Informe fiscal agosto 2018. ISD e IRPF en situaciones transitorias como herencia yacente

Autor: Javier Máximo Juárez González, notario de Valencia.

PRESENTACIÓN.

Informe de este agosto que hasta sus finales no ha dado respiro. Se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.

En normativa, novedades dignas de reseña en los casos de Cataluña (a vuelta con los “grandes tenedores”) y Valencia.

La jurisprudencia y doctrina administrativa trae noticias destacables: (I) Resolución del TEAC considerando no aplicable contra el “valor de referencia”, la tasación pericial contradictoria en el ISD y en el ITP y AJD (II) Riesgo de tributación por ISD del “crowdfunding”, aunque sea instrumental de la constitución de una fundación (III) sentencia del TS modulando la aplicación de la exención de Viviendas Protegidas en ITP y AJD y (IV) También sentencia TS, imposibilidad en el IIVTNU de acudir a la vía de responsabilidad patrimonial de Estado, cuando el recurrente podía haber ejercido en tiempo y forma acciones por inexistencia de incremento de valor.

El tema del mes, se dedica, al hilo de una sentencia del TS, a la tributación en IRPF y en el ISD, de las situaciones transitorias, como herencia yacente o llamamientos especiales.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

B) ESTADO.

.- Orden HAC/674/2026, de 2 de julio (BOE 4/7/2026) , por la que se establecen adaptaciones y concreciones relativas a las ayudas a los sectores del transporte terrestre por carretera.

C) CANARIAS.

DECRETO ley 4/2026, de 29 de junio (BOC 30/6/2026), por el que se prorrogan determinadas medidas tributarias adoptadas como consecuencia de la crisis en Oriente Medio.

D) CATALUÑA.

.- Ley 10/2026, de 9 de julio (DOGC 13/7/2026) , de presupuestos de la Generalitat de Catalunya para 2026.

.- Ley 11/2026, de 9 de julio (DOGC 13/7/2026) , de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público. IRPF, ITP y AJD e ISD.

E) MURCIA.

.- DL n.º 3/2026, de 3 de julio (BORM 7/7/2026) , de «Vivienda Asequible de la Región de Murcia» y de medidas urgentes en materia urbanística

F) NAVARRA.

.- LEY FORAL 14/2026, de 2 de julio (BON 13/7/2026), de modificación de la Ley Foral 10/2010, de 10 de mayo, del Derecho a la Vivienda en Navarra.

G) PAÍS VASCO.

– ÁLAVA. Norma Foral 18/2026, de 10 de julio (BOTHA 24/7/2026), de ratificación del convenio a suscribir entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la Hacienda Foral de Navarra y las Diputaciones Forales del País Vasco sobre la utilización por las Haciendas Forales vascas y Navarra del sistema desarrollado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria para la gestión del régimen de garantías del ingreso del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a las entregas sujetas y no exentas de determinados carburantes. IVA.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 3/2026, de 25 de junio (BOB 3/7/2026), de trasposición de la Directiva (UE) 2023/2226 del Consejo, de 17 de octubre de 2023, por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, con relación al intercambio de información sobre criptoactivos.

H) VALENCIA.

.- Ley 3/2026, de 29 de junio (DOCV 2/7/2026), de la Generalitat, de medidas urgentes frente a la hiperregulación, la agilización de procedimientos y la garantía de la unidad de mercado. IRPF, ITP y AJD e ISD.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 22/7/2026 (REC. 1671/2024). ISD e ITP y AJD: En los tributos de devengo instantáneo, como es el ITP y AJD, en el que cada operación genera una obligación tributaria autónoma, el acuerdo de inicio de actuaciones de comprobación o inspección que se limita a acotar un periodo temporal en lugar de una operación individualizada carece de eficacia interruptiva de la prescripción, conforme al artículo 68.1.a) LGT.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/01409/2025/00/00, DE 30/6/2026. ISD e ITP y AJD: De acuerdo a la sentencia del TC de 12 de febrero de 2026, en el supuesto de los bienes inmuebles con un valor de referencia asignado, no se reconoce la posibilidad de comprobar el valor declarado, ni se admite cudir al procedimiento de tasación pericial contradictoria como medio de corrección del valor de referencia aplicado.

B) ISD E IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 2/7/2026, REC. 2040/2024. IRPF e ISD: Las rentas generadas en una herencia yacente deben ser imputadas en sede de IRPF a quienes hayan sido instituidos herederos, incluidos los llamados a la herencia como herederos a término, aunque no se haya alcanzado el término ni, en consecuencia, producida la adquisición de los bienes o derechos integrantes del caudal relicto.

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V0093-26, DE 20/0172016. ISD: Partiendo que, como consecuencia de una herencia, la madre resulta usufructuaria de una cuenta y los dos hijos nudo propietarios, el traspaso de fondos a una cuenta de la que son cotitulares solo los nudo propietarios o a respectivas cuentas de los nudo propietarios constituye un negocio jurídico de extinción anticipada del usufructo que tributará por la mayor de las liquidaciones: (I) La correspondiente a la consolidación ordinaria o (II) La correspondiente al negocio jurídico que conlleva la desaparición del usufructuario (normalmente donación).

.- CONSULTA DGT V0102-26, DE 20/1/2026. SUCESIONES: La adquisición mediante legado por un sujeto pasivo que tiene la condición de agricultor joven y titula una explotación agraria prioritaria no puede disfrutar de la exención del 100%, pues ya era joven agricultor titular de una explotación agraria prioritaria, pero puede tener derecho a aplicar las reducciones generales en la base imponible de la propia Ley.

.- CONSULTA DGT V0394-26, DE 25/02/2026. DONACIONES: Las aportaciones como “crowdfunding” a una persona física para su prevista aportación como dotación patrimonial fundacional a una Fundación quedan sujetas como donación.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 14/7/2026, REC. 1636/2024. ITP Y AJD: La exención tributaria para VPO prevista en el art. 45.I.B.12 TRITPAJD, se aplica provisionalmente obtenida la calificación provisional, pero sobreviene inaplicable si no se obtiene la calificación definitiva.

