<\/p>\n
El informe de febrero se estructura en las tres partes cl\u00e1sicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.<\/p>\n
En normativa, destacar DL en Extremadura<\/a><\/strong> con incidencia en la generalidad de tributos cedidos.<\/p>\n En jurisprudencia y doctrina administrativa<\/strong>, menci\u00f3n especial merecen: (I) Consulta de la DGT reconociendo, por fin, en las extinciones de condominio que las adjudicaciones de un inmueble por indivisibilidad a la sociedad de gananciales queda sujeta a AJD<\/a><\/strong> (II) Sentencia del TS sobre la terminaci\u00f3n de edificaciones<\/strong> y consiguiente aplicaci\u00f3n del tipo reducido en viviendas en el IVA<\/strong><\/a> y (III) Consulta de la DGT sobre las exenciones aplicables en IRPF e IIVTNU con ocasi\u00f3n de daciones en pago <\/strong>de vivienda habitual y a tercero designado por el acreedor hipotecario con el mismo fin.<\/a><\/p>\n El tema del mes se dedica a la segunda parte de fiscalidad de la partici\u00f3n de herencia<\/strong><\/a>, con referencia a las discordancias de la partici\u00f3n con el t\u00edtulo sucesorio, especialmente los excesos de adjudicaci\u00f3n.<\/strong><\/p>\n El presente informe se redacta con la contribuci\u00f3n de mi compa\u00f1ero, notario de Masamagrell, Jes\u00fas Beneyto Feliu, a quien agradezco su aportaci\u00f3n.<\/p>\n PARTE PRIMERA. NORMATIVA.<\/u><\/strong><\/a><\/p>\n A) ESTADO.<\/strong><\/a><\/p>\n .- Ley Org\u00e1nica 1\/2025<\/strong> (BOE 3\/1\/2025),\u00a0 de medidas en materia de eficiencia del Servicio P\u00fablico de Justicia. IRPF<\/strong>.\u00a0 Ir al resumen en la web.<\/a><\/p>\n .- Orden HAC\/1526\/2024<\/strong>, de 11 de diciembre (BOE 9\/1\/2025), por la que se modifican los modelos 036<\/strong>, 037 y 030<\/strong> de Declaraci\u00f3n censal. Ir a resumen en la web<\/a><\/p>\n B) EXTREMADURA.<\/strong><\/a><\/p>\n .- Decreto Ley 1\/2025<\/strong>, de 23 de enero, de medidas fiscales<\/strong> urgentes en materia tributaria. IRPF, ISD e ITP y AJD.<\/strong><\/p>\n PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.<\/u><\/strong><\/a><\/p>\n A) ISD.<\/strong><\/a><\/p>\n .- CONSULTA DGT V2345-24,<\/strong> de 12\/11\/2024. DONACIONES: Las donaciones a personas f\u00edsicas sujetas al r\u00e9gimen especial para trabajadores desplazados a territorio espa\u00f1ol en su IR<\/strong>, son donaciones a residentes<\/strong>, que queda sujetos por obligaci\u00f3n personal, siendo competente y aplicable la normativa de la CA correspondiente a su residencia,<\/strong> de acuerdo a la Ley de Cesi\u00f3n.<\/p>\n B) ITP Y AJD.<\/strong><\/a><\/p>\n .- CONSULTA DGT V0039-25,<\/strong> de 22\/1\/2025. TPO y AJD: La adjudicaci\u00f3n a la sociedad de gananciales de un inmueble indivisible compensando al comunero saliente su cuota en dinero queda sujeta a AJD y no a TPO.<\/strong><\/a><\/p>\n .- CONSULTA DGT V2364-24,<\/strong> de 14\/11\/2024. AJD: La constituci\u00f3n de una hipoteca unilateral por una cooperativa protegida<\/strong> para refinanciar la deuda con entidades financieras, queda sujeta a AJD, es sujeto pasivo la cooperativa al ser unilateral, pero no puede aplicar la exenci\u00f3n subjetiva del art. 33 de la Ley 20\/1990<\/strong>, puesto que la constituci\u00f3n de dicha hipoteca unilateral no est\u00e1 incluida en los supuestos exentos de dicho precepto.<\/p>\n .- CONSULTA DGT V2123-24<\/strong>, de 1\/10\/2024. TPO y AJD: La constituci\u00f3n de una subhipoteca en garant\u00eda de honorarios debidos, si la constituye un particular, queda sujeta a TPO<\/strong>, siendo la base imponible la responsabilidad hipotecaria garantizada.<\/p>\n C) ITP Y AJD E IVA.<\/strong><\/a><\/p>\n .- CONSULTA DGT V2207-24,<\/strong> de 14\/10\/2024. TPO e IVA: La transmisi\u00f3n de la totalidad de las participaciones de una entidad,<\/strong> aunque sea una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles y su principal activo sea un inmueble puede suponer una operaci\u00f3n no sujeta al IVA, siempre que sea una unidad econ\u00f3mica. Tampoco puede incidir en TPO.<\/strong><\/p>\n .- CONSULTA DGT V2186-24,<\/strong> de 14\/1072024. TPO e IVA: En una adquisici\u00f3n de terrenos r\u00fasticos por una sociedad \u00edntegramente participada por un ayuntamiento,<\/strong> la transmisi\u00f3n queda sujeta y exenta de IVA y sujeta a TPO, no teniendo derecho la sociedad adquirente a la exenci\u00f3n subjetiva de las administraciones p\u00fablicas<\/strong>, pues es una sociedad limitada regida por el Derecho privado.<\/p>\n D) IVA.<\/strong><\/a><\/p>\n .- SENTENCIA TS DE 28\/1\/2025,<\/strong> Rec. 3389\/2023. IVA: Para que se puede considerar terminada a efectos de IVA una vivienda<\/strong> y quedar sujeta su transmisi\u00f3n al tipo reducido no es imprescindible la c\u00e9dula de habitabilidad o licencia de ocupaci\u00f3n, bastando acreditar por cualquier medio de prueba la circunstancia objetiva<\/strong> de su aptitud para su utilizaci\u00f3n como vivienda.<\/a><\/p>\n .- CONSULTA DGT V2273-24,<\/strong> de 24710\/2024. IVA: La compra de un terreno r\u00fastico por persona f\u00edsica acogida al r\u00e9gimen especial de la agricultura, ganader\u00eda y pesca del IVA, no admite renuncia a la exenci\u00f3n,<\/strong> pues el adquirente no tiene derecho a practicar deducci\u00f3n de cuota soportada alguna, quedando sujeta a TPO.<\/p>\n E) IRPF.<\/strong><\/a><\/p>\n .- CONSULTA DGT V2250-24<\/strong>, de 21\/10\/2024. IRPF: Para calcular la alteraci\u00f3n patrimonial en una venta de un inmueble adquirido por herencia<\/strong> se considera valor de adquisici\u00f3n el valor a efectos del ISD m\u00e1s la parte proporcional de dicho tributo y como valor de transmisi\u00f3n el importe real de la transmisi\u00f3n con deducci\u00f3n de la c\u00e9dula de habitabilidad, certificado de eficiencia energ\u00e9tica e IIVTNU.<\/p>\n F) IRPF e IIVTNU.<\/strong><\/a><\/p>\n .- CONSULTA DGT V2221-24,<\/strong> de 15\/10\/2024. IRPF e IIVTNU: Est\u00e1n exentas en ambos tributos las daciones en pago por el deudor hipotecario de su vivienda habitual en<\/strong> los t\u00e9rminos establecidos en su respectiva normativa. A efectos de la exenci\u00f3n se equipar\u00e1n las transmisiones realizadas a un tercero designado por el acreedor hipotecario al acceder a la daci\u00f3n<\/strong>. Tambi\u00e9n quedan exentas en IRPF, las rentas obtenidas por los deudores que se pongan de manifiesto como consecuencia de quitas y daciones<\/strong> en pago de deudas con sujeci\u00f3n a determinados requisitos.<\/a><\/p>\n TERCERA PARTE. TEMA DEL MES, FISCALIDAD DE LA PARTICI\u00d3N (SEGUNDA PARTE).<\/u><\/strong><\/a><\/p>\n 3.-Discordancias entre el t\u00edtulo sucesorio y la partici\u00f3n: los excesos de adjudicaci\u00f3n declarados. Supuestos especiales<\/strong><\/a><\/p>\n 4.- Particiones con excesos de adjudicaci\u00f3n declarados gratuitos<\/strong><\/a><\/p>\n 5.- Particiones con excesos de adjudicaci\u00f3n declarados onerosos fundados en indivisibilidad inevitable<\/strong><\/a><\/p>\n 6.- Particiones con excesos de adjudicaci\u00f3n declarados onerosos no fundados en indivisibilidad inevitable<\/strong><\/a><\/p>\n 7.- Rese\u00f1a de los excesos de adjudicaci\u00f3n resultantes de la comprobaci\u00f3n de valores<\/strong><\/a><\/p>\n 8.-Menci\u00f3n especial a la incidencia de \u00ablos valores de referencia resultantes de la normativa catastral\u00bb de los inmuebles en los excesos de adjudicaci\u00f3n<\/strong><\/a><\/p>\n <\/p>\n <\/a>A) ESTADO.<\/strong><\/p>\n .- Ley Org\u00e1nica 1\/2025<\/strong> (BOE 3\/1\/2025),\u00a0 de medidas en materia de eficiencia del Servicio P\u00fablico de Justicia. IRPF<\/strong>.