LA APORTACIÓN SOCIAL A TÍTULO DE PRIMA DE EMISIÓN NO ES UNA DONACIÓN

ANTONIO MARTÍNEZ LAFUENTE

Abogado del Estado. Doctor en Derecho.

INDICE SUMARIO:

II. LA APORTACION SOCIAL A TÍTULO DE PRIMA DE EMISIÓN

III. LA DONACIÓN NO PUEDE PREDICARSE DE UNA APORTACIÓN SOCIAL

I. INTRODUCCIÓN

1.-La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 7 de Enero de 2025 (STSJ M 651/2025) anula las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por entender que no pueden calificarse como donación las aportaciones al capital social a título de prima de emisión.

Una referencia a los antecedentes de hecho nos lleva a dar cuenta de lo que se expuso en dicha Sentencia en el sentido siguiente:

“El 13 de Febrero de 2018, el aquí demandante D Manuel constituyó GLOCAL IDEAS SL, con capital de 3.200 euros y recibiendo 3.200 participaciones de un euro. Seguidamente, el demandante, D Cesar , D Genaro y D Alfredo acordaron incrementar el capital en 800 participaciones de un euro cada una. D Cesar y D Genaro suscribieron 200 participaciones cada uno. D Alfredo suscribió 400 participaciones. Pero, en lugar de pagar un euro por participación, los nuevos socios abonaron una fuerte prima de emisión, consistente en suscribir las nuevas acciones por valor de 25.000 euros cada 200 participaciones, o 125 euros cada participación. Puesto que los nuevos socios abonaron mucho más del valor nominal de las participaciones, la sociedad recibió, por encima de su capital, 74.200 euros (75.000 – 800). Lo que según la DGTCAM, habría significado correlativo enriquecimiento del demandante por incrementar el valor de sus participaciones en ese momento. Y, por tanto, se habría producido una donación como hecho imponible, realizada al demandante, por cada uno de los nuevos socios”.

Y además procede añadir:

“El demandante que en la misma fecha de la operación, los cuatro socios firmaron el documento de «Pacto de Socios», el cual justificaría que la operación tuvo causa onerosa y no fue un acto de liberalidad. Puesto que el demandante D Manuel tenía conocimientos, experiencia y contactos para el tipo de negocio que era el fin social, y se comprometió a trabajar en condiciones de permanencia y exclusividad, para la sociedad y la empresa. Antes de constituirse GLOCAL IDEAS SL el demandante trabajaba como autónomo para un solo cliente, siendo los demás socios los que le habrían sugerido desvincularse del cliente único y trabajar para sí mismo. Para ello se ofrecieron a apoyarle económicamente. Como cautela, el demandante exigió controlar la sociedad, teniendo la mayoría del capital, y que los demás socios aportaran los fondos necesarios para poner la sociedad en marcha, afrontar los primeros gastos y los primeros riesgos, como el impago transitorio de algún cliente. Llegado este acuerdo, se constituyó la SL, el demandante dejó de trabajar en exclusiva para su único cliente y solo se dedicó al negocio social. Los demás socios continuaron trabajando en sus anteriores puestos”.

Parece, en consecuencia, que el debate se centra en términos muy concretos, y en particular si existió una donación en favor de la sociedad, aunque la Administración Tributaria autora del acto de liquidación prefirió enfocar el debate en torno al enriquecimiento de uno de los socios; procede por ello examinar lo concerniente a la prima de emisión, para a continuación dar cuenta de si existió o no una donación y sí fuera así en favor de quien; esto último se menciona en la Sentencia como alegación subsidiaria pues:

“Subsidiariamente, relata el demandante que el dinero de la ampliación de capital fue efectivamente ingresado a la SL, que lo ha destinado al negocio social. Alega el demandante que, aunque hubiese existido una donación, el donatario no sería el demandante, sino la sociedad. Según las normas contables, sería posible la donación de un socio a la sociedad, cuanto suscriba capital pero a cambio entregue más dinero del valor razonable de las participaciones. Asimismo, estaría admitido por la Dirección General de Tributos a efectos del Impuesto de Sociedades, como un ingreso distinto de la prima de emisión”.

