La tributación en el ITP y AJD de las disoluciones de comunidad.

Informe Actualidad Fiscal Octubre 2017. Empresa Familiar.

Admin, 21/10/2017

 

INFORME FISCAL OCTUBRE 2017

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

Nota: Este es el cuarto informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

  • Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
  • Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
  • Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo y Federico Palasi Roig, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS SEPTIEMBRE.

a) Ministerio de Hacienda y Función Pública. Orden HFP/885/2017, de 19 de septiembre, por la que se establece la relación de municipios a los que resultarán de aplicación los coeficientes de actualización de los valores catastrales que establezca la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018. BOE 21/9/2017.

b) Cataluña. Decreto 141/2017, de 19 de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos. Diario Oficial de la Generalitat de Cataluña 21/09/2017

c) Navarra. Orden Foral 103/2017, de 28 de agosto, del consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se establecen las formas de presentación, la obligación de declarar, el plazo de presentación, la forma de pago, la presentación de la documentación, así como las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática por internet del modelo 652 “impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Sucesiones. Seguros de vida. autoliquidación”. Boletín Oficial de Navarra 22/09/2017

d) Castilla-La Mancha. Ley 2/2017, de 1 de septiembre, de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2017. Boletín Oficial de Castilla-La Mancha 05/09/2017.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- Sentencia TS 3402/2017, de 27/9/20017. Cómputo del grupo de parentesco a efectos de la reducción de participaciones en entidades en sucesiones: se debe atender al causante para determinarlo.

.- Consulta DGT V1547-17, de 16 de junio de 2017.  La realización de operaciones acogidas al régimen especial de neutralidad fiscal del Impuesto de Sociedades no conlleva el incumplimiento del requisito de mantenimiento de las participaciones exigible para aplicar la reducción en el ISD de empresa familiar.

.- Consulta V1993-17, de 25/7/2017. Tributación en el ISD de causante de nacionalidad española residente en Suiza siendo la heredera su esposa también española y también residente en suiza. es competente la AEAT y se aplica la normativa estatal.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- Sentencia TSJ de Madrid ROJ 8278/2017, de 19/7/2017. Las escrituras de cancelación de condiciones resolutorias en inmuebles en garantía del precio aplazado inciden en AJD y no quedan exentas.

.- Consulta DGT V1769-17, de 7/7/2017. Base imponible en AJD de la cesión de créditos hipotecarios: es la responsabilidad hipotecaria salvo la partida de capital en la que se adopta el saldo pendiente.

3.- IVA.

.– Sentencias TS ROJ 3391/2017, de 18/9/2017, y ROJ 3392/2017, de 27/9/2017. Entregas de terrenos rústicos y/o no edificables con edificaciones preexistentes para previa su demolición realizar una promoción inmobiliaria: es una entrega sujeta y exenta de IVA, por lo que procederá transmisiones patrimoniales onerosas salvo que se renuncie a la exención.

4.- IRPF. 

.- Consulta DGT V1597-17, de 21/06/2017. Las alteraciones en el patrimonio de un heredero producidas en bienes heredados tributan en su IRPF y no en el ISD.

.- Consulta DGT V2042-17, de 27/7/2017. Régimen fiscal en el IRPF de las devoluciones por las “cláusulas suelo”.

.- Consulta v1928-17, de 19/7/2017. Deducción por vivienda habitual por construcción en terreno privativo de unos de los cónyuges: el cónyuge no titular no se la puede aplicar.

5.- IMPUESTO DE SOCIEDADES.

.- Consulta V1730-17, de 4/7/2017. La aportación de bienes recibidos por pacto sucesorio gallego de mejora a una sociedad que mantendría su carácter familiar puede ser motivo económico válido a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VII, del título VII de la ley del IS.

6.- IMPUESTO MUNICIPAL DEL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- Sentencia TSJ de Madrid ROJ 512/2017, de 19/7/2017. No se puede liquidar el impuesto por vacío normativo.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES. VEINTE AÑOS DE LOS BENEFICIOS FISCALES DE EMPRESA FAMILIAR: ESQUEMA-PRONTUARIO DE DOCTRINA JURISPRUDENCIAL Y ADMINISTRATIVA.

(EN HOMENAJE Y AGRADECIMIENTO  A LA AEDAF -ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES FISCALES –  EN SU CINCUENTA ANIVERSARIO).

 

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS SEPTIEMBRE.

A) MINISTERIO DE HACIENDA Y FUNCIÓN PÚBLICA. Orden HFP/885/2017, de 19 de septiembre, por la que se establece la relación de municipios a los que resultarán de aplicación los coeficientes de actualización de los valores catastrales que establezca la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018.

El apartado 2 del artículo 32 de la Ley del Catastro dispone que las leyes de presupuestos generales del Estado podrán actualizar los valores catastrales de los inmuebles urbanos de un mismo municipio por aplicación de coeficientes en función del año de entrada en vigor de la correspondiente ponencia de valores del municipio.