\u00a0 Ir a resumen en la web<\/a><\/p>\n .- Orden HAC\/1526\/2024<\/strong>, de 11 de diciembre (BOE 9\/1\/2025), por la que se modifican la Orden EHA\/1274\/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036<\/strong> de Declaraci\u00f3n censal de alta, modificaci\u00f3n y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 <\/strong>de Declaraci\u00f3n censal simplificada de alta, modificaci\u00f3n y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, y la Orden EHA\/3695\/2007, de 13 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 030<\/strong> de Declaraci\u00f3n censal de alta en el Censo de obligados tributarios, cambio de domicilio y\/o variaci\u00f3n de datos personales, que pueden utilizar las personas f\u00edsicas, se determinan el lugar y forma de presentaci\u00f3n del mismo. Ir a resumen en la web<\/a><\/p>\n <\/a>B) EXTREMADURA.<\/strong><\/p>\n .- Decreto Ley 1\/2025<\/strong>, de 23 de enero, de medidas fiscales<\/strong> urgentes en materia tributaria. IRPF, ISD e ITP y AJD.<\/strong><\/p>\n (I) ISD.<\/p>\n a) En Sucesiones: Se crea una categor\u00eda y registro de personas con especial vinculaci\u00f3n a las que son de aplicaci\u00f3n los beneficios fiscales para los parientes directos (grupos I y II).<\/p>\n b) En Donaciones se introducen cuatro nuevas reducciones:<\/p>\n * Reducci\u00f3n del 100% sobre las cantidades donadas a hijos y descendientes, sobre los primeros 180.000 euros, siempre que, concurriendo determinados requisitos, se destinen a la adquisici\u00f3n de la que vaya a ser su primera vivienda y, adem\u00e1s, siempre que vaya a constituir su vivienda habitual.<\/p>\n * Reducci\u00f3n del 100% de la base imponible por la vivienda donada a hijos y descendientes, sobre los primeros 180.000 euros, siempre que, concurriendo determinados requisitos, la vivienda donada constituya la primera vivienda en propiedad para el donatario y, adem\u00e1s, se destine a ser su vivienda habitual.<\/p>\n * Reducci\u00f3n del 100% de la base imponible correspondiente a la donaci\u00f3n de un solar o derecho de sobreedificaci\u00f3n a hijos y descendientes, sobre los primeros 100.000 euros, siempre que, concurriendo determinados requisitos, se destinen a la construcci\u00f3n de la que vaya a ser su primera vivienda en propiedad y, adem\u00e1s, su vivienda habitual.<\/p>\n * Reducci\u00f3n del 100% sobre las donaciones de dinero para patrocinio a deportistas<\/p>\n \u00a0(II) ITP y AJD.<\/p>\n a) Se incrementan el valor de la vivienda y las bases de renta para la aplicaci\u00f3n en TPO del tipo reducido del 7% en la adquisici\u00f3n de vivienda habitual y se establece un tipo superreducido del 4% para la adquisici\u00f3n de la vivienda habitual por menores de 36 a\u00f1os.<\/p>\n b) En consonancia, se modifica la regulaci\u00f3n de la bonificaci\u00f3n en cuota en TPO en la adquisici\u00f3n de vivienda habitual por determinados colectivos.<\/p>\n c) En AJD, se extiende, para los hechos imponibles devengados en 2025, el beneficio fiscal establecido para la adquisici\u00f3n de viviendas de protecci\u00f3n p\u00fablica calificadas como viviendas medias, destinadas a ser la vivienda habitual del sujeto pasivo (tipo reducido del 0,10%).<\/p>\n <\/p>\n <\/a>A) ISD.<\/strong><\/p>\n .- CONSULTA DGT V2345-24,<\/strong> de 12\/11\/2024. DONACIONES: Las donaciones a personas f\u00edsicas sujetas al r\u00e9gimen especial para trabajadores desplazados a territorio espa\u00f1ol en su IR<\/strong>, son donaciones a residentes<\/strong>, que queda sujetos por obligaci\u00f3n personal, siendo competente y aplicable la normativa de la CA correspondiente a su residencia,<\/strong> de acuerdo a la Ley de Cesi\u00f3n.<\/p>\n \u201cHECHOS: El consultante ha recibido una donaci\u00f3n de dinero de un amigo que no reside en Espa\u00f1a. El consultante, que reside en Canarias desde hace dos a\u00f1os, est\u00e1 acogido al r\u00e9gimen especial para trabajadores desplazados a territorio espa\u00f1ol.<\/p>\n CUESTI\u00d3N: Tributaci\u00f3n de la operaci\u00f3n en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, considerando que est\u00e1 acogido al r\u00e9gimen especial de impatriados regulado en el art\u00edculo 93 de la Ley 35\/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas.<\/p>\n CONTESTACI\u00d3N\u201d:<\/p>\n (\u2026) \u201cCONCLUSIONES:<\/p>\n Primera: Quienes optan por acogerse al r\u00e9gimen especial previsto en el art\u00edculo 93 de la LIRPF son personas f\u00edsicas que se desplazan efectivamente a territorio espa\u00f1ol para residir en dicho territorio, como consecuencia de lo cual adquieren su residencia fiscal en Espa\u00f1a, y contin\u00faan manteniendo su condici\u00f3n de contribuyentes a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas. Y, simplemente a efectos de su tributaci\u00f3n, determinan su deuda tributaria con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediaci\u00f3n de establecimiento permanente (con ciertas especialidades). Es decir, en ning\u00fan momento se plantea que dichas personas puedan no ser consideradas como residentes en Espa\u00f1a, la \u00fanica especialidad que plantea este r\u00e9gimen se encuentra en la forma de tributaci\u00f3n de dichos contribuyentes.<\/p>\n Segunda: Proceder\u00e1 la tributaci\u00f3n por obligaci\u00f3n personal en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, lo que implicar\u00e1 tributar por todos los bienes que reciba, con independencia del lugar donde se encuentren, dentro o fuera de Espa\u00f1a.<\/p>\n Tercera: Se considerar\u00e1 que la persona tiene su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Aut\u00f3noma donde hubiere permanecido el mayor n\u00famero de d\u00edas en el periodo de los cinco a\u00f1os inmediatamente anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el d\u00eda anterior al del devengo del impuesto. En consecuencia, se aplicar\u00e1 la normativa de la Comunidad Aut\u00f3noma de que se trate y deber\u00e1 ser ante los \u00f3rganos tributarios de la misma donde se presente la autoliquidaci\u00f3n correspondiente\u201d.<\/p>\n <\/a>B) ITP Y AJD.<\/strong><\/p>\n <\/a>.- CONSULTA DGT V0039-25,<\/strong> de 22\/1\/2025. TPO y AJD: La adjudicaci\u00f3n a la sociedad de gananciales de un inmueble indivisible compensando al comunero saliente su cuota en dinero queda sujeta a AJD y no a TPO.<\/strong><\/p>\n \u201cHECHOS: El consultante y su mujer poseen el 50 por cien de un inmueble en su sociedad de gananciales. La mujer posee un 25 por cien con car\u00e1cter privativo y su cu\u00f1ado el otro 25 por cien. La mujer quiere aportar su 25 por cien privativo a la sociedad de gananciales para, posteriormente, disolver la comunidad de bienes que ostentan con su cu\u00f1ado y adjudicarse la sociedad de gananciales el inmueble, compensando a su cu\u00f1ado con dinero.<\/p>\n CUESTI\u00d3N: Si, una vez aportado a la sociedad de gananciales el 25 por cien del inmueble privativo de la mujer, la adquisici\u00f3n del 25 por cien del inmueble a su cu\u00f1ado para la sociedad de gananciales tributar\u00e1 como extinci\u00f3n de condominio.<\/p>\n CONTESTACI\u00d3N\u201d:<\/p>\n (\u2026) CONCLUSIONES:<\/p>\n Primera: Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, plasmada en su sentencia 1502\/2019, de 30 de octubre de 2019, en la disoluci\u00f3n de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participaci\u00f3n, resultar\u00e1 aplicable el supuesto de no sujeci\u00f3n a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el art\u00edculo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, proceder\u00e1 la tributaci\u00f3n de la operaci\u00f3n por la cuota gradual de la modalidad de actos jur\u00eddicos documentados, documentos notariales.