II. LA APORTACION SOCIAL A TÍTULO DE PRIMA DE EMISIÓN

2.- La primera de las alternativas es la que se reconoce en la Sentencia, ya citada de 7 de Enero de 2025, al anular la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional que había confirmado las liquidaciones practicadas en concepto de donación; procede dar cuenta por ello de la normativa sustantiva y de la tributaria contenida en el Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, [1] y en la emanada de la Unión Europea, Directiva 2008/7/CE, del Consejo de 12 de Febrero [2 ], compresiva del gravamen sobre “operaciones societarias” de objeto de trasposición al Derecho español y actualmente reflejada en el Texto Refundido:

Desde el punto de vista sustantivo, debe traerse a colación lo dispuesto en el art. 298 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de Julio, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital a cuyo tenor:

“Aumento con prima.

1.- En los aumentos del capital social será lícita la creación de participaciones sociales y la emisión de acciones con prima”.

3.- Las aportaciones del socio a la sociedad a título de prima de emisión guardan relación con el aumento de capital social; la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 14 de Octubre de 2000 recordó que:

“El aumento de capital es un concepto económico caracterizado por un dato de extraordinaria sencillez: la existencia de un desplazamiento patrimonial a favor de la sociedad. Este dato, puesto constantemente de relieve por la Jurisprudencia, no necesita siquiera ser subrayado por ninguna norma, ni de rango de Ley, ni de nivel reglamentario. Sencillamente acompaña inexcusablemente a todo aumento de capital. Si la Ley recoge como hecho imponible el aumento de capital, implícitamente está indicando que en este concepto caben todas las operaciones, del tipo que sea, que contengan dicho dato. Pues bien, el art. 37 impugnado se ha limitado a desarrollar, como aumento de capital, un supuesto de desplazamiento patrimonial consistente en las aportaciones efectuadas por los socios para compensar pérdidas sociales.”

4.- El artículo 25, apartado primero, de la Ley del Impuesto, conforme a su regulación en el Texto Refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, dispone que:

“En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión en su caso exigidas.

5.- El Tribunal Supremo ha introducido interesantes precisiones sobre el particular, y así, la Sentencia de 20 de Octubre de 2006 expuso:

“Al carecer la Ley fiscal de una definición específica del concepto de «prima de emisión de acciones» se ha de acudir a lo dispuesto sobre ella en las leyes mercantiles.

Si bien la Ley de Sociedades Anónimas (Texto Refundido de 22 de Diciembre de 1989) tampoco presta una definición de la misma, limitándose a establecer en su art. 47.3 que es «lícita la emisión de acciones con prima», se denomina comúnmente por tal a la diferencia entre el tipo de emisión de las acciones nuevas y su valor nominal, constituyendo un desembolso adicional que los suscriptores de las nuevas deben satisfacer íntegramente en el momento de suscribir las mismas.

En cuanto a la naturaleza jurídica de la prima de emisión de acciones, la mayoría de la doctrina mantiene que la prima no constituye una aportación de capital propiamente dicha, por lo que no se integra en la cifra de éste. Tampoco tiene la consideración de beneficio. Se trata, más bien, de una especie de aportación de segundo grado que ha de figurar en el pasivo del balance de la sociedad, como parte de sus recursos propios. No se discute, en consecuencia, su carácter de reserva pues, en efecto, no puede haber prima de emisión que no integre los fondos propios de la Entidad, pero el hecho de que los 62.259.000.000 ptas. no quedaran contabilizadas en la cuenta de fondos propios de SEAT S.A. como reserva no evidencia que no pasaran a engrosar los fondos propios de la sociedad ni, en consecuencia, la desnaturaliza. En definitiva, que si bien la prima de emisión de acciones no constituye propiamente una reserva, al no proceder de beneficios obtenidos por la sociedad, es cierto que su utilización es similar a la de una reserva voluntaria y como tal disponible, sin que en principio existiese ningún límite para distribuir directamente la prima de emisión.”

