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A EFECTOS DE LA PRESCRIPCIÓN DEL ITP EN LOS CONTRATOS PRIVADOS

NO CABE UNA INTERPRETACIÓN LIMITATIVA DEL ARTÍCULO 1227 DEL CÓDIGO CIVIL

(Reseña de la CONSULTA V0432-14 DE 17/02/2014)

 Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena, provincia de Córdoba

 

  En la importante Consulta objeto de reseña, cuyo contenido se refleja al final del presente texto, la Dirección General de Tributos aplica en el ámbito del ITP la misma doctrina que el TS ya había declarado a propósito del IRPF e IS. Precisamente en relación con el Impuesto sobre Sociedades las Sentencias del TS de 24 de junio de 2005, Recurso 5112/2000 y de 26 de abril de 2005, Recurso 314/2000, declararon que el apartado 2 del art. 148 del Reglamento de 1982 –del Impuesto sobre Sociedades- no puede interpretarse en el sentido de que excluye cualquier medio de prueba de la reinversión que no sea la formalización en documento público o en documento privado que reúna alguno de los requisitos señalados en el art. 1227 del Código. La Consulta sigue la doctrina contenida en las Sentencias del TS de 27 de julio de 2011, Recurso 5836/2007 –IS-, de 13 de enero de 2011, Recurso 2207/2011 –IRPF-, de 15 de diciembre de 2010, Recurso 86/2006 –IS-, y de 3 de noviembre de 2010, Recurso 234/2006 –IRPF-. Lógicamente la doctrina expuesta también sería aplicable, en su caso, en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el IIVTNU –plusvalía municipal-A propósito del último impuesto reproducimos la Resolución del Consell Tributari de Barcelona de 6 de julio de 2009, expediente 234/8, en la que se declaró la prescripción de la plusvalía municipal “En este caso, las declaraciones fiscales del ejercicio 1997 aportadas, una de ellas relativa al IRPF del vendedor, en la que consta el incremento de patrimonio producido por la venta del domicilio habitual del declarante y su cónyuge, que era el inmueble transmitido, por un valor de transmisión coincidente con el precio de la compraventa, y la otra relativa al impuesto sobre el patrimonio del comprador, donde consta incluido dicho inmueble con el mismo valor indicado, constituyen pruebas suficientes para entender acreditada la transmisión el 15 de octubre de 1997, fecha del último pago del precio del contrato que dio lugar a la entrega de llaves según las cláusulas del documento privado, al concurrir el título y el modo en la compraventa conforme a lo exigido por los arts. 609 y 1095 del Código Civil. Por lo que procede declarar prescrito el derecho a liquidar el tributo, en aplicación de los arts. 66 a 68 de la Ley General Tributaria.

En relación con el ITP la primera ocasión en la que hemos visto reflejada la doctrina estudiada fue con motivo de reseñar la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 7 de junio de 2005, Recurso 431/2005, contenida en el Informe Fiscal correspondiente al mes de enero de 2006, escribiendo lo siguiente:”Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso Administrativo, de 7 de Junio de 2005, número de recurso 431/2005.

Las condiciones de liquidación de un documento privado a efecto del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, vendrían determinadas, en el caso de que se acreditase por medios de pruebas admisibles en derecho el otorgamiento anterior del documento privado, por la fecha así acreditada aunque ésta sea anterior a la de presentación del documento a liquidación. La transmisión se acreditó con los cheques bancarios y con el nombramiento del actor como Presidente de la Comunidad de Propietarios del edificio, datos que evidenciaron la certidumbre de la transmisión, operando la prescripción del Impuesto.

Curiosa sentencia, por insólita, que no hace una interpretación limitativa del artículo 1.227 del Código Civil. En todo caso, existe reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo y de Tribunales Superiores de Justicia por la que se estima la prescripción si el comprador hubiese presentado el contrato en la Cámara Agraria o fuese sujeto pasivo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y hubiese transcurrido el tiempo necesario. Igual jurisprudencia existe respecto del Impuesto Municipal sobre el incremento del Valor Añadido de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.”