<\/p>\n Segunda: En el caso planteado, en el que la sociedad de gananciales se va a adjudicar el inmueble y va a compensar al otro comunero con dinero, se va a producir la disoluci\u00f3n de la comunidad sobre el inmueble. La operaci\u00f3n tributar\u00e1 por la modalidad de actos jur\u00eddicos documentados. Esto supone un cambio de criterio respecto a las contestaciones que ven\u00eda resolviendo este Centro Directivo y ello es debido a la doctrina emitida por del Tribunal Supremo en su sentencia 1058\/2019 de 26 de marzo. La base imponible ser\u00e1 la parte que adquiere la sociedad de gananciales y que deja de ser del otro comunero; se deber\u00e1 tener en cuenta el valor de referencia conforme establecen los art\u00edculos 30 y 10 del TRLITPAJD\u201d.<\/p>\n .- CONSULTA DGT V2364-24,<\/strong> de 14\/11\/2024. AJD: La constituci\u00f3n de una hipoteca unilateral por una cooperativa protegida<\/strong> para refinanciar la deuda con entidades financieras, queda sujeta a AJD, es sujeto pasivo la cooperativa al ser unilateral, pero no puede aplicar la exenci\u00f3n subjetiva del art. 33 de la Ley 20\/1990<\/strong>, puesto que la constituci\u00f3n de dicha hipoteca unilateral no est\u00e1 incluida en los supuestos exentos de dicho precepto.<\/p>\n \u201cHECHOS:<\/p>\n La entidad consultante tiene la consideraci\u00f3n de cooperativa protegida a efectos fiscales de acuerdo con lo estipulado en la Ley 20\/1990, de 19 de diciembre, sobre R\u00e9gimen Fiscal de las Cooperativas.<\/p>\n La entidad consultante tiene la consideraci\u00f3n de empresario que act\u00faa en el ejercicio de su actividad econ\u00f3mica a los efectos de la Ley 37\/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido, constituyendo todas sus entregas y prestaciones de servicios operaciones sujetas a IVA.<\/p>\n En los \u00faltimos ejercicios, la entidad consultante acometi\u00f3 numerosas inversiones en el inmovilizado que fueron costeadas con financiaci\u00f3n bancaria y, en el momento actual, la entidad no tiene capacidad de asumir los vencimientos de dicha deuda financiera en los pr\u00f3ximos ejercicios, por lo que ha iniciado un proceso de negociaci\u00f3n con las once entidades que componen el pool bancario con el objetivo de reestructurar su deuda financiera.<\/p>\n Tras varios meses de negociaciones con las entidades financieras, la entidad consultante ha consensuado un Plan de Reestructuraci\u00f3n, que ser\u00e1 elevado a p\u00fablico, consistente, entre otras cosas, en otorgar en favor de las entidades financieras una hipoteca inmobiliaria unilateral sobre un inmueble de su titularidad.<\/p>\n CUESTI\u00d3N: Si la constituci\u00f3n de la hipoteca inmobiliaria unilateral quedar\u00eda sujeta a la modalidad de Actos Jur\u00eddicos Documentados y cu\u00e1l ser\u00eda el sujeto pasivo del impuesto. Y, en su caso, si por su condici\u00f3n de cooperativa protegida, la constituci\u00f3n de la hipoteca inmobiliaria unilateral quedar\u00eda exenta del impuesto.<\/p>\n CONTESTACI\u00d3N\u201d:<\/p>\n (\u2026) CONCLUSIONES:<\/p>\n Primera: La hipoteca constituida por la entidad consultante no estar\u00e1 sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas conforme a lo dispuesto en el art\u00edculo 7.5 del TRLITPAJD, debiendo tributar por la cuota gradual de la modalidad de actos jur\u00eddicos documentados, documentos notariales, al concurrir los requisitos establecidos en el art\u00edculo 31.2 del citado cuerpo legal.<\/p>\n Segunda: Trat\u00e1ndose de una hipoteca unilateral del art\u00edculo 141 de la Ley Hipotecaria, pendiente de aceptaci\u00f3n en el momento de su inscripci\u00f3n, no puede ser sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho, por lo que es necesario acudir, seg\u00fan la regla alternativa del art\u00edculo 29, a la persona que haya instado la expedici\u00f3n de los documentos, que es, en este caso, el mismo que constituye el derecho real de hipoteca, la entidad consultante.<\/p>\n Tercera: Las exenciones reguladas en el art\u00edculo 33 de la Ley 20\/1990 son exenciones de car\u00e1cter subjetivo, es decir, de las que se conceden en atenci\u00f3n a la condici\u00f3n del sujeto pasivo del impuesto; en este caso, a las cooperativas protegidas por su condici\u00f3n de tales. Seg\u00fan el escrito de consulta, la entidad consultante se encuentra entre las cooperativas protegidas, y le podr\u00e1n resultar aplicables los hechos imponibles que puedan encuadrarse entre los supuestos que el art\u00edculo 33 considera merecedores de protecci\u00f3n fiscal. Si bien, en el caso objeto de consulta, la operaci\u00f3n en cuesti\u00f3n quedar\u00e1 sujeta y no exenta, pues la constituci\u00f3n del derecho real de hipoteca no se corresponde con ninguno de los supuestos a los que les resulta de aplicaci\u00f3n la exenci\u00f3n\u201d.<\/p>\n .- CONSULTA DGT V2123-24<\/strong>, de 1\/10\/2024. TPO y AJD: La constituci\u00f3n de una subhipoteca en garant\u00eda de honorarios debidos, si la constituye un particular, queda sujeta a TPO<\/strong>, siendo la base imponible la responsabilidad hipotecaria garantizada.<\/p>\n \u201cHECHOS: El consultante quiere formalizar un derecho real de subhipoteca a su favor a fin de garantizar unas cantidades que se le deben por unos honorarios.<\/p>\n CUESTI\u00d3N: Base imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jur\u00eddicos Documentados.<\/p>\n CONTESTACI\u00d3N\u201d:<\/p>\n (\u2026) \u201cDe acuerdo con el escrito de consulta, el consultante plantea la constituci\u00f3n de un derecho real de subhipoteca, es decir, la constituci\u00f3n de un derecho real de hipoteca que recae a su vez en un derecho de hipoteca voluntaria, tal y como prev\u00e9 el apartado 4 del art\u00edculo 107 de la Ley Hipotecaria. En este caso, la hipoteca se constituye en garant\u00eda del pago de unas cantidades debidas en concepto de honorarios.<\/p>\n Conforme a los preceptos transcritos, la constituci\u00f3n del derecho real de subhipoteca a favor del consultante en garant\u00eda del pago de unos honorarios debidos, formalizado en escritura p\u00fablica, se encontrar\u00e1 sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jur\u00eddicos Documentados (ITPAJD) si no se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido (IVA). En este caso, la base imponible se deber\u00e1 determinar de acuerdo con lo establecido en el art\u00edculo 10 del TRLITPAJD, siendo de aplicaci\u00f3n la norma prevista en la letra c) del apartado 5, seg\u00fan la cual, la hipoteca se valorar\u00e1 por el importe de la obligaci\u00f3n o capital garantizado -en el presente caso, las cantidades debidas en concepto de honorarios-, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto an\u00e1logo\u201d.<\/p>\n <\/a>C) ITP Y AJD E IVA.<\/strong><\/p>\n .- CONSULTA DGT V2207-24,<\/strong> de 14\/10\/2024. TPO e IVA: La transmisi\u00f3n de la totalidad de las participaciones de una entidad,<\/strong> aunque sea una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles y su principal activo sea un inmueble puede suponer una operaci\u00f3n no sujeta al IVA, siempre que sea una unidad econ\u00f3mica. Tampoco puede incidir en TPO.<\/strong><\/p>\n \u201cHECHOS:<\/p>\n El consultante tiene intenci\u00f3n de adquirir las participaciones sociales de una sociedad dedicada al arrendamiento de locales y cuyo principal activo es un inmueble.<\/p>\n El consultante cumple los requisitos previstos en el art\u00edculo 20.Dos de la Ley 37\/1992 para renunciar a la exenci\u00f3n prevista en el art\u00edculo 20.Uno.22\u00ba.A) de dicha Ley.