ACUMULACIÓN FISCAL DE DONACIONES Y COLACIÓN

ANTONIO MARTÍNEZ LAFUENTE

Abogado del Estado

Doctor en Derecho

SUMARIO.

1.- LA SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 16 DE MAYO DE 2025. NORMATIVA EN CUESTIÓN.

2.- ANTECEDENTES DE LA SENTENCIA Y TESIS DE LOS RECURRENTES.

3.- ASPECTOS CIVILES: COMPUTACIÓN LEGITIMARIA Y COLACIÓN.

5.- CONCLUSIÓN: LA APLICACIÓN DE LAS REGLAS FISCALES DE ACUMULACIÓN ES INDEPENDIENTE DEL CARÁCTER COLACIONABLE O NO DE LAS DONACIONES.

1.- LA SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 16 DE MAYO DE 2025. NORMATIVA EN CUESTIÓN.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de 16 de Mayo de 2025, se ocupa de reiterar algo ya conocido, pero de interesante mención a los efectos de delimitar dos cuestiones que parecen próximas, y los son, pero que no pueden identificarse, ni menos aún confundirse.

Me refiero a lo dispuesto en el artículo 30 de la Ley 29/1987, de 18 de Noviembre, [1] Reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con la acumulación de donaciones a la herencia con las donaciones colacionables a las que se refiere el Código Civil en sus artículos 818 y 1035 [2].

La doctrina que se expone y que se desarrollará más adelante, es que el precepto regulador de la acumulación de donaciones a la herencia es de aplicación aun cuando con arreglo a lo dispuesto en el Código Civil las donaciones no sean colacionables, tesis esta última de los recurrentes.

Antes de continuar traemos a colación los preceptos en cuestión y son como se ha dicho los siguientes:

– Art. 30 de la Ley 29/1987, de 18 de Noviembre, Reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a cuyo tenor:

“1. Las donaciones y demás transmisiones »inter vivos» equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario, así como las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios formalizados entre las mismas personas, todas ellas dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicará, a la base liquidable de la actual adquisición, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior, a efectos de la determinación de la cuota tributaria, será igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones »inter vivos» equiparables y a las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios acumulables a la sucesión que se cause por el donante o causante a favor del donatario o sucesor «mortis causa», siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de cuatro años.

3. A estos efectos se entenderá por base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas la suma de las bases liquidables de las donaciones y demás transmisiones »inter vivos» equiparables anteriores, de las herencias, legados o cualesquier otros títulos sucesorios y la de la adquisición actual”.

– Código Civil

- Art. 818:

“Para fijar la legítima se atenderá al valor de los bienes que quedaren a la muerte del testador, con deducción de las deudas y cargas, sin comprender entre ellas las impuestas en el testamento.

Al valor líquido de los bienes hereditarios se agregará el de las donaciones colacionables”.

Art. 1035:

“El heredero forzoso que concurra, con otros que también lo sean, a una sucesión deberá traer a la masa hereditaria los bienes o valores que hubiese recibido del causante de la herencia, en vida de éste, por dote, donación, u otro título lucrativo, para computarlo en regulación de las legítimas y en la cuenta de partición”.

2.- ANTECEDENTES DE LA SENTENCIA Y TESIS DE LOS RECURRENTES.

Los antecedentes a tener en cuenta fueron los siguientes:

“Con fecha 6 de Octubre de 2020, Doña Elvira junto a su hermano, Don Benedicto , otorgaron ante el Notario de Madrid, Don José María García Lombardía, con el número 5.257 de orden de su protocolo, escritura pública de aceptación y partición de la herencia de su tía, Doña Soledad , fallecida el 17 de Marzo de 2019, sin ascendientes ni descendientes. Con motivo de la escritura de aceptación y partición de herencia, el 17 de Septiembre de 2019, Doña Elvira presentó, con número de presentación NUM002 , declaración del Impuesto sobre Sucesiones (ISD) devengado con motivo del fallecimiento Doña Soledad , solicitando a la Administración tributaria que practicara la correspondiente liquidación administrativa. Si bien el 25 de Noviembre de 2020 se presentaron sendas autoliquidaciones del citado concepto tributario y se ingresaron en el Erario Público dos importes de 212.538,11 € y 10.625,57 €. Con fecha 3 de Febrero de 2021, la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid notificó a la recurrente el inicio de actuaciones inspectoras del Impuesto sobre Sucesiones devengado con motivo del fallecimiento de Doña Soledad . En el seno de dichas actuaciones el 6 de Mayo de 2021 fue incoada en disconformidad un acta, con número NUM000 , por el ISD de la que resultó una cuota tributaria por importe de 44.790,34 €, en la que en síntesis se regularizaban: 1) dos salidas de efectivo sin justificar el día 18 de Enero de 2019 por importe de 10.000,00 € cada una, de la cuenta bancaria NUM003 de la que Doña Soledad era titular, que no fue declarada por los herederos, en base al artículo 11 de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; 2) y la donación que Doña Soledad hizo a la recurrente por importe de 180.167,00 € en la escritura pública otorgada el 29 de junio de 2016 ante el Notario de Arganda del Rey, Don Domingo-Carlos Paniagua Santamaría, con el número 1.020 de orden de su protocolo, basándose en el artículo 30 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El 2 de Noviembre de 2023, le fue notificado el inicio de un expediente sancionador con número NUM001 derivado de la citada liquidación provisional del Impuesto sobre Sucesiones, en el que se proponía la imposición de una sanción pecuniaria por importe de 26.874,20 €, que terminó con la imposición de la sanción. Liquidación y sanción fueron recurridas, y contra la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional se interpone el presente recurso judicial”.