Para ello, las solicitudes de los Ayuntamientos han de cumplir los siguientes requisitos:

a) Que hayan transcurrido al menos cinco años desde la entrada en vigor de los valores catastrales derivados del anterior procedimiento de valoración colectiva de carácter general. Es decir, la aplicación de coeficientes de actualización para el año 2018 requiere que el año de entrada en vigor de la ponencia de valores de carácter general sea anterior a 2013.

b) Que se pongan de manifiesto diferencias sustanciales entre los valores de mercado y los que sirvieron de base para la determinación de los valores catastrales vigentes, siempre que afecten de modo homogéneo al conjunto de usos, polígonos, áreas o zonas existentes en el municipio.

c) Que la solicitud se comunique a la Dirección General del Catastro antes del 31 de mayo, sin que se haya desistido más tarde.

Tras las comprobaciones correspondientes, se dicta esta orden que incluye en su anexo los municipios afectados. Se añaden a la lista municipios que resultan beneficiarios de las medidas relativas a sus deudas con acreedores públicos y municipios que se acogen al Fondo de Ordenación. Incluye varias capitales de provincia como Valencia, Granada, Lleida, Badajoz o Huesca (que también estaban en la lista del año pasado).

Los coeficientes de actualización serán los que establezca la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el próximo ejercicio.

La presente orden entró en vigor el 22 de septiembre de 2017 y surtirá efectos desde el 1 de enero de 2018. Este año la publicación en el BOE ha sido dentro de plazo, pues el artículo 32 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario dispone que tiene que ser “con anterioridad al 30 de septiembre”. No ocurrió así el año pasado. BOE 21/9/2017.

PDF (BOE-A-2017-10740 – 38 págs. – 2.429 KB)    Otros formatos

B) Cataluña. Decreto 141/2017, de 19 de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos. Diario Oficial de la Generalitat de Cataluña 21/09/2017

C) Navarra. Orden Foral 103/2017, de 28 de agosto, del consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se establecen las formas de presentación, la obligación de declarar, el plazo de presentación, la forma de pago, la presentación de la documentación, así como las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática por internet del modelo 652 “impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Sucesiones. Seguros de vida. autoliquidación”. Boletín Oficial de Navarra 22/09/2017

D) Castilla-La Mancha. Ley 2/2017, de 1 de septiembre, de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2017. Boletín Oficial de Castilla-La Mancha 05/09/2017.

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- SENTENCIA TS 3402/2017, DE 27/9/20017. CÓMPUTO DEL GRUPO DE PARENTESCO A EFECTOS DE LA REDUCCIÓN DE PARTICIPACIONES EN ENTIDADES EN SUCESIONES: SE DEBE ATENDER AL CAUSANTE PARA DETERMINARLO.

El denominado grupo de parentesco o círculo familiar es un elemento esencial en la aplicación de la reducción de participaciones en entidades, tanto en la normativa estatal como en las autonómicas.

Recordemos que tanto a efectos de la exención en el Impuesto de Patrimonio como de la reducción en el l ISD los requisitos de participación, ejercicio de funciones de dirección y  percepción de remuneraciones por su desempeño que supongan más de la mitad de los rendimientos por actividades económicas y del trabajo puede referirse al propio sujeto pasivo en el Impuesto de Patrimonio o al  grupo de parentesco y de manera análoga en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

Pues bien, la presente sentencia precisa que en el ámbito del Impuesto de Sucesiones el concepto de grupo de parentesco debe partir como elemento personal de referencia para su determinación  del causante.

COMENTARIO:

La doctrina sentada por el TS en esta sentencia excluye la transposición en el Impuesto de Sucesiones del criterio imperante en el Impuesto de Patrimonio donde para el cómputo del parentesco de cada sujeto pasivo se puede tomar como elemento personal de referencia a cualquiera de las personas que formen el grupo familiar.

Entiendo que la pauta establecida es también aplicable en el caso de donaciones.

.- CONSULTA DGT V1547-17, DE 16 DE JUNIO DE 2017.  LA REALIZACIÓN DE OPERACIONES ACOGIDAS AL RÉGIMEN ESPECIAL DE NEUTRALIDAD FISCAL DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES NO CONLLEVA EL INCUMPLIMIENTO DEL REQUISITO DE MANTENIMIENTO DE LAS PARTICIPACIONES EXIGIBLE PARA APLICAR LA REDUCCIÓN EN EL ISD DE EMPRESA FAMILIAR.

“Tal y como señala el epígrafe 1.3.f) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar, en criterio que resulta igualmente aplicable a las transmisiones “mortis causa” como a las donaciones -supuesto del escrito de consulta-, la realización de operaciones societarias “acogidas al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, resultando de las mismas que, manteniendo el valor de la adquisición, la titularidad se ostenta, no de las acciones heredadas sino de las recibidas a cambio de las mismas, si el valor de la adquisición se conserva y se cumplen los demás requisitos previstos en el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el causahabiente no perdería la reducción practicada.”

