SUJETO PASIVO DE LA HIPOTECA UNILATERAL A FAVOR DE LA AEAT

(Reseña y notas de la Sentencia del TSJ de Madrid de 4 de julio de 2011, Recurso 577/2009)

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

Para la Sentencia citada arriba el sujeto pasivo en AJD de la hipoteca unilateral constituida por una sociedad mercantil en favor de la AEAT es el acreedor hipotecario, es decir, la Administración tributaria, que, por otro lado, está exenta.

El artículo 29 del Texto refundido del Impuesto de TP y AJD establece que «Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan».

 Para el Tribunal madrileño “es indudable que mediante la escritura mencionada se constituyó un derecho de garantía a favor de la Administración, quien a causa de ello adquirió la cualidad de acreedora hipotecaria. Para la Sala resulta incuestionable que es la titular de la garantía quien goza de la condición de sujeto pasivo. Tal es el criterio que, invariablemente, viene aplicando la misma Administración de la Comunidad de Madrid cuando no es la beneficiada de la constitución de la hipoteca, y no hay motivo de peso que justifique alterarlo. Las personas que resulten mediatamente favorecidas con la formalización de la hipoteca, por obtener en última instancia cualquier ventaja como el aplazamiento del pago de la deuda garantizada, o por otra causa, no son sujetos pasivos del impuesto. Esta condición la ostenta quien, como claramente señala el art. 29, adquiere el derecho documentado en la escritura notarial y figura en ella como tal adquirente”.

El Tribunal madrileño mantiene con esta sentencia una doctrina totalmente contraria a la expresada por la Dirección General de Tributos en su discutida Consulta V2304-10 de 6 de octubre de 2010.

NOTAS: La historia de la tributación de las hipotecas unilaterales y del sujeto pasivo del Impuesto correspondiente se puede estudiar en el epígrafe titulado “Tratamiento Tributario de la Hipoteca Unilateral”, páginas 252 a 266, del trabajo del Profesor Ricardo del Ángel Yagüez sobre la hipoteca unilateral contenido en el tomo II, volumen II, del “Tratado de Garantías de la Contratación Mercantil”, coordinado por Ubaldo Nieto Carol, y coeditado en 1996 por el Consejo General de los Corredores Oficiales de Comercio.

El tema ya mereció en los años sesenta del siglo pasado el comentario del Registrador de la Propiedad  Bas y Rivas y del Notario Puig Salellas: para el primero lo equitativo sería no exigir el impuesto hasta que la hipoteca no fuese aceptada, siendo partidario también el segundo de la no tributación hasta que no concurra la aceptación del acreedor. Sin entrar en el resumen del rico contenido del trabajo del Profesor del Ángel, diremos que igualmente llega a semejante conclusión.

Es forzoso reconocer que han existido algunas Resoluciones favorables a la tributación, pudiendo citar en este sentido la sentencia de la Audiencia Territorial de Barcelona de 27 de abril de 1989 y las Resoluciones del TEAC de 14 de junio de 1963, 4 de marzo de 1992 y de 26 de septiembre de 1996.

Como indica el Notario Antonio Botía Valverde, cuando la Administración ha estimado que tributa la hipoteca unilateral es por considerar que ella no ha aceptado expresamente y, por eso, se acude al criterio subsidiario del artículo 29 del Reglamento del Impuesto para determinar quién es el sujeto pasivo: el que insta el documento.

Pau Pedrón en su obra “La hipoteca unilateral: constitución, aceptación y cancelación”, 1996, estudia la tributación de la garantía, entendiendo que no es posible exigir el pago del impuesto ni al hipotecante, que no es sujeto pasivo, ni al acreedor, que no lo es tampoco, porque antes de la aceptación no ha adquirido el derecho, siendo necesario esperar a dicha aceptación, rechazando por ello de plano las conclusiones de la citada resolución de 4 de marzo de 1992. Semejante opinión sostuvo el Registrador de la Propiedad José Menéndez Hernández en su obra “Los impuestos indirectos sobre el tráfico jurídico”, 1990 páginas 387 a 389.