E) ITP Y AJD, IVA E IRPF.

.- CONSULTA DGT 0427-26, DE 27/02/2026. ITP y AJD, IVA e IRPF: El arrendamiento de un local de negocio por una persona física a otra , para su subsiguiente cesión de contrato a tercero, sin haber realizado ninguna actividad, supone que dicha cesión queda sujeto a TPO y no a IVA, y el precio que perciba por la cesión, sujeto a su IRPF en la base imponible del ahorro.

F) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/05896/2025/00/00, DE 13/7/2026. IRPF: Siendo la anterior vivienda habitual privativa, la exención por reinversión mediante la adquisición de una nueva vivienda habitual ganancial, solo puede aplicarse sobre el 50% de la misma.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/09367/2023/00/00, DE 13/7/2026. IRPF: La pensión compensatoria al cónyuge constituye para el perceptor rendimiento del trabajo, aunque haya sido convenida sin intervención judicial.

.- CONSULTA DGT V1166-26, DE 20/5/2026. IRPF: La falta de servicios esenciales mínimos, de servicio de fibra óptica y la inclusión de la vivienda en zona de emergencias climáticas, por si mismas no son circunstancias que en principio justifiquen a efectos de la exención por reinversión en vivienda habitual que pueda aplicarse dicha exención sin haber cumplido el plazo de tres años que como regla general establece el art. 41.bis del RIRPF.

G) IIVTNU.

.- SENTENCIA TS DE 13/05/2026, REC. 209/2025. IIVTNU: tratándose de supuestos de inexistencia de incremento de valor, el canon de inconstitucionalidad aplicable es el fijado por la STC 59/2017, pudiendo haber sido alegado con anterioridad a la firmeza del acto, por lo que no cabe acudir a la vía de responsabilidad patrimonial del Estado.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ISD E IRPF EN SITUACIONES TRANSITORIAS

1.- ISD E IRPF EN LA APERTURA DE UNA SUCESIÓN.

1.1.- Regla general: sujeción al ISD y exclusión de IRPF.

1.2.- El derecho civil común y el derecho fiscal en la adquisición “mortis causa”.

1.2.1.- El derecho civil común.

1.2.2.- El derecho fiscal. Regla general y reglas especiales.

2.- SUPUESTO NORMAL DE DEVENGO DEL ISD AL FALLECIMIENTO DEL CAUSANTE: queda sujeto al ISD el patrimonio que titulaba el causante a la fecha de su fallecimiento, debiendo ser objeto de valoración a dicha fecha

2.1.-Determinación de los rendimientos sujetos al ISD o al IRPF.

2.2.- Imputación subjetiva de los rendimientos sujetos al IRPF: legatarios, herederos, concurrencia con la comunidad postganancial y con usufructo.

2.3.- Imputación de los incrementos/disminuciones de valor de los bienes desde el día siguiente al fallecimiento del causante.

3.- SUPUESTOS EXCEPCIONALES.

3.1.- Sustitución fideicomisaria.

3.2.- Fideicomiso de residuo.

3.3.- Término y condición resolutorio.

3.4.- Condición suspensiva.

3.5.- La institución de heredero o legatario a término.

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Reglamento (UE) 2026/1743 del Consejo, de 10 de julio de 2026 (DOUE 27/7/2026), por el que se modifica el Reglamento (UE) n.o 904/2010 relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido en lo que respeta al acceso de la Fiscalía Europea y de la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude a la información relativa al impuesto sobre el valor añadido a escala de la Unión. IVA.

B) ESTADO.

.- Orden HAC/674/2026, de 2 de julio (BOE 4/7/2026) , por la que se establecen adaptaciones y concreciones relativas a las ayudas a los sectores del transporte terrestre por carretera contempladas en los artículos 55 y 58 del Real Decreto-ley 7/2026, de 20 de marzo, por el que se aprueba el Plan Integral de Respuesta a la Crisis en Oriente Medio, en materia de adecuación al régimen de ayudas de Estado.

C) CANARIAS.

DECRETO ley 4/2026, de 29 de junio (BOC 30/6/2026), por el que se prorrogan determinadas medidas tributarias adoptadas como consecuencia de la crisis en Oriente Medio.

D) CATALUÑA.

.- Ley 10/2026, de 9 de julio (DOGC 13/7/2026) , de presupuestos de la Generalitat de Catalunya para 2026.

.- Ley 11/2026, de 9 de julio (DOGC 13/7/2026) , de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público. IRPF, ITP y AJD e ISD.

(I) ITP y AJD.

.- Se modifica el concepto de gran tenedor a efectos del tipo incrementado del 20% en TPO.

.- Se modifican las reglas para la aplicación en TPO del tipo incrementado del 20% en la transmisión de un edificio entero de viviendas.

.- Se establece una bonificación en cuota del 100% en AJD en las escrituras públicas relativas a la promoción y explotación de viviendas en régimen de cesión de uso

.- EL tipo reducido del 0,10% en AJD respecto de documentos que formalicen la constitución y la modificación de derechos reales a favor de una sociedad de garantía recíproca, se extiende a todas las SGR, con independencia de su domicilio social.

.- Se establece una bonificación en cuota en AJD del 90% de las escrituras públicas de división, segregación, agregación y agrupación de fincas de dedicación forestal para hechos imponibles devengados hasta 31 de diciembre de 2030.

.- Se establece una bonificación en cuota en AJD del 100% de las escrituras públicas que documentan declaraciones de obra nueva de antiguas construcciones situadas en fincas de dedicación forestal para hechos imponibles devengados hasta 31 de diciembre de 2030.

(II) ISD. Se modifica la regulación de la reducción del 95% del valor de las fincas rústicas de dedicación forestal en las adquisiciones por causa de muerte e “inter vivos”.

E) MURCIA.