6.- Además el artículo 37 del Real Decreto 3491/1981, de 29 de Diciembre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados expuso:

“La base imponible en la constitución, aumento de capital y fusión de sociedades consistirá en el valor real de las aportaciones en su favor realizadas. En este sentido, todo acto que dé lugar a nuevas aportaciones de todos o de alguno de los socios se considerará como aumento de capital, incluso cuando las aportaciones se hagan para compensar pérdidas sociales al amparo de los arts. 99 y 150, 3^o de la Ley de Sociedades Anónimas.”

7.- Estas consideraciones nos sirven de pórtico de la argumentación contenida en la Sentencia de la que se da cuenta, según la cual:

“El valor económico del conocimiento previo o «know how» es reconocido en la práctica mercantil, puesto que los conocimientos técnicos o comerciales de una personan pueden facilitar las ventas y los beneficios, pudiendo ser esenciales para una empresa. Pudiendo constituir incluso el objeto principal de un contrato mercantil, así, el contrato de franquicia, estudiado en la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 21 de Octubre de 2005, rº 555/1999.

El demandante siempre ha alegado esto, y ha aportado el «pacto de socios» en vía administrativa. También la documentación mercantil acreditativa de haber existido verdadera actividad de la sociedad en la que se ha utilizado estos conocimientos previos del demandante.

En estas condiciones, no basta que el Estado y la Comunidad se limiten a insistir en que la prima de emisión respondía a la voluntad de donar, siendo un negocio con causa gratuita; y que sería inverosímil, que no tuviese causa onerosa. Habría sido necesaria, alguna clase de crítica y contra prueba.

No ha sido el caso de que el demandante aportase su trabajo y conocimientos como prestación de capital; en realidad, además se ha pactado contratarle como trabajador y abonarle cierto salario. En cambio, lo pactado ha sido una prima de emisión de participaciones, prevista en el art. 298 de la Ley de Sociedades de Capital, Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de Julio de 2010”.

III. LA DONACIÓN NO PUEDE PREDICARSE DE UNA APORTACIÓN SOCIAL

8.- Si lo anterior no fuese suficiente es de robustecer la argumentación con el hecho concluyente de que en los actos societarios no pueden aparecer negocios gratuitos, siempre que se trate de la relación entre los socios y la sociedad; pero pueden aparecer supuestos en que la conclusión sea otra, precisamente porque los hechos sean diferentes; y así el Tribunal Supremo en Sentencias de 9 de Abril de 1999 y de 23 de Noviembre de 2004, se refiere a la donación onerosa -también llamada modal o con carga- en los siguientes términos: “[l]a correcta calificación como donación modal implica la imposición al beneficiario del cumplimiento de una obligación (Sentencia de 6 de Abril de 1999); el modo o carga puede consistir en cualquier tipo de conducta, incluso la no evaluable económicamente”, no obstante, “esta obligación no muta la naturaleza del contrato de donación de bienes, transformándolo en contrato bilateral, sinalagmático y oneroso, puesto que el gravamen tiene que ser inferior al valor de lo donado, el cumplimiento de la prestación en que consiste el gravamen exigible y desde luego el cumplimiento no queda al arbitrio del donatario.

En consecuencia, en la medida que los donantes (socios B, C y D) impondrán a la donataria (socia A) la obligación de destinar el dinero percibido por esta en concepto de dividendos durante la duración del usufructo adquirido, así como el dinero en efectivo recibido por donación, al pago de la deuda que la donataria tiene con la sociedad, estaremos ante una donación modal u onerosa, sujeta a tributación sin especialidad alguna.

9.- El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sólo grava los desplazamientos patrimoniales entre personas físicas; y así el art. tercero de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone tras dar cuenta del hecho imponible [3] que:

“Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas no están sujetos a este impuesto, y se someterán al Impuesto sobre Sociedades”

