{"id":72025,"date":"2020-06-08T12:10:53","date_gmt":"2020-06-08T10:10:53","guid":{"rendered":"https:\/\/www.notariosyregistradores.com\/web\/?p=72025"},"modified":"2020-06-09T19:37:16","modified_gmt":"2020-06-09T17:37:16","slug":"pago-de-impuesto-sobrevenidamente-indebido","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.notariosyregistradores.com\/web\/secciones\/fiscal\/articulos-fiscal\/pago-de-impuesto-sobrevenidamente-indebido\/","title":{"rendered":"Pago de impuesto sobrevenidamente indebido"},"content":{"rendered":"

PAGO DE IMPUESTO SOBREVENIDAMENTE INDEBIDO<\/strong><\/h1>\n

\u00c1lvaro Jos\u00e9 Mart\u00edn Mart\u00edn,\u00a0Registrador Mercantil de Murcia<\/h2>\n

 <\/p>\n

\u00cdNDICE:<\/h2>\n

Introducci\u00f3n<\/strong><\/a><\/p>\n

Retroactividad del cambio de criterio de la jurisprudencia ordinaria<\/strong>. Sentencia T.S. n\u00fam. 628 de 14 de mayo de 2019.<\/strong><\/a><\/span><\/p>\n

\u00a0 \u00a0Criterios b\u00e1sicos para la revisi\u00f3n de actos tributarios firmes<\/strong><\/a><\/p>\n

\u00a0 \u00a0La liquidaci\u00f3n no infringi\u00f3 el art. 24 de la constituci\u00f3n<\/strong><\/a><\/p>\n

\u00a0 \u00a0El principio de capacidad econ\u00f3mica no es susceptible de amparo constitucional<\/strong><\/a><\/p>\n

\u00a0 \u00a0No se ha prescindido del procedimiento legal.<\/strong><\/a><\/p>\n

Declaraci\u00f3n de nulidad por la justicia constitucional. Sentencia T.S. n\u00fam. 436\/2020 de 18 de mayo de 2020.<\/strong><\/a><\/span><\/p>\n

\u00a0 \u00a0Competencia subsidiaria de la justicia ordinaria respecto de la aplicaci\u00f3n retroactiva de la sentencia constitucional.<\/strong><\/a><\/p>\n

\u00a0 \u00a0Incidencia de la nueva Ley General Tributaria en el r\u00e9gimen de devoluci\u00f3n de ingresos indebidos<\/strong>.<\/a><\/p>\n

\u00a0 \u00a0Requisitos legales de la petici\u00f3n de devoluci\u00f3n<\/strong><\/a><\/p>\n

\u00a0 \u00a0Nulidad por irregularidad de procedimiento<\/strong><\/a><\/p>\n

\u00a0 \u00a0Nulidad por lesi\u00f3n de derechos constitucionales<\/strong><\/a><\/p>\n

\u00a0 \u00a0Nulidad por haber adquisici\u00f3n irregular de derechos<\/strong><\/a><\/p>\n

\u00a0 \u00a0Nulidad por aplicaci\u00f3n de la ley org\u00e1nica del tribunal constitucional.<\/strong><\/a><\/p>\n

Enlaces<\/a><\/span><\/strong><\/p>\n

\u00a0<\/p>\n

<\/a>INTRODUCCI\u00d3N:\u00a0<\/h2>\n

Las decisiones jurisprudenciales que afectan a la interpretaci\u00f3n y aplicaci\u00f3n de las leyes fiscales en el sentido de que lo que antes tributaba ahora queda exento o tributa menos son relativamente frecuentes. Tambi\u00e9n lo es que quienes pagaron antes de los cambios quieran que les beneficie tambi\u00e9n, reclamando la devoluci\u00f3n de ingresos sobrevenidamente indebidos.<\/p>\n

\u00a0En este comentario recojo jurisprudencia reciente del Tribunal Supremo sobre los requisitos que hacen viable la reclamaci\u00f3n en estos casos cuando se a\u00f1ade la dificultad de que la liquidaci\u00f3n es firme en v\u00eda administrativa<\/strong>.<\/p>\n

Utilizo jurisprudencia derivada de la declaraci\u00f3n de inconstitucionalidad parcial de los art\u00edculos del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales que rigen la plusval\u00eda municipal y tambi\u00e9n la dictada en relaci\u00f3n con el IBI. Pero la doctrina es aplicable a cualquier tributo.<\/p>\n

Voy a examinar dos sentencias recientes de la Secci\u00f3n 2\u00aa, Sala Tercera del Tribunal Supremo. De ambas fue ponente el magistrado Don Jes\u00fas Cudero Blas y son: la Sentencia n\u00fam. 628 de 14 de mayo de 2019<\/strong> (ECLI: ES:TS:2019:1700)<\/a> y la Sentencia n\u00fam. 436\/2020 de 18 de mayo de 2020 <\/strong>(ECLI: ES:TS:2020:970).<\/a><\/p>\n

