{"id":82626,"date":"2021-05-17T18:05:38","date_gmt":"2021-05-17T16:05:38","guid":{"rendered":"https:\/\/www.notariosyregistradores.com\/web\/?p=82626"},"modified":"2021-05-17T23:24:41","modified_gmt":"2021-05-17T21:24:41","slug":"ganancias-patrimoniales-opcion-de-compra-y-retracto","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.notariosyregistradores.com\/web\/secciones\/fiscal\/articulos-fiscal\/ganancias-patrimoniales-opcion-de-compra-y-retracto\/","title":{"rendered":"Ganancias patrimoniales. Opci\u00f3n de compra y retracto."},"content":{"rendered":"

<\/p>\r\n

GANANCIAS PATRIMONIALES. OPCI\u00d3N DE COMPRA Y RETRACTO.<\/span><\/h1>\r\n

ANTONIO MART\u00cdNEZ LAFUENTE. ABOGADO DEL ESTADO. DOCTOR EN DERECHO<\/strong><\/span><\/p>\r\n

 <\/p>\r\n

SUMARIO.<\/strong><\/h2>\r\n

I.- Referencia a las ganancias patrimoniales en el IRPF.<\/strong><\/a><\/p>\r\n

II.- Tratamiento en el IRPF de la prima de la opci\u00f3n preparatorias de compraventas.<\/strong><\/a><\/p>\r\n

III.- Repercusiones en el IRPF de los retractos legales.<\/strong><\/a><\/p>\r\n

IV.- Incidencia en el mismo tributo de la compra con pacto de retroventa y el ejercicio del mismo.<\/strong><\/a><\/p>\r\n

 <\/p>\r\n

<\/a>I.- REFERENCIA A LAS GANANCIAS PATRIMONIALES EN EL IRPF.<\/strong><\/h2>\r\n

1.- Las ganancias y p\u00e9rdidas patrimoniales constituyen uno de los componentes del hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas, a tenor de lo dispuesto en el art\u00edculo 6,2, d)<\/a> de la Ley 35\/2006, de 28 de Noviembre<\/span>, Reguladora del Impuesto, apareciendo definidas en el art.3 3 de la misma disposici\u00f3n, en los t\u00e9rminos siguientes:<\/p>\r\n

\u201cSon ganancias y p\u00e9rdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasi\u00f3n de cualquier alteraci\u00f3n en la composici\u00f3n de aqu\u00e9l, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.\u201d<\/p>\r\n

La renta gravada en su concepto integral),\u00a0<\/span>(1)<\/span><\/a>\u00a0procede de la primera regulaci\u00f3n contenida en la Ley 44\/1978, de 8 de Septiembre, y se mantiene en la actualidad con algunas precisiones, hasta llegar a distinguir:<\/span><\/p>\r\n

– los incrementos de valor, ganancias de capital o plusval\u00edas, que se generan en el transmitente.
\r\n– los incrementos de patrimonio en el adquirente, sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (2)<\/a>.
\r\n– los incrementos de patrimonio no justificados a los que se refiere el art. 39<\/a> de la Ley del Impuesto con la adici\u00f3n procedente de la Ley 7\/2012, de 29 de Octubre, en relaci\u00f3n con la tenencia, declaraci\u00f3n o adquisici\u00f3n de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido la obligaci\u00f3n de informaci\u00f3n, y que se encuentra pendiente de Sentencia del Tribunal de Justicia de la Uni\u00f3n Europea (3)<\/a>.<\/p>\r\n

2.- Ante la anunciada Reforma del Sistema Tributario (4<\/a>), y en consecuencia de este impuesto, deber\u00eda de abordarse la supresi\u00f3n de la tributaci\u00f3n de la plusval\u00eda generada en el donante con motivo de la realizaci\u00f3n de actos gratuitos pues estamos ante un supuesto en el que no se pone de manifiesto capacidad econ\u00f3mica alguna, principio rector de la imposici\u00f3n, tal y como se desprende de lo dispuesto en el art\u00edculo 31 de la Constituci\u00f3n Espa\u00f1ola; (5)<\/a> es sabido que, inicialmente tambi\u00e9n se gravaban las ganancias de capital procedentes de las trasmisiones \u201cmortis causa\u201d, pero ello qued\u00f3 suprimido por la Ley 48\/1985, de 27 de Diciembre, que teniendo a la vista la entonces Ley Reguladora del Impuesto dispuso:
\r\n\u201cEsta disposici\u00f3n no ser\u00e1 aplicable cuando la transmisi\u00f3n se produzca por causa de muerte, respecto de las personas incluidas en la unidad familiar, a las que pertenece el causante\u201d. (6)<\/a><\/p>\r\n

En la actualidad el art\u00edculo 34.3<\/a> de la Ley del Impuesto, dispone que \u201cse estimar\u00e1 que no existen ganancias o p\u00e9rdidas patrimoniales en los siguientes supuestos: b) con ocasi\u00f3n de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente\u201d; insistimos en que la plusval\u00eda generada con motivo de una donaci\u00f3n, constituye uno de los supuestos en que deber\u00eda revisarse su actual regulaci\u00f3n, en l\u00ednea con lo que se ha expuesto por la doctrina m\u00e1s autorizada, con argumentaci\u00f3n que en todo caso compartimos (7)<\/span><\/a>\u00a0<\/a> y que no comprendemos como por parte de ning\u00fan Tribunal de Justicia ha sido elevada cuesti\u00f3n ante el Tribunal Constitucional ante la manifiesta ausencia de capacidad econ\u00f3mica seg\u00fan lo ya expuesto.(8)<\/a><\/span><\/p>\r\n

