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PRECISIONES SOBRE LA TRIBUTACIÓN DE LA TRANSMISIÓN

DE LOS DERECHOS DE PAGO ÚNICO


 Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

  

 

El pasado 11 de mayo publicamos en estas páginas de notariosyregistradores.com unas notas sobre los derechos de pago único en las que hicimos una referencia somera a la fiscalidad de su transmisión, siendo el objeto del presente trabajo la ampliación de su contenido.

La importancia para la agricultura de dichos derechos ha sido ponderada por la Sentencia de 12 de septiembre de 2007 de la Audiencia Provincial de Burgos, Recurso 136/2007, al declarar que “un mínimo conocimiento de la Política Agraria Común y, sobre todo, de la realidad social y económica en Castilla y León, pone de manifiesto que es muy extraño que se compren ovejas (o tierras) sin incluir los derechos y las ayudas correspondientes, pues el valor de la compra no está tanto en el valor de los animales, sino en el valor conjunto de los animales con las subvenciones y ayudas que correspondan.”

Una cuestión previa fundamental para dilucidar el problema es el de la naturaleza jurídica de los derechos de pago único, pues ello determinará, como veremos, el resultado. Aquí procede una visión interdisciplinar, pues una óptica exclusivamente civil o administrativa nos impediría, a nuestro juicio, apreciar la realidad, vista, a su vez, desde un punto de vista dinámico.

Anticipamos nuestra opinión: los derechos de pago único suponen en su origen una subvención; su contenido material está integrado por derechos de crédito; y su resultado son frutos industriales, que en caso de matrimonio del perceptor bajo el régimen legal de gananciales, tienen carácter ganancial, aunque las fincas rústicas correspondientes sean privativas.

Empezamos exponiendo que autores franceses Valérie Adam y Daniel Bianchi, citados por el administrativista Antonio Bueno Armijo, al que luego aludiremos, escribían irónicamente en Revue du Marché comun et de l´Union Européenne, nº 475, febrero de 2004, que “la legislación agrícola ha engendrado una nueva curiosidad jurídica que debería hacer las delicias de los juristas”; y que los derechos de pago único eran un “objeto jurídico no identificado”

Al comentar el Profesor Domingo Jiménez Liébana el artículo 3 de la Ley de Arrendamientos Rústicos, que después veremos, en la obra "Ley de arrendamientos Rústicos. (Comentarios doctrinales y formularios prácticos)", segunda edición, dirigida por el Catedrático Miguel Pasquau Liaño,​2006. páginas 134 y 135, constata que la jurisprudencia menor civil califica a los derechos de pago único como frutos civiles, frutos industriales industriales, e incluso como frutos políticos-sociales, mientras que la jurisprudencia contencioso-administrativa los trata como subvenciones, medidas de fomento.

El Profesor Andrés Cosialls Ubach estudia específicamente la naturaleza jurídica de los derechos de pago único en su tesis doctoral, publicada en 2009, titulada "Régimen Jurídico de la Propiedad Agraria sujeta a la nueva PAC", 2009, páginas 116 a 121. El autor cita las distintas opiniones de los tratadistas: unos que consideran a los derechos de pago único como bienes, otros como derechos, e incluso existe la opinión de calificarlos como concesión administrativa. La opinión final de Cosialls, de influencia francesa, es la siguiente: "creemos que estamos ante unos bienes intangibles semejantes a los derechos de propiedad intelectual o industrial, en los que el titular tiene el derecho sobre estos bienes inmateriales." Esta opinión parece seguirse por la Agencia Tributaria de Andalucía en cuanto los califica en un reciente Informe que hemos podido consultar como "inmovilizado intangible".

Especial interés tiene a nuestro juicio el Dictamen del Consejo Consultivo de La Rioja   151/08, emitido en Logroño el 15 de diciembre de 2008, siendo su ponente el Consejero Pedro de Pablo Conteras, que es Catedrático de Derecho Civil, en el que se afronta la naturaleza jurídica de tales derechos:

"Naturaleza de los derechos de ayuda a la renta de los agricultores en el régimen de pago único.

El supuesto de hecho que da origen al presente expediente de responsabilidad patrimonial de la Administración resulta ciertamente singular y complejo.

 Su análisis exige empezar por determinar la naturaleza de los créditos que derivan de la aplicación del Reglamento comunitario 2003/1782/CE, de 29 septiembre, que establece y regula las llamadas ayudas desacopladas de las concretas producciones agrícolas o régimen de pago único, que constituye una ayuda a la renta para los agricultores (cfr. art. 1), que sustituye, al menos en parte, a las anteriormente existentes para determinados cultivos o actividades pecuarias (ayudas acopladas).