\u00a0<\/p>\n

<\/a>RETROACTIVIDAD DEL CAMBIO DE CRITERIO DE LA JURISPRUDENCIA ORDINARIA<\/strong>. SENTENCIA T.S. N\u00daM. 628 DE 14 DE MAYO DE 2019.<\/strong><\/h2>\n

\u00c9sta sentencia se refiere a las consecuencias de haberse fijado jurisprudencialmente (sentencia de 26 de marzo de 2013 de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura y Sentencia de 30 de mayo de 2014 del Tribunal Supremo, recurso de casaci\u00f3n en inter\u00e9s de la Ley n\u00fam. 2362\/2013) el criterio de que los suelos urbanizables sin planeamiento de desarrollo detallado o pormenorizado deben ser clasificados catastralmente como bienes inmuebles de naturaleza r\u00fastica<\/strong>, criterio que inspir\u00f3 despu\u00e9s la reforma del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario por la Ley 13\/2015, de 24 de junio y que incide directamente en el Impuesto de Bienes Inmuebles.<\/p>\n

REYAL URBIS pidi\u00f3 devoluci\u00f3n de liquidaciones por IBI correspondientes a los cuatro ejercicios anteriores pese a no haber recurrido en su d\u00eda la valoraci\u00f3n catastral de sus parcelas, que tendr\u00edan naturaleza r\u00fastica conforme al indicado criterio y pese a haber pagado oportunamente los recibos girados por el Ayuntamiento de Albacete. Es decir que se trataba de liquidaciones firmes en v\u00eda administrativa pero que consideraba nulas de pleno derecho<\/strong> por lesionar derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional \u2013 art\u00edculo 217.1.a)<\/strong> de la Ley General Tributaria – o por haber sido dictadas prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formaci\u00f3n de la voluntad de los \u00f3rganos colegiados – art\u00edculo 217.1.e<\/strong>) de la Ley General Tributaria.<\/p>\n

El TS rechaza que proceda la devoluci\u00f3n.<\/p>\n

\u00a0<\/p>\n

<\/a>CRITERIOS B\u00c1SICOS PARA LA REVISI\u00d3N DE ACTOS TRIBUTARIOS FIRMES<\/strong><\/h2>\n

\u00a0Dice el Fundamento Jur\u00eddico QUINTO<\/strong> titulado \u201c An\u00e1lisis de los supuestos de nulidad de pleno derecho invocados por el contribuyente\u201d.<\/p>\n

\u201c1.<\/strong> En relaci\u00f3n con la revisi\u00f3n de los actos tributarios firmes y las potestades del \u00f3rgano judicial para acordarla, hemos sentado una doctrina reiterada que puede resumirse en los siguientes t\u00e9rminos:<\/p>\n

a) El procedimiento de revisi\u00f3n de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario<\/strong> para, en determinados y tasados supuestos (los expresados en el apartado 1 del art\u00edculo 217 LGT), expulsar del ordenamiento jur\u00eddico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las m\u00e1s groseras infracciones del ordenamiento jur\u00eddico<\/strong> (sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casaci\u00f3n n\u00fam. 122\/2016).<\/p>\n

b) Tal procedimiento sacrifica la seguridad jur\u00eddica en beneficio de la legalidad cuando \u00e9sta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados \u00abcon talante restrictivo<\/strong>\u00bb (sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casaci\u00f3n n\u00fam. 6165\/2011).<\/p>\n

c) La acci\u00f3n de nulidad no est\u00e1 concebida para canalizar cualquier infracci\u00f3n del ordenamiento jur\u00eddico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el art\u00edculo 217 de la Ley General Tributaria<\/strong> , de manera que -dada la previa inacci\u00f3n del interesado, que no utiliz\u00f3 en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- \u00abla revisi\u00f3n de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho\u00bb ( sentencia de 14 de abril de 2010, dictada en el recurso de casaci\u00f3n n\u00fam. 3533\/2007 )\u201d.<\/p>\n

Partiendo de esos principios generales se abordan los motivos de nulidad alegados por el contribuyente:<\/p>\n

<\/a>LA LIQUIDACI\u00d3N NO INFRINGI\u00d3 EL ART. 24 DE LA CONSTITUCI\u00d3N<\/strong><\/h3>\n

