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 CAMBIO EN LA DOCTRINA: EL SUJETO PASIVO DE LA HIPOTECA UNILATERAL

 A FAVOR DE LA ADMINISTRACION ES LA PROPIA ADMINISTRACION
 

Joaquín Zejalbo Martín, Notario de Lucena (Córdoba)

 

La reciente Consulta V0773-12, que abajo se reproduce, cambia la última doctrina de la Dirección General de Tributos que se había pronunciado en la Consulta V2304-10 de 6 de octubre de 2010 en el sentido de considerar como sujeto pasivo de la hipoteca unilateral constituida en favor de la Administración tributaria a la entidad mercantil constituyente de la hipoteca, mientras que ahora se expresa lo contrario: el sujeto pasivo de la operación es la Administración, que está exenta.

La cuestión, muy discutida, fue estudiada por nosotros en el trabajo publicado en estas páginas de notariosyregistradores.com el pasado 9 de noviembre de 2011.

Lo cierto es que la última jurisprudencia, contraria a las pretensiones de la Administración tributaria está constituida por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 27 de febrero de 2011, Recurso 1542/2005, en la que el Tribunal se decide por las conclusiones que estableció la Dirección General de Tributos en la Consulta V1882-07 de 12 de septiembre de 2007, considerando el sujeto pasivo a la Administración, que está exenta, frente a lo que pudiera deducirse de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 23 de junio de 2011, Recurso 1117/1988, que llegó a una conclusión contraria al estimar que la hipoteca unilateral se constituyó en interés de la entidad mercantil y en su beneficio, por lo que ésta era el sujeto pasivo de la operación.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 21 de noviembre de 2011, Recurso 71/2007, estimó obiter dicta que si a la hipoteca unilateral sigue la aceptación de la Administración, lo que no se daba en ese caso, el sujeto pasivo era la Administración y la operación estaba exenta.

 

 

NUM CONSULTA V0773-12

ORGANO: SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos

FECHA SALIDA: 12/04/2012

NORMATIVA: TRLIPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-5, 29, 31-2 y 45-I-A

DESCRIPCION DE HECHO: La entidad consultante ha constituido hipoteca unilateral a favor de la Agencia Tributaria como garantía del aplazamiento de una deuda tributaria y la Delegación Provincial de la Comunidad Autónoma mantiene el criterio de que el sujeto pasivo de dicho acto es la entidad consultante y no la Administración tributaria como titular de la garantía constituida a su favor

 

CUESTION PLANTEADA: Tributación de la referida hipoteca por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados y, en concreto quien sería el sujeto pasivo de conformidad con el artículo 29 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

 

CONTESTACION COMPLETA: El artículo 82 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula las garantías para el aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda tributaria, estableciendo que “la Administración tributaria podrá exigir que se constituya a su favor aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

Cuando se justifique que no es posible obtener dicho aval o certificado o que su aportación compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica, la Administración podrá admitir garantías que consistan en hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra que se estime suficiente, en la forma que se determine reglamentariamente”.

De acuerdo con el artículo 7.1.A) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (en adelante ITP y AJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, la constitución del derecho real de hipoteca está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto. Sin embargo, el apartado 5 del citado artículo 7 dispone que

“No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.

En el presente caso, no concurriendo ninguno de los supuestos de excepción contemplados en los párrafos segundo y tercero del número 5 del artículo 7 anteriormente transcrito, nos encontramos ante la constitución de un derecho real de hipoteca por un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

Ahora bien, la no sujeción de la constitución de la hipoteca a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas permite sujetar a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales, a la escritura pública en la que se formalice dicha constitución de hipoteca, al cumplirse todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del citado Texto Refundido, que dispone que “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”

Por último, el artículo 29 del texto Refundido establece que “será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”.

 Por tanto, en el supuesto planteado, será sujeto pasivo la Administración Tributaria a cuyo favor se constituye la garantía hipotecaria, si bien será de aplicación lo dispuesto en el al artículo 45. I. A) del Texto Refundido que declara “exentos del impuesto: a) El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos”.


CONCLUSIONES:

 

- La hipoteca constituida por la entidad consultante a favor de la Administración Pública no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas conforme a lo dispuesto en el artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD, debiendo tributar por la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados al concurrir los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del citado cuerpo legal.