 Pues bien, lo que el citado Reglamento llama derechos de ayuda son posiciones jurídicas de Derecho público que incorporan el derecho al reconocimiento y pago por la Administración de un crédito pecuniario de naturaleza subvencional. Esos derechos de ayuda corresponden exclusivamente a los que reúnan la condición de agricultor, tal y como la define el mismo; y el crédito pecuniario a que dan lugar se liquida y fija por la Administración, cada año, en función del número de hectáreas admisibles que tenga la explotación de que cada agricultor sea titular (cfr. arts. 36 y 44.2 del Reglamento) y/o el de cabezas de ganado de su explotación.

 La posición jurídica de Derecho público en que consisten los derechos de ayuda ha de ser declarada, tras la pertinente comprobación de que el agricultor reúne los requisitos exigidos, por la Administración agraria competente, que es la de cada Comunidad Autónoma. En este sentido, el Reglamento (CE) núm. 795/2004, de la Comisión, de 21 de abril de 2004 , sobre aplicación del régimen de pago único, previsto en el Reglamento citado núm. 1782/2003, del Consejo, prevé que los Estados miembros procedan a identificar a los agricultores con derecho a ayuda del régimen de pago único, lo que fue regulado por la Orden del Ministerio de Agricultura de 15 de abril de 2005, y, en la Comunidad Autónoma de La Rioja, por la de la Consejería de Agricultura, Ganadería y Desarrollo Económico de 7 de julio de 2005.

 A partir de ahí, el Reglamento 1782/2003 permite la cesión o transmisión de los derechos de ayuda —con o sin tierras, mediante venta o cualquier otro medio definitivo de cesión, y necesariamente acompañados de la cesión de un número equivalente de hectáreas admisibles en caso de arrendamiento u otros tipos de transacciones similares (art. 46.2)—, si bien únicamente a otro agricultor, requisito éste que sólo queda exceptuado en los casos de sucesión inter vivos o mortis causa en la explotación (art. 46.1). Pero, en todo caso, estas cesiones han de ser comunicadas, en tiempo y forma, y aceptadas, expresa o tácitamente por la Administración, para que la posición jurídica de Derecho público en que consisten cambie de titular y el pago único correspondiente a la anualidad de que se trate haya de efectuarse al cesionario (cfr. arts. 23.2 de los Reales Decretos 1612/2008, de 3 octubre, y 1470/2007, de 2 noviembre, aplicable por razones temporales al caso que nos ocupa)."

"Hay que distinguir entre el derecho de ayuda, que, como hemos dicho, es una posición jurídica de Derecho público que deriva de su reconocimiento por la Administración y sólo puede corresponder a determinados sujetos —los agricultores—, y el derecho de crédito que cada año nace, a raíz de aquél, de su expresa liquidación por el deudor —la misma Administración—, el cual, con independencia de su naturaleza subvencional, está sometido sin excepciones a las reglas ordinarias del Derecho civil, puesto que su finalidad es la genérica de incrementar la renta o patrimonio del agricultor (art. 1 del Reglamento 1782/2003), por lo que nada impide que éste le dé, incluso anticipadamente, el destino que tenga por conveniente, y entre ellos, desde luego —como se pretendía en este caso—, el de cederlo a un prestatario para garantizar la obligación de devolver el capital, los intereses y los gastos del préstamo.

En consecuencia, debemos concluir que el acreedor del crédito, que anualmente nace de la titularidad de estos derechos de ayuda, puede ceder aquél —no éstos— a un tercero, sea o no agricultor, sin que, para la plena eficacia de la cesión, precise del consentimiento del acreedor —en este caso la Administración—, bastando con que éste conozca la cesión para que el pago hecho al acreedor cedente sea un pago indebido que no le libera frente al cesionario del crédito, que es ahora su único acreedor."

En definitiva, para De Pablo Conteras los derechos de pago único son posiciones jurídicas que incorporan un derecho de crédito de naturaleza subvencional.

En la misma línea que De Pablo Conteras, el Profesor de Derecho Administrativo de la Universidad de Córdoba Antonio Bueno Armijo, uno de los últimos tratadistas en España de la figura de la subvención, ha estudiado la cuestión en su obra "El Reintegro de Subvenciones de la Unión Europea. Especial referencia a las ayudas de la política agraria común", 2011, página 99, de la que transcribimos lo siguiente: "la naturaleza de los derechos de pago, a pesar de las dudas que ha generado en la doctrina, parece ser la de un derecho de crédito contra la Administración de la Unión, de devengo periódico y de carácter transmisible, cuyo cobro se supedita a la realización de una serie de actividades", calificándolos de “renta social”.