Más recientemente, tras las Sentencias del TS de los años 2010 y 2011, indicadas antes, los TSJ han comenzado a aplicar la nueva doctrina en el ámbito del ITP. Así la Sentencia del TSJ de Cataluña de 4 de julio de 2013, Recurso 835/2009, declaró que “en el presente caso, la recurrente ha aportado las declaraciones del Impuesto sobre Patrimonio en las que aparece que desde 1992 consignó el inmueble transmitido, lo que supone un primer elemento indicativo de su titularidad en la medida en que no es razonable suponer la imputación y tributación por la propiedad de unos bienes que no son propios y acreditó también la presentación en la cámara de la Propiedad, en 1992, de un contrato de arrendamiento sobre el mismo inmueble que si bien no es un acto de riguroso dominio necesariamente, sí corrobora la propiedad de la recurrente por cuanto en la mayoría de los casos es el propietario quien concierta el arrendamiento, sin que, además, aparezca en el contrato otro título de la tenencia de la cosa, sin que, por otra parte, quepa dudar de la realidad del arrendamiento al resultar la arrendataria notoriamente ajena a la otra parte, y acreditarse el flujo monetario, además de haberse presentado autoliquidaciones de IVA que sí pudieran responder al contrato.

Por tanto, la recurrente ha acreditado la transmisión desde al menos el año 1992, por lo que cuando se iniciaron las actuaciones el derecho de la Administración a liquidar estaba prescrito, y por tanto el recurso ha de ser estimado –apreciándose la prescripción del ITP-.”

La Sentencia del TSJ de Galicia de 5 de febrero de 2014, Recurso 1571/2012, expuso que “la solución a la cuestión planteada pasa por determinar si ante el otorgamiento de una escritura privada a través de la cual se instrumenta un negocio jurídico de transmisión, se puede admitir prueba demostrativa de la realidad o certeza de la transmisión en la fecha del documento privado, y las consecuencias que esto puede tener a efectos de una posible prescripción y a efectos de la valoración del bien transmitido, y en su caso, los medios de prueba a través de los cuales se puede conseguir demostrar tal extremo.

La solución al conflicto planteado ha de ir presidida por el criterio sentado por el Tribunal Supremo en esta materia, del que son fiel reflejo las sentencias de 3 de noviembre de 2010, y la posterior de 13 de enero de 2011 (Recurso de Casación núm. 2207/2007).” En consecuencia “la aplicación de la anterior doctrina al caso que nos ocupa conduce a la estimación del recurso, anulando la resolución impugnada, y con ella la liquidación de la que trae causa.”  En el supuesto de hecho “el inmueble litigioso fue adquirido en virtud de contrato privado de compraventa el día 11 de febrero de 1987, y que si bien no fue presentado a liquidación del impuesto hasta el día 11 de febrero de 2010, y por tanto pasados cuatro años desde la fecha de devengo del impuesto, sin embargo ya en el año 1987 se tramitó el cambio de titularidad del inmueble en el censo del IBI del Concello de Vilagarcía de Arousa, y por tanto ya en aquel año el documento privado tuvo entrada en el Concello de Vilagarcía, por lo que a juicio de la actora la cuota autoliquidada tiene la consideración de ingreso indebido.”  Puede llamar la atención la utilización de la expresión escritura privada, que no es más que un sinónimo de documento privado, pero si profundizamos en la historia de su uso, como suele suceder muchas veces, la perplejidad se difumina, apareciendo todo claro. Sobre el tema redactamos hace un año unas notas que reproducimos al final del texto, después de la Consulta.

Por último, diremos que el único precedente legal de la doctrina que reseñamos está constituida por la disposición transitoria sexta del Real Decreto Legislativo 3050/1980. de 30 de diciembre por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jur1dicos Documentados, dispuso que “”los documentos privados, otorgados con anterioridad al día 1 de julio de 1980, surtirán efectos, si mediare algún beneficio fiscal, ante la Administración Tributaria, siempre que se justifique la certeza de su fecha, bien por encontrarse incluidos en cualquiera de los supuestos recogidos en el artículo 1.227 del Código Civil, bien por otros medios de prueba apreciados en su conjunto, tales como libros oficiales de contabilidad y abonos bancarios.”

En relación con la prueba de la transmisión también podemos citar la Sentencia del TSJ de Galicia de 31 de octubre de 2012, Recurso 15715/2011, que aunque se refiere al IRPF es de interés: “En el presente caso, la documentación aportada por el recurrente acredita la entrega de la vivienda en la fecha de otorgamiento del documento privado, tal como resulta de su propio tenor, como aparece de las referidas nóminas, convocatoria de reunión de la Comunidad de Propietarios y facturas de consumos presentadas. La misma doctrina jurisprudencial que se acaba de citar destaca que las menciones legales al art. 1227 del Código civil tienden a garantizar la seguridad en el tráfico, mediante el fomento de la documentación pública, y evitar el fraude fiscal a través de transmisiones formalizadas en documentos privados, donde es fácil, por su propia privacidad, predatar la fecha, y de ahí que se desplace el inicio del cómputo de prescripción al momento en que el documento abandona la clandestinidad y la Administración puede tener conocimiento de su existencia. Aquí no existe dato alguno de fraude fiscal ni de predatación de la fecha del documento privado, constando, por el contrario, la entrega simultánea a su fecha de la posesión de la vivienda habitual.”

