AON

LOGO NYR          www.notariosyregistradores.com      

 

JURISPRUDENCIA FISCAL

INFORME DE JULIO DE 2010

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

  

  

                 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS:

 

Una vez publicadas las Consultas Vinculantes correspondientes al mes de julio, se incorporan al informe.  

 

Nº de consulta: V1488-10.

Fecha: 01/07/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: “Debido a su profesión de actor, el consultante ha necesitado realizarse unos implantes dentales para poder llevar a cabo su trabajo. Consideración del importe satisfecho como gasto deducible.”

Responde la Dirección General de Tributos lo siguiente: “la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles. La aplicación del criterio expuesto a los gastos objeto de consulta nos conduce a determinar su consideración como no deducibles para la determinación del rendimiento neto de la actividad, pues la exigencia de la correlación entre ingresos y gastos no puede apreciarse respecto a unos gastos que se realizan en el ámbito particular del contribuyente y que, circunstancialmente, desde ese ámbito pueden acabar teniendo incidencia en la actividad que viene desarrollando el consultante.”

La Consulta V0221-08 de 06/02/2008 rechazó la posibilidad de que un agente comercial se dedujese como gasto unas gafas graduadas.

 

Nº de consulta: V1490-10.

Fecha: 02/07/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: “Sociedad civil que tiene por objeto el reparto de los dividendos correspondientes a las acciones cotizadas de los dos socios, la consultante y un tercero, no aportándose dichas acciones a la sociedad civil, que queda constituida con una aportación de 50 euros, de los que la consultante aporta el 90% y el otro socio el 10% restante. Se pacta asimismo que los rendimientos obtenidos por cada socio puedan percibirse mediante entrega de acciones.”

Para la Dirección General “las cantidades percibidas por el comunero o socio por su trabajo en la entidad, así como las cantidades correspondientes a las cotizaciones a la Seguridad Social, no constituyen para la entidad gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, precisamente, por constituir ambas cantidades una mayor participación.” Advierte el Centro Directivo que “dado que los socios no han aportado las acciones a la sociedad civil manteniendo cada uno su titularidad, los rendimientos obtenidos deben entenderse directamente obtenidos por sus titulares y en función de dicha titularidad, no operando en consecuencia el régimen de atribución de rentas al no poder entenderse los rendimientos obtenidos por la entidad. En caso de que en virtud de los acuerdos adoptados uno de los socios entregue parte de los dividendos de sus acciones al otro socio, el socio titular de la plena propiedad de las acciones de las que proceden dichos dividendos deberá imputarse los correspondientes rendimientos del capital mobiliario, con independencia de la aplicación que dé a las cantidades obtenidas, pudiendo quedarse con dichas cantidades o entregarlas a un tercero de forma onerosa o gratuita. En este caso, la entrega de parte de sus dividendos al otro socio, al carecer de contraprestación según los datos aportados, supondría para este último socio una donación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Asimismo, en caso de que uno de los socios transmita al otro acciones de su propiedad a cambio de los dividendos que corresponden a ese otro socio, aparte de los rendimientos de capital mobiliario generados para ese último socio, podrían producirse asimismo ganancias y pérdidas patrimoniales para el socio transmitente de las acciones, en función del importe obtenido por dicha transmisión y su valor de cotización, de acuerdo con las reglas que para su cálculo se establecen en el artículo 37.1 de la LIRPF.”

 

Nº de consulta: V1516-10.

Fecha: 07/07/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Materia: “Se disuelve la comunidad de bienes sobre una vivienda, gravada con una hipoteca, propiedad de la consultante y su hermano. Al tratarse de un bien indivisible, los copropietarios acuerdan la adjudicación de la vivienda a la consultante, quien compensa al otro copropietario por el exceso de adjudicación mediante un pago en metálico más la asunción del pago de la parte (50 por 100) del préstamo hipotecario que le correspondeSe pregunta por la tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la operación descrita.

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: Una vivienda propiedad común de dos personas constituye, en principio, un bien indivisible y que, por lo tanto, su única forma de división posible entre los comuneros es su adjudicación a uno de ellos, que debe compensar al otro en dinero.

Segunda: En la disolución de una comunidad de bienes sobre una vivienda propiedad de dos comuneros, el exceso originado por su adjudicación a uno de ellos cuando éste, además, sea compensado en metálico por su parte, no está sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, al ser un exceso de adjudicación inevitable por tratarse de un indivisible o que desmerecería mucho por su división. A este respecto, también tiene la consideración de compensación en metálico la asunción por el adjudicatario de la parte de deuda del otro copropietario en el préstamo hipotecario común.

Tercera: La disolución de una comunidad de bienes sobre una vivienda propiedad de dos comuneros que no tribute por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITPAJD ni por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales del ITPAJD, por cumplirse los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del impuesto.”

 

Nº de consulta: V1578-10.

Fecha: 12/07/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “ La consultante ha suscrito un contrato de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles con una entidad financiera. En virtud de las cláusulas del contrato, la entidad financiera le repercute el importe del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.” Se pregunta si la repercusión del referido Impuesto a la consultante por la entidad financiera tiene la consideración de un suplido que no se incluye en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se responde que: “en el supuesto considerado, el sujeto pasivo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, tratándose de la titularidad de propiedad un bien inmueble será la entidad financiera arrendadora del mismo. Por tanto, el referido impuesto será satisfecho por la misma en nombre propio, con independencia de que lo haga por cuenta de la consultante a quien posteriormente va a repercutir la cuota del mismo. En estas circunstancias, el referido pago no tendrá la consideración de un “suplido” definido en el artículo 78.tres.3º de la Ley 37/1992, debiendo incluirse en la base imponible de la venta del bien objeto del contrato de arrendamiento financiero.”

 

Nº de consulta: V1579-10.

Fecha: 12/07/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “ La consultante ha promovido un parque comercial compuesto por locales comerciales que tiene arrendados y que ahora quiere transmitir. Las obras de los locales se realizaron en dos fases. En una primera fase la consultante construyó la edificación en bruto y en una segunda, los arrendatarios de los locales adecuaron y finalizaron las instalaciones de los mismos. A efectos de lo establecido en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, cuándo deberá entenderse que empieza a contarse el plazo de utilización ininterrumpida por el promotor previo a su transmisión.”

Para la Dirección General resulta “fundamental, por tanto, establecer criterios para determinar cuándo se considera que la construcción se encuentra terminada. Es criterio repetido de este Centro Directivo que se considera terminada una edificación cuando es objetivamente apta para un uso concreto (oficinas, aparcamiento, viviendas), sin necesidad de que el adquirente realice obra adicional alguna.

A estos efectos, el certificado de finalización de la obra expedido por el arquitecto será un elemento de prueba esencial o preferente de la finalización de la misma, si bien cabe que se encuentre terminada sin tal calificación. En el supuesto considerado, de acuerdo con la información establecida en el escrito de consulta, las obras de los locales que integran el parque comercial, promovido por la consultante, fueron terminadas por sus arrendatarios que habían recibido en arrendamiento de la consultante la edificación en bruto. Por ello, parece deducirse que las obras no habían finalizado cuando los arrendatarios tomaron posesión de unos locales que aún era preciso adecuar y finalizar sus instalaciones. En la consulta se específica que una vez finalizadas las obras de la segunda fase, se obtuvo la licencia de primera ocupación. En estas específicas circunstancias, debe considerarse producida la terminación de las obras a la finalización de dicha segunda fase.”

 

Nº de consulta: V1586-10.

Fecha: 12/07/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “ La entidad consultante ha resultado adjudicataria, en virtud de subasta pública, de una edificación promovida por una persona física que comprende un semisótano destinado a almacén, una planta baja destinada a industria y una planta alta con tres zonas perfectamente delimitadas, una destinada a oficinas, otra a vivienda unifamiliar y la última destinada a industria. La planta baja ha venido siendo utilizada para el ejercicio de la actividad de hostelería, sin que conste que el inmueble haya estado cedido por ningún título. Asimismo, en el Registro de la Propiedad consta que el inmueble está en construcción, dato que de la apariencia exterior del edificio parece corroborarse en lo que se refiere al semisótano y planta alta.” Se plantea la “consideración de la persona física promotora de la citada edificación como empresario o profesional. Procedencia de la aplicación de la exención prevista por el artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en caso de no resultar procedente, tipo impositivo aplicable a dicha adquisición.”

Para la Dirección General de Tributos “la adjudicación de las edificaciones a la entidad consultante en virtud de subasta pública, en caso de que no se encuentre terminada su construcción, estará sujeta y no exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que quepa plantearse si estamos ante una primera o segunda entrega por cuanto que estos conceptos reclaman que la edificación esté terminada. A estos efectos, la finalización de la construcción puede acreditarse mediante la correspondiente certificación acreditativa del final de la obra a emitir por el técnico competente o por resultar aptas para su adecuada utilización conforme al destino previsto. En la medida en que la planta baja ha venido siendo utilizada para el ejercicio de la actividad de hostelería, según los hechos descritos en el escrito de consulta, parece concurrir en este caso, y por lo que se refiere a esa planta baja, un supuesto de edificación terminada a los efectos del artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992 por cuanto que esa parte de la obra está totalmente finalizada y constituye una unidad autónoma y funcional apta para su utilización. Por lo tanto, si el local de la planta baja ha sido utilizado ininterrumpidamente por su promotor (ejecutado) o por terceros durante al menos dos años, su adjudicación a la entidad consultante tendrá la consideración de segunda entrega, por cuanto que su uso previo agotó la primera entrega y, por consiguiente, la operación estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que proceda por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP-AJD. En otro caso, la adjudicación estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

Nº de consulta: V1589-10.

