AUMENTO DE CAPITAL Y APORTACIÓN DE FINCA HIPOTECADA: UNA O DOS LIQUIDACIONES.

ANTONIO MARTÍNEZ LAFUENTE

Abogado del Estado y Doctor en Derecho

INDICE SUMARIO:

I.- INTRODUCCIÓN

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 5 de Noviembre de 2024, aborda una temática relacionada con aspectos sustantivos del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados así como con la cesión del rendimiento del tributo; en concreto se trataba de determinar si en el aumento de capital social con aportación de finca hipotecada, se aprecian dos actos liquidables o solo uno, y si como consecuencia de ello el rendimiento del tributo corresponde sólo a una Comunidad Autónoma en concepto de cesionaria del tributo [1] o a dos, en función del domicilio social de la Entidad y del lugar en que radique el inmueble hipotecado.

Punto de partida es la mención de lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley 22/2009, de 18 de Diciembre, [2] de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas a cuyo tenor:

“Se considerará producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de acuerdo con los puntos de conexión que a continuación se enumeran:

1.º En las escrituras, actas y testimonios gravados por la cuota fija de actos Jurídicos documentados, documentos notariales, el rendimiento de dicha cuota fija corresponderá a la Comunidad Autónoma en la que se autoricen u otorguen.

2.° Sin perjuicio de lo dispuesto en el punto 1º anterior, en los restantes supuestos actuarán como puntos de conexión los que a continuación se enumeran por el orden de su aplicación preferente:

A) Siempre que el documento comprenda algún concepto sujeto a cuota gradual del gravamen de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el rendimiento corresponderá a la Comunidad Autónoma en cuya circunscripción radique el Registro en el que debería procederse a la inscripción o anotación de los bienes o actos.

B) Cuando el acto o documento se refiera a operaciones societarias, el rendimiento corresponderá a la Comunidad Autónoma cuando concurra cualquiera de las siguientes reglas por el orden de su aplicación preferente:

a) Que la entidad tenga en dicha Comunidad Autónoma su domicilio fiscal.

b) Que la entidad tenga en dicha Comunidad Autónoma su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en el ámbito territorial de otra Administración tributaria de un Estado miembro de la Unión Europea o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar.

c) Que la entidad realice en dicha Comunidad Autónoma operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situadas en el ámbito territorial de otra Administración tributaria de un Estado miembro de la Unión Europea o, estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un Impuesto similar.

C) Cuando el acto o documento no motive liquidación ni por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, ni tampoco por la modalidad de operaciones societarias, el rendimiento se atribuirá aplicando las reglas que figuran a continuación en función de la naturaleza del acto o contrato documentado y de los bienes a que se refiera:

1.ª Cuando el acto o documento comprenda transmisiones y arrendamientos de bienes inmuebles, constitución y cesión de derechos reales, incluso de garantía, sobre los mismos, a la Comunidad Autónoma en la que radiquen los inmuebles.

II.- LA DOBLE LIQUIDACION

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 5 de Noviembre de 2024, apoya sus conclusiones en lo argumentado por el Tribunal Supremo en diversas Sentencias como las de 18 de Mayo de 2020 y 20 de Mayo de 2021, entre otras, y comienza por aludir a lo que se expuso por la Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en la que se indicó:

“La resolución del problema jurídico que el auto de admisión plantea consiste en determinar si, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la constitución o ampliación de capital de una sociedad cuyo contravalor consiste en la aportación de bienes inmuebles garantizados con hipoteca supone la existencia de una única operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias (constitución de sociedad o ampliación de capital) o si, además, comprende otra operación (adjudicación en pago de asunción de deudas), sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas por los bienes inmuebles que se entregan al asumir la deuda hipotecaria que los grava”.

3.- El derecho sustantivo es suficientemente conocido, y así:

1. El artículo 7.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993 de 24 de Septiembre, [3] regula una serie de operaciones que no cabe calificar, realmente, como transmisiones, sino como un conjunto de actos que legalmente se asimilan o equiparan a las transmisiones patrimoniales a efectos del gravamen por este concepto. Concretamente:

«Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas».