10.- Las donaciones, estrictamente consideradas, integran el hecho imponible contemplado en la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre; el Tribunal Supremo en Sentencia de 20 de Septiembre de 2023, expuso: “La sociedad de gananciales no tiene parentesco con los hijos donatarios; lo tienen, por el contrario, el padre y la madre donantes; la titularidad de los bienes gananciales no corresponde exclusivamente al marido ni tampoco en exclusiva a la mujer; la tributación donacional gira en torno a los transmitentes: los dos cónyuges disponen los dos de unos bienes que, al transmitirse, dejan de ser gananciales. Por tanto, como consecuencia de la enajenación, termina la indivisibilidad ganancial; cada cónyuge ha dispuesto de su mitad ganancial, si bien desde el vehículo de una enajenación conjunta y coparticipada; deben, pues, girarse dos liquidaciones; la excepción que a este régimen general impone el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando regula las donaciones de la sociedad de gananciales, exigía una previsión legal específica, que excepcionara el régimen tributario de la sociedad de gananciales del general establecido en la Ley”.

11.- El artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de Noviembre, desarrollando la previsión genérica contenida en la Ley del tributo,[4] dispone que:

“Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e “ínter vivos ” a los efectos de este Impuesto, además de la donación, los siguientes:

a)La condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad.

b)La renuncia de derechos a favor de persona determinada.

c)La asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación, salvo en el caso previsto en el artículo 37 de este Reglamento.

d)El desistimiento o el allanamiento en juicio o arbitraje en favor de la otra parte, realizados con ánimo de liberalidad, así como la transacción de la que resulte una renuncia, un desistimiento o un allanamiento realizados con el mismo ánimo.

e) El contrato de seguro sobre la vida, para caso de sobrevivencia del asegurado y el contrato individual de seguro para caso de fallecimiento del asegurado que sea persona distinta del contratante, cuando en uno y otro caso el beneficiario sea persona distinga del contratante”.

Como bien se observa quedan al margen del precepto reglamentario las ya mencionadas relaciones entre los socios y la sociedad, lo que ha dado lugar a una interesante doctrina jurisprudencial relativa a la problemática de las subvenciones [5]

12.- Tras lo expuesto es de concluir con la Sentencia de la que se da cuenta que en la aportación de la prima de emisión a una sociedad [6] sólo cabe apreciar la incidencia en el gravamen sobre operaciones societarias pero no en negocios gratuitos a modo de donación; sólo sería de traer a colación lo concerniente a la ya mencionada aportación a la sociedad de gananciales pues desde la perspectiva del Derecho Civil la aportación gratuita de un bien privativo a la sociedad de gananciales es un negocio atípico del Derecho de Familia que da lugar a un desplazamiento patrimonial y correlativa adquisición, y cuyo rasgo característico y definidor, en lo que ahora interesa, es su gratuidad. A falta de un tratamiento singular de la figura en las normas tributarias, visto que no estamos ante un negocio jurídico oneroso, que es la nota que caracteriza a las transmisiones patrimoniales sujetas al Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales Onerosas, art. 7.1.A del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre: “Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos «ínter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”, y se trata, por tanto, de un supuesto no contemplado, ni sujeto a este gravamen, tiene su encaje, en principio y sin perjuicio de lo que a continuación decimos, en cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos», que constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, art. 3.1 .b) de la Ley 29/1987,de 18 de Diciembre [7]”.

13.- Avanzamos en este comentario dando cuenta de otros pronunciamientos de la Jurisprudencia recaídos sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido dando cuenta del significado de la expresión “onerosidad”; y así:

Partiendo de la doctrina jurisprudencial del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre el concepto de» prestación de servicios a título oneroso» a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se desprende que la expresión a » título oneroso» supone la existencia de una contraprestación entre las partes, a diferencia del negocio gratuito en que tal contraprestación no existe, y que, conforme a la doctrina jurisprudencial comunitaria, el valor de la contraprestación pueda expresarse en dinero, lo que no significa, tal y como expone la Sala de instancia, que necesariamente tenga que ser un precio en dinero.
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, se desprende que una prestación de servicios solo se realiza «a título oneroso», en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, y, por tanto, solo es imponible si existe una relación directa entre esa prestación de servicios, por un lado, y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo, por otro; tal relación directa queda acreditada cuando existe entre quien realiza la prestación de servicios, por una parte, y su destinatario, por otra, una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien realiza esas operaciones constituye el contravalor efectivo del servicio prestado a dicho destinatario (véase, en este sentido, la Sentencia de 30 de Marzo de 2023, Gmina O., C-612/21, EU:C:2023:279, apartado 25 y jurisprudencia citada; para considerar que esta operación se realiza «a título oneroso», en el sentido de la Directiva citada, no es necesario, como se desprende también del artículo 73 de dicha Directiva, que la contraprestación de la prestación de servicios se obtenga directamente del destinatario de esta, ya que esa contraprestación puede obtenerse también de un tercero (véase, en este sentido, la Sentencia de 30 de Marzo de 2023, Gmina O., C-612/21, EU:C:2023:279, apartado 26 y jurisprudencia citada).
Y reiterando lo ya expuesto, las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de Marzo de 2020 (San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193), y de 18 de Enero de 2017 (SAWP, C-37/16, EU:C:2017:22), acogen la determinación de prestación de servicios «a título oneroso» según se recogió en la Sentencia de 22 de Junio de 2016 (Éesk’rozhlas, C-11/5, EU:C:2016:470), en la que se dijo que, «..conforme a reiterada jurisprudencia, en el marco del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido, las operaciones sujetas a gravamen implican la existencia de un negocio jurídico entre las partes en el cual se haya pactado un precio o un contravalor; de este modo, cuando la actividad de quien efectúa una prestación consiste exclusivamente en realizar prestaciones sin contrapartida directa, no existe base imponible y, por tanto, dichas prestaciones no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (Sentencia de 22 de Junio de 2016, Éesk rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470 apartado 20, y jurisprudencia citada).

De ello se deduce que una prestación de servicios solo se realiza «título oneroso» a efectos de la norma comunitaria aplicable y, por tanto, solo está sujeta a gravamen, si entre quien efectúa la prestación y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario; así ocurre cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido (en este sentido, Sentencias de 22 de Junio de 2016, Éesk’ rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, apartados 21 y 22 y jurisprudencia citada; de 22 de noviembre de 2018, MEO – Servidos de Comunicagóes e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, Apartado 39; y de 3 de Julio de 2019, UniCredit Leasing, C-242/18, EU:C:2019:558, apartado 69)

IV. CONCLUSION

14.- Y concluimos recordando que la gratuidad y la onerosidad son dos conceptos incompatibles entre sí, según el Derecho Civil y por supuesto según el Derecho Tributario, lo que hace que la gratuidad como equivalente a donación sólo sea predicable de los actos o negocios entre personas físicas, y la onerosidad se reconduce a las relaciones entre personas jurídicas o entre personas físicas y personas jurídicas, por lo que la aportación social no puede considerarse nunca ser realizada a título gratuito, como es el supuesto de la prima de emisión contemplado en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 7 de Enero de 2025, objeto este comentario que se complementa con cita de lo ocurrido cuando quiso distorsionarse el Sistema Tributario con la aparición de adquisiciones gratuitas derivadas de la comprobación de valores en trasmisiones onerosas.

presunción “iuris et de jure”.- La desconfianza con el precio declarado en las escrituras públicas de compraventa, indujo a la introducción en el Ordenamiento Tributario de una ficción de donación derivada de la comprobación valores; esta expresión, acuñada por un destacado tributarista [8] se aplicó a un supuesto singular conocido con coloquial referencia como «ley de tasas»; en efecto la disposición adicional cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de Abril, de Tasas y Precios Públicos, expuso:

“Cuando en las transmisiones onerosas por actos Ínter vivos de bienes y derechos, el valor comprobado a efectos de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas exceda del consignado por las partes en el correspondiente documento en más del 20 por 100 de este y dicho exceso sea superior a 2.000.000 pts., este último sin perjuicio de la tributación que corresponda por la modalidad expresada, tendrá para el transmitente y para el adquirente las repercusiones tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a título lucrativo [9]”

El precepto vino, por tanto, a establecer una presunción «iuris et de iure« de donación en aquellos casos en los que las partes habían declarado un valor inferior en más de un 20 por 100 al comprobado por la Administración Tributaria como valor real, otorgando, en consecuencia, un mismo tratamiento a comportamientos de muy diversa naturaleza; es decir, y para evitar el fraude fiscal que se produce o podría producirse en uno de los tributos que gravan las transmisiones onerosas inter vivos, la Ley se limitó a establecer un tope a partir del cual las diferencias entre el valor comprobado y el declarado, amén de las consecuencias tributarias previstas con carácter general en el Ordenamiento Tributario para tales negocios jurídicos, llevarán aparejada un agravamiento fiscal; la norma ni estableció excepciones, ni tuvo en consideración las razones por las que existían las diferencias de valor.