La tesis de los recurrentes es que a su entender de lo dispuesto en el artículo 30 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se infiere que lo que la Ley del Impuesto sobre Sucesiones pretende gravar por el Impuesto son las donaciones acumulables a la sucesión, y éstas no son otras que las que son susceptibles de colación, según los mencionados artículos del Código Civil, sólo son colacionables o acumulables a la masa hereditaria las donaciones que el causante realice en favor de los herederos forzosos, para no perjudicar a aquellos herederos forzosos que no hayan recibido en vida del causante ningún bien o derecho; la recurrente recibió de su tía una donación por importe de 180.167,00 €, tal y como se recoge en la escritura pública otorgada el 29 de Junio de 2016 ante el Notario de Arganda del Rey, Don Domingo-Carlos Paniagua Santamaria, con el número 1.020 de orden de su protocolo, y por dicha donación abonó el Impuesto sobre Donaciones, como acredita la autoliquidación; en el presente supuesto Doña Elvira y su hermano fueron herederos de su tía Doña Soledad , por sustitución de su madre, Doña Sara , que como hermana de Doña Soledad , había sido nombrada heredera universal de sus bienes, derecho y acciones, en el testamento que ésta había otorgado el 15 de Marzo de 2010 ante el Notario de Madrid, Don Gabriel Baleriola Lucas, con el número 607 de orden de su protocolo, como recoge el acta de disconformidad incoada por la Inspección de los Tributos; pero Doña Elvira no era heredera forzosa de su tía, como tampoco lo era su madre, por tanto, los bienes recibidos en vida de su tía por donación no eran bienes colacionables a la masa hereditaria de su tía en virtud de lo dispuesto en el artículo 1.035 del Código Civil, motivo por el cual la recurrente y su hermano no los incluyeron en la escritura de aceptación y partición de la herencia de su tía, Doña Soledad; dado que la donación de 180.167,00 € que Doña Elvira recibió de su tía el 29 de Junio de 2016 no era colacionable a la masa hereditaria de ésta, dicha donación no puede conformar la base imponible del Impuesto sobre Donaciones liquidado por la Comunidad de Madrid, porque no puede acumularse a la masa hereditaria de la causante, lo que determina la improcedencia de la liquidación provisional del Impuesto sobre Donaciones, de la que resultó una deuda tributaria por importe de 47.891,92 €, y conlleva su nulidad.

3.- ASPECTOS CIVILES: COMPUTACIÓN LEGITIMARIA Y COLACIÓN.

Pero dicha tesis no era defendible, si bien y como recuerda el Tribunal Supremo las incorrecciones terminológicas del Código Civil y la manera poco clara con la que regula la materia han propiciado que se produzcan confusiones entre las operaciones de colación (art. 1035 del Código Civil) y las de «computación» o reunión ficticia de donaciones (art. 818.III del Código Civil), que la jurisprudencia de la Sala Primera, de acuerdo con la doctrina, ha distinguido recientemente en las Sentencias 473/2018, de 20 de Julio, 468/2019, de 17 de Septiembre, y 419/2021, de 21 de Junio, entre otras.

A estos efectos podemos recordar, sintéticamente, que la computación es una operación mental para calcular las legítimas que consiste en sumar al valor líquido de los bienes relictos todas las donaciones o liberalidades realizadas en vida por el causante, tanto a extraños como a legitimarios (art. 818 del Código Civil).

La computación permite fijar la base de cálculo de la legítima global del grupo de legitimarios de que se trate y la parte disponible.