Dando un paso m\u00e1s nos ocuparemos del tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas, de la prima de opci\u00f3n en el contrato de compraventa y de las consecuencias del ejercicio del retracto legal.<\/p>\r\n

 <\/p>\r\n

<\/a>II.- TRATAMIENTO EN EL IRPF DE LA PRIMA DE LA OPCI\u00d3N PREPARATORIA DE LAS COMPRAVENTAS.<\/strong><\/h2>\r\n

3.- Nos referimos en primer lugar a la opci\u00f3n de compra, y de su tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas (9)<\/a> , no siendo la situaci\u00f3n actual la deseable pues todo el importe de la prima satisfecha al vendedor debe de tributar en su integridad por dicho Impuesto, al considerarse que todo ello es ganancia patrimonial, y en caso de que la venta se produzca se generar\u00e1n las plusval\u00edas sometidas a tributaci\u00f3n por la diferencia entre el valor de adquisici\u00f3n y transmisi\u00f3n de los elementos patrimoniales, pudiendo ocurrir que no exista ganancia, quedando pese a ello sometida a gravamen el montante percibido a t\u00edtulo de prima de opci\u00f3n.
\r\nDe no ejercitarse la opci\u00f3n por no interesar adquirir el bien por razones de oportunidad econ\u00f3mica o por otras circunstancias, el importe de la prima de opci\u00f3n se llevar\u00e1 a p\u00e9rdidas, aunque es de tener presente que el art\u00edculo 33.5<\/a> de la Ley del Impuesto dispone que:
\r\n\u201cNo se computar\u00e1n como p\u00e9rdidas patrimoniales las siguientes:
\r\na) las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el transmitente vuelva a adquirirlos dentro del a\u00f1o siguiente a la fecha de dicha transmisi\u00f3n. Esta p\u00e9rdida patrimonial se integrar\u00e1 cuando se produzca la posterior transmisi\u00f3n del elemento patrimonial.\u201d<\/p>\r\n

La Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de Mayo de 2013, consider\u00f3 como inexistente la p\u00e9rdida patrimonial por indemnizaci\u00f3n derivada de la cancelaci\u00f3n de un contrato de opci\u00f3n de compra sobre acciones, declarando improcedente su imputaci\u00f3n a la parte especial de la base imponible y donde se se\u00f1ala que en el contrato de opci\u00f3n de compra no ocurre ning\u00fan tipo de desplazamiento patrimonial de derechos.<\/p>\r\n

4.- Lo expuesto en las l\u00edneas precedentes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo; el Auto de 8 de Abril de 2021, por el que se admite por la Secci\u00f3n Primera Recurso de Casaci\u00f3n anuncia que el Alto Tribunal habr\u00e1 de pronunciarse sobre:
\r\n\u201c1) Determinar, a los efectos del art\u00edculo 46. b) de la LIRPF, qu\u00e9 debe entenderse por transmisiones de elementos patrimoniales, y, en particular, si los elementos patrimoniales a que se refiere el precepto son todos los bienes, derechos y obligaciones que forman parte del patrimonio de la persona f\u00edsica.
\r\n2.) A la vista de la respuesta a la pregunta anterior, aclarar si las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasi\u00f3n de la percepci\u00f3n de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opci\u00f3n de compra se integran en la renta del ahorro definida en el art\u00edculo 46. b) de la LIRPF<\/a>, o, en la renta general prevista en el art\u00edculo 45 de la LIRPF<\/a>.\u201d<\/p>\r\n

Se recuerda en dicho Auto:
\r\n– que por Sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 18 de Mayo de 2020, 8 de Septiembre de 2020 y 11 de Noviembre de 2020, ya se expuso:
\r\n\u201cLa ganancia patrimonial derivada del derecho de opci\u00f3n nace \u201cex novo\u201d en el momento de su otorgamiento, debiendo integrar la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas, al amparo de lo dispuesto en los art\u00edculos 39 y 40 del TRLIRPF.\u201d<\/p>\r\n

– y que la Sentencia del mismo Tribunal de 29 de Junio de 2020, precis\u00f3:
\r\n\u201cDeclar\u00f3 que la contraprestaci\u00f3n percibida por el contrato de opci\u00f3n de compra es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que en su caso corresponda con ocasi\u00f3n de la venta, debiendo integrarse en la parte general de la base imponible conforme al art\u00edculo 39 TRIRPF.\u201d<\/p>\r\n

