{"id":88869,"date":"2021-12-09T18:55:26","date_gmt":"2021-12-09T17:55:26","guid":{"rendered":"https:\/\/www.notariosyregistradores.com\/web\/?p=88869"},"modified":"2021-12-09T19:18:32","modified_gmt":"2021-12-09T18:18:32","slug":"sobre-la-tributacion-del-donante-en-renta","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.notariosyregistradores.com\/web\/secciones\/fiscal\/articulos-fiscal\/sobre-la-tributacion-del-donante-en-renta\/","title":{"rendered":"Sobre la tributaci\u00f3n del donante en renta"},"content":{"rendered":"

\u00a0SOBRE LA TRIBUTACI\u00d3N DEL DONANTE EN RENTA<\/span><\/h1>\n

\u00a0Luis F. Mu\u00f1oz de Dios S\u00e1ez, notario de Taranc\u00f3n (Cuenca)<\/h2>\n

\u00a0<\/p>\n

\u00cdndice:<\/span><\/h2>\n

A) Sobre la ganancia del donante<\/a><\/strong><\/span><\/p>\n

B) Sobre la p\u00e9rdida del donante<\/a><\/strong><\/span><\/p>\n

Enlaces<\/a><\/strong><\/span><\/p>\n

 <\/p>\n

El a\u00f1o 2021 ha resultado pr\u00f3digo en novedades acerca de la tributaci\u00f3n de las ganancias y p\u00e9rdidas del donante en el IRPF:<\/p>\n

1\u00aa, la Resoluci\u00f3n del 31 de mayo de 2021 del TEAC (recurso 03746\/2020), por la que se excluye de la compensaci\u00f3n la p\u00e9rdida del donante entendiendo por tal la diferencia negativa entre el valor de adquisici\u00f3n del donante y el valor de la donaci\u00f3n;<\/p>\n

2\u00aa, la ley 11\/2021, de 9 de julio, por la que se reforman art\u00edculos como el 36.2 Ley IRPF sobre la ganancia tras el pacto sucesorio con transmisi\u00f3n de presente, o el 30 de la Ley del impuesto de sucesiones;<\/p>\n

y 3\u00aa, el Real Decreto Ley 26\/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2\/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana. Y es que si la plusval\u00eda municipal se acerca al IRPF en cuanto que s\u00f3lo tributa el incremento cuando es realmente tal, quiz\u00e1s tambi\u00e9n el IRPF ha de tomar de la plusval\u00eda municipal algunos criterios interesantes.<\/p>\n

\u00a0<\/p>\n

<\/a>A) Sobre la ganancia del donante:<\/span><\/h2>\n

\u00a0En 2010 se publica un art\u00edculo m\u00edo (perdonen la autocita) en la revista el Notario del Siglo XXI titulado la plusval\u00eda del donante<\/a>\u00a0<\/strong>en el que criticaba el hecho de que lege lata<\/em> el donante haya de tributar en su IRPF por la ganancia aflorada al donar, pese a la evidencia de que se empobrece en toda la extensi\u00f3n de lo donado, y propon\u00eda que lege ferenda <\/em><\/strong>se permitiese a donante y donatario elegir<\/strong> entre:<\/p>\n

\u00a0-ora tributar el donante al tiempo de la donaci\u00f3n<\/strong> por dicha ganancia en Renta con actualizaci\u00f3n del valor de lo donado de cara a la ulterior retransmisi\u00f3n del bien por parte del donatario (como suceder\u00eda si el donante en lugar de donar le hubiese vendido al donatario),<\/p>\n

\u00a0-ora posponer la tributaci\u00f3n a cuando el donatario vendiese<\/strong>, en cuyo caso la donaci\u00f3n no servir\u00eda para actualizar el valor de lo donado, de modo que ser\u00eda el donatario \u2013que no el donante- quien tributar\u00eda en su IRPF pero s\u00f3lo si el valor de lo vendido por el donatario fuese superior al valor por el que adquiri\u00f3 el donante, sin tener en cuenta lo que val\u00eda lo donado al tiempo de la donaci\u00f3n (como suceder\u00eda si, en lugar de donar, el donante y el donatario liquidasen la sociedad conyugal con adjudicaci\u00f3n de toda la cosa a uno de ellos).<\/p>\n

