Tema de Derecho Fiscal para Notarías (25) y Registros (28).

Admin, 03/04/2020

DERECHO FISCAL TEMA 25 NOTARÍAS / 28 REGISTROS.

Javier Máximo Juárez González,

Notario de Valencia

Marzo 2020

 

TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):

Notarías Tema 25. Constitución y transmisión de derechos reales que no sean de garantía: sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen. Especialidades referentes a las servidumbres: al usufructo; al uso y a la habitación. La consolidación del dominio. El derecho de superficie. Los censos.

Registros Tema 28. Constitución y transmisión de derechos reales que no sean de garantía: Sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen. Especialidades referentes a las servidumbres; al usufructo; al uso y a la habitación. La consolidación del dominio. El derecho de superficie. Los censos.

 

1.- CONSTITUCIÓN Y TRANSMISIÓN DE DERECHOS REALES QUE NO SEAN DE GARANTÍA: SUJETO PASIVO, BASE IMPONIBLE Y TIPO DE GRAVAMEN.

Quedan sujetas a gravamen por la modalidad de TPO la constitución y transmisión de derechos reales según establece la letra B) del art. 7.1 del TR. Tres puntos deben destacarse:

1ª) Para que resulte sujeta a la modalidad de TPO, la constitución y transmisión de derechos reales ha de verificarse a título oneroso pues de ser a título gratuito quedará sujeta al ISD. Y además:

.- Quedan sujetas igualmente siempre que sea a título oneroso y conlleven un incremento patrimonial, las ampliaciones de su contenido.

.- No quedan sujetas como regla general las extinciones, si bien en el caso del usufructo sí resulta gravada la consolidación en el nudo propietario como consecuencia de la extinción si el desmembramiento tiene origen un título oneroso.

2º) De manera análoga a la que veíamos al analizar las transmisiones sujetas, se debe delimitar negativamente el hecho imponible señalando que no quedan sujetas a TPO las operaciones de constitución de derechos reales que resulten sujetas al IVA, salvo que se refieran a bienes inmuebles y queden exentas en el IVA. Así, conforme a los arts. 4.4 y 20.1.23 de la Ley 37/1992, del IVA podemos establecer el siguiente esquema:

.- Quedan sujetas a TPO las operaciones de derechos reales sobre bienes muebles NO sujetas a IVA.

– Quedan sujetas a TPO las operaciones de derechos reales sobre bienes inmuebles no sujetas a IVA y las sujetas pero exentas, teniendo en cuenta que en materia de derechos reales no es posible la renuncia a la exención. Deben tenerse en cuenta que quedan exentas de IVA y por tanto sujetas a TPO, las operaciones de constitución de derechos reales sobre fincas rústicas y viviendas, incluidos sus anexos.

.- Las operaciones sujetas y no exentas en el IVA relativas a inmuebles inciden en AJD al formalizarse en escritura púbica.

Y dicho esto nos referiremos al sujeto pasivo, la base imponible y los tipos impositivo:

(I) Sujeto pasivo.

Conforme al art. 8 del TR, son sujetos pasivos:

.- En la constitución de derechos reales, la persona a cuyo favor se constituye.

.- En la transmisión, el adquirente del derecho real.

.- En la ampliación, el titular del derecho real cuyo contenido se ve incrementado.

(II) Base imponible.

Conforme al art. 10 del TR la BI está constituida por el valor real del derecho, con deducción únicamente de las cargas que sean deducibles por minorar el valor del bien. El citado precepto establece reglas de valoración:

.- Específicas para el usufructo, las hipotecas y las condiciones resolutorias.

.- Residual para todo derecho real que supone que se imputarán por el capital, precio o valor declarado al constituirlo, si fuese igual o superior al que resulte de la capitalización al interés legal.

c) Tipos impositivos.

Son los generales establecidos en el art. 11 del TR:

.- 6% para derechos reales sobre inmuebles y 4% sobre bienes muebles.

No obstante, debe advertirse que las CCAA en el ejercicio de la capacidad normativa que les atribuye la Ley 22/2009 han establecido con carácter general tipos impositivos superiores a los establecidos por la normativa estatal y tipos reducidos para supuestos puntuales.