.- DL n.º 3/2026, de 3 de julio (BORM 7/7/2026) , de «Vivienda Asequible de la Región de Murcia» y de medidas urgentes en materia urbanística

Las personas adquirentes, adjudicatarias o promotoras individuales de una vivienda destinada a residencia habitual y permanente, en los términos establecidos en la normativa tributaria podrán beneficiarse del prorrateo temporal de los beneficios fiscales y cargas tributarias vinculados a su adquisición o adjudicación, siempre que mantengan dicha condición durante un período mínimo de diez años, en los términos que se desarrollen reglamentariamente.

F) NAVARRA.

.- LEY FORAL 14/2026, de 2 de julio (BON 13/7/2026), de modificación de la Ley Foral 10/2010, de 10 de mayo, del Derecho a la Vivienda en Navarra.

G) PAÍS VASCO.

– ÁLAVA. Norma Foral 18/2026, de 10 de julio (BOTHA 24/7/2026), de ratificación del convenio a suscribir entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la Hacienda Foral de Navarra y las Diputaciones Forales del País Vasco sobre la utilización por las Haciendas Forales vascas y navarra del sistema desarrollado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria para la gestión del régimen de garantías del ingreso del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a las entregas sujetas y no exentas de determinados carburantes posteriores al abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, y sobre los intercambios de información consecuencia de la entrada en funcionamiento del sistema. IVA.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 67/2026, de 9 de julio (BOB 17/7/2026), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Decreto Foral 169/2014, de 16 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General Presupuestario del Territorio Histórico de Bizkaia, de desarrollo del Texto Refundido de la Norma Foral General Presupuestaria.

H) VALENCIA.

(I) ISD: Se retoca la redacción de la reducciones en adquisiciones “mortis causa” e “inter vivos” y las bonificaciones en cuota “mortis causa” e “inter vivos” aplicable a personas con discapacidad y sus reglas de aplicación.

(II) ITP y AJD: se retoca la redacción de los tipos reducidos del 4% y 3% en TPO en la adquisición de vivienda habitual por personas con discapacidad y sus reglas de aplicación.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

(…) “El art. 87.3 RGAT establece que deberá indicar (a) el procedimiento que se inicia; y (b) el «Objeto del procedimiento con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, períodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal».

En el caso de los tributos de devengo instantáneo, como el ITP-AJD, esta exigencia adquiere especial intensidad, pues la obligación tributaria no se articula por períodos, sino por cada hecho imponible singular. El art. 49.1. a) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos documentados, se establece que el impuesto sobre transmisiones patrimoniales se devengará el día que se realice el acto o contrato gravado, regla que es aplicable en el caso de transmisiones sujetas a ITP conforme al art. 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. No existe, por tanto, un periodo temporal que pueda identificar la obligación tributaria, sino un acto de transmisión que se produce en un momento temporal específico. La referencia a «ITP-AJD, ejercicio 2010» que contiene la comunicación del inicio de procedimiento no identifica ninguna obligación jurídicamente existente ni permite determinarla por su contenido, de modo que la comunicación de inicio carece de la conexión necesaria con una concreta deuda tributaria cuya prescripción pudiera interrumpirse. Admitir lo contrario supondría, como razona la sentencia recurrida, reconocer efectos interruptivos de carácter expansivo e indeterminado, incompatibles con la naturaleza de la prescripción como garantía del contribuyente. Como bien argumenta la sentencia recurrida, el art. 68.1.a) LGT exige la identificación suficiente de la obligación tributaria a que se contrae la actuación de la Administración tributaria, al requerir que sea realizada con conocimiento formal del obligado tributario, y conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, que deberá quedar correctamente identificada en los términos del art. 87.3.b) del RGAT, y sin excepcionar otro supuesto que aquel en que la acción se haya dirigido inicialmente a una obligación tributaria distinta precisamente como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario. En este sentido se pronunció nuestra Sala en la STS de 27 de enero de 2016 (rec. cas. unificación de doctrina 3625/2014).

Por tanto, establecemos como criterio interpretativo que en los tributos de devengo instantáneo, como es el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales e Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, en el que cada operación genera una obligación tributaria autónoma, el acuerdo de inicio de actuaciones de comprobación o inspección que se limita a acotar un periodo temporal en lugar de una operación individualizada carece de eficacia interruptiva de la prescripción, conforme al artículo 68.1.a) LGT”.(…)

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/01409/2025/00/00, DE 30/6/2026. ISD e ITP y AJD: De acuerdo a la sentencia del TC de 12 de febrero de 2026, en el supuesto de los bienes inmuebles con un valor de referencia asignado, no se reconoce la posibilidad de comprobar el valor declarado, ni se admite acudir al procedimiento de tasación pericial contradictoria como medio de corrección del valor de referencia aplicado.

Asunto:

ITPAJD. Determinación de la base imponible de bienes inmuebles que tienen asignado valor de referencia. Improcedencia de la reserva de la tasación pericial

Criterio:

El Pleno del Tribunal Constitucional, en sentencia de 12 de febrero de 2026, declara que la tasación pericial contradictoria no resulta de aplicación a los bienes inmuebles que disponen de valor de referencia ya que, en estos supuestos, la Administración no realiza una comprobación de valores.

En el presente caso los inmuebles disponían de valor de referencia y en la liquidación dictada en el marco del procedimiento de comprobación limitada se determinó la base imponible del impuesto aplicando el valor de referencia, por lo que no resulta procedente la reserva de tasación pericial contradictoria.

Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional de 12 de febrero de 2026, publicada 12 de febrero de 2026

(EXTRACTO DE LA WEB OFICIAL DYCTEA).

Comentario:

Tiene razón el TEAC, que se acoge a la doctrina del TC. Tratándose de valor de referencia no estamos en comprobación de valores, ni, en consecuencia, cabe la tasación pericial contradictoria y aprovechar sus efectos suspensivos. Cuestión distinta es que, como apuntó la sentencia del TC, el valor de referencia no surta efectos hasta que se confirme, por lo que su impugnación produciría “per se” efectos suspensivos. Ver informe sobre la sentencia del TC

B) ISD E IRPF.