(i) Se rechaza infracci\u00f3n del art. 24 C.E. porque: \u201c En cualquier caso, ni siquiera puede afirmarse que las liquidaciones firmes cuya revisi\u00f3n se pretende sean inmotivadas: la hacienda municipal gir\u00f3 las cuotas correspondientes de IBI<\/strong> de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014 dando cumplimiento estricto a la normativa vigente<\/strong>, esto es, ejercitando su potestad liquidadora en funci\u00f3n de los valores catastrales determinados por el \u00f3rgano competente (la Direcci\u00f3n General del Catastro), que es la que encargada de (i) elaborar y publicar las Ponencias de Valores, (ii) determinar el valor catastral correspondiente a cada inmueble y (iii) notificar a los titulares catastrales los valores individualizados..<\/p>\n

A ello debe a\u00f1adirse, que en el momento en que se giran esas liquidaciones, no exist\u00eda la jurisprudencia que ahora conocemos<\/strong> -por ser posterior a aquellos actos- en relaci\u00f3n con la necesidad de que los terrenos urbanos precisen del correspondiente desarrollo urban\u00edstico que aqu\u00ed no concurr\u00eda. Es m\u00e1s: la normativa entonces vigente -constituida por el art\u00edculo 7.2 de la Ley del Catastro – no recog\u00eda tal requisito de desarrollo o programaci\u00f3n, pues \u00e9ste solo se impuso legalmente con ocasi\u00f3n de la reforma de 2015.<\/p>\n

En definitiva, no hab\u00eda raz\u00f3n alguna que exigiera al ayuntamiento, en la fecha en la que se dictaron las liquidaciones tributarias firmes, motivar o justificar que el inmueble afectado ten\u00eda el car\u00e1cter de urbano\u201d<\/em>.<\/p>\n

<\/a>EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECON\u00d3MICA NO ES SUSCEPTIBLE DE AMPARO CONSTITUCIONAL<\/strong><\/h3>\n

(ii) Se rechaza la lesi\u00f3n del principio de capacidad econ\u00f3mica porque \u201cno tiene encaje en el art\u00edculo 217.1.a) de la Ley General Tributaria<\/strong> , pues tal principio -reconocido en el art\u00edculo 31.1 de la Constituci\u00f3n – no constituye un derecho \u00absusceptible de amparo constitucional\u00bb, como tal precepto establece, al no estar reconocido en los art\u00edculos 14 a 29 de la Constituci\u00f3n (v. art\u00edculos 53.2 de la Constituci\u00f3n y 41.1 de la Ley Org\u00e1nica 2\/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional )\u201d.<\/p>\n

<\/a>NO SE HA PRESCINDIDO DEL PROCEDIMIENTO LEGAL.<\/strong><\/h3>\n

(iii) Se rechaza que se hayan girado las liquidaciones prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido\u201d, de modo que concurrir\u00eda el supuesto previsto en el art\u00edculo 217.1.e)<\/strong> de la Ley General Tributaria porque \u201cel ayuntamiento de Albacete se atemper\u00f3 estrictamente, al dictar sus liquidaciones de IBI, al procedimiento legalmente previsto, que no era otro que el de liquidar el impuesto, para lo cual tuvo en cuenta -como no pod\u00eda ser de otro modo- la base imponible establecida en el art\u00edculo 65 de la Ley de Haciendas Locales , esto es, el valor catastral de los bienes inmuebles \u00abque se determinar\u00e1, notificar\u00e1 y ser\u00e1 susceptible de impugnaci\u00f3n conforme a lo dispuesto en las normas reguladoras del Catastro\u00bb.<\/p>\n

 <\/p>\n

<\/a>DECLARACI\u00d3N DE NULIDAD POR LA JUSTICIA CONSTITUCIONAL. SENTENCIA T.S. N\u00daM. 436\/2020 DE 18 DE MAYO DE 2020.<\/strong><\/h2>\n

Aunque existen dos sentencias coincidentes de la misma fecha (STS 435\/2020 y 454\/2020) \u00e9sta es, a mi juicio, la m\u00e1s completa e interesante.<\/p>\n

En los tres casos al rebufo de la declaraci\u00f3n de inconstitucionalidad de los art\u00edculo 107.1; 107.2 a) y 110.4 del TR de la Ley de Haciendas Locales relativos al IIVTNU por la STC 59\/2017<\/strong> de 11 mayo, el contribuyente se dirige al Ayuntamiento para que le devuelva l<\/strong>o ingresado alegando no existir incremento de valor alguno gravable<\/strong> por ser realmente inferior el valor de transmisi\u00f3n respecto del de adquisici\u00f3n. El Ayuntamiento se niega<\/strong> por tratarse de liquidaciones firmes, el Juzgado estima el recurso<\/strong> y declara haber lugar a la devoluci\u00f3n y el Tribunal Supremo casa la sentencia<\/strong> y, en definitiva, declara que no procede la devoluci\u00f3n<\/strong>. Coinciden tambi\u00e9n en la instancia no se ha prestado la atenci\u00f3n debida a la cuesti\u00f3n fundamental, que es la posibilidad de declarar la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones firmes practicadas.<\/p>\n

