LA TRIBUTACIÓN EN EL ITP Y AJD DE LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDAD
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
NOTARIO DE VALENCIA Y
MIEMBRO DE LA SECCIÓN DE LA EMPRESA FAMILIAR DE LA AEDAF
1.1.- LA CONTROVERTIDA TRIBUTACIÓN DE LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDAD.
1.2.- REGLAS GENERALES DE TRIBUTACIÓN DE LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDAD.
2.- ¿QUÉ ES UNA COMUNIDAD O CONDOMINIO Y QUÉ ES SU DISOLUCIÓN A EFECTOS FISCALES?
2.1- AUSENCIA DE CONCEPTO DE COMUNIDAD Y DE EXTINCIÓN DE CONDOMINIO A EFECTOS FISCALES.
2.2.- CONCEPTO DE COMUNIDAD EN EL DERECHO CIVIL.
2.3.- CONCEPTO CIVIL DE DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD Y EXTINCIÓN DE CONDOMINIO.
3.- LOS EXTRAVAGANTES Y CONTRADICTORIOS CRITERIOS DE LA DGT EN LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO.
3.1.- TODA EXTINCIÓN PARCIAL DE CONDOMINIO DEBE TRIBUTAR POR TPO COMO PERMUTA DE CUOTAS.
3.1.1.- La «extinción parcial de condominio propia» subjetiva.
3.1.2.- La «extinción parcial de condominio propia» objetiva.
3.2.- ¿CUÁNDO ESTAMOS ANTE UNA ÚNICA COMUNIDAD O VARIAS COMUNIDADES?
3.2.2.- EL CRITERIO DE LA DGT.
4.- REFERENCIA A SUPUESTOS ESPECIALES.
4.1.2.- Consecuencias fiscales.
1.- PLANTEAMIENTO.
1.1.- LA CONTROVERTIDA TRIBUTACIÓN DE LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDAD.
La tributación en el ITP y AJD de las extinciones de condominio en el ITP y AJD, con inevitables secuelas en el ISD, es una de las cuestiones de mayor actualidad en el tributo. La doctrina reciente de la DGT y algunos pronunciamientos de órganos jurisdiccionales han sembrado la confusión y el caos en una cuestión que tradicionalmente no suscitaba gran controversia.
El propósito de estas notas es intentar dar un poco de luz a esta materia, apuntando los criterios en boga, expresando mi opinión sobre los mismos e indicar unas reglas prácticas para salir airoso desde la perspectiva tributaria de las operaciones que se nos plantean.
No se pretende en modo alguno un trabajo teórico y erudito a la vieja usanza. Por el contrario, sintético y pragmático, que los tiempos no están para lo primero y es cada vez con mayor el apremio de lo segundo.
Pero, inevitablemente, la extinción de condominio conlleva una referencia a la propia comunidad objeto de disolución, pues la anterior es el trance final de la siguiente en la secuencia de las cosas.
1.2.- REGLAS GENERALES DE TRIBUTACIÓN DE LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDAD.
Las presentes notas se refieren a disoluciones de comunidad puras y simples, sin excesos de adjudicación. El tratamiento fiscal de los excesos de adjudicación será objeto de análisis en una segunda parte.
Todos los supuestos que se exponen lo son de comunidades no empresariales. De acuerdo al art. 22 del TR del ITP y AJD y los arts. 55 y 61 del RITPAJD, quedan sujetas a Operaciones Societarias (OS) la constitución y disolución de comunidades empresariales. Pero lo que aquí se expone es igualmente aplicable a las comunidades empresariales con la salvedad de la modalidad del ITP y AJD aplicable.
Recordemos que las disoluciones de comunidades no empresariales tienen el siguiente régimen fiscal:
a) La extinción de comunidad ordinaria queda no sujeta a TPO e incide en AJD en cuanto que conste en escritura pública y se refiera a bienes o derechos inscribibles en el Registro de la Propiedad, Bienes Muebles o de la Propiedad Industrial (art. 31.2 del TR del ITP y AJD).
b) La liquidación de gananciales y de regímenes análogos forales queda exenta en cualquier modalidad de ITP y AJD conforme al art. 45.I.B.3 del TR del ITP y AJD. Exención que no es aplicable a actos de liquidación del régimen de separación de bienes según criterio de la DGT – consulta 27/1/2010 – y del TS – sentencia de 30/4/2010.
c) La partición de herencia no queda sujeta a ninguna modalidad de ITP y AJD. Es doctrina consolidada de que la tributación de las adquisiciones «mortis causa» por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD) excluye AJD de la partición.