A principio de la presente década se pronuncian algunas Resoluciones del TSJ y TEAR de la Comunidad de Murcia en un sentido favorable a la tributación en AJD de la hipoteca unilateral constituida por una sociedad mercantil, siendo estudiada esta tendencia doctrinal en el número 7, páginas 13 a 17, invierno de 2010, de la revista Gabela, editada electrónicamente por la Dirección General de Tributos de la Comunidad Autónoma de Murcia; a ello nos referimos en elInforme de Jurisprudencia Fiscal del mes de octubre de 2010, al reseñar la Consulta 2304-10, publicado en notariosyregistradores.com.

Sin embargo la tendencia jurisprudencial y doctrinal es la de considerar no sujeta a AJD la constitución de una hipoteca unilateral, pudiendo citar entre otras Resoluciones la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 23 de junio de 2001, Recurso 1117/1998 relativa a una hipoteca unilateral que garantizaba una deuda tributaria y la Resolución del TEAC de 11 de marzo 1987.

La Consulta V23904-10 de 6 de octubre de 2010 ha sido doctrinalmente contestada por el Notario de Alcalá de Xivert, Castellón, Rafael Rivas Andrés en un trabajo titulado “Argumentos fiscales, administrativos y civiles para oponerse a la tributación de las hipotecas unilaterales en garantía de deuda frente a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria”, publicado en el número 38, 2011, de la “Revista Jurídica de la Comunidad Valenciana”, páginas 63 a 115. Igualmente el Notario valenciano Javier Máximo Juárez González en los Servicios de Intranet del Consejo General del Notariado, SIC, el pasado 8 de septiembre ha publicado, con carácter crítico, unas “Notas sobre la tributación de las hipotecas unilaterales en garantía de débitos tributarios y en general a favor de las Administraciones Públicas”.

Dicha Consulta V2304-10 tiene su precedente en la Resolución de la Dirección General de Tributos de 22 de septiembre de 1995 que mantuvo un criterio semejante en cuanto a la hipoteca unilateral constituida por un empresario.

En el trabajo de Rivas Andrés se cita, entre otros argumentos, la opinión de nuestro compañero de Callosa de Segura, Alicante, Antonio Botía Valverde, habiéndonos llamado poderosamente la atención el argumento que también utiliza para defender la no tributación de dichas hipotecas, que corresponde a un recurso que ha redactado sobre el tema y que con su autorización extractamos. Impugna Botía Valverde –compartiendo también Rivas Andrés dicha opinión - el presunto carácter unilateral de la garantía estando pendiente de aceptación, lo cual no es cierto: para lograr el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria se instruye un expediente, ofreciéndose  una garantía, la hipoteca, que es valorada por la Administración, dictándose un acto administrativo expreso que concede lo solicitado, pero con la condición de constituir la garantía cuyas circunstancias ya se han detallado en el expediente. En definitiva, en este acuerdo de concesión, acto administrativo, se acepta la constitución de la garantía.

En nuestra opinión, pensamos que tienen toda la razón los compañeros de Alcalá de Xivert y de Callosa de Segura. Dicha razón está fundada en el contenido de los artículos 44 a 54 del Reglamento General de Recaudación aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, que desarrolló el artículo 82 de la Ley General Tributaria. Para el ordenamiento tributario la hipoteca es una garantía subsidiaria, regulándose en dichos artículos el expediente previo a la concesión del aplazamiento y el fraccionamiento de las deudas tributarias, que intenta garantizar la suficiencia económica y jurídica del bien ofrecido en garantía, es decir, la hipoteca.