- El sujeto pasivo del impuesto es la Administración tributaria en aplicación del artículo 29, como adquirente del derecho de garantía constituido a su favor, quien sin embargo quedará exenta del pago del impuesto en virtud de la exención subjetiva establecida en el artículo 45.I.A) del Texto Refundido.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

 

ADDENDA DEL 5 DE JULIO DE 2012:

¿NUEVO CAMBIO DE CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN EN LA TRIBUTACIÓN DE LA HIPOTECA UNILATERAL? NOTAS DE URGENCIA.

 

El pasado día 31 de mayo de 2012 informábamos en estas páginas que la Dirección General de Tributos en la Consulta V0773-12 de 12/04/2012, que publicamos íntegramente, se había pronunciado en el sentido de considerar como sujeto pasivo de la hipoteca unilateral constituida por una entidad en favor de la Agencia Tributaria en garantía del aplazamiento de una deuda a la propia Administración, que está exenta, cambiando el criterio mantenido por la discutida Consulta V2304-10 de 06/10/2010, que estimó que el sujeto pasivo en AJD era la propia entidad constituyente. Sin embargo, en el día de hoy hemos tenido noticia de que dicha Consulta V0773-12 ha desaparecido de la página web de la AEAT, indicándonos el buscador que la mencionada “Consulta – está – sin contenido al ser reemplazada por la consulta V1209-12”. Por otro lado, la Consulta V1209-12 aún no es consultable en dicha página web de la AEAT, pues la última consulta publicada es la V1181-12 fechada el 31 de mayo de 2012. En consecuencia, es de prever que el contenido de dicha Consulta V1209-12 se publique cuando salga a la luz el bloque de consultas correspondiente al mes de junio, que conforme al ritmo habitual, lo será a partir de la segunda quincena de julio de 2012, aunque a veces en verano se han producido retrasos.

Desconociendo el contenido concreto de la Consulta V1209-12, el único dato cierto es que la doctrina de la Consulta V0773-12 hoy no existe al haber desaparecido. Ante ello, debemos proceder al estudio de los requisitos legales exigidos por la Ley General Tributaria para que tenga lugar el cambio de criterio en la doctrina de las Consultas Tributarias, así como la posible exigencia de responsabilidad a la Administración por los perjuicios causados a los obligados tributarios por dichos cambios doctrinales, cuando hubiesen ajustado su actuación conforme al criterio anterior al cambio doctrinal. En el estudio de estos temas seguiremos y reproduciremos lo expuesto por el Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Sevilla Francisco D. Adame Martínez, en su obra publicada por el Instituto de Estudios Fiscales en la colección Documentos, titulada “Naturaleza Jurídica y Eficacia de las Contestaciones a las Consultas Tributarias“, número 28/2005, páginas 19, 20, 22 y 23.

Diremos en primer lugar que el artículo 64 del Reglamento General de los Procedimientos de Gestión e Inspección, aprobado por el Real Decreto 1665/2007, de 27 de julio, dispone que cuando la contestación a una Consulta incorpore un cambio de criterio administrativo, la Administración deberá motivar dicho cambio.

El Profesor Adame escribe en la obra citada lo siguiente: “Por otra parte, el carácter vinculante de las contestaciones se mantendrá en tanto no se produzca alguna de las tres circunstancias que permite a la Administración cambiar de criterio y que están previstas en el artículo 89.1, párrafo segundo.

La primera de ellas es que se alteren las circunstancias tenidas en cuenta por la Administración para responder a la consulta. Las contestaciones a consultas circunscriben su eficacia vinculante a la cláusula rebus sic stantibus. A nuestro juicio, no basta con una simple alteración de circunstancias accesorias para que la Administración pueda cambiar de criterio, sino que es preciso que se produzca una modificación de hechos o antecedentes que sean esenciales.

