ANTONIO MART\u00cdNEZ LAFUENTE, <\/strong>Doctor en Derecho, <\/strong>Abogado del Estado.<\/strong><\/h2>\r\n <\/p>\r\n
INDICE:<\/strong><\/h2>\r\n1.- Derecho Civil y Derecho Tributario.<\/strong><\/a><\/span>
\r\n2.- El concepto de p\u00e9rdida patrimonial.<\/strong><\/a><\/span>
\r\n3.- La parte general y la base especial de la base imponible en <\/strong><\/a><\/span>
\r\nel Impuesto sobre Renta de las Personas F\u00edsicas.<\/strong><\/a><\/span>
\r\n4.- Las p\u00e9rdidas con antig\u00fcedad superior al a\u00f1o.<\/strong><\/a><\/span>
\r\n5.- El cumplimiento de una Sentencia judicial por equivalente.<\/strong><\/a><\/span>
\r\n6.- La doctrina sobre la opci\u00f3n de compra.<\/strong><\/a><\/span>
\r\n7.- La doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de Junio de 2022.<\/strong><\/a><\/span>
\r\n8.- Un apunte sobre una reciente cuesti\u00f3n prejudicial: \u201cLos incrementos nominales de patrimonio.<\/strong>\u201d<\/a><\/span><\/p>\r\nEnlaces<\/span><\/strong><\/a><\/p>\r\n\u00a0<\/p>\r\n
<\/a>1.- Derecho Civil y Derecho Tributario.<\/strong><\/span><\/h2>\r\nLa Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de Junio de 2022<\/span><\/a>, analiza un supuesto de indudable inter\u00e9s pese a su singularidad, y que es una muestra m\u00e1s de la necesaria coordinaci\u00f3n o consideraci\u00f3n conjunta de las normas civiles (1)<\/span><\/a> y tributarias, a efectos del c\u00f3mputo de las disminuciones patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas.<\/p>\r\nUna sucinta referencia a los antecedentes nos lleva mencionar que el recurrente fue condenado por la Jurisdicci\u00f3n Civil a la devoluci\u00f3n de una finca cuyo precio se hab\u00eda satisfecho en la precedente operaci\u00f3n de compraventa; pero tras transmitirla a terceros tuvo que abonar a los titulares de la misma una cantidad de dinero, centr\u00e1ndose el debate en la antig\u00fcedad de la p\u00e9rdida, en el sentido si esta habr\u00e1 de tomar como punto de referencia temporal la fecha de pago en met\u00e1lico o por el contrario la de la condena a la devoluci\u00f3n de la finca ordenada en sede judicial.<\/p>\r\n
Una tesis u otra produc\u00eda importantes consecuencias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas, dada la diferente consideraci\u00f3n tributaria de las disminuciones patrimoniales superiores o inferiores a un a\u00f1o<\/span>, a efectos de la posible compensaci\u00f3n con las ganancias patrimoniales, que tambi\u00e9n las hubo.<\/p>\r\nEsta resumida referencia al supuesto de hecho nos permitir\u00e1 volver sobre el mismo, no sin antes dar cuenta de c\u00f3mo se relata esta cuesti\u00f3n en la Sentencia del Tribunal Supremo, cuya doctrina es objeto del presente comentario.<\/p>\r\n
<\/a>2.- El concepto de p\u00e9rdida patrimonial.<\/span><\/strong><\/h2>\r\nY en tal sentido se indica que desde esta perspectiva, se aduce por el recurrente que el concepto de p\u00e9rdida patrimonia<\/span>l como oposici\u00f3n al de ganancia, es de los menos desarrollados en la Ley del Impuesto, hasta el punto de que en el art.40\u00a0Real Decreto Legislativo 3\/2004, de 5 de marzo<\/a> (ya derogado), y en orden a la delimitaci\u00f3n entre los componentes de la parte general y especial de la renta, se establece una regla que remite a un \u00e1mbito temporal concreto, a saber, que concurra el requisito de \u201cm\u00e1s de un a\u00f1o de antelaci\u00f3n a la fecha de la transmisi\u00f3n\u201d, y ello s\u00ed que concurr\u00eda al entender del recurrente, por lo que era correcto imputar la p\u00e9rdida patrimonial sufrida a la \u201cparte especial\u201d de la base imponible.<\/p>\r\nConsidera obvio, que el legislador est\u00e1 contemplando por un lado las ganancias y p\u00e9rdidas producidas dentro del a\u00f1o, que integran la parte general de la renta, y las que superan el plazo del a\u00f1o, que integran la parte especial de la renta; pero, en este \u00faltimo caso, el legislador se dejar\u00eda llevar por lo que tiene \u201cin mente\u201d, como prototipo de lo que quiere legislar, o sea la ganancia patrimonial derivada de una transmisi\u00f3n, sin mayor referencia a los restantes supuestos; dicho de otra forma, no existe menci\u00f3n legal o referencia normativa alguna a c\u00f3mo se computan las p\u00e9rdidas patrimoniales, en la parte especial de la renta.<\/p>\r\n
Concluye que la p\u00e9rdida patrimonial originada por la ejecuci\u00f3n de una Sentencia que condena a la devoluci\u00f3n de la finca transmitida tiene una antig\u00fcedad superior a un a\u00f1o y dista de la conclusi\u00f3n de que \u201csolo hubo transmisi\u00f3n de dinero\u201d, pues se trat\u00f3 de una indemnizaci\u00f3n sustitutiva de la condena judicial que obligaba al reintegro de la finca mediante su transmisi\u00f3n a la parte actora.<\/p>\r\n
<\/a>3.- La parte general y la base especial de la base imponible en el Impuesto sobre Renta de las Personas F\u00edsicas.<\/span><\/strong><\/h2>\r\nLa integraci\u00f3n y compensaci\u00f3n de rentas (2)<\/span> <\/a>aparece reflejada en la normativa del tributo, si bien con distintas denominaciones, a saber:
\r\n.- Parte general y parte especial de la base imponible, en el Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3\/2004, de 5 de Mayo.<\/span>
\r\n.- Base imponible general y base imponible del ahorro en la Ley 35\/2006, de 28 de Noviembre<\/span>.(3)<\/span><\/a><\/p>\r\nLa normativa de aplicaci\u00f3n al supuesto que se examina, ven\u00eda constituida por los siguientes preceptos:
\r\n.- art\u00edculo 39 del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3\/2004 de 5 de Marzo<\/span>, en el que sobre \u201cIntegraci\u00f3n y compensaci\u00f3n de rentas en la parte general de la renta del periodo impositivo\u201d se dispuso que:
\r\n\u201c1. La parte general de la renta del per\u00edodo impositivo<\/span> estar\u00e1 constituida por la totalidad de la renta del contribuyente, excluidas las ganancias y p\u00e9rdidas patrimoniales previstas en el art\u00edculo 40 de esta ley, y ser\u00e1 el resultado de sumar los siguientes saldos:<\/p>\r\na) El saldo resultante de integrar y compensar entre s\u00ed, sin limitaci\u00f3n alguna, en cada per\u00edodo impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el t\u00edtulo VII y el art\u00edculo 96 de esta Ley y el cap\u00edtulo II del t\u00edtulo VII del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.<\/p>\r\n
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s\u00ed, en cada per\u00edodo impositivo, las ganancias y p\u00e9rdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el art\u00edculo siguiente.<\/p>\r\n
Si el resultado de la integraci\u00f3n y compensaci\u00f3n a que se refiere este p\u00e1rrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensar\u00e1 con el saldo positivo de las rentas previstas en el p\u00e1rrafo a) de este art\u00edculo, obtenido en el mismo per\u00edodo impositivo, con el l\u00edmite del 10 por ciento de dicho saldo positivo.<\/p>\r\n
Si tras dicha compensaci\u00f3n quedase saldo negativo, su importe se compensar\u00e1 en los cuatro a\u00f1os siguientes en el mismo orden establecido en los p\u00e1rrafos anteriores.<\/p>\r\n
La compensaci\u00f3n deber\u00e1 efectuarse en la cuant\u00eda m\u00e1xima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro a\u00f1os mediante la acumulaci\u00f3n a p\u00e9rdidas patrimoniales de ejercicios posteriores\u201d.<\/p>\r\n
– art\u00edculo 40 del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3\/2004 de 5 de Marzo<\/span>, en el que sobre \u201cIntegraci\u00f3n y compensaci\u00f3n de rentas en la parte especial de la renta del periodo impositivo\u201d; se dispuso que:<\/p>\r\n\u201cLa parte especial de la renta<\/span> del per\u00edodo impositivo estar\u00e1 constituida por el saldo positivo que resulte de integrar y compensar exclusivamente entre s\u00ed, en cada per\u00edodo impositivo, las ganancias y p\u00e9rdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasi\u00f3n de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con m\u00e1s de un a\u00f1o<\/span> de antelaci\u00f3n a la fecha de transmisi\u00f3n, o de derechos de suscripci\u00f3n que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelaci\u00f3n.<\/p>\r\n2. Si el resultado de la integraci\u00f3n y compensaci\u00f3n a que se refiere el apartado anterior arrojase saldo negativo, su importe s\u00f3lo se podr\u00e1 compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro a\u00f1os siguientes.<\/p>\r\n
La compensaci\u00f3n deber\u00e1 efectuarse en la cuant\u00eda m\u00e1xima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el p\u00e1rrafo anterior mediante la acumulaci\u00f3n a p\u00e9rdidas patrimoniales de ejercicios posteriores\u00bb.<\/p>\r\n