\u00a0As\u00ed, si el donante adquiri\u00f3 la cosa por 100 y dona por 120 y luego el donatario vende por 130, podr\u00edan las partes elegir entre tributar el donante en su IRPF por una ganancia de 20 actualizando as\u00ed el valor hasta 120, de suerte que el donatario al vender tributar\u00eda en su IRPF s\u00f3lo por 10, o bien tributar \u00fanicamente el donatario en su IRPF por una ganancia de 30, librando as\u00ed al donante de toda tributaci\u00f3n por la donaci\u00f3n y sin que la donaci\u00f3n sirviese para actualizar a 120 el valor del bien.<\/p>\n

\u00a0La opci\u00f3n<\/strong> entre tributar el donante al donar o el donatario al vender (cambio de sujeto, de donante a donatario) se parecer\u00eda a lo que sucede (cambio de objeto) cuando se muda de fondo de inversi\u00f3n<\/strong>, ya que el inversor puede elegir entre pagar en su IRPF al venderlo por la ganancia producida al vender, aunque luego con el dinero compre participaciones en otro fondo distinto, o bien cambiar de fondo sin peaje fiscal difiriendo el pago a cuando venda el segundo fondo, en cuyo caso se comparar\u00e1n el valor del fondo de cuando adquiri\u00f3 el primero y el de cuando vende el segundo, sin tener en cuenta lo que vali\u00f3 entre medias cuando cambi\u00f3 del primero al segundo fondo.<\/p>\n

\u00a0El art. 94.1.a LIRPF<\/strong>, en efecto, dispone que \u201ccuando el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisi\u00f3n de participaciones o acciones en instituciones de inversi\u00f3n colectiva se destine, de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, a la adquisici\u00f3n o suscripci\u00f3n de otras acciones o participaciones en instituciones de inversi\u00f3n colectiva, no proceder\u00e1 computar la ganancia o p\u00e9rdida patrimonial, y las nuevas acciones o participaciones suscritas conservar\u00e1n el valor y la fecha de adquisici\u00f3n de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas\u201d.<\/em><\/p>\n

\u00a0Pues bien, el tiempo ha confirmado que no quedaba tan fuera de lugar la propuesta de lege ferenda<\/em> antedicha; me refiero a un fen\u00f3meno sumamente an\u00e1logo al de la donaci\u00f3n; a saber, el de la tributaci\u00f3n de los pactos sucesorios forales<\/strong> con transmisi\u00f3n de presente (como el de mejora gallego, el de definici\u00f3n mallorquina, el de finiquito de las Pitiusas, etc), en los que existe, como m\u00ednimo, el citado privilegio de la espera sin actualizaci\u00f3n: el padre que transmite de presente al hijo queda inmune en su IRPF aunque aflore una ganancia, y se espera para tributar en Renta (la del hijo) a cuando venda el hijo aunque el valor adquisitivo ser\u00e1 el de cuando el padre adquiri\u00f3. Y en el mejor de los casos, el privilegio de la espera se extiende a la actualizaci\u00f3n del valor: el padre no tributa y el hijo lo hace al vender, pero tomando como valor adquisitivo el escriturado con el pacto sucesorio.<\/p>\n

\u00a0Como explica Javier M\u00e1ximo Ju\u00e1rez Gonz\u00e1lez en esta web,<\/a>\u00a0\u00a0en un principio, la Direcci\u00f3n General de los Tributos para todas las CCAA de r\u00e9gimen com\u00fan (todas salvo Navarra y Pa\u00eds Vasco) equiparaba las atribuciones de presente por pacto sucesorio a las transmisiones lucrativas inter vivos<\/strong> (donaciones), de suerte que la ganancia tributaba en el IRPF del causante (si bien, por lo menos, quedaba actualizado el valor del bien).<\/p>\n

\u00a0La cosa podr\u00eda haber cambiado desde el 1 de enero de 2004 cuando el legislador estatal ubica los pactos sucesorios en el \u00e1mbito de la transmisi\u00f3n mortis causa: la ley 63\/2003 redacta el art. 24.1 de la Ley del impuesto de sucesiones<\/strong>: \u201cen las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros de vida, el impuesto se devengar\u00e1 el d\u00eda del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaraci\u00f3n de fallecimiento del ausente, conforme al art\u00edculo 196 del C\u00f3digo Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante, como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengar\u00e1 el d\u00eda en que se cause o celebre dicho acuerdo\u201d<\/em>. Pero la DGT no se dio por aludida<\/strong> y en Consulta V1691-07 sostiene que, aunque para el adquirente su adquisici\u00f3n queda sujeta al impuesto sucesorio como mortis causa, para el transmitente supone una alteraci\u00f3n patrimonial sujeta en su IRPF.<\/p>\n