COMENTARIO:

La realización de operaciones de reestructuración empresarial acogidas al régimen especial de neutralidad fiscal del IS no afecta a la reducción de participaciones en entidades del ISD siempre que se mantenga el valor de la adquisición.

Es motivo válido para acogerse a dicho régimen la propia reorganización de la empresa familiar considerando los relevos generacionales de la misma.

.- CONSULTA V1993-17, DE 25/7/2017. TRIBUTACIÓN  EN EL ISD DE  CAUSANTE DE NACIONALIDAD ESPAÑOLA RESIDENTE EN SUIZA SIENDO LA HEREDERA SU ESPOSA TAMBIÉN ESPAÑOLA Y TAMBIÉN RESIDENTE EN SUIZA. ES COMPETENTE LA AEAT Y SE APLICA LA NORMATIVA ESTATAL.

Hechos: ha fallecido el esposo de la consultante, siendo ambos de nacionalidad española y con residencia en Suiza. El causante poseía una cuenta de no residente en una entidad bancaria española.

Conclusión:
Cabe indicar en primer lugar que dado que la consultante, por su condición de no residente, estará sujeta al impuesto por obligación real, no tributará por cualquier clase de adquisición lucrativa, sino solamente por la adquisición de bienes y derechos que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español, en este caso por la cuenta corriente situada en España.

En cuanto a la normativa aplicable, será exclusivamente la del Estado, esto es, la LISD y su normativa de desarrollo, sin que exista ningún tipo de exención por la adquisición de dicha cuenta. En ningún caso resultará aplicable la normativa de alguna Comunidad Autónoma, ya que, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 22/2009, el impuesto de los no residentes no está cedido a las Comunidades Autónomas y tampoco resultaría aplicable la disposición adicional segunda de la LISD, ya que Suiza no es miembro de la Unión Europea, ni del Espacio Económico Europeo.

COMENTARIO:

La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 declaró contraria al principio de libre circulación de capitales la normativa española del ISD en cuanto que discriminaba a los no residentes respecto de los residentes.

La DA Segunda de la LISD dictada como consecuencia de dicha sentencia ha limitado los supuestos de no discriminación a los residentes en la UE o Espacio Económico Europeo. Los otros  no residentes, aunque sean nacionales españoles quedan sometidos a la normativa estatal permaneciendo el agravio.

Tal es el presente caso donde tanto causante como heredera son nacionales españoles residentes en Suiza y que tienen peor tratamiento tributario que los residentes y nacionales en Lituania con bienes en España. A veces parece que España no es madre sino madrastra, pero – pese a la fiscalidad – vale la pena.

Para saber más:

https://www.notariosyregistradores.com/ACTUALIDAD%20FISCAL/articulos/2015-impuesto-sucesiones-y-donaciones-en-2015.htm

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID ROJ 8278/2017, DE 19/7/2017. LAS ESCRITURAS DE CANCELACIÓN DE CONDICIONES RESOLUTORIAS EN INMUEBLES EN GARANTÍA DEL PRECIO APLAZADO INCIDEN EN AJD Y NO QUEDAN EXENTAS.

 “La equiparación contenida en el citado artículo 7.3 del Texto Refundido del ITP y AJD entre la hipoteca y la condición resolutoria explicita no se establece a todos los efectos, sino tan sólo en cuanto a la constitución de ambas figuras en orden a su tributación por la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas. En consecuencia, la escritura de cancelación de la condición resolutoria debe tributar en la modalidad de actos jurídicos documentados, por el concepto de documentos notariales, al cumplir todos los requisitos del artículo 31.2 citado Texto refundido del Impuesto ; añadiendo que, de acuerdo con el artículo 14 de la Ley 58/2003 LGT, se prohíbe la analogía más allá de los términos estrictos del ámbito de las exenciones.”

COMENTARIO:

Esta sentencia confirma el criterio reiterado de la DGT. Recordemos que puede evitarse la tributación de extinción de la condición resolutoria estableciendo una caducidad convencional anticipada a la legal y, cumplido el plazo, solicitando la cancelación por caducidad en instancia privada.

Hay que añadir que la sujeción a AJD de las escrituras de cancelación de condiciones resolutorias exige que la condición tenga objeto valuable, lo que obviamente ocurre respecto a las condiciones resolutorias explicitas en garantía de un precio aplazado. Por el contrario, la cancelación de otras condiciones resolutorias como obtención de licencias o aceptación de subrogación del préstamo hipotecario por la entidad acreedora carecen de objeto valuable y, por tanto, ni su constitución ni extinción puede incidir en AJD.

.- CONSULTA DGT V1769-17, DE 7/7/2017. BASE IMPONIBLE EN AJD DE LA CESIÓN DE CRÉDITOS HIPOTECARIOS: ES LA RESPONSABILIDAD HIPOTECARIA SALVO LA PARTIDA DE CAPITAL EN LA QUE SE ADOPTA EL SALDO PENDIENTE.

Primera: En las escrituras que documenten préstamos o créditos con garantía, la base imponible estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses .

Segunda: En la cesión de préstamos o créditos hipotecarios la base imponible estará integrada por la total cantidad garantizada, debiendo entenderse por tal la constituida por el importe del préstamo pendiente de amortización en la fecha de la cesión y los correspondientes intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos, que se hubieran establecido. A estos efectos, es irrelevante que el préstamo o crédito esté garantizado por una única hipoteca o por varias.»

En el supuesto planteado, se va a producir, como en la resolución transcrita, la cesión de un crédito hipotecario por una entidad financiera a favor de la consultante. La diferencia con aquella es que en este caso no se cede un crédito hipotecario individual, sino “la posición contractual en el contrato de financiación sindicada y, por tanto, en la parte proporcional de la hipoteca flotante en mano común”, es decir, la parte del crédito que tiene el cedente en el crédito hipotecario total que, al ser, en mano común, está garantizado por la totalidad de la hipoteca, pero con el límite de su propio crédito.

Pues bien, en este caso, como se expone en la resolución V1079-15 transcrita, la base imponible de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD estará constituida por el importe del crédito pendiente de amortización en la fecha de la cesión y los correspondientes intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos, que se hubieran establecido. Ahora bien, a estos efectos, debe tenerse en cuenta que en esta operación no se cede la totalidad del crédito hipotecario, sino tan solo la parte de crédito que tiene el cedente en el crédito hipotecario en mano común. Por tanto, la base imponible debe ir referida al importe del crédito a favor del cedente pendiente de amortización en la fecha de la cesión, y no a la totalidad del crédito pendiente garantizado por la hipoteca flotante, pues la totalidad del crédito no ha sido objeto de cesión.

COMENTARIO:

Merece un severo reproche la consideración como base imponible en AJD en la cesión de créditos hipotecarios realizada por sujetos pasivos de IVA de la responsabilidad hipotecaria, con la única matización de que por capital se tomará el pendiente a la fecha de la cesión.

Los créditos en general y también los créditos hipotecarios tienen un valor real fluctuante, dependiente de la solvencia del deudor y del mantenimiento del valor de la garantía real. Por tanto, en la cesión considero se debe tomar como base el importe satisfecho siempre que se corresponda con el valor de mercado del crédito que se identifica con el valor real.

Ni el TR del ITP y AJD  ni el Reglamento establecen normas que permitan considerar en las cesiones de créditos hipotecarios como base imponible la responsabilidad hipotecaria, por lo que hay que atender a la regla general del art. 10.1 del TR.

3.- IVA.

.- SENTENCIAS TS ROJ 3391/2017, DE 18/9/2017, Y ROJ 3392/2017, DE 27/9/2017. ENTREGAS DE TERRENOS RÚSTICOS Y/O NO EDIFICABLES CON EDIFICACIONES PREEXISTENTES PARA PREVIA SU DEMOLICIÓN REALIZAR UNA PROMOCIÓN INMOBILIARIA: ES UNA ENTREGA SUJETA Y EXENTA DE IVA, POR LO QUE PROCEDERÁ TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS SALVO QUE SE RENUNCIE A LA EXENCIÓN.

Las entregas realizadas por sujetos pasivos de IVA en el ejercicio de su actividad de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables quedan sujetas y exentas de IVA por aplicación del art. 20.1.20 de la LIVA.

Y ello, aunque se destine a una promoción inmobiliaria y  existan en los terrenos  no edificables construcciones respecto de las cuales esta proyectada su demolición para la realización de la promoción. Para que juegue la sujeción y no exención del art. 20.1.22 letra c) de la LIVA las edificaciones preexistentes a demoler deben radicar en terrenos edificables.

COMENTARIO:

El carácter de entregas sujetas y exentas de IVA de terrenos rústicos y en general no edificables no queda alterado porque en los mismos se pretenda realizar una promoción inmobiliaria (después de la correspondiente actuación urbanística)  y en ellos existan determinadas construcciones a demoler.

Por tanto, en estos supuestos sólo cabe la renuncia a la exención para reconducir efectivamente a IVA la tributación.

4.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- CONSULTA DGT V1597-17, DE 21/06/2017. LAS ALTERACIONES EN EL PATRIMONIO DE UN HEREDERO PRODUCIDAS EN BIENES HEREDADOS TRIBUTAN EN SU IRPF Y NO EN EL ISD.

Supuesto de hecho: herencia de acciones de BANKIA que tenían a la fecha del fallecimiento un valor ínfimo. Como consecuencia de acción judicial interpuesta contra BANKIA por los herederos, se les reconoce cantidades adicionales a percibir, planteándose la tributación de las mismas.

Resuelve la DGT que: “las alteraciones en el patrimonio de un heredero producidas en bienes heredados, ya sean acciones o cualquier otro bien, por sentencia judicial derivada de un proceso iniciado por el heredero no generan la obligación de presentar una declaración complementaria del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues la alteración se produjo con posterioridad al devengo de dicho impuesto, sobre bienes ya pertenecientes al patrimonio del heredero y por su condición de nuevo propietario, no de heredero. Por tanto, dicha alteración patrimonial deberá ser declarada en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del nuevo propietario conforme a la normativa de dicho impuesto relativa a las alteraciones patrimoniales.”