Realizado este cálculo, con la finalidad de defensa de los derechos de los distintos legitimarios, y con el fin de comprobar si han recibido o van a poder recibir lo que les corresponda o si es preciso realizar ajustes o reducciones en caso de que haya lesión de la legítima, procede realizar las operaciones de imputación; la imputación consiste en cargar o colocar las distintas atribuciones por cualquier título (donaciones, legados e institución de heredero) en la porción o porciones correspondientes en el sistema de legítimas (legítima, mejora o parte libre) y en la cuenta de cada beneficiario, en función en cada caso de la clase de beneficiaros que concurran (hijos, extraños, cónyuge viudo), conforme a los arts. 819, 820, 825, 828, en relación con los arts. 636, 654 y 656 del Código Civil, entre otros.

La colación, en cambio, es una operación particional («en la cuenta de partición», dice el art. 1035 del Código Civil), que tiene la consecuencia de que el legitimario que fue donatario tomará en el momento de la partición de menos todo lo que ya había recibido antes por donación; salvo previsión en contrario del causante (art. 1036 del Código Civil), hay que interpretar que la donación hecha al legitimario es un pago a cuenta; subyace la presuposición por el legislador de que el causante, si no dice lo contrario, querría que lo donado a un legitimario sea un adelanto de lo que le pueda corresponder en su herencia cuando muera.

La colación, al insertarse en las operaciones particionales requiere la existencia de una comunidad hereditaria, en la que sean partícipes a título de heredero los legitimarios («heredero forzoso», art. 1035, del Código Civil); de modo que la colación no afecta al no legitimario, aunque sea instituido heredero, otra cosa es que las donaciones que haya podido recibir el no legitimario sí se tengan en cuenta a efectos de la computación para el cálculo de la legítima (art. 818 del Código Civil), y si las donaciones son inoficiosas y no respetan la legítima podrán reducirse a instancias de los legitimarios perjudicados.

La opinión mayoritaria excluye de la colación a los legitimarios que, aun siendo llamados como herederos, lo sean solo a su legítima estricta, por presuponer que no quería el causante que recibieran nada más, con independencia de que lo que reciban no sea de la misma naturaleza y calidad.

En la actualidad sigue siendo mayoritaria en la doctrina la opinión fiel a la tradición histórica y a la terminología del Código Civil de que el legatario de parte alícuota, aun cuando sea llamado a una cuota, en cuanto no es heredero no se ve afectado por la colación, si bien existen argumentos en contra de la posición tradicional en atención a la escasa fiabilidad de la terminología del Código Civil en esta materia y a la relevancia de que lo que se reciba sea una cuota.

La exigencia de que los legitimarios «concurran» a la sucesión (art. 1035 del Código Civil) se ha interpretado doctrinalmente en el sentido de que hereden conjuntamente; es decir, que la colación tiene lugar entre legitimarios de la misma clase, de modo que la colación afecta a legitimarios que han sido instituidos coherederos y son legitimarios del mismo grupo, pero no afecta a los legitimarios de un grupo distinto de los que ha configurado la Ley, y que no se confunden entre ellos (colacionan los descendientes entre sí, los ascendientes entre sí, cuando sean legitimarios e instituidos herederos).

Se discute si el viudo debe colacionar las donaciones recibidas; el Código Civil no se ocupa expresamente de esta cuestión y, aunque hay opiniones minoritarias discrepantes, la doctrina tradicional, que hoy continúa siendo mayoritaria, y que la Sala Primera del Tribunal Supremo considera preferible mantener, niega que el viudo se vea afectado por la colación.

Fundamentalmente porque, aunque el art. 807.3 del Código Civil lo califique como «heredero forzoso», en cuanto legitimario es usufructuario, por lo que aun en el caso de que se le hubiera instituido heredero o legatario de parte alícuota (de seguir la tesis amplia que incluye al legatario de cuota como sujeto de la colación) tal condición de legitimario usufructuario no cambia, y no debería colacionar igual que no colacionan los extraños instituidos herederos; pero además, el viudo forma por sí solo un grupo de legitimarios y, como hemos dicho, la opinión mayoritaria es que la colación afecta a los legitimarios del mismo grupo que son instituidos herederos.

Esta fue la tesis seguida en la Sentencia 955/2000, de 25 de Octubre, que declaró:

«El artículo 1035 del Código Civil impone sólo la obligación de colacionar a los herederos forzosos y Dª Ramona, aunque posee la condición de heredera universal del causante, no entra en aquella categoría, a salvo de lo dispuesto en los artículos 834 a 840, inclusive, del Código Civil, y el cónyuge viudo, en lo que se refiere a la cuota usufructuaria, tal como considera la doctrina en general, parece excluido de esta obligación tanto por su peculiar situación jurídica en la sucesión, como por la finalidad de la colación, que no es otra que la de igualar a los iguales”.