 

2.- EL DERECHO REAL DE SERVIDUMBRE.

La constitución de servidumbres a título oneroso queda sujeta a TPO, si bien parece conveniente realizar las siguientes precisiones:

(I) En todo caso se excluyen las servidumbres legales, puesto que estas últimas se constituyen por disposición legal y carecen de la nota de onerosidad precisa para la realización del hecho imponible.

(II) En supuestos de servidumbres recíprocas, de manera análoga a la permuta, hay que entender que se realizan dos hechos imponibles sujetos, tributando cada uno conforme a su respectivo valor sean o no equivalentes.

(III) Lógicamente, el sujeto pasivo obligado al pago del tributo será el llamado propietario del predio dominante, en cuyo favor se constituye la servidumbre. En las servidumbres recíprocas, conforme a lo expuesto, será cada propietario sujeto pasivo en atención al precio o valor del gravamen constituido a su favor.

(IV) La extinción de servidumbres no queda sujeta a TPO, ante la falta de tipificación legal, por lo que en su caso podrá incidir en AJD.

 

3.- LOS DERECHOS DE USUFRUCTO, USO Y HABITACION.

a) Delimitación del hecho imponible.

En cuanto al usufructo, se hallan sujetas a la modalidad de TPO tanto las operaciones de constitución y ampliación como la de su extinción.

Conforme al art. 10.2 del TR y 41 del Reglamento, distinguiremos entre valoración del usufructo y de la nuda propiedad.

1º) REGLAS DE VALORACION DEL USUFRUCTO.

(I) Usufructos temporales a favor de personas físicas: se valora en el 2% del valor de los bienes por cada período de un año sin computar las fracciones y sin que pueda exceder del 70%. Los usufructos temporales de duración superior a 35 años se valoran en el porcentaje máximo del 70% y los usufructos temporales de duración inferior a un año se valoran en el porcentaje mínimo del 2%.

(II) Usufructos temporales a favor de personas jurídicas: se aplican las reglas expuestas pero su duración no puede superar los 30 años por aplicación del art. 515 del Código Civil. En congruencia con esta norma de derecho privado el precepto que comentamos considera como transmisión del pleno dominio sujeta a condición resolutoria el usufructo constituido a favor de una persona jurídica por plazo superior a treinta años o por tiempo indeterminado.

(III) Usufructos vitalicios: se valora el usufructo en un porcentaje atendiendo a la edad del usufructuario con un mínimo del 10% para usufructuarios de 79 años o más y un máximo del 70% para usufructuarios menores de veinte años.

(III) Usufructos mixtos -temporales y vitalicios-:se aplican de las reglas expuestas aquellas que le atribuyan al usufructo mayor valor.

(IV) Usufructos constituidos con condición resolutoria distinta de la vida del usufructuario, se liquidan provisionalmente como vitalicios y cuando la condición se cumple se practica liquidación definitiva según los años de duración efectiva aplicando las reglas de los usufructos temporales.

2º) REGLAS DE VALORACION DE LA NUDA PROPIEDAD.

El valor de la nuda propiedad se fija residualmente, siendo la resultante de la minoración al valor del pleno dominio del valor del usufructo, fijado de acuerdo a las reglas anteriormente expuestas. Como reglas especiales deben tenerse en cuenta las siguientes:

(I) En caso de usufructos mixtos (temporales y vitalicios) la nuda propiedad será la resultante de minorar del valor de los bienes el valor del usufructo de mayor valor.

(II) En los usufructos sucesivos el valor de la nuda propiedad se calcula teniendo en cuenta el usufructo de mayor valor y a la extinción de este usufructo liquida parcialmente el propietario por el aumento de valor de la nuda propiedad y así sucesivamente al extinguirse los demás usufructos hasta la consolidación definitiva. Se exceptúa el caso de usufructos conjuntos y sucesivos a favor de cónyuges en que sólo se practica una única liquidación por consolidación al nudo propietario cuando fallece el último de ambos.

b) Derechos reales de uso y habitación.