5.- El hacer tributar por entero la prima de opci\u00f3n (10)<\/a> deriva de la poco afortunada redacci\u00f3n del concepto de \u201cganancia patrimonial\u201d, refiri\u00e9ndose a los actos de \u201calteraci\u00f3n en la composici\u00f3n del patrimonio\u201d, y en tal sentido la Jurisprudencia Suprema entiende que:
\r\n\u201cLa concesi\u00f3n de una opci\u00f3n de compra sobre un inmueble, supone un ejercicio y limitaci\u00f3n del \u00abius disponendi\u00bb de su titular, que representa una alteraci\u00f3n en la composici\u00f3n del patrimonio del propietario del bien , situaci\u00f3n susceptible de ser incluida en el concepto de alteraci\u00f3n patrimonial de la previsi\u00f3n normativa del IRPF, por lo que la renta obtenida es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteraci\u00f3n patrimonial devengada con ocasi\u00f3n de la venta.
\r\nPor consiguiente, la renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opci\u00f3n de compra constituye el hecho imponible aqu\u00ed discutido, y, como tal, no existiendo coste de adquisici\u00f3n o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificaci\u00f3n de la correspondiente ganancia, por cuanto dicha alteraci\u00f3n no deriva de una previa adquisici\u00f3n, constituy\u00e9ndose el derecho de opci\u00f3n al tiempo de concederse aquel por el sujeto pasivo, debe integrarse en la parte general de la renta, al no poderse hablar de periodo de generaci\u00f3n alguno, y no, como sostiene la recurrente, en la parte especial de la renta contemplada en el art\u00edculo 40 del TRLIRPF.\u201d<\/p>\r\n

6.- Abundando en estas consideraciones las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 27 de Febrero de 2013, 25 de Enero de 2017, concluyen que:<\/p>\r\n

\u201cLas operaciones contractuales no pueden ser contempladas en su conjunto como un \u00fanico contrato \u00abde compraventa futura\u00bb con el tratamiento tributario como operaciones de una \u00fanica relaci\u00f3n contractual, sino que constituyen dos relaciones contractuales aut\u00f3nomas que dan origen, desde la perspectiva fiscal, a dos hechos imponibles diferenciados; ello con independencia del precio de la opci\u00f3n, del plazo para su ejercicio o de las facultades que se otorgasen al optante en relaci\u00f3n con la finca, toda vez que seg\u00fan lo pactado \u00e9ste no se obliga a comprar en el plazo fijado para el ejercicio de la opci\u00f3n -como deber\u00eda ocurrir si se tratara de un contrato de compraventa-. Esto es, mientras el vendedor se obliga a vender, el adquirente dispone de libertad para comprar o no, que es precisamente lo que caracteriza el contrato de opci\u00f3n.\u201d
\r\nPor ello las distintas relaciones jur\u00eddico-contractuales -insistimos de nuevo- se han de tratar tributariamente como operaciones aut\u00f3nomas, refiri\u00e9ndose cada una de ellas al tiempo de su celebraci\u00f3n. La opci\u00f3n de compra, en s\u00ed misma, se concede a cambio de un precio, que aunque pudiera considerarse como cantidad a cuenta del precio fijado para la compraventa, sin embargo opera durante la vida de la opci\u00f3n como causa de la obligaci\u00f3n que asume el concedente de no enajenar ni gravar el objeto de la opci\u00f3n, suponiendo por ello una contraprestaci\u00f3n por las limitaciones de las facultades dominicales que el mismo ostenta sobre el objeto del contrato y que asume en virtud del mismo, el cual no tiene periodo de generaci\u00f3n ya que no supone la entrega del dominio de ning\u00fan bien.
\r\nEllo implica -al margen de las particulares circunstancias concurrentes en el supuesto que nos ocupa- una transmisi\u00f3n onerosa de esa renuncia temporal del concedente al ejercicio de sus facultades dispositivas sobre el inmueble, as\u00ed como la concesi\u00f3n de la facultad para celebrar o no un contrato futuro de compraventa, la cual es susceptible de generar, a su vez, un incremento en el patrimonio del transmitente sujeto a gravamen; debiendo adem\u00e1s advertirse que la ganancia se produce en el momento de otorgarse la opci\u00f3n y recibirse la contraprestaci\u00f3n. Ratifica esta conclusi\u00f3n el hecho de que el concedente de la opci\u00f3n har\u00e1 suyo el precio de tal opci\u00f3n, se llegue o no a ejercitar, como as\u00ed lo apreci\u00f3 tanto la Inspecci\u00f3n como los Tribunales Econ\u00f3mico-administrativos.
\r\nEn este orden de cosas, tampoco podr\u00e1 imputarse la prima al momento de la perfecci\u00f3n del negocio jur\u00eddico de la compraventa, en tanto ello pugnar\u00eda con las propias caracter\u00edsticas del contrato de opci\u00f3n de compra que han quedado ya explicadas. Se insiste en que las distintas operaciones contractuales subyacentes en la relaci\u00f3n entre las partes no pueden ser contempladas en su conjunto como un \u00fanico contrato \u00abde compraventa futura\u00bb, pues el contrato de opci\u00f3n no necesita de una actividad posterior, raz\u00f3n por la que la imputaci\u00f3n de la ganancia patrimonial debe realizarse en el momento en el que se produce la precepci\u00f3n de la prima de la opci\u00f3n y no cuando, en su caso, se perfecciona la compraventa, si es que la misma se llega efectivamente a producir\u201d<\/p>\r\n