Al igual que la sentencia del apartado anterior, \u00e9sta parte de la base y reproduce lo que antes he denominado criterios b\u00e1sicos para la revisi\u00f3n de actos tributarios firmes. En el F.D. SEGUNDO<\/strong> se razona que la acci\u00f3n de nulidad no est\u00e1 concebida para canalizar cualquier infracci\u00f3n del ordenamiento jur\u00eddico que pueda imputarse a un acto tributario \ufb01rme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el art\u00edculo 217 de la Ley General Tributaria.<\/p>\n

Pero antes de entrar en el examen de los motivos de nulidad alegados me parece de inter\u00e9s llamar la atenci\u00f3n sobre dos extremos que tambi\u00e9n recoge la sentencia:<\/p>\n

<\/a>COMPETENCIA SUBSIDIARIA DE LA JUSTICIA ORDINARIA RESPECTO DE LA APLICACI\u00d3N RETROACTIVA DE LA SENTENCIA CONSTITUCIONAL.<\/strong><\/h3>\n

La justificaci\u00f3n de ocuparse el TS de precisar el alcance de la sentencia TC respecto de si se puede aplicar retroactivamente y justificar la devoluci\u00f3n de lo pagado es la siguiente:<\/p>\n

F.D. CUARTO<\/strong><\/p>\n

\u201c 3.<\/strong> En la repetida sentencia del Tribunal Constitucional n\u00fam. 59\/2017 se guarda silencio<\/strong> sobre el alcance de los efectos de su declaraci\u00f3n de inconstitucionalidad.<\/p>\n

\u00a0Este silencio contrasta con lo declarado por el propio Tribunal Constitucional en la posterior sentencia de 31 de octubre de 2019 que limita los efectos de su declaraci\u00f3n de inconstitucionalidad parcial del art\u00edculo 107.4 de la Ley de Haciendas Locales, al declarar que: \u00abPor exigencia del principio de seguridad jur\u00eddica ( art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (…), \u00fanicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicaci\u00f3n de la misma, no hayan adquirido \ufb01rmeza<\/strong> por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber reca\u00eddo todav\u00eda en ellas una resoluci\u00f3n administrativa o judicial \ufb01rme\u00bb.<\/p>\n

4. (\u2026)Y si ello es as\u00ed, esto es, si el Tribunal Constitucional -pudiendo hacerlo- no ha establecido l\u00edmites a la declaraci\u00f3n de inconstitucionalidad contenida en esa sentencia, corresponde a este Tribunal Supremo -en aplicaci\u00f3n de la legalidad ordinaria- determinar en qu\u00e9 medida esa declaraci\u00f3n puede tener efectos <\/strong>para el contribuyente a quien le fueron giradas liquidaciones aplicando los preceptos considerados parcialmente inconstitucionales cuando tales liquidaciones ganaron \ufb01rmeza por no haber sido recurridas en tiempo y forma\u201d.<\/p>\n

Es decir, a diferencia del caso del apartado anterior si la sentencia del Tribunal Constitucional hubiera precisado su alcance respecto de las liquidaciones firmes giradas al amparo de los preceptos declarados inconstitucionales no habr\u00eda lugar a que la justicia ordinaria resolviera en un sentido distinto.<\/p>\n

<\/a>INCIDENCIA DE LA NUEVA LEY GENERAL TRIBUTARIA EN EL R\u00c9GIMEN DE DEVOLUCI\u00d3N DE INGRESOS INDEBIDOS <\/strong>.<\/h3>\n

Habilitado el Tribunal Supremo por el silencio del Tribunal Constitucional, se preocupa el tribunal de razonar por qu\u00e9 no se aplica en este caso su propia doctrina sentada en el caso de la declaraci\u00f3n de inconstitucionalidad de la tasa de juego que se sustanci\u00f3 bajo la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963. La explicaci\u00f3n est\u00e1 en el diferente tratamiento de la devoluci\u00f3n de ingresos de la Ley General Tributaria de 2003, que es la aplicada en este caso.<\/p>\n

F.D. CUARTO.<\/strong><\/p>\n

\u201c6.<\/strong> (\u2026) no constituye obst\u00e1culo alguno la doctrina de este Tribunal Supremo que arranca de la sentencia de 16 de diciembre de 2010 (casaci\u00f3n n\u00fam. 6163\/2007) sobre el gravamen complementario de la tasa \ufb01scal sobre el juego.<\/p>\n

