Tema de Derecho Fiscal para Notarías (27) y Registros (30).

Admin, 03/05/2020

DERECHO FISCAL TEMA 27 NOTARÍAS / 30 REGISTROS.

Javier Máximo Juárez González,

Notario de Valencia

Abril  2020

 

TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):

Notarías Tema 27. Liquidación de las fianzas; de los préstamos simples, con garantía y representados por títulos; de las cuentas de crédito y de las pensiones: Actos sujetos, sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen.

Registros Tema 30. Liquidación de las fianzas; de los préstamos simples, con garantía y representados por títulos; de las cuentas de crédito y de las pensiones: Actos sujetos, sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen.

 

1.- LIQUIDACION DE LAS FIANZAS.

a) Hecho imponible y sujeto pasivo.

Como consecuencia de la relación de incompatibilidad y preferencia del IVA sobre TPO debe tenerse en cuenta que:

(I) No pueden tributar por TPO las fianzas que constituyan prestaciones de servicios sujetas al IVA.

(II) En cuanto a las fianzas accesorias de operaciones sujeta a IVA, la sentencia del TS de 10/12/2009 en recurso de casación en interés de ley, fija como doctrina legal que «el artículo 7.5 del TR vincula la no sujeción al ITP a la condición de empresario o profesional de quién constituye la fianza y no a la condición del sujeto pasivo del Impuesto por tal operación». Es decir, que si el que afianza es un particular que no actúa en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, la fianza está sujeta a TPO, aunque el afianzado sea un empresario o profesional.

(III) De acuerdo al art. 15 del TR y 25 del Reglamento, quedan no sujetas las fianzas accesorias de préstamos, créditos y reconocimientos de deuda, salvo que no se constituyan simultáneamente a la operación financiera.

(IV) Las consignaciones en efectivo, cauciones o avales que, prevenidos por las leyes, constituyen una exigencia procesal para el ejercicio de derechos, acciones o recursos, según doctrina del TEAC ya consolidada y no quedan sujetas ni parece que la fianza arrendaticia.

Hechas estas puntualizaciones, quedan sujetas, en su caso, a la modalidad de TPO tanto su constitución como la ampliación de su contenido.

b) Base imponible y tipo impositivo.

La base imponible es la cantidad afianzada (considerando como tal el principal – art. 10.2.j TR) y el tipo impositivo el 1% – art. 11 del TR-.

 

2.- LIQUIDACIÓN DE LOS PRÉSTAMOS SIMPLES, CON GARANTÍA Y REPRESENTADOS POR TÍTULOS Y DE LAS CUENTAS DE CRÉDITO.

A) LIQUIDACION DE LOS PRESTAMOS SIMPLES Y CON GARANTIA Y DE LAS CUENTAS DE CRÉDITO.

a) Delimitación con el IVA.

La consideración de los préstamos como operaciones sujetas a IVA o a TPO después de una cierta polémica inicial, hoy podemos sentar las siguientes bases:

(I) Se acota la sujeción al IVA a las operaciones de préstamo concedidas por empresarios y profesionales en el ejercicio de su actividad, sin que los particulares por el mero hecho de prestar dinero con intereses deban considerarse sujetos pasivos de IVA.

(II) Así, quedan sujetos a IVA los préstamos concedidos por sujetos pasivos de IVA en sentido estricto y que realicen en el ejercicio de su actividad y sujetos a TPO los préstamos concedidos por particulares, aunque sean retribuidos.

(III) En el caso de los préstamos por particulares sin intereses no puede considerarse donación el no devengo de los mismos, sin perjuicio de que toda condonación de préstamos sea de capital o de intereses sí queda sujeta al Impuesto de Donaciones.

b) Tributación de los préstamos sujetos a TPO.

Los préstamos sujetos a TPO conforme al art. 7.1.B) y 15 del TR se ajustan al siguiente esquema en su tributación:

(I) Hecho imponible, son los siguientes: la constitución, transmisión y ampliación de los mismos. La extinción no queda sujeta por lo que caso de contar con garantía real inscribible y formalizarse en escritura pública quedará sujeta a AJD, hoy exenta en dicha modalidad – art. 45.I.B.18 -.

