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JURISPRUDENCIA FISCAL

 

INFORME DE OCTUBRE DE 2011

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

  

  

 

Sentencias del Tribunal Supremo

 

    Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de octubre de 2011, Recurso 2971/2007. Antigüedad en el IRPF de las acciones liberadas. “La cuestión a la que se contrae aquel recurso se centra en determinar la antigüedad de las acciones liberadas a efectos del cálculo del incremento patrimonial generado por su transmisión, y con remisión a otras sentencias mantiene: <<En primer término, hay que partir de que en las ampliaciones de capital gratuitas no hay, técnicamente, un acto de verdadera suscripción y desembolso por parte del socio, siendo la adquisición gratuita de acciones fruto de la transformación de reservas o beneficios que ya figuraban en el patrimonio social, de tal forma que el socio viene a poseer bajo la forma de acciones algo que ya le pertenecía como patrimonio existente en la sociedad bajo el concepto de reservas. En este sentido cabe recordar que, cuando se entregan acciones totalmente liberadas, no se produce ninguna ganancia o pérdida patrimonial, ni un rendimiento del capital mobiliario, produciéndose un diferimiento de la tributación hasta el momento de la transmisión, de forma que los accionistas no ven rejuvenecidas sus carteras como consecuencia de la ampliación instrumentada mediante emisión de acciones totalmente liberadas>>.

<<Siendo ello así, y partiendo de que la naturaleza de las reservas no es otra que la de beneficios no distribuidos, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la de que las acciones liberadas emitidas como consecuencia de una ampliación de capital con cargo a reservas no pueden tener como antigüedad la de la fecha de su emisión, porque obviamente tales reservas se han tenido que ir generando con anterioridad a dicha ampliación de capital. En efecto, si la sociedad acuerda una ampliación de capital con cargo a reservas, esto es, con cargo a beneficios no distribuidos, ello supone que tales reservas ya existían como mínimo con anterioridad a la fecha en que se adopta el acuerdo de ampliación de capital y se emiten las acciones liberadas, por lo que resulta carente de justificación alguna que a la hora de determinar la antigüedad de tales acciones liberadas se acuda como criterio al de la fecha de su emisión. Es por ello por lo que a efectos de su antigüedad debe estarse, a juicio de la Sala, a la que corresponda a las acciones de las cuales procedan, esto es, se les debe atribuir la misma antigüedad a efectos fiscales que las acciones de cuyo valor formaban parte las reservas>>.

<<De otro lado, porque ante la inexistencia de una norma expresa que regule la materia, se considera ajustado atribuirles el mismo tratamiento fiscal que a las ampliaciones de capital realizadas mediante la elevación del nominal de las acciones ya existentes (estampillado de las acciones), porque si bien es cierto que no se trata de situaciones 'idénticas', sin embargo sí se trata de dos supuestos de ampliación de capital igualmente gratuitos para los socios, ampliaciones ambas que se realizan con cargo a reservas, y en las que en una se lleva a cabo la emisión de nuevas acciones -entrega de acciones liberadas- y en otra la elevación del valor nominal de las ya existentes -estampillado de acciones-, resultando carente de la adecuada justificación que difieran en su tratamiento fiscal mientras que sea su fundamento sustancialmente idéntico, de tal forma que el estampillado de acciones no afecte a la antigüedad en cuanto a la reducción del art. 45 de la Ley 18/1991 y, sin embargo, la entrega de acciones liberadas suponga desde su emisión el inicio de un nuevo cómputo del período de permanencia; máxime teniendo en cuenta, se reitera, que ello responde al distinto criterio mantenido al respecto por la Dirección General de Tributos, y no por la existencia de una previsión expresa al respecto y que, además, como se ha expuesto en el razonamiento anterior, las acciones liberadas se emiten con cargo a unas reservas que ya existían como mínimo con anterioridad a la fecha en que se adopta el acuerdo de ampliación de capital y se emiten las acciones liberadas. De esta forma, se iguala el tratamiento fiscal de las ampliaciones de capital con cargo a reservas, con independencia de cómo se instrumente dicha ampliación>>.

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de octubre de 2011, Recurso  2068/2009. Vendidas unas acciones en documento privado en el año 1995, permitiendo y facultando el vendedor para que el comprador ejercitase todos los derechos políticos y económicos derivados de las mismas, no tuvo lugar la formalización hasta el año 1996, imputándose, no obstante, el incremento patrimonial en el IRPF al año 1995. La razón por la que no se formalizó la operación hasta el año 1996, estaba en que el vendedor no había pagado aún el precio aplazado de la anterior compraventa, habiéndose pactado la prohibición de enajenar hasta que no estuviese satisfecho dicho precio, sancionándose el incumplimiento con una cláusula penal.   “Los hechos expuestos demuestran que en el contrato privado de 23 de febrero de 1995 se refleja no solo un consentimiento de vender y comprar, sino que además, ante la imposibilidad de llevar a cabo la transmisión instrumental de las acciones en la forma establecida en el ordenamiento jurídico, se conviene la entrega de los documentos necesarios para que la entidad compradora puede ejercer los derechos políticos y económicos derivados de la condición de socio.

Por tanto, concurre el consentimiento de las partes y si bien no consta la entrega de los títulos, sí se produce la de documentos que permiten el ejercicio de los derechos políticos y económicos que aquellos incorporan, permitiendo actuar a la entidad compradora en condición de socio de X, SA.

En definitiva, hubo una entrega material de los derechos derivados de la condición de socio en 1995 y la escritura pública de 1996 no fue sino un reconocimiento de que "los pactos privados de transmisión se firmaron con fecha 23 de febrero de 1995.

Por ello, podemos afirmar que, al menos la propiedad material pertenece a la entidad compradora desde el 23 de febrero de 1995.

Llegamos así a una conclusión análoga a la que se contempló en nuestra Sentencia de 14 de julio de 2010, referida a un supuesto de transmisión de acciones nominativas con reserva de dominio, pero en el que, sin embargo, también se había convenido que el ejercicio de los derechos políticos y económicos derivados de la condición de socio se llevarían a cabo por la parte compradora desde el mismo momento de la formalización del contrato, y en la que se dijo que "es claro que aunque formalmente el dominio pueda corresponder al vendedor, lo cierto es que materialmente se ha transferido al comprador, desde la firma del contrato, la totalidad de los derechos económicos y políticos, quedando reducida la propiedad que el vendedor se reserva a una mera nuda propiedad con una función exclusivamente de garantía".

No se puede oponer frente a lo anterior, lo dispuesto en los artículos 1227 y 1526 del Código Civil, respecto de la eficacia de documentos privados o cesión de créditos frente a terceros, porque en el caso presente, la Inspección de Hacienda, que sería quien ostentara la condición de tercero, ha partido para la calificación de la operación de la existencia del contrato privado”.

En la Sentencia citada de 14 de junio de 2010, el Alto Tribunal declaró que “la solución a la que llega el legislador fiscal es la entender que la reserva de dominio equivale a una condición resolutoria”.

Nota.- Esta Sentencia es un triunfo, a efectos fiscales, del concepto de la propiedad económica sobre la propiedad jurídica. Dicho concepto de propiedad económica está reconocido por la jurisprudencia consolidada del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, comprendiendo en la sujeción a IVA, como entrega de bienes, “toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si fuese propietario del bien”. La propiedad económica que contempla el legislador, hija del realismo fiscal, es definida por el profesor Gauthier Blanluet en su libro “Essai sur La Notian de Propiété Économique en Droit Privé Français. Recherches au confluent du doit fiscal et du droit civil”, París 1999, con prólogo de los profesores Pierre Catala, civilista, y Maurice Cozian, fiscalista, como aquella que se adquiere como consecuencia, normalmente, de un contrato celebrado con el propietario jurídico, y que proporciona a su beneficiario la facultad de aprovechar a titulo exclusivo de la totalidad de la sustancia económica de un bien. Blanluet entiende por sustancia económica para los bienes improductivos su valor capitalizado, y para los bienes productivos el valor representado por la suma algebraica de las rentas esperadas. “El propietario económico esta llamado a aprehender la integridad de la sustancia económica, lo que justifica que se pueda distinguir del titular de un simple derecho real de goce.”

El autor señala que en el derecho francés el comprador con cláusula de reserva de dominio a favor del vendedor dispone de facultades esencialmente asimilables a las de un propietario: así las normas contables francesas transforman al comprador en un propietario por anticipado. La realidad económica desplaza el centro de gravedad del bien vendido al comprador. “La retención del derecho de propiedad por el vendedor no es más que un accidente, una anormalidad justificada por consideraciones jurídicas relacionadas con la protección de sus intereses en caso de impago del comprador”. La legislación fiscal francesa refleja esta orientación.

    El concepto de propiedad económica y su equivalente anglosajón, beneficiario efectivo, son tenidos en cuenta los tratados internacionales sobre fiscalidad. Por ello, resulta didáctico la reproducción, que efectuamos a continuación, de lo que a éste propósito ha escrito el Profesor Félix Alberto Vega Borrego en su obra “ Las Cláusulas de Limitación de Beneficios en los Convenios para evitar la Doble Imposición”, Madrid, 2003, Instituto de Estudios Fiscales, páginas 108 a 110, de cuyo texto entresacamos lo siguiente:

El término beneficial ownership tiene su origen en Reino Unido, a través del desarrollo de las normas del trust. Esta figura distingue entre una propiedad o titularidad formal (legal ownership),  que reside en el trustee, y una propiedad material o económica (beneficial ownership) que reside en los beneficiarios.”

“ Desde el punto de vista de los sistemas jurídicos de Derecho civil, el concepto beneficial ownership puede ser difícilmente inteligible. En estos sistemas el derecho de propiedad, como señala el art. 348 del Código Civil español, “es el derecho de gozar y disponer de una cosa, sin más limitaciones que las establecidas en las leyes”. Sobre un mismo bien sólo puede existir un propietario. No es posible que existan diferentes niveles de propiedad sobre un mismo bien, como parece que sucede en el Derecho anglosajón, jurídicamente no cabe distinguir entre un propietario formal (legal owner) y un propietario económico o material (beneficial owner).

 No obstante, hay que reparar que sí cabe en los ordenamientos de Derecho civil, como parece obvio, que personas distintas del propietario puedan disfrutar de derechos derivados de la propiedad, como consecuencia de una relación jurídica obligatoria (derecho personal) o en virtud de un derecho real.”

“ Hay que referirse a las normas tributarias en materia de imputación y atribución de rendimientos. En este sentido, tiene una importancia especial la teoría de la “propiedad económica” (wirtschaftliche Eigentum) del Derecho positivo alemán recogida en el ámbito legislativo en el parágrafo 39 de la Abgabenordnung (AO)425. Según el parágrafo 39, la regla general es la atribución de los bienes a efectos tributarios según las normas en materia de propiedad del Derecho civil. Normalmente la propiedad del bien según el Derecho civil y la disponibilidad económica del bien irán parejas. No obstante, en determinados casos la propiedad de los bienes no discurre parejamente con el poder de disposición de los mismos, de manera que podría cuestionarse la corrección de su atribución a quien no tiene tal poder de disposición desde el punto de vista del principio de capacidad económica. Cuando existe tal disparidad, el Derecho tributario alemán atribuye el bien al sujeto que ejerce el poder de disposición sobre el bien económico, a pesar de que según el Derecho civil no sea formalmente el propietario.

    Como señala la profesora Combrarros, el concepto de “propiedad económica” no es más que un criterio especial de imputación del Derecho tributario tendente a modificar los esquemas jurídico-privados de la propiedad. El parágrafo 39 de la AO señala expresamente como un supuesto de propiedad económica los negocios fiduciarios. En estos casos, los bienes deben imputarse al fiduciante y no al fiduciario, porque éste último no dispone económicamente de los mismos debido al pacto de fiducia.