A la subvención como derecho de crédito hace referencia el Informe de la Intervención General de la Comunidad de Madrid de 28 de abril de 2010, titulado “Diferencias entre cesión y pignoración. Condiciones para pignorar los derechos de crédito de una subvención", en el que se contienen, entre otras, las siguientes consideraciones: "La transmisión de los derechos de crédito ha sido tradicionalmente objeto de regulación en el ámbito de la contratación administrativa y no en el de las subvenciones públicas, pese a ello es admitido por la doctrina en el ámbito subvencional siempre que la transmisión se haga con arreglo a las normas de derecho privado sobre transmisión de créditos, pues ninguna norma jurídico-pública lo impide. De hecho el Real Decreto 887/2006, de 21 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones, reconoce indirectamente la posibilidad de cesión de los derechos de cobro de una subvención cuando dice en su artículo 83 que se considerará efectivamente pagado el gasto “... con la cesión del derecho de cobro de la subvención a favor de los acreedores por razón del gasto realizado”.  

La conclusión que obtenemos de lo expuesto es que los derechos de pago único tienen como contenido material derechos de crédito, y que su transmisión supone la transmisión de un derecho de crédito.

 Antes de entrar en el examen de las consecuencias fiscales de lo expuesto analizaremos la doctrina italiana y francesa.

En Italia la naturaleza jurídica de los derechos de pago único ha sido abordada directamente por la Administración tributaria: la propia Agenzia delle Entrrate , equivalente a la AEAT, en la Resoluciones n. 114 de 17/10/2006, y n. 179 de 24707/2007, califica a los derechos de pago único como derechos de crédito, no sujetos al IVA en su transmisión, dado que el artículo 2 del Decreto de la Presidencia de la República de 26 de octubre de 1972, n. 633, excluye de dicho impuesto, no considerando cesión de bienes "las cesiones que tengan por objeto dinero o crédito de dinero". En contrapartida, por aplicación del principio de alternatividad, dicha cesión está sujeta al Impuesto de Registro en la medida proporcional del 0,50%.  Esta opinión sobre la naturaleza de los derechos de pago único es la que se suele citar por la doctrina civil italiana.

En Francia, prevalece, en principio, una opinión distinta. El Centro de Investigación y de Documentación Notarial (CRIDON) de Lyón, citado por el Studio 2-2007/A del Consiglio Nazionale del Notariato, titulado "Appunti sul regime di trasferimento dei diritti all’aiuto previsti dal regolamento CE n. 1782/2003 nell’ambito della riforma della politica agraria comune", 2007, firmado por la Abogada María Laura Mattia, llegó a la conclusión de que "según un primer análisis, los derechos de pago único, es evidente que tienen una naturaleza incorporal, pareciendo constituir un derecho mobiliario incorporal" Esta es la conclusión que sigue la Administración Fiscal francesa que califica a dichos derechos como derechos mobiliarios incorporales, estando su cesión sujeta al IVA. Sin embargo, esta opinión no es unánime. El Profesor Bueno Armijo cita en su libro,. en nota a pié de página, opiniones contrarias favorables a la conceptuación como derechos de crédito; pudiendo reseñar nosotros el trabajo del profesor  Luc Bodiguel, Universidad de Nantes, publicado en Nº 222 de "Gazzette de Palais", 2005, páginas 2 a 9, en el que reconoce que las instituciones comunitarias no han querido proporcionar una calificación precisa de los derechos de pago único, dada la pluralidad de sistemas jurídicos dentro de la Unión, quedando, en principio, bajo la competencia de cada Estado. El autor tras exponer las teorías antes citadas se pregunta si en realidad estamos en presencia de derechos de crédito, aunque quede parcialmente incierto y condicionado, a lo que responde afirmativamente, habida cuenta que la jurisprudencia francesa admite la cesión de créditos eventuales o futuros.

 En España la primera vez, que sepamos que la Administración Fiscal se ha enfrentado con el tema fue en la Consulta V2406-09 de 28/10/2009, en la que se calificaron a dichas cesiones de derechos de pago único como prestaciones de servicios sujetas al IVA y no exentas.

 Pensamos que ante el tema cabe una opinión distinta, que exponemos a continuación:

 Si calificamos a la trasmisión de los derechos de pago único con arreglo a su contenido material, en realidad se están transmitiendo derechos de crédito. No podemos olvidar que el artículo 13 de la Ley General Tributaria nos exige calificar las obligaciones tributarias conforme a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio jurídico realizado, cualquiera que sea la denominación que las partes le hubiesen dado.