<\/a>4.- Las p\u00e9rdidas con antig\u00fcedad superior al a\u00f1o.<\/span><\/strong><\/h2>\r\nDelimitada as\u00ed la cuesti\u00f3n en debate la misma se centra en s\u00ed la p\u00e9rdida patrimonial sufrida por el contribuyente, y al postre recurrente tiene o no una antig\u00fcedad superior a un a\u00f1o<\/span>, a efectos de integrar una u otra parte de la base imponible y poder ser compensada en los t\u00e9rminos que en cado momento permita la normativa del Impuesto.(4)<\/a><\/span><\/p>\r\nLa Inspecci\u00f3n de los Tributos as\u00ed como la Sentencia que en casaci\u00f3n se impugn\u00f3 (5)<\/span><\/a> entendieron que hab\u00eda que atender al pago en met\u00e1lico cuya antig\u00fcedad era por consiguiente inferior al a\u00f1o, a efectos de no tener en cuenta la p\u00e9rdida patrimonial, y en tal sentido se expuso:<\/p>\r\n\u201cPor su parte la Sentencia impugnada reitera dicha consideraci\u00f3n asumiendo, en definitiva, que \u201cpartiendo de la literalidad del art 39 y 40 al declarar que la parte general de la renta estar\u00e1 constituida por la totalidad de la renta del contribuyente y ser\u00e1 el resultado de sumar tanto el saldo resultante de compensar entre s\u00ed los rendimientos y las imputaciones previstas y el saldo positivo resultante de compensar en cada per\u00edodo impositivo, las ganancias y p\u00e9rdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el art\u00edculo siguiente, art\u00edculo que \u00fanicamente hace referencia a aquellas que se hayan puesto de manifiesto con ocasi\u00f3n de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con m\u00e1s de un a\u00f1o<\/span> de antelaci\u00f3n a la fecha de transmisi\u00f3n, o de derechos de suscripci\u00f3n que correspondan a valores adquiridos\u201d.(6)<\/span><\/a><\/p>\r\nEl recurrente por su parte entendi\u00f3 lo contrario alegando y de nuevo lo reiteramos que el concepto de p\u00e9rdida patrimonial como oposici\u00f3n a la ganancia, es de los menos desarrollados en la Ley del Impuesto hasta el punto de que en el art.40, antes transcrito, y en orden a la delimitaci\u00f3n entre los componentes de la parte general y especial de la renta, se establece una regla que remite a un \u00e1mbito temporal concreto, a saber que concurra el requisito de \u201cm\u00e1s de un a\u00f1o de antelaci\u00f3n a la fecha de la transmisi\u00f3n,\u201d<\/span> y ello s\u00ed que concurre por lo que es correcto imputar la p\u00e9rdida patrimonial sufrida a la parte especial de la base imponible, debi\u00e9ndose por ello considerarse infringido el art.40 de la Ley Reguladora del Impuesto.<\/p>\r\nEs obvio que el legislador est\u00e1 contemplando por un lado las ganancias y p\u00e9rdidas producidas dentro del a\u00f1o<\/span>, que integran la parte general de la renta, y las que superan el plazo del a\u00f1o, que integran la parte especial de la renta; pero en este \u00faltimo caso el legislador se deja llevar por lo que tiene \u201cin mente\u201d como prototipo de lo que quiere legislar, o sea la ganancia patrimonial derivada de una transmisi\u00f3n<\/span>, sin mayor referencia a los restantes supuestos; dicho de otra forma no existe menci\u00f3n legal o referencia normativa alguna a c\u00f3mo se computan las p\u00e9rdidas patrimoniales, en la parte especial de la renta.<\/p>\r\nPor consiguiente no nos ofrece duda que la p\u00e9rdida patrimonial originada por la ejecuci\u00f3n de una Sentencia que condena a la devoluci\u00f3n de la finca transmitida tiene una antig\u00fcedad superior a un a\u00f1o<\/span>, y dista de la conclusi\u00f3n que ofrece la Inspecci\u00f3n de los Tributos, pues no est\u00e1 ajustada a Derecho.<\/p>\r\n<\/a>5.- El cumplimiento de una Sentencia judicial por equivalente.<\/span><\/strong><\/h2>\r\nExpuestos as\u00ed los antecedentes, as\u00ed como las pretensiones y fundamentos de las partes, la doctrina que se sienta por el Tribunal Supremo en su ya mencionada Sentencia de 29 de Junio de 2022, fue la siguiente:<\/p>\r\n
\u201cAtendidas las circunstancias concurrentes y, a los efectos de la integraci\u00f3n y compensaci\u00f3n de rentas, una vez constatada judicialmente la imposibilidad de proceder a la restituci\u00f3n in natura de una finca, la devoluci\u00f3n monetaria, sustitutiva o por el equivalente, de aquella restituci\u00f3n comporta una p\u00e9rdida patrimonial a integrar en la parte especial de la renta del periodo impositivo<\/span>, cuando, como es el caso, concurren el resto de las circunstancias legalmente previstas.\u201d<\/p>\r\nAl integrar la p\u00e9rdida patrimonial en la parte especial<\/span> de la renta de los contribuyentes, podr\u00e1 surgir, en su caso, el derecho de compensaci\u00f3n de las ganancias patrimoniales acreditadas en la referida parte especial del periodo impositivo; por tanto, ante la eventual compensaci\u00f3n entre las ganancias y las p\u00e9rdidas patrimoniales resulta manifiesta la conexi\u00f3n jur\u00eddica entre ambas magnitudes, dado que como expresa el apartado 1 del art\u00edculo 40 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas, la parte especial de la renta del per\u00edodo impositivo estar\u00e1 constituida por el saldo positivo que resulte de integrar y compensar exclusivamente entre s\u00ed, en cada per\u00edodo impositivo, las ganancias y p\u00e9rdidas patrimoniales.<\/p>\r\nEn consecuencia, la Sentencia de instancia debe ser casada y anulada por resultar contraria a la doctrina expresada en el Fundamento de Derecho precedente, lo que comporta la nulidad de la liquidaci\u00f3n (en lo referente a la p\u00e9rdida patrimonial analizada) y de la sanci\u00f3n impuesta.<\/p>\r\n
El parecer del Tribunal Supremo se apoy\u00f3 en lo que se denomina \u201cejecuci\u00f3n por equivalente\u201d pues si desde el punto de vista civil, la compensaci\u00f3n o ejecuci\u00f3n por el equivalente sustituye a la operaci\u00f3n de transmisi\u00f3n patrimonial que, de haber sido posible, se hubiese verificado como consecuencia de una restituci\u00f3n in natura, resulta forzado mantener un tratamiento fiscal distinto seg\u00fan se materialice la devoluci\u00f3n de la finca (y, por ende, su transmisi\u00f3n) de una u otra forma o, en fin, seg\u00fan la causa que la determine.<\/p>\r\n
En otras palabras -y con todas las cautelas, pues habr\u00e1n de considerarse las m\u00faltiples circunstancias que pudieran concurrir en cada caso-, el cumplimiento por equivalente que opera en el \u00e1mbito civil debe obtener tambi\u00e9n su oportuno reflejo en el \u00e1mbito tributario<\/span>.<\/p>\r\nA mayor abundamiento, la posici\u00f3n de la Sentencia de instancia parece desconocer la naturaleza jur\u00eddica del cumplimiento por equivalencia pues, evidentemente, como sostienen los recurrentes, no cabe entender que solo hubo una transmisi\u00f3n de dinero, ajena al concepto de \u201ctransmisi\u00f3n de elemento patrimonial\u201d, desde el momento que tal apreciaci\u00f3n supondr\u00eda, en definitiva, dar carta de naturaleza a una posici\u00f3n reduccionista, literal, del art\u00edculo 40 de la Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas, que adem\u00e1s de contraria a una hermen\u00e9utica integradora del precepto, provocar\u00eda efectos no equitativos sobre los contribuyentes, como con claridad certifica este caso<\/p>\r\n
En efecto, al imputar la p\u00e9rdida patrimonial analizada (que, reiteramos, no es sino el cumplimiento por equivalente de la transmisi\u00f3n de una finca) a la parte general de su renta, se les impide compensar la ganancia patrimonial, derivada de la transmisi\u00f3n de otras fincas que, por el contrario, se integraban en la parte especial de la renta del mismo per\u00edodo impositivo.<\/p>\r\n
<\/a>6.- La doctrina sobre la opci\u00f3n de compra.<\/span><\/strong><\/h2>\r\nQueda por examinar la aplicaci\u00f3n al caso de la doctrina del Tribunal Supremo sobre la opci\u00f3n de compra, y de su cancelaci\u00f3n, con cita de la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 14 de Mayo de 2013<\/span>, en la que se expone:<\/p>\r\n\u201cPues bien, frente a la interpretaci\u00f3n del precepto que mantiene la Sala y que le lleva a integrar la p\u00e9rdida producida en la parte general de la base imponible al no producirse en la operaci\u00f3n la transmisi\u00f3n de ning\u00fan elemento patrimonial, se alza el primer motivo, aduci\u00e9ndose que, tomando en consideraci\u00f3n la ratio legis de la distinci\u00f3n entre la parte general y la parte especial de la base imponible del tributo<\/span>, deben integrarse en la parte especial de la base imponible aquellas ganancias o p\u00e9rdidas patrimoniales que no deriven de una transmisi\u00f3n de elementos si tienen un periodo de generaci\u00f3n superior al a\u00f1o, apoyando esta interpretaci\u00f3n en el propio criterio de la Direcci\u00f3n General de Tributos sentado a partir de consultas realizadas en el a\u00f1o 2001, y en las que superando la doctrina inicial en que se apoy\u00f3 la Inspecci\u00f3n sentada en 8 de Febrero de 2000 y 13 de Marzo de 2000<\/span>, relativas a las p\u00e9rdidas derivadas de la reducci\u00f3n de capital de sociedades, viene a integrar en la parte especial de la base imponible las p\u00e9rdidas y ganancias que tienen un periodo de generaci\u00f3n superior al a\u00f1o en supuestos en que no existe transmisi\u00f3n de activo alguno a favor de un tercero, pero que derivan de una operaci\u00f3n onerosa\u201d.(7)<\/a><\/p>\r\nSin embargo la cita del mencionado precedente no es decisiva pues la Sentencia transcrita, enfatiza, ante todo, la inexistencia de desplazamiento patrimonial de bienes o derechos, circunstancia que se erige en el motivo fundamental para rechazar, en aquel caso, que la p\u00e9rdida patrimonial pudiera imputarse a la parte especial de la renta.<\/p>\r\n