\u00a0El verdadero cambio llega con el TSJ de Galicia<\/strong> (Sentencia de 8-10-2014, recurso 15044), cuyo criterio ratifican el Tribunal Supremo<\/strong> (sentencia de 9-2-2016, rec. 325\/2015), el TEAC<\/strong> (Resoluci\u00f3n de 2-3-2016, rec. 2976\/2015) y la DGT<\/strong> (consultas V3195-17, V2618-18 y V13067-19, entre otras). Desde entonces, se considera que no existe ganancia patrimonial en el transmitente por tratarse de una transmisi\u00f3n mortis causa.<\/strong> La consecuencia es que no s\u00f3lo se espera a cuando el adquirente transmita para gravar la eventual ganancia, sino que para calcular \u00e9sta el valor adquisitivo ser\u00e1 no el de cuando adquiri\u00f3 el padre (en el ejemplo de pacto sucesorio entre padre e hijo) sino el fijado en el pacto sucesorio (donde con toda probabilidad se aprovechar\u00e1 para actualizar el valor de cara a la futura retransmisi\u00f3n por el hijo).<\/p>\n

\u00a0Pues bien, he aqu\u00ed que en las regiones forales<\/strong> pronto comenz\u00f3 a practicarse el esquivar el tributo del IRPF por ganancia patrimonial por la v\u00eda de los pactos sucesorios con transmisi\u00f3n de presente<\/strong>. Cuando un se\u00f1or que hab\u00eda adquirido por 100 un piso encontraba comprador que le ofrec\u00eda 180, para eludir la tributaci\u00f3n en Renta por 80, el due\u00f1o interpon\u00eda a su hijo al que transmit\u00eda de presente el piso bajo capa de pacto sucesorio actualizando el valor hasta dichos 180, y era el hijo quien figuraba como vendedor al tercero, de suerte que ni padre ni el hijo pagaban por la ganancia; el padre por la ficci\u00f3n de que estaba muerto (y no tributa en Renta la plusval\u00eda del muerto, art. 33.3.b Ley IRPF), el hijo porque adquiere por 180 y vende por lo mismo.<\/p>\n

\u00a0Obs\u00e9rvese que, aunque desde el punto de vista civil, la transmisi\u00f3n al hijo no era realmente querida (casi dir\u00edamos que se simulaba) o cuando menos, no era deseada por s\u00ed misma, desde el punto de vista fiscal, no hab\u00eda evasi\u00f3n ni fraude al IRPF sino mera elusi\u00f3n<\/strong>, es decir, se trataba de un rodeo l\u00edcito de dicho tributo; algo as\u00ed como el que se puede practicar en aquellas CCAA que gravan con el impuesto de donaciones la donaci\u00f3n entre hermanos<\/strong>, pero bonifican extraordinariamente la donaci\u00f3n entre padres e hijos; el hermano que quiere donar a su hermana circunvala el gravoso impuesto de donaciones, interponiendo al padre, por la v\u00eda de donar el hijo al padre y luego, a rengl\u00f3n seguido (incluso sin que tenga que transcurrir un plazo ad hoc<\/em>, por ejemplo en la CA de Madrid), donar el padre a la hija, ambas donaciones (la ascendente y la descendente) bonificadas.<\/p>\n

\u00a0El caso es que el legislador estatal<\/strong> se ha hartado de verse burlado por la elusi\u00f3n antedicha de los pactos sucesorios con transmisi\u00f3n de presente, y ha reformado el p\u00e1rrafo segundo del art. 36 de la Ley del IRPF<\/strong> para evitar parcialmente el rodeo, con efectos desde 11 de julio de 2021<\/strong>, por medio del apartado tres del art\u00edculo tercero de la Ley 11\/2021, de 9 de julio, de medidas de prevenci\u00f3n y lucha contra el fraude fiscal, de transposici\u00f3n de la Directiva (UE) 2016\/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las pr\u00e1cticas de elusi\u00f3n fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificaci\u00f3n de diversas normas tributarias y en materia de regulaci\u00f3n del juego (\u00abB.O.E.\u00bb 10 julio). Reitero que en nuestro caso (art. 36.2 LIRPF) no es un problema de fraude sino de mera elusi\u00f3n el que se quiere atajar.<\/p>\n

\u00a0El art. 36.2 LIRPF establece hoy<\/strong> que \u201cno obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco a\u00f1os desde la celebraci\u00f3n del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogar\u00e1 en la posici\u00f3n de este, respecto al valor y fecha de adquisici\u00f3n de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el p\u00e1rrafo anterior\u201d<\/em>. Por lo que el antedicho criterio de los TTSJ, TS, TEAC y DGT<\/strong>, por el que el padre no aflora una ganancia en su IRPF con el pacto sucesorio con transmisi\u00f3n de presente, existente desde finales de 2014 s\u00f3lo a nivel jurisprudencial y de doctrina administrativa, pasa desde el 11-7-2021 a verse consagrado legalmente<\/strong>, en la misma Ley del IRPF.<\/p>\n