La segunda circunstancia que permitiría a la Administración un cambio de criterio es que se modifique la legislación que estaba vigente en el momento de la contestación. El término “legislación” comprende, lógicamente, no sólo la ley en sentido formal, sino también las normas de inferior rango que se hayan tenido en cuenta para la contestación de la consulta. Sin embargo, como bien señala I. Salvo Tambo (“Las consultas…”, op. cit., p. 526) debe excluirse del concepto de legislación a las órdenes interpretativas del artículo 18 de la antigua Ley General Tributaria y reguladas actualmente en el artículo 12.3, por tres razones: la primera porque no son fuente del Derecho; la segunda, porque cuando se ha querido que tales disposiciones sirvieran para dejar sin efecto una consulta vinculante se ha dispuesto expresamente, como ocurrió por ejemplo con el artículo 11 del Decreto de 23 de diciembre de 1971, y la tercera, porque en caso contrario se concedería a la Administración un poder de disposición amplísimo para eludir la eficacia propia de las contestaciones a consultas. Y en tercer lugar, la Administración también podrá cambiar de criterio cuando aparezca jurisprudencia del Tribunal Constitucional o del Tribunal Supremo aplicable al caso, que se pronuncie de manera distinta (en el sentido de más gravosa) a como lo hizo la Administración en la contestación. Por “jurisprudencia” en sentido estricto se entiende la doctrina del Tribunal Supremo (conforme a lo dispuesto en el artículo 1.6 del Código Civil) y la doctrina del Tribunal Constitucional (a tenor de lo dispuesto en el artículo 40.2 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional). En esta materia se producía una importante discrepancia entre lo dispuesto en el Real Decreto 404/1997 y lo que establecía el artículo 107 de la Ley General Tributaria que sólo hablaba de jurisprudencia sin más. Lógicamente debía resolverse esa discrepancia a favor de la Ley. La principal consecuencia que de ello se deriva es que, en principio, también podía cambiar de parecer la Administración cuando existiese un criterio ampliamente compartido por los Tribunales Superiores de Justicia. No comparte esta tesis I. Salvo Tambo (“Las consultas…”, op. cit., p. 527) quien entiende que restringir el concepto de jurisprudencia a la emanada del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional “resulta más respetuoso con el principio de seguridad jurídica que sirve de fundamento a las consultas tributarias, máxime si se tiene en cuenta la posible disparidad de criterios que sobre una misma materia pueden tener los diferentes Tribunales Superiores de Justicia, como en la realidad en numerosas ocasiones ocurre”.

Las contestaciones a consultas tributarias también podrán verse privadas de su eficacia vinculante en aquellos casos en los que la Administración acuda al procedimiento de declaración de lesividad, que es el procedimiento que se debe seguir cuando se pretenda anular actos declarativos de derechos que, a juicio de la Administración, vulneren el ordenamiento jurídico, y no sean actos nulos de pleno derecho, ni tampoco actos anulables que infrinjan gravemente normas de rango legal o reglamentario. La Administración no puede cambiar el criterio expuesto en una consulta vinculante a través de la rectificación de errores materiales o de hecho porque las contestaciones a consultas con eficacia vinculante son actos que dan lugar al nacimiento de derechos y obligaciones desde el mismo momento en que son notificadas.”

“Por otra parte, la Ley General Tributaria impide en su artículo 89.4 la posibilidad de recurrir contra la contestación, pero sí admite la posibilidad de hacerlo contra “el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en la contestación”.

Conviene aclarar que una cosa es que las contestaciones a consultas tributarias no puedan ser directamente recurridas y otra muy distinta que no exista ningún otro mecanismo para reaccionar contra las contestaciones desfavorables o contra los cambios de criterio por parte de la Administración. En aquellos casos en los que la Administración exige un tributo en relación con un acto u operación a un obligado tributario que se ajustó al criterio recogido en una consulta tributaria que haya sido planteada después del 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la Ley 58/2003, planteada precisamente para conocer el parecer administrativo sobre las consecuencias fiscales de ese acto u operación, actuando en forma distinta al criterio que ella misma había anunciado en la contestación a la consulta, el consultante podrá solicitar una indemnización por daños y perjuicios. Estas acciones de responsabilidad indemnizatoria o de exigencia de responsabilidad a la Administración tienen que ejercitarse en el plazo de un año a contar a partir del hecho que supuestamente motive la indemnización.