En el caso de hechos imponibles adicionales reales o presuntos a la propia disolución de comunidad, generalmente por excesos de adjudicación, transmisiones encubiertas o permutas, estos quedan sujetos a IVA, TPO o ISD según la naturaleza onerosa o gratuita y la condición o no de sujeto pasivo de IVA del transmitente de acuerdo a las reglas generales de dichos tributos. A efectos de estas notas hacemos referencia al supuesto más habitual de incidencia en TPO.
2.- ¿QUÉ ES UNA COMUNIDAD O CONDOMINIO Y QUÉ ES SU DISOLUCIÓN A EFECTOS FISCALES?
2.1- AUSENCIA DE CONCEPTO DE COMUNIDAD Y DE EXTINCIÓN DE CONDOMINIO A EFECTOS FISCALES.
Pues bien, lo primero que hemos de remarcar es que en la normativa del ITP y AJD no hay un concepto fiscal propio o autónomo del civil ni de la comunidad de bienes ni de la disolución de comunidad o extinción de condominio.
Tampoco hay un tratamiento fiscal específico de la comunidad de bienes ni de las extinciones de condominio, sino meras referencias puntuales en la normativa del Impuesto que relacionamos sin ánimo exhaustivo:
a) Las constituciones de comunidad sujetas a OS como actos equiparados a sociedades y su disolución, incluida la comunidad «post mortem» como consecuencia de continuación por los sucesores del causante-ejerciente de una actividad empresarial de la misma. (art. 22 del TR del ITP y AJD y 55 y 61 del RITPAJD).
b) La sujeción a la cuota gradual de AJD de las disoluciones de comunidad no empresariales relativas a inmuebles que se documenten en escritura pública, derivada de su no sujeción a TPO (art. 61 del RITPAJD).
c) Amén del tratamiento de los excesos de adjudicación (7.2.B del TR, art. 27 de la Ley del ISD y concordantes de sus respectivos Reglamentos).
Pues bien, secuelas de lo expuesto es:
a) Que para considerar cuando estamos ante una comunidad y cuando ante una extinción de condominio, debemos acudir al origen, es decir, al Derecho Civil.
b) Que delimitados los contornos de ambos conceptos conforme al Derecho Civil procede aplicar la normativa fiscal en sus términos, salvo el juego de instituciones autóctonas del Derecho Tributario como la simulación y el conflicto en la norma aplicable o fraude de ley.
2.2.- CONCEPTO DE COMUNIDAD EN EL DERECHO CIVIL.
Entiendo que en este punto no procede extenderse en exceso, pero al menos apuntar que nuestro Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, en los artículos 392 y siguientes, y precisamente, dispone el art. 392 CC en su párrafo primero que: » Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas».
Y al respecto, apuntar que:
a) Se debe discriminar entre cotitularidad o confluencia de titularidades respecto de un único derecho subjetivo, copropiedad o confluencia de titularidades sobre una cosa y comunidad o confluencia de titularidades sobre un derecho real. Por tanto: la cotitularidad es la categoría más amplia que se proyecta sobre los derechos personales y reales; la comunidad se acota a los derechos reales; y, todavía más restringida, la copropiedad incide sobre el dominio o derecho de propiedad.
b) Además, como indica DÍEZ-PICAZO y es prácticamente unánime la doctrina y la jurisprudencia, la comunidad de bienes no se predica solamente al fenómeno aislado de la titularidad de un único derecho real, sino que se aplican también a los casos en que la totalidad de un patrimonio pertenece en común a varias personas (lo que se denomina “patrimonio colectivo”) que puede ser objeto de formación instánea (comunidad hereditaria y la derivada de una herencia adjudicada en pro indiviso), sucesiva (cónyuges en separación de bienes que adquieren a lo largo del tiempo varios bienes o comuneros que adquieren bienes en pro indiviso ordinario para disfrutarlos o explotarlos en común) y sucesiva y simultánea (yuxtaposición de las dos anteriores).
c) Elemento nuclear de la comunidad de bienes es la falta de personalidad jurídica propia y separada de la de sus componentes lo que le distingue de las sociedades.