\u00a0Puede verse el vaso como medio lleno (la citada consagraci\u00f3n a nivel legal del criterio) o como medio vac\u00edo: porque lo cierto es que desde el 11-7-2021 se recorta dr\u00e1sticamente el privilegio de la espera con actualizaci\u00f3n<\/strong>: ya solamente cabe actualizar el valor del bien cuando la retransmisi\u00f3n tiene lugar fallecido el primer transmitente (el padre, en nuestro ejemplo) de suerte que se trate de una verdadera plusval\u00eda del muerto la esquivada. Pero en el Proyecto de Ley s\u00f3lo se contemplaba el caso de retransmisi\u00f3n por el hijo una vez fallecido el padre. En cambio, la Ley definitiva lo extiende a un segundo supuesto: el de retransmisi\u00f3n pasados cinco a\u00f1os del pacto sucesorio, aunque viva el padre y, por tanto, aunque la plusval\u00eda sea de una persona viva (el recorte no es pues tan dr\u00e1stico).<\/p>\n

\u00a0Los cinco a\u00f1os de distancia<\/strong> entre el pacto sucesorio del padre y la venta del hijo parecen m\u00e1s que prudenciales y suficientes para asegurar la operaci\u00f3n no busca la elusi\u00f3n fiscal, el enjuague entre parientes para vender a tercero sin el peaje por la ganancia patrimonial. No es normal que el comprador hallado por el padre se espere ni m\u00e1s ni menos que un lustro para realizar la compra con ganancia neta para el vendedor. Como los tres a\u00f1os son bastantes para dejar de acumular las donaciones entre unos mismos donante y donatario; o cuatro entre la donaci\u00f3n y la muerte del donante para dejar de acumular la donaci\u00f3n a la herencia (art. 30 LISD), al efecto del impuesto de donaciones. Por cierto que dicho art. 30 ha sido reformado por la misma Ley 11\/2021 para acumular<\/strong> no s\u00f3lo donaciones sino tambi\u00e9n transmisiones de presente por pactos sucesorios. Y es esta equiparaci\u00f3n entre ambos fen\u00f3menos la que aqu\u00ed reclamo deber\u00eda existir lege ferenda <\/em>al efecto de la tributaci\u00f3n de la ganancia del donante en Renta, al menos en lo tocante a la espera (es decir, aunque no haya actualizaci\u00f3n del valor del bien).<\/p>\n

\u00a0En efecto, lo que desear\u00edamos<\/strong> todos los espa\u00f1oles, tambi\u00e9n los sujetos al Derecho civil com\u00fan, es que, como les sucede a los de Derechos Forales que admiten el pacto sucesorio con transmisi\u00f3n de presente, el donante quedase libre de tributaci\u00f3n por la ganancia en Renta de lo donado<\/strong> y que la donaci\u00f3n (igual que la sucesi\u00f3n mortis causa) pudiera servir para actualizar el valor de lo transmitido<\/strong>. O cuando menos, y dado que no son exactamente iguales la donaci\u00f3n entre vivos y el pacto sucesorio con transmisi\u00f3n de presente, el objeto de nuestro deseo es que, aunque no se d\u00e9 dicha actualizaci\u00f3n, al menos el donante nunca tribute en Renta y sea el donatario al vender quien lo haga en su IRPF tomando como valor y fecha de adquisici\u00f3n los del donante. Al menos cuando la donaci\u00f3n sea entre padres e hijos o entre las personas que en los Derechos Forales pueden protagonizar las atribuciones de presente por pacto sucesorio.<\/p>\n

\u00a0No es pedir demasiado: es sencillamente equipararse todos los espa\u00f1oles en punto al privilegio menor de la espera sin actualizaci\u00f3n<\/strong>, dejando el privilegio mayor de la espera con actualizaci\u00f3n<\/strong> para los forales. Una cosa es que cuenten con el privilegio jur\u00eddico civil los vecinos de ciertos Derechos forales de poder pactar sobre la sucesi\u00f3n y de poder hacerlo incluso con transmisi\u00f3n de presente (mientras los sujetos al Derecho com\u00fan s\u00f3lo podemos testar y donar) y otra es que adem\u00e1s les asistan los dos citados privilegios (el menor y el mayor) jur\u00eddico-fiscales en el impuesto de la renta.<\/p>\n