Para que sea posible ejercitar dicha acción tienen que cumplirse los cuatro presupuestos o requisitos que exige la Ley 30/1992 para que nazca la responsabilidad patrimonial de la Administración y proceda la indemnización reclamada por dicha vía. Esos cuatro presupuestos son los siguientes: existencia de un daño o lesión resarcible en cualquiera de los bienes o derechos del particular afectado; que el daño alegado sea efectivo, evaluable económicamente, es decir, que se pueda cuantificar en dinero, e individualizado con relación a una persona o grupo de personas; que le sea imputable el daño a la Administración, esto es, que la persona física a la que pueda imputarse la acción u omisión necesariamente productora de la lesión esté integrada en la organización de la entidad, bien sea autoridad, funcionario o contratado, y en cuarto y último término, que entre el hecho imputable a la Administración y la lesión, daño o perjuicio producido exista una relación de causalidad.

El último de los requisitos mencionados es sin duda el más difícil de verificar pues la relación de causalidad es, como ha destacado la doctrina, un concepto escurridizo, de contornos poco precisos, más propenso a delimitaciones pragmáticas, en razón de los eventos dañosos concretos, que a definiciones teóricas válidas para todos los casos. En relación con este requisito el Tribunal Supremo ha evolucionado desde una doctrina tradicional que consideraba que para que pudiera estimarse cumplido este requisito era necesario que existiese una relación de causa a efecto directa, inmediata y exclusiva, sin intervención de elementos extraños que pudieran alterar el nexo causal, hasta una doctrina más moderna con un concepto más amplio de causa y causalidad, en virtud de la cual la imprescindible relación de causalidad entre la actuación de la Administración y el resultado dañoso producido puede aparecer bajo formas mediatas, indirectas y concurrentes siempre que pueda colegirse tal nexo de causalidad entre el funcionamiento del servicio público y el daño o perjuicio. Cuando se den todas las notas indicadas, el Tribunal Supremo considera que la reparación a cargo de la Administración deberá ser íntegra, absoluta y total, pero si existen otras concausas, se moderará proporcionalmente aquella. Esta doctrina del Tribunal Supremo se recoge, entre otras, en sus Sentencias de 25 de enero y 26 de abril de 1997 (RJ1997/266 y RJ1997/4307), 29 de septiembre y 26 de noviembre de 1998 (RJ 1998/6839 y RJ 1998/9312). En el caso de las contestaciones a consultas, este cuarto requisito se podría dar por cumplido en estos casos porque puede existir una relación de causa a efecto entre la modificación del parecer de la Administración y el daño producido. El perjuicio se produciría porque como consecuencia del cambio de criterio el sujeto tendrá que pagar al fisco más de lo que le habría correspondido pagar si la Administración hubiese actuado en el sentido que anunció en la consulta.”

La exigencia de responsabilidad patrimonial a la Administración por cambio de criterio en la interpretación de la norma no es una mera posibilidad teórica sino también una realidad práctica: así resulta de la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de noviembre de 2010, Recurso 1316/2009, Sala Tercera, Sección Cuarta.

  La última sentencia que ha estudiado el tema de la tributación en AJD de la hipoteca unilateral es la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 14 de mayo de 2012, Recurso 1000/2011. Dicha Sentencia se inclina por considerar que el sujeto pasivo de la operación es la Administración Tributaria, que está exenta. Para llegar a esta conclusión interpreta los preceptos fiscales con arreglo al principio constitucional de capacidad económica, pues la manifestación de riqueza que supone la hipoteca unilateral favorece a la Administración. Dado su interés reproducimos a continuación el fundamento jurídico tercero de dicha Sentencia: “TERCERO.- Que este Órgano Judicial tras valorar con detenimiento las alegaciones formuladas por las partes litigantes en este proceso, debe manifestar que ciertamente en el caso que decidimos la cuestión litigiosa lo es en relación a una hipoteca unilateral que la parte codemandada realiza para garantizar la suspensión del ingreso de unas deudas tributarias a favor del Estado. Efectivamente, el hecho imponible en la modalidad documentaria del ITP y AJD, es la realización de una escritura pública cuando lo es primera copia, y tenga por objeto una cosa inscribible en el Registro de la Propiedad, tal como se deduce de los arts. 28 y 31 del R.D. Legislativo 1/93 de 24, de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD. Es sujeto pasivo de esta modalidad impositiva el adquirente del bien, y en su defecto las personas que insten o soliciten el documento notarial o aquellas en cuyo interés se expida, tal y como prevé el art. 29 del Texto Refundido señalado. En el caso que decidimos, ninguna de las partes duda de que el hecho imponible se haya producido y de que estamos ante un acto sujeto, la hipoteca unilateral realizada por el codemandado a favor del Estado. Efectivamente si el sujeto pasivo es el Estado, como acreedor de la deuda garantizada, nos encontraríamos con un supuesto de exención a la luz de lo previsto en el art. 45.1. A. a). Este último precepto se ubica en el Titulo IV del Texto Refundido que lleva por rúbrica "Disposiciones Comunes a las tres modalidades de este impuesto".