7.- En definitiva, la concesi\u00f3n de una opci\u00f3n de compra sobre un inmueble, supone un ejercicio y limitaci\u00f3n del \u00abius disponendi\u00bb de su titular, que representa una alteraci\u00f3n en la composici\u00f3n del patrimonio del propietario del bien, situaci\u00f3n susceptible de ser incluida en el concepto de alteraci\u00f3n patrimonial de la previsi\u00f3n normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas, por lo que la renta obtenida es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteraci\u00f3n patrimonial devengada con ocasi\u00f3n de la venta.<\/p>\r\n

8.- Lo expuesto, como antes se ha indicado no puede mantenerse, sin m\u00e1s, sobre todo si pensamos en que estamos s\u00f3lo ante una construcci\u00f3n jurisprudencial y sin regulaci\u00f3n expresa en la Ley, lo que nos lleva a recordar la vigencia en el orden jur\u00eddico en que nos encontramos del principio de \u201creserva de ley\u201d (11)<\/a> que precisar\u00eda de una mejor disposici\u00f3n al respecto; en cualquier caso deber\u00eda reconsiderarse la expresi\u00f3n \u201calteraci\u00f3n en la composici\u00f3n del patrimonio\u201d; recordemos lo expuesto en las l\u00edneas precedentes en el sentido de que:
\r\n\u201cLa concesi\u00f3n de una opci\u00f3n de compra sobre un inmueble, supone un ejercicio y limitaci\u00f3n del \u00abius disponendi\u00bb de su titular, que representa una alteraci\u00f3n en la composici\u00f3n del patrimonio del propietario del bien, situaci\u00f3n susceptible de ser incluida en el concepto de alteraci\u00f3n patrimonial de la previsi\u00f3n normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas, por lo que la renta obtenida es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteraci\u00f3n patrimonial devengada con ocasi\u00f3n de la venta.\u201d<\/p>\r\n

Por mucho que se empe\u00f1e la Jurisprudencia el patrimonio del due\u00f1o de un inmueble no se altera para el otorgante de un contrato de opci\u00f3n; cuando aquel se enajene s\u00ed que afectar\u00e1 el citado negocio jur\u00eddico al patrimonio que se ver\u00e1 por ello \u201calterado\u201d, pero antes no. (12)<\/a><\/p>\r\n

 <\/p>\r\n

<\/a>III.- REPERCUSIONES EN EL IRPF DE LOS RETRACTOS LEGALES.<\/strong><\/h2>\r\n

9.- En este breve recorrido por las ganancias patrimoniales, daremos una simple pincelada sobre las consecuencias del ejercicio el retracto legal, a saber el de incidir en el concepto de ganancias, y en particular sobre la fecha de toma en consideraci\u00f3n, pues su ejercicio por el retrayente no es una subrogaci\u00f3n sino una segunda transmisi\u00f3n formalizada entre el primer comprador y el retrayente, que no supone retroacci\u00f3n de efectos alguna, y ello lo confirma la Sentencia de la Secci\u00f3n Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 22 de Marzo de 2021.<\/p>\r\n

10.- Ante todo una referencia de nuevo al derecho privado; declara la Sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 6 de Abril de 2016 que se contempla en el C\u00f3digo Civil el retracto de comuneros; como tal retracto, es un derecho de adquisici\u00f3n preferente, como derecho real -ius in re aliena- que permite a su titular adquirir la cosa despu\u00e9s de haber sido transmitida a un tercero, d\u00e1ndose los presupuestos legales, en las mismas condiciones que \u00e9ste; es un l\u00edmite al derecho de propiedad, como expone la Sentencia de 9 de Marzo de 1999 que asimismo alude al de comuneros, que facilita la terminaci\u00f3n de situaciones de comunidad, cuyo antecedente se halla en el Derecho Romano, enemigo de toda comunidad ya que la consideraba antiecon\u00f3mica y perjudicial, y pas\u00f3 a Las Partidas (Quinta, T\u00edtulo 5\u00ba, Ley 55) y a las Leyes de Toro (ley 75) llegando al art\u00edculo 1522 del C\u00f3digo civil y, como se ha apuntado anteriormente, presupone la cotitularidad y que recaiga sobre la misma cosa; y, como dice la Sentencia de 27 de Junio de 2000, \u00abproduce como efecto el cambio subjetivo del adquirente, sin que afecte al transmitente\u00bb.
\r\nPor otro lado, la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de Marzo de 2009, indicaba que \u00abEl retracto legal, como derecho que tiene una persona para subrogarse en el lugar del que adquiere y en sus mismas condiciones, constituye un aut\u00e9ntico l\u00edmite que el Ordenamiento Jur\u00eddico impone al derecho de propiedad, constri\u00f1endo el poder de disposici\u00f3n que, de ordinario, corresponde al due\u00f1o de la cosa, estableciendo una preferencia a favor de determinadas personas para adquirir aquella en caso de que tenga lugar su enajenaci\u00f3n. De lo dicho se desprende que tal derecho de adquisici\u00f3n preferente no entra en juego sino despu\u00e9s de que la cosa haya sido enajenada, esto es, transmitida a un tercero, siendo los conceptos de enajenaci\u00f3n (o transmisi\u00f3n) y de correlativa adquisici\u00f3n de la cosa determinantes tanto para el ejercicio del derecho de retracto como para la fijaci\u00f3n del inicio del plazo de caducidad contemplado espec\u00edficamente en el art\u00edculo 1524 del C\u00f3digo Civil respecto del retracto legal de comuneros. (13)<\/a><\/p>\r\n