COMENTARIO:

Los avatares de los particulares por las turbulencias de la crisis financiera, aparte de llevar a muchos a la ruina o el empobrecimiento, suscitan los lógicos interrogantes fiscales que resuelve en este caso la DGT considerando procede su imputación en el IRPF como alteración patrimonial.

.- CONSULTA DGT V2042-17, DE 27/7/2017. RÉGIMEN FISCAL EN EL IRPF DE LAS DEVOLUCIONES POR LAS “CLÁUSULAS SUELO”.

De acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición adicional cuadragésima quinta de la Ley 35/2006, del IRPF (introducida por la DF 1ª del RD 1/2017) no procederá integrar en la base imponible del Impuesto el importe percibido de la entidad financiera por los excesos satisfechos por la aplicación de la limitación en la variación de los tipos de interés —la denominada “cláusula suelo”—, junto con los intereses indemnizatorios.

En cuanto a la regularización que se contempla en el apartado 2 de la misma disposición para los supuestos en que los excesos pagados y ahora devueltos “hubieran formado parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual o de deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma” y respecto a “los ejercicios respecto de los que no hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación”, procede indicar que tal regularización se concreta en las cantidades devueltas (intereses resultantes de la aplicación de la cláusula que limitaba el tipo de interés aplicable al préstamo) que en cada ejercicio no prescrito hubieran formado parte de manera efectiva en la base de deducción.

Una vez determinado el importe a regularizar procederá sumarlo (en el apartado de la declaración correspondiente al incremento de las cuotas líquidas por pérdida del derecho a determinadas deducciones de ejercicios anteriores) a la cuota líquida estatal y autonómica devengada en el ejercicio en que se celebre el acuerdo para la devolución de los excesos pagados, “en los términos previstos en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, sin inclusión de intereses de demora.

No procederá realizar la regularización en aquellos casos en que las cantidades que hubieran formado parte de la base de deducción se destinen directamente (sin llegar a abonarse al contribuyente) por la entidad financiera (tras el acuerdo con el contribuyente afectado) a minorar el principal del préstamo, tal como dispone el segundo párrafo de la letra a) del apartado 2 de la disposición adicional transcrita al inicio de la presente contestación.

COMENTARIO:

La vigente DA 45 de la Ley del IRPF introducida por el RDL 1/2017 establece un régimen especial en renta aplicable a las devoluciones a los prestatarios por cláusulas suelo que explica la consulta.

.- CONSULTA V1928-17, DE 19/7/2017. DEDUCCIÓN POR VIVIENDA HABITUAL POR CONSTRUCCIÓN EN TERRENO PRIVATIVO DE UNOS DE LOS CÓNYUGES: EL CÓNYUGE NO TITULAR NO SE LA PUEDE APLICAR.

Cuestión:
Si el consultante tiene derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, en función del 50% de las cantidades destinadas a amortizar dicho préstamo.

Hechos:
Sobre terreno privativo del cónyuge del consultante, constante el matrimonio se construyó una vivienda que viene constituyendo la residencia habitual de ambos, desde, al menos, 2010. La construcción se financió mediante un préstamo hipotecario en el que ambos son deudores con carácter solidario. Todos los permisos para construirla figuran a nombre de los dos.

Conclusión:
Por lo tanto, al tener el solar la consideración de bien privativo del cónyuge del consultante, respecto a la titularidad de la edificación que sobre este el matrimonio construye con recursos de ambos, y a falta de pacto válido establecido entre los cónyuges que establezca una titularidad distinta, correspondería aplicar lo dispuesto en el artículo 1.359 del Código Civil.

De acuerdo con dicho precepto, vigente el régimen económico matrimonial de sociedad de gananciales, la titularidad de la edificación realizada en suelo privativo de uno de los cónyuges corresponde a dicho cónyuge. Y todo ello con independencia del derecho de reembolso que pueda tener el otro cónyuge por las aportaciones realizadas a la edificación con cargo a sus bienes privativos; o del derecho de reembolso que corresponda a la sociedad de gananciales, a la disolución de la sociedad o enajenación de la edificación, en aplicación del reiterado artículo 1.359, en el caso de que se haya edificado con cargo a la sociedad de gananciales o por la actividad de cualquiera de los cónyuges por el aumento de valor debido a la mejora obtenida.

Conforme a ello, el consultante, no siendo titular, al menos en parte, del pleno dominio del inmueble que constituye su residencia habitual, no tiene derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual.

COMENTARIO:

Aunque la deducción por vivienda habitual está a extinguir merece reseñarse la presente consulta por ser un supuesto extraordinariamente habitual.

La única alternativa es la aportación a la sociedad de gananciales a fin de poder aprovechar la deducción. Tal aportación sí  que queda exenta en TPO siempre que tenga causa onerosa, pero supone para el cónyuge aportante una alteración patrimonial en su IRPF respecto de la mitad del inmueble.