Se valoran aplicando las mismas reglas que los usufructos, pero al valor así obtenido se le aplica un porcentaje del 75% para fijar el valor de ambos derechos reales que el legislador fiscal considera inferior al derecho real de usufructo.

 

4.- LA CONSOLIDACIÓN DEL DOMINIO.

Como regla general la extinción de derechos reales no constituye hecho imponible sujeto a la modalidad de TPO; sin embargo, esta regla general tiene una excepción en el caso de extinción del usufructo y consiguiente consolidación en el nudo propietario. En este supuesto el art. 14.1 del TR declara su sujeción a TPO por el valor del derecho que ingresa en su patrimonio.

El art. 42 del Reglamento establece una serie de reglas especiales que podemos clasificar de la siguiente forma:

1ª) REGLAS APLICABLES A LA CONSOLIDACION EN EL NUDO PROPIETARIO.

(I) Supuesto normal: consolidación por cumplimiento del plazo (en usufructos temporales) o por muerte del usufructuario (en usufructos vitalicios): liquidación sobre el porcentaje correspondiente al usufructo del valor de los bienes a la consolidación y por el tipo de gravamen vigente en ese momento. Por tanto, a diferencia del ISD, tributa el nudo propietario sobre el «valor real» del usufructo y por los tipos vigentes a su extinción y no a su constitución.

(II) Supuestos especiales:

.- Consolidación por renuncia del usufructuario a un usufructo ya aceptado: se considera donación del usufructuario al nudo propietario y ello aunque la renuncia sea pura y simple.

.- Consolidación por otro negocio jurídico: se exige al nudo propietario la liquidación mayor entre la derivada del negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo y la liquidación correspondiente a la consolidación ordinaria por transcurso del plazo o fallecimiento del usufructuario.

.- Consolidación en el nudo propietario que había transmitido el derecho de usufructo, no queda sujeta como afirma la Consulta de la DGT de 26 de abril de 2012 en cuanto que el nudo propietario no adquiere el derecho de usufructo, sino que recupera el mismo.

2ª) REGLAS APLICABLES A LA CONSOLIDACION EN EL USUFRUCTUARIO.

Propiamente no se trata de una consolidación, puesto que la nuda propiedad nunca se consolida naturalmente en el usufructuario, sino como consecuencia de supuestos en que el usufructuario adquiere la nuda propiedad en virtud de una adquisición onerosa o gratuita que tributa por IVA, TPO o el ISD conforme a las reglas generales.

 

5.- REFERENCIA AL DERECHO DE SUPERFICIE, LOS CENSOS Y EL DERECHO REAL DE APROVECHAMIENTO POR TURNOS DE INMUEBLES.

A) DERECHO DE SUPERFICIE.

Destacar que la constitución del derecho de superficie urbano queda sujeta y no exenta de IVA, siempre que se pague un canon o renta periódica, puesto que el concedente del derecho de superficie tiene la consideración de sujeto pasivo de IVA, por lo que al formalizarse en escritura pública incide en AJD.

B) CENSOS.

El art. 14 del TR contiene una regla especial al decir que en la constitución de los censos enfitéuticos y reservativos, sin perjuicio de la liquidación por este concepto, se girará la correspondiente a la cesión de los bienes por el valor que tengan, deduciendo el capital de aquéllos.

C) DERECHO REAL DE APROVECHAMIENTO POR TURNOS DE INMUEBLES.

Aunque el programa no hace ninguna referencia al mismo, regulado por el RDL 8/2012., sí que merece una mínima referencia que sintetizamos en los siguientes puntos:

(I) En cuanto derecho real en cosa ajena de uso o disfrute, si el transmitente es un sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de la actividad, queda sujeto a IVA como prestación de servicios y si lleva anejo la prestación de servicios complementarios, no exenta.

(II) En consecuencia, sólo quedará sujeta su constitución a TPO cuando el transmitente sea un particular o siendo sujeto pasivo de IVA resulte exento en el IVA por no llevar anejo la prestación de servicios complementarios por el transmitente.

(III) El tipo impositivo en TPO es el especial del 4%.

 

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

MARZO 2020

 

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