11. – En l\u00ednea con lo mencionado es necesario aclarar que el hecho determinante del nacimiento del derecho y del comienzo del plazo para ejercitar la acci\u00f3n es la venta entendida como acto de enajenaci\u00f3n o traslativo de dominio, esto es, una venta consumada y no meramente perfeccionada. As\u00ed, dice la Sentencia del Alto Tribunal de 17 de Junio de 1997 que el retracto exige una venta o daci\u00f3n en pago no proyectada, sino consumada, siendo a\u00fan m\u00e1s expl\u00edcita la Sentencia de 14 de Noviembre de 2002, que se\u00f1ala que la acci\u00f3n de retracto nace a partir de la consumaci\u00f3n del contrato traslativo del dominio, no de su perfecci\u00f3n, estando por tanto el ejercicio de la acci\u00f3n de retracto supeditada al conocimiento que de la venta haya tenido el retrayente, venta que ha de entenderse como compraventa ya consumada y no meramente perfeccionada, requiri\u00e9ndose al efecto un conocimiento completo, cumplido y cabal, que abarque no s\u00f3lo el hecho de la venta, sino tambi\u00e9n la noticia exacta de todos los extremos de la transmisi\u00f3n, como precio, condiciones esenciales de la venta, modalidades de pago, etc. pues solamente en tal caso el titular del retracto puede disponer de elementos de juicio suficientes para decidir sobre la conveniencia o no de ejercitar la acci\u00f3n. De este modo, en las transmisiones de bienes a trav\u00e9s de contrato de compraventa, aunque el contrato se perfeccione al concurrir el consentimiento de las partes sobre la cosa objeto del mismo y el precio seg\u00fan el art\u00edculo 1450 del C\u00f3digo Civil, lo relevante a efectos de determinar cu\u00e1ndo nace el derecho de retracto y cu\u00e1ndo puede ejercitarse la acci\u00f3n por el retrayente es que la adquisici\u00f3n de lo comprado no tiene lugar sino cuando a ese t\u00edtulo se le une el modo o tradici\u00f3n consistente en la entrega de la cosa del vendedor al comprador (en nuestro sistema, hasta el momento en que se produce la entrega de la cosa, el contrato s\u00f3lo produce efectos de \u00edndole obligacional entre las partes), incluso de forma simb\u00f3lica \u201ctraditio ficta\u201d con otorgamiento de escritura p\u00fablica seg\u00fan el art\u00edculo 1462.2\u00ba del C\u00f3digo Civil.<\/p>\r\n

La posici\u00f3n mayoritaria en la Jurisprudencia es que el retracto legal no alcanza la plenitud de efectos hasta que por la Sentencia firme que lo reconoce se opera la modificaci\u00f3n jur\u00eddica que implica la subrogaci\u00f3n de tal derecho (Sentencia Tribunal Supremo de 10 de Febrero de 1966), por lo que hasta ese momento el adquirente sigue siendo el due\u00f1o de la cosa.<\/p>\r\n

12.- Y tras ello la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 22 de Marzo de 2021 expuso:
\r\n\u201cEn definitiva, entiende la Sala que el derecho de retracto que ejercita el recurrente, no pasa de ser una mera expectativa jur\u00eddica cuya transformaci\u00f3n como derecho real de propiedad no se produce sino hasta que, como consecuencia de la ejecuci\u00f3n de la Sentencia del Juzgado de 1\u00aa Instancia 39 de Barcelona – confirmada por la sentencia de 9 de Junio de 1994 de la Audiencia Provincial de Barcelona-, se otorgase a favor del actor escritura de retroventa en las mismas condiciones y estipulaciones que las previstas en aquella otra escritura de compraventa otorgada el 30 de Enero de 1985 a favor del Colegio de Agentes de Cambio y Bolsa de Barcelona.
\r\nPor tanto, no puede considerarse que en ning\u00fan momento anterior a la escritura p\u00fablica de retroventa el recurrente hubiera adquirido la vivienda en forma alguna, pues no puede confundirse el ejercicio de la acci\u00f3n de retracto y los efectos del mismo con la efectiva transmisi\u00f3n de parte de la finca, que no se produce sino como consecuencia de la firmeza de la Sentencia.
\r\nAtendiendo a una mayoritaria jurisprudencia, no podemos sino concluir confirmando la Resoluci\u00f3n del TEAC impugnada, considerando como fecha de adquisici\u00f3n de la finca controvertida, la del otorgamiento de la segunda escritura p\u00fablica, esto es, el 5 de Octubre de 1995.
\r\nConsecuentemente, no resultan de aplicaci\u00f3n los coeficientes de abatimiento previstos en la que la Disposici\u00f3n Transitoria Novena de la Ley 35\/2006, al haberse realizado la adquisici\u00f3n de la finca de referencia con posterioridad al 31 de Diciembre de 1994.\u201d<\/p>\r\n

 <\/p>\r\n

<\/a>IV.- INCIDENCIA EN EL MISMO TRIBUTO DE LA COMPRA CON PACTO DE RETROVENTA Y EL EJERCICIO DEL MISMO.<\/strong><\/h2>\r\n