En consecuencia:
(I) Sólo hay comunidad y copropiedad o condominio en el ámbito de los derechos reales, tratándose de derechos personales hay mera cotitularidad sobre los mismos cuyo ejercicio será solidario o mancomunado conforme a las reglas del CC.
(II) La comunidad o copropiedad puede recaer sobre un único bien o una pluralidad de bienes constituyendo un patrimonio colectivo carente de personalidad jurídica y que se rige por las reglas determinadas por los comuneros, por las reglas de la comunidad de bienes o por normas especiales (caso de la sociedad de gananciales).
Cuestión esencial es el de discriminar cuando estamos en el caso de pluralidad de bienes ante una única comunidad recayente sobre todos ellos o tantas comunidades como bienes y al respecto considero decisivo los criterios de identidad cualitativa y cuantitativa. Es decir, habrá un patrimonio colectivo en una única comunidad cuando haya identidad de partícipes, dichos partícipes en todos los bienes mantengan una misma participación y las reglas aplicables a la comunidad sean iguales para todos los bienes que la integran. Por tanto:
(I) Hay una única comunidad cuando surge de una sucesión simultánea en la titularidad y respecto de todos ellos los comuneros tienen igual participación: adquisición de bienes por varios compradores con participaciones en la misma proporción en cada adquisición y con aplicación de las mismas reglas.
(II) También hay una única comunidad cuando sucesivamente se adquieren bienes por los mismos comuneros con participaciones en la misma proporción en cada adquisición y con aplicación de las mismas reglas (casos del patrimonio por mitad y pro indiviso formado por cónyuges en separación de bienes, de los casados en régimen de gananciales respecto de las adquisiciones onerosas o de los comuneros que adquieren bienes con cuotas en la misma proporción a lo largo del tiempo y sujetos a las mismas reglas).
2.3.- CONCEPTO CIVIL DE DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD Y EXTINCIÓN DE CONDOMINIO.
Pues bien, efecto natural y secuencial a la comunidad es la posibilidad de cesar en la misma mediante el ejercicio de la acción de división a la que se refiere el art. 400 del CC en su párrafo primero al decir: «Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común» y todo ello sin perjuicio del pacto de indivisión que establece el párrafo segundo del mismo precepto.
Por tanto, cualquier comunero tiene derecho a separase de la comunidad y ello implica en principio, sea uno o todos los que se separen la disolución de la comunidad existente, de tal forma que:
.- Si se separa uno o más, pero subsiste la comunidad entre dos o más restantes, estaremos ante la llamada disolución parcial de comunidad o extinción parcial de condominio.
.- Si se separan todos, despareciendo absolutamente la cotitularidad, estaremos ante una disolución de comunidad ordinaria o extinción de condominio ordinaria.
Y, siendo así, es opinión prácticamente unánime en la doctrina, la jurisprudencia (sentencias TS 3/2/1982, 12/4/2007/ y 25/2/2011, entre muchas otras) y el criterio de la DGRN (entre las más recientes, resolución de 2/1/2004) que estamos ante un negocio jurídico declarativo, determinativo o especificativo, pero en modo alguno traslativo, siempre que se cumpla una equivalencia o proporcionalidad que se traduce en los siguientes requisitos:
a) Que en la extinción parcial u ordinaria sean las adjudicaciones al comunero saliente proporcionales o equivalentes a su participación en la comunidad.
b) Que los bienes que se le adjudiquen formen parte del patrimonio colectivo de la comunidad.
c) Que respecto de la extinción parcial en cuanto a los bienes que quedan en la comunidad, la participación del saliente se reparta proporcionalmente a la cuota entre los comuneros que permanecen.