 En cuanto a la posible exención del IVA, tratándose de la cesión efectuada por un sujeto pasivo del IVA tenemos que acudir al artículo 20.uno. 18º, letra e), que establece la exención, entre otras operaciones financieras, de la "transmisión de los préstamos o créditos", que, a nuestro juicio, es aplicable a las cesiones de derechos de pago único.  El Inspector de Hacienda excedente Francisco Javier Sánchez Gallardo al interpretar el precepto en su obra "IVA para Expertos", Memento de Autor Francis Lefebvre, 2012, nos dice que "la norma no establece especiales requisitos ni restricciones por lo que cabe entender que cualquier operación de cesión de créditos o préstamos es una operación exenta"  En esta cuestión prevalece la interpretación efectuada por el Tribunal De Justicia de la Unión Europea, que en la Sentencia  de 5 de junio de 1997, Asunto C-2/95, declaró que "el criterio determinante para delimitar la exención del artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera."  Así la Dirección General de Tributos ha comprendido reiteradamente dentro de la exención la cesión de los créditos comerciales o derivados de la prestación de servicios, pudiendo citar en este sentido las Consultas 0006-98 de 09/01/1998; 0396-01 de 23/02/2001; 0684-04 de 18/03/2004; y V1687-07 de 30/07/2007.

 Toda cesión de un crédito es una operación financiera, cuya descripción clásica es aquella en la que dos sujetos económicos intercambian capitales en tiempos distintos.  A título de ejemplo, la compra de un billete de lotería se pude calificar como operación financiera: se adquiere a cambio de una capital futuro aleatorio, con gran probabilidad de valor cero.

Siguiendo al Profesor Bueno Armijo el pago único es una prima que cabe integrar en el concepto de subvención descrito en el artículo 2 de la Ley General de Subvenciones, siendo este concepto una figura que está a caballo entre el Derecho administrativo y el Derecho financiero. Nos añade que conforme al artículo 108 .1 del Reglamento Financiero de la Unión Europea, Reglamento comunitario Nº 1605/2002, las subvenciones son contribuciones financieras directas a cargo del presupuesto que se conceden a titulo de liberalidad con el objetivo, entre otros, de financiar una acción destinada a promover la realización de un objetivo de algunas de las políticas de la Unión Europea. Dicho Reglamento está complementado en cuanto a las subvenciones por los artículos 160 a 183 del Reglamento Nº 2342/2002, Normas de Desarrollo del Reglamento Financiero.  Por último, indica dicho profesor que “el concepto de subvención acuñado por el legislador español en el artículo 2 de la Ley General de subvenciones es de tal amplitud que permite englobar dentro de él tanto el concepto de la Unión de subvención en el sentido estricto del artículo 108.1 del Reglamento Financiero, como la inmensa mayoría de las ayudas agrícolas de la Unión.”

 Si la correspondiente finca se hubiese arrendado conforme a la vigente Ley de Arrendamientos Rústicos, se aplicaría lo dispuesto en el artículo 3 de dicha Ley, al disponer que "los derechos de producción agrícolas y otros derechos inherentes a las fincas o las explotaciones integrarán el contenido del contrato, tanto en los arrendamientos de fincas como en los de explotaciones.", por lo que no pueden ser objeto de cesión separada. Al estar sujetos y exentos de IVA los contratos de arrendamientos rústicos - artículo 20.uno. 23º- y sujetos a ITP –artículo 7.5 del Texto Refundido de el Impuesto de TPO y AJD-, los derechos de pago único, que forman parte forzosamente del contenido del contrato de arrendamiento, estarían sujetos a ITP, impuesto incompatible con el IVA, no cabiendo doble tributación. Dicha trasmisión no está sujeta a AJD, si se otorgase en escritura publica, en el caso de los arrendamientos, por su incompatibilidad con el Impuesto de TPO, y tampoco sujeta a AJD en caso de transmisión junto con la finca por no ser inscribibles, en este caso, los derechos de pago único en los Registros Públicos previstos en la Ley del Impuesto. En ITP se aplicará lo dispuesto en el artículo 48 del Reglamento del Impuesto, sirviendo de base la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el periodo de duración del contrato, en la que no se distinguirá la parte que corresponda a la tierra y la parte que corresponda a los derechos de pago único, por formar todo una unidad.

Si los derechos de pago único se transmitiesen englobados dentro de la trasmisión de la del patrimonio empresarial del transmitente que constituya una unidad económica autónoma en el sentido del artículo 7 de la Ley del IVA, no estará sujeta la transmisión de tales derechos al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que en este caso pueda exigirse por ITP, al no preverlo el artículo 7.5 del Texto Refundido de ITP, no procediendo AJD, al no concurrir sus requisitos.

 

 

DERECHOS DE PAGO ÚNICO DERECHOS DE PAGO BÁSICO NOTAS DEL GOBIERNO DE ARAGÓN
SECCIÓN TERRITORIO SECCIÓN FISCAL Reglamento (UE) 1307/2013

  

ARCHIVO PUBLICADO EL 18 DE DICIEMBRE DE 2014

 

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