    Para precisar cuándo nos encontramos ante un supuesto de propiedad económica hay que analizar particularizadamente cada caso, para determinar quién es el sujeto que tiene el dominio efectivo del bien. A este respecto, la doctrina y la jurisprudencia alemanas han ido decantando una serie de requisitos. De entre ellos, el principal es el derecho de disfrute del bien, como uno de los derechos fundamentales de la propiedad, ejercido de tal manera que excluya al propietario. Junto a ellos se tiene en cuenta como un dato trascendental la asunción de cargas que normalmente corresponden al propietario, así como el riesgo de pérdida o destrucción del bien; la facultad de administrar o disponer del bien y de sus frutos conforme a la finalidad económica perseguida y, por último, la circunstancia de que el dominio sea duradero.”

    El parágrafo 39.1 de la AO dice: “Imputación (1) Los bienes se imputarán al propietario. (2) No obstante lo dispuesto en el apartado 1, regirán los siguientes preceptos: 1º Cuando una persona distinta del propietario ejerza el dominio efectivo sobre un bien de modo tal que, por regla general y durante la vida útil del bien, puede excluir al propietario en el aspecto económico de toda actuación sobre el bien, éste se imputará a dicha persona. En los casos de relaciones fiduciarias, los bienes se imputarán al fiduciante, en los de propiedad en garantía al dador de ésta y en los de posesión civil al poseedor”.

    Como señala la profesora Combrarros, el concepto de propiedad económica es una manifestación de la interpretación económica, entendida ésta como una expresión de la interpretación teleológica de las normas jurídicas. En su opinión, el concepto alemán también tiene cabida en las normas sobre atribución e imputación del impuesto español sobre el patrimonio. Hay que significar que las leyes de los distintos impuestos españoles se remiten generalmente al impuesto sobre el patrimonio, respecto a las reglas de atribución e imputación”.

 

    Sentencia del Tribunal Supremo de 06/10/2011, Recurso 1378/2009. Al aplicar el art��culo 108 de la Ley del Mercado de Valores se comprenden dentro del concepto de bienes inmuebles los que lo sean por destino.

“Dentro de la partida correspondiente a las instalaciones, se incluían mayoritariamente toboganes y piscinas, bombas de filtración, equipos de cloración, farolas, transformadores, líneas de alimentación y demás instalaciones que, por lo general, se hallaban unidas a los inmuebles de forma permanente, sin que pudieran separarse de los mismos sin quebrantamiento de la materia, razón por la cual merecían, sin duda, el calificativo de bienes inmuebles.”

Por último, “en el supuesto planteado, y de acuerdo con los datos que obran en el expediente administrativo, resulta que el activo de X, S.A. estaba compuesto en más de un 60%, concretamente en un 63,34%, por instalaciones de diversa índole, cuya calificación como bien mueble o bien inmueble es preciso analizar para entender cumplido el requisito de que, al menos, un 50% de aquél se hallaba constituido por bienes inmuebles situados en territorio español.

En este sentido, es preciso recordar que sobre la calificación jurídica de los bienes en el ámbito del ITPAJD, el art. 3 del TRITPAJD establece que « [p]ara la calificación jurídica de los bienes sujetos al Impuesto por razón de su distinta naturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone el Código Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo.
Se considerarán bienes inmuebles, a efectos del Impuesto, las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, siquiera por la forma de su construcción sean transportables, y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situadas no pertenezca al dueño de los mismos ».

De acuerdo con el precepto transcrito, y a la vista de la documentación que obra en el expediente administrativo, no cabe duda que las instalaciones objeto de discordia consistían básicamente en elementos móviles, fijados al suelo, con vocación de permanecer unidos al mismo, susceptibles de ser montados y desmontados y encaminados a satisfacer las necesidades de la explotación del parque acuático.

 Por tanto, merecían la consideración de bienes inmuebles, tal y como éstos aparecen definidos en el art. 3.2 del TRITPAJD.”En la posterior Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2011, Recurso 153/2005, el Alto Tribunal ha estimado que “el artículo 108.2 de la ley 24/1988 no da opción alguna a la posibilidad de valorar la concurrencia o no del ánimo tendencial de encubrir una transmisión de inmuebles a través de una operación de adquisición de valores mobiliarios, al prever la aplicación del gravamen del Impuesto sobre Transmisiones a toda clase de operaciones de valores mobiliarios que cumplan las dos circunstancias previstas. Por otra parte, también expresa el Tribunal que la normativa comunitaria no distingue entre sociedades patrimoniales y sociedades que desarrollan una actividad económica, por lo que hay que entender que, en principio, la Ley no excluye de gravamen las transmisiones de valores que denotan la transmisión de un negocio en funcionamiento.” También ha añadido el Tribunal que al ser la parte transmitente persona física, no empresaria ni profesional, no cabe discutir la hipotética sujeción a IVA de la operación.

 

    Sentencia del Tribunal Supremo de 17/10/2011,  Recurso 2619/2007. El valor del fondo de comercio, es decir, la valoración de la capacidad de generar rendimientos de un patrimonio afecto a una actividad, se tiene en cuenta en la valoración de los activos en la aplicación del artículo 108 de la LMV.

    "Es obvio que, a efectos de enmarcar la transmisión de las acciones de - una sociedad - en el supuesto de hecho del artículo 108.2 de la LMV, también debería tenerse en consideración en todo caso el valor real de los demás bienes y derechos (e.g. patentes, marcas, derechos, activos intangibles, etc. ...) para proceder a un cálculo homogéneo del porcentaje que suponen los inmuebles en relación con el activo total de la entidad. En consecuencia, de la misma forma que se tendría en cuenta el valor de mercado de los inmuebles a efectos de la aplicación del artículo 108.2.1º de la LMV, también deberían considerarse indudablemente y por la gran relevancia de los mismos en la adquisición de la entidad, el valor real de los contratos de arrendamiento. Pues con la adquisición de las acciones - de la sociedad- no sólo adquiría una entidad comprensiva, entre otros activos, de un hotel, sino que además adquiría 9.812 plazas hoteleras que sin duda alguna representan una enorme parte del valor de la operación.

    Es decir, no es razonable que se compare el valor real de un elemento del activo con el valor teórico del conjunto del activo; de tal forma que el criterio de valoración de ambas magnitudes debe ser el mismo, un criterio que permita comparar el valor real del hotel con el valor real del conjunto del activo. Conjunto del activo donde tienen un papel relevante los derechos de explotación a largo plazo (15 años) sobre los 26 establecimientos hoteleros"

    "En consecuencia, tampoco es determinante el precio para calcular el porcentaje de los inmuebles sobre el total activo de la sociedad cuyas participaciones se transmiten previsto en el artículo 108 de la LMV, pues ni la norma ni la doctrina ni la jurisprudencia han considerado en ninguna ocasión que deba tomarse como valor, a efectos del cómputo del citado porcentaje, el precio pactado, sino que la discusión se ha basado en determinar si se han de tomar valores contables o valores reales. En lo que se ha insistido es en que se tenga en consideración la existencia de un fondo de comercio, que es real, y que se corresponde mayoritariamente con los contratos de arrendamiento de industria que permitirían explotar casi 10.000 plazas hoteleras durante un periodo de 15 años. A nadie se le escapa que el mayor negocio de la sociedad Hotel- X- no era la explotación de las 284 plazas del hotel en propiedad del mismo nombre, sino las 9.812 plazas arrendadas en hoteles ajenos situados en las zonas de mayor afluencia turística.

    Lo determinante es que ese fondo de comercio debe tomarse en consideración a efectos del cómputo previsto en el artículo 108.2.1º de la LMV y debe valorarse, al igual que el inmueble y el resto de activos de Hotel -X-, por su valor real.

    Y es el valor real que las partes estimaron en su día (12.000.000.000 de pesetas), lo que consideraron que era el valor real de la compañía Hotel -X-, el que - la sociedad compradora- declaró y consignó en el modelo 600 de ITP y AJD como valor real".

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 31/10/2011,  Recurso 6905/2011. El Tribunal Supremo no admite, por no suponer una transmisión, un recurso de casación contra una Sent. de la AN, interpuesto por la Administración, que consideraba como primera entrega, a efectos del IVA, las adjudicaciones a los comuneros.

    El Tribunal Supremo no admite, por no suponer una transmisión, un recurso de casación contra una Sent. de la AN, interpuesto por la Administración, que consideraba como primera entrega, a efectos del IVA, las adjudicaciones a los comuneros. No se aprecia abuso o exceso de jurisdicción en la Sentencia de la AN por ordenar la devolución del IVA repercutido indebidamente en la extinción.

    En la Sentencia el TS declara que "se discutía ante la Administración tributaria si la adjudicación de edificios realizada por la comunidad de bienes (a la que pertenecía la empresa citada) a los comuneros era o no constitutiva de una primera entrega a los efectos del impuesto sobre el valor añadido y, por consiguiente, si las ventas posteriores a terceros merecían la calificación de segundas entregas.

    La ratio decidendi de la sentencia - de la Audiencia Nacional-se encuentra en el fundamento cuarto, donde se afirma que la cuestión ya había sido resuelta en sentencia de 3 de marzo de 2009, recurso nº 546/06, interpuesto por la misma entidad contra las liquidaciones relativas a los ejercicios 2001, 2002 y 2003, que a su vez se remitía (FJ 4º) a otra dictada por esta Sala en la que fija la doctrina aplicada por la decisión ahora impugnada:

Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo en el supuesto de una promoción inmobiliaria en régimen de comunidad de bienes la división y adjudicación de la cosa común son "actos internos de la comunidad de bienes" (STS de 23 de mayo de 1998) "no es una transmisión patrimonial propiamente dicha "ni a efectos civiles ni a efectos fiscales" (STS de 28 de junio de 1999). En consecuencia "por primera transmisión a efectos del IVA solamente puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero" (STS de 23 de mayo de 1998). Este es el criterio que se mantiene por esta sección, siguiendo el criterio del Abogado del Estado en su sentencia de 22 de abril de 2002 (recurso 143/1999) en la que se dijo "acertadamente razona el Sr. Abogado del Estado, la transmisión de la comunidad de bienes promotora a los comuneros no puede revestir el carácter de entrega de bienes a los efectos del impuesto, pues ninguna transmisión puede apreciarse cuando nos encontramos ante la concreción de la cuota que en la comunidad corresponde a cada comunero, partiendo de la base que, al no constar lo contrario, nos encontramos ante una comunidad romana o por cuotas, y que la concreción de esa cuota ideal en bienes materiales, no supone operación transmisiva alguna que pueda ser calificada de entrega de bienes a efectos del IVA ". El TS constata que la AN ha aplicado su doctrina.

    Lo cierto es que a pesar de esta jurisprudencia, muchas Administraciones Autonómicas están siguiendo el criterio contrario de sujetar a IVA la extinción de comunidad, lo que obliga al sujeto pasivo disconforme con esta doctrina a recurrir, obteniendo, normalmente, satisfacción a sus pretensiones en los TSJ. Pudiera ser que esta situación desapareciese desde el momento en que el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, reformado por la reciente Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Agilización Procesal, dispone en la actualidad que el órgano jurisdiccional "impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS:

 

Nº de consulta: V2333-11.

Fecha:03/10/2011.

Impuesto afectado: Impuesto  sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada dedicada al comercio al por menor de consumibles informáticos. Un socio y la sociedad mantienen una cuenta corriente entre sí, cuyo saldo es positivo a favor del socio, acumulado a lo largo de varios ejercicios como consecuencia de los resultados negativos de la empresa desde su constitución. Actualmente la sociedad está inactiva y ante la expectativa de no cobrar el saldo de la cuenta corriente, el socio se plantea condonar la deuda a la sociedad”.  se pregunta si este hecho  “tiene la consideración de ingreso para la sociedad y, en su caso, si debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades”.

Se responde que ”contablemente, la norma de registro y valoración (NRV) 18ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 20 de noviembre), relativa al tratamiento contable de las subvenciones, donaciones y legados recibidos, distingue entre las subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios y las subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios.

En relación con las subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios el apartado 2 de la NRV 18ª del PGC dispone que “(…) no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma. (…)”.