<\/p>\n CUESTI\u00d3N: Si la operaci\u00f3n tributa en el Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido como venta de participaciones o como entrega de un bien inmueble y, en tal caso, si se podr\u00eda renunciar a la exenci\u00f3n.<\/p>\n CONTESTACI\u00d3N\u201d:<\/p>\n (\u2026) 3.- No obstante lo anterior, en los supuestos de adquisici\u00f3n de la totalidad de las participaciones de una sociedad, debe tenerse en cuenta lo dispuesto por este Centro directivo en su contestaci\u00f3n vinculante de 5 de octubre de 2022, n\u00famero V2109-22, en donde se concluy\u00f3 lo siguiente:<\/p>\n \u201c4.- En el supuesto objeto de consulta va a ser objeto de transmisi\u00f3n la totalidad de las participaciones de una entidad holding que comprende, a su vez, la totalidad de las participaciones de otras cinco entidades mercantiles completamente operativas, contando cada una con un conjunto de medios materiales y humanos suficientes para el desarrollo de su correspondiente actividad econ\u00f3mica.<\/p>\n A este respecto, debe se\u00f1alarse que el Tribunal de Justicia de la Uni\u00f3n Europa, en su sentencia de 29 de octubre de 2009, asunto C-29\/08, AB SKF, en un supuesto de hecho similar, de transmisi\u00f3n de la totalidad de las participaciones de una entidad filial por parte de una entidad matriz, puso de manifiesto lo siguiente:<\/p>\n \u201c35. En cuanto a la naturaleza de la operaci\u00f3n de que se trata, la Comisi\u00f3n de las Comunidades Europeas sostiene que deber\u00eda compararse a una transmisi\u00f3n en bloque total o parcial de bienes, en el sentido del art\u00edculo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva, la cual, como entrega de bienes, debe considerarse una actividad econ\u00f3mica. Seg\u00fan la Comisi\u00f3n, en el plano funcional, la venta de todos los activos de una sociedad y la venta de todas las acciones de \u00e9sta son equivalentes.<\/p>\n 36. A este respecto, debe recordarse que el art\u00edculo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva, as\u00ed como el art\u00edculo 19, p\u00e1rrafo primero, de la Directiva 2006\/112, establece, en su primera frase, que los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisi\u00f3n en bloque total o parcial de bienes no supone la realizaci\u00f3n de una entrega de bienes y que el beneficiario contin\u00faa la personalidad del cedente. De ello se deduce que cuando un Estado miembro ejerce dicha facultad, la transmisi\u00f3n en bloque total o parcial de bienes no se considera entrega de bienes a efectos de la Sexta Directiva. Por consiguiente, de conformidad con el art\u00edculo 2 de \u00e9sta, dicha transmisi\u00f3n no est\u00e1 sujeta al IVA (v\u00e9anse las sentencias de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C-408\/98, Rec. p. I-1361, apartado 30, y de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes, C-497\/01, Rec. p. I-14393, apartado 29).\u201d<\/p>\n En este mismo sentido, el mismo Tribunal, en su sentencia de 30 de mayo de 2013, asunto C-651\/11, X BV, en el que se analizaba si la transmisi\u00f3n del treinta por ciento de las participaciones de una entidad participada podr\u00eda considerarse como la transmisi\u00f3n de una universalidad total de bienes en el sentido del art\u00edculo 5, apartado 8 de la Sexta Directiva (actual art\u00edculo 19 de la Directiva del IVA), puso de manifiesto lo siguiente:\u2026\u201d<\/p>\n (\u2026) \u201cEn consecuencia con lo expuesto, puede se\u00f1alarse que a la transmisi\u00f3n por parte de la consultante de la totalidad de las participaciones de una entidad holding que, en el supuesto objeto de consulta, comprende, a su vez, la totalidad de las participaciones de otras cinco entidades mercantiles completamente operativas, de tal forma que cada una de ellas consta de un conjunto de elementos materiales y humanos que, formando parte de su patrimonio empresarial o profesional, que constituye una unidad econ\u00f3mica aut\u00f3noma en los t\u00e9rminos previstos en el art\u00edculo 7.1\u00ba de la Ley 37\/1992, le resultar\u00e1 de aplicaci\u00f3n tambi\u00e9n el referido supuesto de no sujeci\u00f3n.<\/p>\n En estas circunstancias, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisi\u00f3n objeto de consulta no estar\u00e1 sujeta al Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido.\u201d.<\/p>\n De acuerdo con lo anterior la transmisi\u00f3n de la totalidad de las participaciones de una entidad podr\u00eda suponer una operaci\u00f3n no sujeta al Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido del art\u00edculo 7.1\u00ba de la Ley 37\/1992 si se cumpliesen los requisitos se\u00f1alados\u201d.<\/p>\n .- CONSULTA DGT V2186-24,<\/strong> de 14\/1072024. TPO e IVA: En una adquisici\u00f3n de terrenos r\u00fasticos por una sociedad \u00edntegramente participada por un ayuntamiento,<\/strong> la transmisi\u00f3n queda sujeta y exenta de IVA y sujeta a TPO, no teniendo derecho la sociedad adquirente a la exenci\u00f3n subjetiva de las administraciones p\u00fablicas<\/strong>, pues es una sociedad limitada regida por el Derecho privado.<\/p>\n \u201cHECHOS: La entidad consultante, cuya participaci\u00f3n es del 100 por 100 de un ayuntamiento, desea comprar unos terrenos r\u00fasticos que pueden tener la exenci\u00f3n en el Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido.<\/p>\n CUESTI\u00d3N: La entidad consultante, cuya participaci\u00f3n es del 100 por 100 de un ayuntamiento, desea comprar unos terrenos r\u00fasticos que pueden tener la exenci\u00f3n en el Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido.<\/p>\n CONTESTACI\u00d3N\u201d:<\/p>\n (\u2026) \u201cTeniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado 5 del art\u00edculo 7 del TRLITPAJD cuando la operaci\u00f3n quede sujeta y no exenta del IVA no estar\u00e1 sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, aunque al realizarse en escritura p\u00fablica, por tratarse de un inmueble, quedar\u00e1 sujeta a la modalidad de actos jur\u00eddicos documentados al cumplir todos los requisitos que establece el art\u00edculo 31.2 del texto refundido: tratarse de una primera escritura, ser valuable, ser inscribible en el registro de la propiedad y no estar sujeto al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, ni a operaciones societarias ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.<\/p>\n Por el contrario, si la operaci\u00f3n quedara no sujeta, o sujeta pero exenta del IVA, quedar\u00e1 sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y no a la modalidad de actos jur\u00eddicos documentados\u201d.<\/p>\n (\u2026) \u201cLa cuesti\u00f3n planteada se reduce, por tanto, a determinar si, a los exclusivos efectos de la aplicaci\u00f3n de la exenci\u00f3n subjetiva del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jur\u00eddicos Documentados, la sociedad limitada consultante, sociedad municipal, participada \u00edntegramente por un ayuntamiento, tiene el car\u00e1cter de Administraci\u00f3n institucional. A este respecto, es preciso tener en cuenta que las normas sobre exenciones no pueden interpretarse de modo extensivo, por lo que, como ha declarado el Tribunal Econ\u00f3mico Administrativo Central en Resoluci\u00f3n de 11 de septiembre de 1997, \u201ccuando el citado art\u00edculo 45 habla de Administraciones P\u00fablicas hay que atenerse a su concepto, sin que quepa extender la exenci\u00f3n a lo que gen\u00e9ricamente se denomina \u201csector p\u00fablico\u201d, donde, ciertamente, caben otros entes muy diversos\u201d.