5.- IMPUESTO DE SOCIEDADES.

.- CONSULTA V1730-17, DE 4/7/2017. LA APORTACIÓN DE BIENES RECIBIDOS POR PACTO SUCESORIO GALLEGO DE MEJORA A UNA SOCIEDAD QUE MANTENDRÍA SU CARÁCTER FAMILIAR PUEDE SER MOTIVO ECONÓMICO VÁLIDO A EFECTOS DE LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL DEL CAPÍTULO VII, DEL TÍTULO VII DE LA LEY DEL IS.

Cuestión:
Si la aportación a la sociedad limitada familiar de los bienes recibidos por los nietos por el pacto sucesorio de mejora se efectúa por motivos económicos válidos (consistentes en tratar de asegurar su buena administración y mantenimiento futuro y el sometimiento a lo previsto en el protocolo familiar).

Conclusión:
La aportación a una sociedad limitada familiar participada al 100 por 100 por un matrimonio de los bienes – inmuebles – recibidos por sus nietos por sendos pactos sucesorios de mejora de sus abuelos, con la finalidad de asegurar la buena administración y mantenimiento futuro de los bienes y su sometimiento a lo previsto en el protocolo familiar, pueden considerarse motivos económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

COMENTARIO:

Las operaciones de reestructuración empresarial acogidas al régimen fiscal especial de neutralidad fiscal del IS pueden fundarse también en la propia noción de empresa familiar que adopta el tipo societario como instrumento para asegurar la explotación organizada del patrimonio familiar.

Recordemos que además de las operaciones típicas de reestructuración empresarial (fusiones, escisiones, etc…) también pueden acogerse al régimen especial las aportaciones por personas físicas a sociedades que cumplan los requisitos del art. 87 de la Ley del IS.

En términos semejantes, la consulta V1547-17, de 16 de junio de 2017, antes reseñada.

6.- IMPUESTO MUNICIPAL DEL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID ROJ 512/2017, DE 19/7/2017. NO SE PUEDE LIQUIDAR EL IMPUESTO POR VACÍO NORMATIVO.

La liquidación debe ser anulada, en cuanto girada en aplicación de preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine, cuyo resultado no puede ser reexaminado a la vista del resultado de prueba pericial para la que se carece de parámetro legal(comparación de valores escriturados, comparación de valores catastrales, factores de actualización, aplicación de normas de otros impuestos..) en ejercicio o forma de actuación expresamente rechazado , pues implicaría continuar haciendo lo que expresamente el Tribunal Constitucional rechaza esto es “dejar al arbitrio del aplicador tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria como la elección del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento”, determinación que el Constitucional insiste queda reservada al legislador, al que debe entenderse dirigida la aclaración del alcance o significado de la inconstitucionalidad declarada, no al aplicador del derecho, que con ello habría de quebrantar principios de seguridad jurídica y de reserva de ley en materia tributaria, que en definitiva han determinado la declaración de inconstitucionalidad.

COMENTARIO:

La sentencia del TC de 11 de mayo de 2017 ha transformado el IMIVTNU en un auténtico “zombi” tributario.

Desde su publicación los juzgados y tribunales al resolver las cuestiones pendientes optan por diversas alternativas. Por ejemplo,  el TSJ de Valencia exige un mínimo principio probatorio de prueba de que no hay incremento del valor para anularlas ( sentencia ROJ 4418/2017, de 26/6/2017).

Pero realmente la declaración de inconstitucionalidad de las normas de la base imponible del TR de la LHL y su expulsión del ordenamiento jurídico determina que no se puede realizar ninguna liquidación ni autoliquidación del tributo hasta que el vacío normativo se reemplazado por el legislador. Por ello, la sentencia del TSJ de Madrid, en coherencia con el TC,  tiene el enorme valor de situar este tributo en espera (“stand by”)  para cualquier hecho imponible.

Y es que la determinación de si hay o no inexistencias de incremento de valor queda a expensas de desarrollo normativo con rango de ley. Así lo establece el  Fundamento Jurídico 5  letra c) al decir que: “La forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5)”.

Para saber más:

https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/articulos-fiscal/plusvalia-municipal-un-impuesto-local-a-reinventar/

 

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES:

VEINTE AÑOS DE LOS BENEFICIOS FISCALES DE EMPRESA FAMILIAR: ESQUEMA-PRONTUARIO DE DOCTRINA JURISPRUDENCIAL Y ADMINISTRATIVA.

(EN HOMENAJE Y AGRADECIMIENTO  A LA AEDAF -ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES FISCALES –  EN SU CINCUENTA ANIVERSARIO). 

INTRODUCCIÓN.

Los beneficios fiscales de empresa familiar se sustentan en tres pilares básicos: la exención en el Impuesto de Patrimonio, las reducciones en el ISD y la no sujeción en el IRPF. Sin ellos muchas empresas no hubieran sobrevivido a avatares tan dispares como la depresión económica, la globalización y el relevo generacional.