El artículo 48.6 de dicho Reglamento dispone que “la garantía debe formalizarse en el plazo de dos meses contados a partir del día siguiente al de la notificación del acuerdo de concesión, cuya eficacia quedará condicionada a dicha formalización”. Este artículo es fundamental, siendo un ejemplo de la admisión en el derecho administrativo de los actos administrativos sujetos a condición, ya sea suspensiva o ya sea resolutoria. García de Enterría escribe que la admisión de la condición, plazo o modo en los actos administrativos resulta del artículo 57.1 de la Ley 30/1992 de RJAP y PAC: “los actos de la Administración Pública sujetos al derecho administrativo se presumen válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditado a su notificación, publicación o aprobación superior”. Dicha admisión de la condición, plazo o modo, solo tendrá lugar, como indica la doctrina “dentro de los márgenes permitidos por la tipicidad del acto, no en cuanto las mismas puedan romper el marco legal típico y llevar a una libre configuración administrativa de la decisión”.

Dicho acto administrativo expreso de concesión del aplazamiento o fraccionamiento está sujeto a una condición resolutoria: la constitución de la hipoteca, e implícitamente supone una declaración de voluntad de aceptación de la hipoteca propuesta previamente, cuya eficacia está pendiente de su constitución formal, es decir, está sujeta a una condición suspensiva, la existencia registral de dicha hipoteca. Esta aceptación provisional, implícita en la concesión del aplazamiento o fraccionamiento, expresa una voluntad de la Administración de adquirir el derecho de hipoteca. Aquí debemos hacer constar que conforme indica el Profesor Felipe Romero García en el número 141 de la Revista Española Derecho Financiero, 2009, página 172, en su trabajo titulado “El instituto jurídico de los aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias”, “estamos, pues, ante una potestad reglada, de modo que, si concurren las circunstancias de hecho a las que se condiciona el otorgamiento del aplazamiento o fraccionamiento, éste deberá ser concedido; es decir, se ha de constatar si el presupuesto de hecho de la norma se produce, teniendo en cuenta, eso sí, que dicho presupuesto viene constituido por un concepto jurídico indeterminado, y que los presupuestos fáctico-jurídicos del citado concepto jurídico indeterminado, que son elementos sine qua non para la viabilidad del otorgamiento del aplazamiento o fraccionamiento, han de ser, obviamente, aducidos y constatados objetivamente por la parte u obligado tributario que lo solicita (STS de 10 de abril de 2001).

Significativamente, la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 1804/2008, de 3 de noviembre, habilitó al Ministerio de Economía y Hacienda para establecer las condiciones y requisitos necesarios para la aceptación de otras garantías distintas del aval o certificado del seguro de caución en los casos de fraccionamiento o aplazamiento del pago de las deudas tributarias. Dado que dichos requisitos y condiciones necesarias son exigidos por la Administración antes de la concesión del aplazamiento o fraccionamiento, al igual que el ofrecimiento de dicha garantía hipotecaria, cumpliendo dichos requisitos, por parte del solicitante de dicho aplazamiento o fraccionamiento, se demuestra que con la aludida concesión se está aceptando una hipoteca con una configuración predeterminada, que queda pendiente de constituir.

El Profesor de Derecho Administrativo Francisco Velasco Caballero al estudiar los efectos del cumplimiento de la condición suspensiva que contenga un acto administrativo en su obra “Las cláusulas accesorias del acto administrativo”, 1996, páginas 109 y 110, escribe que “para España se puede afirmar, en defecto de declaración normativa expresa, la eficacia ipso iure de la condición suspensiva de la resolución administrativa. En primer lugar, porque ese automatismo es propio de la condición suspensiva en Derecho Civil. En segundo lugar, porque produce efectos beneficiosos para el particular. La eficacia interna del acto administrativo no se debe demorar por una posible tardanza de la administración en la comprobación del cumplimiento de la condición”. Nos añade también que “se puede afirmar la eficacia ex tunc para el cumplimiento de la condición suspensiva. Ése es el modelo del artículo 1120 del Código Civil..... Se evita así que el cumplimiento de una condición suspensiva resulte esterilizado por una posible negligencia administrativa en la comprobación o declaración de cumplimiento. No sería justo hacer que el particular soportase el retraso de la Administración”. Como nos dice el administrativista Rodríguez-Arana Muñoz la eficacia externa del acto se demora hasta que se cumpla la condición suspensiva.