<\/p>\n Sobre la determinaci\u00f3n del concepto de Administraci\u00f3n institucional, esta Direcci\u00f3n General en contestaci\u00f3n a consulta de 1 de marzo de 1994, estableci\u00f3 que \u201c… de conformidad con la doctrina tradicional en la materia debatida, toda Administraci\u00f3n P\u00fablica se caracteriza, desde el punto de vista org\u00e1nico porque su forma de personificaci\u00f3n es \u201cp\u00fablica\u201d y desde el punto de vista funcional, porque su actividad es \u201cadministraci\u00f3n o gobierno\u201d, regido por el Derecho p\u00fablico y dotada, por tanto, de las prerrogativas que este otorga…\u201d. Este criterio se ha reflejado en otras contestaciones de esta Direcci\u00f3n General de Tributos, como la de 29 de marzo de 2001, y es tambi\u00e9n el que ha mantenido reiteradamente el Tribunal Econ\u00f3mico Administrativo Central en diversas resoluciones, entre las que se pueden citar las de 12 de diciembre de 1990, 21 de octubre de 1992, 24 de junio de 1993, 13 de febrero de 1997 y 11 de septiembre de 1997. Parece, pues, que la distinci\u00f3n entre Organismos exentos y no exentos derivar\u00eda de su sujeci\u00f3n o no al Derecho administrativo.<\/p>\n Pues bien, en el caso de la entidad consultante \u2013sociedad limitada\u2013, su personalidad es privada y su actividad es, por definici\u00f3n, comercial o mercantil, regida por el Derecho privado y concurrente en plano de igualdad con los dem\u00e1s entes privados, por lo que no puede calificarse de Administraci\u00f3n p\u00fablica. Por consiguiente, no siendo una Administraci\u00f3n P\u00fablica, no puede gozar de la exenci\u00f3n pretendida.<\/p>\n Por lo dem\u00e1s, el hecho de que el texto refundido incluya un segundo p\u00e1rrafo en la letra a) de su art\u00edculo 45.I A), que dice textualmente que \u201cesta exenci\u00f3n ser\u00e1 igualmente aplicable a aquellas entidades cuyo r\u00e9gimen fiscal haya sido equiparado por una Ley al Estado o al de las Administraciones P\u00fablicas citadas\u201d, en nada afecta a la afirmaci\u00f3n anterior, ya que tal circunstancia no concurre en la entidad consultante. De esta sociedad limitada municipal lo \u00fanico que se acredita es el car\u00e1cter exclusivamente municipal de la misma y el hecho de que puede operar como administraci\u00f3n actuante y asumir, en ese caso, determinadas competencias municipales del municipio para la gesti\u00f3n directa de los servicios, pero no que su r\u00e9gimen fiscal se haya equiparado por Ley al del Estado o al de las Administraciones P\u00fablicas\u201d.<\/p>\n <\/a>D) IVA.<\/strong><\/p>\n <\/a>.- SENTENCIA TS DE 28\/1\/2025,<\/strong> Rec. 3389\/2023. IVA: Para que se puede considerar terminada a efectos de IVA una vivienda<\/strong> y quedar sujeta su transmisi\u00f3n al tipo reducido no es imprescindible la c\u00e9dula de habitabilidad o licencia de ocupaci\u00f3n, bastando acreditar por cualquier medio de prueba la circunstancia objetiva<\/strong> de su aptitud para su utilizaci\u00f3n como vivienda.<\/p>\n (\u2026) \u201cEn el caso de \u00ablos edificios aptos para la utilizaci\u00f3n como vivienda\u00bb, se exige atendiendo a una noci\u00f3n usual del t\u00e9rmino como aptitud para el destino a \u00abhabitaci\u00f3n o moradas de una persona f\u00edsica o familia, constituyendo su hogar o sede de su vivienda dom\u00e9stica\u00bb. No obstante, la aptitud se define no s\u00f3lo en funci\u00f3n de las caracter\u00edsticas objetivas del dise\u00f1o y construcci\u00f3n del edificio sino teniendo en cuenta el destino legal posible.<\/p>\n Esto implica a sensu contrario que no es necesaria la c\u00e9dula de habitabilidad, licencia de ocupaci\u00f3n o autorizaci\u00f3n semejante, pues la aptitud de la utilizaci\u00f3n como vivienda se desprende de las caracter\u00edsticas objetivas del dise\u00f1o y construcci\u00f3n del edificio, en conjunci\u00f3n con el destino legal posible en cuanto debe estar dedicado a satisfacer la necesidad de vivienda.<\/p>\n Por tanto, el concepto de vivienda incluido en el art\u00edculo 91. Uno, 7\u00ba de la Ley del IVA se utiliza desde una perspectiva objetiva, es decir, desde la noci\u00f3n de un edificio o parte de \u00e9l apto para servir de alojamiento a las personas f\u00edsicas\u201d. (\u2026)<\/p>\n \u201cLa aptitud de un edificio para su utilizaci\u00f3n como vivienda es una circunstancia de car\u00e1cter objetivo, que como tal podr\u00e1 acreditarse caso por caso, de conformidad con lo dispuesto en el art\u00edculo 106 de la Ley 58\/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, entre los que se debe incluir como una de las formas de acreditaci\u00f3n, el otorgamiento de la c\u00e9dula de habitabilidad, pero no ser\u00e1 la \u00fanica forma de hacerlo. Lo contrario supone una restricci\u00f3n probatoria que no es acorde con la literalidad del precepto, ni con la finalidad que el mismo persigue, cual es contribuir a la protecci\u00f3n y acceso a la vivienda reconocido en el art\u00edculo 47 Constituci\u00f3n Espa\u00f1ola\u201d. (\u2026)<\/p>\n \u201cEn definitiva, la doctrina que fijamos es que: para la aplicaci\u00f3n del tipo reducido previsto en el art\u00edculo 91. Dos. 1. 7\u00ba LIFA, en relaci\u00f3n con los \u00abedificios aptos para la su utilizaci\u00f3n como vivienda\u00bb es necesario que concurran los siguientes requisitos:<\/p>\n 1\u00ba) Ha de tratarse de vivienda terminada, ya que la entrega de la edificaci\u00f3n, en tanto no est\u00e9 concluida, sigue el r\u00e9gimen del suelo sobre el que se asienta.<\/p>\n 2\u00ba) El tipo se aplica a todas las operaciones que, conforme al art\u00edculo 8 LIVA, tengan la consideraci\u00f3n de entrega de vivienda, y no a las operaciones relativas a vivienda que tengan la consideraci\u00f3n de prestaci\u00f3n de servicios.<\/p>\n 3\u00ba) Conforme a la noci\u00f3n usual del t\u00e9rmino, es preciso que se trate de aptitud para el destino \u00aba habitaci\u00f3n o moradas de una persona f\u00edsica o familia, constituyendo su hogar o sede de su vivienda dom\u00e9stica\u00bb.(\u2026)<\/p>\n .- CONSULTA DGT V2273-24,<\/strong> de 24710\/2024. IVA: La compra de un terreno r\u00fastico por persona f\u00edsica acogida al r\u00e9gimen especial de la agricultura, ganader\u00eda y pesca del IVA, no admite renuncia a la exenci\u00f3n,<\/strong> pues el adquirente no tiene derecho a practicar deducci\u00f3n de cuota soportada alguna, quedando sujeta a TPO.<\/p>\n \u201cHECHOS: La persona f\u00edsica consultante realiza una actividad por la cual est\u00e1 acogida al r\u00e9gimen de estimaci\u00f3n objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas y en el r\u00e9gimen especial de la agricultura, ganader\u00eda y pesca del Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido. Recientemente, ha adquirido a una sociedad un terreno r\u00fastico con una peque\u00f1a caseta de riego ubicado en el mismo.<\/p>\n CUESTI\u00d3N: Pretende conocer si a la citada operaci\u00f3n de transmisi\u00f3n se le puede aplicar alguna exenci\u00f3n de las recogidas en la Ley del Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido, as\u00ed como si, en tal caso, se podr\u00eda renunciar a la exenci\u00f3n, as\u00ed como si ser\u00eda aplicable el mecanismo de inversi\u00f3n del sujeto pasivo.<\/p>\n CONTESTACI\u00d3N\u201d:<\/p>\n (\u2026) \u201c4.- En conclusi\u00f3n con todo lo expuesto en los apartados anteriores, esta Direcci\u00f3n General le informa lo siguiente:<\/p>\n Trat\u00e1ndose de la transmisi\u00f3n de un terreno r\u00fastico, la operaci\u00f3n estar\u00e1 exenta del Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido seg\u00fan lo dispuesto en el art\u00edculo 20.Uno.20\u00ba de la Ley 37\/1992.