Desde su implantación en el ISD su regulación normativa ha quedado circunscrita al art. 20 de la LISD y normas de las CCAA. En su origen dicha parquedad normativa fue suplida parcialmente  por la Resolución 2/1999 de la DGT.  Transcurridos veinte años,  la acción jurisprudencial ha aclarado y complementado los criterios de aplicación de las reducciones, reemplazando a veces las reglas enunciadas por la dicha Resolución.

Este informe pretende ofrecer una referencia actualizada de las directrices esenciales para su aplicación a modo de esquema-prontuario.

A) ESQUEMA DE LOS BENEFICIOS FISCALES DE EMPRESA FAMILIAR.

(I) IMPUESTO DE PATRIMONIO: exención empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades. art. 4.8.LIP, RD 1704/1999.

(II) IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES:

            .- Reducciones estatales troncales  en  transmisiones por    causa de       muerte y        entre vivos. art. 20 LISD y Resolución 2/1999 DGT.

            .- Reducciones CCAA de mejora de las estatales o propias: normativa     CCAA. 

(III) IRPF:

            .- No sujeción “plusvalía del muerto”. Art. 33.3. b) LIRPF.

            .- No sujeción transmisiones lucrativas entre vivos. art. 33.3.c) LIRPF.

B) ASPECTOS GENERALES DE LAS REDUCCIONES ESTATALES EN EL ISD (APLICABLES TAMBIÉN A LAS REDUCCIONES DE MEJORA O ANÁLOGAS DE LAS CCAA).

  • (I) Magnitud sobre la que se aplica la reducción: no se puede minorar su importe con el pasivo deducible de toda la herencia: sentencias TS 18/3/2009 y 6/2/2014; resoluciones TEAC 8/7/2009, 16/12/2009 y 9/3/2011.
  • (II) A efectos de determinar el requisito de principal fuente de renta en empresa o negocio y de ingresos superiores al 50% de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas en participaciones en entidades son admisibles las declaraciones complementarias presentadas con posterioridad a las actuaciones de comprobación: sentencia TS 12/7/2017.
  • En los casos de desmembramiento de usufructo y nuda propiedad, en la consolidación ordinaria del usufructo en el nudo propietario se puede aplicar la reducción correspondiente al valor del usufructo de los bienes objeto de reducción: consultas DGT V3388-14 y V1123-15.
  • La obligación de mantenimiento en las sucesiones es del valor, no de la empresa, negocio o participaciones. en donaciones se debe mantener durante el período de permanencia derecho a la exención en el impuesto de patrimonio.
  • (V) Parentesco por afinidad. los colaterales por afinidad hasta el tercer grado forman parte del grupo III de parentesco: sentencia TS 14/7/2011. el parentesco por afinidad no se extingue por la muerte del cónyuge que lo determina: sentencias TS 1/4/2014 y 14/7/2016.

C) REDUCCIÓN DE EMPRESA INDIVIDUAL Y NEGOCIO PROFESIONAL.

(I) Cómputo de principal fuente de renta en caso de concurrencia de participaciones en entidades con empresa individual o negocio profesional: en el caso de empresa individual o negocio profesional la percepción por dividendos de una sociedad de la que se disfruta de exención en el Impuesto de Patrimonio puede impedir la aplicación de la exención en el Impuesto de Patrimonio y consiguiente reducción en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones:  consulta DGT V0058-17, de 16 de enero de 2017.

COMENTARIO: 

Sin embargo, ello parece contradictorio con el final del párrafo primero del subapartado Uno del apartado 8 del art. 4 de la Ley del Impuesto de Patrimonio: “A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.”

(II) Las comunidades de bienes y otros entes o entidades  que no sean sujetos pasivos del impuesto de sociedades y sus miembros quedan sujetos al régimen de empresa individual y negocio profesional. respecto de las sociedades civiles sólo las que no tengan objeto mercantil.

 (III) En el caso de donación de empresa individual o negocio profesional de carácter ganancial por ambos cónyuges sólo se puede aplicar la reducción respecto de la parte donada por el cónyuge que ejerce la actividad y cumple los demás requisitos: consulta DGT  V0078-11, de  19/1/2011.

COMENTARIO:

Interpretación perversa y vengativa de la doctrina jurisprudencial que declaró nulo el art. 38 del RISD. Si en el Impuesto de Patrimonio la exención alcanza en caso de empresa individual y negocio profesional ganancial a ambos cónyuges, la donación realizada por ambos de la empresa individual o negocio profesional debe como secuencia lógica gozar de la reducción en el ISD prevista en el art. 20.6 de la LISD; y ello, aunque en el Impuesto de Donaciones constituya la misma dos hechos imponibles.

D) REDUCCIÓN DE PARTICIPACIones EN ENTIDADES i: ejercicio de funciones de dirección y retribución.

(I) Ejercicio funciones de dirección: no transposición en el impuesto de patrimonio ni en el ISD de las doctrinas del “milímetro” y del “vínculo”: consultas DGT V1335-13 y V1155-14  y sentencias TS 31/3/2014 y 18/1/2016.