Sin embargo, aqu\u00e9l supuesto de hecho, base de la Sentencia de 2013, nada tiene que ver con el del presente recurso de casaci\u00f3n, toda vez que, mientras que all\u00ed la p\u00e9rdida patrimonial derivaba de la cancelaci\u00f3n de un derecho de opci\u00f3n de compra, en este recurso de casaci\u00f3n nos encontramos ante un pago por equivalente<\/span>, establecido a ra\u00edz de la imposibilidad de ejecutar la resoluci\u00f3n de un contrato que, de no concurrir los impedimentos judicialmente advertidos, hubiese comportado la transferencia patrimonial de la finca en cuesti\u00f3n.<\/p>\r\nPor alusi\u00f3n el Tribunal Supremo trae a colaci\u00f3n lo expuesto en las Sentencias de 18 de Mayo y 11 de Noviembre de 2020<\/span> (8),<\/span><\/a> en que se abordaron los efectos tributarios del derecho de opci\u00f3n de compra, concluyendo que la ganancia patrimonial derivada del derecho de opci\u00f3n nace \u201cex novo\u201d en el momento de su otorgamiento y no cuando el concedente adquiera la propiedad del elemento patrimonial de la que deriva la opci\u00f3n, debiendo integrar, por tanto, la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas.<\/p>\r\nEvidentemente, estas Sentencias tampoco abordan la cuesti\u00f3n nuclear que aqu\u00ed nos ocupa, la de la ejecuci\u00f3n por equivalente.<\/p>\r\n
Sin embargo, la argumentaci\u00f3n de esas Sentencias proyecta una clara virtualidad sobre el presente recurso, por cuanto en aqu\u00e9llas, el motivo \u00faltimo por el que se exclu\u00eda la imputaci\u00f3n de la ganancia patrimonial en la parte especial de la renta ven\u00eda determinado por la circunstancia de que \u201cla renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opci\u00f3n de compra constituye el hecho imponible aqu\u00ed discutido, y, como tal, no existiendo coste de adquisici\u00f3n o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificaci\u00f3n de la correspondiente ganancia, por cuanto dicha alteraci\u00f3n no deriva de una previa adquisici\u00f3n, constituy\u00e9ndose el derecho de opci\u00f3n al tiempo de concederse aquel por el sujeto pasivo, debe integrarse en la parte general de la renta, al no poderse hablar de periodo de generaci\u00f3n alguno, y no, como sostiene la recurrente, en la parte especial de la renta contemplada en el art\u00edculo 40 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas.\u201d<\/p>\r\n
Por tanto, en aquel caso, la alteraci\u00f3n patrimonial no derivaba de una previa adquisici\u00f3n, sino de la propia constituci\u00f3n del derecho de opci\u00f3n mediando una prima (que, en definitiva, es la que genera la alteraci\u00f3n patrimonial con efectos fiscales); por el contrario, en este recurso hubo adquisici\u00f3n de la finca, un posterior incumplimiento contractual y, finalmente, fue declarada la obligaci\u00f3n de restituir la misma que, ante la imposibilidad de llevarse a efecto, se acord\u00f3 el cumplimiento, en ejecuci\u00f3n, mediante su equivalente monetario.<\/p>\r\n
Ello no obstante el hacer tributar por entero la prima de opci\u00f3n deriva de la poco afortunada redacci\u00f3n del concepto de \u00abganancia patrimonial\u00bb, refiri\u00e9ndola a los actos de \u00abalteraci\u00f3n en la composici\u00f3n del patrimonio\u00bb, y en tal sentido la Jurisprudencia Suprema entiende que:
\r\n\u201cLa concesi\u00f3n de una opci\u00f3n de compra sobre un inmueble, supone un ejercicio y limitaci\u00f3n del \u00abius disponendi\u00bb de su titular, que representa una alteraci\u00f3n en la composici\u00f3n del patrimonio del propietario del bien, situaci\u00f3n susceptible de ser incluida en el concepto de alteraci\u00f3n patrimonial de la previsi\u00f3n normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas, por lo que la renta obtenida es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteraci\u00f3n patrimonial devengada con ocasi\u00f3n de la venta. Por consiguiente, la renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opci\u00f3n de compra constituye el hecho imponible aqu\u00ed discutido, y, como tal, no existiendo coste de adquisici\u00f3n o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificaci\u00f3n de la correspondiente ganancia, por cuanto dicha alteraci\u00f3n no deriva de una previa adquisici\u00f3n, constituy\u00e9ndose el derecho de opci\u00f3n al tiempo de concederse aquel por el sujeto pasivo, debe integrarse en la parte general de la renta, al no poderse hablar de periodo de generaci\u00f3n alguno, y no, como sostiene la recurrente, en la parte especial de la renta contemplada en el art\u00edculo 40 del Texto Refundido de la Ley Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas.\u201d<\/p>\r\n
<\/a>7.- La doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de Junio de 2022.<\/span><\/strong><\/h2>\r\nQueda pues suficientemente razonado el parecer del Tribunal Supremo sobre la antig\u00fcedad de la p\u00e9rdida patrimonial, y su posibilidad de compensarla con las ganancias patrimoniales que seg\u00fan se refleja en los hechos relatados s\u00ed que existieron, hasta el punto de que la Sentencia se concluye:
\r\n\u201cConsecuencia, a tenor de lo expresado, se estima en parte el Recurso Contencioso-Administrativo, declarando que la p\u00e9rdida patrimonial analizada debe integrarse en la parte especial de la renta del periodo impositivo y, en su caso, compensar con las ganancias patrimoniales del mismo periodo impositivo, operaci\u00f3n a verificar en ejecuci\u00f3n de Sentencia.\u201d<\/p>\r\n
<\/a>8.- Un apunte sobre una reciente cuesti\u00f3n prejudicial: \u201cLos incrementos nominales de patrimonio.\u201d<\/span><\/strong><\/h2>\r\nNo es motivo del presente comentario dar cuenta de la posible actualizaci\u00f3n del valor inicial de la ganancia patrimonial a tenor de lo expuesto por el Auto de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andaluc\u00eda, con sede en M\u00e1laga de 18 de Mayo de 2022<\/span>, que elev\u00f3 cuesti\u00f3n de inconstitucionalidad sobre la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsica argumentando que:
\r\n\u201cUna norma legal como la aqu\u00ed controvertida, que suprime los coeficientes de correcci\u00f3n monetaria para la actualizaci\u00f3n del valor de adquisici\u00f3n de los bienes inmuebles, permite el sometimiento a tributaci\u00f3n de magnitudes ficticias<\/span> por sobreestimaci\u00f3n del incremento resultante del c\u00e1lculo de la diferencia estricta entre un valor de adquisici\u00f3n y valor de transmisi\u00f3n expresados en t\u00e9rminos monetarios. La evoluci\u00f3n de los precios y consecuente depreciaci\u00f3n del nominal del dinero significa que en operaciones traslativas de bienes inmuebles adquiridos largo tiempo atr\u00e1s, el incremento real es significativamente inferior por contraste con el incremento patrimonial nominal expresado en dinero<\/span>.<\/p>\r\nNo est\u00e1 en juego el principio de igualdad, ni se observa compromiso para la neutralidad que se preconiza en la reforma frente a otras fuentes de renta. El supuesto particular de la ganancia patrimonial por transmisi\u00f3n de inmuebles se caracteriza porque se grava un puntual incremento experimentado en el patrimonio en el tiempo que media entre la adquisici\u00f3n y la transmisi\u00f3n del bien, distinto de los flujos de renta constantes que son sometidos peri\u00f3dicamente en otros cap\u00edtulos del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas. Este incremento patrimonial debe ser calculado en cada operaci\u00f3n singular, mediante la obtenci\u00f3n de la diferencia entre valores de adquisici\u00f3n y transmisi\u00f3n, e imputado al ejercicio de la transmisi\u00f3n, constituyendo en la generalidad de los supuestos un evento excepcional en la configuraci\u00f3n del patrimonio del contribuyente.<\/p>\r\n
As\u00ed, en los casos de permanencia duradera en el patrimonio de los bienes inmuebles, como el supuesto que se nos presenta en el proceso principal, el impacto de la inflaci\u00f3n monetaria en el resultado final de la operaci\u00f3n de c\u00e1lculo de la ganancia patrimonial llegar\u00e1 a ser muy significativo, impacto que el sistema nominalista estricto por referencia exclusiva a los valores monetarios ignora<\/span>.\u201d<\/p>\r\nPero lo expuesto es s\u00f3lo un apunte quedando su desarrollo para un posterior comentario.<\/p>\r\n