Fecha: 13/07/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “ El ayuntamiento consultante otorgó derechos de superficie a diversas cooperativas adjudicatarias sobre determinadas parcelas municipales para la construcción de viviendas de protección oficial. Dichas cooperativas adjudicaron el dominio superficiario de cada finca resultante (vivienda, plaza de garaje, local o trastero) a sus respectivos cooperativistas. En la actualidad, el Ayuntamiento ha ofertado a los superficiarios la adquisición de la parte de suelo imputable a sus correspondientes fincas

“La transmisión del suelo y del vuelo de viviendas de manera disociada es una cuestión que se ha tratado por esta Dirección General en la consulta vinculante de 17 de marzo de 2009, Nº V0527-09. En esta consulta se concluye lo siguiente: “Puesto que lo que se pretende transmitir son un conjunto de viviendas, aunque se haya desglosado el vuelo del suelo, es indudable que el destinatario de ambos conceptos, suelo y vuelo – es decir, la vivienda- es el mismo sujeto. Por tanto, hay que concluir que el tipo impositivo aplicable a la transmisión del suelo correspondiente al vuelo de las viviendas transmitidas con anterioridad será el mismo tipo impositivo que se aplicó a dicho vuelo, (…) siempre que se cumplan los siguientes requisitos: Que el destinatario del suelo sea el titular del vuelo que fue transmitido con anterioridad. Que el titular del vuelo sea el primer adquirente del mismo, es decir, que ese vuelo no haya sido objeto de ulteriores transmisiones anteriores a la transmisión del suelo. O lo que es lo mismo, que el transmitente del suelo y del vuelo sea la misma persona. En el supuesto de que en el tiempo que transcurra entre el momento de la disociación del suelo y del vuelo y la consolidación posterior de ambos conceptos se haya producido una o varias transmisiones intermedias de suelo o vuelo, entonces no será de aplicación el tipo reducido en los términos expuestos en esta contestación”. En el caso planteado en la consulta, la transmisión del vuelo de las viviendas se realiza por las sociedades cooperativas adjudicatarias del derecho de superficie, mientras que la transmisión del suelo se efectúa por el propio Ayuntamiento. En estas circunstancias hay que concluir que no se cumple el segundo requisito establecido anteriormente, esto es, que el transmitente del suelo y del vuelo sea la misma persona. Por tanto, el tipo impositivo aplicable a la transmisión de suelo objeto de consulta será el general del impuesto”.

 

Nº de consulta: V1597-10.

Fecha: 14/07/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Materia: “En el año 2005, el consultante y otra persona otorgaron escritura pública de compraventa de una finca de su propiedad a un tercero. La referida escritura pública contenía una cláusula de condición resolutoria de la compraventa en caso de impago del precio convenido. Transcurridos más de cuatro año desde la formalización de la escritura pública, la parte compradora no ha completado el pago acordado, por imposibilidad económica. Por ello, los vendedores se están planteando la ejecución de la condición resolutoria a fin de recuperar la propiedad de la finca transmitida.” Se pregunta sobre la “ Tributación de la ejecución de la condición resolutoria, con recuperación de la propiedad de la finca vendida, efectuada por las partes de mutuo acuerdo, sin beneficio económico alguno para la parte vendedora. Tributación de la ejecución de la condición resolutoria, con recuperación de la propiedad de la finca vendida, efectuada sin acuerdo entre las partes.”

    Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: La resolución de la compraventa de una finca por mutuo acuerdo entre las partes constituye un nuevo acto sujeto a tributación, y estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD en función de la condición del adquirente (empresario o particular) que ahora transmite y de la afectación o no de la finca a una actividad empresarial.

Segunda: La resolución de la compraventa de una finca por la ejecución de una condición resolutoria por impago del precio total acordado no supone una nueva transmisión, por lo que no estará sujeta ni al Impuesto sobre el Valor Añadido ni a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, pero sí a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD.”

A estas conclusiones podemos añadir que el articulo 25 del Reglamento del Impuesto expresa que no será precisa la declaración judicial o administrativa cuando la resolución sea consecuencia de una condición resolutoria establecida por las partes. En el IVA no rige la distinción expuesta, aplicándose el articulo 80 de su Ley.

    La distinción contenida en la Consulta entre los efectos fiscales distintos del supuesto que exista condición resolutoria explícita respecto de aquél caso en que no existe, la estudia desde un punto de vista civil la Profesora María Jesús Monfort Ferrero en su obra “ La restitución en la resolución por incumplimiento de los contratos traslativos del dominio”, Valencia, 2000, páginas 317 a 355. La autora concluye que la readquisición que se produce como consecuencia de la condición resolutoria pactada en la escritura es automática, tiene efectos reales, sin necesidad de declaración judicial, lo que no tiene lugar cuando no existe dicha condición resolutoria, siendo necesario la entrega voluntaria o la resolución judicial, que opera como título de readquisición. Como escribe Pedro de Pablo Contreras el artículo 1124 impone, pero no produce la retrotransmisión. Pensamos que en la distinción civil expuesta está la base de la diferenciación fiscal contenida en el ITP.

 

Nº de consulta: V1606-10.

Fecha: 14/07/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: “El consultante desarrolla la actividad económica de servicio de limpieza de oficinas y locales, epígrafe 922.1 de la sección primera del IAE, determinando el rendimiento neto de la misma por el método de estimación directa.” Se pregunta si “si los clientes al abonar las facturas emitidas por los servicios prestados deben practicar retención a cuenta.”

Se responde que “cuando se trate de rendimientos de actividades económicas existirá la obligación de retener cuando los rendimientos satisfechos deban calificarse como rendimientos de actividades profesionales, de actividades agrícolas o ganaderas, de actividades forestales y de determinados rendimientos empresariales que se determinen por el método de estimación objetiva. En el caso planteado, los rendimientos derivados de la actividad económica de servicio de limpieza de oficinas y locales desarrollada por el consultante deben calificarse como rendimientos de actividad empresarial, dado que dicha actividad está incluida en el epígrafe 992.1 de la sección primera del Impuesto sobre Actividades Económicas. Por tanto, solamente existirá obligación de retener o de ingresar a cuenta si la actividad desarrollada por el perceptor estuviese incluida entre las actividades económicas empresariales determinadas en el artículo 95.6.2º del Reglamento del Impuesto y el rendimiento neto de la misma se determinase por el método de estimación objetiva. Dado que la actividad desarrollada no se encuentra incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva, no puede encontrarse incluida entre las actividades económicas empresariales determinadas en el artículo 95.6.2º del Reglamento del Impuesto. En consecuencia, en ningún caso procederá practicar retención o ingreso a cuenta sobre las facturas emitidas por el consultante por el ejercicio de la actividad de servicio de limpieza de oficinas y locales.”

El pasado 19 de octubre de 2010 el Catedrático de Hacienda Pública Ignacio Zubiri en un artículo publicado en El País escribía que “casi el 95% de la renta declarada en el IRPF ha sido retenida previamente. Lo no retenido esencialmente no se declara”, consagrándose así el fraude fiscal.

 

Nº de consulta: V1621-10.

Fecha: 15/07/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “ El consultante adquirió una vivienda y dos garajes de nueva construcción en el año 2007, con la intención de alquilarlos. En 2008, el consultante incurrió en diversos gastos sobre dichos bienes (instalación de muebles de cocina). En 2009, estos inmuebles se alquilan a una empresa para vivienda de uno de sus empleados. Deducibilidad del impuesto soportado por la compra de los bienes inmuebles y por los gastos soportados.”

Para la Dirección General de Tributos “el uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente toda vez que, de acuerdo con la redacción del precepto analizado, ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas. Ahora bien, el precepto analizado también contempla como supuesto de exención el arrendamiento de viviendas a entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o a sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. Por consiguiente, los arrendamientos de edificaciones que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de un arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, salvo que el arrendatario sea uno de los sujetos contemplados en el artículo 20.Uno.23º, letra b), de la Ley 37/1992. De los hechos de la consulta no se desprende que la entidad a la que el consultante va a cederle la vivienda en régimen de arrendamiento reúna las condiciones anteriormente señaladas puesto que aquélla, en principio, va a destinar dicho inmueble a la cesión a un empleado. Por todas las razones expuestas con anterioridad, no se cumple con el requisito de que el edificio o la parte del mismo arrendada sea destinado directa y exclusivamente a vivienda por el arrendatario. En consecuencia, la exención no será aplicable y el sujeto pasivo deberá repercutir el impuesto a su tipo general del 18 por ciento por la prestación de servicios consistentes en el arrendamiento de inmuebles.”

Se añade que “el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

De la información disponible y a falta de otros elementos de prueba, no se desprende que el consultante adquiriera los bienes descritos con la intención de destinarlos a una actividad generadora del derecho a la deducción. Antes al contrario, parece deducirse que su destino previsible era justamente el contrario.

 

 

Nº de consulta: V1625-10.

Fecha: 15/07/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actividades Económicas.

Materia: “ La consultante es una sociedad dedicada a la promoción de terrenos. En su día procedió a la venta de varias parcelas de suelo urbano y otras de suelo urbanizable. En este último caso no se dispone aún de proyecto de reparcelación ni de urbanización, no habiéndose iniciado aún las obras de urbanización.” Se pregunta sobre la “obligatoriedad de declaración y tributación por la venta de suelo que, aún siendo urbanizable y disponiendo de Plan parcial de ordenación definitivamente aprobado, aún no ha sido urbanizado ni parcelado. En caso afirmativo, si debe tributar por la totalidad de los metros cuadrados de suelo vendido, o sólo por la superficie que, en base a su Plan parcial de ordenación aprobado, serán objeto de privatización, excluyéndose así la parte a ceder para usos públicos.”

Se responde que “el titular de la actividad del epígrafe 833.1 “Promoción de terrenos” deberá tributar, en todo caso, por la parte fija de la cuota del mismo, con independencia de que se produzcan ventas o no, y de la calificación (urbana o rústica) de los terrenos. Sin embargo, la parte de cuota por metro cuadrado se exigirá al formalizarse las enajenaciones de terrenos, y siempre y cuando en dicho momento los terrenos tuvieran la calificación de urbanizados o a urbanizar. No darán lugar a la obligación de tributar por la parte variable de la cuota del epígrafe 833.1 las enajenaciones de terrenos que tuvieran, en el momento de la venta, naturaleza rústica. Además, la parte de cuota por metro cuadrado de terreno urbanizado o parcelado vendido se exigirá al formalizarse las enajenaciones, cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago convenida, estando obligado el sujeto pasivo a presentar en la Administración Tributaria competente dentro del primer mes de cada año natural declaración de variación de los metros cuadrados de terrenos urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año inmediato anterior, sin que sea necesario presentar declaraciones cuando no se hayan efectuado ventas. Las anteriores consideraciones son independientes del momento en que se produjera la venta y de la aprobación o no de Plan Parcial, existencia o no de Junta de Compensación, proyecto de urbanización, etc. Las expresiones “metro cuadrado de terreno urbanizado o parcelado vendido” y “metro cuadrado edificado o por edificar vendido” se refieren, respectivamente, al total de superficies de cada clase vendidas por el titular de la actividad de venta de inmuebles (terrenos o edificaciones), sea éste o no el primer promotor de los mismos. Por tanto, la entidad consultante está obligada a presentar la declaración de variación de los metros cuadrados de terreno vendidos, con independencia de que los terrenos tengan la calificación de urbanizados o a urbanizar en el momento de la venta. Únicamente no tendrá la obligación de tributar por la parte variable de la cuota por los terrenos que en el momento de la enajenación tuvieran la calificación de rústicos. Respecto de la segunda cuestión planteada, se debe presentar declaración por el total de metros cuadrados de terreno vendidos por la entidad consultante, con independencia del destino que se dé al terreno por parte de la empresa compradora o un tercer posterior adquiriente.”