Por ultimo, diremos que no basta la prueba de que el contrato es de determinada fecha para probar la prescripción, también se ha de acreditar que ha tenido lugar igualmente la traditio, pues el contrato por sí sólo no transmite la propiedad. Sobre el tema escribimos en nuestro trabajo titulado “Jurisprudencia reciente sobre documentos privados y prescripción del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas”, publicado en notariosyregistradores.com el pasado 21 de enero de 2010, lo siguiente:

“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sede de Las Palmas de Gran Canaria, de 1 de septiembre de 2009, Recurso 885/2007. Para aplicar la prescripción del ITP sobre la transmisión contenida en el documento privado en el que concurra cualquiera de las circunstancias del artículo 1227 del Código Civil, es necesario que se pruebe también la transmisión de la propiedad. A este propósito se reproduce el siguiente párrafo de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2000: “Si el propio documento privado no ha expresado clara o implícitamente, que se ha dado traslado de la posesión de la parcela vendida al comprador y no existe tampoco en el expediente administrativo de los autos de la instancia, ninguna otra prueba que acredite la traditio de la misma al comprador, se ha de concluir que, aún cuando la fecha del documento del título privado deba contarse respecto de terceros, desde el día del fallecimiento de uno de los intervinientes, sin embargo el modo o traslación del terreno y con él, el devengo del impuesto, no puede entenderse producido hasta que, por medio de la escritura pública, se ha materializado la entrega simbólica o instrumental de la parcela”.

    Al no desprenderse lo anterior en el caso de autos, en el que se había elevado a escritura pública un documento privado, la traditio no puede entenderse producida hasta que por medio de la escritura pública se materializó la entrega del inmueble. Evidentemente, al no exigirlo la ley, a dicho modo no se le exige la prueba documental contenida en el artículo 1227 del Código Civil, como reconoció la Resolución del TEAC del 31 de octubre de 2002, cabiendo cualquier medio de prueba.

     Esta cuestión está estudiada en el interesante y extenso trabajo del Profesor Titular de Derecho Financiero de la Facultad de Derecho de la Universidad de Huelva Luis Alberto Málvarez Pascual, titulado “El inicio del plazo de prescripción en las transmisiones formalizadas en documento privado a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales”, publicado en el número 277, año 2006, de la Revista “Estudios Financieros”, páginas 3 a 56 del Impuesto, concluyendo que si no se acredita la traditio no puede iniciarse el plazo de prescripción, siendo ello consecuencia del abandono por la jurisprudencia de la teoría consensualista en el devengo del ITP a partir de la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 1990, exigiéndose la prueba de “actos de administración o disposición reveladores de la condición de dueños”. En este sentido, entre otras, podemos citar la Sentencia de la Audiencia Provincial de Ceuta de 3 de septiembre de 2002, que no admitió una tercería de dominio, no obstante la existencia de un título válido, documento privado, por no acreditarse la transmisión de la propiedad, y la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 2008.”

Pensamos que, entre otros medios de prueba de la traditio, se pueden utilizar los admitidos civilmente cuando se invoca una tercería del dominio.

 

Nº DE CONSULTA: V0432-14

ORGANO: SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos.

FECHA-SALIDA: 17/02/2014

NORMATIVA: TRLITPAJD RD Leg 1/1993 art. 50

DESCRIPCIÓN-HECHOS: Que con fecha 31 de mayo de 1967 el consultante adquirió, mediante contrato privado de compraventa, una vivienda, aportándose fotocopias de efectos cambiarios librados el 1 de junio de 1967 y con vencimientos en 1968, 1969 y 1970, como se establecía en el referido contrato privado.

CONTESTACIÓN-PLANTEADA: A efectos de otorgar la escritura de elevación a público del referido contrato privado se consulta:

- Si habida cuenta de que han transcurrido 46 años, estaría prescrito el pago del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.

- Caso de no estar prescrito el pago del impuesto, si la base imponible para su tributación estaría constituida por la cuantía reflejada en el contrato del año 1967 o por el precio actual de la vivienda

CONTESTACIÓN-COMPLETA: En relación a la cuestión planteada resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 50 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)

Artículo 50.