Por tanto la cuestión litigiosa es determinar quién es el sujeto pasivo del impuesto para poder concluir si se produce o no la exención a favor del Estado, lo que solo acontecería de ser él el sujeto pasivo. Esta Sala en este sentido tiene plena jurisdicción y no esta vinculada por la doctrina administrativa, ni tampoco por la jurisprudencia de otros Tribunales Superiores de Justicia, lo que en absoluto supone que no se tenga en consideración su contenido. A nuestro juicio, el negocio jurídico de la hipoteca unilateral supone la creación de un derecho real de garantía por parte del titular de un bien, garantía que sin duda alguna se realiza a favor de un acreedor cuyo crédito se trata de asegurar. Se trata de un derecho real que exige la inscripción registral como condición de su existencia. Efectivamente también esa hipoteca unilateral precisa para su eficacia de la aceptación por parte del acreedor, lo que a nuestro juicio exige la aceptación del acreedor, lo que es desde todo punto de vista lógico ya que si la garantía no es declarada suficiente por el acreedor su eficacia resulta estéril. El propio art. 141, de la Ley Hipotecaria establece que la aceptación en este tipo de contratos se hará constar en el Registro de la Propiedad por nota marginal, cuyos efectos se retrotraerán a la fecha de la constitución. Se diferencia de la hipoteca bilateral en que no concurren ambas partes a la formalización del contrato y además en que supone un esfuerzo por parte del deudor en aras de garantizar la deuda, como muestra de voluntad de satisfacer el interés del acreedor por cobrar. Efectivamente cuando se trata de deudas tributarias o con la Seguridad Social es absolutamente inhabitual que la hipoteca como medio de garantía sea bilateral, debiendo tenerse en cuenta que la Ley admite como garantía no solo el aval, sino cualquier medio admitido en derecho, cual es el caso de la hipoteca. Por tanto desde el punto de vista de la naturaleza jurídica del negocio jurídico, la hipoteca unilateral exige aceptación del acreedor y los efectos de la voluntad del hipotecante se supeditan a aquella aceptación. Dicho lo anterior, esta Sala también entiende que esa hipoteca como garantía del deudor lo es a favor de la Administración, en este caso al Estado, ya que se trata de un derecho que solo ella puede ejecutar, obteniendo el beneficio de garantizar la deuda, siendo así además que el adquiriente de esa garantía es precisamente el acreedor, y por tanto dándose en toda su extensión la previsión del art. 29 de R.D. Legislativo 1/93, que señala como sujeto pasivo del impuesto en la modalidad documentaria al adquiriente del bien y aquellos en cuyos intereses pidan. Ese beneficio derivado de poder ejecutar la garantía y tener asegurado su cobro supone a nuestro juicio, una manifestación de riqueza en el favorecido en la garantía hipotecaria, siendo así que nuestra Ley General Tributaria en su art. 2 c) en relación lógicamente con el art. 31.1 de la Constitución , establecen la manifestación de capacidad económica como elemento clave para la exigencia de obligaciones tributarias, elemento que precisamente entendemos que se produce en la forma anteriormente descrita.

En consecuencia entiende esta Sala que el sujeto pasivo del impuesto litigioso es el Estado que como tal está exento en los términos más arriba expuestos, lo que supone que la resolución del TEARA que así lo acuerda deba reputarse plenamente conforme a derecho".