 

Nº de consulta: V1701-10.

Fecha: 23/07/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “La consultante es una persona física que junto con su marido, casados en régimen de separación de bienes son titulares al 50% de las participaciones sociales de una sociedad limitada que explota un hotel cuya titularidad pertenece a la propia sociedad. Por otra parte, ambos son titulares de otro inmueble destinado igualmente a alojamiento, siendo explotado por la consultante en régimen de estimación directa simplificada desde el año 2007. La sociedad limitada tiene concedido un crédito vinculado a ambos cónyuges que se destinó a la construcción del inmueble arriba indicado. El matrimonio tiene previsto aportar el negocio a nombre de la persona física junto con los préstamos inherentes al mismo, a la sociedad limitada, ampliando el capital social y recibiendo participaciones de la sociedad.”

Para la Dirección General “de la breve información disponible parece que debe concluirse que se trata de una ordinaria operación de activos empresariales, que no se acompaña de una mínima estructura organizativa que permita concluir que conforma un negocio en marcha o, más concretamente, de una unidad económica autónoma. En estas circunstancias y a la falta de otros elementos de prueba, en particular, de aquellos que pudieran poner de manifiesto que es objeto de transmisión un negocio en funcionamiento, no resultará de aplicación el referido supuesto de no sujeción contenido en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, estando, por tanto, sujeta la transmisión citada al Impuesto sobre el Valor Añadido, pudiendo aplicarse, en su caso, a la misma la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/92 que, asimismo, podrá ser objeto de renuncia cuando concurra lo previsto en el artículo 20.Dos de dicha Ley.”

 

Nº de consulta: V1705-10.

Fecha: 26/07/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Materia: “La consultante, de nacionalidad rumana se encuentra casada bajo el régimen económico general y supletorio de su nacionalidad de Comunidad de Bienes. Pretende aportar con carácter oneroso un bien inmueble a su régimen de comunidad de bienes.” Se pregunta “si puede aplicarse la exención establecida en el artículo 45.I.B) 3 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Para la Dirección General “si el legislador hubiera querido beneficiar con la exención a todos los matrimonios con independencia de su régimen económico, se habría referido a matrimonios y no a sociedad conyugal. En consonancia con lo anterior, cabe indicar que la aplicación de la exención a matrimonios en régimen de separación de bienes o de participación en las ganancias, es decir, sin sociedad conyugal constituida, solo podría realizarse a través de la analogía”, lo que no es posible en el Derecho Tributario por prohibirlo el artículo 14 de la Ley General Tributaria. Por último “ en relación con la consulta planteada, únicamente en el caso de que el régimen económico matrimonial de la consultante, que según define en la consulta es el régimen económico general y supletorio de su nacionalidad de comunidad de bienes, se identificara con el régimen de gananciales español, tendría derecho a la exención, circunstancia que no podemos determinar al desconocer el régimen matrimonial rumano.”

Podemos decir sobre el régimen económico matrimonial rumano que en la actualidad viene regido por el Código de Familia de 1954, Ley 4 de 4 de enero de 1954, que entró en vigor el día 1 de febrero de 1954, aplicable con carácter retroactivo a los matrimonios contraídos con anterioridad.  Antes el régimen legal era el de separación de bienes, que según el Profesor de la Facultad de Derecho de Bucarest Ionesco Trajan en un trabajo publicado en la Revue Internationale de Droit Comparé, Vol. 17, Nº3 julio-septiembre de 1965, página 695, “no correspondía a la esencia de la familia en una sociedad socialista”. En el Código de Familia se establece un régimen matrimonial único y obligatorio, el de comunidad reducida a las adquisiciones, que es inmutable. Son bienes comunes, entre otros, los adquiridos, a título oneroso, durante el matrimonio por ambos esposos o por uno de ellos, así como las construcciones hechas con dinero común sobre el terreno propio de uno de los esposos y los pisos en construcción, edificados por el Estado, comprados por uno solo de los cónyuges con anterioridad a la celebración del matrimonio.

Esta regulación está en trance de ser derogada por el nuevo Código Civil de Rumanía publicado en el Boletín Oficial rumano de 24 de julio de 2009, Ley 287/2009, que según el proyecto de Ley para la aplicación del Código Civil, aprobado por el Gobierno Rumano en julio de 2010, entrará en vigor el 1 de octubre de 2011. El régimen económico matrimonial viene recogido en los artículos 312 a 370 de dicho Código Civil: los futuros esposos pueden elegir entre tres regímenes: el de comunidad legal, el de separación y del comunidad convencional, siendo obligatorio que al tiempo del matrimonio opten por uno de ellos, haciéndolo constar el Oficial del Registro Civil en el acta de la inscripción. Se crea un Registro Nacional Notarial de regímenes matrimoniales. El acuerdo matrimonial no permite dejar sin efecto las disposiciones  legales respecto del régimen elegido salvo que lo prevea la Ley . El régimen de comunidad convencional, artículo 382, permite a cada uno de los cónyuges aportar, en su caso, al matrimonio los bienes privativos adquiridos antes o después del matrimonio. A la comunidad convencional se le aplica supletoriamente las normas de la comunidad legal. Por ultimo, se admite la modificación del régimen económico matrimonial; Rumanía ya no pertenecerá a los Estados en los que el régimen económico es inmutable: Argentina, Japón, Portugal y Venezuela, citados por el Notario y Profesor de la Universidad de Lyón III Benoit Morel, en la obra colectiva “Famille et Patrimoine”, Francia, 2010, página 298.

La nueva regulación rumana es muy parecida a la Ley Búlgara de Familia de 23 de junio de 2009, Diario Oficial Número 47 de 2009 que entró en vigor el pasado 1 de octubre de 2009.

El Código Civil Rumano recoge influencias de los derechos civiles de Italia. Francia, Québec – Canadá -, Países Bajos y España, como se reconoce en el Proyecto de Ley para la aplicación del Código Civil; en su redacción inicial influyeron juristas quebequenses.

Con un criterio amplio, no estando aún vigente el nuevo Código Civil, podríamos pensar en la posibilidad de que los cónyuges puedan aportar bienes privativos a la comunidad conyugal, lo que permite la nueva norma, siempre que interpretemos la actual regulación con arreglo a la nueva realidad constituida por el Código aprobado por el Parlamento rumano. Dicha aportación no deja de ser un negocio oneroso de adquisición, y con arreglo al vigente Código de Familia son comunes los bienes adquiridos a título oneroso por uno o por ambos cónyuges.

Cabría otra solución: si se trata de rumanos residentes en España modificar el régimen económico matrimonial, pactando expresamente el régimen económico matrimonial de gananciales de conformidad con el artículo 9.3 del Código Civil: “ los pactos o capitulaciones en los que se estipule, modifique o sustituya el régimen económico del matrimonio serán validos cuando sean conformes bien a la Ley que rija los efectos del matrimonio, bien a la Ley de la nacionalidad o de la residencia habitual de cualquiera de las partes al tiempo del otorgamiento”. A este propósito escribe el internacionalista Javier Carrascosa González en Jurisprudencia Civil Comentada, Tomo I, 2009, Granada 2ª Edición, página 135, “ el hecho de que la Ley reguladora del régimen económico matrimonial no permita que los cónyuges alteren dichas capitulaciones, es irrelevante, siempre que una de las Leyes designadas por el artículo 9.3 del Código Civil permita la modificación de las capitulaciones”.

Tratándose de extranjeros residentes en España con voluntad de permanencia, la adopción de un régimen económico matrimonial aquí vigente, facilita para el futuro el desarrollo de las relaciones económicas que se puedan crear, con independencia del beneficio fiscal que en el caso estudiado se pueda obtener.

 

Nº de consulta: V1715-10.

Fecha: 26/07/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Materia: “Los consultantes son titulares por terceras partes y en pro indiviso de diversos bienes de naturaleza inmobiliaria. Entre otros, se encuentran diez viviendas en régimen de propiedad horizontal y cuyo valor es aproximadamente el mismo, dado que son apartamentos en el mismo edificio. La copropiedad de los bienes procede de su atribución por liquidación y disolución de una sociedad anónima que tenía la consideración de patrimonial, efectuada al amparo de la disposición transitoria vigésimo segunda del texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades. Interesa a los tres comuneros proceder a cesar en la indivisión actual, mediante la adjudicación de 9 de esas diez viviendas. Se repartirán tres viviendas cada uno, sin compensación económica alguna, al tener todos los inmuebles el mismo valor, permaneciendo la décima, así como los restantes inmuebles en régimen de copropiedad

Se contesta “que la operación que se pretende llevar a cabo no supone la disolución de la comunidad de bienes, -que claramente se mantiene en cuanto a uno de los pisos y los demás bienes inmuebles que tienen en común- produciéndose, en todo caso, lo que a veces se denomina “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución o, en cualquier caso, no lo es a efectos del ITPAJD. La redistribución de las participaciones entre los tres comuneros, mediante la cual cada comunero transmitirá 1/3 de seis de los pisos a los otros dos comuneros y en la cual cada comunero pasará a ostentar el 100% de la propiedad de tres pisos, debe calificarse como permuta. Por lo tanto no existe disolución de comunidad de bienes, sino una permuta en la que cada comunero realiza la transmisión de su cuota parte de seis pisos a los otros dos comuneros y adquiere 2/3 partes de los tres pisos de los que no ha transmitido su parte, por lo que adquiere el dominio completo de esos tres pisos y por lo tanto la operación estará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y al tratarse de un bien inmueble tributará al tipo imponible de los mismos.”