En este sentido se pronuncia el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas en la consulta número 4 de su Boletín número 79, de septiembre de 2009, sobre el tratamiento contable de la condonación de créditos y débitos entre empresas del mismo grupo.

A la vista de este tratamiento, la norma contable parece rechazar la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el contrario, la solución que se recoge para estas transacciones guarda sintonía con la causa mercantil que ampara las ampliaciones de capital. Desde una perspectiva estrictamente contable, la sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios y el donante, en sintonía con el criterio recogido en al consulta 7 del BOICAC nº 75, contabilizará, con carácter general, un mayor valor de su participación salvo que, existiendo otros socios de la sociedad dominada, la sociedad dominante realice una aportación en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva.

En tal supuesto, si existiesen otros socios en la sociedad dependiente, y la aportación se realizase en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva en el capital, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, es decir, se registrará un ingreso para la entidad donataria, atendiendo a lo dispuesto en el apartado 1 de la NRV 18ª del PGC”.

De acuerdo con todo lo anterior, la condonación por parte del socio de la deuda que tiene la sociedad con él, consistente en el saldo de la cuenta corriente que mantienen entre ambos, tendrá la consideración de mayores fondos propios para la sociedad consultante, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación que dicho socio ostenta en la entidad consultante, y, por la parte restante, la consideración de ingreso del ejercicio, el cual formará parte de la base imponible del período impositivo en que se lleve a cabo la condonación, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS previamente transcrito”.

Eduardo Sanfrutos Gambín y Juan Cobo de Guzmán Pisón escriben que dichas condenaciones participan más del carácter de una aportación que de una liberalidad.

 

Nº de consulta: V2340-11.

Fecha: 04/10/2011.

Impuesto afectado: Impuesto  sobre transmisiones Patrimoniales Onerosas

Materia: “La comunidad de propietarios consultante se constituyó en el año 1972; en la escritura de división horizontal de la finca el promotor describió por error como viviendas privativas los dos áticos que estaban destinados a la vivienda del portero. En cambio, en el catastro y, a todos los efectos, figuran como elemento común, por lo que no tienen ni valor catastral, ni referencia catastral y durante todos estos años estas viviendas han sido utilizadas como elementos comunes. El error trajo como consecuencia que se inscribieran en el Registro de la Propiedad a nombre del promotor.

La Comunidad de propietarios y los herederos del promotor quieren proceder a corregir el error realizando una escritura de rectificación y redistribuyendo la cuota de participación de ambas viviendas entre el resto de fincas registrales de esa Comunidad”. Se pregunta por la tributación de la operación.

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes: “Primera: La conversión de determinadas fincas, elementos privativos propiedad del promotor, en elementos comunes propiedad de los titulares de las viviendas, constituye una transmisión de bienes inmuebles que deberá tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o por el ITP y AJD, en sus modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas en función del medio jurídico que se utilice para llevar a cabo el traspaso de la titularidad de los bienes, salvo que concurran las circunstancias del artículo 45.I.B) 13 del TRLITPAJD, circunstancia que, en su caso, tendrán que demostrar. – El precepto se refiere a la exención de ITP y AJD de las rectificaciones-.

Segunda: La consecuente variación de las cuotas de participación de los elementos privativos del edificio no supone el devengo de la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, al faltar el requisito de que la escritura pública tenga por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal es el valor real de coste de la obra nueva más el valor real del terreno, los cuales no son objeto de cambio o modificación alguna”.

 

Nº de consulta: V2350-11.

Fecha: 04/10/2011.

Impuesto afectado: Impuesto  sobre el Valor Añadido.

Materia:La sociedad consultante es una constructora que permutó con otra sociedad la entrega de un solar a cambio de viviendas en el futuro. En el momento de la permuta, la consultante no había emitido factura ni repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido de las viviendas en concepto de anticipo de pago”. “A la vista de lo anterior se plantean tres cuestiones:

1. Procedencia del devengo del Impuesto en el momento de la entrega de las viviendas resultantes.

2. Base imponible de la operación.

3. Caducidad del derecho a repercutir el Impuesto por parte del Consorcio Urbanístico”

Se responde que conforme a Ley “la totalidad del Impuesto correspondiente a la entrega de las viviendas resultantes del proceso de urbanización se devengó en el momento en que los titulares originales de los terrenos los entregaron. En dicho momento debió el consultante expedir factura y repercutir el Impuesto, sin que proceda en el momento de la entrega de las parcelas resultantes el devengo ni el recálculo de la base imponible.

De acuerdo con el artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992, se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo. Por tanto, no procede la repercusión de cantidad alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento de la entrega de las viviendas a la sociedad vendedora del solar.

Lo anterior se entenderá sin perjuicio del tratamiento jurídico de la venta de las viviendas por parte de dicha sociedad a sus empleados”.

Una Sentencia con doctrina análoga a la descrita es la emanada del Tribunal Supremo el 29 de abril del 2009, Recurso 5483/2006, en la que se declaró prescrito el derecho de la Administración a liquidar el impuesto.

 

Nº de consulta: V2386-11.

Fecha: 05/10/2011.

Impuesto afectado: Impuesto  sobre Actos jurídicos Documentados

Materia: “En el año 2005, la consultante realizó una escritura pública de compraventa de una finca de su propiedad. La referida escritura pública contenía una cláusula de condición resolutoria de la compraventa en caso de impago del precio convenido. Transcurridos más de cuatro años desde la formalización de la escritura pública, la parte compradora no ha completado el pago acordado. Por ello, la vendedora se está planteando la ejecución de la condición resolutoria a fin de recuperar la propiedad de la finca transmitida”. Se pregunta por la tributación “de la ejecución de la condición resolutoria, con recuperación de la propiedad de la finca vendida”.

Para el Centro Directivo “la escritura de recuperación del dominio por parte de la propietaria de la finca reúne todos los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido:

- Tratarse de una primera copia de una escritura notarial

- Tener contenido valuable

- Ser inscribible en el Registro de la Propiedad

- No estar sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni a la de Operaciones Societarias.

Por tanto, la escritura de resolución del contrato estará sujeta a la cuota variable del documento notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.

La base imponible se establece en el artículo 30.1 del texto refundido, según el cual “En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”.

Será sujeto pasivo, conforme al artículo 29 del mismo texto legal “el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”, por lo que en el caso planteado, recaerá la condición de sujeto pasivo en la propietaria de la finca que recupera el dominio de la misma”.

 

Nº de consulta: V2421-11.

Fecha: 11/10/2011.

Impuesto afectado: Impuesto  sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: La consultante transmitió con fecha 10 de mayo de 2007 en escritura pública su participación indivisa sobre un terreno a una entidad mercantil. En la escritura se estipulaba que el precio de la compraventa quedaba totalmente aplazado para ser satisfecho por la parte compradora el 10 de mayo de 2011. El motivo del acuerdo sobre la fecha de pago fue la pretensión de la parte compradora de hacer coincidir la fecha de pago con la fecha en que estimaba tener concluida la promoción de viviendas que tenía previsto construir.

La consultante optó por la imputación temporal de la ganancia patrimonial obtenida en el año 2011, en que estaba pactado que se produciría el cobro del precio de la compraventa.
Debido a la situación del mercado inmobiliario, la entidad compradora manifiesta que no está en condiciones de comenzar la promoción de viviendas y, por tanto, no podrá hacer frente al pago de la deuda contraída en la fecha estipulada. Por este motivo ha propuesto modificar en escritura pública el plazo de exigibilidad de la deuda al 10 de mayo de 2015”.  Se pregunta  “si la modificación del plazo de exigibilidad del cobro del precio de venta del terreno trasladaría la imputación fiscal de la ganancia patrimonial del año 2011 al año 2015”.

Se responde que “la exigibilidad del cobro de la totalidad del precio de la compraventa se produce el 10 de mayo de 2011, según lo estipulado por las partes en la escritura pública de compraventa, por lo que es a este periodo impositivo al que ha de imputarse la ganancia patrimonial generada, aunque se pacte un nuevo aplazamiento por la imposibilidad de pago por parte del comprador”.

 

Nº de consulta: V2425-11.

Fecha: 11/10/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: La consultante y otra persona eran, respectivamente, nuda propietaria y usufructuaria de la mitad de un terreno. En escritura pública de 15 de junio de 2007 acordaron con una entidad promotora la entrega de dicho terreno, que se valoró en 72.122 euros y de una cantidad en metálico que ascendía a 30.785 euros, a cambio de una vivienda, una plaza de garaje y un trastero a construir por la entidad promotora en dicho terreno y valorados según los datos aportados en la suma de los dos valores anteriores: 102.907 euros. La cantidad en metálico debía ser satisfecha por la consultante y la usufructuaria en el momento en que les fuera adjudicada la vivienda.

Por problemas financieros, la promotora no cumplió el plazo establecido para la entrega de la obra, habiéndose llegado a un acuerdo con dicha entidad para la sustitución de la entrega de la obra, una vez deducida de su valor la cantidad en metálico que se comprometieron a pagar la consultante y la usufructuaria, por una cantidad de dinero que ascendía a 72.122 euros, a entregar en distintos pagos.

La entidad promotora únicamente ha satisfecho parte de los pagos acordados”. La cuestión planteada es la de “cómo debe tributarse en el IRPF por las cantidades percibidas por la consultante, teniendo en cuenta que en el último pago percibido se incluyen intereses de demora y que el cobro de las cantidades pagadas ha conllevado gastos de abogados y comisiones bancarias.

Asimismo se consulta por la tributación que correspondería en caso de no obtener el cobro de los pagos pendientes y si habría que esperar a una resolución judicial o podría reflejarse la pérdida en este momento, dado que la consultante no va a emprender acciones judiciales para obtener el cobro, al considerar que la promotora no tiene recursos”.

Se responde que “la sustitución de ese derecho de crédito a cambio de una cantidad en metálico, producirá una nueva alteración patrimonial, distinta a la producida en la permuta, viniendo determinada la ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición de dicho derecho, y el valor de transmisión, que sería la cantidad en metálico acordada en su sustitución, siempre que dicha cantidad en metálico no sea inferior al valor de mercado de ese derecho -una vez minorado en el importe que se comprometieron a pagar la consultante y la usufructuaria-, en cuyo caso se tomará como valor de transmisión dicho valor de mercado.

En cuanto al valor de adquisición del derecho a recibir la obra futura, al haber sido adquirido en virtud de la permuta, dicho valor será el que resulte de la aplicación de la regla establecida en el artículo 37.1.h) de la LIRPF, por lo que será la cantidad mayor de las dos siguientes: el valor de mercado atribuible a la obra futura en el momento de la permuta menos el importe en metálico que se comprometieron a pagar la consultante y la usufructuaria o el valor de mercado en dicho momento del terreno entregado”.

Al tratarse de ganancias o pérdidas patrimoniales correspondientes al precio acordado en sustitución del derecho a recibir las viviendas futuras, formarán parte de la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF).

Como se refleja en la resolución a la consulta vinculante V1174-10, de 31 de mayo de 2010, los gastos de abogado a los que se refiere la consultante, ocasionados por las negociaciones llevadas a cabo debido a los problemas existentes en la entrega de la vivienda, y los gastos bancarios por la gestión de los cobros realizados por la entidad promotora no se consideran pérdida patrimonial en virtud de lo dispuesto en el artículo 33.5 de la LIRPF, al tratarse de una aplicación de renta o gasto. Tampoco podrán deducirse del valor de transmisión, dado que, según el art����culo 35.3 de la LIRPF, de dicho valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, considerándose que son gastos inherentes a la operación de transmisión aquéllos que correspondan a actuaciones directamente relacionadas con la misma. Así, en el caso de honorarios de profesionales, sólo se incluyen los honorarios correspondientes a aquellos profesionales que intervengan de alguna manera en la transmisión, tales como gastos de notarios, registradores de la propiedad, agentes mediadores, gestores administrativos, peritos tasadores”.

 

Nº de consulta: V2427-11.