\u00a0Recordemos que, en ese supuesto, el Tribunal Constitucional declar\u00f3 inconstitucional dicho gravamen mediante la sentencia n\u00fam. 173\/1996 en la que -como ha sucedido con la n\u00fam. 59\/2017- no se limitaron los efectos en relaci\u00f3n con actos tributarios que hab\u00edan ganado \ufb01rmeza en v\u00eda administrativa.<\/p>\n

\u00a0Y la doctrina de este Tribunal, en relaci\u00f3n con los posibles efectos de esa declaraci\u00f3n de inconstitucionalidad respecto de liquidaciones \ufb01rmes, se resume en los siguientes t\u00e9rminos: \u00ab(…) El ingreso<\/strong> por el gravamen complementario declarado inconstitucional era indebido desde que se produjo <\/strong>porque los efectos de la mencionada declaraci\u00f3n de inconstitucionalidad no eran constitutivos del derecho a la devoluci\u00f3n de lo indebidamente ingresado sino meramente declarativos del mismo, pues no se trata de un supuesto de devoluci\u00f3n de ingresos indebidos \u00abordinario\u00bb, ocasionado por una revisi\u00f3n en v\u00eda administrativa o judicial, sino de un supuesto de devoluci\u00f3n de ingresos indebidos fruto de una declaraci\u00f3n de inconstitucionalidad con eficacia \u00abex tunc\u00bb<\/strong> , que aboca a considerar inexistente en el ordenamiento jur\u00eddico el precepto legal declarado inconstitucional desde su entrada en vigor, \u00abtamquam non esset\u00bb, como si no hubiese existido nunca\u00bb.<\/p>\n

\u201c7.<\/strong> Decimos que esta doctrina no resulta aplicable al caso por la raz\u00f3n esencial de que la misma se efect\u00faa bajo la vigencia de un r\u00e9gimen legal de devoluci\u00f3n de ingresos indebidos -el previsto en la Ley General Tributaria anterior-<\/strong> claramente distinto del procedimiento que, para obtener dicha devoluci\u00f3n, aparece regulado en la normativa vigente.<\/p>\n

\u00a0En efecto: en el sistema aplicable cuando se estableci\u00f3 aquella doctrina jurisprudencial, la Ley General Tributaria de 1963 dedicaba a la devoluci\u00f3n de ingresos indebidos un lac\u00f3nico precepto (el art\u00edculo 155), que se limitaba a a\ufb01rmar lo siguiente:<\/p>\n

\u00abLos sujetos pasivos o responsables y sus herederos o causahabientes tendr\u00e1n derecho a la devoluci\u00f3n de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasi\u00f3n del pago de las deudas tributarias, aplic\u00e1ndose el inter\u00e9s legal\u00bb.<\/p>\n

\u00a0Y en el Real Decreto 1163\/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regulaba el procedimiento para la devoluci\u00f3n de ingresos indebidos, no se establec\u00eda m\u00e1s l\u00edmite al respecto que el plazo de prescripci\u00f3n (art\u00edculo 3 de la propia norma reglamentaria)\u201d.<\/p>\n

\u201c8.<\/strong> En el r\u00e9gimen que -tras la declaraci\u00f3n de inconstitucionalidad derivada de la STC 59\/2017- resulta aplicable, la actual Ley General Tributaria (art\u00edculo 221.3, ya citado) es de una precisi\u00f3n extraordinaria<\/strong>: la devoluci\u00f3n de ingresos indebidos solo podr\u00e1 realizarse \u00abinstando o promoviendo la revisi\u00f3n del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisi\u00f3n establecidos el art\u00edculo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisi\u00f3n regulado en el art\u00edculo 244 de esta ley\u00bb.<\/p>\n

\u00a0No son necesarios especiales esfuerzos hermen\u00e9uticos para convenir que solo proceder\u00e1 la devoluci\u00f3n cuando el acto (\ufb01rme) de aplicaci\u00f3n del tributo en virtud del cual se haya efectuado el ingreso indebido (i) sea nulo de pleno derecho o (ii) se revoque en los t\u00e9rminos del art\u00edculo 219 de la Ley General Tributaria, <\/strong>en ambos casos -obvio es decirlo- siempre que se cumplan estrictamente las exigencias previstas en esos dos preceptos\u201d.<\/p>\n

<\/a>REQUISITOS LEGALES DE LA PETICI\u00d3N DE DEVOLUCI\u00d3N<\/strong><\/h3>\n

F.D. CUARTO<\/strong><\/p>\n

\u00a0\u201c5. Trat\u00e1ndose de liquidaciones \ufb01rmes -como ahora sucede- el precepto que resulta de aplicaci\u00f3n cuando el contribuyente pretende obtener la devoluci\u00f3n de lo que ingres\u00f3 en aplicaci\u00f3n de aqu\u00e9llas es el art\u00edculo 221.3 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:<\/p>\n