Las cuestiones tratadas en esta Consulta también la vimos en el Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente a julio de 2009, Consulta V1738-09 de 23/07/2009. Siguiendo al Catedrático de Derecho Civil Miquel González, podemos decir que “si un conjunto de cosas puede ser considerado como objeto unitario de derecho real – lo que concurre, a nuestro juicio, en el caso de la consulta -, ese mismo conjunto puede ser objeto de una sola comunidad”, que, por otro lado, tiene el mismo origen. Así en el caso de la UTE, la Dirección General de los Registros y del Notariado de 25 de marzo de 1993 que resolvió que procedía hacer constar en el Registro la afección de los bienes adquiridos para la UTE, lo que no equivale a que entre los socios quede constituido un condominio por cuotas sobre cada uno de los bienes. Igualmente, la Resolución del mismo Centro Directivo de 11 de febrero de 1998 admitió, en un supuesto de comunidad hereditaria, la inscripción de los cotitulares de una masa patrimonial, con especificación de sus respectivas cuotas sobre el todo y de sus normas específicas. Sobre el tema también resultan de interés las Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 15 de mayo de 2003 y 30 de diciembre de 2005.

Es de interés reseñar la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 21 de julio de 2010, Recurso 1437/2008, al considerar que no está sujeta al ITP la adjudicación de cuatro fincas indivisibles a uno de sus cuatro cotitulares que satisface la diferencia en metálico. Añade el Tribunal de "igual modo resulta intranscendente que se trate de una extinción del condominio parcial al efectuar la adjudicación dos de los cuatro comuneros a favor de uno de ellos, pues obedece a la  voluntad de aquellos de cesar en la extensión del condominio respecto de unos bienes que les habían sido adjudicados en  herencia y que no son susceptibles de división material". Las fincas valían respectivamente 735.007,76 euros, 139.555, 01 euros, 1.000 euros y 25 955,39 euros. No se indica en la Sentencia la participación indivisa correspondiente cada uno de los comuneros. Sólo se había practicado liquidación por AJD.

 

Nº de consulta: V1718-10.

Fecha: 27/07/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades.

Materia: “La entidad consultante es socio de una entidad que tributó bajo el régimen de sociedades patrimoniales derogado por la disposición derogatoria segunda.1 de la Ley 35/2006. Esta entidad participada dispone en la actualidad de dos tipos de reservas, las generadas en el citado régimen y las generadas fuera del mismo, figurando ambas claramente identificadas en el balance. Con el fin de evitar el perjuicio que supone para la consultante la tributación por la distribución de las reservas generadas bajo el régimen de sociedades patrimoniales, al tener una participación superior al 5%, se pretende aprobar un acuerdo societario para la distribución de dividendos, de manera que a la entidad consultante se le distribuyan reservas generadas bajo la tributación en régimen general, mientras que a los socios personas físicas se le distribuirían reservas generadas bajo el régimen de sociedades patrimoniales.”

Es necesario aclarar que: “La disposición transitoria vigésimo segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece el régimen transitorio para aquellas sociedades que, habiendo tributado en el régimen de sociedades patrimoniales, tras su derogación pasan a tributar en el régimen general”.
En este sentido, el apartado 6 de la citada disposición transitoria vigésima segunda del TRLIS dispone que: “ la distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento: Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho impuesto. La distribución del dividendo no estará sujeta a retención o ingreso a cuenta. Cuando el perceptor sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, los beneficios percibidos se integrarán, en todo caso, en la base imponible y darán derecho a la deducción por doble imposición de dividendos en los términos establecidos en los apartados 1 y 4 del artículo 30 de esta Ley….”

Para la Dirección General de Tributos, que invoca el principio de la buena fe y la prohibición del abuso del derecho contenida en el artículo 7 del Código Civil, y los límites a la autonomía de la voluntad contenida en el artículo 1255 del Código Civil “tal especificación de las reservas a cargo de las cuales se reparte el beneficio no puede ni debe tener incidencia en el ámbito fiscal, habida cuenta del principio de buena fe en tanto en cuanto pudiese constituir, un abuso de derecho y una eventual vulneración de la Ley, en la medida en que se estuviese realizando una distribución artificiosa de los beneficios en aras de una distribución arbitraria de la carga fiscal. En otras palabras, el acuerdo social podría disociarse de su causa, ya que la misma no sería exclusivamente el reparto de beneficios entre los socios, sino el reparto de beneficios de una determinada manera para satisfacer unos específicos deseos de planificación fiscal de alguno de los socios. En conclusión, el acuerdo podría ser adoptado en tanto que no se oponga a la normativa mercantil, pudiendo no ser sus efectos oponibles ante la Administración tributaria, específicamente en lo relativo a la aplicación del régimen transitorio de las sociedades patrimoniales, en coherencia con el principio general regulado en el artículo 17.4 de la Ley General Tributaria.”

Concluye la Dirección General exponiendo que la tributación será de la siguiente forma: “en caso de tratarse de personas físicas residentes en España, dichos dividendos estarán exentos de tributación. En caso de tratarse de personas jurídicas residentes en España, dichos dividendos se integrarán en la base imponible, y tendrán derecho a una deducción por doble imposición del 50% de su importe con las limitaciones señaladas en el apartado 4 del artículo 30 del TRLIS. Por su parte, la distribución de reservas generadas bajo el régimen general afectará a los socios de la entidad de manera proporcional a su participación en la misma, y tributarán de acuerdo con las reglas generales del régimen tributario de cada socio”.

 

Nº de consulta: V1727-10.

Fecha: 27/07/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades.

Materia: “La entidad consultante fue constituida en el año 2005. El capital social hasta la fecha asciende a 5.000 euros, representado por 5.000 participaciones de 1 euro de valor nominal, distribuidas de forma no igualitaria entre tres socios (entidades mercantiles). Desde su constitución hasta la fecha no ha generado reservas. En octubre de 2005, la consultante adquirió dos establecimientos hoteleros acudiendo a tal fin a la financiación ajena. En particular, recibió un préstamo de la sociedad X, accionista único de la Sociedad Y, siendo esta última una de los tres accionistas de la sociedad consultante cuyo porcentaje de participación asciende al 35%. En la actualidad, se están planteando llevar a cabo las siguientes operaciones de ampliación de capital: - La entidad Y incrementará capital. Dicha ampliación será íntegramente suscrita por la Sociedad X (accionista único de Y) la cual aportará el crédito que ostenta frente a la entidad consultante.- La entidad consultante ampliará capital ampliará capital en 5.000 participaciones nuevas de 1 euro de valor nominal que serán suscritas por los tres socios iniciales en idéntica proporción. Sin embargo, si bien en el caso de dos de los tres socios las participaciones se emiten a valor nominal (1 €) y las aportaciones tendrán carácter dinerario, en el caso del tercer socio (Sociedad Y) la emisión de las acciones se realizará por encima de la par, cubriendo el valor de emisión el valor del crédito que la Sociedad Y ostentaba frente a la entidad consultante.

Se plantea si las operaciones de aumento de capital proyectadas darían lugar a rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades en sede de la consultante y de sus socios y, en su caso, cuál sería el importe de dichas rentas. Asimismo, se plantea cuál sería el tratamiento fiscal que correspondería a una futura distribución de dividendos con cargo a la prima de emisión aportada por la Sociedad Y.”

Para la Dirección General de Tributos “en el supuesto concreto planteado, en la medida en que existen otros socios que participan en el capital social de la consultante junto a la sociedad y que esta última realiza una aportación en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, es decir, como un aumento del patrimonio para la sociedad beneficiaria como donación y no como mayor valor de la prima de emisión o asunción, que formará parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la consultante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.2 del TRLIS.”

Se reitera que “en el supuesto concreto planteado, la sociedad Y ha efectuado una aportación superior a la que le hubiera correspondido con arreglo a su participación efectiva en el capital de la sociedad consultante, por lo que dicho exceso de tener la consideración de gasto contable, sin embargo, no tendrá la consideración de fiscalmente deducible, a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, con arreglo a lo establecido en el artículo 14.1.e) del TRLIS.”

Y “finalmente, en el supuesto de que la sociedad consultante efectuase, a posteriori, una distribución de dividendos por importe equivalente al exceso de aportación efectuado por la sociedad Y, en la medida en que dicho exceso tuvo, en sede de la consultante, la consideración de renta a efectos fiscales en el ejercicio en que se llevó a cabo la ampliación de capital por compensación de créditos, dicha distribución determinará la aplicación de la deducción por doble imposición interna en sede de los socios, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 30 del TRLIS.”

 

Nº de consulta: V1729-10.

Fecha: 27/07/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades.

Materia: “La entidad consultante que se dedica a la promoción inmobiliaria, es propietaria de diferentes terrenos-solares- que han experimentado en el ejercicio 2009 un deterioro. Éste se corresponde con la diferencia entre el valor en libros del solar y la valoración al 31 de diciembre de 2009 practicada por una sociedad tasadora.”

Se pregunta si resulta fiscalmente deducible la corrección valorativa del referido solar.

Se responde que “sin perjuicio de las competencias del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, puede afirmarse que la correspondiente corrección valorativa reconocida como un gasto se efectuará, y en consecuencia, será deducible en el Impuesto sobre Sociedades, cuando en la fecha de cierre del ejercicio se constante que el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o coste de producción. Por otra parte, si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.”

 

Nº de consulta: V1739-10.

Fecha: 28/07/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “El Ayuntamiento consultante gestiona el servicio municipal de estacionamiento regulado en las vías públicas mediante un contrato de gestión de servicios públicos que, en virtud del correspondiente concurso público, ha resultado adjudicado a una empresa. La gestión del servicio de estacionamiento regulado se realiza por la empresa adjudicataria del contrato de forma integral, siendo la misma la encargada de prestar los servicios contratados y de cobrar a los usuarios las correspondientes tarifas. Por su parte, el Ayuntamiento concedente satisface a la empresa adjudicataria del contrato una determinada retribución según los términos establecidos en el contrato.” Se pregunta sobre la sujeción al Impuesto de las operaciones descritas.

Para el Centro Directivo “el ente público realiza la prestación del servicio a los destinatarios finales mediante el cobro de una tasa, pero la prestación material del mismo la efectúa una entidad que actúa en nombre y por cuenta del citado ente público, percibiendo de éste a cambio una determinada contraprestación, el servicio de estacionamiento de vehículos que presta el Ayuntamiento a los usuarios está no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido al no desarrollarse en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional”,  y “no constituye el desarrollo de actividad empresarial o profesional alguna la prestación por el Ayuntamiento del servicio público de estacionamiento en las vías públicas, por lo que no deberá repercutir dicho Ayuntamiento el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre los usuarios del servicio, cuya contraprestación se satisface mediante tasa municipal, al tratarse de una operación no sujeta al mismo.”

 

Nº de consulta: V1754-10.

Fecha: 28/07/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades.