 Cualquiera que sea la denominación empleada para calificar las funciones desempeñadas por el sujeto en la entidad mercantil, lo realmente decisivo es que las funciones impliquen la administración, gestión, dirección y funcionamiento de la correspondiente organización, sin referencia al tipo de vínculo que se tenga y siendo irrelevante el modo en que se hagan efectivas las remuneraciones.

(IIEjercicio de funciones de dirección: dicho requisito puede ser cumplido en cualquier miembro del grupo familiar del causante o donante y ello, aunque no sea titular de participaciones sociales: sentencias TS de 26 de mayo de 2016 y 14 de julio de 2016.

(III)  Ejercicio de funciones de dirección y percepción de una remuneración que represente más del 50% de los rendimientos de actividades económicas y de trabajo: debe atenderse en las sucesiones al período desde el 1 de enero del año del fallecimiento del causante a la fecha de su fallecimiento,  y ello con independencia de que se refiera al causante o a uno de los miembros del grupo familiar: sentencia TS 16/12/2013.

E) REDUCCIÓN DE PARTICIPACIÓN EN ENTIDADES iI: valoración.

(I)  No puede aplicarse ni en el IP ni en el ISD  el sistema de capitalización de beneficios previsto en el irpf para transmisiones a título oneroso: no está previsto en la normativa del ISD ni en la del IP: sentencia TS 5/3/2015, resolución TEAC 11/2/2016. sentencia del tc 18/2/2016: en el ISD corresponde al estado el establecerlo, de acuerdo con el art. 55.1 de la ley 22/2009 de cesión de tributos.

(II) Debe aplicarse el último balance aprobado siempre que refleje fielmente la contabilidad y al respecto:

.- Impuesto de Patrimonio: debe atenderse al último balance aprobado a la fecha de vencimiento del plazo de la autoliquidación, aunque sea con posterioridad al devengo: sentencia TS 1272/2013  de 14/2/2013 y consulta DGT  V5434-16, de 23/12/2016.

.- Impuesto de Sucesiones y Donaciones: debe atenderse al último balance aprobado al devengo: sentencia del TS de 12/7/2017.

F) REDUCCIÓN DE PARTICIPACIÓN EN ENTIDADES iIi: magnitud sobre la que se aplica la exención en el ip y la reducción en el isd.

La exención en el IP y las reducciones en el ISD deben aplicarse exclusivamente sobre el valor patrimonial neto de los activos y pasivos afectos a la actividad económica: sentencia TS 16/7/2015. puntualizaciones:

.- Resolución TEAC 12/3/2016: la tesorería no debe excluirse “per se” de su consideración de elemento afecto. sólo en el caso que supere las necesidades de circulante cabe hablar de tesorería ociosa o no necesaria para la actividad.

.- Consulta DGT V0366-17, de 13/2/2017:  aunque a efectos de considerar si se realiza una actividad económica no deben computarse como “activos no afectos” aquellos elementos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad en los últimos diez años,  (art. 4.8.2.a.2º ley del IP), ello sólo opera a efectos de si la entidad realiza efectivamente una actividad económica o no, pero en ningún caso presupone la afectación de los mismos a la actividad económica para la determinación de la magnitud sobre la que se aplica la reducción.

G) NEUTRALIDAD EN EL IRPF DE LAS TRANSMISIONES LUCRATIVAS DE EMPRESA INDIVIDUAL, NEGOCIO PROFESIONAL Y PARTICIPACIONES EN ENTIDADES.

(I) Para la no sujeción en el IRPF de las transmisiones lucrativas “inter vivos” se exige que se cumplan los requisitos de la reducción estatal regulada en el art. 20.6 de la LISD.  Concurriendo los mismos, aunque la reducción no sea “total” en el ISD, procede la no sujeción en el IRPF: consultas DGT V2303/06, V1075/11, V0120/13, V0606/14, V1123/15 y V/2195/2016.

COMENTARIO:

La no sujeción en el IRPF de las transmisiones lucrativas entre vivos (donaciones) queda dependiente que se cumplan los requisitos establecidos en el ISD para la reducción estatal en la Ley del ISD y ello, aunque en el ámbito del  ISD se exijan menos requisitos por haberse aplicado reducciones autonómicas análogas o de mejora a las estatales o las  propias.

(II) Las atribuciones patrimoniales derivas de pactos sucesorios, aunque impliquen transmisiones en vida,  quedan sujetas al ISD por el concepto de transmisión “mortis causa” (art. 24.1. in fine de la LISD) y quedan no sujetas en el IRPF del disponente en cuanto participan de la no sujeción de la “plusvalía del muerto”: sentencia TS 9/2/2016, resolución TEAC 2/3/2016, consulta DGT V1225-17, de 18/5/2017.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ. EN DESARROLLO DE LA PONENCIA A PRESENTAR EN EL CONGRESO DE LA AEDAF DE ZARAGOZA EL 27 DE OCTUBRE DE 2017 EN SU CINCUENTA ANIVERSARIO.

 

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