\r\nNotas a pie de p\u00e1gina.<\/strong><\/span><\/p>\r\n<\/a>(1) Una cita cl\u00e1sica es la de Trotabas, para quien es indudable que el C\u00f3digo Civil, el C\u00f3digo de Comercio y, en general, todo los cuerpos legales b\u00e1sicos del ordenamiento positivo se nutren de unos principios jur\u00eddicos generales -de un fondo jur\u00eddico com\u00fan- que debe ser respetado por la leyes tributarias; en Essai sur le Droit Fiscal. \u201cReveu de Sience et Legislation Financieres\u201d (1928); v\u00e9ase del mismo autor: \u201cEnsayo de delimitaci\u00f3n del Derecho Fiscal a trav\u00e9s de la distinci\u00f3n entre Derecho P\u00fablico y Derecho Privado\u201d, en \u201cRevista de Derecho Financiero y Hacienda P\u00fablica, n\u00ba 13 (1954); no dejen de consultarse por \u00faltimo: \u201cDerecho Fiscal frente a Derecho Civil: discusi\u00f3n en torno a la naturaleza del Derecho Fiscal entre L. Trotabas y F. Geny\u201d, del Profesor Ramallo Massanet; en \u201cRevista de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense de Madrid\u201d XVII, N\u00ba 46, pag7 y sigs.: as\u00ed como: \u201cEl Derecho Privado en el Ordenamiento Tributario Espa\u00f1ol\u201d, del Profesor Albi\u00f1ana Garc\u00eda-Quintana, estudio preliminar a la obra de Llamas Labella: \u201cEnsayo de Jurisprudencia Tributaria\u201d, Instituto de Estudios Fiscales (1973); el Tribunal Supremo en Sentencia de su Sala Tercera de 12 de Septiembre de 2022, expone: \u201cEs el Derecho Tributario el que debe interpretarse conforme al Derecho Civil y no viceversa.\u201d<\/span><\/p>\r\n<\/a>(2) Me remito a lo que dej\u00e9 expuesto en: \u201cUna visi\u00f3n jurisprudencial del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas\u201d. Editorial Reus (2021)<\/span><\/p>\r\n<\/a>(3) En la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de Junio de 2022, se expuso: \u201cComo es natural, esta diferenciaci\u00f3n se mantiene en la Ley 35\/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas y de modificaci\u00f3n parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Sin embargo, por lo que al presente recurso de casaci\u00f3n se refiere, la LIRPF de 2006 ha superado la distinci\u00f3n entre la parte general y la parte especial de la base imponible toda vez que, ahora, el resultado de las operaciones de integraci\u00f3n y compensaci\u00f3n de las diferentes rentas dar\u00e1 lugar a la base imponible general y a la base imponible del ahorro(art. 15.2. 3\u00ba Ley Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas de 2006). No obstante, sin perjuicio de las diferencias conceptuales y de las sucesivas modificaciones legislativas que han adicionado y suprimido determinados requisitos (espec\u00edficamente, temporales), por lo que se refiere a las ganancias y p\u00e9rdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasi\u00f3n de transmisiones de elementos patrimoniales, se constata el paralelismo entre la \u201cparte especial de la renta\u201d y la \u201crenta del ahorro\u201d [art. 40.1 Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas y art 46 b) Ley Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas de 2006].<\/span><\/p>\r\n<\/a>(4) En el pre\u00e1mbulo de la Ley 35\/2006, de 28 de Noviembre, posterior a la que se contempla en la Sentencia se contiene en el texto: \u201cLos Cap\u00edtulos IV y V de este T\u00edtulo contienen lo esencial de las modificaciones que se introducen como consecuencia de establecer una base espec\u00edfica para todas las categor\u00edas de ahorro financiero y ganancias y p\u00e9rdidas patrimoniales derivadas de la transmisi\u00f3n de elementos patrimoniales, diferenciada de la derivada del resto de fuentes de renta. As\u00ed, el Cap\u00edtulo IV establece la distinci\u00f3n entre una renta general, la de los rendimientos, imputaciones y determinadas ganancias y p\u00e9rdidas que, al no estar vinculadas a una transmisi\u00f3n, se integran en la base imponible general, y la renta del ahorro, comprensiva de toda aquella que va a resultar sometida por el Impuesto a un tipo fijo de gravamen en la base imponible del ahorro. Clasificadas las rentas en estos dos grandes bloques, el Cap\u00edtulo V es el que establece las normas de integraci\u00f3n y compensaci\u00f3n para cada uno de ellos. Sigue existiendo incomunicaci\u00f3n entre ambas partes de la base imponible. A su vez, tambi\u00e9n existe incomunicaci\u00f3n, dentro de la renta del ahorro, entre la procedente de rendimientos y la derivada de ganancias y p\u00e9rdidas patrimoniales, cualquiera que sea su periodo de generaci\u00f3n. Por el contrario, en la base imponible general es posible una compensaci\u00f3n limitada de las p\u00e9rdidas patrimoniales netas.\u201d<\/span><\/p>\r\n<\/a>(5) Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Santa Cruz de Tenerife, con fecha 8 de Octubre de 2019.<\/span><\/p>\r\n<\/a>(6) Tambi\u00e9n se invoc\u00f3 el parecer de la Direcci\u00f3n General de Tributos que entendi\u00f3 que la p\u00e9rdida sufrida debe de integrarse en la parte general de la base imponible; y as\u00ed: en la contestaci\u00f3n vinculante de la Direcci\u00f3n General de Tributos nV2424, de 1 de Diciembre de 2006, se expuso: \u201cLa p\u00e9rdida de la cantidad entregada … como consecuencia de la firmeza de la sentencia, debe ser considerada desde el punto de vista del impuesto como una p\u00e9rdida patrimonial que no deriva de la transmisi\u00f3n de un elemento patrimonial, sino de la decisi\u00f3n judicial. Esta p\u00e9rdida da lugar a la correspondiente alteraci\u00f3n en la composici\u00f3n del patrimonio. Con anterioridad a la firmeza de la sentencia tal alteraci\u00f3n no existe y, en consecuencia, no podemos hablar propiamente de un periodo de generaci\u00f3n de la p\u00e9rdida patrimonial. En consecuencia, la cantidad entregada … produce una p\u00e9rdida patrimonial, que se integrar\u00e1 en la parte general de la base imponible correspondiente al ejercicio …, en los t\u00e9rminos establecidos en el art\u00edculo 39 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto.\u201d<\/span><\/p>\r\n<\/a>(7) A\u00f1adi\u00e9ndose en la Sentencia mencionada en el texto que: \u201cConviene recordar que, en el presente caso la p\u00e9rdida patrimonial proced\u00eda de la cancelaci\u00f3n por parte del recurrente del derecho de opci\u00f3n de compra que, por contrato de fecha 20 de Octubre de 1998 y su adenda de 31 de Julio de 2000, suscribi\u00f3 con D\u00aa [\u2026], para la opci\u00f3n de compra de 12.300.000 acciones de la sociedad Inditex (que posteriormente transmite a Caroada, S.L) y que supuso como indemnizaci\u00f3n el pago a la optante del resultado de multiplicar el valor de cotizaci\u00f3n medio de las acciones en el momento de ejercerse la opci\u00f3n (10 de Julio de 2002) por el n\u00famero de acciones afectas, menos el importe que la optante ten\u00eda que pagar con el ejercicio de la opci\u00f3n de compra, impidiendo el acto traslativo propio de la opci\u00f3n de compra. Nos encontramos, pues, ante la simple extinci\u00f3n de una obligaci\u00f3n mediante el abono de una indemnizaci\u00f3n, sin existencia de transmisi\u00f3n de elementos patrimoniales\u201d.<\/span><\/p>\r\n<\/a>(8) Adem\u00e1s la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 26 de Julio de 2021, tras invocar la doctrina fijada en la Sentencias mencionadas en el texto, concluy\u00f3: \u201cPues bien, por todas las razones antedichas procede fijar la siguiente doctrina: la ganancia patrimonial derivada del ejercicio de un derecho de opci\u00f3n de compra respecto de una agrupaci\u00f3n de inmuebles, se debe computar desde la adquisici\u00f3n de los inmuebles originarios, en este caso, desde 1996, fecha de su adquisici\u00f3n hereditaria, y no desde la fecha de la agrupaci\u00f3n, sin perjuicio de la comprobaci\u00f3n administrativa de dicha valoraci\u00f3n\u201d.<\/span><\/p>\r\n <\/p>\r\n
<\/a>ENLACES:<\/span><\/h2>\r\n\r\n\t- STS 29 de Junio de 2022<\/a><\/span><\/strong><\/li>\r\n\t
- El Valor de Referencia:\u00bfno exist\u00eda otra soluci\u00f3n legal?<\/a><\/span><\/strong><\/li>\r\n\t
- Transmisi\u00f3n de valores. Ultimas precisiones legales y jurisprudenciales.<\/a><\/span><\/strong><\/li>\r\n\t
- Ganancias patrimoniales. Opci\u00f3n de compra y retracto.<\/a><\/span><\/strong><\/li>\r\n<\/ul>\r\n
P\u00c1GINAS POR IMPUESTOS:\u00a0GENERAL<\/a>\u00a0\u2013\u00a0ISD<\/a>\u00a0\u2013\u00a0ITPAJD<\/a>\u00a0\u2013\u00a0IRPF<\/a>\u00a0\u2013\u00a0IVA<\/a>\u00a0\u2013\u00a0PLUSVAL\u00cdA<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\nIR A LA SECCI\u00d3N FISCAL<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\nMAPAS FISCALES<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\nOTROS TRABAJOS DE ANTONIO MART\u00cdNEZ LAFUENTE<\/b><\/span><\/a><\/p>\r\nRECURSOS EN ESTA WEB SOBRE: NORMAS<\/a> \u00a0– \u00a0RESOLUCIONES<\/a><\/span><\/strong><\/p>\r\nOTROS RECURSOS<\/span>: Secciones<\/a> – Participa<\/a> – Cuadros<\/a> – Pr\u00e1ctica<\/a> – Modelos<\/a> – Utilidades<\/a><\/span><\/strong><\/p>\r\nWEB: Qu\u00e9 ofrecemos<\/a> –\u00a0NyR, p\u00e1gina de inicio<\/a> –<\/span> Ideario Web<\/a><\/span><\/span><\/strong><\/p>\r\n