Materia: “La entidad consultante tiene intención de efectuar una escisión total de la referida sociedad mediante la creación de dos entidades nuevas con atribución a las mismas de la totalidad del activo y pasivo de su patrimonio, a través de un procedimiento de disolución sin liquidación.
Los principales bienes que integran el activo de la sociedad son los siguientes: -Locales destinados al arrendamiento. -Apartamentos de carácter turístico. -Participaciones en tres sociedades propietarias y exploradoras de alojamientos turísticos. -Participaciones en dos sociedades de promoción y venta de edificaciones. -Tres inmuebles ya finalizados destinados a la promoción inmobiliaria y pendientes de venta. En resumen, la entidad realiza tres tipos de actividades: el arrendamiento de bienes inmuebles, la promoción y venta de edificaciones y la actividad de hostelería mediante la explotación o indirectamente a través de la participación en entidades dedicadas a esa actividad. La entidad cuenta únicamente con dos accionistas que detentan cada uno el 50% de la totalidad de las acciones de la sociedad...”

La contestación es la siguiente: “de los datos aportados en el escrito de consulta parece desprende que en relación con los inmuebles que se pretenden segregar de la entidad ésta no cuenta con la necesaria gestión y organización diferenciada del resto exigido por la norma, que permita considerar que exista previamente una rama de actividad respecto de tales inmuebles, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS, sino, más bien son meros elementos patrimoniales objeto de segregación a una nueva entidad, en cuyo caso la operación descrita no podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. El hecho de que la entidad ya arriende de manera efectiva determinados inmuebles no determina por sí mismo, la existencia de la organización necesaria para que dicho patrimonio se considere integrante de una rama de actividad. No obstante, esto son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya comprobación corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de Administración Tributaria. En consecuencia y dado que los datos aportados no permiten considerar los patrimonios escindidos como ramas de actividad, la operación objeto de consulta no puede acogerse al régimen fiscal especial, siendo de aplicación el régimen general establecido en el artículo 15 del TRLIS.”

 

Nº de consulta: V1763-10.

Fecha: 30/07/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: “Adquisición de su vivienda habitual por un matrimonio financiada con un préstamo en condiciones preferenciales de interés al ser uno de los cónyuges empleado de la entidad financiera prestamista. Al imputarse como retribución en especie la diferencia entre el interés pagado y el ofertado al público, se pregunta sobre la posibilidad de incluir esa diferencia en la base de la deducción por inversión en vivienda habitual.”

Para la Dirección General conforme a la regulación legal, “que establece una inclusión genérica de los intereses en la base de la deducción, y en línea con el criterio que este Centro directivo venía manteniendo respecto a la antigua normativa del IRPF (Ley 18/1991) sobre la deducibilidad como gasto del capital inmobiliario del diferencial de intereses constitutivo de retribución en especie para el empleado —criterio manifestado en contestaciones de 8 de abril de 1992 (nº salida 158/69) y 10 de abril de 1997 (consulta nº 0726-97) y adaptado posteriormente a la regulación normativa (Ley 40/1998) de la incidencia de los intereses en la deducción por adquisición de vivienda habitual (consulta nº 1474-03, de 30 de septiembre de 2003)—, cabe concluir que en este caso dentro de la base máxima de deducción se puedan incluir tanto los intereses efectivamente pagados como los que tenga que incluir el contribuyente en la declaración del Impuesto como retribución en especie.”

 

JURISPRUDENCIA:

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2010, Recurso 1611/2005. Se considera condición suspensiva la dación en pago de una deuda de determinados aprovechamientos urbanísticos sujetos a la condición de que queden materializados en las parcelas de reemplazo, en pleno dominio, libres de otras cargas que no sean las urbanísticas, lo que tendrá lugar cuando aprobado el plan parcial de ordenación, igualmente se apruebe el proyecto de compensación y se inscriba en el Registro de la Propiedad. En este momento es cuando se transmite la propiedad y se extingue la deuda, en consecuencia, la transmisión está sujeta a IVA y no a ITP.

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio de 2010, Recurso 725/2005. Los actos interruptores del derecho de la administración a liquidar los tributos no suspenden el plazo de prescripción de la acción de cobro. “Esta Sala  ha reconocido, en distintas ocasiones, la separación entre la prescripción del derecho a liquidar y la del derecho a exigir el pago, de tal forma que los actos interruptivos del primero no se extienden a la acción de cobro, lo que supone que puede producirse la prescripción de esta última aunque estuviera vivo el derecho a determinar la deuda tributaria, en sede de los procedimientos revisores, en curso, sentencias de 18 de junio de 2004, 19 de junio de 2008 y 3 de noviembre de 2009. Sin embargo, para que se produzcan dichos efectos, es condición previa que la deuda tributaria no se halle suspendida, pues si se adopta tal previsión cautelar el plazo no discurre por la sencilla razón de que la Administración no puede ejecutar.”

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de julio de 2010, Recurso 2853/2005.  Se declara la Exención de ITP de las Mutualidades.

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de julio de 2010, Recurso 2585/2005. Deducción del IVA soportado “No puede admitirse la tesis generalista de la entidad recurrente de que todos los gastos en que se haya incurrido en el desarrollo de la actividad empresarial son deducibles: el derecho a la deducción está en función de la medida en que se utilicen en los bienes y servicios adquiridos en las necesidades de las operaciones gravadas”. Así no son deducibles las cuotas soportadas por alquiler de apartamentos en Marbella cuyo uso no se ha especificado, igualmente ocurre con las cuotas correspondientes al alquiler de una embarcación. No se prueba la afectación de tales bienes a la actividad empresarial.

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de julio de 2010, Recurso 2565/2005. Cuando se determine el valor real de unas participaciones sociales mediante el resultado de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los beneficios de los últimos tres ejercicios, se han de excluir los beneficios extraordinarios. En este caso, la sociedad tuvo beneficios extraordinarios como consecuencia de las enajenaciones de inmovilizado.

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2010, Recurso 7310/2005. En el supuesto de la venta de una explotación agraria tras la jubilación y aparente cese en la actividad de su titular, se comprueba que dicho cese es ficticio, por lo que no debe entenderse producida la desafectación.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 10 de diciembre de 2009, Recurso 2839/2007. Inhabilidad del sábado. Determinado día “debe ser calificado de inhábil a los efectos de considerarlo el dies ad quem del plazo de presentación del recurso de reposición, ya que aunque era hábil formalmente, sustancialmente no se correspondía con tal calificación, al no prestarse en el órgano competente para recibir el recurso el servicio de registro”. Al limitar lo anterior el derecho a la tutela judicial efectiva, debe superarse dicha limitación con base en la consideración de inhábil de dicho día sábado, a los efectos de interposición del recurso, prorrogándose la fecha al lunes. La oficina del registro de la AEAT sólo permanecía abierta de lunes a viernes de 9 a 14 horas.

En el número 24 de la revista OL, Revista Tributario Oficina Liquidadora, mayo-junio 2010, paginas 51-52, se estudia el supuesto análogo del vencimiento en sábado del plazo reglamentario de ingreso de la autoliquidación de ITP, llegándose a la conclusión, tras citar las Consultas de 24/02/2000 y 27/06/2005, y el Reglamento de Recaudación, que en estos casos se traslada el plazo al primer día hábil posterior.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 1 de febrero de 2010, Recurso 5299/2002. La exención de ITP y AJD  de las Fundaciones Religiosas exige su previo reconocimiento por la Administración.

“Entrando en la cuestión de fondo, que no es otra sino que la procedencia del reconocimiento de la exención subjetiva por el ITP y AJD a la actora respecto a la escritura de préstamo hipotecario otorgada el día 8 de septiembre de 2000, a la vista de la documentación obrante en el expediente, esta Sala entiende que no procede la aplicación de la exención de referencia, pues auque la misma pueda encontrar su fundamento general en los Acuerdos entre el Estado Español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979, artículo V de las Acuerdos sobre Asuntos Jurídicos y Económicos, y en el artículo 45.I.A).b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , toda vez que la referida Fundación ostenta la condición de Entidad religiosa, inscrita en el Registro del Ministerio de Justicia, como establecimiento benéfico y cultural, no ha cumplido el requisito de la obtención del acuerdo previo sobre reconocimiento de la meritada exención.

En efecto, por la Oficina Liquidadora, y especialmente por la Resolución del Servicio de Gestión Tributaria (Delegación en Jaén de la Consejería de Economía y Hacienda), de 31 de mayo de 2001, que desestimó el recurso de reposición, se ha denegado la exención en base a lo dispuesto en el artículo 90.2 del Reglamento del Impuesto, que requiere el previo reconocimiento de la exención por acuerdo de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda. Si bien es cierto que a los folios 99 a 100 del expediente administrativo aparece la solicitud de dicha exención con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según escrito presentado el día 30 de marzo de 2001, tal petición ha sido formulada posteriormente a la liquidación practicada”.

“La exención viene reconocida con carácter general en las disposiciones citadas, y así podemos citar el Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979 , que en su artículo V dispone que las entidades religiosas, no comprendidas entre las enumeradas en el artículo IV del Acuerdo, que se dediquen a actividades benéfico-docentes, entre otras, tendrán derecho a los beneficios fiscales que el ordenamiento jurídico tributario del Estado español prevé para las entidades sin ánimo de lucro y, en todo caso, los que se conceden a las entidades benéfico privadas. Ahora bien, se requiere la tramitación de un expediente en el que se constate que se cumplen esas exigencias en el caso y del correspondiente Acuerdo previo dictado por la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, como demanda el ya citado artículo 90.2 del Reglamento del ITP y AJD, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo. En el previo expediente, cuya tramitación exige el citado precepto reglamentario, habrá de acreditarse la naturaleza y fines de la entidad solicitante, mediante certificación expedida por la autoridad eclesiástica; la inscripción en el Registro a que se refiere el artículo 5 de la Ley Orgánica 7/1980, de 7 de julio, mediante certificación literal del mismo, y, finalmente, el destino de los bienes (a actividades benéfico-docentes, en este caso)”.