13.- Por \u00faltimo y en relaci\u00f3n con la compraventa con pacto de retro- venta la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 15 de Marzo de 2021, asimismo de la Secci\u00f3n Cuarta, expone que:
\r\n\u201cPues bien, la Sala, a la vista de los hechos relatados, y constatada a trav\u00e9s de la documental referida la resoluci\u00f3n de sendos contratos, ha de analizar los efectos que dicha resoluci\u00f3n deriva en la liquidaci\u00f3n impugnada, llegando a la misma conclusi\u00f3n que en la meritada sentencia se recoge.
\r\nEn este orden de consideraciones, conviene significar que, como ha se\u00f1alado el Tribunal Supremo interpretando el pacto comisorio establecido en el art. 1504 C.C<\/a>, entre otras, en Sentencia de 18 de Octubre de 2004 (rec. 2880\/1998) \u00bb la resoluci\u00f3n contractual produce sus efectos no desde el momento de la extinci\u00f3n de la relaci\u00f3n obligatoria, sino retroactivamente desde su celebraci\u00f3n, es decir, no son efectos \u00abex nunc\u00bb sino \u00bb ex tunc\u00bb, lo que supone volver al estado jur\u00eddico preexistente como si el negocio no se hubiera concluido.
\r\nPor tanto, como hemos declarado en ocasiones anteriores aludiendo a la jurisprudencia citada, y partiendo del efecto retroactivo de la resoluci\u00f3n del contrato de compraventa, sus efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas conllevan retrotraer el estado de las cosas a su situaci\u00f3n inicial, por lo que desaparece la alteraci\u00f3n patrimonial contemplada en la liquidaci\u00f3n impugnada, ni siquiera como un derecho de cr\u00e9dito del vendedor contra el comprador.\u201d<\/p>\r\n

14.- Esta soluci\u00f3n contrasta con lo que se expone en el art.57, apartado sexto<\/a>, del Texto Refundido del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jur\u00eddicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1\/1993, de 24 de Septiembre, a cuyo tenor:
\r\n\u201cCuando en la compraventa con pacto de retro se ejercite la retrocesi\u00f3n no habr\u00e1 derecho a la devoluci\u00f3n del Impuesto.\u201d(14)<\/a><\/p>\r\n

Las soluciones de la normativa no han de ser siempre las mismas, y el principio de \u201cunidad\u201d en el seno del Sistema Tributario como contrapartida al de \u201cestanqueidad\u201d s\u00f3lo se plante\u00f3 hasta ahora en relaci\u00f3n con la valoraci\u00f3n de bienes, hasta el punto de que con independencia de interesantes aportaciones de la Jurisprudencia, el art. 18 p\u00e1rrafo 14<\/a> de la Ley 27\/2014, de 27 de Noviembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades, dispuso que:<\/p>\r\n

\u201cEl valor de mercado a efectos de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no producir\u00e1 efectos respecto a otros impuestos, salvo disposici\u00f3n expresa en contrario. Asimismo, el valor a efectos de otros impuestos no producir\u00e1 efectos respecto del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, salvo disposici\u00f3n expresa en contrario.\u201d<\/p>\r\n

Por ello que la normativa tributaria ofrezca soluciones distintas ante la incidencia en los diversos componentes del Sistema Tributario, no puede ser considerada contraria a ning\u00fan precepto ni de la legislaci\u00f3n constitucional ni de la ordinaria y, m\u00e1s cuando lo que se expone a la ya citada Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 15 de Marzo de 2021, es solo la respuesta de los Tribunales de Justicia a un caso concreto, en cuya argumentaci\u00f3n coincidimos, aunque la apoyatura jur\u00eddica podr\u00eda haber sido algo m\u00e1s consistente.<\/p>\r\n

\r\n

Notas a pie de p\u00e1gina:<\/h2>\r\n

<\/a>(1) Recu\u00e9rdese la aportaci\u00f3n ya cl\u00e1sica de Von Schanz, y que apareci\u00f3 publicada en el n\u00famero 3 de la Revista \u201cHacienda P\u00fablica Espa\u00f1ola\u201d. Instituto de Estudios Fiscales (1970), con el t\u00edtulo de. \u201cEl concepto de renta y la base reguladora del Impuesto sobre la Renta\u201d.<\/span><\/span><\/p>\r\n

<\/a>(2)\u00a0El art\u00edculo 6 (4) de la Ley 35\/2006, de 28 de Noviembre<\/u>, dispone que: \u201cNo estar\u00e1 sujeta a este Impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones\u201d; en el mismo sentido se pronuncia la Ley 29\/1987, de 18 de Diciembre<\/u>, Reguladora de este \u00faltimo impuesto; me ocup\u00e9 de ello en \u201cNaturaleza y \u00a0estructura del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones\u201d, integrante de \u00a0la obra en homenaje del Profesor D. C\u00e9sar Albi\u00f1ana Garc\u00eda-Quintana; que tuve la oportunidad de dirigir, Instituto de Estudios Fiscales, Volumen II (1987).<\/span><\/p>\r\n