Por otra parte, el precepto estableció la ficción de la existencia de un acto de liberalidad; en efecto, por el solo hecho de que se hubiera consignado un valor en el documento que reflejaba la transmisión sensiblemente inferior al valor comprobado por la Administración Tributaria, fingía sin admitir prueba en contrario, que el transmitente había donado al adquirente una cantidad equivalente al exceso comprobado y, en consecuencia, gravaba dicha operación como si de una transmisión a título lucrativo se tratase; esto es, establecía la ficción de que cuando en la transmisión onerosa de un bien o derecho se declaraba un valor inferior en cierta cantidad al valor real, se había producido la donación de parte del bien transmitido, y, además, gravaba esa diferencia entre el valor declarado por las partes y el comprobado por la Administración Tributaria, no sólo como una transmisión a título lucrativo, sino también como transmisión a título oneroso; es decir, gravaba una misma adquisición o, más exactamente, un tramo de la misma, el equivalente al exceso comprobado, como una donación y como una compraventa.

La doctrina y la Jurisprudencia ya habían expuesto su parecer contrario a dicha norma, hasta que el Tribunal Constitucional en Sentencia 194/2000, de 19 de Julio, anuló el precepto, indicando entre otras cosas que:

“Pero carece de toda justificación razonable y resulta por tanto arbitrario fingir que una misma transmisión de una porción de bien o derecho, la correspondiente a la diferencia entre el valor declarado y el comprobado, ha tenido lugar simultáneamente de forma onerosa y gratuita. Dicho de otro modo, es del todo imposible que haya existido a la vez más de una transmisión’ y, por tanto, más de una riqueza imponible, o bien ha tenido lugar una donación de parte del bien o derecho transmitido, en cuyo caso puede hacerse tributar al adquirente conforme a las transmisiones lucrativas, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para las personas físicas e Impuesto sobre Sociedades para las personas jurídicas, o bien ha tenido lugar una compraventa, permuta, o cualquier otro negocio oneroso, en cuyo caso podrá exigírsele el gravamen correspondiente a las transmisiones onerosas por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Fingiendo a efectos tributarios que han existido simultáneamente dos transmisiones distintas, es evidente que la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos está gravando, junto a una manifestación real de riqueza, la que se ha evidenciado con el verdadero negocio jurídico realizado, compraventa u otra transmisión a título oneroso, una riqueza inexistente, ni siquiera en potencia, vulnerando, de este modo, las exigencias que derivan del principio de capacidad económica constitucionalmente reconocido”.

En consecuencia, la ficción de donación está en contra del principio constitucional de capacidad económica, [10] y ello condujo a declarar nulo e inaplicable el precepto por ser contrario a la Constitución [11].

NOTAS A PIE DE PÁGINA

[1] Me he ocupado de la citada modalidad de gravamen en mi: “Manual de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”. Editorial Marcial Pons. Quinta Edición (1997)

[2] Me remito a lo que expuse en: “La armonización fiscal en el Impuesto sobre Operaciones Societarias”, integrante de la obra colectiva: “Análisis de la jurisprudencia comunitaria- Su incidencia en los tributos españoles,” dirigida por el entonces Magistrado de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, D. Juan Gonzalo Martínez Micó. Estudios de Derecho Judicial nº 143 (2007); una análisis del tributo desde temprana edad aparece en mi estudio: “Directiva Comunitaria de 17 de Julio de 1969, reguladora del derecho de aportación”. “Crónica Tributaria”. Instituto de Estudios Fiscales nº 30 (1979)