“1. La prescripción, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, se regulará por lo previsto en los artículos 64 y siguientes de la Ley General Tributaria.

2. A los efectos de prescripción, en los documentos que deban presentarse a liquidación, se presumirá que la fecha de los privados es la de su presentación, a menos que con anterioridad concurra cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 1.227 del Código Civil, en cuyo caso se computará la fecha de la incorporación, inscripción, fallecimiento o entrega, respectivamente.

En los contratos no reflejados documentalmente, se presumirá, a iguales efectos, que su fecha es la del día en que los interesados den cumplimiento a lo prevenido en el artículo 51. La fecha del documento privado que prevalezca a efectos de prescripción, conforme a lo dispuesto en este apartado, determinará el régimen jurídico aplicable a la liquidación que proceda por el acto o contrato incorporado al mismo”.

Sin embargo, con relación a lo expuesto debe tenerse en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo que, en Sentencia de 24 de julio de 2010, señala el “cambio de orientación producido en la jurisprudencia recientemente, admitiendo la prueba de la fecha de un documento privado, a efectos de la prescripción, por medios distintos a los contemplados en el art. 1227 del CC”. En dicha sentencia se hace referencia a otra del Tribunal Supremo, de fecha 24 de Julio de 1999, basada en pronunciamientos del Tribunal Constitucional, donde se interconexiona la indefensión contemplada en el art. 24.1 de la Constitución con el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa, estableciendo que el derecho a la prueba impide cualquier reducción que no venga impuesta de manera clara y tajante por la propia ley, de manera que las presunciones "iuris et de iure" y con mayor razón las "fictio legis" deben quedar claramente establecidas en precepto legal que, de manera indubitada, excluya o prohíba la prueba en contrario."

En la citada sentencia de 24 de julio de 1999 se establece que “…..las presunciones "iuris et de iure", no las "iuris tantum" parece que chocan con el art. 24.2 de la Constitución cuando, dentro del marco de la tutela judicial efectiva, reconoce que todos tienen derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, lo que resulta contradictorio con aquella interdicción de la prueba en contrario que lleva implícita la presunción "iuris et de iure"; mas, si se tiene en cuenta que la prueba de presunciones (regulada únicamente por el Código civil, silenciada por la Ley de Enjuiciamiento civil y distinta de los "indicios" a que se refiere la de Enjuiciamiento criminal) tiene carácter supletorio en el orden de las pruebas, por lo cual no existe necesidad legal de acudir a ella cuando el hecho dudoso tiene demostración eficaz por los demás medios de prueba ( sentencias de la Sala Primera de este Tribunal Supremo de 4 y 21 de octubre de 1982, 12 de junio y 3 de octubre de 1986), resultará que la presunción iuris et de iure solo debe operar en el caso de que no hubieren prevalecido los demás medios directos de prueba para la defensa del derecho”. De esta forma se soslaya en parte la posible antinomia entre el Art. 1.251 del Código civil y el Art. 24-2 de la Constitución, aunque, reconoce la sentencia, que el problema se complica en el caso de las "ficciones legales.

“Aquí no se trata de inducir la existencia de un hecho desconocido a través de otro hecho conocido, como es característico de las presunciones; aquí, de un hecho conocido, la ley deduce o crea un hecho inexistente al que atribuye unas consecuencias concretas. Ciertamente, la prueba puede girar en torno al hecho conocido desencadenante de la ficción, pero no respecto del hecho deducido o creado por la ley que, por definición, se sabe falso”, haciendo referencia en este punto a la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos de 13 de abril de 1989. Por último concluye “que el art.1227 del Código Civil, desde luego, no contiene una presunción inatacable probatoriamente”.

Aplicado lo anteriormente expuesto al supuesto planteado resulta lo siguiente:

- El contrato privado está fechado el 31 de mayo de 1967.

- No se indica que con anterioridad a la elevación a público del documento privado se hayan producido ninguna de las circunstancias del artículo 1.227 del Código Civil.

- En el contrato privado se establecía el aplazamiento del pago de parte del precio, que tendría lugar mediante diversas letras de cambio, con relación a las cuales se fijaba su cuantía y fecha de vencimiento. Junto con el escrito de consulta se aportan fotocopias de los efectos cambiarios librados en la fecha de la celebración del documento privado, quedando acreditada la celebración del mismo en la referida fecha y, en consecuencia, prescrito el derecho de la administración a practicar la correspondiente liquidación.