1.- Derecho Civil y Derecho Tributario.<\/strong><\/a><\/span> Enlaces<\/span><\/strong><\/a><\/p>\r\n \u00a0<\/p>\r\n La Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de Junio de 2022<\/span><\/a>, analiza un supuesto de indudable inter\u00e9s pese a su singularidad, y que es una muestra m\u00e1s de la necesaria coordinaci\u00f3n o consideraci\u00f3n conjunta de las normas civiles (1)<\/span><\/a> y tributarias, a efectos del c\u00f3mputo de las disminuciones patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas.<\/p>\r\n Una sucinta referencia a los antecedentes nos lleva mencionar que el recurrente fue condenado por la Jurisdicci\u00f3n Civil a la devoluci\u00f3n de una finca cuyo precio se hab\u00eda satisfecho en la precedente operaci\u00f3n de compraventa; pero tras transmitirla a terceros tuvo que abonar a los titulares de la misma una cantidad de dinero, centr\u00e1ndose el debate en la antig\u00fcedad de la p\u00e9rdida, en el sentido si esta habr\u00e1 de tomar como punto de referencia temporal la fecha de pago en met\u00e1lico o por el contrario la de la condena a la devoluci\u00f3n de la finca ordenada en sede judicial.<\/p>\r\n Una tesis u otra produc\u00eda importantes consecuencias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas, dada la diferente consideraci\u00f3n tributaria de las disminuciones patrimoniales superiores o inferiores a un a\u00f1o<\/span>, a efectos de la posible compensaci\u00f3n con las ganancias patrimoniales, que tambi\u00e9n las hubo.<\/p>\r\n Esta resumida referencia al supuesto de hecho nos permitir\u00e1 volver sobre el mismo, no sin antes dar cuenta de c\u00f3mo se relata esta cuesti\u00f3n en la Sentencia del Tribunal Supremo, cuya doctrina es objeto del presente comentario.<\/p>\r\n Y en tal sentido se indica que desde esta perspectiva, se aduce por el recurrente que el concepto de p\u00e9rdida patrimonia<\/span>l como oposici\u00f3n al de ganancia, es de los menos desarrollados en la Ley del Impuesto, hasta el punto de que en el art.40\u00a0Real Decreto Legislativo 3\/2004, de 5 de marzo<\/a> (ya derogado), y en orden a la delimitaci\u00f3n entre los componentes de la parte general y especial de la renta, se establece una regla que remite a un \u00e1mbito temporal concreto, a saber, que concurra el requisito de \u201cm\u00e1s de un a\u00f1o de antelaci\u00f3n a la fecha de la transmisi\u00f3n\u201d, y ello s\u00ed que concurr\u00eda al entender del recurrente, por lo que era correcto imputar la p\u00e9rdida patrimonial sufrida a la \u201cparte especial\u201d de la base imponible.<\/p>\r\n Considera obvio, que el legislador est\u00e1 contemplando por un lado las ganancias y p\u00e9rdidas producidas dentro del a\u00f1o, que integran la parte general de la renta, y las que superan el plazo del a\u00f1o, que integran la parte especial de la renta; pero, en este \u00faltimo caso, el legislador se dejar\u00eda llevar por lo que tiene \u201cin mente\u201d, como prototipo de lo que quiere legislar, o sea la ganancia patrimonial derivada de una transmisi\u00f3n, sin mayor referencia a los restantes supuestos; dicho de otra forma, no existe menci\u00f3n legal o referencia normativa alguna a c\u00f3mo se computan las p\u00e9rdidas patrimoniales, en la parte especial de la renta.<\/p>\r\n Concluye que la p\u00e9rdida patrimonial originada por la ejecuci\u00f3n de una Sentencia que condena a la devoluci\u00f3n de la finca transmitida tiene una antig\u00fcedad superior a un a\u00f1o y dista de la conclusi\u00f3n de que \u201csolo hubo transmisi\u00f3n de dinero\u201d, pues se trat\u00f3 de una indemnizaci\u00f3n sustitutiva de la condena judicial que obligaba al reintegro de la finca mediante su transmisi\u00f3n a la parte actora.<\/p>\r\n La integraci\u00f3n y compensaci\u00f3n de rentas (2)<\/span> <\/a>aparece reflejada en la normativa del tributo, si bien con distintas denominaciones, a saber: La normativa de aplicaci\u00f3n al supuesto que se examina, ven\u00eda constituida por los siguientes preceptos: a) El saldo resultante de integrar y compensar entre s\u00ed, sin limitaci\u00f3n alguna, en cada per\u00edodo impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el t\u00edtulo VII y el art\u00edculo 96 de esta Ley y el cap\u00edtulo II del t\u00edtulo VII del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.<\/p>\r\n b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s\u00ed, en cada per\u00edodo impositivo, las ganancias y p\u00e9rdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el art\u00edculo siguiente.<\/p>\r\n Si el resultado de la integraci\u00f3n y compensaci\u00f3n a que se refiere este p\u00e1rrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensar\u00e1 con el saldo positivo de las rentas previstas en el p\u00e1rrafo a) de este art\u00edculo, obtenido en el mismo per\u00edodo impositivo, con el l\u00edmite del 10 por ciento de dicho saldo positivo.<\/p>\r\n Si tras dicha compensaci\u00f3n quedase saldo negativo, su importe se compensar\u00e1 en los cuatro a\u00f1os siguientes en el mismo orden establecido en los p\u00e1rrafos anteriores.<\/p>\r\n La compensaci\u00f3n deber\u00e1 efectuarse en la cuant\u00eda m\u00e1xima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro a\u00f1os mediante la acumulaci\u00f3n a p\u00e9rdidas patrimoniales de ejercicios posteriores\u201d.<\/p>\r\n – art\u00edculo 40 del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3\/2004 de 5 de Marzo<\/span>, en el que sobre \u201cIntegraci\u00f3n y compensaci\u00f3n de rentas en la parte especial de la renta del periodo impositivo\u201d; se dispuso que:<\/p>\r\n \u201cLa parte especial de la renta<\/span> del per\u00edodo impositivo estar\u00e1 constituida por el saldo positivo que resulte de integrar y compensar exclusivamente entre s\u00ed, en cada per\u00edodo impositivo, las ganancias y p\u00e9rdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasi\u00f3n de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con m\u00e1s de un a\u00f1o<\/span> de antelaci\u00f3n a la fecha de transmisi\u00f3n, o de derechos de suscripci\u00f3n que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelaci\u00f3n.<\/p>\r\n 2. Si el resultado de la integraci\u00f3n y compensaci\u00f3n a que se refiere el apartado anterior arrojase saldo negativo, su importe s\u00f3lo se podr\u00e1 compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro a\u00f1os siguientes.<\/p>\r\n La compensaci\u00f3n deber\u00e1 efectuarse en la cuant\u00eda m\u00e1xima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el p\u00e1rrafo anterior mediante la acumulaci\u00f3n a p\u00e9rdidas patrimoniales de ejercicios posteriores\u00bb.<\/p>\r\n Delimitada as\u00ed la cuesti\u00f3n en debate la misma se centra en s\u00ed la p\u00e9rdida patrimonial sufrida por el contribuyente, y al postre recurrente tiene o no una antig\u00fcedad superior a un a\u00f1o<\/span>, a efectos de integrar una u otra parte de la base imponible y poder ser compensada en los t\u00e9rminos que en cado momento permita la normativa del Impuesto.(4)<\/a><\/span><\/p>\r\n La Inspecci\u00f3n de los Tributos as\u00ed como la Sentencia que en casaci\u00f3n se impugn\u00f3 (5)<\/span><\/a> entendieron que hab\u00eda que atender al pago en met\u00e1lico cuya antig\u00fcedad era por consiguiente inferior al a\u00f1o, a efectos de no tener en cuenta la p\u00e9rdida patrimonial, y en tal sentido se expuso:<\/p>\r\n \u201cPor su parte la Sentencia impugnada reitera dicha consideraci\u00f3n asumiendo, en definitiva, que \u201cpartiendo de la literalidad del art 39 y 40 al declarar que la parte general de la renta estar\u00e1 constituida por la totalidad de la renta del contribuyente y ser\u00e1 el resultado de sumar tanto el saldo resultante de compensar entre s\u00ed los rendimientos y las imputaciones previstas y el saldo positivo resultante de compensar en cada per\u00edodo impositivo, las ganancias y p\u00e9rdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el art\u00edculo siguiente, art\u00edculo que \u00fanicamente hace referencia a aquellas que se hayan puesto de manifiesto con ocasi\u00f3n de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con m\u00e1s de un a\u00f1o<\/span> de antelaci\u00f3n a la fecha de transmisi\u00f3n, o de derechos de suscripci\u00f3n que correspondan a valores adquiridos\u201d.(6)<\/span><\/a><\/p>\r\n El recurrente por su parte entendi\u00f3 lo contrario alegando y de nuevo lo reiteramos que el concepto de p\u00e9rdida patrimonial como oposici\u00f3n a la ganancia, es de los menos desarrollados en la Ley del Impuesto hasta el punto de que en el art.40, antes transcrito, y en orden a la delimitaci\u00f3n entre los componentes de la parte general y especial de la renta, se establece una regla que remite a un \u00e1mbito temporal concreto, a saber que concurra el requisito de \u201cm\u00e1s de un a\u00f1o de antelaci\u00f3n a la fecha de la transmisi\u00f3n,\u201d<\/span> y ello s\u00ed que concurre por lo que es correcto imputar la p\u00e9rdida patrimonial sufrida a la parte especial de la base imponible, debi\u00e9ndose por ello considerarse infringido el art.40 de la Ley Reguladora del Impuesto.