[3] Me he ocupado de lo expuesto en el texto: “La normativa civil y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”; “Boletín de Información Tributaria”, nº 279 (2023)

[4] El artículo tercero, 1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, dispone que: “Constituye el hecho imponible: la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier negocio a título gratuito “inter vivos”. Me he ocupado del tema en: “Los actos y negocios gratuitos ante el Sistema Tributario», Revista Impuestos. Volumen II (2009); asimismo, y pese a su mayor antigüedad, no deje de consultarse, «Algunas consideraciones sobre el tratamiento de las donaciones en el Derecho Español», de MIR DE LA FUENTE, T., integrante de la obra colectiva que tuve el honor de dirigir, escrita por 38 Abogados del Estado: “Impuestos sobre Sucesiones, Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, con Prólogo del Profesor César Albiñana; Estudios de Hacienda Pública. Instituto de Estudios Fiscales, Volumen I (1977)

[5] La que aparece superada es la calificación de la subvención como «donación modal»; así lo entendía NIEVES BORREGO en su conocido estudio: «Las subvenciones y los auxilios financieros de carácter privado ante el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales» en la obra colectiva hace años por mí dirigida Impuestos sobre Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Estudios de Hacienda Pública . Instituto de Estudios Fiscales, Volumen II (1977) y a la que me he referido en la anterior nota; abundan en dicha calificación BALLESTER COLOMER, J.E. y BALLESTER AZPITARTE, L. en «Un negocio jurídico Low Cost. Aportación a la 118», Diario la Ley n° 9366 del día 26 de Febrero de 2019.

[6] Me he ocupado parcialmente del tema en: “Devolución de la prima de emisión o de asunción: un supuesto de no sujeción”, en “Notarios y Registradores” (2024).

[7] Di cuenta de lo expuesto con análisis de la Jurisprudencia recaída sobre el tema en: “Bienes gananciales y donación”; “Revista Jurídica del Notariado” nº 118 (2024)

[8] Me refiero al Profesor Pérez de Ayala y a su conocida monografía: “Las ficciones en el Derecho Tributario”. Editorial de Derecho Financiero (1970)

[9] El precepto fué incorporado al art. 14.7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, por el que se aprobó el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, refiriéndose también al mismo el art. 44.6 de la Lev 18/1991, de 6 de Junio, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

[10] Me remito a lo que expuso el Profesor Calvo Ortega en: “Adquisición patrimonial onerosa con efectos fiscales equiparados a la donación”, en la obra colectiva: “La fiscalidad de las sucesiones y donaciones”. Editorial Lex Nova, 2^ªEdición (1991), asimismo cito mi estudio: “Algunas consideraciones sobre la onerosidad versus gratuidad del sistema tributario: Subvenciones, Liberalidades y Regalos promocionales”. Ponencia presentada en la clausura del Curso 2023/2024, en la Sección de Derecho Financiero y Tributario de la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación de España. Publicado en “Carta Tributaria” (2024)

[11] El Tribunal Supremo en su Sentencia de 18 de Julio de 1998, ya había expuesto que: “Ficción legal que no sólo altera la realidad, por cuanto lo que ha habido es una simple compraventa (contrato consensual, sinalagmático y oneroso) y no trasmisión lucrativa alguna, que nos remonta a las fases más primitivas del Derecho Romano “quiritario”, sino además al desconocimiento de uno de los principios más elementales de la lógica y es que una cosa no puede ser a la vez ella y su contraria, que es lo que acontece con la diferencia referida, que es sometida a gravamen a la vez como hecho imponible a título oneroso y como hecho imponible a título lucrativo. Por ello, la Sentencia recurrida ha pretendido solamente la realización de la justicia, en un caso concreto, sin que en consecuencia, se haya propuesto mantener doctrina legal alguna, antes al contrario admite y reconoce la interpretación correcta de los preceptos legales en juego, pero en este caso ha llevado a cabo una simple tarea, no interpretativa “stricto sensu», sino básicamente axiológica, cual es adoptar una decisión justa y equitativa y acorde con los principios de la lógica, que todo Ordenamiento Jurídico debe respetar”.