 

ADDENDA DEL 20 DE JULIO DE 2012:

SE CONFIRMA EL CAMBIO DE CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN:

SUJECIÓN A AJD DE LA HIPOTECA UNILATERAL

 

En el día de ayer pudimos comprobar que ya se había publicado la Consulta V1209-12, de 01/06/2012, que sustituía a la Consulta V0773-12 de 12/04/2012, cuyo contenido ha desaparecido de la página web de la AEAT. Su doctrina está resumida en el enunciado de estas notas, sin perjuicio de su reproducción íntegra al final de las mismas y ha sido reiterada en otras dos consultas contenidas en la remesa del mes de junio: las Consultas V1349-12 y V1351-12, ambas fechadas el 21 de junio de 2012, referidas la primera al aplazamiento y fraccionamiento del pago de deudas con la Seguridad Social.

Poco tenemos que añadir a lo que hemos escrito sobre este tema en notariosyregistradores.com, contenido en los siguientes enlaces:

//www.notariosyregistradores.com/ACTUALIDAD%20FISCAL/CASOS-CONCRETOS/2012-hipoteca-unilateral-hacienda.htm#ADDENDA

//www.notariosyregistradores.com/ACTUALIDAD%20FISCAL/CASOS-CONCRETOS/2011-hipoteca-unilateral.htm

 

Sólo dos cuestiones: primero, la Consulta 122-E/11 de 11 de mayo de 2011, de la Dirección General de Tributos de la Generalitat de Cataluña ha precisado que “ si concurre en la constitución de la hipoteca la propia AEAT, ya no estamos ante una hipoteca unilateral y será sujeto pasivo por la modalidad de AJD la propia AEAT, gozando de la exención prevista en el artículo 45 de la misma”; segundo, la jurisprudencia menor de los TSJ, que últimamente se está pronunciando sobre el problema, es contraria a las pretensiones recaudatorias de la Administración.

 

NUM-CONSULTA V-1209-12

ORGANO SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos.

FECHA SALIDA 01/06/2012

NORMATIVA TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-5, 29, 31-2 y 45-I-A)

DESCRIPCIÓN HECHOS: La entidad consultante ha constituido hipoteca unilateral a favor de la Agencia Tributaria como garantía del aplazamiento de una deuda tributaria y la Delegación Provincial de la Comunidad Autónoma mantiene el criterio de que el sujeto pasivo de dicho acto es la entidad consultante y no la Administración tributaria como titular de la garantía constituida a su favor.

CUESTION PLANTEADA: Tributación de la referida hipoteca por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados y, en concreto quien seria el sujeto pasivo de conformidad con el artículo 29 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN COMPLETA: El artículo 82 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula las garantías para el aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda tributaria, estableciendo que “la Administración tributaria podrá exigir que se constituya a su favor aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

Cuando se justifique que no es posible obtener dicho aval o certificado o que su aportación compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica, la Administración podrá admitir garantías que consistan en hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra que se estime suficiente, en la forma que se determine reglamentariamente”.

De acuerdo con el artículo 7.1.B) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (en adelante ITP y AJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, la constitución del derecho real de hipoteca está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto. Sin embargo, el apartado 5 del citado artículo 7 dispone que: “No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.

En el presente caso, no concurriendo ninguno de los supuestos de excepción contemplados en los párrafos segundo y tercero del número 5 del artículo 7 anteriormente transcrito, nos encontramos ante la constitución de un derecho real de hipoteca por un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

Ahora bien, la no sujeción de la constitución de la hipoteca a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas permite sujetar a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales, a la escritura pública en la que se formalice dicha constitución de hipoteca, al cumplirse todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del citado Texto Refundido, que dispone que “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”

Por último, el artículo 29 del texto Refundido establece que “será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”.

