\u00eddicos documentados, se produce al otorgarse el documento, aunque haya condiciones. No disponemos del texto de la consulta, que el juez dijo admitir cuando lo aport\u00f3 el abogado del Estado en el juicio, pero que no est\u00e1 en las actuaciones. La conclusi\u00f3n o resumen de la consulta que se ha localizado en la p\u00e1gina web de la Agencia Tributaria no sostiene la conclusi\u00f3n indicada de que, en los negocios condicionales, el devengo tiene lugar al otorgamiento.\u00a0\u00a0 No hace falta sin embargo que nos extendamos a ello en detalle, porque la referencia a la cuesti\u00f3n tributaria se hace para poner de relieve que la raz\u00f3n justificativa de la actuaci\u00f3n de las partes no es la que manifiestan, que no existe en realidad una raz\u00f3n admisible para esta condici\u00f3n que nos ocupa y que, en realidad, esa raz\u00f3n bien pudo ser la de \u00edndole fiscal<\/strong> que siempre ha afirmado el Colegio de Registradores que interpuso el recurso de apelaci\u00f3n- , aunque luego haya acabado poni\u00e9ndose en cuesti\u00f3n la tesis de la entidad financiera respecto al devengo del tributo. Tesis que es la que hemos expuesto, hasta el punto de que en el juicio el abogado de H\u2026. discrep\u00f3 de la conclusi\u00f3n de la consulta de la Direcci\u00f3n General de Tributos que expuso en dicho acto el abogado del Estado, contra lo que ahora se sostiene en el escrito de oposici\u00f3n del banco (p\u00e1gina 3, al principio). Por lo dem\u00e1s, la sala no va a entrar en m\u00e1s cuestiones tributarias, porque no es necesario. La inadmisibilidad de la condici\u00f3n que estamos examinando resulta de los aspectos puramente civiles que se han considerado ya. Repetimos que las referencias tributarias que hemos realizado lo han sido para poner de relieve la inexistencia de \u201craz\u00f3n justificativa suficiente\u201d para el establecimiento de la condici\u00f3n que nos ocupa.\u201d<\/p>\n A\u00f1adimos que la jurisprudencia fiscal de la primera d\u00e9cada del presente siglo ha cortado desde un punto tributario con la posibilidad de que se puedan constituir hipotecas de tales caracter\u00edsticas sin coste fiscal alguno o con menos, que es lo que realmente se pretende: la Sentencia del TS de 25 de junio de 2001, Recurso 3514\/1991, Magistrado Ponente Alfonso Gota Losada, declar\u00f3 tajantemente que \u201cel hecho de que la hipoteca garantice determinadas responsabilidades futuras previsibles, pero aleatorias, no implica en absoluto que el pr\u00e9stamo hipotecario est\u00e9 sometido a condici\u00f3n suspensiva. Huelgan m\u00e1s comentarios.\u201d<\/p>\n En el mismo sentido, exponemos que la Consulta V1145-06 de 16\/06\/2006, citada en la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona sobre la hipoteca condicionada suspensivamente en cuanto al \u00e1mbito de la responsabilidad, concluy\u00f3 con las siguientes afirmaciones:<\/p>\n \u201cPrimera: En la modalidad de actos jur\u00eddicos documentados, documentos notariales, del ITP, seg\u00fan prev\u00e9 el art\u00edculo 49.1.b) del TRLITP, el devengo se produce en todo caso el d\u00eda en que se formalice el documento sujeto a gravamen, con independencia de que el acto o contrato que se documente est\u00e9 sometido a condici\u00f3n, t\u00e9rmino, fideicomiso o cualquier otra limitaci\u00f3n que suspenda temporalmente su eficacia, pues el hecho imponible es el propio documento, cuya formalizaci\u00f3n supone su nacimiento en el mundo jur\u00eddico.<\/p>\n Segunda: En la modalidad de actos jur\u00eddicos documentados, documentos notariales, el hecho imponible, aunque puede estar gravado con dos cuotas, seg\u00fan prev\u00e9 el art\u00edculo 31 del TRLITP (cuota fija, regulada en el apartado 1; cuota gradual o variable regulada en el apartado 2), es \u00fanico y su realizaci\u00f3n producir\u00e1 un devengo tambi\u00e9n \u00fanico, devengo que conllevar\u00e1 la exigencia de la cuota fija en todo caso y de la cuota gradual s\u00f3lo si se cumplen los requisitos exigidos en el art\u00edculo 31.2 del TRLITP.