“1.Tal como adelanta el auto de admisión, la cuestión con interés casacional que plantea el presente recurso se circunscribe a determinar si a una persona que ha sido instituida heredero a término pueden imputársele las rentas generadas por el patrimonio de la herencia yacente que se constituya tras la muerte del causante antes de que se alcance dicho término o, por el contrario, el hecho de que hasta ese momento no se entienda producida la adquisición de bienes y derechos cuya efectividad se hallaba suspendida implica que no puedan serle atribuidos los incrementos de patrimonio que experimente la herencia yacente, que en último caso, según la consideración del recurrente, podrían ser gravados en el ISD”.

(…) “6.En el IRPF ( art. 8. LIRPF) se está gravando una renta generada en sede de herencia yacente, y no en sede de heredero. El IRPF no grava la transmisión de los bienes y derechos, que aún no se han obtenido, ni acaso obtendrá el instituido heredero, sino los rendimientos que esos bienes han producido durante el periodo en que la herencia ha estado yacente. Como hemos señalado en el fundamento anterior, en la institución de heredero a término se subordina la eficacia del llamamiento al cumplimiento del término fijado en el testamento, lo que, sin embargo, no desnaturaliza la institución de heredero que se recoge en él; heredero instituido al que entonces sí se le pueden atribuir las rentas obtenidas con motivo de la gestión de la herencia yacente, lo que a su vez determina que deba de tributar en el IRPF por la ganancia patrimonial generada conforme a lo dispuesto en el artículo 8.3 LIRPF, puesto en relación con el artículo 86 y siguientes de la ley; estableciendo el artículo 87.1, que tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley; y el artículo 88, que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.

7.Partiendo de tales disposiciones legales, y de la interpretación que de ellas se hace en esta sentencia, podemos concluir que la aplicación del artículo 8.3 IRPF a los herederos instituidos a término, no infringe los artículos 6.4 LIRPF y 4 del Reglamento del ISD, pues en el momento en que se le imputan las rentas o ganancias obtenidas mientras la herencia está yacente, el ISD no está devengado, y no existe renta sujeta al ISD. En particular, en el caso del recurrente, existe una institución de heredero, su derecho a heredar era cierto, no consta que renunciase a la herencia, y ni siquiera cómo se llegó a integrar la base imponible del ISD una vez cumplido el término en el año 2019. En realidad, el recurrente denuncia una futura e hipotética infracción pordoble imposición, que carece de virtualidad respecto a las actuaciones impugnadas (regularización por IRPF) en las que, sencillamente, no ha sido aplicada la legislación del ISD, sino la del IRPF (artículo 8.3).

SEXTO.-Doctrina jurisprudencial que se establece. Como consecuencia de todo lo razonado en los anteriores fundamentos de derecho, la doctrina que se establece es la siguiente: En aplicación de lo dispuesto en el artículo 8.3 LIRPF, las rentas generadas en una herencia yacente deben ser imputadas en sede de IRPF a quienes hayan sido instituidos herederos, incluidos los llamados a la herencia como herederos a término, aunque no se haya alcanzado el término ni, en consecuencia, producida la adquisición de los bienes o derechos integrantes del caudal relicto”.(…)

Comentario:

Interesante sentencia del TS, a cuya vista, dedicamos el tema del mes.

C) ISD.

“HECHOS:

Como consecuencia del fallecimiento de su padre, el consultante y su hermano han adquirido la nuda propiedad del 50 por ciento del saldo existente en una cuenta bancaria, siendo su madre -cónyuge del fallecido- la usufructuaria.

Se plantean abrir una nueva cuenta bancaria en la que el consultante y su hermano sean los nudo propietarios y la madre la usufructuaria, para trasladar a ella el importe referido. Se proyecta realizar disposiciones de fondos, con autorización expresa de la usufructuaria, a favor de los nudo propietarios, mediante transferencias de determinadas cantidades a las cuentas personales de los nudo propietarios.

“CUESTIÓN: Si las transferencias de fondos efectuadas desde la cuenta bancaria en la que los consultantes ostentan la nuda propiedad y la madre ostenta el usufructo vitalicio, realizadas a favor de los nudos propietarios constituyen un hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN”:

(…) “CONCLUSIONES:

Primera: Si en las cuentas bancarias a la que se destinan los fondos transferidos no figura como titular la madre del consultante como usufructuaria, sino únicamente el consultante y su hermano, habrá tenido lugar la extinción del usufructo por consolidación del dominio en los nudo propietarios.

Segunda: La extinción del usufructo y consolidación del dominio se producirá por el negocio jurídico que las partes han llevado a cabo, pudiendo tener este una causa onerosa o lucrativa, debiendo tributar el adquirente –el consultante– conforme a lo dispuesto en el artículo 26 c) de la LISD y el artículo 51.4 del RISD, por la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.

Tercera: Sobre el negocio jurídico llevado a cabo entre las partes, en virtud del principio de calificación previsto en el artículo 7 del RISD, la Administración tributaria está facultada para efectuar una calificación jurídica del acto o contrato celebrado, a fin de hacerlo tributar en función de su naturaleza jurídica real sin que, a estos efectos, sea determinante la denominación que las partes hayan dado al acto o contrato en cuestión. En este sentido, la operación de calificación jurídica de los actos o contratos gravados corresponde a la Administración tributaria gestora del tributo, de acuerdo con las pruebas obtenidas por ella o aportadas por los obligados tributarios”.

Comentario:

El usufructo de las cuentas y depósitos no solo plantea cuestiones fiscales, también civiles. En principio es admisible el criterio de la DGT, aunque no se ajusta exactamente a los hechos.

“HECHOS: El consultante ha adquirido en junio de 2025 en virtud de un legado, en una transmisión «mortis causa», una explotación agraria. El consultante tiene la condición de agricultor joven. En la actualidad el consultante tiene 35 años y cuenta con la calificación de explotación agraria prioritaria desde fecha 6 de marzo de 2019, certificada por el Gobierno de Aragón.