<\/a>(3) Con independencia del Recurso interpuesto por la Comisi\u00f3n de la Uni\u00f3n Europea contra el Reino de Espa\u00f1a, con fecha 23 de Octubre de 2019<\/u>, tienen planteada cuesti\u00f3n prejudicial interpretativa del Derecho Europeo, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Catalu\u00f1a con fecha 30 de Junio de 2020<\/u>, y el Tribunal Supremo con fecha 2 de Julio de 2020.<\/u><\/span><\/p>\r\n

<\/a>(4) El Libro Blanco sobre la Reforma del Sistema Tributario qued\u00f3 encomendado a un grupo de expertos, seg\u00fan la Resoluci\u00f3n de la Secretar\u00eda de Estado de Hacienda de 13 de Abril de 2021<\/u>.<\/span><\/p>\r\n

<\/a>(5) Me remito a lo que he dejado expuesto en: \u201cLos principios tributarios en la Jurisprudencia\u201d. \u201cCuadernos de Derecho Registral\u201d (2021) con amplia referencia al principio de capacidad econ\u00f3mica procedente de la doctrina del Tribunal Constitucional; v\u00e9ase asimismo: \u201cLa constitucionalidad de los grav\u00e1menes sobre las rentas virtuales o potenciales en contraposici\u00f3n a la de los grav\u00e1menes sobre las rentas ficticias o inexistentes\u201d de Belda Reig, en \u201cAranzadi Doctrinal\u201d n\u00ba 9 (2019).<\/span><\/p>\r\n

<\/a>\u00a0(6)\u00a0La Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de Mayo de 2011<\/u>, expuso que: \u201c La Ley 18\/1991, de 6 de Junio<\/u>, del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas, suprimi\u00f3 el gravamen de los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto por transmisiones lucrativas por causa de muerte del sujeto pasivo, pero mantuvo los derivados de las donaciones, estableciendo el mismo tipo para todos los incrementos de patrimonio, sin distinguir entre lucrativos y onerosos,\u201d pero es obvio que la supresi\u00f3n tuvo lugar con anterioridad.<\/span><\/p>\r\n

<\/a>(7) V\u00e9ase lo expuesto por el Profesor Varona Alabern en diversos escritos y \u00faltimamente en el pr\u00f3logo de la obra de Consuelo Arranz de Andr\u00e9s, titulada: \u201cGravamen de las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas del Impuesto Sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas\u201d. Editorial Thomson Reuters-Aranzadi (2019); m\u00e1s recientemente el Profesor Lago Montero, ha expuesto:\u201d En cuanto al mantenimiento del gravamen de los incrementos de patrimonio que se manifiestan con motivo de transmisiones gratuitas, alguna vez el legislador se deber\u00e1 plantear su pervivencia, visto lo indigeribles que son para la ciudadan\u00eda que paga, y no se explica por qu\u00e9, cuando merma su patrimonio a cambio de nada. Ya cost\u00f3 eliminar la c\u00e9lebre \u00abplusval\u00eda del muerto\u00bb, objeto de todo tipo de chanzas, y aqu\u00ed seguimos con la del vivo, que asiste at\u00f3nito al gravamen de una riqueza que fue latente y se\u00a0 torna menguante, inexistente;\u201d en\u00a0 \u201cLa simplificaci\u00f3n de la imposici\u00f3n sobre la Renta\u201d. Editorial Reus (2021).<\/span><\/p>\r\n

<\/a>(8) En cambio s\u00ed que se llev\u00f3 ante el Tribunal Constitucional, por parte el Tribunal Supremo, la llamada \u201cLey de Tasas\u201d; que incorporada al art\u00edculo 14, apartado s\u00e9ptimo, del Real Decreto Legislativo 1\/1993, de 24 de Septiembre<\/u>, que conten\u00eda el Texto Refundido del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jur\u00eddicos Documentados era del siguiente tenor: \u201cCuando en las transmisiones onerosas por actos \u201cinter vivos\u201d<\/em>, de bienes y derechos, el valor comprobado a efectos de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas<\/em>, exceda del consignado por las partes en el correspondiente documento en m\u00e1s del 20 por 100 de \u00e9ste y dicho exceso sea superior a 2.000.000 de pesetas<\/u>, este \u00faltimo sin perjuicio de la tributaci\u00f3n que corresponda por la modalidad expresada, tendr\u00e1 para el transmitente y para el adquiriente las repercusiones tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a t\u00edtulo lucrativo.\u201d; el precepto fue declarado inconstitucional por la Sentencia del Tribunal Constitucional 194\/2000, de 19 de Julio<\/u>; adem\u00e1s en el art. 14 apartado sexto del Texto Refundido del citado Impuesto, se expuso: \u201cCuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesi\u00f3n sea superior en m\u00e1s del 20 por 100 y en 2.000.000 de pesetas<\/u> a la de la pensi\u00f3n, la liquidaci\u00f3n a cargo del cesionario de los bienes se girar\u00e1 por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicar\u00e1 otra por el concepto de donaci\u00f3n\u201d. En opini\u00f3n del Tribunal Supremo, en Sentencia de 11 de Noviembre de 2020<\/u>: \u201cEl precepto guarda cierta semejanza con el art\u00edculo 14.7 del Texto refundido, declarado inconstitucional y nulo por la STC 194\/2000, de 19 de Julio<\/u>, en tanto se presume \u201ciuris et de iure\u201d<\/em> el car\u00e1cter gratuito o lucrativo de una parte de un negocio jur\u00eddico, seccionando su causa negocial, en lo que excede el valor de la cesi\u00f3n (en este caso, la del inmueble objeto de la prestaci\u00f3n) del 20 % del valor de la pensi\u00f3n. Sin embargo, es dudoso, no ya solo que concurra esa diferencia de valor de las mutuas prestaciones, sino incluso la propia aplicabilidad al caso del precepto, referido a pensiones temporales o vitalicias, que son figuras jur\u00eddicas distintas a la obligaci\u00f3n de alimentos, sean legales o voluntarios.\u201d<\/span><\/p>\r\n