CONCLUSIÓN
En virtud de la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencias de 24 de julio de 1999 y 15 de diciembre de 2010), aun cuando en el supuesto planteado no concurran ninguna de las circunstancias del artículo 1.227 del Código Civil, pudiera entenderse acreditada la fecha del documento privado por otros medios de prueba admitidos en derecho, lo que produciría, en consecuencia, la prescripción del derecho de la administración a practicar la correspondiente liquidación.

No obstante, corresponderá a la Administración tributaria gestora apreciar si la prueba anterior demuestra fehacientemente la fecha del documento privado.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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SOBRE LA UTILIZACIÓN DE LA EXPRESIÓN ESCRITURA PRIVADA

 

Con anterioridad al Código Civil el concepto de documento privado se contiene, entre otros en textos tan fundamentales del siglo XIX como el Diccionario Razonado de Joaquín Escriche, en las sucesivas ediciones, en la obra del padre de la Ley Hipotecaria Gómez de al Serna, que lo menciona en el tomo segundo de su libro  Elementos de Derecho Civil y Penal de España -manejo la edición de 1865-, así como por parte del Tribunal Supremo, pudiendo citar, entre otras,  la Sentencia de 21 de febrero de 1863, contenida en la Colección Legislativa de España, páginas 134 a 138, año 1863. En los Comentarios al Código Civil de Edersa, dirigidos por Albadalejo, el Catedrático de Derecho Civil Reglero Campos reproduce la discusión parlamentaria del Código Civil, citando la opinión del diputado Silvela, que tenía una concepción amplia del la  expresión escritura privada, página 662 del Tomo XVII, Vol. 1º-B,1993.

Tras el Código Civil la expresión escritura privada es utilizada, citando a otros notarios, por el Notario Joaquín Costa en su obra Reorganización del Notariado, del Registro de la Propiedad y de la Administración de Justicia, 1893, página 83. También es utilizada la expresión por el Magistrado del Tribunal Supremo José María Manresa Navarro en el volumen diez de su obra Comentarios al Código Civil Español, 1908, página 437.

El artículo 2702 del Codice Civile italiano también utiliza la expresión escritura privada como sinónimo de documento privado:"La scrittura privata fa piena prova...."

La "Nueva Enciclopedia Jurídica", tomo VIII, Barcelona, edición de 1956, Editorial Francisco Seix, trata del concepto escritura privada en las páginas 744 a 747, citando amplia bibliografía notarial española.

 

El Catedrático de Derecho Civil Carlos Lasarte al escribir en el diario La Ley el artículo titulado Una paupérrima Reforma de la Ley de Propiedad Horizontal, 1988, página 1027, tomo 2, escribe literalmente ""pese a que pueda hablarse tanto de escritura privada cuanto de escritura pública".

El Abogado José María Abella Rubio en su obra La división de la Cosa Común, 2003, escribe en la página 346: "....la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 25 de abril de 1924, que admitió la inscripción de la división hecha por el otorgante en una escritura privada con los herederos del otro comunero"

 

Antonio Javier Pérez Martín en el Volumen 5 de la obra Tratado de Derecho de Familia, 2009, página 20, escribe "el consentimiento.....podrá hacerse en escritura privada en el primer caso, según de los Mozos, y aun cuando no pudiera inscribirse.."

Por último, la expresión escritura privada también es utilizada por las Salas de lo Civil del Tribunal Supremo y de las Audiencias Provinciales con cierta frecuencia.  Se puede comprobar, utilizando la base de datos de Sentencias del Poder Judicial, Cendoj, de acceso libre y gratuito, que desde la Sentencia de 14 de julio de 1981 hasta la Sentencia de 23 de octubre 2012 - que es la última, por ahora-, Recurso 762/2009, la Sala Primera del Tribunal Supremo ha utilizado la expresión escritura privada en ochenta y tres Sentencias. Si sumamos dichas sentencias del TS a las Sentencias de las Sala de lo Civil de la Audiencias Provinciales, la cifra se eleva a quinientas noventa y cuatro Sentencias. La propia DGRN no ha sido ajena a dicha utilización, se pueden consultar dos Resoluciones recientes en las que consta: Resolución de 8 de enero de 2013, BOE de 14 de febrero de 2013, página 12763, y Resolución de 16 de octubre de 2012, BOE de 8 de noviembre de 2012, página 78207.

En consecuencia, si se utiliza exclusivamente el término escritura, salvo que resulte otra cosa de su contexto, su ámbito comprenderá tanto las escrituras públicas como privadas.

 

 

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