CUESTIÓN: Aplicación del beneficio fiscal previsto en el artículo 20.1 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, relativo a la exención del 100 por cien en la transmisión de explotaciones agrarias prioritarias.

CONTESTACIÓN”:

Conforme a los preceptos transcritos, en el presente caso la adquisición mediante legado de la explotación agraria estará sujeta el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD– en virtud del artículo 3.1.a) de la LISD, siendo sujeto pasivo el consultante como causahabiente.

Sobre la posible aplicación de la exención prevista en el artículo 20.1 de la Ley 19/1995, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, en la medida que el consultante es un joven agricultor que cuenta con la calificación de explotación agrícola prioritaria desde marzo de 2019, no cumpliría con los requisitos exigidos para aplicar esta exención, ya que el artículo 20.1 exige que la adquisición de la explotación agraria en favor de un joven agricultor sea para su primera instalación en una explotación agraria, requisito que no concurre en el presente caso, al tener esta calificación el consultante desde 2019.

Comentario:

Pues vaya. Parca y racana la DGT. Bastaba añadir que sin perjuicio de poder aplicar las reducciones establecidas en los arts. 9 y 11 de la misma Ley 19/1995. El derecho es un conjunto, aislado no tiene sentido.

“HECHOS: La consultante quiere abrir una línea de crowdfunding a su nombre como persona física para recaudar fondos que posteriormente serán aportados como dotación fundacional en la constitución de una fundación, de la que será cofundadora.

CUESTIÓN: Si tiene obligación de presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los fondos recaudados en esta línea de crowdfunding.

CONTESTACIÓN”:

(…) CONCLUSIÓN:

Las cantidades que reciba la consultante sin contraprestación estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, siendo sujeto pasivo del impuesto la consultante por ser la persona favorecida por la donación o por el negocio jurídico a título gratuito e inter vivos realizado.

Comentario:

Poco fina la DGT. Hay una finalidad que es la dotación patrimonial a una fundación. Quizás debería haberse esmerado en deslindar lo que es labor de acopio de fondos para una fundación que lo que es propiamente enriquecimiento para el receptor. En fin.

D) ITP Y AJD.

(…) “SÉPTIMO.- La doctrina jurisprudencial.

Como culminación de lo expuesto, establecemos el siguiente criterio interpretativo: la exención tributaria establecida en el artículo 45.I.B.12, letras a) y b), del TRLITPAJD respecto a las modalidades de tributos previsto en dicha norma está subordinada a la efectiva construcción de edificios en régimen de «viviendas de protección oficial» y se entiende concedida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento de las condiciones que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas, siendo exigible no solo la obtención de la calificación provisional sino también de la calificación definitiva establecida en su régimen regulador. El derecho provisional a esta exención, regulada en el artículo 45.I.B.12, letras a) y b), del TRLITPAJD, se pierde en aquellos casos en los que no se construyen finalmente las viviendas de protección oficial ni se obtiene la correspondiente calificación definitiva, aun cuando, dentro del plazo previsto en el penúltimo párrafo de dicho precepto, se haya obtenido la calificación o declaración provisional de vivienda de protección oficial.

E) ITP Y AJD, IVA E IRPF.

.- CONSULTA DGT 0427-26, DE 27/02/2026. ITP y AJD, IVA e IRPF: El arrendamiento de un local de negocio por una persona física a otra, para su subsiguiente cesión de contrato a tercero, sin haber realizado ninguna actividad, supone que dicha cesión queda sujeto a TPO y no a IVA, y el precio que perciba por la cesión, sujeto a su IRPF en la base imponible del ahorro.

“HECHOS: La consultante es titular de un contrato de arrendamiento de un local comercial en el que no se ejerce ninguna actividad. Quiere ceder el contrato de arrendamiento a un tercero a cambio de una contraprestación económica

CUESTIÓN: Quiere conocer si la operación estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y la tributación de la operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

Impuesto sobre del Valor Añadido”.

(…) De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante es titular de un contrato de arrendamiento de un local que no se encuentra afecto al ejercicio de una actividad empresarial o profesional, ni forma parte, en su caso, del patrimonio empresarial o profesional de la consultante y que a va a ceder a un tercero para que este suscriba el correspondiente arrendamiento directamente con el arrendador, y a falta de otros elementos de prueba, sin que a estos efectos constituya un subarrendamiento del propio local efectuada por la consultante.

En estas circunstancias la cesión objeto de consulta al no ser realizada por un empresario o profesional en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional a efectos del del Impuesto sobre el Valor Añadido, no estará sujeta al Impuesto, sin perjuicio de la tributación que proceda, en su caso, en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.

“Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La percepción de una cantidad por el traspaso de un local de negocio constituye una alteración en la composición del patrimonio del cedente (arrendatario) que dará lugar a una ganancia patrimonial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).

La ganancia patrimonial a computar por el cedente será el importe que le corresponda en el traspaso, una vez descontado el importe correspondiente al propietario por su participación en dicho traspaso. Si el derecho de traspaso se hubiera adquirido mediante precio, éste tendrá la consideración de precio de adquisición (artículo 37.1.f) de la Ley del Impuesto).

En cuanto a su integración en la base imponible, la misma se realizará en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto”.

Comentario:

A mi me parece más un subarriendo oportunista, con las secuelas de tributación al propietario con IVA y repercusión de IVA al cesionario definitivo, además de tributar en IRPF en la base imponible general el arrendatario. Aunque es verdad que está bien diseñado y habría que atender al contrato.

F) IRPF.

Asunto:

IRPF. Exención por reinversión en vivienda habitual cuando un contribuyente titular de una vivienda privativa la transmite y se produce la adquisición de una nueva vivienda habitual por la sociedad de gananciales.