En el caso que nos ocupa estamos ante la adjudicación en pago de asunción de deuda, que produce un cambio del deudor primitivo por el adjudicatario del bien o derecho y del que deriva un desplazamiento patrimonial.

2. El art. 19.1.1.º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto establece, en relación con las operaciones societarias, que:

«Son operaciones societarias sujetas: 1. La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades».

3. El artículo 1.2 del mismo Texto Legal señala que las dos modalidades que estamos analizando («operaciones societarias» y «transmisiones patrimoniales onerosas») son entre sí incompatibles, pues:

«En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias».

4. El artículo 4 del texto refundido dispone, matizando aquella incompatibilidad cuando sean apreciables varias convenciones en un solo documento o concreto, que: «A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa».

5. En cuanto a la base imponible, el artículo 25.1 de la Ley del Impuesto la define, en una operación societaria como la que nos ocupa, afirmando:

«En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas».

Quiere ello decir, por tanto, que la base imponible coincide con el importe neto del capital social que responde al valor de las aportaciones evaluables económicamente de los socios, de manera que la suma en que consiste el capital social debe coincidir con la suma de las aportaciones de los socios, que en todo caso es una cifra positiva -aun cuando las aportaciones sean de activos y pasivos-, coincidente con la cifra neta de la aportación.

6. Y el artículo 10 del repetido Texto Legal se refiere así a la base imponible en la modalidad de transmisiones patrimoniales:

«La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca».

De esta suerte, si consideráramos que en la escritura de referencia existen -a efectos tributarios- dos convenciones, la base imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas estaría constituida por el valor real de la parte del inmueble transmitido que se corresponde con el equivalente de la deuda adjudicada.

La conclusión que se obtuvo por el Tribunal Supremo en las Sentencias mencionadas es el siguiente:

“En consecuencia, debemos responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido de que la constitución de una sociedad mediante aportación de inmueble hipotecado cuando se produce la asunción de la deuda hipotecaria pendiente supone la existencia de dos convenciones, sujetas, respectivamente, a la modalidad de «operaciones societarias» y a la de «transmisiones patrimoniales onerosas».

En consecuencia, del pronunciamiento efectuado por esta Sección en la Sentencia referida se desprende que, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la constitución o ampliación de capital de una sociedad mediante aportación de inmuebles hipotecados cuando se produce la asunción de la deuda hipotecaria pendiente, supone la existencia de dos convenciones sujetas, respectivamente, a la modalidad de «operaciones societarias» y a la de «transmisiones patrimoniales onerosa”.

El parecer del Tribunal Supremo no fue unánime pues junto a las Sentencias que han quedado mencionadas, se acompañó un documentado voto particular pues como ciertamente se recoge en el auto de admisión, las cuestiones jurídicas a dilucidar son varias, propuestas por ambas partes, pero resulta prioritario entrar a resolver sobre si estamos ante una sola o ante dos convenciones sujetas al gravamen, puesto que de entender que sólo concurre una sola convención sujeta, decaerían el resto de cuestiones; la sociedad recurrente interesó precisamente que se resolviera si a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la ampliación/constitución de una sociedad cuyo contravalor consiste en la aportación de bienes inmuebles garantizados con hipoteca supone la existencia de una única operación sujeta a la modalidad operaciones societarias (constitución de sociedad) o si, además, comprende otra operación (adjudicación en pago de asunción de deudas), sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas por los bienes inmuebles que se entregan al asumir la deuda hipotecaria que los grava.

Pues bien, sobre la expresada cuestión se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Sentencias de 18 de Mayo de 2020, rec. cas. 3205, 5194 y 6263/17, y de 17 de Septiembre de 2020, rec. cas. 2378/19, formulando voto particular los Magistrados que discreparon de esta Sentencia, considerando que en la constitución de una sociedad mediante aportación de inmueble hipotecado cuando se produce la asunción de la deuda, sólo procede tributar por la modalidad de operaciones societarias. Votos particulares a los que nos remitimos sin necesidad de reproducirlos por ser suficientemente conocidos al haberse publicado las Sentencias que los contienen; conforme a nuestro criterio manifestado en los citados votos particulares, el presente recurso de casación ha debido ser desestimado respecto de la Comunidad de Madrid y estimado respecto de la sociedad EQUITY INMUEBLES S.L., pues no cabe en estos supuestos plantear las cuestiones de interés casacional, ya que no hay dos convenciones objeto de gravamen, por lo que no se plantea el problema de la Administración competente, ni cabe despejar el problema de los puntos de conexión como preferentes o no del citado art. 25.2 de la Ley 21/2001.