(II) Sujeto pasivo es el prestatario – art. 8 del TR– siendo responsable subsidiario el prestamista en el supuesto previsto en el art. 9 del TR.

(III) La base imponible está constituida, conforme al art. 10.2 del TR:

.- En los préstamos personales o con garantía personal: el capital prestado.

.- En los préstamos hipotecarios o con garantía real: la total cantidad garantizada o responsabilidad hipotecaria.

(IV) Tipo impositivo es el 1% – art. 11 del TR -, pero se hallan exentos por aplicación de la exención del art. 45.I.B.15 del TR, aunque en el caso de su cesión la DGT en consulta de 17 de mayo de 2012 considera no aplicable la exención.

c) Las garantías accesorias de préstamos sujetos a TPO.

Conforme al art. 15 del TR, las garantías complementarias de un préstamo sujeto a TPO no constituyen por sí hechos imponibles distintos de la operación principal de préstamo. El desarrollo reglamentario del precepto que comentamos se encuentra en el art. 25 del Reglamento que añade un requisito para la tributación unitaria del préstamo y garantías accesorias: la necesidad de que las garantías en cuestión se constituyan simultáneamente a la operación principal o, si su constitución es posterior, que en la constitución del préstamo se hubiera previsto la garantía, precepto que ha sido declarado ajustado a derecho por la sentencia del TS de 3 de noviembre de 1997. En consecuencia, se deben de distinguir los siguientes supuestos:

(I) En los supuestos de superposición de garantías, las garantías simultáneas al préstamo quedan libres de tributación mientras que las posteriores tributarán como hechos imponibles distintos del préstamo, salvo que se hubiera previsto su constitución en el otorgamiento del préstamo.

(II) En los casos de sustitución de garantías, la garantía originaria, simultánea al préstamo, queda libre de tributación, mientras que la garantía sustitutiva quedará sujeta, salvo que se hubiera previsto la sustitución en el otorgamiento del préstamo.

Y, en fin, añadir que en el caso de tributación como hechos imponible adicionales al préstamo de las garantías, el sujeto pasivo es el acreedor a cuyo favor se constituyen las mismas.

d) Actos equiparados a préstamos en TPO.

El art. 15 del TR sujeta a tributación por TPO las cuentas de crédito, los reconocimientos de deuda y el depósito retribuido. Añadir que:

1ª) El régimen de las garantías anejas a estas figuras cuando constituyan hechos imponibles de TPO es el mismo que el de los préstamos establecido en el art. 15 del TR y 25 del Reglamento.

2ª) Estos supuestos gozan igualmente de la exención del art. 45.I.B.15 del TR, como hoy establece expresamente el art. 25 del R.

e) Prestamos sujetos a IVA.

Conforme a los expuesto, los préstamos sujetos a IVA quedan exentos en el IVA – art. 20.1.18 de la Ley del IVA– y no sujetos a TPO, tanto los préstamos en sí mismo como las posibles garantías.

Distinguiremos:

(I) Préstamos personales o con garantía personal: no pueden incidir en AJD al no ser inscribibles.

(II) Préstamos con garantía hipotecaria o real inscribible que se formalicen en escritura pública, no en póliza: quedan sujetos a la cuota gradual de AJD, conforme al siguiente esquema:

(III) Sujeto pasivo es actualmente el prestamista – art.29 TR-.

(IV) BI es la responsabilidad hipotecaria – art. 30 del TR -.

(V) Tipo impositivo: 0,5%, pero la práctica generalidad de las CCAA tiene tipos superiores. En su día fue muy discutido si a dichos préstamos les es de aplicación la exención del art. 45.I.B.15 del TR habiéndose pronunciado el TS en contra en la sentencia de 2 de octubre de 1989, si bien sí que hay una exención específica en el caso de la hipoteca inversa.

f) La novación modificativa y subrogación de acreedor de la Ley 2/94.

La Ley 2/1994, de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, es de aplicación a los préstamos hipotecarios concedidos por entidades financieras y contempla dos supuestos exentos en AJD, que pasamos a exponer, no sin antes advertir que hoy tanto la DGT como la jurisprudencia consideran aplicables dichos supuestos de exención a los créditos hipotecarios. Dichos supuestos son:

(I) Exención en AJD de las escrituras que formalicen la subrogación o sustitución de acreedor a iniciativa del deudor con modificación de las condiciones del tipo de interés, sea el inicial pactado o el vigente, el ordinario o el de demora.