Criterio:

En caso de acreditarse el cumplimiento de los demás requisitos señalados en el art. 38.1 de la Ley 35/2006 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para la aplicación de la exención por reinversión de vivienda habitual, el obligado tributario podrá aplicar la exención por reinversión en función del importe que, del total obtenido en la transmisión de la vivienda, destine a satisfacer el precio de la nueva vivienda que se corresponda con el porcentaje de participación que el mismo ha adquirido en dicha nueva vivienda; porcentaje que, en el caso de bienes adquiridos con carácter ganancial sin atribución expresa de cuotas será del 50% para cada uno de los cónyuges ex artículo 11 LIRPF.

Unificación de criterio.

(EXTRACTO DE LA WEB OFICIAL DYCTEA).

Asunto:

IRPF. Tributación de pensión compensatoria convenida sin intervención judicial como rendimiento del trabajo.

Criterio:

El artículo 17.2.f) LIRPF sujeta a gravamen la totalidad de las cantidades percibidas como «pensiones compensatorias recibidas del cónyuge», sin sujetar este gravamen a ningún límite de otra índole, a diferencia de lo que hace el artículo 55 LIRPF, que permite la reducción de la renta satisfecha tan sólo hasta el importe fijado judicialmente; por tanto, pensiones compensatorias pactadas por los cónyuges, sin intervención judicial, también podrán quedar incluidas en dicho precepto y ser consideradas renta gravada, siempre que se acredite tal condición jurídica.

Criterio relevante aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante de acuerdo con el artículo 239 LGT.

(EXTRACTO DE LA WEB OFICIAL DYCTEA).

“HECHOS:

La consultante adquirió en julio de 2024 un inmueble en el cual comenzó a residir desde tal fecha. Pretende transmitirlo sin haber llegado a residir en este por un plazo de al menos tres años aplicando la exención por reinversión en vivienda habitual. A estos efectos, señala una serie de circunstancias que, según ella, le obligan a cambiar de domicilio; estas son:

Imposibilidad de desarrollo de un proyecto familiar debido a la falta de servicios mínimos esenciales de la zona donde se encuentra la vivienda.
Incompatibilidad con el desempeño profesional en la modalidad de teletrabajo, debido a la falta de despliegue de fibra óptica.
Vulnerabilidad de la zona frente a emergencias climáticas que quedó acreditada en la DANA.

CUESTIÓN: Si estas circunstancias permiten considerar que la mencionada vivienda ha alcanzado la consideración de habitual pese a no haber residido en ella al menos tres años.

CONTESTACIÓN”:

(…) “ A este respecto, cabe señalar que ninguna de las circunstancias señaladas es contemplada específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, sin que esta Subdirección General pueda entrar a valorar los efectos que tales circunstancias implican. En concreto, habría que valorar si las circunstancias descritas, relativas tanto a la situación personal y familiar de la consultante como las propias del inmueble y su entorno, presentan la entidad e intensidad objetiva suficiente como para imponer de manera imperativa e irresistible la necesidad del cambio de domicilio más allá de la mera voluntad de la consultante, sin que pueda entenderse que estas son, a priori, de carácter permanente o absolutamente perentorias de tal manera que, bien de forma aislada o en su conjunto –de forma agravante–, impliquen por sí mismas y en todos los supuestos la exigencia del cambio de domicilio; debiendo considerarse que, en principio, constituye una decisión voluntaria de la consultante, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, tres años, requeridos para alcanzar la consideración de habitual”.

(…) “Si la consultante considerara dichas circunstancias como necesarias, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estimen oportunas.

Solo en el caso de que se llegara a considerar que la vivienda ha alcanzado la consideración de habitual al tiempo de dejar de residir en ella, antes de cumplir tres años de permanencia continuada en ella, la ganancia patrimonial que se genere en su transmisión, antes de dichos tres años, podría quedar exonerada de gravamen de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto”.

Comentario:

Todo lo que relata el consultante más parece un error propio al elegir su vivienda habitual que una excepción justificable a efectos del plazo de tres años para la aplicación de la exención de reinversión en vivienda habitual.

G) IIVTNU.

(…) “Es claro que la STC 182/2021 no ha establecido ninguna limitación de efectos en relación con la responsabilidad patrimonial del Estado legislador y es doctrina reiterada de este Tribunal (desde la sentencia del Pleno de la Sala Tercera de 2 de junio de 2010, recurso núm. 588/2008) que no constituye obstáculo para ejercitar una acción de responsabilidad patrimonial del Estado por actos del legislador declarados inconstitucionales la circunstancia de que los actos generadores del daño (liquidaciones tributarias, en el caso) sean firmes, ni siquiera si gozan de la eficacia de la cosa juzgada, siempre que tales actos hayan fundamentado la decisión administrativa productora del perjuicio”.

(…) Y es que cuando el daño invocado deriva de la exigencia del IIVTNU pese a la inexistencia de incremento de valor, el canon de inconstitucionalidad aplicable es el fijado por la STC 59/2017, de 11 de mayo, doctrina que, como hemos dicho, resultaba plenamente inteligible y alegable con anterioridad a la firmeza del acto, sin que pueda considerarse sobrevenido un vicio constitucional ya identificado, por lo que no se cumple la exigencia derivada del mencionado art. 32.4 LRJSP”.

(…) “En este sentido, si la reclamación de responsabilidad patrimonial se hubiera fundamentado en la sentencia del Tribunal Constitucional de 2017, la acción habría prescrito, dado que el plazo para su ejercicio era de un año a contar desde la publicación de dicha sentencia. Por el contrario, al sustentarse -como ocurre en el presente caso- en la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la sentencia del Tribunal Constitucional de 2021, la acción se ejercitó, al menos en forma, dentro del plazo legalmente previsto, sin que se hubiese producido la prescripción. Ahora bien, esta circunstancia determina, como hemos dicho, el incumplimiento del límite temporal de indemnizabilidad establecido en el artículo 34 LRJSP, en la medida en que la lesión alegada se habría producido seis años, ocho meses y veintiún días antes del 25 de noviembre de 2021 (fecha de publicación en el BOE de la STC 182/2021, de 26 de octubre); esto es, claramente fuera del intervalo máximo de cinco años anteriores a la publicación de la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma, que constituye el marco temporal legalmente admisible para la apreciación de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador.