Incluso se lamentaron los Magistrados autores del voto particular que no se hubiera planteado cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ya que como anteriormente se ha tenido ocasión de decir, estamos ante una cuestión polémica que suscita razonables y serias dudas, también desde la perspectiva de su relación con el Derecho Europeo; por ello consideramos que hubiera sido procedente plantear cuestión prejudicial, puesto que la finalidad perseguida por la Directiva podría verse comprometida si con motivo de la constitución de una sociedad o con la ampliación de capital pudiera percibirse otro impuesto (trasmisiones patrimoniales) distinto del impuesto sobre operaciones societarias.

La Directiva regula la percepción de impuestos indirectos en relación con operaciones de reestructuración que afecten a sociedades de capital; en particular su artículo 3, que lleva por título «aportaciones de capital», señala que a efectos de la presente Directiva y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 4, tendrán la consideración de aportaciones de capital las siguientes operaciones: a) la constitución de una sociedad de capital, c) el aumento de capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza.

En lo que ahora interesa la Directiva 2008/7 del Consejo, de 12 de Febrero de 2008 relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, pudiera incidir directamente sobre la consideración de la asunción de deuda como trasmisión patrimonial objeto de gravamen al margen de la operación societaria de la que se desgaja para hacerla tributar.

La Directiva pretende preservar el principio de libre circulación de capitales, y ya advierte en sus consideraciones que «Los efectos económicos del impuesto sobre las aportaciones son desfavorables para la agrupación y el desarrollo de las empresas», por lo que «La mejor solución para alcanzar estos objetivos consistiría en suprimir el impuesto sobre las aportaciones», aunque mientras que los Estados miembros sigan recaudando el impuesto sobre las aportaciones debe mantenerse condiciones estrictas, pero con una advertencia «Al margen del impuesto sobre las aportaciones, no debe recaudarse impuesto indirecto alguno sobre la concentración de capitales».

El supuesto que contemplamos, gravar una de las modalidades permitidas legalmente para la constitución de sociedades, como es la de aportación de inmueble con deuda hipotecaria, va de suyo que incide, a nuestro entender, directamente o, al menos, indirectamente, sobre el principio de libertad de circulación de capitales, en cuanto que la carga tributaria que incorpora, véase el caso que nos ocupa, la hace inviable; lo que conlleva que en la práctica se obstaculicen los mecanismos dispuestos legalmente a propósito, pues resulta claro que ninguna operación se llevará a efecto mediante esta modalidad, cuando el mismo resultado puede alcanzarse sin carga fiscal; excepto que se quiera evitar una posible elusión fiscal, en cuyo caso así debe ser contemplado y regulado.

Junto a lo anterior no puede perderse de vista que el art. 11 de la Directiva, relativo a la base imponible, dispone que: «En el caso de las aportaciones de capital a que se refiere el artículo 3, letra a), c) y d), la base imponible del impuesto sobre las aportaciones estará constituida por el valor real de los bienes de cualquier naturaleza, aportados por los socios o que esos deban aportar, previa deducción de las obligaciones asumidas y de los gastos soportados por la sociedad a consecuencia de cada aportación»; por lo que resulta evidente que el art. 25 «En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas», sólo se ajustará a los términos de la Directiva de entender que la deuda existente que acompaña al inmueble aportado, queda al margen de gravamen alguno, en tanto que ayuda a definir y delimitar la base imponible gravable en operaciones societarias, que, por ende, la excluye como elemento conformador del gravamen de transmisiones patrimoniales en los términos que anteriormente se han indicado [4].