<\/p>\n Por otra parte, no ser\u00e1 posible la renuncia a la exenci\u00f3n en las condiciones se\u00f1aladas en el art\u00edculo 20.Dos anteriormente reproducido, dado que el consultante (adquirente) se encuentra acogido al r\u00e9gimen especial de la agricultura, ganader\u00eda y pesca y no tendr\u00e1 derecho a practicar deducci\u00f3n de cuota soportada alguna, ni tampoco ser\u00e1 aplicable el mecanismo de inversi\u00f3n del sujeto pasivo del art\u00edculo 84.Uno.2\u00ba.e) reproducido en el apartado 3 de la presente contestaci\u00f3n.<\/p>\n Por lo tanto, la operaci\u00f3n objeto de consulta resultar\u00e1 exenta del Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido, sin perjuicio de su tributaci\u00f3n en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.<\/p>\n <\/a>E) IRPF.<\/strong><\/p>\n .- CONSULTA DGT V2250-24<\/strong>, de 21\/10\/2024. IRPF: Para calcular la alteraci\u00f3n patrimonial en una venta de un inmueble adquirido por herencia<\/strong> se considera valor de adquisici\u00f3n el valor a efectos del ISD m\u00e1s la parte proporcional de dicho tributo y como valor de transmisi\u00f3n el importe real de la transmisi\u00f3n con deducci\u00f3n de la c\u00e9dula de habitabilidad, certificado de eficiencia energ\u00e9tica e IIVTNU.<\/p>\n \u201cHECHOS: El consultante ha adquirido, mediante escrituras de aceptaci\u00f3n de herencia con fecha 11 de mayo de 2011 y 17 de febrero de 2023, entre otros bienes, una tercera y una sexta parte de un piso, respectivamente. Se\u00f1ala que con fecha 31 de marzo de 2023 ha vendido la parte de dicho piso de la que era titular.<\/p>\n CUESTI\u00d3N: A efectos del c\u00e1lculo de la ganancia patrimonial generada en la transmisi\u00f3n, cu\u00e1l ser\u00eda el valor de adquisici\u00f3n y el valor de transmisi\u00f3n del inmueble.<\/p>\n CONTESTACI\u00d3N\u201d:<\/p>\n (\u2026) \u201cCuestiona el consultante, respecto al valor de adquisici\u00f3n, si procede computar como tal \u201cel reflejado en las escrituras de aceptaci\u00f3n de herencia, incrementado con los gastos de Notar\u00eda, Registro de la Propiedad, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU)\u201d.<\/p>\n Conforme a la normativa expuesta, el valor de adquisici\u00f3n de la parte proporcional propiedad del consultante en el inmueble ser\u00e1 el correspondiente a la suma de los valores correspondientes a las respectivas adquisiciones hereditarias, valores que vendr\u00e1n determinados por la \u201caplicaci\u00f3n de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado\u201d m\u00e1s los gastos y tributos inherentes a aquellas adquisiciones (excluidos los intereses) y satisfechos por el consultante como adquirente, por lo que los gastos relacionados en el p\u00e1rrafo anterior, en cuanto correspondan a las adquisiciones hereditarias de la participaci\u00f3n del consultante en el inmueble, formaran parte de los valores de adquisici\u00f3n, pues se trata de gastos inherentes a esta \u00faltima. En este punto, cabe referir que los gastos correspondientes al Impuesto sobre Sucesiones ser\u00e1n los que resulten de la aplicaci\u00f3n del tipo medio efectivo de gravamen de dicho impuesto a la parte de la base liquidable que proporcionalmente corresponda a cada una de las participaciones del piso (tercera y sexta parte) recibidas por herencia.<\/p>\n Por otro lado, en cuanto al valor de transmisi\u00f3n \u2014a efectos tambi\u00e9n de la determinaci\u00f3n de la ganancia o p\u00e9rdida patrimonial resultante de la venta\u2014, este ser\u00e1 el importe real por el que se hubiese efectuado la enajenaci\u00f3n siempre que no resulte inferior al valor de mercado \u2014en cuyo caso prevalecer\u00eda este\u2014 y del que se deducir\u00e1n los gastos y tributos inherentes a la transmisi\u00f3n que hubieran sido satisfechos por el consultante como transmitente. A este respecto, se cuestiona si son deducibles los correspondientes al certificado de eficiencia energ\u00e9tica, c\u00e9dula de habitabilidad y el IIVTNU, a lo que procede contestar afirmativamente, ya que se corresponden con gastos inherentes a la venta del inmueble\u201d.<\/p>\n <\/a>F) IRPF e IIVTNU.<\/strong><\/p>\n <\/a>.- CONSULTA DGT V2221-24,<\/strong> de 15\/10\/2024. IRPF e IIVTNU: Est\u00e1n exentas en ambos tributos las daciones en pago por el deudor hipotecario de su vivienda habitual en<\/strong> los t\u00e9rminos establecidos en su respectiva normativa. A efectos de la exenci\u00f3n se equipar\u00e1n las transmisiones realizadas a un tercero designado por el acreedor hipotecario al acceder a la daci\u00f3n<\/strong>. Tambi\u00e9n quedan exentas en IRPF, las rentas obtenidas por los deudores que se pongan de manifiesto como consecuencia de quitas y daciones<\/strong> en pago de deudas con sujeci\u00f3n a determinados requisitos.<\/p>\n \u201cHECHOS: Entre otros extremos, en lo que se refiere a la cuesti\u00f3n consultada, el consultante manifiesta que tiene una deuda frente a un banco garantizada con hipoteca sobre su vivienda habitual y otros inmuebles, en su condici\u00f3n de avalista de una sociedad concursada y liquidada, y que va a transmitir los inmuebles a un tercero designado por el banco, cancelando el banco en virtud de dicha transmisi\u00f3n la deuda del consultante.<\/p>\n CUESTI\u00d3N: Si la ganancia patrimonial obtenida en las referidas transmisiones estar\u00eda exenta.<\/p>\n CONTESTACI\u00d3N\u201d:<\/p>\n \u00a0\u201cEn lo que se refiere a la vivienda habitual, la letra d) del apartado 4 del art\u00edculo 33 de la Ley 35\/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas y de modificaci\u00f3n parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), dispone lo siguiente:<\/p>\n \u201c4. Estar\u00e1n exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto:<\/p>\n (\u2026)<\/p>\n d) Con ocasi\u00f3n de la daci\u00f3n en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del deudor, para la cancelaci\u00f3n de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contra\u00eddas con entidades de cr\u00e9dito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesi\u00f3n de pr\u00e9stamos o cr\u00e9ditos hipotecarios.<\/p>\n Asimismo estar\u00e1n exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasi\u00f3n de la transmisi\u00f3n de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizada en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.<\/p>\n En todo caso ser\u00e1 necesario que el propietario de la vivienda habitual no disponga de otros bienes o derechos en cuant\u00eda suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenaci\u00f3n de la vivienda.\u201d<\/p>\n Por su parte, en cuanto a la extensi\u00f3n del concepto de daci\u00f3n en pago, en la consulta V1228-19, en relaci\u00f3n con la daci\u00f3n de la vivienda habitual en pago de un cr\u00e9dito bancario, se indic\u00f3:<\/p>\n \u201cEn el caso objeto de consulta es necesario analizar si las transmisiones de la vivienda habitual del deudor hipotecario a favor, no de la entidad acreedora, sino de un tercero (sociedad gestora de activos), pueden considerarse a estos efectos daciones en pago y, por ello, resultar beneficiarias de la referidas exenciones establecidas en el IIVTNU y el IRPF.<\/p>\n Pues bien, puede sostenerse que la daci\u00f3n en pago no queda desnaturalizada ni muta su naturaleza por el hecho de que se haga a favor de un tercero, distinto del acreedor hipotecario, siempre que sea \u00e9ste el que imponga tal condici\u00f3n para acceder a la daci\u00f3n y la acepte como extintiva de la obligaci\u00f3n. Es \u00e9ste precisamente el caso planteado: el acreedor hipotecario accede a la daci\u00f3n y obliga al deudor a transmitir el inmueble a un tercero por \u00e9l designado, posibilidad admitida en el C\u00f3digo Civil para el pago de las obligaciones (art\u00edculos 1.162 y 1.163).