\u00abCuando el acto de aplicaci\u00f3n de los tributos o de imposici\u00f3n de sanciones en virtud del cual se realiz\u00f3 el ingreso indebido hubiera adquirido \ufb01rmeza, \u00fanicamente se podr\u00e1 solicitar la devoluci\u00f3n del mismo instando o promoviendo la revisi\u00f3n del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisi\u00f3n establecidos en los p\u00e1rrafos a), c) y d) del art\u00edculo 216<\/strong> y mediante el recurso extraordinario de revisi\u00f3n<\/strong> regulado en el art\u00edculo 244 de esta ley\u00bb.<\/p>\n

El precepto nos permite una primera aproximaci\u00f3n a la primera cuesti\u00f3n que nos se\u00f1ala el auto de admisi\u00f3n, aunque sea de car\u00e1cter negativo: no es posible una devoluci\u00f3n directa, autom\u00e1tica del gravamen abonado en aplicaci\u00f3n de los art\u00edculos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.<\/strong><\/p>\n

\u00a0(\u2026) solo proceder\u00e1 la devoluci\u00f3n cuando el acto (\ufb01rme) de aplicaci\u00f3n del tributo en virtud del cual se haya efectuado el ingreso indebido (i) sea nulo de pleno derecho o (ii) se revoque en los t\u00e9rminos del art\u00edculo 219 de la Ley General Tributaria\u201d.<\/strong><\/p>\n

A continuaci\u00f3n examino los motivos de nulidad discutidos en este procedimiento y la respuesta casacional.<\/strong><\/p>\n

<\/a>NULIDAD POR IRREGULARIDAD DE PROCEDIMIENTO<\/strong><\/h3>\n

F.D. CUARTO<\/strong><\/p>\n

\u201c10.1.<\/strong> La expresi\u00f3n \u00abprescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello\u00bb debe reservarse a supuestos en los que se aprecien vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijur\u00eddico, debiendo ser la omisi\u00f3n clara, mani\ufb01esta y ostensible<\/strong>, sin que baste el desconocimiento de un mero tr\u00e1mite que no pueda (ni deba) reputarse esencial<\/p>\n

10.3.<\/strong> Prescindir de un tr\u00e1mite esencial del procedimiento constituye, de suyo, una infracci\u00f3n que acarrea la nulidad radical, especialmente si ese tr\u00e1mite es el de audiencia<\/strong>, que es capital, fundamental para que el acto no produzca indefensi\u00f3n al interesado y \u00e9ste pueda atacarlo desde el inicio mismo del procedimiento.<\/p>\n

11.1<\/strong>. El \u00abprocedimiento legalmente previsto\u00bb cuando se dict\u00f3 la liquidaci\u00f3n \ufb01rme cuya nulidad se pretende era, cabalmente, el que regulaba el texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, concretamente, sus art\u00edculos 102, 107 y 110.4.<\/p>\n

11.3<\/strong>. El ayuntamiento<\/strong> -al liquidar a BANKIA, SA el tributo que nos ocupa- no prescindi\u00f3 absolutamente del procedimiento legalmente previsto sino que, antes al contrario, respet\u00f3 los tr\u00e1mites previstos en la ley entonces vigente, <\/strong>tr\u00e1mites en los que -ciertamente- no se permit\u00eda al contribuyente probar la inexistencia de incremento de valor del terreno transmitido; pero esa objeci\u00f3n<\/strong> — declarada con efectos anulatorios por el Tribunal Constitucional a\u00f1os despu\u00e9s de girarse la liquidaci\u00f3n- no puede ser oponible al ayuntamiento <\/strong>recurrente en la medida en que \u00e9ste no ten\u00eda otra opci\u00f3n, para liquidar el tributo, que ajustarse a la ley reguladora del mismo\u201d.<\/p>\n