Desde el momento en que se constituye la garantía conforme al acto administrativo-tributario de concesión del aplazamiento o fraccionamiento, existe la aceptación provisional de la garantía por la Administración. La posterior aceptación por la Administración, prevista en el artículo 48.8 del Reglamento, en realidad es un reconocimiento de la comprobación practicada por la Administración de que se ha cumplido lo previsto en el acto administrativo previo que ha concedido el aplazamiento o fraccionamiento, en definitiva, un acto de aprobación, cuya eficacia, por imperativo del Reglamento, tiene lugar desde que se cumpla la condición mediante la constitución de la garantía. Dicha aceptación, aprobación, es un acto debido, concepto que se puede definir, según Carnelutti, como aquellos cuyo cumplimiento se encuentra garantizado por la amenaza de una sanción, de tal modo que la voluntad del sujeto es irrelevante para el derecho. En la jurisprudencia menor de los TSJs hemos visto supuestos de exigencia de responsabilidad a la Administración por el retraso en la producción del acto de aceptación.

Siguiendo la clasificación del administrativista García-Trevijano Fos, el acto de la Administración que contiene una declaración de la voluntad es el de la concesión del aplazamiento, en el que se detalla la garantía a constituir que ha ofrecido el deudor y que se acepta por concurrir los requisitos del Reglamento de Recaudación; el posterior acto de aprobación, en realidad es un acto de comprobación del cumplimiento de los requisitos previstos en el acto anterior. El acto administrativo de aprobación-aceptación forma una unidad indisoluble.

García-Trevijano Fos al estudiar en su libro “Los actos administrativos”, 1986, página 252, precisa que el acto administrativo de la aprobación requiere otro acto administrativo, pero previo: “las autorizaciones afectan a la validez del acto, la aprobación –posterior- incide sobre su eficacia. El acto sometido a aprobación es perfecto y válido, pero no puede surtir efecto hasta que sea aprobado”. Para García-Trevijano mientras dicha aprobación no se produzca el acto no es ejecutivo. En nuestro caso lo anterior significa que para que figure inscrita la hipoteca con carácter definitivo a nombre de la AEAT en el Registro de la Propiedad, se exige que se acompañe certificado de dicha aprobación–aceptación, requisito necesario para la ejecutividad del acto inicial de aceptación implícita de la hipoteca. De la misma forma de que en el artículo 48.6 del Reglamento se habla de la formalización de la hipoteca prevista en sus circunstancias por el solicitante del aplazamiento o fraccionamiento, una vez que se haya concedido, también debe entenderse que de igual modo se formaliza la aceptación, previamente concedida, una vez cumplido los requisitos a los que estaba sujeta.  

García-Trevijano en su obra antes citada, página 166, en relación con los actos administrativos implícitos escribe que para apreciarlos han de tratarse “de actos jurídicos expresos que permiten deducir implícitamente la existencia de una voluntad acorde con su contenido. Se asciende a un funcionario, luego existía un acto de nombramiento implícito; se autoriza a un establecimiento público para aceptar un legado, luego existe un acto implícito que le reconoce la personalidad”. Aplicando lo anterior a nuestro supuesto, si se acepta un aplazamiento o fraccionamiento por ofrecerse una garantía hipotecaria calificada de adecuada y suficiente, se está aceptando dicha hipoteca aunque todo se condicione a su constitución por el hipotecante.

Por último, es importante destacar que se debe incorporar a la escritura de hipoteca, que se constituya en garantía del débito tributario a aplazar o fraccionar, el certificado o testimonio del documento administrativo en el que se contenga el acto de la concesión, pues éste, implícitamente, también contiene la declaración de voluntad de aceptar la garantía, al conceder el aplazamiento o fraccionamiento.