\u201d<\/p>\n En consecuencia, trat\u00e1ndose el supuesto consultado de una daci\u00f3n en pago en los t\u00e9rminos referidos, en el caso de que se cumplieran los requisitos establecidos en el citado art\u00edculo 33.4.d) de la Ley del impuesto (que se trate de la vivienda habitual y que no se disponga de otros bienes o derechos en cuant\u00eda suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenaci\u00f3n de la vivienda), la ganancia patrimonial que se obtuviera en la transmisi\u00f3n de la vivienda estar\u00eda exenta.<\/p>\n (\u2026) \u201cPor otro lado, la disposici\u00f3n adicional cuadrag\u00e9sima tercera de la LIRPF, Exenci\u00f3n de rentas obtenidas por el deudor en procedimientos concursales, establece:<\/p>\n \u201cEstar\u00e1n exentas de este Impuesto las rentas obtenidas por los deudores que se pongan de manifiesto como consecuencia de quitas y daciones en pago de deudas, establecidas en un convenio aprobado judicialmente conforme al procedimiento fijado en la Ley 22\/2003, de 9 de julio, Concursal, en un acuerdo de refinanciaci\u00f3n judicialmente homologado a que se refiere el art\u00edculo 71 bis y la disposici\u00f3n adicional cuarta de dicha Ley, en un acuerdo extrajudicial de pagos a que se refiere el T\u00edtulo X o como consecuencia de exoneraciones del pasivo insatisfecho a que se refiere el art\u00edculo 178 bis de la misma Ley, siempre que las deudas no deriven del ejercicio de actividades econ\u00f3micas.\u201d<\/p>\n Por lo tanto, de haberse realizado en su caso las referidas daciones en pago de conformidad con lo establecido en la citada disposici\u00f3n adicional, las rentas obtenidas estar\u00edan exentas\u201d.<\/p>\n <\/p>\n <\/a>3.-Discordancias entre el t\u00edtulo sucesorio y la partici\u00f3n: los excesos de adjudicaci\u00f3n declarados. Supuestos especiales<\/strong><\/p>\n Cuando en la partici\u00f3n, las adjudicaciones que se realizan a los herederos no son proporcionales a su participaci\u00f3n en el caudal relicto seg\u00fan el t\u00edtulo sucesorio se produce lo que se denominan excesos y defectos de adjudicaci\u00f3n, pues implica un desplazamiento patrimonial entre los herederos de tal forma que el favorecido por el exceso realiza una adquisici\u00f3n en la porci\u00f3n o parte de su lote que excede a su haber en detrimento de los herederos cuya adjudicaci\u00f3n es inferior a su haber que desde este punto de vista tienen el car\u00e1cter de transmitente.<\/p>\n Pues bien, como consecuencia de la partici\u00f3n de la herencia, el exceso de adjudicaci\u00f3n puede resultar tanto de los propios valores declarados por los interesados \u2014excesos declarados\u2014 como puede la comprobaci\u00f3n de valores poner de manifiesto que, aun habi\u00e9ndose respetado formalmente en la partici\u00f3n, conforme a los valores declarados, el t\u00edtulo sucesorio, sin embargo, por los valores reales resulta una desproporci\u00f3n \u2014excesos de adjudicaci\u00f3n resultantes de la comprobaci\u00f3n de valores\u2014.<\/p>\n Los excesos de adjudicaci\u00f3n en cuanto ponen de manifiesto transferencias patrimoniales entre los sucesores no amparadas en el t\u00edtulo sucesorio pueden suponer hechos imponibles tributarios adicionales a la propia sucesi\u00f3n.<\/p>\n Adem\u00e1s, deben destacarse determinados supuestos especiales:<\/p>\n (I) Consulta DGT V0483-23, de 1\/3\/2023: Cuando los descendientes legitimarios reciben por los herederos m\u00e1s de lo que les corresponde por leg\u00edtima; lo que se les adjudica por leg\u00edtima es adquisici\u00f3n mortis causa del causante, lo que es exceso es liberalidad sujeta a donaciones. El devengo de la donaci\u00f3n en caso de que quede aplazado el pago del exceso se verifica a su efectivo pago.<\/p>\n (II) Consulta DGT V0807-22, de 13\/4\/2022: El pago de una cantidad convenida en acto de conciliaci\u00f3n al hijo del marido premuerto de la causante por los hermanos herederos de la misma constituye una donaci\u00f3n de los herederos al hijo del marido.<\/p>\n (III) Consulta DGT V0579-22, de 21\/3\/2022: La desheredaci\u00f3n considerada injusta por todos los interesados en la sucesi\u00f3n, as\u00ed como el reconocimiento de la preterici\u00f3n, si no media resoluci\u00f3n judicial, constituye donaci\u00f3n de los sucesores resultantes del t\u00edtulo sucesorio a favor del desheredado o preterido. Indicar que tanto la desheredaci\u00f3n injusta como la preterici\u00f3n puede ser civilmente reconocida extrajudicialmente por los restantes interesados en la sucesi\u00f3n (resoluci\u00f3n DGSJFP de 20\/9\/2021), por lo que no deber\u00eda tener repercusiones fiscales.<\/p>\n <\/a>4.- Particiones con excesos de adjudicaci\u00f3n declarados gratuitos<\/strong><\/p>\n Los excesos de adjudicaci\u00f3n declarados gratuitos suponen un desplazamiento patrimonial lucrativo con las siguientes repercusiones tributarias:<\/p>\n (I) Para el beneficiario del exceso de adjudicaci\u00f3n:<\/p>\n \u2014 Es una trasmisi\u00f3n gratuita inter vivos que tributa como donaci\u00f3n del titular de defecto a su favor.<\/p>\n \u2014 Si el exceso se concreta en un inmueble urbano o parte de \u00e9l, se incidir\u00e1 en IIVTNU, siendo sujeto pasivo el beneficiario del exceso (arts. 104 y 106 TRLHL).<\/p>\n (II) El titular del defecto de adjudicaci\u00f3n tiene una alteraci\u00f3n patrimonial en su IRPF derivada de una transmisi\u00f3n lucrativa (por lo que solo puede generar ganancia patrimonial o neutralidad, nunca p\u00e9rdidas).<\/p>\n <\/a>5.- Particiones con excesos de adjudicaci\u00f3n declarados onerosos fundados en indivisibilidad inevitable<\/strong><\/p>\n (I) No sujeci\u00f3n a TPO para el titular del exceso de adjudicaci\u00f3n.<\/p>\n De acuerdo al art. 7.2.B) del TRITPAJD quedan no sujetos a la modalidad de TPO \u00ablos que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los art\u00edculos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del C\u00f3digo Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento\u00bb. Requisitos para la no sujeci\u00f3n:<\/p>\n \u2014 Debe el exceso estar fundado en indivisibilidad y ser inevitable, entendido como m\u00ednima desviaci\u00f3n posible respecto a los haberes de cada coheredero (sentencia TS e 16\/9\/2020, ROJ 2881\/2020).<\/p>\n \u2014 Se considera como \u00fanico bien indivisible la vivienda y su plaza\/s de garaje y trastero\/s. As\u00ed lo reconoce el TS en varias sentencias, aunque no sean anejos o est\u00e9n vinculados y constituyan fincas registrales independientes: sentencia del TS de 9\/7\/2019, ROJ 2490\/2019.<\/p>\n \u2014 Debe dicha adjudicaci\u00f3n realizarse a favor de \u00abuno\u201d. As\u00ed lo contempla la normativa civil y hoy es criterio un\u00e1nime en la jurisprudencia y doctrina administrativa tributaria\u00bb.<\/p>\n \u2014 Debe dicho exceso de adjudicaci\u00f3n ser oneroso, pudiendo consistir su pago en dinero, asunci\u00f3n del pr\u00e9stamo hipotecario o en \u00abespecie\u00bb (sentencia TS 30\/10\/2019, n\u00famero 1502\/2019, ROJ 3480\/2019; y consulta DGT V2889-21, de 17\/11\/2021). No obstante, debe advertirse que el pago en \u00abespecie\u00bb sin desvirtuar la no sujeci\u00f3n del exceso de adjudicaci\u00f3n declarado, puede constituir un hecho imponible adicional en TPO como daci\u00f3n en pago (art. 7.2.A) TRITPAJD).<\/p>\n (II) Incidencia en el IRPF del titular del defecto de adjudicaci\u00f3n.