<\/a>NULIDAD POR LESI\u00d3N DE DERECHOS CONSTITUCIONALES<\/strong><\/h3>\n

F.D. QUINTO.<\/strong><\/p>\n

\u201c1. La nulidad de los actos tributarios que prev\u00e9 el art\u00edculo 217.1.a)<\/strong> de la Ley General Tributaria se produce en aquellos actos \u00abQue lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional\u00bb. El hoy recurrente en casaci\u00f3n pretendi\u00f3 en v\u00eda administrativa y en sede jurisdiccional que concurr\u00eda esa causa de nulidad en la medida en que, a tenor de la sentencia del Tribunal Constitucional n\u00fam. 59\/2017, el precepto legal que amparaba la liquidaci\u00f3n -el art\u00edculo 102 de la Ley de Haciendas Locales- vulneraba el principio de capacidad econ\u00f3mica previsto en el art\u00edculo 31.1 de la Constituci\u00f3n. Basta para rechazar esta alegaci\u00f3n con recordar que la vulneraci\u00f3n del principio de capacidad econ\u00f3mica<\/strong> como consider\u00f3 el contribuyente en su demanda- no tiene encaje en el art\u00edculo 217.1.a) de la Ley General Tributaria, pues tal principio -reconocido en el art\u00edculo 31.1 de la Constituci\u00f3n- no constituye un derecho \u00absusceptible de amparo constitucional\u00bb<\/strong>, como tal precepto establece, al no estar reconocido en los art\u00edculos 14 a 29 de la Constituci\u00f3n (v. art\u00edculos 53.2 de la Constituci\u00f3n y 41.1 de la Ley Org\u00e1nica 2\/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional)\u201d.<\/p>\n

<\/a>NULIDAD POR HABER ADQUISICI\u00d3N IRREGULAR DE DERECHOS<\/strong><\/h3>\n

F.D. QUINTO<\/strong><\/p>\n

\u201c2.<\/strong> Tampoco concurre en el caso, claramente, el supuesto previsto en la letra f)<\/strong> del art\u00edculo 217.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor son nulos de pleno derecho los actos dictados en materia tributaria cuando se trate de actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jur\u00eddico<\/p>\n

El precepto en cuesti\u00f3n, sin embargo, no se re\ufb01ere -ni puede referirse- a actos de gravamen o a actos -como los tributarios que ahora nos conciernen- en los que la Administraci\u00f3n impone al particular una obligaci\u00f3n de dar a tenor de la legislaci\u00f3n aplicable, pues el supuesto de nulidad solo est\u00e1 pensado para revocar actos en los que el particular interesado -no la Administraci\u00f3n- se ha hecho con facultades, o ha adquirido derechos careciendo de los requisitos esenciales al respecto\u201d.<\/p>\n

<\/a>NULIDAD POR APLICACI\u00d3N DE LA LEY ORG\u00c1NICA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL.<\/strong><\/h3>\n

F.D. QUINTO<\/strong><\/p>\n

\u201c3.<\/strong> El art\u00edculo 217.1 de la Ley General Tributaria contiene una \u00faltima letra -la g<\/strong>)- en la que declara nulos los actos tributarios \u00ab(En) cualquier otro (supuesto) que se establezca expresamente en una disposici\u00f3n de rango legal\u00bb.<\/p>\n

a) No existe ning\u00fan precepto<\/strong> expreso, contenido en una norma con rango de ley, que tipi\ufb01que o establezca que la nulidad -por inconstitucionalidad<\/strong>– de un precepto legal (como lo ser\u00eda, en el caso, el art\u00edculo 107 de la Ley de Haciendas Locales, a tenor del cual se dict\u00f3 un acto administrativo -en el supuesto analizado, la liquidaci\u00f3n del tributo) determine la nulidad de \u00e9ste cuando el mismo ha ganado \ufb01rmeza<\/strong> en v\u00eda administrativa.<\/p>\n

b) Si los supuestos legales de nulidad radical deben ser objeto -como dijimos m\u00e1s arriba- de interpretaci\u00f3n estricta, la aplicaci\u00f3n de la letra g) del art\u00edculo 217.1 de la Ley General Tributaria exigir\u00eda, cuando menos, que una norma con rango de ley se\u00f1alara con claridad que la declaraci\u00f3n de inconstitucionalidad de un precepto legal acarrea la nulidad radical de los actos dictados a su amparo<\/strong>, norma que -como dijimos- no aparece en nuestro ordenamiento jur\u00eddico.<\/p>\n

c) No consideramos que sea una norma de esa clase<\/strong> -su\ufb01ciente a los efectos de la nulidad del acto- la contenida en el art\u00edculo 39.1 de la Ley Org\u00e1nica el Tribunal Constitucional<\/strong>, a cuyo tenor: \u00abCuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarar\u00e1 igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, as\u00ed como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposici\u00f3n o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexi\u00f3n o consecuencia\u00bb. No lo entendemos as\u00ed, en primer lugar, porque la declaraci\u00f3n de nulidad que dicho art\u00edculo contempla se re\ufb01ere a los \u00abpreceptos\u00bb impugnados (o a aquellos otros – preceptos, disposiciones o actos con fuerza de ley-) a los que se extienda la declaraci\u00f3n de inconstitucionalidad. De desprenderse de dicha norma legal que la nulidad se extiende a los actos administrativos dictados al amparo del precepto inconstitucional as\u00ed deber\u00eda haberse expresado <\/strong>en aquella norma, so pena -ante la falta de tal especi\ufb01caci\u00f3n- de efectuar una interpretaci\u00f3n extensiva o amplia del art\u00edculo 217.1 de la Ley General Tributaria contraria a nuestra jurisprudencia.<\/p>\n