Fecha: 11/10/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales”

Materia: “ El consultante es propietario junto con su hermano de varios locales recibidos en herencia y tienen la intención de destinarlos al arrendamiento”. Se plantea la cuestión  de la  obligación de constituir una comunidad de bienes y tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido de manera conjunta, o bien posibilidad de emitir cada uno su factura por la mitad de la renta que les corresponde y presentar su propia declaración trimestral por el Impuesto”.  Se responde que “la adquisición pro indiviso del inmueble por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos”.  “Sin embargo, la condición de empresario o profesional la tendrá cada uno de los copropietarios sólo si el inmueble adquirido se explota de manera independiente y separada por cada uno de los mismos, sin que exista una asunción conjunta del riesgo y ventura derivados de la citada explotación.

En el caso de que la asunción del riesgo y ventura sea conjunta, la condición de empresario recaerá en la comunidad de bienes”.

La Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de octubre de 2011, Recurso 745/2010, declaró que “la comunidad de bienes existe desde el momento en que la propiedad de un bien inmueble pertenece pro indiviso a varias personas o empresas, en el caso del pleito, desde el momento que tiene lugar la adquisición conjunta de la cosa y no desde que se firma el documento de constitución de la comunidad de bienes que tiene únicamente efecto declarativo”.

 

Nº de consulta: V2451-11.

Fecha: 14/10/2011.

Impuesto afectado: Impuesto  sobre Sociedades

Materia: La entidad consultante, era propietaria de cuatro fincas que en el Plan de Ordenación Urbana de Sant Antoni de Portmany de 2 de Junio de 1987 y según modificación puntual del PGOU, el 17 de Octubre de 1997, quedaron clasificadas como suelo urbano zona verde pública, quedando expropiadas ope legis desde este momento y pasando a formar parte del dominio público como consecuencia de la citada expropiación.

A instancia de la entidad consultante, y en relación a estas fincas, se ha iniciado un expediente de expropiación forzosa cuyo justiprecio fue fijado con fecha 26 de noviembre de 2010.
   
A fecha de hoy la citada entidad, no ha recibido el justiprecio acordado por el Jurado Provincial de Expropiación, ni tampoco ha otorgado escritura de transmisión de la propiedad del Ayuntamiento”.  Se pregunta cuál sería la fecha del devengo del IS.

Se responde que “en el presente caso, nos encontramos ante una expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia, y como señala el Tribunal Supremo en Sentencia de 4 de Diciembre de 1991, en relación a este procedimiento, la transferencia dominical del inmueble expropiado, y con ella, la posibilidad de su inscripción en el Registro de la Propiedad a favor del beneficiario de la expropiación no se produce, de modo formal y definitivo, hasta que se cumplan los dos actos finales del expediente, es decir, el pago del justiprecio totalmente determinado y la ocupación del inmueble, se haya producido ésta previamente, en el procedimiento de urgencia o no. En consecuencia, en el procedimiento de urgencia, la renta no se genera ni con el acta previa de ocupación, ni tampoco con el depósito previo pues éste no se constituye como una aproximación, ni siquiera, indiciaria, del justiprecio.

Por tanto, la imputación temporal de la renta, a efectos del devengo del Impuesto sobre Sociedades, se regirá por las normas contables”.

“En consecuencia, de acuerdo con la interpretación dada por el ICAC la imputación temporal del beneficio contable sólo tendrá lugar en el momento de la ocupación de las fincas cuando el valor recibido como depósito previo sea igual o superior al valor neto contable del bien puesto que en tal caso puede entenderse que aquél es una estimación aproximada del justiprecio. En el presente caso, sin embargo, al tratarse de un procedimiento de urgencia, la baja del activo se realizará contra una cuenta de crédito que a su vez se abonará en el momento de la fijación del justiprecio en el que, asimismo, tendrá lugar el beneficio contable. De los datos que se derivan de la consulta dicho justiprecio quedó fijado el 26 de Noviembre de 2010.

En la misma línea se pronuncia el TEAC en Resolución de 15 de Junio de 2011”.

 

Nº de consulta: V2466-11.

Fecha:17/10/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: El ayuntamiento consultante va a enajenar un solar que actualmente tiene la calificación de bien patrimonial”. Se pregunta por la sujeción a IVA de la operación.

Se responde que “según se desprende del escrito de consulta, el ayuntamiento consultante tiene la intención de transmitir un solar a cambio de una contraprestación dineraria por lo que, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, la operación se realiza en el ejercicio de la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo, de tal forma que dicha operación tiene la calificación de empresarial. Puesto que tal operación se realiza mediante contraprestación, cabe concluir que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como así preceptúa el previamente transcrito artículo 4 de la Ley 37/1992”.

 

Nº de consulta: V2469-11.

Fecha: 17/10/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La consultante es una entidad mercantil dedicada a los servicios profesionales de arquitectura, que habitualmente precisa de los servicios de visado de los correspondientes colegios profesionales”. Se pregunta por la facturación de los servicios prestados por los Colegios Profesionales.

Se responde que “según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).

Esta Dirección General viene considerando que en la medida en que sean los colegiados los obligados al pago de los derechos de visado de proyectos exigidos por el correspondiente colegio oficial, en las facturas en que se documenten dichos servicios deberá consignarse como destinatario al colegiado, con independencia de quién haya efectuado el pago de las mismas, sin perjuicio, en su caso, de hacer una mención a dicha circunstancia en la propia factura. Así sucederá, en particular, cuando el citado profesional colegiado actúe en nombre propio frente a su colegio profesional.

No obstante, si el profesional colegiado actuase frente a su colegio profesional en nombre de la empresa con la cual tiene una dependencia laboral, pero como consecuencia de la regulación colegial y, por tanto, a otros efectos no estrictamente fiscales, debiera consignarse al profesional. A dicha mención deberá añadirse la relativa a la entidad bajo cuya dependencia laboral actúa aquél, en su condición de destinataria de los servicios de visado de proyectos encargados por el profesional en nombre y por cuenta de su empresa. De este modo, la empresa podrá acreditar correctamente el derecho a la deducción de las cuotas que soporta y ejercer el citado derecho a la deducción siempre que cumpla con los demás requisitos regulados en el título VIII de la Ley 37/1992.

De acuerdo con lo expuesto, en el caso objeto de consulta, el colegio profesional de arquitectos, en la factura que expida por el visado de proyectos deberá consignar, además de los datos de identificación del profesional, los datos de la empresa, en este caso la comunidad de bienes bajo la que actúa la consultante”.

Nota.- Está claro que el obligado al pago de los servicios sujetos a IVA no puede indicar que se extienda la factura a nombre de un tercero, la irregularidad, que es sancionable fiscalmente e ineficaz a efectos de deducción, resulta en el caso de la Consulta de la confrontación de la factura con las circunstancias objetivas del proyecto presentado. La Consulta 1247-02 de 09/09/2002 ha declarado con rotundidad que “en ningún caso resultaría ajustado a derecho que en la correspondiente factura figurase como destinatario de la operación la persona o entidad, que efectúe, en su caso, el pago de la misma, cuando dicha persona no sea obligada a su pago frente al sujeto pasivo, sin perjuicio de hacer mención a dicha circunstancia en la propia factura”.

 

Nº de consulta: V2472-11.

Fecha: 17/10/2011.

Impuesto afectado: Impuestos sobre Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Materia: El consultante y su hermana son beneficiarios según testamento otorgado por sus padres con fecha 30 de abril de 1.975 en el que se instituye herederos, por partes iguales, a sus dos hijos. El padre falleció el 12 de marzo de 1.989 y fue liquidado el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (concepto sucesiones) con fecha 12 de septiembre de 1.989. La madre falleció con fecha 4 de enero de 2.011. En ambos testamentos se lega al cónyuge el usufructo universal de la herencia con carácter vitalicio. Los bienes dejados por los causantes unos son gananciales, otros privativos del esposo y otros privativos de la esposa. Al fallecimiento de la madre, último que se produjo, se pretende otorgar la correspondiente escritura de aceptación de herencia, división horizontal de un edificio adquirido por la sociedad de gananciales formada por sus padres y proceder a la extinción del condominio y adjudicación, resultando la distribución que se expresa en el escrito de consulta.

El conjunto y valor de los bienes que integran la herencia del causante padre del consultante y de los bienes y valor que integran la herencia de la madre del consultante fue adjudicado al 50 por 100 entre los herederos sin que exista en el conjunto de las herencias exceso de adjudicación a favor de ninguno de los herederos legítimos”.  Son dos las cuestiones planteadas: “Primera: Si, como consecuencia de las adjudicaciones hechas en las que unos bienes corresponden a la sociedad de gananciales, otros privativos del padre y otros privativos de la madre, se producen actos independientes y podría resultar un exceso de adjudicación o si, por el contrario, se puede considerar un único acto que al ser coincidentes los valores adjudicados a uno y a otro no se produce exceso de adjudicación alguna.

Segunda: Si las adjudicaciones fuesen actos independientes, al existir una compensación no dineraria, se consulta si dicho acto estaría gravado por el impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales”.

Para la Dirección General “los excesos de adjudicación que quedarían no sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas serán, exclusivamente, los que se produzcan en la disolución de cada una de las comunidades hereditarias y que cumplan los requisitos antedichos. Es decir, que no cabe tener en cuenta de forma conjunta a todos los bienes de ambas comunidades hereditarias, como si se tratara de una única comunidad, para formar dos lotes equivalentes y, en su caso, compensar en metálico el exceso de adjudicación que resulte inevitable. En otras palabras, que la compensación de excesos de adjudicación inevitables que se produzcan en la partición de cada una de las comunidades hereditarias, para evitar la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, debe ser compensada en metálico, pero no con la entrega de bienes de la otra comunidad hereditaria. Por el contrario, tal compensación mediante la entrega de otros bienes no es sino una permuta, negocio jurídico que está sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, siendo sujeto pasivo cada uno de los permutantes por los bienes que reciba”.

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: El supuesto de no sujeción de los excesos de adjudicación inevitables en la disolución de comunidades de bienes regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, ya sean estas comunidades hereditarias o de otro tipo, debe referirse a la disolución de cada comunidad de bienes en la que resulten tales excesos de adjudicación y siempre que sean compensados en metálico, pero no cabe sustituir dicha compensación en metálico por la entrega de bienes procedentes de los excesos de adjudicación resultantes de la disolución de otra comunidad de bienes, y ello con independencia de que los comuneros sean los mismos en ambas comunidades de bienes.

Segunda: La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales sólo tributará por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales (siempre que concurran los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITPAJD), siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, pero si se producen excesos de adjudicación estos tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, salvo que resulte de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPJD”.

Nota.- El problema planteado en la Consulta, lo hemos estudiado en otras ocasiones, remitiéndonos a las notas contenidas en la reseña de las Consultas V1738-09 de 23/07/2009, Informe Fiscal de julio de 2009, y V1575-10 de 26/07/2010, Informe Fiscal de julio de 2010.

En abstracto, con arreglo a los términos de la cuestión expuesta la solución es correcta: existen dos comunidades y no una sola comunidad. Ahora bien, en concreto, cabe otra consideración y otra perspectiva jurídica. La práctica nos demuestra que en la mentalidad de los afectados sólo existe una comunidad. Ante ello nos preguntamos sí jurídicamente puede encontrar amparo esta convicción en la que viven los comuneros. Pensamos que sí. Para ello partimos de la idea de que una comunidad no solo puede extenderse a varios bienes, sino que incluso, siempre que se haya previsto esta posibilidad, también puede extenderse esta comunidad a los bienes que se adquieran conjuntamente en el futuro, y esto es lo que suele suceder, explícitamente o implícitamente, en las comunidades familiares como consecuencia de la apertura de una sucesión. En tal caso, pensamos que estamos ante una sola comunidad, sin que se pueda aplicar las conclusiones de la Consulta. Una prueba de la admisión en nuestro derecho de que una comunidad puede extenderse a los bienes que se adquiera en el futuro, siempre que ello se hubiese previsto al tiempo de su constitución, es la comunidad de bienes constituida por una pareja de hecho, en la que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha reiterado que la comunidad se extiende a los bienes que se adquieran en el futuro, Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2006, Recurso 2340/1999 Magistrada Ponente la Catedrática de Derecho Civil Encarnación Roca. Para el Tribunal Supremo y las Audiencias Provinciales es posible en nuestro Derecho el pacto de comunicación de bienes para los que se adquieran durante la convivencia de unas personas: “ es posible que por voluntad de los convivientes se cree un sistema de comunidad de bienes parecido a cualquiera de los admitidos para el matrimonio o bien se utilicen otras fórmulas para hacer comunes todos o algunos de los bienes que se adquieran durante la convivencia”, admitiéndose los pactos tácitos.