Una doctrina semejante a la expuesta se contiene en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 25 de noviembre de 2009, Recurso 506/2008, relativa al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados que gravaba una agrupación registral otorgada por una Hermandad de Semana Santa, Asociación Canónica de Fieles. Un tema polémico en Andalucía es el de si dichas Hermandades se pueden configurar como asociaciones de Derecho Público Eclesiástico o son más bien Asociaciones de Derecho Privado Eclesiástico, lo que se traduce canónicamente en un mayor o menor control, respectivamente, de dichas entidades en su desenvolvimiento práctico. Los Obispos de las Diócesis del Sur de España han considerado que las Hermandades son Asociaciones de Derecho Público Eclesiástico, al contrario de lo que ocurre en otras Diócesis no andaluzas. La canonista Carmen Peña García en un trabajo publicado en Ius Canonicum, Vol. 50, nº 99, 2010, página 43, titulado “Las asociaciones de fieles: su regulación en la legislación canónica particular española” sostiene que “se trata, no obstante, de un tema no cerrado ni pacifico que provoca notables discusiones doctrinales y que ha dado lugar también a algunos conflictos entre asociaciones y jerarquía eclesiástica”.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 22 de febrero de 2010, Recurso 1914/2006.

“La Administración, a la hora de valorar las acciones objeto de donación puede, bien, acudir al sistema de valoración dispuesto en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, bien, acudir a los sistemas previstos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria, al que se remite el artículo 18 de la referida Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones con el fin de encontrar el medio que estime más idóneo para valorar las mismas, no existiendo, en definitiva, esa limitación de verse vinculada la Administración con el último balance aprobado por la mercantil, limitación que solo existe a los efectos de liquidar el Impuesto sobre el Patrimonio.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 1 de marzo de 2010, Recurso 988/2006.

“El hecho de que la operación de escisión parcial cumpla con las prescripciones necesarias para ser considerada como tal desde el punto de vista mercantil, no determina el disfrute directo del régimen fiscal especial establecido para dichas operaciones, pues la legislación fiscal puede añadir, como así lo ha hecho, algún requisito adicional no establecido en las normas mercantiles, por lo que el hecho de que el Registrador Mercantil haya calificado la operación desde el punto de vista del Derecho Mercantil y la haya encontrado acorde con dicha normativa, no implica sin más que la operación pueda beneficiarse del régimen fiscal especial que se recoge en los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , sino que para ello deberán cumplirse las especificaciones establecidas por la norma tributaria, siendo en este caso los órganos de la Administración tributaria, y no el Registrador Mercantil, con sometimiento al control de esta jurisdicción, los encargados de verificar, si se han cumplido o no las condiciones establecidas para disfrutar del régimen fiscal especial, practicando en caso contrario, como ocurrió en el caso de autos, la liquidación pertinente, sin perjuicio de que dicha actuación se vea limitada o condicionada por la calificación que de la operación haya podido realizar el Registrador Mercantil.”

 “De la prueba practicada se desprende la existencia de una sola actividad económica en sede de la entidad escindida (la promoción inmobiliaria) y esta era la única actividad a la que estaban afectos la totalidad de los elementos destinados a dicho fin, incluidos los que se transmitieron, y que, por tanto, dispone de una sola organización empresarial, lo que descarta considerar como rama de actividad a una parte de los elementos integrantes de dicha actividad”.

“Sin que, por tanto, pueda considerarse que los elementos patrimoniales objeto de escisión conformasen una rama de actividad, por lo que la operación realizada no encuentra encaje dentro de la definición de escisión parcial que pueda beneficiarse del régimen especial. En ese sentido, la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en numerosas consultas acerca de los requisitos que ha de reunir la escisión parcial para que pueda disfrutar del mencionado régimen especial.”

“Así, el Tribunal Supremo, por su parte, ha declarado, en sentencias como la de 29 de octubre de 2009, que la rama de actividad ha de reunir los siguientes requisitos: a) Ha de tratarse de un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas, b) El conjunto de elementos patrimoniales ha de ser de activo y pasivo. c) Ha de tratarse de una rama de actividad de la propia sociedad aportante. d) Los bienes han de formar una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras. e) Ese conjunto de bienes ha de ser capaz de funcionar por sus propios medios. f) La rama de actividad ha de existir cuando se realiza la aportación; no basta que se trate, meramente, de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma. g) La sociedad que recibe los bienes debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León, Sede de Valladolid, de 19 de abril de 2010, Recurso 471/2004. No se puede pretender que a efectos de IRPF, incremento o disminución patrimonial, se haya de estar al valor de adquisición declarado por los herederos en el impreso de autoliquidación correspondiente al impuesto sobre Sucesiones, presentado ante la Administración Autonómica e incorporado a la escritura pública de partición de herencia con un resultado a ingresar de “0” por prescripción del Impuesto, valor que la Administración no acepta por estimar que no se corresponde con el momento del fallecimiento del causante sino con el de la formalización de la escritura de partición. Dicho valor “carece de trascendencia tributaria alguna, no habiendo siquiera tenido la Administración Autonómica posibilidad hacer uso de sus facultades para comprobar o corregir dicho valor, por lo que en puridad no ha habido valor declarado a efectos de liquidar el Impuesto sobre Sucesiones ya que la declaración se hizo cuando el mismo había prescrito, por lo que no se practicó liquidación alguna, y no existe valoración administrativa fruto de una comprobación, no entrando en juego el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones, no pudiendo, en modo alguno, considerarse que la Administración Autonómica haya aceptado expresamente tal valor declarado”.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 21 de abril de 2010, Recurso 16071/2008. Sujeción a AJD de la carta de pago correspondiente al precio aplazado de una compraventa no sujeta a IVA y si a ITP. Doctrina contraria sostiene, como comentamos en su momento, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 26 de noviembre de 2009, recurso 583/2006. El artículo 45, I, B), 4 del Texto Refundido de ITP declara la exención de ITP y AJD de las entregas de dinero que constituyan el precio de los bienes o se verifiquen en pago de créditos.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de abril de 2010, Recurso 1949/2006. No tributación de la cláusula de anticresis contenida en escritura de préstamo hipotecario. Habiéndose otorgado una escritura pública de préstamo hipotecario bancario con pacto de anticresis, constituido como derecho real, aparte de la autoliquidación por la constitución de la hipoteca, se presenta también otra autoliquidación por razón de la constitución del derecho real de anticresis con una base diez veces inferior a la de la hipoteca y con resultado a ingresar. La Oficina Liquidadora practica una liquidación complementaria en la que se estima como base del derecho real de anticresis igual cantidad que la correspondiente a la constitución de la hipoteca. Se recurre lo anterior al TEAR que confirma la liquidación, declarando que la constitución de dicho real también está sujeta a AJD. El Tribunal de Justicia estima el recurso por considerar que no está sujeta a tributación singular y autónoma la constitución del derecho real de anticresis, “al haberse constituido de manera simultanea al préstamo hipotecario, lo que se traduce también al derecho de devolución de lo ingresado en su día por este concepto”.

Amorós Guardiola escribía en la página 63 del Libro Homenaje al Profesor Beltrán de Heredia, Salamanca 1984, que en “la práctica no suele jugar el pacto anticrético como garantía independiente, sino como un pacto complementario de la garantía hipotecaria”. Añadimos que es observable dicho pacto en aquellos supuestos de fincas arrendadas que se hipotecan, teniendo como fin garantizar y facilitar el pago del crédito.

 Según las Notas Prácticas contenidas en el número 127 del Boletín del Colegio Nacional de Registradores, septiembre de 2006, páginas 2378 y 2379, para que la cesión de las rentas y de los derechos de crédito derivados de los arrendamientos de los bienes hipotecados a favor del acreedor sean inscribibles en el Registro de la Propiedad es necesario que se constituya expresamente como derecho real de anticresis, o, en su defecto, que se le atribuya expresamente carácter real, bien indicándolo así o estipulando que dicho pacto afectará a terceros u otra formula semejante. En otro caso, tendría carácter meramente obligacional y, por tanto, no sería inscribible. En este sentido, podemos citar que la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 17 de octubre de 1945, resolvió a propósito del pacto en que se compensaban los intereses con los frutos, contenido en una hipoteca, que al no poderse entender como constitutivo de una anticresis, habría que estimarlo como personal, sin que pueda reflejarse en la inscripción de la hipoteca, produciendo únicamente efectos civiles extrarregistrales.

El Profesor de Reina Tartière en un trabajo publicado en el número 3 de la Actualidad Civil, 2009, escribe que la institución de la anticresis –cuya etimología es griega, significando goce mutuo o recíproco- posee una indudable naturaleza real. El Catedrático Tomás Rubio Garrido en su estudio sobre la figura contenido en Jurisprudencia Civil Comentada, tomo III, 2009, página 3821, afirma que “ninguna resolución se ha detenido en aclarar si el acreedor anticrético tiene o no preferencia para el cobro, dato éste también silenciado por el Código Civil, y del que, en verdad, depende la calificación real u obligacional del derecho”.

El Catedrático de Derecho Civil Carrasco Perera escribe en el prólogo a la primera edición, 2001, de la obra Tratado de los Derechos de Garantía, que dentro de las garantías inmobiliarias no incluye la anticresis, justificando la falta de su estudio en la obra en que, por un lado, no produce ningún derecho de preferencia sobre el inmueble, y, por otro lado, no es concebida exactamente por el legislador como un derecho de realización del valor, siendo un derecho de disfrute liquidatorio, ayuno de desarrollo jurisprudencial y ajeno a la práctica de los operadores. Para el aludido Catedrático que junto a la Profesora Ana Carretero son autores de un artículo sobre la regulación catalana contenida en la Ley 19/2002, de Cataluña, de Derechos Reales de Garantía, publicado en la Revista Jurídica de Catalunya, 2004, número 1, páginas 9 a 34, exponen que dicha Ley “no promueve ningún avance en la regulación de la anticresis, capaz de solventar las disfuncionalidades expuestas en la legislación codificada, y lo dicho arriba sobre el Código Civil debe reiterarse respecto de la Ley Catalana”, no gozando la anticresis catalana de “ninguna preferencia crediticia”. Dicha regulación ha pasado al Libro V del Código Civil de Cataluña, Ley 5/2006, artículo 569, apartados 22 a 26.

Hoy, el artículo 90.1 de la Ley Concursal proclama el carácter privilegiado de los créditos anticréticos sobre los frutos del inmueble gravado, aplicable, como indica de Reina Tartière, solo en los casos de insolvencia. Para la Profesora Cordero Lobato la anticresis es únicamente un derecho de disfrute liquidatorio, que tras la Ley Concursal confiere un derecho de garantía sobre los frutos del inmueble, añadiendo en los Comentarios a la Ley Concursal, I, 2004, página 1065, que con la nueva regulación el legislador ha creado una garantía inmobiliaria sin desplazamiento de la posesión, no regulada en la Ley de Hipoteca Mobiliaria, ni inscribible en el Registro de los Bienes Muebles.