<\/p>\n Es tradicional la incardinaci\u00f3n por la doctrina administrativa y jurisprudencia antigua como alteraci\u00f3n patrimonial, susceptible de general ganancias o p\u00e9rdidas patrimoniales, siempre concretada en el bien o parte del mismo en que se concreta el exceso-defecto de adjudicaci\u00f3n. En este sentido, resoluci\u00f3n del TEAC N\u00ba 02488\/2017\/00\/00, de 07\/06\/2018. Y, confirmando el criterio administrativo, sentencia TS de 10\/10\/2022, ROJ STS 3585\/2022.<\/p>\n <\/a>6.- Particiones con excesos de adjudicaci\u00f3n declarados onerosos no fundados en indivisibilidad inevitable<\/strong><\/p>\n Estos excesos suponen un desplazamiento patrimonial oneroso ordinario con las siguientes repercusiones tributarias:<\/p>\n (I) Para el titular del exceso de adjudicaci\u00f3n:<\/p>\n \u2014 Es una trasmisi\u00f3n onerosa que tributa por la modalidad de TPO.<\/p>\n \u2014 Si el exceso se concreta en un inmueble urbano o parte de \u00e9l, se incidir\u00e1 en IIVTNU, siendo sujeto pasivo el titular del defecto de adjudicaci\u00f3n como transmitente oneroso (arts. 104 y 106 TRLHL).<\/p>\n (II) El titular del defecto de adjudicaci\u00f3n tiene una alteraci\u00f3n patrimonial en su IRPF derivada de una transmisi\u00f3n onerosa.<\/p>\n <\/a>7.- Rese\u00f1a de los excesos de adjudicaci\u00f3n resultantes de la comprobaci\u00f3n de valores<\/strong><\/p>\n (I) De acuerdo a los arts. 27 de la LISD y 7.2.B) del TRITPYAJD, quedan sujetos a TPO los excesos de adjudicaci\u00f3n resultantes de la comprobaci\u00f3n de valores solo cuando se cumplan acumulativamente los siguientes presupuestos:<\/p>\n \u2014 Sucesi\u00f3n mortis causa: solo se aplica en las particiones de herencia. A diferencia de los excesos de adjudicaci\u00f3n declarados, estos excesos no pueden resultar de comprobaciones en la liquidaci\u00f3n de la sociedad conyugal.<\/p>\n \u2014 Que el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los sucesores en la partici\u00f3n exceda en m\u00e1s del 50% del valor que les corresponder\u00eda en virtud del t\u00edtulo sucesorio.<\/p>\n \u2014 Que los valores declarados de los bienes sean inferiores a los resultantes de la aplicaci\u00f3n de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.<\/p>\n (II) Es una ficci\u00f3n legal, por lo que su aplicaci\u00f3n queda circunscrita a la modalidad de TPO. No tiene proyecci\u00f3n ni en IRPF, IIVTNU, ni en el mismo ISD.<\/p>\n <\/a>8.-Menci\u00f3n especial a la incidencia de \u00ablos valores de referencia resultantes de la normativa catastral\u00bb de los inmuebles en los excesos de adjudicaci\u00f3n<\/strong><\/p>\n (I) Criterio del autor: Del examen conjunto del art. 27 de la LISD, 56 y 57 del RISD y de los arts. 7.2.B) y 46 del TRITPAJD, en principio el r\u00e9gimen de los excesos de adjudicaci\u00f3n se mantiene intacto con alguna variaci\u00f3n:<\/p>\n \u2014 Todos los preceptos se siguen refiriendo al valor declarado, tanto en sucesiones como en ITP y AJD, por tanto, si el valor declarado es inferior al valor de referencia, no se puede adoptar por la administraci\u00f3n el valor de referencia para \u00abaflorar\u00bb presuntos excesos de adjudicaci\u00f3n que constituyan hechos imponibles adicionales.<\/p>\n \u2014 Se mantiene el supuesto excepcional en las particiones hereditarias de excesos de adjudicaci\u00f3n resultantes de la comprobaci\u00f3n de valores del art. 27.3 de la LISD y aqu\u00ed, s\u00ed que entiendo se puede aplicar el valor de referencia como valor comprobado, pero deben concurrir los dem\u00e1s requisitos de dicho precepto expuestos en el apartado anterior.<\/p>\n (II) Criterio inicial de la DGT (consulta V0143-22, de 28\/1\/2022), referida a un supuesto de extinci\u00f3n de condominio ordinario: La base imponible ser\u00e1 el valor declarado del documento notarial que, si se determinase en funci\u00f3n del valor de bienes inmuebles, no podr\u00e1 ser inferior al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario. Si conforme a dichos valores se produjese un exceso de adjudicaci\u00f3n, si este no fuera objeto de compensaci\u00f3n deber\u00e1 tributar como donaci\u00f3n conforme al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin perjuicio de que los interesados, de no estar conformes con el valor de referencia, soliciten la rectificaci\u00f3n de la autoliquidaci\u00f3n en los t\u00e9rminos expuestos en el art\u00edculo 10 del Texto Refundido\u00bb.<\/p>\n (III) Cr\u00edtica del autor a la consulta: La correspondencia entre valor declarado con valor de referencia carece de cualquier sustento normativo. As\u00ed:<\/p>\n \u2014 El art. 7.2.B) del TRITPAJD sigue refiri\u00e9ndose a \u00abLos excesos de adjudicaci\u00f3n declarados\u00bb y en su p\u00e1rrafo segundo a los excesos de adjudicaci\u00f3n resultantes del valor comprobado (en el mismo sentido, art. 27 de la LISD).<\/p>\n \u2014 El art. 10 del TRITPAJD no solo no da apoyo alguno a la ecuaci\u00f3n valor declarado tiene que ser al menos el valor de referencia, sino que distingue entre valor de referencia y valor declarado como conceptos diversos a comparar: \u00abNo obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestaci\u00f3n pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomar\u00e1 como base imponible la mayor de estas magnitudes\u00bb.<\/p>\n \u2014 El art. 30.1 del mismo TR se remite al citado art. 10 al decir el \u00faltimo p\u00e1rrafo del apartado 1 que: \u00abCuando la base imponible se determine en funci\u00f3n del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podr\u00e1 ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el art\u00edculo 10 de este Texto Refundido\u00bb. Y, en el art. 10, como ya hemos dicho valor declarado es concepto distinto del valor de referencia, determin\u00e1ndose la base imponible por su contraste.<\/p>\n \u2014 El art. 46, tambi\u00e9n del TR, de nuevo mantiene la autonom\u00eda conceptual del \u00abvalor declarado por los interesados\u00bb.<\/p>\n \u2014 Y es que, en definitiva, valor declarado por los interesados es eso precisamente: valor declarado por los interesados y este puede ser inferior o superior al valor de referencia, si es inferior habr\u00e1 que autoliquidar tomando como base imponible el valor de referencia, pero ello no tiene m\u00e1s consecuencias pues el art. 7.2.B) se refiere a excesos declarados.<\/p>\n (IV) \u00daltimo pronunciamiento de la DGT: La consulta de la V2496-23, DE 18\/9\/2023, considera que la disoluci\u00f3n de condominio de un inmueble indivisible con adjudicaci\u00f3n \u00edntegra a uno de los comuneros, compensando al resto en dinero, queda sujeta a AJD. La base imponible es el valor de referencia correspondiente a las cuotas de los salientes, salvo que la compensaci\u00f3n sea superior. Lo importante de esta consulta no es lo que dice (supuesto habitual de adjudicaci\u00f3n de un inmueble indivisible a un \u00fanico comunero, compensado en dinero a los salientes). Es lo que no dice y que dijo la citada consulta V0143-22). M\u00e1s vale un silencio tard\u00edo que una renovaci\u00f3n de fe.<\/p>\n IR A LA PRIMERA PARTE DE LA FISCALIDAD DE LA PARTICI\u00d3N.<\/strong><\/a><\/p>\n <\/p>\n P\u00c1GINAS POR IMPUESTOS:\u00a0GENERAL<\/a>\u00a0\u2013\u00a0ISD<\/a>\u00a0\u2013\u00a0ITPAJD<\/a>\u00a0\u2013\u00a0IRPF<\/a>\u00a0\u2013\u00a0IVA<\/a>\u00a0\u2013\u00a0PLUSVAL\u00cdA<\/a><\/strong><\/span><\/p>\nESQUEMA:<\/span><\/h2>\n
DESARROLLO<\/span><\/h2>\n
<\/a>PARTE PRIMERA. NORMATIVA.<\/span><\/h2>\n
<\/a>PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.<\/span><\/h2>\n
<\/a>TERCERA PARTE. TEMA DEL MES, FISCALIDAD DE LA PARTICI\u00d3N (SEGUNDA PARTE).<\/span><\/u><\/strong><\/h2>\n
ENLACES:\u00a0<\/strong><\/span><\/h2>\n