Y, así resulta también en sede del ITP y AJD y en el ISD en cuanto que:
a) En la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), que grava las mismas a las que responde su denominación, únicamente quedan sujetos los excesos de adjudicación declarados con determinadas excepciones a las que luego haremos referencia (art. 7.2.B del TR del ITP y AJD).
b) El ISD es concordante en este punto con el ITP y AJD, con la única especialidad de que determinados excesos de adjudicación no declarados y puestos de manifiesto por la comprobación de valores pueden incidir en TPO – art.27.3 de la LISD -, aunque su efectividad práctica es muy limitada dados los requisitos que se exigen.
2.4.- ESPECIAL REFERENCIA A LA EXTINCIÓN PARCIAL DE CONDOMINIO: DIFERENCIAS ENTRE LA «EXTINCIÓN PARCIAL DE CONDOMINIO PROPIA» Y LA «FALSA EXTINCIÓN PARCIAL DE CONDOMINIO».
Especial referencia merece la extinción parcial de condominio, probablemente la causante del desaguisado presente. Pues bien, al respecto hay que diferenciar la «extinción parcial de condominio propia» de la «falsa extinción parcial de condominio»:
La «extinción parcial de condominio propia» puede ser subjetiva u objetiva.
(I) La subjetiva se refiere a la salida de la comunidad de un comunero y se asienta en las siguientes premisas:
.- Que un comunero abandona la comunidad y en pago de su cuota se le adjudican bienes de la comunidad equivalentes a su haber teórico en la misma.
.- Que los comuneros que permanecen en la comunidad siguen en la misma, manteniendo su cuota respecto de los bienes no adjudicados al comunero saliente acrecentada en proporción a la misma con la prorrata proporcional del comunero saliente.
Por tanto, estamos ante una auténtica disolución parcial de comunidad: un comunero abandona la comunidad, su haber se concreta en bienes de la comunidad y en proporción a su extinta participación y los comuneros que perduran ven incrementada su participación en los restantes bienes en proporción a su cuota originaria.
(II) La objetiva se refiere a la salida de la comunidad de determinados bienes integrantes del condominio («patrimonio colectivo») y se asienta en las siguientes premisas:
.- Que determinados bienes abandonan la comunidad, siendo adjudicados a los respectivos comuneros en proporción a su cuota en la misma.
.- Que los bienes que permanecen en la comunidad siguen en la misma, manteniendo los comuneros su participación inicial respecto de los mismos.
Por tanto, estamos ante una auténtica disolución parcial de comunidad: ciertos bienes se excluyen de la comunidad adjudicándose a los comuneros en proporción a su participación y los bienes que perduran siguen correspondiendo a los partícipes ven incrementada su participación en los restantes bienes en proporción a su cuota originaria. A la misma se refiere la resolución de la DGRN de 4 de abril de 2016 en un caso más extremo en cuanto que únicamente sale de la comunidad un bien que se adjudica a un comunero y respecto del bien que permanece lo adjudica por cuotas desiguales a las originarias con el fin de mantener en cuanto a valores el equilibrio entre los comuneros; pues bien, la califica la DGRN como negocio de disolución de la comunidad.
Por el contrario, la «falsa extinción parcial de condominio» disfraza una transmisión de cuotas en cuanto no se respetan los requisitos antes expuestos que además es satisfecha en especie en cuanto que no suele mediar precio, por lo que merece civil y fiscalmente la consideración de permuta. A la «falsa extinción parcial de condominio» se refiere de manera concordante la jurisprudencia reciente del TS y de la DGRN. Así:
a) La sentencia del TS de 12/12/2012, partiendo de una situación de cotitularidad de cuatro hermanos sobre cuatro inmuebles por partes iguales, considera que hay un exceso de adjudicación consecuencia de quedar uno de los cuatro titulares de ¾ partes indivisas y otro en la ¼ parte restante de los cuatro inmuebles, entendiendo que encubre una transmisión de cuotas entre los comuneros que debe tributar por TPO.
b) La resolución de la DGRN de 11/11/2011 en un caso en que los titulares de tres quintas partes indivisas de una finca adquieren una quinta parte indivisa de otro cotitular por iguales partes siendo la contraprestación pactada cierta suma de dinero, considera que ello no puede constituir una extinción de comunidad pues no recae sobre la totalidad de la cosa común, sino que es una transmisión de cuotas entre comuneros. Acierta la DGRN en el diagnóstico, pero no en la motivación del mismo: estamos ante una transmisión de cuotas porque de los cinco comuneros iniciales uno sale y de los cuatro restantes, tres adquieren la cuota del saliente y uno no, determinando la alteración de la proporcionalidad preexistentes entre los comuneros que permanecen.