Ya expusimos en junio de 2009 que la Profesora María Isabel Trujillo Calzado, que siguiendo la doctrina italiana estudió el problema en su obra “ La Constitución Convencional de Comunidades: el Contrato de Comunicación de Bienes, página 123, 137 y 138, Madrid 1994. Para la autora sigue existiendo la misma comunidad cuando su objeto se amplía, “si al hacerlo se había previsto esa posibilidad, significando una simple modificación de la comunidad”. Nos añade que la comunidad de bienes puede tener por objeto varios derechos sobre cosas diversas por la influencia de la relación entre los diversos bienes y derechos, que se constata cuando se atiende por las partes a la necesidad o a la oportunidad de una misma y sola gestión, bien por exigencias pragmáticas de una administración menos costosa y de mayor rentabilidad, o bien por exigencias referidas a la función unitaria que los objeto constitutivos del complejo deben desenvolver, única razón del nacimiento o persistencia de la relación común.

En efecto, el tema está profundamente estudiado en el derecho italiano, es la famosa cuestión de las masse plurime, que es aquella situación jurídica en la cual varios sujetos son cotitulares de bienes procedentes de títulos diversos.

Una vez promulgado en 1862 el Impuesto de Registro – impuesto equivalente a nuestro ITP y AJD-, fue doctrina del Fisco italiano que la pluralidad de títulos adquisitivos de los bienes no determina la existencia de múltiples comunidades: la Normale Ministeriale  1º, de 3.1880, nº 31, declaró que, “cuando la comunidad existe legítimamente, es indiferente si esta originada por uno o más títulos o causas, siendo inconcebible que entre las mismas personas dos o más comunidades sean distintas unas de otras. Está doctrina fue alterada por la Sentencia de la Corte de Casación italiana de 18 de octubre de 1961, que estableció la doctrina, hoy consagrada, de que la comunidad derivada de una pluralidad de títulos, no es única, sino múltiple, requiriéndose para su extinción otros tantos negocios de división, en obsequio al principio de la correspondencia entre el número de títulos y de comunidades. La nueva orientación tiene una indudable repercusión fiscal, liquidándose por la Administración Tributaria italiana, las permutas correspondientes en los casos de que los participes de las distintas comunidades lleven a cabo la división, considerando todas las comunidades como una sola, mientras que si fuera única, al ser la operación meramente declarativa y no transmisiva, el tipo del impuesto sería muchísimo más bajo.

Para corregir los excesos de la anterior doctrina jurisprudencial, inspirada en la lucha contra el fraude, el texto que regula el Impuesto de Registro, Decreto de la Presidencia de la Republica nº 131 de 26 de abril de 1986, dispone en su articulo 34.4, que las comunidades entre los mismos sujetos, que tengan su origen en diversos títulos, serán consideradas como una sola comunidad si la última adquisición de cuota deriva de una sucesión a causa de muerte. La razón de esta excepción está en que al ser la muerte un hecho involuntario, no se presume el fraude. Con ello se reconoce la realidad unitaria del patrimonio familiar, en el que previamente existe una voluntad de unidad, con independencia de la pluralidad de títulos adquisitivos. Está voluntad, indicadora de un pacto previo explicito o implícito de constituir una sola comunidad con lo bienes que se acrezcan por los participes en el futuro, impediría la tributación de las distintas comunidades por separado en su extinción. La cuestión esta estudiada por extenso en el trabajo del profesor Filippo Busoni, titulado “Il Problema della Masse Plurime”, publicado en la revista “La Nuova Giurisprudenza Civile Commentata”, 2000,2, pagina 17-33, reflejándose la existencia de relevante doctrina italiana que atribuye carácter unitario por voluntad de los participes al supuesto estudiado, entre ellos Branca, 1982 y Mora, 1995, señalando ambos que la pluralidad de títulos no se debe confundir con la relación de la que deriva, que es única.

Pensamos que por apreciarse la voluntad de constituir una sola comunidad, deben ser calificadas así tanto las comunidades familiares – no sólo el supuesto de los participes de las comunidades hereditarias paterna y materna, sino también las comunidades de cónyuges casados en régimen de  separación de bienes y las parejas de hecho que así lo acuerden- como también las comunidades empresariales que operen bajo el mismo CIF.

 

Nº de consulta: V2475-11.

Fecha: 17/10/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: Herederos de Agente Comercial que quieren ejercer el derecho a la indemnización por clientela establecido en el artículo 28.2 de la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre Contrato de Agencia” Se pregunta por la tributación de la indemnización.

Se responde que “la indemnización por clientela a que se refiere el escrito de consulta y que prevé el artículo 20 apartado 1 de la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre Contrato de Agencia (BOE del 29) se satisface en contraprestación por los servicios prestados por el agente que suponen beneficios para el empresario una vez concluido el citado contrato de agencia, en este caso por fallecimiento de la agente, por lo que deberá formar parte de la base imponible del Impuesto sobre Valor Añadido, debiéndose repercutir dicho tributo sobre el importe de la indemnización”.

 

Nº de consulta: V2481-11.

Fecha: 17/10/2011.

Norma afectada: Ley general Tributaria.

Materia: Obligado tributario que manifiesta que habiendo sido Socio y Administrador de una entidad jurídica, ha dejado de tener ambas condiciones”. Se pregunta por la “posibilidad de que la Administración tributaria pueda dirigirle requerimientos como administrador de tal entidad, sancionando el incumplimiento del deber de atenderlos.”

Se responde que ”las entidades jurídicas han de actuar a través de sus representantes legales, existiendo el correspondiente deber de comunicar a la Administración tributaria las variaciones que al respecto se realicen, pudiendo la Administración tributaria mientras tanto considerar a todos los efectos como representante legal a los que al efecto le conste como tales. En este sentido, en tanto en cuanto la Administración tributaria se dirija a quien le consta en un registro público como representante legal de la entidad, está cumpliendo con la normativa tributaria reguladora de esta material”.  “En consecuencia, existe un deber de atender los requerimientos, lo que implica que ha de contestarse, en todo caso, y en el supuesto de la consulta, específicamente al efecto de manifestar y probar que no se es administrador de la sociedad a lo que se refieren las actuaciones tributarias”.

 

Nº de consulta: V2485-11.

Fecha: 18/10/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Una sociedad limitada constituyó un derecho de superficie sobre una parcela de su propiedad a favor de la entidad consultante para la construcción de una nave logística. El periodo del derecho de superficie es de treinta años.

La contraprestación consiste en un canon periódico más la reversión de la referida nave en el momento de extinción del derecho de superficie.

Por otro lado, también acordaron las partes el arrendamiento de la nave por parte de la entidad consultante a la entidad superficiante desde el momento en que se termine la construcción del inmueble hasta el 31 de agosto de 2024. Se recuerda que la Ley del IVA califica de entrega de bienes, sujeta a IVA, los arrendamientos-ventas y similares.

Asimismo, las partes se concedieron en la escritura de constitución del derecho de superficie una opción de compra recíproca (opción de compra de la parcela para la consultante y opción de compra de la nave para el superficiante). Dicha opción podrá ejercitarse en el plazo de diez años contados a partir de la fecha de extinción del contrato de arrendamiento”.

Se responde que “Por consiguiente, de conformidad con lo previamente señalado y dado que la edificación objeto de arrendamiento, en el curso normal de los hechos, pasará a ser propiedad del arrendatario, dicha cesión en arrendamiento tendrá la calificación de entrega de bienes, sin perjuicio de que, en su caso, se proceda a su rectificación posterior si tal propiedad no fuera finalmente adquirida”.

 

Nº de consulta: V2517-11.

Fecha: 21/10/2011.

Impuesto afectado: Impuesto  sobre el Valor Añadido

Materia: La sociedad consultante va a recibir en pago de una deuda debida por una entidad promotora, dos inmuebles de nueva construcción” se pregunta por la tributación en IVA.

Se responde que “en el supuesto de hecho expuesto en la consulta, la entidad consultante viene obligada a soportar la repercusión de la correspondiente cuota con independencia de los pactos privados entre las partes para compensar dicho importe que debe pagar la consultante con otra cuantía que debe abonarse a la misma”.

Paula Vicente-Arche Coloma al estudiar la compensación en su libro “Las prestaciones tributarias exigibles entre particulares”, 2001,  páginas 166 y 167, escribe lo siguiente: “a diferencia de la obligación tributaria principal, en la prestación tributaria entre particulares no es necesario que la Ley expresamente determine la posibilidad de extinguir deudas mediante compensación, porque en el ámbito que nos movemos, al producirse la exigibilidad de la prestación entre particulares conjuntamente con la de aquella que los vincula en el ordenamiento jurídico-privado, no existe obstáculo, a nuestro juicio, para que pueda extinguirse la prestación entre particulares mediante la compensación de deudas. Piénsese, por ejemplo, en una persona que ha adquirido un bien y debe soportar la repercusión de la cuota del IVA por parte del empresario. Si éste, a su vez, es deudor de esa misma persona privada, nada obsta, en principio, que ambas deudas puedan ser compensadas, extinguiéndose de esta manera las dos obligaciones.”

 

Nº de consulta: V2520-11.

Fecha: 21/10/2011.

Impuesto afectado: Impuesto  sobre el Valor Añadido.

Materia: La entidad consultante, un club de fútbol, vende al inicio de cada temporada los abonos correspondientes a la misma, repercutiendo el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido, los cuales otorgan al abonado el derecho exclusivo para la utilización de un asiento específico en el estadio para los partidos que se celebren durante la temporada.

No obstante lo anterior, para el caso de que el abonado no desee acudir al partido en cuestión y así lo comunique, el club procederá a la venta de la entrada y, en el supuesto que ésta se produzca, abonará o reconocerá a favor del socio un porcentaje de la venta de la entrada”. Las cuestiones planteadas son dos:

 “1º Modificación de la base imponible de la venta del abono como consecuencia de la operativa de reventa descrita.

Sujeción y tributación de las operaciones que se ponen de manifiesto con ocasión de la reventa de las entradas”.

Se responde que “los servicios de mediación que realiza la consultante en la reventa de la entrada a favor de personas físicas o jurídicas que no actúan como empresarios o profesionales, estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La reventa de la entrada que se realiza con la mediación de la consultante y que es efectuada por el socio no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, a tenor de lo establecido en el artículo 4.Uno de la Ley, siempre que dicho socio no tenga la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido o, en caso de tener tal condición, realice la venta al margen de su actividad empresarial o profesional”.

La calificación de esta operación se produce sin perjuicio de la sujeción al Impuesto de la operación de mediación en la venta de esa entrada que realiza la consultante.

3.- Por otra parte, la base imponible del servicio de mediación coincidirá con la contraprestación satisfecha por el socio a la consultante por el referido servicio, tal y como se establece en el artículo 78.Uno de la Ley que dispone:

“La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
     
En este sentido, de la propia información suministrada en el escrito de consulta, parece deducirse que la base imponible de la operación estará constituida por la diferencia entre el precio total percibido por la consultante del tercero que adquiere la entrada en la reventa y la cantidad que la misma transfiere finalmente al socio.

Por último, al referido servicio de intermediación le será de aplicación el tipo impositivo general del 18 por ciento”.

 

Nº de consulta: V2524-11.