III. REFERENCIA A OTROS TRIBUTOS

La aportación jurisprudencial es aquí de mención pues aunque referida a otros tributos fija una doctrina de pertinente invocación en el momento presente; en efecto, aunque tanto el Tribunal Económico Administrativo Central como las partes han invocado distintas Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea para sustentar sus respectivas tesis, se considera conveniente recordar en esta Sentencia que constituye Jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia Europeo la de que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cada operación ha de considerarse normalmente distinta e independiente.

No obstante, cuando una operación comprende varios componentes, se plantea la cuestión de si debe considerarse como una prestación única o como varias prestaciones distintas e independientes que han de apreciarse separadamente en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido (entre las últimas, Sentencia de 5 de Octubre de 2023, Deco Proteste-Editores, C-505/22, apartado 19, que cita la de 27 de Septiembre de 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, apartados 14 y 15), de modo que, cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar si dicha operación da lugar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a dos o más prestaciones distintas o a una prestación única (Sentencias de 25 de Febrero de 1999, apartado 28, y la más reciente de 18 de Enero de 2018, Stadion Amsterdam, C-463/16, apartado 21), teniendo en cuenta que los elementos indisociables de la prestación única pueden también situarse en el mismo plano, de modo que no sea posible considerar que uno constituye la prestación principal y el otro la prestación accesoria (Sentencias de 19 de Julio de 2012, Deutsche Bank, C-44/11, apartado 27, o de 2 de Julio de 2020 Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, C-231/19, apartado 30).

Para efectuar esa apreciación, el mismo Tribunal de Justicia señala algunos criterios: en primer lugar, una operación consistente en una única prestación en el plano económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido; ha de considerarse que existe una prestación única cuando varios elementos o actos que el sujeto pasivo suministra al cliente se encuentran tan estrechamente ligados entre sí que, objetivamente, forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial [Sentencias de 10 de Marzo de 2011, Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, apartado 53, de 2 de Julio de 2020, Blackrock Investment Management (UK), citada, apartado 23, de 25 de Marzo de 2021, Q-GmbH (Seguro de riesgos especiales), C-907/19, apartado 20, o de 4 de Marzo de 2021, Frenetikexito, C-581/19, apartado 38]; así, para determinar si el sujeto pasivo realiza varias prestaciones principales distintas o una prestación única, es preciso identificar los elementos característicos de la operación de que se trate atendiendo a distintos elementos, unos, de carácter intelectual e importancia decisiva, que tienen por objeto acreditar el carácter indisociable o no de los elementos de la operación de que se trata y su finalidad económica, única o no [Sentencia de 2 de Julio de 2020, Blackrock Investment Management (UK), citada, apartado 34]; otros, de carácter material y sin importancia decisiva, que respaldan, en su caso, el análisis de los primeros elementos, como el acceso separado o conjunto a las prestaciones controvertidas o la existencia de una facturación única o diferenciada (Sentencias de 25 de Febrero de 1999, CPP, citada, apartado 31, o de 4 de Marzo de 2021, Frenetikexito, también citada, apartado 39).

En segundo lugar, una operación económica consiste en una prestación única si debe considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, otros elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal [Sentencia de 2 de Julio de 2020, Blackrock Investment Management (UK), citada, apartado 29]; este criterio, es en realidad un indicio del primero resulta de la consideración del valor respectivo de las prestaciones que componen la operación económica, una de las cuales resulta mínima, o incluso marginal, en relación con la otra (Sentencias de 22 de Octubre de 1998, Madgett y Baldwin, C-308/96 y C-94/97, apartado 24, o de 4 de Marzo de 2021, Frenetikexito, citada, apartados 40 y 42) [5 ].

IV. CONCLUSION

Partiendo de la existencia de doble liquidación, se concluye que la Comunidad Autónoma de Madrid es competente para liquidar por el concepto de operaciones societarias puesto que el domicilio fiscal de la entidad a cuyo favor se transmiten las participaciones sociales se encuentra en Madrid, pero no es competente para liquidar por el impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas que grava la operación consistente en «adjudicación en pago de asunción de deudas», y que consiste precisamente en la transmisión de los distintos inmuebles que radican en el territorio de la Comunidad Autónoma de La Rioja; y ello porque la normativa recogida en el artículo 33.2.2º de la Ley 22/2009, de 18 de Diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, establece distintos puntos de conexión para determinar el lugar donde debe entenderse producido el rendimiento y, por ende, la Comunidad Autónoma competente para liquidar el impuesto en cada caso, pero no establece un orden de prelación ni de preferencia entre ellos [6].