<\/p>\r\n Es obvio que el legislador est\u00e1 contemplando por un lado las ganancias y p\u00e9rdidas producidas dentro del a\u00f1o<\/span>, que integran la parte general de la renta, y las que superan el plazo del a\u00f1o, que integran la parte especial de la renta; pero en este \u00faltimo caso el legislador se deja llevar por lo que tiene \u201cin mente\u201d como prototipo de lo que quiere legislar, o sea la ganancia patrimonial derivada de una transmisi\u00f3n<\/span>, sin mayor referencia a los restantes supuestos; dicho de otra forma no existe menci\u00f3n legal o referencia normativa alguna a c\u00f3mo se computan las p\u00e9rdidas patrimoniales, en la parte especial de la renta.<\/p>\r\n Por consiguiente no nos ofrece duda que la p\u00e9rdida patrimonial originada por la ejecuci\u00f3n de una Sentencia que condena a la devoluci\u00f3n de la finca transmitida tiene una antig\u00fcedad superior a un a\u00f1o<\/span>, y dista de la conclusi\u00f3n que ofrece la Inspecci\u00f3n de los Tributos, pues no est\u00e1 ajustada a Derecho.<\/p>\r\n Expuestos as\u00ed los antecedentes, as\u00ed como las pretensiones y fundamentos de las partes, la doctrina que se sienta por el Tribunal Supremo en su ya mencionada Sentencia de 29 de Junio de 2022, fue la siguiente:<\/p>\r\n \u201cAtendidas las circunstancias concurrentes y, a los efectos de la integraci\u00f3n y compensaci\u00f3n de rentas, una vez constatada judicialmente la imposibilidad de proceder a la restituci\u00f3n in natura de una finca, la devoluci\u00f3n monetaria, sustitutiva o por el equivalente, de aquella restituci\u00f3n comporta una p\u00e9rdida patrimonial a integrar en la parte especial de la renta del periodo impositivo<\/span>, cuando, como es el caso, concurren el resto de las circunstancias legalmente previstas.\u201d<\/p>\r\n Al integrar la p\u00e9rdida patrimonial en la parte especial<\/span> de la renta de los contribuyentes, podr\u00e1 surgir, en su caso, el derecho de compensaci\u00f3n de las ganancias patrimoniales acreditadas en la referida parte especial del periodo impositivo; por tanto, ante la eventual compensaci\u00f3n entre las ganancias y las p\u00e9rdidas patrimoniales resulta manifiesta la conexi\u00f3n jur\u00eddica entre ambas magnitudes, dado que como expresa el apartado 1 del art\u00edculo 40 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas, la parte especial de la renta del per\u00edodo impositivo estar\u00e1 constituida por el saldo positivo que resulte de integrar y compensar exclusivamente entre s\u00ed, en cada per\u00edodo impositivo, las ganancias y p\u00e9rdidas patrimoniales.<\/p>\r\n En consecuencia, la Sentencia de instancia debe ser casada y anulada por resultar contraria a la doctrina expresada en el Fundamento de Derecho precedente, lo que comporta la nulidad de la liquidaci\u00f3n (en lo referente a la p\u00e9rdida patrimonial analizada) y de la sanci\u00f3n impuesta.<\/p>\r\n El parecer del Tribunal Supremo se apoy\u00f3 en lo que se denomina \u201cejecuci\u00f3n por equivalente\u201d pues si desde el punto de vista civil, la compensaci\u00f3n o ejecuci\u00f3n por el equivalente sustituye a la operaci\u00f3n de transmisi\u00f3n patrimonial que, de haber sido posible, se hubiese verificado como consecuencia de una restituci\u00f3n in natura, resulta forzado mantener un tratamiento fiscal distinto seg\u00fan se materialice la devoluci\u00f3n de la finca (y, por ende, su transmisi\u00f3n) de una u otra forma o, en fin, seg\u00fan la causa que la determine.<\/p>\r\n En otras palabras -y con todas las cautelas, pues habr\u00e1n de considerarse las m\u00faltiples circunstancias que pudieran concurrir en cada caso-, el cumplimiento por equivalente que opera en el \u00e1mbito civil debe obtener tambi\u00e9n su oportuno reflejo en el \u00e1mbito tributario<\/span>.<\/p>\r\n A mayor abundamiento, la posici\u00f3n de la Sentencia de instancia parece desconocer la naturaleza jur\u00eddica del cumplimiento por equivalencia pues, evidentemente, como sostienen los recurrentes, no cabe entender que solo hubo una transmisi\u00f3n de dinero, ajena al concepto de \u201ctransmisi\u00f3n de elemento patrimonial\u201d, desde el momento que tal apreciaci\u00f3n supondr\u00eda, en definitiva, dar carta de naturaleza a una posici\u00f3n reduccionista, literal, del art\u00edculo 40 de la Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas, que adem\u00e1s de contraria a una hermen\u00e9utica integradora del precepto, provocar\u00eda efectos no equitativos sobre los contribuyentes, como con claridad certifica este caso<\/p>\r\n En efecto, al imputar la p\u00e9rdida patrimonial analizada (que, reiteramos, no es sino el cumplimiento por equivalente de la transmisi\u00f3n de una finca) a la parte general de su renta, se les impide compensar la ganancia patrimonial, derivada de la transmisi\u00f3n de otras fincas que, por el contrario, se integraban en la parte especial de la renta del mismo per\u00edodo impositivo.<\/p>\r\n Queda por examinar la aplicaci\u00f3n al caso de la doctrina del Tribunal Supremo sobre la opci\u00f3n de compra, y de su cancelaci\u00f3n, con cita de la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 14 de Mayo de 2013<\/span>, en la que se expone:<\/p>\r\n \u201cPues bien, frente a la interpretaci\u00f3n del precepto que mantiene la Sala y que le lleva a integrar la p\u00e9rdida producida en la parte general de la base imponible al no producirse en la operaci\u00f3n la transmisi\u00f3n de ning\u00fan elemento patrimonial, se alza el primer motivo, aduci\u00e9ndose que, tomando en consideraci\u00f3n la ratio legis de la distinci\u00f3n entre la parte general y la parte especial de la base imponible del tributo<\/span>, deben integrarse en la parte especial de la base imponible aquellas ganancias o p\u00e9rdidas patrimoniales que no deriven de una transmisi\u00f3n de elementos si tienen un periodo de generaci\u00f3n superior al a\u00f1o, apoyando esta interpretaci\u00f3n en el propio criterio de la Direcci\u00f3n General de Tributos sentado a partir de consultas realizadas en el a\u00f1o 2001, y en las que superando la doctrina inicial en que se apoy\u00f3 la Inspecci\u00f3n sentada en 8 de Febrero de 2000 y 13 de Marzo de 2000<\/span>, relativas a las p\u00e9rdidas derivadas de la reducci\u00f3n de capital de sociedades, viene a integrar en la parte especial de la base imponible las p\u00e9rdidas y ganancias que tienen un periodo de generaci\u00f3n superior al a\u00f1o en supuestos en que no existe transmisi\u00f3n de activo alguno a favor de un tercero, pero que derivan de una operaci\u00f3n onerosa\u201d.(7)<\/a><\/p>\r\n Sin embargo la cita del mencionado precedente no es decisiva pues la Sentencia transcrita, enfatiza, ante todo, la inexistencia de desplazamiento patrimonial de bienes o derechos, circunstancia que se erige en el motivo fundamental para rechazar, en aquel caso, que la p\u00e9rdida patrimonial pudiera imputarse a la parte especial de la renta.<\/p>\r\n Sin embargo, aqu\u00e9l supuesto de hecho, base de la Sentencia de 2013, nada tiene que ver con el del presente recurso de casaci\u00f3n, toda vez que, mientras que all\u00ed la p\u00e9rdida patrimonial derivaba de la cancelaci\u00f3n de un derecho de opci\u00f3n de compra, en este recurso de casaci\u00f3n nos encontramos ante un pago por equivalente<\/span>, establecido a ra\u00edz de la imposibilidad de ejecutar la resoluci\u00f3n de un contrato que, de no concurrir los impedimentos judicialmente advertidos, hubiese comportado la transferencia patrimonial de la finca en cuesti\u00f3n.<\/p>\r\n Por alusi\u00f3n el Tribunal Supremo trae a colaci\u00f3n lo expuesto en las Sentencias de 18 de Mayo y 11 de Noviembre de 2020<\/span> (8),<\/span><\/a> en que se abordaron los efectos tributarios del derecho de opci\u00f3n de compra, concluyendo que la ganancia patrimonial derivada del derecho de opci\u00f3n nace \u201cex novo\u201d en el momento de su otorgamiento y no cuando el concedente adquiera la propiedad del elemento patrimonial de la que deriva la opci\u00f3n, debiendo integrar, por tanto, la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas.<\/p>\r\n Evidentemente, estas Sentencias tampoco abordan la cuesti\u00f3n nuclear que aqu\u00ed nos ocupa, la de la ejecuci\u00f3n por equivalente.