Recapitulando entiendo que a efectos fiscales:
a) La delimitación de la frontera entre la verdadera extinción parcial de condominio y la transmisión de cuotas debe ser lo más diáfana posible.
b) Ello conlleva que en la «extinción parcial de condominio» subjetiva el comunero saliente debe queda absolutamente fuera de la comunidad; y en la objetiva, debe mantenerse la correspondiente proporcionalidad tanto en las adjudicaciones de los bienes que se excluyen de la comunidad como respecto de las cuotas que recaen sobre los bienes sobre los que subsiste la comunidad, que deben ser coincidentes con las originarias.
3.- LOS EXTRAVAGANTES Y CONTRADICTORIOS CRITERIOS DE LA DGT EN LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO.
3.1.- TODA EXTINCIÓN PARCIAL DE CONDOMINIO DEBE TRIBUTAR POR TPO COMO PERMUTA DE CUOTAS.
Parte la DGT de considerar en ocasiones, no siempre, que la «extinción parcial de condominio propia» no es tal, sino siempre una permuta de cuotas sujeta a TPO. Tal punto de partida carece de todo fundamento en cuanto que el ejercicio de la acción de división por uno de los comuneros no conlleva que los restantes comuneros deban cesar en la indivisión como hemos expuesto en los apartados 1.3. y 1.4.
Pues bien, debemos insistir en que dicho criterio además de carecer de fundamento, es extravagante y contradictorio con la propia doctrina de la DGT.
3.1.1.- La «extinción parcial de condominio propia» subjetiva.
Considera en ocasiones, no siempre, la DGT que lo que he denominado extinción parcial de condominio propia subjetiva que implica salida de uno de los comuneros adjudicándole determinados bienes de la comunidad proporcionales a su haber conforme valores declarados y manteniendo los comuneros que continúan su condominio sobre los restantes bienes proporcionales a sus cuotas originarias acrecentadas proporcionalmente con la cuota del saliente, supone una permuta de cuotas sujeta a TPO.
El ejemplo más evidente es el criterio mantenido por la consulta de la DGT de 28/1/2013, reiterada por otras de 7 de noviembre y 9 de diciembre de 2014, que se refieren al caso de dos matrimonios casados en régimen de gananciales, copropietarios por mitades indivisas para sus respectivas sociedades conyugales de varios inmuebles.
Considera la DGT que, en la extinción de condominio consistente en adjudicar a cada matrimonio para su sociedad conyugal inmuebles de valor equivalente a su participación en la comunidad, no hay extinción de comunidad sino respectivas transmisiones sujetas a TPO de cuotas, porque la disolución de comunidad es «parcial», dado que unos inmuebles quedan perteneciendo a unos cónyuges con carácter ganancial y los restantes a los otros cónyuges con carácter ganancial.
Para el órgano directivo, la comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, lo que pasa es que se reduce el número de copropietarios de cuatro a dos. Sobran los comentarios de esta doctrina que penalizaría fiscalmente cualquier disolución de comunidad referida a bienes de naturaleza ganancial.
Pero además es contradictoria con la propia doctrina de la DGT porque son numerosas las consultas de la propia DGT que consideran deben tributar por AJD las extinciones de condominio parciales en que se adjudican determinados bienes al comunero saliente correspondientes a su haber y se mantiene el pro indiviso sobre los restantes bienes de los comuneros que permanecen de manera proporcional o correspondiente a su participación en la inicial comunidad (consultas de la DGT de 21/2/2007, 4/5/2007, 22/1/2007, 22/2/2010, 15/9/2010 y 10/3/2016).