Por tanto, será sujeto pasivo la Administración Tributaria a cuyo favor se constituye la garantía hipotecaria, si bien será de aplicación lo dispuesto en el al artículo 45. I. A) del Texto Refundido que declara “exentos del impuesto: a) El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos”.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que así como lo expuesto anteriormente resulta de aplicación para el supuesto de la hipoteca ordinaria en la que concurren simultáneamente el acuerdo de voluntades del acreedor hipotecario y deudor hipotecante, no lo es en el caso de la hipoteca unilateral a que se refiere el escrito de consulta y en la que no tiene lugar dicha simultaneidad.
En este sentido debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 141 de la Ley Hipotecaria:
“En las hipotecas voluntarias constituidas por acto unilateral del dueño de la finca hipotecada, la aceptación de la persona a cuyo favor se establecieron o inscribieron se hará constar en el Registro por nota marginal, cuyos efectos se retrotraerán a la fecha de constitución de la misma.
Si no constare la aceptación después de transcurridos dos meses, a contar desde el requerimiento que a dicho efecto se haya realizado, podrá cancelarse la hipoteca a petición del dueño de la finca, sin necesidad de la persona a cuyo favor se constituyó.”

A la vista de dicho precepto, es necesario distinguir, entre la hipoteca ordinaria y la hipoteca unilateral, en cuanto a la determinación del sujeto pasivo, siempre recordando que nos encontramos ante la constitución de un derecho real de hipoteca por un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
En cuanto al sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 29 anteriormente transcrito no resulta de aplicación el primer criterio establecido, pues no cabe duda de que en la constitución de una hipoteca unilateral que está pendiente de aceptación, no puede ser sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho como en la hipoteca ordinaria, por lo que es necesario acudir, según la regla alternativa, a la persona que haya instado la expedición de los documentos, que es en este caso el mismo que constituye la hipoteca, la entidad consultante. Por lo tanto el que la hipoteca unilateral se constituya a favor de una Administración pública o a favor de un particular no afecta en nada a su tributación.

Por lo que se refiere a la posterior aceptación de la hipoteca unilateral, que corresponde hacer a la persona a cuyo favor se haya constituido la hipoteca, a juicio de este Centro Directivo no puede afirmarse que concurran los cuatro requisitos exigidos para configurar el hecho imponible de la cuota gradual, pues no parece que tenga por objeto cantidad o cosa valuable. En este sentido cabe destacar que lo valuable no es la aceptación de la garantía, sino la propia garantía, esto es, la obligación que se garantiza con la hipoteca (por eso, en los préstamos con garantía, según el artículo 30.1 del TRLITP, la base imponible está constituida por el importe de la obligación o capital garantizado), y dicha garantía ya se gravó en la constitución.

En otras palabras, no cabe considerar al acto de aceptación de la hipoteca unilateral como un acto nuevo, independiente y autónomo de su constitución, sino como un acto accesorio o complementario de ésta, ya que la aceptación de la hipoteca unilateral no tiene un contenido valuable diferente del que representa la garantía que se constituyó previamente. Entender lo contrario supondría una doble imposición de un único objeto valuable, lo cual resulta contrario a la finalidad de la Ley.

CONCLUSIONES:
- La hipoteca constituida por la entidad consultante a favor de la Administración Pública no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas conforme a lo dispuesto en el artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD, debiendo tributar por la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados al concurrir los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del citado cuerpo legal.

- Si se trata de una hipoteca ordinaria el sujeto pasivo del impuesto será la Administración tributaria en aplicación del artículo 29, como adquirente del derecho de garantía constituido a su favor, quien sin embargo quedará exenta del pago del impuesto en virtud de la exención subjetiva establecida en el artículo 45.I.A) del Texto Refundido.

- Si se trata de una hipoteca unilateral del art. 141 de la Ley Hipotecaria, pendiente de aceptación en el momento de su inscripción, no puede ser sujeto pasivo el adquirente del bien, todavía indeterminado, por lo que es necesario acudir, según la regla alternativa del art. 29, a la persona que haya instado la expedición de los documentos, que será el mismo que constituye la hipoteca.

- La posterior aceptación de la hipoteca unilateral no se considera que tenga por objeto cantidad o cosa valuable por lo que no reúne los requisitos exigidos para tributar por el art. 31.2. Lo valuable no es la aceptación de la garantía, sino la propia garantía, no siendo el acto de aceptación de la hipoteca unilateral un acto nuevo, independiente y autónomo de su constitución, sino accesorio o complementario de ésta. Entender lo contrario supondría una doble imposición de un único objeto valuable, contrario a la finalidad de la Ley.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

 

Joaquín Zejalbo Martín, Notario de Lucena, provincia de Córdoba.

 

   

 

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