– Y ello es así porque del contenido del referido precepto se puede deducir que corresponde a cada Comunidad Autónoma el rendimiento del impuesto en función del hecho imponible gravado, de forma que, la letra A se refiere a Actos Jurídicos Documentados, la letra B a Operaciones Societarias y la letra C a Transmisiones Patrimoniales Onerosas; pues bien, dichos impuestos son incompatibles entre sí (arts. 1.2 y 7.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Trasmisiones y Actos Jurídicos Documentados) lo que evidencia que la norma no ha podido estar pensando en su preferencia; por tanto, el artículo 33.2. 2º citado no establece un orden preferente de aplicación -sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 33.2.2º.1º de la Ley del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados-, de forma que lo que hacen los apartados B) y C) del artículo 33.2.2º es regular de forma no jerárquica o preferencial los distintos supuestos, en razón solo de la modalidad impositiva que se debe liquidar, esto es, de modo que cada apartado se refiere a una modalidad del impuesto y no a los demás.

En consecuencia, el artículo 33.2. 2º no establece un orden preferente de aplicación, sino que regula distintos supuestos en función del tipo de impuesto que se liquida, de forma que cada apartado se refiere a una modalidad del impuesto; no es cierto como así sostiene la Comunidad Autónoma de Madrid que el artículo 33.2. 2º de la Ley 22/2009, de 18 de Diciembre, atribuye preferencia para liquidar la totalidad de un acto o documento que esté sujeto a diferentes modalidades del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados a la Comunidad Autónoma que tenga atribuida la competencia para liquidar el Acto Jurídico Documentado por cuota variable y, en su defecto, Operaciones Societarias, lo que ampararía la liquidación de todos los hechos imponibles derivados de un documento por una sola Comunidad Autónoma.

Por tanto, partiendo de la existencia de distintos hechos imponibles en un mismo documento, la Comunidad Autónoma competente en virtud del orden de aplicación no puede «atraer» la competencia para el resto de los hechos imponibles contenidos en el mismo documento.

A efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la constitución o ampliación de capital de una sociedad mediante aportación de bienes inmuebles garantizados con hipoteca cuando se produce la asunción de la deuda hipotecaria pendiente, supone la existencia de dos convenciones, sujetas, respectivamente, a la modalidad de «operaciones societarias» y a la de «transmisiones patrimoniales onerosas»; y por lo que se refiere a Transmisiones Patrimoniales, que es el impuesto que nos ocupa, cuando se trate de bienes inmuebles, la competencia para liquidar el Impuesto corresponde a la Comunidad Autónoma donde radiquen los inmuebles y en este caso a la Comunidad de La Rioja.

NOTAS A PIE DE PÁGINA.

[1] Me remito a lo que en su momento expuse en: “La cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas”. Editorial Civitas (1983).

[2] Sucedió a la derogada Ley 21/2001, de 27 de Diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, en cuyo artículo 25 (2) se contempla idéntica regulación que la contenida en la normativa vigente.

[3] Me remito a lo que he dejado expuesto en mí: “Manual del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, Quinta Edición. Marcial Pons (1997).

[4] La sujeción al Impuesto lo es sin perjuicio de la exención tributaria contemplada en el art. 45.I.B.10 del Texto Refundido, en la redacción procedente de la Ley 4/2008, de 23 de Diciembre.

[5] Me remito a lo que expuse en: “Fuentes del Ordenamiento Jurídico europeo y Recurso Prejudicial”. Cuadernos de Derecho Registral (2016).

[6] Recientemente se ha planteado la existencia de una doble liquidación en relación con el supuesto de exención contemplado en el articulo 45.I.B.19 del Texto Refundido, en la redacción procedente de la Ley 17/2014, de 30 de Septiembre, al concluirse por la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de Septiembre de 2024, que la exención correspondiente a la quita comprende la novación del préstamo hipotecario, por lo que sólo existe un sólo acto sujeto al Impuesto.