\u00a0Se trata de evitar el agravio comparativo injustificado<\/strong> de que en unas partes del territorio espa\u00f1ol se grave dicha ganancia al pobre donante (el padre que se empobrece al donar y puede carecer de l\u00edquido con que pagar el impuesto) y en otras partes s\u00f3lo se grave la ganancia al donatario (que es lo justo ya que se enriquece al recibir por donaci\u00f3n y si vende sin aplazar el pago del precio, tiene liquidez con el que pagar el impuesto), ello por obra y gracia de las divinas palabras \u201cpacto sucesorio\u201d, cuando el fen\u00f3meno material es el mismo todo el territorio espa\u00f1ol (hay una transmisi\u00f3n gratuita de padres a hijos en vida de todos ellos y una venta ulterior con ganancia) y sin embargo, en las regiones forales se viste el mu\u00f1eco de herencia y gracias al disfraz se difiere el gravamen hasta el momento de la venta ulterior, mientras que en los dem\u00e1s lugares se anticipa el gravamen acaso en el peor momento.<\/p>\n

\u00a0No s\u00f3lo en Galicia, Mallorca, etc cuando un padre atribuye de presente un bien a un hijo con pacto sucesorio se entiende por los legos en Derecho que \u201chereda en vida<\/strong>\u201d, sino tambi\u00e9n en Cuenca, Le\u00f3n, etc, cuando un padre dona a su hijo, la sociedad habla de que est\u00e1 heredando en vida. Desde el punto de vista t\u00e9cnico jur\u00eddico-civil, no es lo mismo dicho pacto sucesorio que la donaci\u00f3n entre vivos, pero no olvidemos que en Derecho civil com\u00fan \u00e9sta es computable junto con lo relicto para calcular las leg\u00edtimas, que se imputan al pago de las mismas, que se reducen por inoficiosidad legitimaria, que se colacionan en la partici\u00f3n salvo dispensa, que nadie puede dar por donaci\u00f3n sino lo que puede dar por testamento, etc. Desde la jurisprudencia de conceptos no se unimisman la donaci\u00f3n y el pacto sucesorio de presente, pero s\u00ed lo hacen en jurisprudencia de intereses, que es siempre la m\u00e1s realista. El conceptualismo aqu\u00ed sobra.<\/p>\n

\u00a0Pero sobre todo es que desde el punto de vista tributario y m\u00e1s en particular desde el de la capacidad econ\u00f3mica, contributiva o de pago<\/strong> (ex<\/em> art. 31.1 de la Constituci\u00f3n espa\u00f1ola: criterio con el que todos contribuir\u00e1n al sostenimiento de los gastos p\u00fablicos en nuestro sistema tributario), la posici\u00f3n del donante se iguala con la del causante del pacto y la del donatario con la del beneficiario del pacto. Y t\u00e9ngase en cuenta que el impuesto de plusval\u00eda municipal ha ca\u00eddo en inconstitucionalidad, seg\u00fan las al menos tres sentencias del Tribunal Constitucional sobre la materia, precisamente por no respetar dicho principio de la capacidad econ\u00f3mica del sujeto pasivo.<\/p>\n

\u00a0El donante, pese a reservarse al donar bienes suficientes para seguir viviendo conforme a sus circunstancias (art. 634 del C\u00f3digo civil), podr\u00eda no contar con liquidez <\/strong>para pagar en su IRPF por la ganancia y podr\u00eda preferir no pedirle el dinero al donatario (contradonaci\u00f3n), mientras que el donatario que vende ulteriormente, si no se aplaza el pago del precio, contar\u00eda con met\u00e1lico para afrontar en su IRPF la tributaci\u00f3n por la ganancia. Bastar\u00eda con equiparar donaci\u00f3n a pacto sucesorio con transmisi\u00f3n de presente al menos en punto al privilegio menor de la espera sin actualizaci\u00f3n, para evitar los enojosos enjuagues entre padres e hijo para ver c\u00f3mo se distribuyen la carga fiscal por la ganancia en Renta.<\/p>\n

\u00a0El citado Real Decreto Ley 26\/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana a la jurisprudencia constitucional, toma del IRPF el principio de que s\u00f3lo tributa el incremento cuando es realmente tal.<\/strong> El nuevo art. 104.5 de la Ley de Haciendas dispone al efecto que \u201cno se producir\u00e1 la sujeci\u00f3n al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisi\u00f3n y adquisici\u00f3n\u201d.<\/em><\/p>\n