La parte actora pretende, implícitamente, trasladar el momento de producción de la lesión al iter impugnatorio seguido frente a la liquidación tributaria, como si el ejercicio de procedimientos de revisión o la pendencia de procesos judiciales tuviera virtualidad suspensiva del límite temporal previsto en el artículo 34 LRJSP, conclusión que carece de todo apoyo normativo y resulta incompatible con la naturaleza objetiva y material de dicho precepto”.(…)

Comentario:

Coincido con el TS, la responsabilidad patrimonial del Estado es, en el ámbito tributario, un “último recurso”. Pero: ¿Qué sucede con las anteriores que no pudieron acogerse a ninguna de las sentencias del TC de 2017 y 2021? Ya sé la respuesta, pero no me convence.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ISD E IRPF EN SITUACIONES TRANSITORIAS.

1.- ISD E IRPF EN LA APERTURA DE UNA SUCESIÓN.

1.1.- Regla general: sujeción al ISD y exclusión de IRPF.

A la apertura de una sucesión “mortis causa” nos encontramos en el sistema tributario con un impuesto específico que grava tales adquisiciones por personas físicas, el ISD (arts. 1 y 3 de la LISD y 6.4 LIRPF).

Tal regla general presenta algunas excepciones más relacionadas con determinados seguros y los planes de pensiones, que no vienen al caso.

1.2.- El derecho civil común y el derecho fiscal en la adquisición “mortis causa”.

1.2.1.- El derecho civil común.

Sin entrar en disquisiciones jurisprudenciales y doctrinales ni situaciones conflictuales, el fallecimiento del causante al que son llamados una pluralidad de herederos abre un proceso para la adquisición:

(I) La propia apertura de la sucesión, que determina un patrimonio vacante.

(II) El llamamiento resultante del título sucesorio. Llamamiento que presenta características muy diferentes según sea a título de heredero o legatario “ordinario”. Además del “estatus” especial de los legitimarios.

(II) Una situación de herencia yacente, considerando por tal, la referida al período que discurre desde el fallecimiento hasta que los llamados o algunos de ellos como herederos realizan actos que no procederían si no tuvieran su condición de herederos (aceptación tácita) o confirman el llamamiento, aceptando la herencia solemnemente (aceptación expresa)

(IV) Verificada la aceptación, tácita o expresa, estamos ante la comunidad hereditaria, que se proyecta sobre el total patrimonio.

(V) Realizada la partición se extingue la comunidad hereditaria, concretándose las adjudicaciones de cada heredero, sin perjuicio de que surjan condominios ordinarios a resultas de las mismas.

Tener además en cuenta que:

.- En el caso de legados ordinarios, los mismos no se integran en la comunidad hereditaria, rigiendo el sistema de adquisición automática por el legatario (art. 881 CC).

.- La eventual simultaneidad de dicho llamamiento con una disolución de comunidad especial, la sociedad de gananciales, caso de que el difunto estuviera casado en gananciales y conformado un patrimonio de tal naturaleza.

.- La habitual presencia de derechos de usufructo en caso de concurrencia de cónyuge viudo.

1.2.2.- El derecho fiscal. Regla general y reglas especiales.

De acuerdo al artículo 24 LISD:

(I) La regla general es la fecha del fallecimiento del causante, sin perjuicio de los pactos sucesorios con atribuciones patrimoniales de presente de los Derechos Civiles de determinadas CCAA.

(II) Las reglas especiales son que “Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan”.

Por tanto, el derecho fiscal es mucho más escueto y se focaliza en la fecha de fallecimiento del causante como vértice, con las excepciones que apunta.

2.- SUPUESTO NORMAL DE DEVENGO DEL ISD AL FALLECIMIENTO DEL CAUSANTE: queda sujeto al ISD el patrimonio que titulaba el causante a la fecha de su fallecimiento, debiendo ser objeto de valoración a dicha fecha

2.1.-Determinación de los rendimientos sujetos al ISD o al IRPF.

(I) Los rendimientos del patrimonio del causante que se devenguen hasta el día del fallecimiento integran la base imponible del ISD y, si se perciben con posterioridad a la defunción, constituyen derechos de crédito del causante.

(II) Los rendimientos del patrimonio del causante que se devenguen desde el día siguiente al fallecimiento del causante quedan sujetos al IRPF de los sucesores de acuerdo al título sucesorio.

2.2.- Imputación subjetiva de los rendimientos sujetos al IRPF: legatarios, herederos, concurrencia con la comunidad postganancial y con usufructo.

(I) Legatarios ordinarios: civilmente (art. 882 del CC) les corresponden los frutos al legatario, por lo al mismo corresponde la imputación de los rendimientos en el IRPF.

(II) Herederos:

.- En las fases de herencia yacente y comunidad hereditaria, de acuerdo a los arts. 8 87 y 88 de la LIRPF los coherederos tributan en régimen de atribución de rentas de acuerdo a su participación resultante del título sucesorio.

.- Los rendimientos que se devenguen realizada la partición se deben imputar al heredero o herederos adjudicatarios.

(III) Concurrencia con la comunidad postganancial hasta la liquidación: en cuanto a los rendimientos de los bienes gananciales, igualmente tributan en régimen de atribución de rentas, correspondiendo una participación del 50% al cónyuge viudo y el otro 50% a a los coherederos de acuerdo al título sucesorio. En realidad, en mi opinión, hay dos entidades en régimen de atribución de rentas: La correspondiente al patrimonio ganancial y la correspondiente al patrimonio privativo.

(IV) Concurrencia con usufructo. En este caso, los rendimientos corresponden civilmente al usufructuario y fiscalmente al mismo corresponde su imputación en el IRPF desde la apertura de la sucesión.

2.3.- Imputación de los incrementos/disminuciones de valor de los bienes desde el día siguiente al fallecimiento del causante.