Fecha: 21/11/2011.

Impuesto afectado: Impuesto  sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Materia: La entidad consultante debe hacer una rectificación de la escritura de reparcelación, debido a que no se la inscriben en el Registro; en su momento liquidó como exenta la operación. La subsanación de la escritura que se va a firmar reflejará varios negocios jurídicos, los mismos que la escritura original”. Se pregunta por la tributación de la subsanación.

Se responde que “por el escrito de la consulta no queda claro el contenido de la escritura de subsanación, pero se debe recalcar que únicamente quedan exentas las transmisiones que se hagan a las Juntas de Compensación y las transmisiones de solares que realicen las Juntas de Compensación, sin que se pueda extender la exención a las demás entidades urbanísticas colaboradoras por que eso sería aplicar analogía y el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria establece que: ”No se admitirá la analogía para extender mas allá de su términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”; por otra parte, la normativa del Impuesto no regula exención alguna a favor de las Entidades Urbanísticas Colaboradoras que pueda aplicarse a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados devengada por el otorgamiento de la escritura pública de un Proyecto de Reparcelación debidamente aprobado por el Ayuntamiento, inscribible en el Registro de la Propiedad.

Por lo tanto, ya que no se satisfizo impuesto alguno al declarar la anterior escritura como exenta, esta nueva escritura de subsanación deberá tributar por cada acto que esté sujeto al mismo, y sin que pueda acogerse a la exención del apartado 13) del articulo 45.I.B) del TRLITPAJD, que establece que estarán exentas:

“13. Las transmisiones y demás actos y contratos cuando tengan por exclusivo objeto salvar la ineficacia de otros actos anteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto y estuvieran afectados de vicio que implique inexistencia o nulidad.”.

 

Nº de consulta: V2554-11.

Fecha: 24/10/2011.

Impuesto afectado: Impuesto  sobre la Renta de las personas Físicas.

Materia: La consultante ha adquirido una plaza de garaje en el mismo edificio en que se encuentra su vivienda habitual mediante una ampliación del préstamo hipotecario que financió la adquisición de dicha vivienda producida en el año 2000”. Se pregunta por la posibilidad de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por los pagos que se realicen para la adquisición de la plaza de garaje.

Se responde que “en el presente caso, aunque la plaza de garaje se encuentre en el mismo edificio que la vivienda, al no haberse adquirido conjuntamente con ésta se entiende que su adquisición no da derecho a la deducción prevista en el artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto”.

 

Nº de consulta: V2558-11.

Fecha: 25/10/2011.

Impuesto afectado: Impuesto Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Materia:” La consultante, una comunidad de propietarios de naves industriales que agrupa a los propietarios de trece locales industriales ubicados en un edificio con tres escaleras distintas de acceso a las naves, quiere crear tres subcomunidades de propietarios dentro de la comunidad de propietarios existente, sin que la creación de estas subcomunidades suponga ninguna alteración ni física ni de coeficientes de participación en la comunidad general existente. El objetivo es la creación de una subcomunidad por cada una de las escaleras de manera que cada subcomunidad pueda repartir y gestionar de forma mas clara sus gastos entre aquellos locales que disfrutan de su uso”.

Se pregunta por la “tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la escritura de constitución de las subcomunidades”.

Se responde que ” concurre el requisito de no sujeción del contenido de la escritura por alguno de los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 del texto refundido. Respecto de la modalidad operaciones societarias la no sujeción se deriva, como antes se ha dicho, de la ausencia de finalidad empresarial de las subcomunidades y respecto de la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, del hecho de que no se entiende producida transmisión patrimonial alguna en tanto la constitución de las subcomunidades se limite al establecimiento de las normas de gestión y administración de los elementos y zonas comunes a la comunidad, sin implicar alteración alguna de las titularidades existentes, ya sea de los elementos privativos o comunes de la comunidad.

Sin embargo, no concurre el requisito de que la escritura tenga por objeto cantidad o cosa valuable, pues al limitarse a meras normas o reglas de administración en nada se modifica el contenido o el ámbito de la propiedad de los titulares de los pisos individuales con relación a la situación anterior a la existencia de las subcomunidades.

En consecuencia, la escritura de constitución de las subcomunidades no origina tributación alguna por la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados”.

 

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA, AUDIENCIA NACIONAL Y OTROS.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de junio de 2011, Recurso 534/2011. Posibilidad de obtener la devolución del impuesto sobre una herencia en la que se comprenda una VPO cuando se haya declarado un valor superior al oficial. La asignación de un valor a un bien que excede de su valor en cambio no puede sino calificarse de error, con toda seguridad en un sistema de economía de mercado (art. 38 CE ). La jurisprudencia, precisamente en materia de viviendas de protección oficial, ha destacado que su valor a efectos tributarios coincide con el establecido oficialmente para su posible venta, por cuya razón es incluso innecesaria la comprobación de valores en la transmisión de viviendas acogidas a la  legislación especial.

El objeto del error no es la consideración de la vivienda como de protección oficial, como parece entender la resolución del TEAR, sino la asignación de un valor diferente al valor real o valor en cambio. Sobre tal concreta circunstancia se proyecta la discordancia entre la realidad y lo manifestado por las contribuyentes que configura la esencial del error. Así pues, el mencionar en la escritura original que la vivienda disponía de esa calificación de protección oficial no excluye la posible comisión de un error en su valoración; no es la omisión de la cualidad de vivienda de protección oficial el error que invocan las demandantes, sino la declaración de un valor que no se corresponde con el que procedería de aplicarse tal calificación.
Probada la existencia del error en los términos impuestos por el citado art. 116, ha de tenerse por adecuadamente rectificada la declaración o autoliquidación fundada en el valor erróneo y estarse a la corrección del mismo operada en la segunda escritura. Ello conlleva la devolución del exceso ingresado sobre la cuota del impuesto en la cantidad indicada por las actoras, cuyo importe no ha sido discutido por las Administraciones demandadas.

Estas conclusiones habrán de ser matizadas por la doctrina emanada de la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2008 en la que declaró que "para valorar una VPO en la liquidación de los gananciales, debe atenderse a la posibilidad de que en un plazo determinado deje de tener la condición de protegida y sea, por tanto, descalificada, para entrar en el mercado libre. De manera que la vivienda no descalificable ha de ser valorada de acuerdo con el precio oficial y, en cambio, a la que sea susceptible de descalificación, se habrá de aplicar el precio de mercado en el momento de la extinción del régimen de gananciales, rebajado en la proporción que resulte en relación al tiempo que falte para que se produzca la extinción del régimen de protección". Doctrina que por analogía y, como razonaba la Audiencia Provincial de Barcelona en Sentencia de 28 de octubre de 2009, "cabe extender a los supuestos en que se haya de valorar un inmueble integrante de un caudal relicto".

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 8 de julio de 2011,  Recurso 4177/2008. El arrendamiento de un edificio o parte del mismo destinado a vivienda de los empleados de la entidad arrendataria está exento de IVA. Razona el tribunal exponiendo que “cuando el legislador establece una exención en el Art. 20.1-23.b) de la Ley del Impuesto sobre el valor añadido de 28-12-1992 , lo hace en consideración a una operación o servicio empresarial consistente en " el arrendamiento de un Edificio o parte del mismo destinado exclusivamente a vivienda", sin más exigencias añadidas ni interpretaciones subjetivas que se apartan del tenor literal y de la razonable interpretación de la norma. Si ésta regula una exención en función del destino objetivo dado a un inmueble, es decir, en función que se destine exclusivamente a vivienda, no cabrá duda alguna sobre la aplicación de la exención a un contrato de arrendamiento de vivienda entre la sociedad actora y X SAU, pues resulta obvio que no tiene una finalidad ligada a algún aspecto orgánico, funcional o mercantil propio de dicha mercantil automovilística, sino a un destino propio de una morada de sus empleados, tal como viene reconocido en los contratos, desligada de cualquier negocio de una persona jurídica. A efectos tributarios, e interpretando la norma legal anteriormente expuesta, no importa quién ocupe el inmueble sino su destino exclusivo de vivienda, resultando obvio que el arrendamiento tiene tal fin.

Procederá, pues, la aplicación de la exención interesada por la entidad actora, estimando la resolución recurrida contraria a derecho y dejándola sin efecto, y el reconocimiento del derecho de la recurrente a la compensación de las cuotas del Impuesto sobre el valor añadido liquidadas en ejercicio 2003”.

 

Sentencia del Tribunal de Superior de Justicia de Madrid de 12 de julio de 2011, Recurso 178/2009. Para probar un error que implicaba pagar dos veces el impuesto por la adquisición de una misma finca es necesario acreditar fehacientemente dicha adquisición anterior. “La cuestión objeto de debate supone determinar si se ha producido la donación en relación con algunos de los bienes que se incluyeron en la escritura pública de donación formalizada en fecha 6 de junio de 2001 y presentada en su integridad a autoliquidación por los interesados. En este caso los recurrentes presentaron la correspondiente autoliquidación por el Impuesto sobre Donaciones en relación con la escritura pública de donación otorgada en fecha 6 de junio de 2001 en la que se recoge que se dona a los ahora recurrentes varios bienes y, entre ellos, se incluían bienes que son ahora objeto de discusión designados con los nº 1, 2 y 5 en dicha escritura pública de donación en la que consta que los donatarios aceptan y adquieren. Como ya se ha expuesto los recurrentes entienden que ha existido error en la citada autoliquidación pues se incluyeron bienes que aunque si estaban incluidos en la escritura pública de donación en realidad no pudieron ser objeto de donación porque, o bien eran bienes ya inexistentes por estar agotados -bienes descritos en los nº 1 y 2- o bien eran bienes que ya formaban parte del patrimonio de los donatarios con anterioridad a la fecha de la donación -bien nº 5-. Y de ello concluyen que la autoliquidación presentada incluía datos que no pueden ser aceptados como ciertos al incluirse bienes que no podían formar parte del hecho imponible del impuesto de donación pues no se han trasmitido a los donatarios.

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone en el artículo 108, apartado 4 , que: "Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario".

A la vista de este precepto corresponde analizar si los donatarios presentan prueba suficiente que permita concluir que los datos incluidos en la autoliquidación presentada, en el sentido indicado, no pueden tenerse como ciertos”.

. “Los recurrentes se han limitado a presentar Notas Simples Informativas del Registro de la Propiedad de Torrejón de Ardoz nº 1 emitidas en fecha 9 de diciembre de 2003 en las que se indica que "los datos consignados en esta nota se refieren al día de 9 de diciembre de 2003" - fecha esta que es muy posterior a la de la fecha de la escritura pública de donación que tuvo lugar el día 6 de junio de 2001-“

. “Correspondía a los donatarios recurrentes acreditar sus afirmaciones con los documentos registrales oportunos como podían ser, en este caso, mediante la aportación de las  certificaciones de asientos registrales de los bienes que refieren que no pudieron ser objeto de donación por ser ya inexistentes en la fecha de la donación”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 12 de julio de 2011, Recurso  392/2009. Base imponible en la cesión del crédito hipotecario. El Tribunal recuerda que “esta misma Sala, en Sentencia de su Sección 4 a , de 30-4-2009 (rec. 90/05 ), así como una previa STSJ de Aragón, Sección 2 a , de 30-4-2003 (rec. 17/2000 ), en casos semejantes ha equiparado la base imponible con el precio de la cesión, pero en el supuesto en que ese precio equivale al importe de la deuda pendiente del préstamo a la fecha de efectos de la cesión, incluyendo el principal, intereses, gastos y comisiones, todo ello debidamente acreditado por certificación de la entidad cedente. Sin embargo, en este caso no concurre prueba alguna de que el precio de cesión fuera igual al del capital pendiente de pago, comprendiera o no aquellos conceptos. Incluso esta afirmación del recurrente es contradictoria con el hecho de que en el momento de la cesión la finca se hallaba en trance de ejecución judicial, tan solo pendiente de la tercera y definitiva subasta, lo que permite inferir que la deuda de la prestataria no se hallaba compuesta únicamente por el capital pendiente, sino además por el importe de los intereses, gastos y costas previstos en la escritura de constitución de la hipoteca para el caso de ejecución judicial, excepto los de los profesionales intervinientes, que corrieron a cargo de la cedente conforme a la estipulación quinta del contrato privado de cesión.