<\/p>\r\n Sin embargo, la argumentaci\u00f3n de esas Sentencias proyecta una clara virtualidad sobre el presente recurso, por cuanto en aqu\u00e9llas, el motivo \u00faltimo por el que se exclu\u00eda la imputaci\u00f3n de la ganancia patrimonial en la parte especial de la renta ven\u00eda determinado por la circunstancia de que \u201cla renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opci\u00f3n de compra constituye el hecho imponible aqu\u00ed discutido, y, como tal, no existiendo coste de adquisici\u00f3n o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificaci\u00f3n de la correspondiente ganancia, por cuanto dicha alteraci\u00f3n no deriva de una previa adquisici\u00f3n, constituy\u00e9ndose el derecho de opci\u00f3n al tiempo de concederse aquel por el sujeto pasivo, debe integrarse en la parte general de la renta, al no poderse hablar de periodo de generaci\u00f3n alguno, y no, como sostiene la recurrente, en la parte especial de la renta contemplada en el art\u00edculo 40 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas.\u201d<\/p>\r\n Por tanto, en aquel caso, la alteraci\u00f3n patrimonial no derivaba de una previa adquisici\u00f3n, sino de la propia constituci\u00f3n del derecho de opci\u00f3n mediando una prima (que, en definitiva, es la que genera la alteraci\u00f3n patrimonial con efectos fiscales); por el contrario, en este recurso hubo adquisici\u00f3n de la finca, un posterior incumplimiento contractual y, finalmente, fue declarada la obligaci\u00f3n de restituir la misma que, ante la imposibilidad de llevarse a efecto, se acord\u00f3 el cumplimiento, en ejecuci\u00f3n, mediante su equivalente monetario.<\/p>\r\n Ello no obstante el hacer tributar por entero la prima de opci\u00f3n deriva de la poco afortunada redacci\u00f3n del concepto de \u00abganancia patrimonial\u00bb, refiri\u00e9ndola a los actos de \u00abalteraci\u00f3n en la composici\u00f3n del patrimonio\u00bb, y en tal sentido la Jurisprudencia Suprema entiende que: Queda pues suficientemente razonado el parecer del Tribunal Supremo sobre la antig\u00fcedad de la p\u00e9rdida patrimonial, y su posibilidad de compensarla con las ganancias patrimoniales que seg\u00fan se refleja en los hechos relatados s\u00ed que existieron, hasta el punto de que la Sentencia se concluye: No es motivo del presente comentario dar cuenta de la posible actualizaci\u00f3n del valor inicial de la ganancia patrimonial a tenor de lo expuesto por el Auto de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andaluc\u00eda, con sede en M\u00e1laga de 18 de Mayo de 2022<\/span>, que elev\u00f3 cuesti\u00f3n de inconstitucionalidad sobre la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsica argumentando que: No est\u00e1 en juego el principio de igualdad, ni se observa compromiso para la neutralidad que se preconiza en la reforma frente a otras fuentes de renta. El supuesto particular de la ganancia patrimonial por transmisi\u00f3n de inmuebles se caracteriza porque se grava un puntual incremento experimentado en el patrimonio en el tiempo que media entre la adquisici\u00f3n y la transmisi\u00f3n del bien, distinto de los flujos de renta constantes que son sometidos peri\u00f3dicamente en otros cap\u00edtulos del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas. Este incremento patrimonial debe ser calculado en cada operaci\u00f3n singular, mediante la obtenci\u00f3n de la diferencia entre valores de adquisici\u00f3n y transmisi\u00f3n, e imputado al ejercicio de la transmisi\u00f3n, constituyendo en la generalidad de los supuestos un evento excepcional en la configuraci\u00f3n del patrimonio del contribuyente.<\/p>\r\n As\u00ed, en los casos de permanencia duradera en el patrimonio de los bienes inmuebles, como el supuesto que se nos presenta en el proceso principal, el impacto de la inflaci\u00f3n monetaria en el resultado final de la operaci\u00f3n de c\u00e1lculo de la ganancia patrimonial llegar\u00e1 a ser muy significativo, impacto que el sistema nominalista estricto por referencia exclusiva a los valores monetarios ignora<\/span>.\u201d<\/p>\r\n Pero lo expuesto es s\u00f3lo un apunte quedando su desarrollo para un posterior comentario.<\/p>\r\n Notas a pie de p\u00e1gina.<\/strong><\/span><\/p>\r\n <\/a>(1) Una cita cl\u00e1sica es la de Trotabas, para quien es indudable que el C\u00f3digo Civil, el C\u00f3digo de Comercio y, en general, todo los cuerpos legales b\u00e1sicos del ordenamiento positivo se nutren de unos principios jur\u00eddicos generales -de un fondo jur\u00eddico com\u00fan- que debe ser respetado por la leyes tributarias; en Essai sur le Droit Fiscal. \u201cReveu de Sience et Legislation Financieres\u201d (1928); v\u00e9ase del mismo autor: \u201cEnsayo de delimitaci\u00f3n del Derecho Fiscal a trav\u00e9s de la distinci\u00f3n entre Derecho P\u00fablico y Derecho Privado\u201d, en \u201cRevista de Derecho Financiero y Hacienda P\u00fablica, n\u00ba 13 (1954); no dejen de consultarse por \u00faltimo: \u201cDerecho Fiscal frente a Derecho Civil: discusi\u00f3n en torno a la naturaleza del Derecho Fiscal entre L. Trotabas y F. Geny\u201d, del Profesor Ramallo Massanet; en \u201cRevista de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense de Madrid\u201d XVII, N\u00ba 46, pag7 y sigs.: as\u00ed como: \u201cEl Derecho Privado en el Ordenamiento Tributario Espa\u00f1ol\u201d, del Profesor Albi\u00f1ana Garc\u00eda-Quintana, estudio preliminar a la obra de Llamas Labella: \u201cEnsayo de Jurisprudencia Tributaria\u201d, Instituto de Estudios Fiscales (1973); el Tribunal Supremo en Sentencia de su Sala Tercera de 12 de Septiembre de 2022, expone: \u201cEs el Derecho Tributario el que debe interpretarse conforme al Derecho Civil y no viceversa.\u201d<\/span><\/p>\r\n <\/a>(2) Me remito a lo que dej\u00e9 expuesto en: \u201cUna visi\u00f3n jurisprudencial del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas\u201d. Editorial Reus (2021)<\/span><\/p>\r\n <\/a>(3) En la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de Junio de 2022, se expuso: \u201cComo es natural, esta diferenciaci\u00f3n se mantiene en la Ley 35\/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas y de modificaci\u00f3n parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Sin embargo, por lo que al presente recurso de casaci\u00f3n se refiere, la LIRPF de 2006 ha superado la distinci\u00f3n entre la parte general y la parte especial de la base imponible toda vez que, ahora, el resultado de las operaciones de integraci\u00f3n y compensaci\u00f3n de las diferentes rentas dar\u00e1 lugar a la base imponible general y a la base imponible del ahorro(art. 15.2. 3\u00ba Ley Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas de 2006). No obstante, sin perjuicio de las diferencias conceptuales y de las sucesivas modificaciones legislativas que han adicionado y suprimido determinados requisitos (espec\u00edficamente, temporales), por lo que se refiere a las ganancias y p\u00e9rdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasi\u00f3n de transmisiones de elementos patrimoniales, se constata el paralelismo entre la \u201cparte especial de la renta\u201d y la \u201crenta del ahorro\u201d [art. 40.1 Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas y art 46 b) Ley Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas de 2006].<\/span><\/p>\r\n <\/a>(4) En el pre\u00e1mbulo de la Ley 35\/2006, de 28 de Noviembre, posterior a la que se contempla en la Sentencia se contiene en el texto: \u201cLos Cap\u00edtulos IV y V de este T\u00edtulo contienen lo esencial de las modificaciones que se introducen como consecuencia de establecer una base espec\u00edfica para todas las categor\u00edas de ahorro financiero y ganancias y p\u00e9rdidas patrimoniales derivadas de la transmisi\u00f3n de elementos patrimoniales, diferenciada de la derivada del resto de fuentes de renta. As\u00ed, el Cap\u00edtulo IV establece la distinci\u00f3n entre una renta general, la de los rendimientos, imputaciones y determinadas ganancias y p\u00e9rdidas que, al no estar vinculadas a una transmisi\u00f3n, se integran en la base imponible general, y la renta del ahorro, comprensiva de toda aquella que va a resultar sometida por el Impuesto a un tipo fijo de gravamen en la base imponible del ahorro. Clasificadas las rentas en estos dos grandes bloques, el Cap\u00edtulo V es el que establece las normas de integraci\u00f3n y compensaci\u00f3n para cada uno de ellos. Sigue existiendo incomunicaci\u00f3n entre ambas partes de la base imponible. A su vez, tambi\u00e9n existe incomunicaci\u00f3n, dentro de la renta del ahorro, entre la procedente de rendimientos y la derivada de ganancias y p\u00e9rdidas patrimoniales, cualquiera que sea su periodo de generaci\u00f3n. Por el contrario, en la base imponible general es posible una compensaci\u00f3n limitada de las p\u00e9rdidas patrimoniales netas.\u201d<\/span><\/p>\r\n <\/a>(5) Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Santa Cruz de Tenerife, con fecha 8 de Octubre de 2019.