d) En todo caso, aun admitiendo dial\u00e9cticamente que el art\u00edculo 39.1<\/strong> de la Ley Org\u00e1nica del Tribunal Constitucional se re\ufb01ere tambi\u00e9n a los actos<\/strong> dictados al amparo del precepto declarado inconstitucional, tampoco cabr\u00eda entender, en el caso que nos ocupa, que la liquidaci\u00f3n \ufb01rme que analizamos est\u00e1 afectada de la nulidad radical que se in\ufb01ere de la letra g) del art\u00edculo 217.1 de la Ley General Tributaria. Recordemos que la sentencia del Tribunal Constitucional n\u00fam. 59\/2017 declar\u00f3 la inconstitucionalidad parcial, condicionada o limitada de los art\u00edculos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, de manera que tales preceptos -como se\u00f1alamos expresamente en nuestra sentencia de 9 de julio de 2018 – \u00abson constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisi\u00f3n de la propiedad de los terrenos por cualquier t\u00edtulo no ha puesto de mani\ufb01esto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad econ\u00f3mica susceptible de ser gravada con fundamento en el art\u00edculo 31.1 de la Constituci\u00f3n\u00bb. Quiere ello decir, por tanto, que la nulidad del acto tributario que nos ocupa ser\u00eda tambi\u00e9n parcial, condicionada o limitada o, expresado de otro modo, no resultar\u00eda directamente del pronunciamiento del Tribunal Constitucional,<\/strong> sino que exigir\u00eda una suerte de \u00abreconstrucci\u00f3n\u00bb -valga la expresi\u00f3n- del procedimiento que condujo a la liquidaci\u00f3n tributaria, analizando los distintos tr\u00e1mites del mismo, las alegaciones del contribuyente y los documentos aportados por \u00e9ste para determinar si, en ese caso concreto, se habr\u00eda producido -o no- la vulneraci\u00f3n del art\u00edculo 31.1 CE al gravarse una situaci\u00f3n inexpresiva de capacidad econ\u00f3mica por haberse probado por el interesado -a quien incumbe la carga de acreditarlo, seg\u00fan nuestra sentencia de 9 de julio de 2018- la inexistencia del incremento de valor que constituye el hecho imponible del impuesto. Desde luego esa nulidad condicionada o supeditada al an\u00e1lisis del procedimiento no parece que tenga encaje en el supuesto de nulidad radical que prev\u00e9 el art\u00edculo 217.1.g) de la Ley General Tributaria<\/strong> que exige, como los otros supuestos de nulidad, que la radical contravenci\u00f3n del ordenamiento jur\u00eddico resulte clara, patente e indubitada, lo que resulta incompatible con una exigencia, la de analizar el procedimiento que dio lugar al acto y si hubo discusi\u00f3n en su seno sobre la prueba del incremento o aparec\u00eda \u00e9sta con mayor o menos claridad de los documentos aportados, como la que requerir\u00eda la aplicaci\u00f3n al caso de la declaraci\u00f3n de inconstitucionalidad parcial de continua cita\u201d.<\/p>\n

Este fundamento jur\u00eddico quinto.3 es, seguramente, el m\u00e1s importante de esta sentencia y tambi\u00e9n el m\u00e1s novedoso. El rechazo de los motivos de recurso anteriores ten\u00eda precedentes relativamente abundantes o se trataba de alegaciones manifiestamente infundadas. Pero la posible incardinaci\u00f3n de la Ley Org\u00e1nica del Tribunal Constitucional en el art\u00edculo 217.1.g) de la Ley General Tributaria era, posiblemente, la \u00fanica opci\u00f3n en principio viable para obtener una anulaci\u00f3n masiva de liquidaciones anteriores a la sentencia constitucional.<\/p>\n

La sentencia del Tribunal Supremo cierra este camino. Es muy probable que su doctrina se reitere pronto, si es que no lo ha sido ya y se convierta en jurisprudencia con fuerza vinculante para los tribunales inferiores.<\/p>\n

De todas formas, no estar\u00e1 de m\u00e1s recordar a quienes se consideren asistidos del derecho de devoluci\u00f3n que esta doctrina presupone la firmeza en v\u00eda administrativa de la liquidaci\u00f3n, lo que si se autoliquid\u00f3 el impuesto de que se trate sin haber recibido respuesta de la administraci\u00f3n tributaria requiere un dilatado periodo de tiempo. Tambi\u00e9n que existe la alternativa, ciertamente no f\u00e1cil, de demandar directamente la responsabilidad del Estado por haber aprobado y mantenido una legislaci\u00f3n inconstitucional que nos ha costado dinero.<\/p>\n

4 de junio de 2020<\/p>\n

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