4.- LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

Volviendo al aspecto estrictamente tributario [3], se expone que la Tarifa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ocasiona que con la finalidad de mitigar su progresividad se acuda por los sujetos pasivos a fraccionar en diversas transmisiones gratuitas inter vivos la transferencia de la totalidad del patrimonio que se pretende transferir, y para evitarlo está el artículo 30 transcrito, en la redacción vigente desde 1 de Enero de 2003, que establece reglas de acumulación tanto de donaciones entre sí como de donaciones con la transmisión mortis causa del patrimonio del donante; por la generalización de las reducciones en la base imponible, tanto en transmisiones inter vivos como mortis causa, las reglas de acumulación operan, lógicamente, sobre las respectivas bases liquidables de las operaciones objeto de acumulación; por lo tanto, desde el punto de vista de la técnica del Impuesto, no forman parte de la base imponible, sino en realidad de la determinación de la cuota correspondiente al total de las transmisiones acumuladas; por otro lado, en su actual configuración técnica, su aplicación no supone una rectificación de la liquidación de la donación o donaciones anteriores, ni tampoco puede generar derecho de devolución alguno, en caso de acumulación a la transmisión mortis causa; se trata, solamente, de la aplicación a la base liquidable de la adquisición actual del tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica del total de adquisiciones acumuladas.

Así lo tiene dicho el Tribunal Económico Administrativo Central, en la Resolución de 6 de Octubre de 2010, dictada en recurso de alzada para unificación de criterio; afirma que los requisitos para que proceda la acumulación son los siguientes: 1º) Que entre la fecha del devengo de la sucesión y la donación o donaciones objeto de acumulación no hayan transcurrido más de cuatro años. 2º) Y que en todas las donaciones acumuladas haya identidad de donante y donatario o, como en este caso, identidad entre el causante y el donatario y sucesor; y en cuanto a las reglas de liquidación, conforme a la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central: 1ª) Se obtiene la base liquidable teórica total mediante la suma de las bases liquidables de la donación o donaciones y la base liquidable de la de la transmisión mortis causa, entendiendo por tal la porción hereditaria individual del sucesor donatario (base imponible), deducidas las reducciones aplicables. 2ª) Se obtiene el tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica total, según la tarifa vigente en la transmisión mortis causa. 3ª) Y se aplica a la base liquidable de la sucesión mortis causa el tipo medio de gravamen anteriormente calculado, obteniéndose de esta forma la cuota tributaria a ingresar; en el supuesto analizado por el Tribunal Económico Administrativo Central, concurren los requisitos para que proceda la acumulación y se han respetado las reglas de liquidación, con arreglo al criterio unificado del Tribunal Económico Administrativo Central; de aquí que, procede confirmar la liquidación practicada por la Administración tributaria autonómica y la desestimación del presente recurso; a la parte recurrente se le ha ocurrido relacionar las reglas fiscales sobre acumulación de donaciones, dictadas únicamente a efectos tributarios, con las normas sobre colación entre legitimarios o herederos forzosos propias del Derecho Civil Sucesorio, pero ello no tiene ningún apoyo legal.

5.- CONCLUSIÓN: LA APLICACIÓN DE LAS REGLAS FISCALES DE ACUMULACIÓN ES INDEPENDIENTE DEL CARÁCTER COLACIONABLE O NO DE LAS DONACIONES.

La cuestión a la que se llega es la ya avanzada, pues en cuanto a los hechos, está acreditado que Doña Soledad hizo a su sobrina D.ª Elvira una donación por importe de 180.167,00 € en la escritura pública otorgada el 29 de Junio de 2016 ante el Notario. Y que con fecha 6 de Octubre de 2020, Doña Elvira junto a su hermano, Don Benedicto, otorgaron ante el Notario de Madrid, Don José María García Lombardía, con el número 5.257 de orden de su protocolo, escritura pública de aceptación y partición de la herencia de su tía, Doña Soledad , fallecida el 17 de Marzo de 2019, sin ascendientes ni descendientes; por lo tanto, confluyen en la persona de D.ª Elvira dos actos de disposición a título gratuito de la misma persona, D.ª Soledad en un periodo inferior a 4 años, uno por título de donación y uno por título de herencia.