\u00a0Pues bien, el IRPF<\/strong> en punto a las ganancias por transmisi\u00f3n de elementos patrimoniales tambi\u00e9n deber\u00eda, a la inversa, mirarse en el espejo del impuesto de plusval\u00eda municipal,<\/strong> con el que coincide en gravar los incrementos de valor dentro de nuestro sistema tributario. As\u00ed, por ejemplo, es significativo que (art. 106.1.a de la Ley de Haciendas Locales) es sujeto pasivo del impuesto a t\u00edtulo de contribuyente en las transmisiones a t\u00edtulo lucrativo de terrenos o de derechos reales de goce, el adquirente, esto es, el donatario, a diferencia del impuesto de la renta en que lo es el donante. Engarza as\u00ed mejor la plusval\u00eda municipal que el IRPF con el dato inapelable de que es el donante quien se empobrece y el donatario quien se enriquece (incluso en la donaci\u00f3n modal, pues el gravamen impuesto siempre ha de ser inferior al valor de lo donado, art. 619 del C\u00f3digo civil<\/a>). As\u00ed, en nuestra propuesta de lege ferenda<\/em>, el que debe contribuir a las arcas p\u00fablicas por la ganancia no es el donante cuando dona sino el donatario cuando vende.<\/p>\n

\u00a0En esta l\u00ednea, resulta curioso un dato: cierto grupo municipal del Ayuntamiento de M\u00e1laga<\/strong> se lleg\u00f3 a plantear en 2019 reformar la Ordenanza fiscal en el sentido de eximir a los herederos de pagar el impuesto de plusval\u00eda municipal cuando heredan, de suerte que se esperase a gravar el incremento a cuando vendiesen los herederos. La propuesta no prosper\u00f3 ni se plante\u00f3 respecto de las donaciones, pero ah\u00ed queda como muestra de sensibilidad social hacia el problema que nos ocupa: el de gravar las ganancias en el momento oportuno y a la parte oportuna.<\/p>\n

\u00a0<\/p>\n

<\/a>B) Sobre la p\u00e9rdida del donante:<\/span><\/h2>\n

\u00a0El art. 33.5 c Ley IRPF<\/strong> establece que \u201cno se computar\u00e1n como p\u00e9rdidas patrimoniales\u2026las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades\u201d<\/em>, norma que se presta a dos interpretaciones<\/strong> bien distintas: una restrictiva, la otra literal.<\/p>\n

\u00a0La restrictiva<\/strong> la defiende la Resoluci\u00f3n de 30 de septiembre de 2019 del Tribunal econ\u00f3mico administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que pone el siguiente ejemplo: \u201csi en el patrimonio del sujeto, cuyo valor es 1000, se dona un elemento (por ejemplo, un inmueble) que vale 100, autom\u00e1ticamente hay una disminuci\u00f3n del valor del patrimonio, que se reduce a 900 (p\u00e9rdida econ\u00f3mica de 100); pero eso no significa que, a efectos del IRPF, exista una disminuci\u00f3n patrimonial de 100: esto \u2013y no otra cosa- es lo que quiere decir el precepto en cuesti\u00f3n; y ello no tiene nada que ver con que la salida de ese bien (por valor de 100) pueda haber generado un incremento de patrimonio de 60, si su valor de adquisici\u00f3n fue de 40, o una disminuci\u00f3n de patrimonio de 15, si el bien se hubiese adquirido por el obligado tributario por un coste de 115\u201d.<\/p>\n

\u00a0En definitiva, se distingue entre p\u00e9rdida econ\u00f3mica<\/strong> (de 100 en el ejemplo) y p\u00e9rdida fiscal<\/strong> (de 15 en el ejemplo) y s\u00f3lo la primera se excluye, seg\u00fan el TEAR, de la integraci\u00f3n y compensaci\u00f3n con ganancias de otros bienes del mismo a\u00f1o fiscal o de los cuatro siguientes ex art. 49.1.b Ley IRPF sobre la renta del ahorro. En cambio, la segunda p\u00e9rdida s\u00ed tiene derecho a compensarla el sujeto pasivo.<\/p>\n