<\/span><\/p>\r\n <\/a>(6) Tambi\u00e9n se invoc\u00f3 el parecer de la Direcci\u00f3n General de Tributos que entendi\u00f3 que la p\u00e9rdida sufrida debe de integrarse en la parte general de la base imponible; y as\u00ed: en la contestaci\u00f3n vinculante de la Direcci\u00f3n General de Tributos nV2424, de 1 de Diciembre de 2006, se expuso: \u201cLa p\u00e9rdida de la cantidad entregada … como consecuencia de la firmeza de la sentencia, debe ser considerada desde el punto de vista del impuesto como una p\u00e9rdida patrimonial que no deriva de la transmisi\u00f3n de un elemento patrimonial, sino de la decisi\u00f3n judicial. Esta p\u00e9rdida da lugar a la correspondiente alteraci\u00f3n en la composici\u00f3n del patrimonio. Con anterioridad a la firmeza de la sentencia tal alteraci\u00f3n no existe y, en consecuencia, no podemos hablar propiamente de un periodo de generaci\u00f3n de la p\u00e9rdida patrimonial. En consecuencia, la cantidad entregada … produce una p\u00e9rdida patrimonial, que se integrar\u00e1 en la parte general de la base imponible correspondiente al ejercicio …, en los t\u00e9rminos establecidos en el art\u00edculo 39 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto.\u201d<\/span><\/p>\r\n <\/a>(7) A\u00f1adi\u00e9ndose en la Sentencia mencionada en el texto que: \u201cConviene recordar que, en el presente caso la p\u00e9rdida patrimonial proced\u00eda de la cancelaci\u00f3n por parte del recurrente del derecho de opci\u00f3n de compra que, por contrato de fecha 20 de Octubre de 1998 y su adenda de 31 de Julio de 2000, suscribi\u00f3 con D\u00aa [\u2026], para la opci\u00f3n de compra de 12.300.000 acciones de la sociedad Inditex (que posteriormente transmite a Caroada, S.L) y que supuso como indemnizaci\u00f3n el pago a la optante del resultado de multiplicar el valor de cotizaci\u00f3n medio de las acciones en el momento de ejercerse la opci\u00f3n (10 de Julio de 2002) por el n\u00famero de acciones afectas, menos el importe que la optante ten\u00eda que pagar con el ejercicio de la opci\u00f3n de compra, impidiendo el acto traslativo propio de la opci\u00f3n de compra. Nos encontramos, pues, ante la simple extinci\u00f3n de una obligaci\u00f3n mediante el abono de una indemnizaci\u00f3n, sin existencia de transmisi\u00f3n de elementos patrimoniales\u201d.<\/span><\/p>\r\n <\/a>(8) Adem\u00e1s la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 26 de Julio de 2021, tras invocar la doctrina fijada en la Sentencias mencionadas en el texto, concluy\u00f3: \u201cPues bien, por todas las razones antedichas procede fijar la siguiente doctrina: la ganancia patrimonial derivada del ejercicio de un derecho de opci\u00f3n de compra respecto de una agrupaci\u00f3n de inmuebles, se debe computar desde la adquisici\u00f3n de los inmuebles originarios, en este caso, desde 1996, fecha de su adquisici\u00f3n hereditaria, y no desde la fecha de la agrupaci\u00f3n, sin perjuicio de la comprobaci\u00f3n administrativa de dicha valoraci\u00f3n\u201d.<\/span><\/p>\r\n <\/p>\r\n P\u00c1GINAS POR IMPUESTOS:\u00a0GENERAL<\/a>\u00a0\u2013\u00a0ISD<\/a>\u00a0\u2013\u00a0ITPAJD<\/a>\u00a0\u2013\u00a0IRPF<\/a>\u00a0\u2013\u00a0IVA<\/a>\u00a0\u2013\u00a0PLUSVAL\u00cdA<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\n IR A LA SECCI\u00d3N FISCAL<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\n MAPAS FISCALES<\/a><\/strong><\/span><\/p>\r\n OTROS TRABAJOS DE ANTONIO MART\u00cdNEZ LAFUENTE<\/b><\/span><\/a><\/p>\r\n RECURSOS EN ESTA WEB SOBRE: NORMAS<\/a> \u00a0– \u00a0RESOLUCIONES<\/a><\/span><\/strong><\/p>\r\n OTROS RECURSOS<\/span>: Secciones<\/a> – Participa<\/a> – Cuadros<\/a> – Pr\u00e1ctica<\/a> – Modelos<\/a> – Utilidades<\/a><\/span><\/strong><\/p>\r\n WEB: Qu\u00e9 ofrecemos<\/a> –\u00a0NyR, p\u00e1gina de inicio<\/a> –<\/span> Ideario Web<\/a><\/span><\/span><\/strong><\/p>\r\n
\r\n2.- El concepto de p\u00e9rdida patrimonial.<\/strong><\/a><\/span>
\r\n3.- La parte general y la base especial de la base imponible en <\/strong><\/a><\/span>
\r\nel Impuesto sobre Renta de las Personas F\u00edsicas.<\/strong><\/a><\/span>
\r\n4.- Las p\u00e9rdidas con antig\u00fcedad superior al a\u00f1o.<\/strong><\/a><\/span>
\r\n5.- El cumplimiento de una Sentencia judicial por equivalente.<\/strong><\/a><\/span>
\r\n6.- La doctrina sobre la opci\u00f3n de compra.<\/strong><\/a><\/span>
\r\n7.- La doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de Junio de 2022.<\/strong><\/a><\/span>
\r\n8.- Un apunte sobre una reciente cuesti\u00f3n prejudicial: \u201cLos incrementos nominales de patrimonio.<\/strong>\u201d<\/a><\/span><\/p>\r\n<\/a>1.- Derecho Civil y Derecho Tributario.<\/strong><\/span><\/h2>\r\n
<\/a>2.- El concepto de p\u00e9rdida patrimonial.<\/span><\/strong><\/h2>\r\n
<\/a>3.- La parte general y la base especial de la base imponible en el Impuesto sobre Renta de las Personas F\u00edsicas.<\/span><\/strong><\/h2>\r\n
\r\n.- Parte general y parte especial de la base imponible, en el Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3\/2004, de 5 de Mayo.<\/span>
\r\n.- Base imponible general y base imponible del ahorro en la Ley 35\/2006, de 28 de Noviembre<\/span>.(3)<\/span><\/a><\/p>\r\n
\r\n.- art\u00edculo 39 del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3\/2004 de 5 de Marzo<\/span>, en el que sobre \u201cIntegraci\u00f3n y compensaci\u00f3n de rentas en la parte general de la renta del periodo impositivo\u201d se dispuso que:
\r\n\u201c1. La parte general de la renta del per\u00edodo impositivo<\/span> estar\u00e1 constituida por la totalidad de la renta del contribuyente, excluidas las ganancias y p\u00e9rdidas patrimoniales previstas en el art\u00edculo 40 de esta ley, y ser\u00e1 el resultado de sumar los siguientes saldos:<\/p>\r\n<\/a>4.- Las p\u00e9rdidas con antig\u00fcedad superior al a\u00f1o.<\/span><\/strong><\/h2>\r\n
<\/a>5.- El cumplimiento de una Sentencia judicial por equivalente.<\/span><\/strong><\/h2>\r\n
<\/a>6.- La doctrina sobre la opci\u00f3n de compra.<\/span><\/strong><\/h2>\r\n
\r\n\u201cLa concesi\u00f3n de una opci\u00f3n de compra sobre un inmueble, supone un ejercicio y limitaci\u00f3n del \u00abius disponendi\u00bb de su titular, que representa una alteraci\u00f3n en la composici\u00f3n del patrimonio del propietario del bien, situaci\u00f3n susceptible de ser incluida en el concepto de alteraci\u00f3n patrimonial de la previsi\u00f3n normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas, por lo que la renta obtenida es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteraci\u00f3n patrimonial devengada con ocasi\u00f3n de la venta. Por consiguiente, la renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opci\u00f3n de compra constituye el hecho imponible aqu\u00ed discutido, y, como tal, no existiendo coste de adquisici\u00f3n o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificaci\u00f3n de la correspondiente ganancia, por cuanto dicha alteraci\u00f3n no deriva de una previa adquisici\u00f3n, constituy\u00e9ndose el derecho de opci\u00f3n al tiempo de concederse aquel por el sujeto pasivo, debe integrarse en la parte general de la renta, al no poderse hablar de periodo de generaci\u00f3n alguno, y no, como sostiene la recurrente, en la parte especial de la renta contemplada en el art\u00edculo 40 del Texto Refundido de la Ley Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas.\u201d<\/p>\r\n<\/a>7.- La doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de Junio de 2022.<\/span><\/strong><\/h2>\r\n
\r\n\u201cConsecuencia, a tenor de lo expresado, se estima en parte el Recurso Contencioso-Administrativo, declarando que la p\u00e9rdida patrimonial analizada debe integrarse en la parte especial de la renta del periodo impositivo y, en su caso, compensar con las ganancias patrimoniales del mismo periodo impositivo, operaci\u00f3n a verificar en ejecuci\u00f3n de Sentencia.\u201d<\/p>\r\n<\/a>8.- Un apunte sobre una reciente cuesti\u00f3n prejudicial: \u201cLos incrementos nominales de patrimonio.\u201d<\/span><\/strong><\/h2>\r\n
\r\n\u201cUna norma legal como la aqu\u00ed controvertida, que suprime los coeficientes de correcci\u00f3n monetaria para la actualizaci\u00f3n del valor de adquisici\u00f3n de los bienes inmuebles, permite el sometimiento a tributaci\u00f3n de magnitudes ficticias<\/span> por sobreestimaci\u00f3n del incremento resultante del c\u00e1lculo de la diferencia estricta entre un valor de adquisici\u00f3n y valor de transmisi\u00f3n expresados en t\u00e9rminos monetarios. La evoluci\u00f3n de los precios y consecuente depreciaci\u00f3n del nominal del dinero significa que en operaciones traslativas de bienes inmuebles adquiridos largo tiempo atr\u00e1s, el incremento real es significativamente inferior por contraste con el incremento patrimonial nominal expresado en dinero<\/span>.<\/p>\r\n
\r\n<\/a>ENLACES:<\/span><\/h2>\r\n
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![\"\"](\"https:\/\/www.notariosyregistradores.com\/web\/wp-content\/uploads\/2022\/10\/Madrid-Auditorio-Nacional.jpg\")
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