Aunque civilmente por ejemplo para el pago de legítimas el caudal relicto se debe valorar a la fecha de la partición, fiscalmente tanto en el ISD como en el IRPF el valor de adquisición se debe referir a la fecha de fallecimiento del causante (art. 36 LIRPF).

En consecuencia, aunque en la partición civil, se adopten valores distintos a los correspondientes a la fecha de fallecimiento del causante (lo que no tendrá secuelas tributarias, siempre que las adjudicaciones sean proporcionales al título sucesorio), fiscalmente:

(I) La fecha y el valor de ingreso en el patrimonio del sucesor son el valor y la fecha al fallecimiento. Ello tanto, por ejemplo en acciones, participaciones sociales, fondos de inversión, inmuebles u otros.

(II) Con independencia del valor en la partición, de diferir, los incrementos y disminuciones de valor desde el fallecimiento, se debe imputar al adjudicatario en la partición cuando transmita el bien adquirido por herencia. La eventual transmisión de bienes por los coherederos antes de la partición, conlleva una ganancia o pérdida patrimonial para cada uno de acuerdo a su participación.

(III) Tratándose de gananciales, los adjudicados el cónyuge viudo en la liquidación en proporción a su haber, la fecha y valor de adquisición es la correspondiente a la incorporación al patrimonio ganancial, sin actualización de valor ni de fecha.

3.- SUPUESTOS EXCEPCIONALES.

3.1.- Sustitución fideicomisaria.

Civilmente tenemos un sucesor fiduciario, encargado de conservar y transmitir (art. 781 CC), y un sustituto fideicomisario destinatario final que adquiere plenamente y su derecho desde la muerte del testador (art. 784 CC).

Fiscalmente, la normativa del ISD (art. 53.3 RISD) considera al fiduciario como usufructuario y al fideicomisario como nudo propietario, por lo que en IRPF no cabe más que aplicar las reglas generales anteriores para uno y otro.

En realidad, no estamos ante un supuesto excepcional de devengo demorado.

3.2.- Fideicomiso de residuo.

En los fideicomisos de residuo el fiduciario está facultado para disponer de los bienes en mayor o menor grado. En este caso, fiscalmente, el fiduciario tributa por el mismo precepto como adquirente del pleno dominio (arts. 47.3 y 53.3 RISD) y la adquisición del fideicomisario queda diferida habitualmente al fallecimiento del primero.

De nuevo tenemos un evidente sujeto de imputación respecto de rendimientos e incremento/disminución de valor en IRPF.

3.3.- Término y condición resolutorio.

Partiendo de que la adquisición se verifica al fallecimiento del causante, igualmente tenemos un sujeto de imputación respecto de rendimientos e incremento/disminución de valor en IRPF.

Todo ello, sin perjuicio del devenir del término o condición resolutoria y sus repercusiones fiscales, complejas; más a Dios gracias, muy infrecuentes.

3.4.- Condición suspensiva.

En esta ocasión tenemos un claro devengo demorado respecto del llamado en el ISD.

En este caso:

(I) Civilmente, lo que le corresponde al sucesor por el llamamiento queda en administración, sin perjuicio de haber ya adquirido su derecho a la vocación desde el fallecimiento del testador, salvo que la condición sea potestativa negativa o de hacer o no dar, donde puede posesionarse prestando fianza (arts. 799 a 802 del CC).

(II) Fiscalmente, es cierto que hay una demora del devengo en el ISD, pero no hay sujeto al que imputar los rendimientos e incrementos o disminuciones de valor. Su parte queda reservada al mismo, en mera administración. Por lo que creo cabe concluir que:

.- En el ISD, el devengo se verifica al cumplimiento de la condición suspensiva y la fecha de la misma hay que referir las condiciones de liquidación, incluida la valoración.

.- En el IRPF, en cuanto a los rendimientos desde el fallecimiento del testador, el mismo debe ser sujeto de imputación en el IRPF inicialmente, lo que se consolidará al cumplirse la condición suspensiva. En cuanto a los incrementos y disminuciones de valor de los bienes, no hay más conclusión lógica que referirlas a la fecha de cumplimiento de la condición. De no cumplirse la condición, estaremos una situación enormemente compleja con interacción de las normas fiscales y la prescripción.

3.5.- La institución de heredero o legatario a término.

De nuevo en el ámbito civil, hay una regla clara, el art. 805 del CC:

“Será válida la designación de día o de tiempo en que haya de comenzar o cesar el efecto de la institución de heredero o del legado.

En ambos casos, hasta que llegue el término señalado, o cuando éste concluya, se entenderá llamado el sucesor legítimo. Mas en el primer caso, no entrará éste en posesión de los bienes sino después de prestar caución suficiente, con intervención del instituido”.

Y de la misma, las repercusiones fiscales son diáfanas:

(I) En el ISD hay:

.- Respecto del llamado a término, un devengo retardado al cumplimiento del término, a cuya fecha debe referirse su fecha y valor de adquisición.

.- Hay un llamamiento interino a favor del sucesor legítimo (el que correspondería, de no haber previsión testamentaria específica, a los herederos intestados).

.- Por lo que parece, que estos deberían tributar en el ISD como usufructuarios temporales (desde el fallecimiento del causante hasta la llegada del término), ya que no tienen facultades de disposición.

(II) Y en el IRPF:

.- Los rendimientos en el período provisional corresponden civil y fiscalmente así deben imputarse a los sucesores intestados.

.- En cuanto a la fecha y valor de adquisición, ello solo es predicable del heredero sujeto a término suspensivo, puesto que los llamados transitoriamente, no tienen facultades de disposición. Y dicha fecha y valor se refieren al día de llegada del término.

NOTA: El TS, en la sentencia reseñada, no piensa lo mismo, parece más preocupado en rellanar un vacío de tributación. Creo que la llave estaba en el propio CC, aunque se debe indicar que las circunstancias del caso conllevan una “toma anticipada” al término.