Está claro que si se configura la cláusula anticrética como un derecho personal, nunca daría lugar su constitución en escritura pública al devengo del impuesto de AJD, al no ser inscribible, estando su constitución no sujeta a ITP si tiene lugar al mismo tiempo que la del préstamo que garantiza. Si, por el contrario, el pacto anticrético contenido en una escritura de préstamo hipotecario se conceptuase como un derecho real, al no tener como finalidad la realización del valor de la finca a la que afecte, sino el cobro de los frutos, normalmente civiles, que produzca la finca hipotecada con una finalidad extintiva de lo adeudado, constituye uno de los pactos voluntarios admisibles en la constitución de un préstamo hipotecario, cuyo sentido no se puede comprender fuera de la deuda garantizada, siendo un pacto accesorio que debe seguir el mismo régimen que el préstamo hipotecario al que sirve. Pensamos que es aplicable la definición que Díaz Fraile daba a propósito de la regla 6 del artículo131 de la Ley Hipotecaria, relativa a la posesión y administración interina de los bienes hipotecados, vigente hasta la nueva Ley de Enjuiciamiento Civil que regula la cuestión en el artículo 690: “convenio especial vinculado a la hipoteca pero distinto de ella”. Por tanto, igual que este antiguo pacto tenía efectividad frente a terceros desde la inscripción del préstamo hipotecario, y que nunca se estimó que era liquidable en ITP y AJD, igualmente, el pacto que estamos estudiando, tampoco debe ser liquidable. La Sentencia que hemos reseñado confirma esta opinión.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 11 de mayo de 2010, Recurso 225/2009. A efectos de la ganancia patrimonial en el IRPF prevalece el precio consignado en la escritura pública otorgada, 36.060,73 euros, sobre el contenido del documento de arras, 93.758 euros, cantidad que concuerda con el importe del préstamo hipotecario celebrado para financiar la adquisición, la razón está en que los documentos privados que alteren el contenido de un documento público no producen efectos frente a terceros, entre ellos, la Hacienda Pública.

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de mayo de 2010, Recurso 221/2008. El importe percibido por un artista por razón de la cesión de treinta y tres obras de arte de su patrimonio personal, debe calificarse como rendimiento obtenido en el ejercicio de su actividad profesional y no como ganancia patrimonial. Dicha transmisión está sujeta  a IVA.

“La Sala no comparte el criterio sostenido por el recurrente sobre la afectación de las citadas obras a su patrimonio, al tratarse de obras no puestas ni expuestas en el mercado para su venta. La decisión del artista sobre la mercantilización o no de parte de sus obras no supone un criterio fiscal para la calificación de unos rendimientos, cuando la realidad ha constatado que se ha producido esa transmisión, de la que se derivan las consecuencias fiscales plasmadas en la regularización practicada por la Inspección. Ese sentimiento de afecto hacia su obra (como Kandinsky intenta reflejar en su libro De lo espiritual en el arte) no equivale a la afectación en sentido fiscal, ni la comercialización de la obra supone una desafectación de un inmovilizado, y que pueda calificarse como ganancia patrimonial el importe satisfecho al recurrente por la entidad financiera que devino en propietaria de las obras.”

Vassily Kandinsky, nacido en Moscú en 1866, estudió Derecho en su ciudad natal. Tras doctorarse, rechaza el puesto docente que se le ofreció en la Universidad, decidiendo a los treinta años dedicarse a la pintura, instalándose en Munich, donde publica en alemán en el año 1911 la obra citada en la Sentencia. Se le considera como padre del arte abstracto. Transcribimos, a continuación, de la traducción de su obra por Elisabeth Palma, editada en México por Premia en 1979, página 103, la siguiente frase, representativa de su pensamiento: “El artista crea misteriosamente la verdadera obra de arte por vía mística. Separada de él, adquiere vida propia y se convierte en algo personal, un ente independiente que respira de modo individual y que posee una vida material real. No es un fenómeno indiferente y casual que permanezca inerte en el mundo espiritual, sino que es un ente en posesión de fuerzas activas y creativas. La obra artística vive y actúa, participa en la creación de la atmósfera espiritual. Solo desde este punto de vista interior puede discutirse si la obra es buena o mala. Si su forma resulta mala o demasiado débil, es que es mala o débil para provocar vibraciones  anímicas puras (60). Por otra parte, un cuadro no es bueno porque la exactitud de sus valores (los valeurs inevitables de los franceses), o porque está casi científicamente dividido entre frío y calor, sino porque posee una vida interior completa.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de mayo de 2010, Recurso 996/2008. Es necesario para la deducción del IVA soportado que el bien adquirido esté afecto de una manera directa y exclusiva a la actividad profesional o empresarial de la entidad adquirente. En el caso de la Sentencia, una sociedad, cuya actividad principal era la de servicios financieros y contables, estaba deduciendo el IVA de dos apartamentos adquiridos, sitos en Almería, que, por otro lado, se alquilaban dos o tres meses al año.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 21 de mayo de 2010, Recurso 435/2008. Nos recuerda la sentencia que el artículo 60 del Reglamento de ITP y AJD dispone que cuando en los documentos y escrituras que documenten la adquisición en proindiviso de bienes por dos o mas personas se haga constar la finalidad de realizar con los bienes adquiridos actividades empresariales, se entenderá a efectos de la liquidación del Impuesto que, con independencia de la adquisición, existe una convención para constituir una comunidad de bienes sujeta como tal a operaciones societarias. Es el caso, por ejemplo, de dos o más personas que compran una farmacia.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 21 de mayo de 2010, Recurso 245/2009.  Prueba de que el donatario ejerce funciones retribuidas de dirección en la empresa: procede la aplicación de la reducción en el ISD, no obstante el carácter gratuito del cargo de administrador y de que en las nóminas figurase como encargado. El Tribunal Riojano expresa “no podemos limitar la aplicación de la reducción establecida basada en una mera cuestión nominal, es necesario integrar todas las circunstancias y conocer de forma fehaciente los hechos que llevan a la aplicación o inaplicación de la normativa alegada. En el presente supuesto la documental aportada ha puesto en evidencia que el recurrente actúa en la empresa con funciones de dirección y por el desempeño de este cargo recibe los ingresos que superan el 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. Por tanto, atendidas todas las circunstancias acreditadas suficientemente, este Tribunal estima que es aplicable la reducción solicitada por el donatario”.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 24 de mayo de 2010, Recurso 463/2008. Se estima la rectificación de una autoliquidación practicada por la entidad compradora, cuyo objeto social es la construcción en general, promoción y venta de edificaciones, cuando al adquirir un inmueble cedido en arrendamiento practicó una liquidación por ITP, habiendo omitido que pretendía la demolición de lo comprado con carácter previo a una nueva promoción urbanística, cuya transmisión está sujeta a IVA y a AJD. En el objeto social de la sociedad adquirente no figuraba el arrendamiento de viviendas.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 25 de mayo de 2010, Recurso 25/2006. Sujeción a IVA improcedente. Otorgada la escritura de compraventa de una nave industrial no arrendada y de la que no se obtiene rendimiento alguno por una persona física a una sociedad mercantil de la que era representante y accionista dicha persona física el día 1 de abril de 2004, sin indicarse nada en relación con la posible renuncia a la exención del IVA, se hace constar dicha renuncia mediante otra escritura otorgada el siguiente 7 de mayo y ante el mismo Notario autorizante. El vendedor no estaba inscrito en el censo del IVA, inscribiéndose el 13 de julio de 2004, para darse de baja el día 30 de julio, si bien se presentó la baja en el año 2006 con efectos del 30 de julio de 2004, ingresándose el IVA el 20 de julio de 2004. Se aporta un documento privado fechado el 29 de marzo en el que se hace constar la renuncia del IVA de la proyectada venta de la nave.

La Administración de Hacienda liquida la transmisión como sujeta a ITP, criterio que es confirmado por el TEAR. Se impugna la resolución que es confirmada por el Tribunal Balear, apreciándose lo siguiente:

1º.- La transmisión no estaba sujeta a IVA dado que el vendedor no realizó ninguna actividad empresarial de venta de inmuebles, no formando parte dicha nave de su patrimonio empresarial, sino que era propiedad del vendedor a título particular.

2º.- Que aún en el supuesto de que dicha transmisión estuviese sujeta a IVA no cabría su renuncia por no estar hecha conforme a Ley. No se le escapa al Tribunal que en dicho documento privado, quien reconoce la exención no es el vendedor sino el comprador y que en él figura como representante de la sociedad compradora una persona que no fue nombrada como tal hasta el día 2 de abril siguiente, siendo, como hemos dicho el mismo administrador. Hace constar el Tribunal que en el proceso contencioso administrativo no son admisibles cuestiones nuevas, sin embargo se permite que las partes aleguen nuevos fundamentos jurídicos que justifiquen sus pretensiones.

   Para la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 15 de junio de 2010, Recurso 515/2009, no está sujeta a IVA la transmisión de locales en la que los vendedores, personas físicas, se dan de alta en el IAE como arrendatarios, no aportándose ninguna otra prueba que acredite el inicio de la actividad.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 27 de mayo de 2010, Recurso 1480/2008. Sujeción a AJD de la modificación de la responsabilidad hipotecaria reflejada en la conversión de dos elementos de una propiedad horizontal en uno solo. El nuevo local de la propiedad horizontal quedó gravado con la misma responsabilidad hipotecaria que los dos locales inicialmente proyectados.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 31 de mayo de 2010, Recurso 74/2008. El exceso de adjudicación motivado por la disolución parcial del condominio está sujeto a ITP. En el caso de autos, no se disuelve la comunidad del inmueble, sino que se modifica el condominio, produciéndose un exceso de adjudicación que se abona a los restantes comuneros de la mitad indivisa de la nuda propiedad del inmueble.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 23 de junio de 2010, Recurso 15/2008. Cuando se transmite un bien por un valor superior al de la ampliación del capital social a cambio de la asunción de una deuda que tenía el transmitente y de la que se hace cargo la sociedad “sin duda se ha de entender que esta operación independiente y no necesaria para la suscripción del capital tiene autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y estricta constitución de la sociedad”, estando sujeta a ITP.

   Uno de los socios de la constitución de la sociedad aportó un inmueble valorado en 1.417.600 euros, gravado con una hipoteca de 1.200.000 euros, quedando un valor neto de 267.600 euros, que se corresponde con las 2.166 participaciones, de 100 euros cada una, que suscribía.