Por tanto, más que el valor efectivo del contrato documentado, parece ser el valor del negocio jurídico representado o que late en el documento, el elemento objetivo, es lo más adecuado para fijar la base imponible. La transmisión del crédito hipotecario que ostentaba la Caja otorga al cesionario iguales derechos a los que poseía el cedente, los cuales son equivalentes al importe de la totalidad de la suma garantizada con la hipoteca, aunque la obligación personal, en este caso la devolución del préstamo, hipotéticamente haya minorado su importe por razones ajenas al Registro. Dicho de otro modo, la protección que recibirá el cesionario de los registros públicos se extiende a la integridad de la suma garantizada con la hipoteca, y en función de este valor debe calcularse la base imponible del impuesto que grava precisamente esa protección”.

Se cita en apoyo de esta doctrina la Sentencia del TSJ de Galicia de 30 de septiembre de 2003 y las Sentencias del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, 16 de octubre de2006 y de27 de septiembre de 2010.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid,  de 14 de julio de 2011, Recurso 1760/2007. Imposibilidad de minorar en la masa hereditaria en el ISD los fondos depositados en Gescartera. “El pleito se ciñe a determinar si procede minorar la masa hereditaria neta en el importe de los fondos que el causante tenía depositados en la entidad conocida como GESCARTERA, visto que la propia Comisión Nacional del Mercado de Valores por Acuerdo de 10 de octubre de 2001, B.O.E. del 7 de noviembre, declara que tal entidad no puede cumplir sus obligaciones contraídas con los inversores”.

“Los fondos del finado en GESCARTERA formaban parte de su patrimonio, y de la herencia, al momento de su fallecimiento, por lo que integran la base imponible de las adquisiciones hereditarias de los demandantes, que figuran entre los perjudicados por la acción de GESCARTERA en las páginas 554, 559 y 562 de la Sentencia de la Audiencia Nacional citada, con las indemnizaciones que se les adeudan en concepto de responsabilidad civil subsidiaria -páginas 4, 9 y 11 del fallo-, cuya exigencia podrán accionar ante el Fondo de Garantía de Inversiones amén de ante los propios causantes del perjuicio. A día de hoy, no se ha probado que el perjuicio patrimonial indubitado que se les ha ocasionado a los interesados sea anterior a la fecha del fallecimiento del causante de la herencia, estando pendientes de concretarse, además, las indemnizaciones que deberán percibir los actores por las responsabilidades a que deba hacer frente cada cual, razones todas que conducen a la desestimación de la pretensión deducida en este recurso”.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 25 de julio de 2011, Recurso 61/2007. En la comprobación de valores la Administración no está vinculada por el precio de una compraventa que el juez haya autorizado en el ejercicio de la jurisdicción voluntaria. “El hecho de que una resolución judicial de efecto limitado como la de jurisdicción voluntaria autorizara la venta a partir de la cual se devengó el tributo cuyo estudio nos convoca, y que realizara una serie de consideraciones acerca de la conveniencia de autorizar el negocio jurídico en nombre del dueño incapacitado legalmente, no implica la conclusión de que el precio convenido para la venta constituyera realmente el valor real del bien transmitido (base imponible del impuesto según el art. 10.1 de su ley reguladora). Cierto que esa resolución judicial tampoco se puede desdeñar argumentalmente, toda vez que supondría un indicio de que, desde la premisa de la condición de suelo rústico de la que se partía, el precio superaba el de la subasta que en su caso se tendría que celebrar”.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 29 de julio de 2011, Recurso 278/2005. En la donación de finca hipotecada con asunción de deuda por el donatario no concurre ninguna adjudicación para pago de deuda que liquide por ITP.” El negocio jurídico de que se trata no puede desglosarse, en el sentido de entender, de una parte, la existencia de una donación por el valor íntegro del bien donado; y de otra, una adjudicación de inmuebles en pago de asunción de deudas, lo que desembocaría en una doble imposición no prevista legalmente. No cabe, pues, gravar como hecho imponible autónomo la asunción de deuda hipotecaria siempre que esté constituida sobre el mismo bien donado. En base a las anteriores consideraciones, el TEARA llegó a la conclusión de que debía anular las dos liquidaciones giradas, señalando que únicamente procedía la liquidación por el Impuesto sobre Donaciones, cuya base se determinará de acuerdo con la normativa aplicable, constituida por los artículos 9.b, 12, 16, 17 y 29 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre ; pero no así la liquidación, igualmente practicada por la Administración Autonómica, consistente en la liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Por la parte recurrente se aduce en la demanda que la donación de una vivienda hipotecada al donatario”  “La donación realizada no transmite deuda alguna, sino un bien inmueble que tiene una carga o hipoteca, en tanto que la subrogación en la hipoteca no está sujeta a ningún impuesto. Como se dice en la contestación a la demanda, sobre la hipoteca no se transmite ningún derecho y la aceptación de la subrogación en dicha hipoteca no implica transmisión de derecho alguno, ni la aceptación por el Banco afecta en nada a la hipoteca que grava al inmueble”.

Criterio distinto al de esta Sentencia es la mantenida por el TSJ de Madrid en su Sentencia de 25 de enero de 2011.

 

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Galicia de 19 de  septiembre de 2011, Recurso 1590672009. La baja en el Impuesto sobre Actividades Económicas no implica que se pierda la condición de sujeto pasivo de IVA. “La única cuestión en torno a la que gira el presente recurso contencioso-administrativo estriba en determinar si, al amparo de lo dispuesto en el artículo 4.1 y 8.2 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre,  reguladora del impuesto los transmitentes, titulares del terreno adquirido en pública subasta, don Juan Ramón y don Miguel Ángel , sucesores, a su vez, de la entidad X y Cía S.A.. tenían la consideración de empresarios en el momento de producirse la transmisión y, en consecuencia,  sería de aplicación lo prevenido en el art. 20.2 de la ley que regula el Impuesto sobre el valor añadido, en relación con la exención prevista en el nº 1 del art. 22 de la misma norma que permite la renuncia a la exención en las segundas y ulteriores entregas de edificaciones y terrenos cuando el adquirente sea un sujeto pasivo del impuesto que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.

La AEAT y el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia consideran que, como quiera que los transmitentes se dieron de baja en el Impuesto de Actividades Económicas con fecha 30/12/2002 en el momento de producirse la adjudicación por subasta faltaría uno de los requisitos a los que la norma supedita la validez de la renuncia y, por ende, no cabría la deducción del IVA repercutido por parte de la entidad recurrente. La cuestión que aquí se plantea ya ha sido resuelta por numerosas Salas de lo Contencioso Administrativo de los distintos Tribunales Superiores de Justicia”.  A continuación se cita la doctrina de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 29 de septiembre de 2005, Recurso 15906/2009, y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de febrero de 2005.

“Extrapolando los criterios interpretativos de estas resoluciones judiciales -que esta Sala suscribe como propios- al caso que nos ocupa no podemos sino colegir que la circunstancia formal de que en el momento de producirse la adjudicación por medio de subasta judicial del inmueble litigioso los transmitentes hubieren cesado como sujetos pasivos en el IAE no impide que la transmisión se hubiera producido con ocasión del cese en la actividad a la que se  hallaba afecto el inmueble por lo que, concurriendo la condición de sujetos pasivos del IVA de los adquirentes procede el derecho a la exención y posterior deducción del impuesto”.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 14 de octubre de 2011, Recurso 122/2007. La salida de un miembro de la  comunidad de bienes y la entrada de un nuevo miembro así con el cambio de denominación de la comunidad no supone extinción de una comunidad y constitución de una nueva. “Se debe indagar prejudicialmente en el régimen jurídico de la comunidad de bienes para concretar si la operación realizada, con salida de uno de los comuneros de la comunidad, supone la extinción de la comunidad de bienes y la creación de una nueva. En este sentido resulta clave el artículo 399 del Código civil cuando establece que todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aun sustituir otro en su aprovechamiento. Por consiguiente, la conclusión no puede ser otra que la enajenación de la parte correspondiente al padre a favor de sus hijos no implicó la extinción de la anterior comunidad y  la creación de una nueva, por lo que no se habría dado el hecho imponible previsto en el artículo 19.1 RDL 1/93 (Son operaciones societarias sujetas: la constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades), aplicable a las comunidades de bienes en virtud del artículo 22 del mismo texto legal. No estimamos, por otra parte, que el cambio de denominación sea elemento sustancial a tomar en consideración”.

 La solución del Tribunal murciano coincide con la solución que da a este problema tanto la doctrina como la jurisprudencia italiana.

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de  Galicia de 14 de octubre 2011, Recurso 15989/2010. Tributación de la escritura de subsanación de una escritura de préstamo hipotecario incluyendo una nueva finca en la garantía. “De los datos que son de interés al caso, obrantes en el expediente administrativo, resulta que dicha mercantil, conjuntamente con los representantes de la entidad bancaria prestamista, otorgaron en fecha 21 de abril de 2005 escritura pública que se denomina de subsanación de la anterior de 16 de febrero del mismo, en la que se afectaban tres fincas al préstamo concedido, siendo así que, tal como consta en la escritura primeramente citada "en dicha escritura se cometió el error de no haber extendido la garantía hipotecaria a la finca que se describe a continuación, por considerar que dicha finca formaba parte integrante de la anteriormente descrita al número 3"; finca que ahora se incorpora a la garantía, al tiempo que se reduce en parte la garantía concertada sobre la finca número tres de las consignadas en la primera escritura.

Girada liquidación por la Administración autonómica en concepto de actos jurídicos documentados, se impugnó ante el TEAR, que estima la reclamación, al entender concurrentes en la escritura dos convenciones independientes, estando la segunda de ellas, en cuanto entiende es una cancelación parcial de la garantía hipotecaria, exenta “.

“En el presente caso no nos movemos en el terreno de supuestos de nulidad o ineficacia de los contratos, que pudieran presumir  la  aplicación  de  otros  apartados  del  ya  citado  artículo 45. I, B ) del Texto Refundido del Impuesto ni, tal como fue objeto de controversia en sede administrativa, resulta relevante la circunstancia de que la primera escritura tuviera, o no, acceso al Registro de la Propiedad.

Lo verdaderamente importante, en el caso, es si se produce realmente una modificación de la distribución de la garantía hipotecaria, lo que acontece sin duda, siendo irrelevante al caso la circunstancia a que obedece la misma. La STS de Sentencia de 16 febrero 2011 (RJ 2011\1503) aborda esta cuestión”.

 

Sentencia del. Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 14 de octubre de 2011, Recurso 123/2007. La donación de 20% de una farmacia al titular del 80% restante tributa no sólo en el ISD sino también como Operación Societaria bajo el concepto de Disolución. Alegaba el recurrente que “aunque es cierto que un solo acto puede ser susceptible de diferentes declaraciones tributarias, que es lo que ha sucedido en el presente supuesto, el legislador establece frenos para impedir esa confusión de hechos tributarios al declarar que el hecho tribute una sola vez. Que en el presente caso nos encontramos, dice, ante el supuesto de que el acto de donar el 80% de la Oficina de Farmacia y del 100% del local tributa por el Impuesto sobre Donaciones, pero en ningún caso podrá hacerse valer que a la vez se tribute por operaciones societarias. Se trata de una sola convención, por lo que solo puede exigírsele el pago de un solo derecho, que sería el correspondiente al impuesto sobre Donaciones, tal y como correctamente se practicó, de otro modo habría una duplicidad de hechos imponibles”.