3.1.2.- La «extinción parcial de condominio propia» objetiva.
Pero también respecto de la «extinción parcial de condominio propia» objetiva es la DGT terca e ignorante. Así, la consulta de 13/3/2015 en el caso de dos hermanos titulares por mitades indivisas de una pluralidad de bienes que pretenden extinguir el condominio y adjudicarse determinados bienes en proporción a sus haberes, manteniendo otros en pro indiviso por iguales partes, considera sin mucho argumento que se trata de una permuta de cuotas sujeta a TPO respecto de los bienes adjudicados a cada uno.
Obvia lo evidente la DGT y es que siempre que no haya excesos de adjudicación y se mantenga la cotitularidad preexistente sobre los bienes que quedan en condominio, no hay ninguna transmisión de cuotas. Prueba de ello son las particiones de herencia parciales referidas a determinados bienes de la herencia, las liquidaciones de gananciales también limitadas a determinados bienes de la extinta sociedad conyugal y las propias extinciones de comunidades ordinarias que se ciñen a algunos bienes. Todas estas operaciones, extraordinariamente cotidianas, son civilmente, siempre que se observe la proporcionalidad o equivalencia, eso: particiones de herencia, liquidaciones de sociedad conyugal y extinciones de condominio parciales.
Y si civilmente son eso, fiscalmente también, porque – como ya hemos indicado – no hay apoyo normativo fiscal para desvirtuar el régimen civil.
3.2.- ¿CUÁNDO ESTAMOS ANTE UNA ÚNICA COMUNIDAD O VARIAS COMUNIDADES?
3.2.1.- EL CRITERIO CIVIL.
Como hemos indicado en el apartado 1, la comunidad puede recaer sobre un único bien o sobre varios constituyendo un patrimonio colectivo carente de personalidad jurídica:
a) Habrá un patrimonio colectivo en una única comunidad cuando haya identidad de partícipes, dichos partícipes en todos los bienes mantengan una misma participación y las reglas aplicables a la comunidad sean iguales para todos los bienes que la integran.
b) Habrá múltiples comunidades cuando los bienes no correspondan a los mismos partícipes; siendo los mismos, las cuotas no sean las mismas; o siendo los mismos y con las mismas cuotas las reglas aplicables no sean las mismas.
3.2.2.- EL CRITERIO DE LA DGT.
3.2.2.1.- Extinciones de condominio respecto de bienes adquiridos en copropiedad por cónyuges casados en régimen de separación de bienes.
Entiende en este caso la DGT, por todas, la consulta de 21/1/2016, que se trata de una única comunidad que se ha ido generando de forma continuada mediante sucesivas adquisiciones en que ambos cónyuges adquirían por mitades indivisas, por tanto, con identidad de sujetos, de participación en los bienes y de reglas aplicables al condominio.
En consecuencia, la disolución de comunidad queda sujeta exclusivamente a AJD siempre que sean proporcionales las adjudicaciones a los haberes respectivos conforme a los valores declarados.
3.2.2.2.- Extinciones de condominio respecto de bienes adquiridos en copropiedad ordinaria por herencia.
Presupone este caso, también muy habitual, que ha cesado la comunidad hereditaria mediante una partición «no particional», es decir, que al menos determinados bienes de la herencia se han adjudicado en condominio ordinario a una pluralidad de sucesores y en que los adjudicatarios tienen la misma cuota de participación en todos los bienes, aunque sea desigual.
Tampoco este supuesto plantea problemas para la DGT – consulta de 27/1/2015 – : se trata de una única comunidad ordinaria que se ha ido generando de forma simultánea por las adjudicaciones hereditarias en pro indiviso y, por tanto, con identidad de sujetos, de participación en los bienes y de reglas aplicables al condominio.
3.2.2.3.- Extinciones de condominio respecto de bienes adquiridos «inter vivos» en copropiedad ordinaria.