<\/a>(9) En el Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales, y Actos Jur\u00eddicos Documentados, y en el art. 14 del Texto Refundido aprobado por Real Decreto\u00a0 Legislativo 1\/1993, de 24 de <\/u>Septiembre, se dispone que. \u201cLas promesas y opciones de contratos sujetos al Impuesto ser\u00e1n equiparadas a estos, tom\u00e1ndose como base el precio especial convenido, y a falta de este, o si fuese menor, el 5 por 100, de la base aplicable a dicho contratos.\u201d<\/span><\/p>\r\n

<\/a>(10) Desde el punto de vista sustantivo recu\u00e9rdese que \u00a0el contrato de opci\u00f3n de compra es un negocio jur\u00eddico at\u00edpico, no regulado expresamente por el C\u00f3digo Civil, consecuencia de la autonom\u00eda de la voluntad ( art. 1255 CC ), que seg\u00fan la jurisprudencia del Tribunal Supremo se caracteriza como convenio en virtud del cual, una parte concede a la otra la facultad exclusiva de decidir sobre la celebraci\u00f3n o no del contrato principal de compraventa, que habr\u00e1 de celebrarse en un determinado plazo y en unas determinadas condiciones, pudiendo ir acompa\u00f1ado del pago de una prima o precio por el optante. Por el contrato de opci\u00f3n de compra el optante adquiere un derecho, consistente en decidir unilateralmente respecto de la realizaci\u00f3n de la compra, y para el cedente surge la correspondiente obligaci\u00f3n de venta del objeto por el precio convenido y en el plazo establecido para el ejercicio de la opci\u00f3n. El concedente de la opci\u00f3n queda vinculado a mantener la oferta en el plazo prefijado, dentro del cual el optante puede hacer uso de su derecho quedando entonces extinguida o consumada la opci\u00f3n de compra, a la vez que se perfecciona el correspondiente contrato de compraventa; v\u00e9ase adem\u00e1s la Resoluci\u00f3n de la Direcci\u00f3n General de Seguridad Jur\u00eddica y Fe P\u00fablica de 15 de Abril de 2021<\/u>, en la que se analiza el derecho de opci\u00f3n de compra.<\/span><\/p>\r\n

<\/a>(11) Me remito a lo que he dejado expuesto en \u201cReserva de Ley, en materia tributaria y sancionadora.\u201d \u201cCuadernos de Derecho Registral\u201d (2019)<\/span><\/p>\r\n

<\/a>(12) Concluimos este apartado dando cuenta de un interesante pronunciamiento de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, contenido en la Sentencia de 21 de Octubre de 2020<\/u>, seg\u00fan el cual: \u201cPrimera<\/u>: La adquisici\u00f3n de unas fincas por prescripci\u00f3n adquisitiva o usucapi\u00f3n, declarada en sentencia judicial firme, no est\u00e1 sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por faltar uno de los elementos objetivos del presupuesto de hecho del hecho imponible, cual es la transmisi\u00f3n (no se produce la tradici\u00f3n a la que se refiere el C\u00f3digo Civil en su art\u00edculo 609). Segunda:<\/u> La adquisici\u00f3n de unas fincas por prescripci\u00f3n adquisitiva o usucapi\u00f3n, declarada en sentencia judicial firme tampoco est\u00e1 sujeta a la modalidad de actos jur\u00eddicos documentados, documentos notariales, por faltar el elemento objetivo del presupuesto de hecho del hecho imponible (escritura, acta o testimonio notarial), al haberse declarado en sentencia judicial\u00bb.\u201d; si el Alto Tribunal ha aclarado esta cuesti\u00f3n no le faltar\u00e1n razones para revisar su doctrina sobre la prima de opci\u00f3n y en ello estamos.<\/span><\/p>\r\n

<\/a>(13) Seg\u00fan el art\u00edculo 45.1.b), del Real Decreto Legislativo 1\/1993, de 24 de Septiembre<\/u>, por el que se aprob\u00f3 el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jur\u00eddicos Documentados, \u201cEst\u00e1n exentas: \u00a0Las transmisiones que se verifiquen en virtud de retracto legal cuando el adquiriente contra el cual se ejercita aquel hubiera satisfecho ya el impuesto.\u201d<\/span><\/p>\r\n

<\/a>(14) Me remito a lo que expuse en mi \u201cManual del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jur\u00eddicos Documentados\u201d; Quinta Edici\u00f3n, Editorial Marcial Pons (1997).<\/span><\/p>\r\n

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