\u00a0En interpretaci\u00f3n l\u00f3gica, el TEAR se pregunta \u201c\u00bfpor qu\u00e9 habr\u00eda de excluirse del c\u00f3mputo de la p\u00e9rdida por la diferencia entre el valor de adquisici\u00f3n y el de donaci\u00f3n, al padre que dona un bien a su hijo, cuando si el padre vendiese el bien en primer lugar y donase seguidamente el importe a su hijo nadie cuestionar\u00eda la p\u00e9rdida patrimonial y el resultado podr\u00eda ser muy semejante o, seg\u00fan los casos id\u00e9ntico? El resultado es pr\u00e1cticamente el mismo y, en funci\u00f3n de la fungibilidad del bien donado, podr\u00eda suceder que fuera id\u00e9ntico (por ejemplo, padre que vende acciones cotizadas en Bolsa, computando la p\u00e9rdida existente, le dona el dinero al hijo y \u00e9ste, acto seguido, compra las mismas acciones)\u201d.<\/em><\/p>\n

\u00a0El TEAR despliega un ejemplo clamoroso de c\u00f3mo sujetar a tributaci\u00f3n s\u00f3lo las ganancias y no tambi\u00e9n las p\u00e9rdidas va contra la equidad<\/strong>, el principio de capacidad contributiva y la interpretaci\u00f3n teleol\u00f3gica de la norma: \u201cel padre compr\u00f3 1.000 acciones a 13 euros, otras 1.000 a 8 euros y otras 1.000 a 12,80 euros; dona las 3.000 acciones a su hijo siendo el valor de cotizaci\u00f3n de 10 euros. Lo cierto es que el valor de adquisici\u00f3n de las 3000 acciones donadas es de 33.800 euros y el valor de transmisi\u00f3n ser\u00eda de 30.000 euros, lo que supondr\u00eda una p\u00e9rdida real de 3.800 euros; sin embargo, de entender que no son computables como p\u00e9rdidas las debidas a transmisiones lucrativas inter vivos, no deber\u00eda admitirse ni la p\u00e9rdida generada en las primeras 1000 acciones (-3.000 euros), ni la generada en las compradas en tercer lugar (-2.800 euros), con lo que el resultado fiscal de la operaci\u00f3n ser\u00eda una ganancia de 2.000 euros sujeta a tributaci\u00f3n\u201d<\/em>.<\/p>\n

\u00a0El Tribunal Regional se atreve incluso a hacer una interpretaci\u00f3n sistem\u00e1tica<\/strong> del precepto situ\u00e1ndolo frente a lo que sucede con la imposici\u00f3n de la renta en nuestro sistema tributario cuando la obtiene una sociedad o persona jur\u00eddica sometida al Impuesto de sociedades<\/strong>, cuya ley (27\/2014) sigue admitiendo (como hicieron sus predecesoras) que la transmisi\u00f3n lucrativa de un bien pueda generar tanto un beneficio como una p\u00e9rdida, con la \u00fanica particularidad de que los valores de adquisici\u00f3n y transmisi\u00f3n ya no son los del impuesto de sucesiones y donaciones sino los normales del mercado.<\/p>\n

\u00a0El Regional hace un repaso de los antecedentes legislativos<\/strong> desde la primera ley del IRPF (44\/1978) hasta la actual -35\/2006- (interpretaci\u00f3n hist\u00f3rica) y concluye que no ha variado la citada exclusi\u00f3n de compensaci\u00f3n de la p\u00e9rdida econ\u00f3mica, que no de la fiscal. Y esgrime una interpretaci\u00f3n literal: el art. 33.5 letras b, c y d prev\u00e9n que no se computan como p\u00e9rdidas \u201clas debidas\u201d al consumo, a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades o a p\u00e9rdidas en el juego, porque son tres casos en que de forma necesaria e inmediata se produce una disminuci\u00f3n del valor del patrimonio, \u00fanica disminuci\u00f3n la necesaria que se excluye de la compensaci\u00f3n, que no la eventual que resulte de restar el valor de adquisici\u00f3n del de transmisi\u00f3n.<\/p>\n

\u00a0No obstante, el Director del Departamento de Gesti\u00f3n Tributaria de la AEAT interpuso contra dicha Resoluci\u00f3n del TEAR recurso extraordinario de alzada para unificaci\u00f3n de criterio, sosteniendo la interpretaci\u00f3n literal<\/strong> del precepto, conforme al criterio de la Direcci\u00f3n General de Tributos en varias de sus consultas, entre ellas la V1970-18, de 2 de julio, y el Tribunal Econ\u00f3mico administrativo Central en la ya citada Resoluci\u00f3n de 31 de mayo de 2021 (recurso 03746\/2020) estima el recurso y concluye que \u201clas p\u00e9rdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas inter vivos no se computan fiscalmente, ni por el importe total del valor de adquisici\u00f3n, ni por la diferencia entre el valor de adquisici\u00f3n y el de transmisi\u00f3n\u201d.<\/em><\/p>\n