Aquí los criterios de la DGT son erráticos:
a) Si se trata de una comunidad sobre una pluralidad de bienes constituida de forma simultánea o sucesiva mediante una o varias adquisiciones a título oneroso, considera que se trata de una única comunidad con la consecuencia de que la extinción de condominio proporcional a sus haberes incidirá únicamente en AJD (consulta de la DGT de 13/3/2015).
b) Si nos encontramos ante una serie de bienes respecto de los que todos los comuneros tienen la misma participación en todos y cada uno de ellos y se rigen por las mismas reglas, pero unos han sido adquiridos por herencia, otros por donación y otros por compraventa, son múltiples las consultas que consideran que las comunidades se delimitan por el origen de los bienes: los adquiridos por herencia forman una comunidad, los adquiridos por donación otra y los adquiridos a título oneroso otra (consultas de la DGT de 11/6/2012 y 1/10/2013, entre otras).
La posición sustentada por la DGT es de nuevo estrafalaria: lo que determina una única comunidad sobre una pluralidad de bienes no es el título de adquisición, ni la simultaneidad en la misma; es la identidad de sujetos, de cuotas y de reglas aplicables a los bienes lo que conforma ese patrimonio colectivo carente de personalidad jurídica como una sola comunidad.
Las consecuencias tributarias del criterio de la DGT son nefastas:
a) Cada comunidad debe ser objeto de disolución independiente con sus respectivas adjudicaciones proporcionales o en su caso con los excesos de adjudicación que resulten.
b) Y, además, si los excesos y correlativos defectos de adjudicación, son compensados no en dinero sino en bienes de la otra u otras comunidades, estaremos ante una transmisión onerosa sujeta a TPO.
c) Y, todavía más, si se considera una comunidad única por los interesados, habrá múltiples permutas sujetas a TPO en lo que supongan excesos de adjudicación declarados respecto de cada una de las comunidades independientes que son compensados con bienes de otras comunidades.
4.- REFERENCIA A SUPUESTOS ESPECIALES.
4.1.- La comunidad hereditaria como comunidad distinta de la comunidad ordinaria «VERSUS» la comunidad ordinaria derivada de la partición.
4.1.1.- La comunidad hereditaria como comunidad distinta de la comunidad ordinaria «versus» la comunidad ordinaria derivada de la partición.
La comunidad hereditaria es una comunidad «sui géneris» que surge cuando los llamados a título de heredero a una herencia aceptan la misma y que tiene una marcada vocación de interinidad en cuanto que pone fin a la misma la partición.
Su naturaleza jurídica es muy discutida, pero es evidente que no constituye una comunidad ordinaria de los arts. 392 y siguientes del CC en cuanto que:
a) Se proyecta en un ámbito más amplio de la comunidad ordinaria dado que tiene una vertiente personal pues conlleva la subrogación de los herederos aceptantes en la personalidad jurídica del causante.
b) En el plano patrimonial es cierto que estamos ante un patrimonio colectivo carente de personalidad jurídica, pero, a diferencia de la comunidad ordinaria:
.- Sólo hay cuotas sobre la globalidad de ese patrimonio colectivo, no sobre cada uno de los bienes que lo componen.
.- Cada comunero puede disponer de su cuota sobre el patrimonio colectivo, pero en modo alguno de su cuota sobre cada uno de los bienes que la integran por la sencilla razón de que no existe.
Por tanto, mientras no se realice la partición, la comunidad hereditaria es una comunidad distinta de la comunidad ordinaria. Y ello porque, aunque exista identidad de sujetos y de participación, falta la identidad de régimen jurídico.
Por el contrario, la comunidad ordinaria que surge de la partición como consecuencia de la adjudicación en pro indiviso ordinario de todos o parte de los bienes es una comunidad ordinaria y por tanto tiene identidad de sujetos, de cuotas y de reglas aplicables respecto de cualquier situación de condominio equivalente y, además, es susceptible de acrecentarse por ulteriores incorporaciones de bienes por los comuneros que mantengan la triple identidad de sujetos, cuotas y régimen jurídico.
4.1.2.- Consecuencias fiscales.
Consecuencias fiscales de todo lo expuesto son:
(I) En caso de confluencia de comunidad hereditaria con comunidad de bienes, se deben considerar comunidades independientes a efectos de su respectiva disolución:
.- La comunidad hereditaria mediante la partición que sólo podrá referirse a bienes integrantes del caudal relicto.