La Administración por ello afirma que procede la aplicación del art. 30 de la Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a lo que se opone la recurrente afirmando que dicho precepto solo rige cuando la donación se acumula a la herencia como donación colacionable del art. 1035 del Código Civil, esto es, las donaciones realizadas a los herederos forzosos, Artículo 1035 «El heredero forzoso que concurra, con otros que también lo sean, a una sucesión deberá traer a la masa hereditaria los bienes o valores que hubiese recibido del causante de la herencia, en vida de éste, por dote, donación u otro título lucrativo, para computarlo en la regulación de las legítimas y en la cuenta de partición», no siendo el caso en el presente supuesto donde la recurrente no es heredera forzosa. Dicha conclusión la presente extraer del término «acumulables a la sucesión» del art. 30 de la Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; sin embargo, dicha acumulación se refiere a los efectos de calcular la base imponible en tanto que el donante y causante son los mismos, así como el donatario y heredero.

El precepto fiscal no realiza ninguna remisión a las normas sucesorias del Código Civil, y no se desprende tal propósito de la norma tributaria cuya finalidad es evitar la fragmentación de las disposiciones a título gratuito realizadas entre las mismas partes para soslayar la progresividad del Impuesto, siendo indiferente si es una disposición intervivos o mortis causa y el tipo de heredero de que se trate; lo contrario chocaría con la lógica del precepto, esto es permitir precisamente a los herederos no forzosos con mayor progresividad en el Impuesto, dividir la transmisión del dinero entre donación y posterior sucesión, sin aplicar la norma antielusoria del art. 30 Ley de la Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En definitiva, la acumulación de donaciones a la herencia es independiente de la colación de donaciones, por lo que el precepto de la Ley Tributaria se aplica haya tenido lugar la donación en favor a herederos forzosos o a terceros, que al concurrir en estos últimos la condición de herederos, tendrían que adicionar la cantidad percibida [4] a la procedente de la herencia para evitar se pierda progresividad en la aplicación del Impuesto [5].

NOTAS A PIE DE PÁGINA.

[1] Regulación procedente de la Ley 11/2021 de 9 de Julio.

[2] Me he ocupado del tema en: “La normativa Civil y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”, en “Boletín de Información Tributaria” nº 279 (2023).

[3] La Sentencia más reciente que se ha ocupado del tema es la dictada por la Sala Primera con fecha 24 de Marzo de 2025.

[4] Me remito a lo expuesto en: “El parecer más reciente de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”. “Boletín de Información Tributaria” (2025)

[5] La Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Primera, de 5 de Noviembre de 2019, recuerda que: “En los casos en los que la donación sea de dinero, se plantea el problema de si se habrá de colacionar el concreto importe recibido, o su valor actualizado al tiempo en que se practique la partición, este criterio, que es el más convincente, es el seguido por la Sentencia del Tribunal Supremo 20 de Junio de 2005, con el razonamiento siguiente: «El artículo 1045 no contempla el caso concreto de donaciones consistentes en sumas de dinero, por lo que no precisa si la colación ha de efectuarse por el valor nominal, o, por el contrario, atendiendo al valor real, es decir la cantidad recibida pero actualizada. «Resulta determinante el hecho que se presenta notorio que el donatario ha incorporado a su patrimonio una cantidad de dinero cuyo valor al tiempo de la donación no es el mismo que el que pudiera tener al fallecer el causante y sobre todo en el momento de la evaluación de sus bienes, ya que los coherederos resultarían perjudicados si se tuviera en cuenta el valor nominal y no el valor real, lo que no se acomoda a la equidad ni a la voluntad de la testadora que instituyó a sus cinco hijos (litigantes en este pleito), como herederos por partes iguales, como tampoco a la legalidad sucesoria desde el momento que los artículos 1047 y 1048 del Código Civil contemplan los medios e instrumentos para que los herederos reciban cuotas equivalentes «Si bien algunos preceptos del Código Civil están presididos por el criterio nominalista -artículos 1170 y 1753 -, la respuesta casacional que procede en el supuesto presente es la de atender al valor real, ya que así resulta del cambio legislativo que se operó en el artículo 1045 por la reforma de 1981, que deja la determinación del valor de las donaciones recibidas para el momento en que se evalúen los bienes que integran la herencia del causante-donante, por lo que procede es la actualización monetaria del valor efectivo de las sumas donadas, o, en otras palabras, ha de atenderse en el momento de la colación al valor real, que no es otro que las cantidades que igualen el poder adquisitivo que tenían las sumas entregadas cuando se hizo la donación, pues este es el criterio general del artículo 1045, cuya infracción se ha producido y con ello la estimación del motivo”.