\u00a0Seg\u00fan la DGT en la citada consulta \u201cel objetivo del legislador con esta medida era el de eliminar la posibilidad de que los contribuyentes pudieran incorporar a sus declaraciones p\u00e9rdidas derivadas de meras liberalidades, es decir, de actuaciones que dependen \u00fanicamente de la voluntad del contribuyente<\/strong>. No podemos perder de vista que estamos ante un impuesto, por lo que no es posible incorporar cualquier p\u00e9rdida voluntaria del contribuyente, no relacionada con ninguna actividad generadora de recursos\u201d.<\/em><\/p>\n

\u00a0En mi opini\u00f3n<\/strong>, se falta a la verdad, ya que 1\u00ba, tan a la voluntad del contribuyente est\u00e1 generar p\u00e9rdidas compensables mediante donaciones como mediante ventas; 2\u00ba, la donaci\u00f3n es actividad generadora de recursos porque si aflora ganancia es renta del ahorro gravada con el impuesto; 3\u00ba, los valores en las transmisiones lucrativas no son los escriturados lib\u00e9rrimamente por las partes sino los del impuesto de sucesiones y donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado, conforme al art. 36.1 Ley IRPF.<\/p>\n

\u00a0En todo caso, el TEAC destaca que ha cambiado el criterio legal con las sucesivas leyes del IRPF,<\/strong> ya que la ley 44\/1978 (art. 20.3) admiti\u00f3 la p\u00e9rdida por transmisi\u00f3n lucrativa por la diferencia entre el valor de adquisici\u00f3n y transmisi\u00f3n, que no por la disminuci\u00f3n total del patrimonio, pero elimin\u00f3 dicha menci\u00f3n la Ley 18\/1991 y se consolid\u00f3 el nuevo paradigma con la Ley 40\/1998, de modo que en la actualidad la reducci\u00f3n s\u00f3lo se recoge cuando la transmisi\u00f3n lucrativa satisface alg\u00fan fin considerado de inter\u00e9s general<\/strong>, como sucede con los donativos a asociaciones de utilidad p\u00fablica.<\/p>\n

\u00a0El TEAC<\/strong> aplica el principio de que donde la ley no distingue, tampoco deber distinguir el int\u00e9rprete, pues, a su juicio, la norma es clara, precisa e inequ\u00edvoca. Reconoce que el art. 17.5 de la Ley 27\/2014 regula la integraci\u00f3n en la base imponible de las p\u00e9rdidas patrimoniales producidas en una transmisi\u00f3n lucrativa, pero estamos ante regulaciones distintas propias de impuestos tambi\u00e9n distintos. Expone que la raz\u00f3n del art.33.5.c Ley IRPF ha de encontrarse en el intento de evitar situaciones de riesgo de planificaci\u00f3n de mecanismos de elusi\u00f3n fiscal y de dif\u00edcil control mediante el uso de donaciones con p\u00e9rdidas voluntarias, que pueden esconder intenciones nada altruistas ni generosas.<\/p>\n

Hasta aqu\u00ed la lege lata<\/em>. Lo que propongo lege ferenda <\/em>es que:<\/strong><\/p>\n

a) si prosperase la propuesta lege ferenda<\/em> de que el donante no tribute por la ganancia en Renta<\/strong> (sino s\u00f3lo el donatario al vender), entonces tampoco deber\u00eda el donante poder compensar en Renta lo perdido al donar, de suerte que, como sucede con la sucesi\u00f3n mortis causa<\/em>, que es neutral para el causante tanto en ganancias como en p\u00e9rdidas (art. 33.3.b LIRPF: \u201cno existe ganancia o p\u00e9rdida con ocasi\u00f3n de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente<\/em>\u201d), as\u00ed, en la donaci\u00f3n, al donante no se le tendr\u00edan en cuenta ni sus ganancias ni sus p\u00e9rdidas<\/strong>.<\/p>\n

b)<\/strong> En cambio, si no prosperase<\/strong> el pedimento principal, esto es, si el donante contin\u00faa teniendo que tributar en Renta por las ganancias, entonces, subsidiariamente, parece de impecable l\u00f3gica, justicia y simetr\u00eda que, cuando menos, \u00a1qu\u00e9 menos!, pueda compensar tambi\u00e9n las p\u00e9rdidas fiscales cuando lo donado vale menos al donarse que al adquirirse<\/strong>.<\/p>\n

6 de diciembre de 2021.<\/p>\n

Luis F. Mu\u00f1oz de Dios S\u00e1ez, notario de Taranc\u00f3n.<\/p>\n

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<\/a>ENLACES:\u00a0<\/span><\/h2>\n