Sin embargo, para el Tribunal “debe desestimarse el recurso, ya que, como señala la resolución impugnada, en la escritura pública de 29 de marzo de 2001, no sólo se donaba por sus padres a la hoy recurrente un local de negocio, sino que, además, la madre Dª Fidela, copropietaria del 80% de la Oficina de Farmacia que se desarrolla en dicho local, dona a su hija (la recurrente en este recurso) el 80% de la titularidad de la citada Oficina de Farmacia y se disuelve la Comunidad de Bienes formada entre madre e hija. Así, en la citada escritura pública, tras exponer pormenorizadamente cómo valoran de la Farmacia el mobiliario, los restantes elementos, la informática y maquinaria especializada, los medicamentos y otros productos, en el exponiendo décimo señala que la Oficina de Farmacia que funcionaba bajo la fórmula de Comunidad de Bienes, cesa en la actividad, funcionando a partir del 1 de abril de 2001 como persona física”.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de octubre de 2011, Recurso 3136/2007. Tributación en IVA de la cesión de derechos sobre inmuebles –el llamado pase-.Se parte de la existencia de dos operaciones distintas "una la adquisición de las viviendas por parte de la recurrente, a tenor del contrato de compraventa de 25 de diciembre de 1998 que figura en el expediente y por el que la actora se comprometió a la adquisición de determinados apartamentos que serían construidos por la repetida promotora, fijándose tanto el precio de venta como la fecha de entrega (31 de diciembre de 2000) y, a tenor del propio contrato se preveía la posibilidad de cesión por parte de la compradora de sus derechos y obligaciones a terceros, quedando en tal caso el cesionario subrogado en todos los derechos y obligaciones del mismo con consentimiento por parte de la promotora".

Partiendo de estos datos, el Tribunal de instancia consideró que, en el primer momento había una entrega de viviendas a la que, con arreglo al artículo 91 de LIVA , le era aplicable el tipo reducido del 7%, pero que en cuanto a la subrogación, se había producido una cesión de derechos mediante precio a la que resultaba de aplicación el tipo general del 16%. La solución a la que se llega en la sentencia recurrida hay que entenderla adecuada, si se tiene en cuenta que la segunda operación supone una nueva transmisión, que en este caso es de derechos, ya que: a) los anticipos entregados a cuenta por el cedente quedan a favor del cesionario, b) todos los gastos e impuestos derivados de la cesión serán pagados íntegramente por el cedente y/o cesionario exonerando a la entidad vendedora de cualquier responsabilidad, y c) el compromiso del cesionario de pagar a la entidad vendedora la totalidad del precio y el cumplimiento de todas las obligaciones derivadas del contrato. De esta forma, el cesionario asume la posición que en el contrato tenía la cedente, mediante precio, lo que constituye una prestación de servicios que está sujeta al impuesto”.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 18 de octubre de 2011, Recurso 29/2011. Apreciación de un incremento de patrimonio no justificado en el IRPF. “Se ha comprobado la situación tributaria de los interesados constatándose la existencia de unos flujos monetarios en cuentas bancarias que no se corresponden con los rendimientos declarados, de manera que se ha producido la afloración de un bien que no había sido objeto de declaración, lo que es el hecho base que permite considerar o presumir que se ha producido una ganancia patrimonial no justificada”.

En estos casos “se desplaza al contribuyente la carga de la prueba de que las citadas rentas han sido declaradas o se hallan exentas, aunque la misma no tenga que ser plena, bastando con que sea razonable. Y ello no obstante, tenga la Administración tributaria la carga de la acreditación de que ha existido una ganancia no justificada, de lo que se deduce la existencia de dos momentos esenciales: el de generación del incremento no justificado de patrimonio y el de exteriorización de dicho ahorro ocultado. Y por la doctrina científica más autorizada, se ha dicho que no es más que un expediente técnico por el que el legislador califica como renta actual una renta presunta y pretérita cuya verdadera naturaleza material no puede  determinarse".

“En relación con la cuestión que se examina, puede citarse la STSJ de Baleares nº 263 de 31 de marzo de 2010 , en la que puede leerse: " ... Es difícilmente creíble la existencia de todos esos contratos de préstamo no documentados o de carácter verbal, sin especificación alguna de las condiciones en que se efectuaban y sin que se haya acreditado ningún reintegro periódico de las cantidades en concepto de devolución del préstamo. Tampoco se ha acreditado que se hubiesen declarado como tales préstamos, como debiera haberse hecho, aunque estuvieran exentos, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados."

En el presente supuesto, como se ha dicho, no se ha aportado ningún contrato de préstamo documentado entre las sociedades de las que es administrador el Sr. José Luis y los demandantes, no pudiendo considerarse prueba suficiente de la existencia de los contratos las certificaciones extendidas por el Sr. José Luis , que es también demandante en este recurso contencioso administrativo”.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 25 de octubre de 2011, Recurso 221/2008. Un derecho de crédito no se considera como patrimonio empresarial a efectos de obtener las reducciones en el ISD. “La Resolución del T.E.A.R. de Extremadura acepta la tesis de la parte reclamante y considera que el derecho de crédito con "X, S.A." es un elemento patrimonial afecto al desarrollo de la actividad al tratarse de un elemento que puede ser objeto de tráfico jurídico comercial y que se materializará en el futuro con la entrega de unidades inmobiliarias. Se señala que la sociedad dispone de un activo que está afecto a la actividad inmobiliaria pues el derecho de crédito se concretará en la obtención de unidades inmobiliarias y permitirá a la sociedad "X, S.A." desarrollar su objeto social, tener actividad y obtener rendimientos. Esta Sala de Justicia rechaza esta fundamentación pues se basa en una hipótesis que podrá tener lugar en el futuro pero que no es realizable en el período examinado”.

”Debe convenirse que la actividad empresarial no es predecible ni estratégicamente reconducible a parámetros de proximidad temporal, en cambio, debe resaltarse que la afectación habrá de ser real y efectiva, sin que la mera disponibilidad o susceptibilidad de utilización de activos sea concepto equiparable a la afectación en un concreto ejercicio en función de la actividad verdaderamente desarrollada. La afectación no puede examinarse en función de actividades estratégicas o empresariales no consumadas. En consecuencia con lo anterior, en coincidencia con la fundamentación realizada por la Inspección Tributaria, el recurso debe ser estimado pues el derecho de crédito con "X,S.A." no puede considerarse un elemento afecto”.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha de 26  de octubre de 2011, Recurso 651/2007. El fideicomisario tributa en el ISD cuando recibe la herencia fideicomitida al extinguirse el derecho del fiduciario. “No cabe duda que la sustitución fideicomisaria, supuso una suspensión de la adquisición de bienes por parte de la actora y sólo cuando se produjo el fallecimiento de la heredera fiduciaria, pudo la actora adquirir la herencia. Es evidente que debe partirse de la fecha del óbito de la heredera fiduciaria, pues así viene exigido por el art. 24.3 de la Ley 29/1987 , por lo que no pueden considerase prescritas las actuaciones de liquidación de herencia, realizadas por la Administración tributaria. No puede confundirse los efectos civiles de la sustitución fideicomisaria, pues aunque el heredero fideicomisario adquiere derechos a la sucesión desde la muerte del causante, los efectos tributarios, se producen desde la efectiva adquisición de la herencia, cuando desaparecen las limitaciones, momento en el que se produce la realización del hecho imponible y desde el cual debe iniciarse el plazo prescriptivo, para la determinación de la herencia y no como postula la actora desde la muerte del causante”.

“El actor debe tributar por lo que recibe en el momento de la efectiva adquisición de la herencia, y ello con independencia de ser heredero del original causante y no del heredero fiduciario, pues en todo caso la recepción de los bienes del causante no se produce hasta el fallecimiento del fiduciario, y aunque este tribute por el usufructo no significa que el heredero fideicomisario tenga un derecho perfecto sobre la nuda propiedad de los bienes desde el fallecimiento del primer causante, sino una mera expectativa, como lo demuestra el hecho de que el conocimiento de quien será el heredero o herederos fideicomisarios sólo se sabrá en el momento del fallecimiento del fiduciario al que los herederos fideicomisarios deben supervivir. En tanto en cuanto vive el fiduciario los herederos fideicomisarios son inciertos”.

 

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 28 de octubre de 2011, Recurso 162/2010. Alcance del principio que prohíbe ir contra los propios actos.  El Tribunal cita la Sentencia del Tribunal Supremo en la que se declara lo siguiente, siendo Ponente el Magistrado Martínez Vares: “Este principio ("venire contra factum propium") no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta", y ello, porque como ya explicamos más arriba, en este caso la Administración no actuó de modo unilateral en perjuicio del recurrente sino que precisamente lo hizo aunando la voluntad del órgano representado por quien tenía capacidad para ello, el Alcalde, a la del recurrente, y en beneficio mutuo para dar continuidad al servicio hasta tanto el sistema de gestión de recaudación municipal se sustituyera por el previsto en el Ordenamiento entonces ya vigente."

En el ISD se había dado tratamiento desigual a los herederos en los que concurrían las mismas circunstancias, sin justificarse dicha discordancia, por lo que no apreciándose ilegalidad, se estimó el recurso de los perjudicados por la desigualdad.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 31 de octubre de 2011, Recurso 924/2011. Apreciación de la indivisión a efectos del ITP; no tributación del exceso de adjudicación.A la vista del expediente administrativo se constata que ante la citada Oficina se presentó copia de la escritura pública otorgada el día 16 de noviembre de 1999, en la que los esposos don Estanislao y doña Inocencia , quienes son dueños de dos terceras partes indivisas, y doña Serafina y don Sixto, de la tercera parte indivisa restante del local destinado a bar cafetería compuesto de planta baja, con una superficie aproximada de cien metros cuadrados; planta de semisótano con una superficie de doscientos veinte metros cuadrados, aproximadamente, cuya superficie comprende la parte inferior de la planta baja y el subsuelo de los apartamentos señalados con los números uno, dos, tres y cuatro; y planta baja cubierta, con dos locales destinados a vivienda, que ocupan la superficie aproximada de sesenta metros cuadrados cada uno; a continuación del local destinado a Bar-Cafetería y adosados al mismo, se desarrollan OCHO APARTAMENTOS en hilera, adosados a su vez entre si, numerados del uno al ocho y ocupando cada uno de ellos la superficie aproximada de treinta y ocho metros cuadrados, y disponiendo cada uno de una terraza-azotea de trece metros cuadrados, aproximadamente; local destinado a almacén, compuesto de planta baja, adosado al apartamento número ocho”.

“Se trata, por tanto, de analizar al albur de esta jurisprudencia si la división de la cosa común exigía la adjudicación a uno solo de los comuneros a fin de que no perdiera su finalidad económica, esto es, desmereciera en el tráfico de manera que resultara claramente disminuido su valor desde el punto de vista económico- empresarial”.

A la vista de la citada escritura se colige que el pro indiviso se extiende a un local destinado a bar cafetería, 8 apartamentos en hilera y un local destinado a almacén de lo que se desprende que, el conjunto, que forma parte de una sola finca registral forma un todo unitario desde el punto de vista económico por lo que su división física, que según manifestación realizada en el punto primero del apartado "otorgan" de la citada escritura no es aceptable, podría afectar de forma antieconómica al conjunto del complejo. Nótese que la situación de comunidad se concibe en nuestro derecho civil como una situación per se antieconómica al punto de que se reconoce a los comuneros la actio communi dividundo por la cual, en cualquier momento, pueden exigir al resto de los comuneros que procedan a la división de la cosa común.

Desde esta óptica si bien cabría la división físico-material del inmueble resulta patente que ello iría en detrimento de la concepción unitaria del complejo hostelero desde el punto de vista económico por lo que la adjudicación de la tercera parte del pro indiviso a quien ostenta las 2/3 del mismo es la solución jurídica más ventajosa desde la perspectiva de la viabilidad en la explotación del conjunto, considerada la operación de un modo global, por lo que entendemos que nos hallaríamos ante el supuesto al que alude la citada sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, no procediendo la tributación del exceso de adjudicación por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.

 

Joaquín Zejalbo Martín.

 

Lucena, a catorce de diciembre de dos mil once.

  

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