   Sin embargo, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 2 de julio de 2010, Recurso 484/2008, entiende que al constituir lo anterior un negocio jurídico único, siendo única la causa, solo existe una sola convención a liquidar, la constitución de sociedad, no debiendo tributar por ITP. Igual criterio sostuvo previamente el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 28 de junio de 2010, Recurso 2217/2008. No sujeción a ITP de la fianza constituida con motivo de la subrogación  del comprador de una vivienda en un préstamo hipotecario. Reitera el Tribunal Valenciano la doctrina que ha asumido desde hace tiempo y que también es seguida por el TEAR de la Comunidad Valenciana. El criterio del Tribunal Valenciano ha sido reiterado por su sentencia de 12 de julio de 2010.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 1 de julio de 1010, Recurso 292/2005. Dentro del concepto de días hábiles se comprenden los sábados. El articulo 182.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial que dispone que son inhábiles a efectos procesales los sábados y domingos sólo es aplicable a efectos procesales, pero no a efectos administrativos. En consecuencia, no se admitió la reclamación económico administrativa presentada. Hemos visto que el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana mantiene un criterio distinto.

 

Sentencia del Audiencia Nacional de 8 de julio de 2010, Recurso 205/2008. En la aportación no dineraria a una sociedad la fecha que se tiene en cuenta para gravar el incremento patrimonial en el IRPF es la de la inscripción en el Registro Mercantil. Por el contrario el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en la Sentencia del 28 de noviembre de 2002, Recurso 97/2002, estima que el devengo de la plusvalía municipal se produce con motivo de la aportación inmobiliaria a una sociedad en el momento del otorgamiento de la escritura fundacional. La doctrina del Tribunal Catalán ha sido reiterada con posterioridad por Sentencias del TSJs.

 

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL:

 

Resolución de 7 de abril de 2010.

“Impuesto sobre sociedades. Ampliación de capital. Deducción reinversión beneficios extraordinarios. Simulación. Reinversión en la suscripción de participaciones de una sociedad con motivo de dos ampliaciones de capital efectuadas en igual fecha en diciembre de 2005, aumentando el capital en un 1.796.378%, pasando su activo a estar constituido en un 99% por el capital desembolsado y depositado en una cuenta bancaria, y por el capital pendiente de desembolsar, que continúa sin desembolsarse en los ejercicios 2006 y 2007. Del expediente resulta que el capital desembolsado se invirtió básicamente en inversiones financieras temporales, elementos no aptos para la deducción por reinversión. Se considera probada por la inspección la existencia de simulación en la ampliación de capital, al no responder la misma a ninguno de los fines propios de tal negocio. Improcedencia de la aplicación de la deducción por reinversión.”

 

Resolución de 7 de abril de 2010.

“IRPF. Requisitos para considerar como actividad económica el arrendamiento de inmuebles. Aunque se disponga de un local y una persona empleada se entenderá que no existe “actividad económica” si la actividad ejercida no genera una carga de trabajo suficiente como para justificar la existencia de dicho local y empleado al ser los requisitos de local y empleado requisitos mínimos -necesarios pero no siempre suficientes- para que pueda hablarse de la existencia de “actividad económica”.

 

Resolución de 13 de abril de 2010.

“IVA. Deducciones. Requisitos: afectación de las operaciones a la actividad económica realizada por el sujeto pasivo que soporta las cuotas. Cuotas soportadas por asesoramiento en la adquisición de acciones. La norma exige que las operaciones recibidas, por las que se soportan cuotas de IVA, queden afectas a la actividad económica sujeta al impuesto realizada por el empresario o profesional. Dicha deducibilidad debe efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios. Así, no son deducibles los gastos por asesoramiento en la adquisición de acciones cuya titularidad corresponde a otra empresa vinculada con el obligado tributario comprobado.”

 

Resolución de 13 de abril de 2010.

“IVA. Exenciones. Operaciones inmobiliarias. Utilización de inmuebles por el promotor, a efectos de considerar la ulterior entrega de los mismos como primera entrega sujeta y no exenta o como segunda entrega exenta del IVA. El término utilización debe entenderse como afectación de los bienes a un destino distinto al de su venta durante un período superior a dos años. Cuando los bienes se incorporan al inmovilizado de la empresa promotora para ser destinados al arrendamiento durante un plazo superior a dos años, siendo objeto de varios contratos de arrendamiento, y posteriormente se venden a persona distinta del arrendatario que hubiera venido utilizando durante dicho período los bienes, dicha venta tiene la consideración de segunda entrega exenta del impuesto.”

 

Resolución de 13 de abril de 2010.

“IVA. Exenciones. Operaciones financieras. Servicios de mediación en operaciones financieras. Delimitación del concepto de negociación por el TJCE como un concepto autónomo de derecho comunitario (Sentencias de 13 de diciembre de 2001, Asunto C-235/00, CSC Financial Services, y 21 de junio de 2007, Asunto C-453/05, Ludwig) en base a criterios y notas que también son utilizados por el TS en la configuración del contrato de mediación (SSTS de 10 noviembre 2004 y 23 de octubre de 1959). La finalidad de la actividad de negociación es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido. A tal efecto, debe atenderse a la posición independiente del mediador y a que la mediación constituya una actividad diferenciada de la operación principal en la que se media. Debe consistir en prestaciones distintas de las del negocio principal y típicas de una mediación (indicar ocasiones de negocios, ponerse en contacto con la otra parte, negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de la operación principal). El reconocimiento de una actividad de negociación exenta debe apreciarse a la luz de la propia naturaleza de la prestación proporcionada y de sus objetivos. En igual sentido resolución TEAC de 23/03/2010 (R.G. 00/06279/2008)”

 

Resolución de 27 de abril de 2010.

“IVA. Procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones relativas a las cuotas indebidamente soportadas. Devolución de ingresos indebidos. Carga de la prueba de los requisitos para la obtención de la devolución. Del análisis de las especialidades del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones con devolución de ingresos indebidos cuando es el destinatario que ha soportado la repercusión del impuesto el que solicita la devolución de ingresos indebidos se deduce que es la Administración, en atención a los principios de facilidad probatoria y proximidad a los medios de prueba, la que acreditará la concurrencia de dos requisitos: ingreso de la cuota repercutida, y la ausencia de devolución de las cuotas a quien se repercutieron o a un tercero. El interesado deberá acreditar la repercusión mediante factura y la inexistencia del derecho a la deducción. Análisis del requisito de ingreso de la cuota repercutida. Los preceptos reglamentarios determinan que en los tributos en los que el destinatario de las operaciones haya soportado la repercusión, se considera que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación. Resulta por tanto independiente el derecho a la devolución a favor del destinatario de la operación del resultado de la autoliquidación, no exigiéndose la justificación del ingreso indebido, dada la mecánica liquidatoria del IVA y el principio de neutralidad que lo preside.”

 

Resolución de 5 de mayo de 2010.

“ Las asignaciones vitalicias a antiguos miembros del Consejo de Administración a satisfacer en el momento de su cese por edad, acordadas por Acuerdo de dicho consejo, no previstas expresamente en los Estatutos, no son gasto deducible, al no existir correlación con los ingresos por pagarse a personas que no prestan servicios a la entidad (incluso al cónyuge sobreviviente) ni ser obligatorias por los Estatutos en los que se recogen expresamente los componentes de la remuneración de los administradores no figurando tales asignaciones. Por ello, deben calificarse de liberalidades. Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo contencioso-administrativo, de 6 de febrero de 2008 recaída en recurso de casación nº 7125/2002, que se remite en su Fundamento de Derecho Tercero a la Sentencia de esa Sala de 17 de octubre de 2006, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina: Los estatutos han de precisar el concreto sistema retributivo, no siendo suficiente que la norma social prevea varios sistemas retributivos para los administradores, dejando a la junta de accionistas la determinación de cual de ellos ha de aplicarse en cada momento.”

 

Resolución de 25 de mayo de 2010.

“LGT. Notificaciones. Validez de las notificaciones. Notificación efectuada al portero o conserje del domicilio del interesado. Es válida la notificación efectuada al portero o conserje de la finca que constituye el domicilio del interesado en los términos del art 59.2 de la Ley 30/1992.”

 

Resolución de 25 de mayo de 2010.

“IVA. Devolución de ingresos indebidos. Prescripción del derecho a solicitar la devolución. Cómputo del plazo: día de inicio. Ingreso indebido calificado como tal por la Administración mediante resolución. Cuando la calificación de las cuotas como indebidamente soportadas (entrega de terrenos en curso de urbanización que se considera exenta) la realiza la Administración mediante resolución en la que regulariza la situación tributaria de quien soportó el impuesto, y dicha resolución adquiere firmeza, en ese momento se inicia el cómputo del plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos correspondiente por parte del destinatario de la operación.”

 

Resolución de 26 de mayo de 2010.

“Revisión en vía administrativa. Reclamaciones económico-administrativas. Plazo para la interposición de la reclamación económico-administrativa contra un acto presunto. El plazo para la interposición de la reclamación económico-administrativa contra la desestimación presunta de una solicitud de reembolso de coste de avales es de un mes contado desde el día siguiente a aquél en que se entiendan producidos los efectos del silencio administrativo que, en este caso concreto, se produjeron por el transcurso de seis meses desde la formulación de la solicitud. Art. 235.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.”

En esta Resolución se sigue una doctrina que ya está superada por la Jurisprudencia Constitucional, aplicada por el Tribunal Supremo, que ha negado que exista plazo alguno para recurrir cuando la Administración incumple su deber de resolver. El Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid, a propósito de una reclamación relativa a un Impuesto municipal, así lo ha reconocido en la Resolución de 17 de marzo de 2009. También podemos citar la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, de 5 de octubre de 2009, relativa a una reclamación sobre el IVA, en la que se refleja la Sentencia del Tribunal Constitucional de 17 de junio de 2009. También hace referencia a ello el Catedrático de Derecho Financiero de la Universidad de Granada y Magistrado del TSJ de Andalucía Ernesto Eseverri en las páginas 335 a 337 del Tratado sobre la Ley General Tributaria, Tomo II, 2010.

 

Lucena, a 6 de octubre 2010.

 

JOAQUÍN ZEJALBO MARTÍN, Notario con residencia en Lucena, provincia de Córdoba.

  

  

IR A LA SECCIÓN

NORMAS FISCALES

ARTÍCULOS FISCALES

Visita nº desde el 07 de octubre de 2010

 

Recomienda esta pagina a un amigo

 LOGO NYR  Portada

Facebook de NyR