 (II) Y también exención de las novaciones modificativas consistentes en la modificación en los mismos términos del tipo de interés y, en su caso, con alteración del plazo; por el contrario, cualquier otra novación como del método de amortización queda sujeta a AJD y no exenta, según criterio de la DGT (aunque debe advertirse que para que incida en AJD, debe tener objeto valuable según jurisprudencia reciente – sentencias TS 13/3/2019 y posteriores). La ampliación de préstamos hipotecarios queda sujeta y no exenta en AJD siendo la base el incremento de la responsabilidad hipotecaria.

g) La cancelación de préstamos.

Las cartas de pago de préstamos personales o con garantía personal no inciden en ninguna modalidad del Impuesto. Por el contrario, las escrituras y actas que documentan la cancelación de préstamos hipotecarios u otras garantías reales inscribibles quedan sujetas al gravamen gradual de AJD, hayan quedado en su constitución sujetas a TPO o a IVA y hoy resultan exentas por aplicación del art. 45.I.B.18 del TR.

B) LIQUIDACIÓN DE LOS PRÉSTAMOS REPRESENTADOS POR TÍTULOS.

En cuanto a las obligaciones u otros préstamos representados por títulos, para la delimitación entre el IVA y AJD y TPO cuando hay garantías reales inscribibles, se debe atender a los suscriptores y no al emisor, pero en cualquier caso hoy es una polémica inútil pues desde la sentencia del TS de 3 de noviembre de 1997:

.- La emisión, suscripción y cancelación de los mismos quedan exentas en TPO y AJD por aplicación del art. 45.I.B.15.

.- Su transmisión también por aplicación del antiguo art. 108 de la LMV, hoy art. 314 de su TR 4/2015,

 

3.- LIQUIDACION DE PENSIONES.

a) Hecho imponible y sujeto pasivo.

Las pensiones conforme al art 7.1.B del TR quedan sujetas a la modalidad de TPO, tanto en la constitución como en toda ampliación que implica para su titular un incremento patrimonial. Debe de tenerse en cuenta que no quedan sujetas a TPO las pensiones gratuitas que quedan sujetas al ISD y las que deban de ser satisfechas por sujetos pasivos de IVA en el ejercicio de su actividad, según criterio reiterado de la DGT.

El sujeto pasivo es el pensionista, conforme al art. 8 del TR.

b) Base imponible y tipo impositivo.

Conforme a la letra f) del art. 10.2 del TR la base imponible de las pensiones se obtiene mediante un proceso que podemos sintetizar en los siguientes pasos:

1º.- Obtención del importe anual de la pensión en dinero. La pensión puede consistir en el pago de una cantidad dineraria periódica (renta) en cuyo caso no hay problema. Pero también puede consistir en un deber de alimentos y cuidados de cuantía indeterminada. En este último caso, de no cuantificarse, se utilizará el importe anual del salario mínimo interprofesional, el correspondiente a una anualidad como puntualiza el art. 49 del Reglamento.

2º.- Capitalización de la pensión anual al interés legal.

3º.- Al capital resultante se le aplican las reglas para valorar los usufructos correspondientes a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión si es temporal.

El tipo impositivo es el 1% – art.11 del TR-.

c) La cesión de bienes a cambio de pensión.

Es un contrato dotado de sustantividad propia que puede contener dos hechos imponibles:

(I) La transmisión de bienes que tributa conforme a las reglas generales, siendo sujeto pasivo el adquirente.

(II) La pensión que tributa conforme a lo expuesto, siendo sujeto pasivo el transmitente a cuyo favor se constituye la pensión.

En estos contratos el art. 14.6 del TR establece una ficción legal de donación confirmada por el TS en sentencia de 18 de junio de 2009 siempre que la diferencia entre la BI de la cesión y de la pensión sea superior al equivalente en euros de los antiguos dos millones de pesetas y exceda en más de un 20% de la BI de la pensión, debiendo tenerse presente que para que juegue dicho precepto es condición inexcusable que tanto la cesión como la pensión constituyan hechos imponibles por la modalidad de TPO.

 

ABRIL 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

 

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