<\/p>\n Tercera: La suspensi\u00f3n del devengo del ITP regulada en el apartado 2 del art\u00edculo 49 del TRLITP s\u00f3lo resulta aplicable en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pues dicho apartado se refiere a la adquisici\u00f3n de bienes, especificando que se entender\u00e1 siempre realizada el d\u00eda en que desaparezcan las limitaciones de su efectividad, circunstancia que no puede aplicarse a la modalidad de actos jur\u00eddicos documentados, documentos notariales (ni a las otras modalidades del impuesto), pues el documento comienza a desplegar efectos desde su formalizaci\u00f3n.\u201d <\/strong>La anterior doctrina fue reiterada por la Consulta V1942-11 de 05\/08\/2011.<\/p>\n Igualmente el TSJ de Madrid en la Sentencia de 30 de julio de 2013, Recurso 814\/2009,<\/strong> declar\u00f3 lo siguiente: \u201clo condicionado no es, pues, ni la concesi\u00f3n del cr\u00e9dito por importe m\u00e1ximo de 113.301.010 euros \u2013 no olvidemos que el hecho imponible del impuesto es \u00fanico y bascula en torno al pr\u00e9stamo (o cr\u00e9dito)-, ni la constituci\u00f3n misma de la hipoteca, sino s\u00f3lo el incremento de cobertura de tal garant\u00eda hipotecaria que se constituye, incremento que es el que se somete a condiciones precisas cuyo cumplimiento permite elevar la cantidad garantizada hasta 130.101.010 # (importe del principal del cr\u00e9dito, intereses, gastos y costas).<\/p>\n Y toda esta operaci\u00f3n compleja, en todos sus t\u00e9rminos (incluida la parte condicionada), goza de la garant\u00eda que para el tr\u00e1fico jur\u00eddico supone su formalizaci\u00f3n en documento p\u00fablico notarial y su inscripci\u00f3n en estos completos t\u00e9rminos en el Registro de la Propiedad. Por tanto, es el acto en su integridad el que se documenta y el que debe ser valorado econ\u00f3micamente tambi\u00e9n en su \u00edntegro contenido econ\u00f3mico que es como accede al Registro ya que, incluso en esa forma parcialmente condicionada, se beneficia de su constancia en documento notarial y del acceso al Registro de la Propiedad y, desde ese mismo momento, perjudica a terceros.<\/strong> Por tanto, con la formalizaci\u00f3n de la escritura de 13 de enero de 2006, debemos entender que se realiza el hecho imponible del impuesto de actos jur\u00eddicos documentados en los t\u00e9rminos que se reflejan en la liquidaci\u00f3n impugnada, debiendo por ello entenderse devengado dicho impuesto, al amparo del art. 49.1.b) del RD Legislativo 1\/1993, el d\u00eda en que dicho documento ha sido formalizado.\u201d<\/p>\n Prosigue la Sentencia\u00a0indicando que \u201cOtra cosa es que el impuesto sea exigible ya que convenimos con la actora en que una cosa es el devengo del impuesto y otra su exigibilidad (art. 21 LGT). Y con ello pasamos a analizar la \u00faltima alegaci\u00f3n de la demanda en la que se invoca el art. 2.2 del RD Legislativo 1\/1993, como \u00f3bice para dictar la liquidaci\u00f3n impugnada, disponiendo dicho precepto que:<\/p>\n \u201d En los actos o contratos en que medie alguna condici\u00f3n, su calificaci\u00f3n se har\u00e1 con arreglo a las prescripciones contenidas en el C\u00f3digo Civil. Si fuere suspensiva no se liquidar\u00e1 el impuesto hasta que \u00e9sta se cumpla, haci\u00e9ndose constar el aplazamiento de la liquidaci\u00f3n en la inscripci\u00f3n de bienes en el registro p\u00fablico correspondiente. Si la condici\u00f3n fuere resolutoria, se exigir\u00e1 el impuesto, desde luego, a reserva, cuando la condici\u00f3n se cumpla, de hacer la oportuna devoluci\u00f3n seg\u00fan las reglas del art. 57.\u201d<\/em><\/p>\n En este caso, en la escritura p\u00fablica de 13 de enero de 2006, se documenta (en el aspecto no reflejado en la autoliquidaci\u00f3n presentada por la mercantil actora) un cr\u00e9dito garantizado con una hipoteca sometida a condici\u00f3n suspensiva y esta Sala se ha pronunciado ya sobre la aplicabilidad a estos supuestos de hipotecas sometidas a condici\u00f3n suspensiva del precepto invocado por la actora, art. 2.2 del RD Legislativo 1\/1993 , en su sentencia no 1361\/2007, de 23 de noviembre de 2007, dictada en el recurso no 2711\/03 , citada en la demanda, estableciendo lo siguiente:<\/p>\n \u201d SEGUNDO. – La cuesti\u00f3n planteada en el presente recurso se reduce a determinar si la constituci\u00f3n de una hipoteca en escritura p\u00fablica sometida a condici\u00f3n suspensiva debe tributar o no por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jur\u00eddicos Documentados, en su modalidad de Actos Jur\u00eddicos Documentados. <\/em><\/p>\n El art. 2.2 del Real Decreto Legislativo 1\/1993, de 24 de septiembre, excluye la liquidaci\u00f3n del impuesto en los actos o contratos sometidos a una condici\u00f3n suspensiva hasta que \u00e9sta se cumpla y es un hecho incontrovertido que las dos condiciones suspensivas a las que se someti\u00f3 la hipoteca no llegaron a cumplirse. Por otro lado, se\u00f1ala dicho precepto que debe hacerse constar el aplazamiento de la liquidaci\u00f3n en la inscripci\u00f3n de bienes en el registro p\u00fablico correspondiente.<\/em><\/p>\n El art.1 del citado Real Decreto Legislativo se\u00f1ala los actos sometidos a gravamen por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jur\u00eddicos Documentados, entre los que se encuentran evidentemente los Actos Jur\u00eddicos Documentados, sin que el art. 2.2 excluya de lo previsto en \u00e9l ninguna de las modalidades del tributo que contiene el art. 1. <\/em><\/p>\n No es tampoco controvertido que la hipoteca se someti\u00f3 a dos condiciones suspensivas, y as\u00ed resulta adem\u00e1s por aplicaci\u00f3n al caso que nos ocupa de lo previsto en los art\u00edculos 1113 y 1114 CC que determinan las caracter\u00edsticas de las condiciones suspensivas. <\/em><\/p>\n Por todo ello, si las condiciones no se cumplieron el tributo no era exigible m\u00e1xime cuando en la escritura p\u00fablica otorgada ante el notario el 21 de diciembre de 2000 se hizo constar en su disposici\u00f3n octava que se solicitaba del Sr. Registrador de la propiedad la constataci\u00f3n por acta marginal del incumplimiento de las condiciones suspensivas de que depend\u00eda la efectiva constituci\u00f3n de la hipoteca y la liquidaci\u00f3n provisional del tributo no se practic\u00f3 hasta el 26 de abril de 2001. <\/em><\/p>\n En este sentido se ha manifestado la STS de 4 de febrero de 2002 cuando se\u00f1ala: \u201cPero es que hay m\u00e1s. En realidad, dada la situaci\u00f3n en que se encontraba ese contrato de arrendamiento, \u00fanico aqu\u00ed controvertido, se estaba en presencia de un contrato de arrendamiento sujeto a la condici\u00f3n suspensiva de que la Administraci\u00f3n otorgara a \u201cEl\u00e9ctrica F.,S.A.\u201d la concesi\u00f3n que esa hab\u00eda solicitado. Entonces, a tenor de lo establecido en el art. 2o.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, aqu\u00ed aplicable, no pod\u00eda practicarse la liquidaci\u00f3n hasta que la condici\u00f3n se hubiera cumplido.\u201d <\/em><\/p>\n Todo ello implica la estimaci\u00f3n del recurso y la anulaci\u00f3n de la resoluci\u00f3n impugnada por no ser conforme a derecho.\u201d<\/em><\/p>\n Este mismo criterio ha sido reiterado en la sentencia no 313\/ 2012, de 10 de mayo de 2012, dictada por esta misma Secci\u00f3n, en el recurso no 1185\/2009, razones por las cuales, en debida aplicaci\u00f3n del principio de unidad de doctrina, debemos estimar esta alegaci\u00f3n actora, debiendo anularse la liquidaci\u00f3n impugnada por no ser exigible la deuda tributaria al amparo del art. 2.2 del RD Legislativo 1\/1993.\u201d<\/p>\n En la hipoteca cuyo Impuesto se debat\u00eda el aumento de la responsabilidad hipotecaria estaba sujeta a condici\u00f3n suspensiva. Con rese\u00f1a del final de la Sentencia indicada rectificamos el\u00a0error sufrido en la primera redacci\u00f3n de esta nota.\u201d<\/p>\n Joaqu\u00edn Zejalbo Mart\u00edn<\/p>\n Lucena, 15 de diciembre de 2015.<\/p>\n \u00a0<\/p>\n Monasterio de Ucl\u00e9s (Cuenca). Brocal del aljibe. Por Mr. Tickle<\/p><\/div>\n <\/p>\n <\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<\/p>\n <\/p>\n Por Joaqu\u00edn Zejalbo Mart\u00ednRESOLUCIONES DE 2 Y 3 DE SEPTIEMBRE DE 2015 Y SENTENCIA<\/a><\/h2>\n
ACTUALIDAD FISCAL<\/a><\/h2>\n
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