.- La comunidad ordinaria cuya disolución sólo podrá referirse a bienes componentes de dicha comunidad.
(II) La consideración en tal caso de una comunidad única e integración en un único «bote» de los bienes de ambas es temerario, porque el cómputo unitario improcedente determinará excesos de adjudicación declarados que además son compensados con otros bienes. Por tanto, permutas y excesos de adjudicación sujetos.
(III) Hecha la partición y concretado un pro indiviso ordinario sobre todos o algunos bienes, debemos distinguir:
.- Puede ser el germen de una comunidad de bienes ordinaria que se acreciente con el tiempo siempre que se mantenga la triple identidad de sujetos, de cuotas y de régimen jurídico.
.- Puede incorporarse a una comunidad de bienes preexistente cuando las adjudicaciones resultantes de la partición mantengan la triple identidad de sujetos, de cuotas y de régimen jurídico.
(IV) Pero en todo caso, ya sea principio o desarrollo de una comunidad, estamos antes una única comunidad.
(V) Por tanto, a efectos de la disolución de dicho condominio se debe considerar una única comunidad derivada de la regla de la triple identidad (de sujetos, de cuotas y de régimen jurídico), con las consecuencias fiscales que lo expuesto representan.
4.2.- EL «TOTUM REVOLUTUM» EN LAS PARTICIONES DE HERENCIA DE CAUSANTES CÓNYUGES CON IDENTIDAD DE HEREDEROS.
Un supuesto anacrónico pero que todavía perdura es el de considerar al realizarse la partición de los padres casados en gananciales y fallecidos con más o menos distancia, una única partición donde se engloban a efectos de adjudicaciones de los herederos – habitualmente coincidentes – los bienes de ambos.
Pues bien, ello merece una serie de alertas:
a) Que, caso de estar casados en gananciales, es presupuesto indispensable a efectos fiscales la liquidación de la sociedad conyugal con referencia expresa a los bienes que a cada uno de los difuntos consortes corresponden en la liquidación de la misma. Ello tiene impacto fiscal en cuanto que:
.- Determina la fecha y el valor de adquisición de los herederos respecto de los bienes adquiridos de cada uno de los causantes a efectos de incorporación a su patrimonio, lo que es relevante en caso de ulterior enajenación de los mismos (alteraciones patrimoniales en IRPF).
.- Se constituyen dos comunidades hereditarias distintas integradas por los bienes gananciales integrados en cada caudal relicto por la liquidación de gananciales más los bienes privativos de cada cónyuge difunto.
b) Secuela de lo anterior es que deben realizarse dos particiones referidas a cada comunidad hereditaria y cada una de ellas debe respetar el título sucesorio.
c) La realización de una partición global que no respete lo indicado puede conllevar permutas con las consiguientes repercusiones fiscales: IRPF y TPO.
(ESTUDIO TAMBIÉN PUBLICADO EN CUADERNOS DE DERECHO Y COMERCIO)
ENLACES:
- Extinciones de condominio: estado de la cuestión en 2022. Javier Máximo Juárez.
- Entrada en vigor del «Valor de Referencia» Fiscal. Aspectos prácticos. Javier Máximo Juárez.
- Disolución de condominio y fiscalidad. Antonio Botia y Ana Botia.
- Tributación de la extinción parcial de comunidad. Joaquin Zejalbo. 2013. Y otro trabajo de 2012.
- La Plusvalía Municipal y la extinción parcial de comunidad. Joaquín Zejalbo 2016.
- Las comunidades de bienes no son sujetos en la modalidad de AJD. Antonio Martínez Lafuente
Palacio de la Música de Valencia
Vale, pero sobre este último punto, el derecho de Galicia señala que en la partija conjunta por ambos cónyuges (aunque testen por separado, pero coincidentemente), es indiferente el origen de los adjudicados a cada heredero. Es decir uno (de tres) puede llevar sólo bienes paternos, otro maternos y otro, consorciales. Esperemos que en este caso no se aplique lo de la sedicente «permuta». Enhorabuena por el práctico artículo.