El artículo 66 del Reglamento General de Recaudación al regular las garantías que se pueden ofrecer para garantizar el aplazamiento o fraccionamiento nos dice que la hipoteca surte efecto desde la fecha en que quede inscrita de conformidad con el artículo 145 de la Ley Hipotecaria, ahora bien, la última tendencia doctrinal de la Dirección General de los Registros y del Notariado, contenida en la Resolución de 16 de mayo de 2005, acerca de la naturaleza jurídica de la hipoteca unilateral es la siguiente: “considerada inicialmente como un supuesto de reserva de rango registral, la doctrina ha evolucionado hacia su entendimiento como una figura que requiere para su validez constitución de la aceptación como condumio iuris y aún más allá, se ha considerado que la constitución plena de la hipoteca se produce mediante la inscripción de la misma antes de su aceptación sin perjuicio de que los efectos de ésta que han de referirse a la adquisición del derecho ... la hipoteca tal y como está configurada e inscrita ha de entenderse que recoge ya todos los elementos requeridos para su constitución, sin perjuicio de los efectos que se deriven de la aceptación”. De acuerdo con la doctrina expuesta y de conformidad con la tesis que estamos siguiendo, desde el momento de la inscripción en el Registro de la hipoteca estudiada ya se ha cumplido lo dispuesto en dicho artículo 66 del Reglamento General de Recaudación. Por otro lado, el hecho de que en el apartado tercero del precepto del artículo 66 se exprese que la Hacienda Pública, en su caso, autorizará la cancelación de la garantía en la misma forma establecida para la aceptación, es una prueba de que no es aplicable a esta hipoteca lo previsto en el artículo 141 de la Ley Hipotecaria en cuanto a la cancelación. La Administración ha adquirido un derecho, al que puede renunciar si no se cumplen los requisitos previstos inicialmente. Obviamente el Notario cuidará en la escritura de constitución de la hipoteca que su redacción sea conforme con la Resolución que concede el aplazamiento o fraccionamiento.

También hemos de señalar que dicho artículo 66 no exige que la hipoteca que estamos estudiando se constituya unilateralmente, permitiendo implícitamente que se constituya bilateralmente, pues la aceptación mediante documento administrativo solo está prevista para el supuesto de que la garantía se hubiese constituido unilateralmente, no exigiendo expresamente el artículo 48 del Reglamento que tenga lugar esto último. En consecuencia, no puede ni debe quedar al arbitrio de la Administración el que se constituya de una forma unilateral o bilateral, exigiendo  en el primer caso el impuesto correspondiente. Ello sería un atentado a la exigencia constitucional de la objetividad en la actuación de la Administración, artículo 103.1 C.E., debiendo estar motivada su actuación que no puede basarse en necesidades concretas recaudatorias sino en el imperio de la Ley, el principio de eficacia no da para tanto.

La interpretación que estamos exponiendo es la más conforme con el artículo 3.2 de la actual Ley General Tributaria, al decirnos el precepto que “la aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de los costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios”.

El principio de proporcionalidad o de menor restricción de los derechos, en cuanto impone una armonía entre los medios utilizados por la Administración con la finalidad perseguida en su intervención, así lo indica la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 1992, sería contradictorio con el hecho de exigir al constituyente de la hipoteca el pago del impuesto, pues también se vulneraría el principio constitucional de capacidad económica, igualmente recogido en el artículo 3.1 de la LGT.

 Precisamente no se puede hablar de capacidad económica, sino de su ausencia o limitación cuando se constituye una hipoteca en garantía del fraccionamiento o aplazamiento de la deuda tributaria. No se puede equiparar el sujeto pasivo del préstamo hipotecario con el sujeto pasivo de la hipoteca unilateral: en el primer supuesto, como indica la jurisprudencia, la capacidad se manifiesta en el prestatario; en el supuesto de la hipoteca unilateral, por el contrario, la incapacidad económica de pago se manifiesta en el deudor, obligado tributario.

En conclusión, la hipoteca ya está aceptada al constituirse conforme a derecho y el sujeto pasivo es la Administración.

La doctrina expuesta es igualmente aplicable cuando se trate de hipotecas constituidas en garantía del pago de la deuda aplazada a la Seguridad Social, así resulta de los artículos 28 y 33 a 36, inclusive, del Reglamento General de Recaudación de los Recursos de la Seguridad Social, aprobado en el Real Decreto 1415/2004 de 11 de junio.