DERECHO FISCAL TEMA 18 NOTARÍAS / 21 REGISTROS.
Javier Máximo Juárez González,
Notario de Valencia
Enero 2020
TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):
Notarías Tema 18. Teoría de la imposición indirecta. El Impuesto sobre el Valor Añadido. Naturaleza. Delimitación con el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Devengo del Impuesto.
Registros Tema 21. Teoría de la imposición indirecta. El Impuesto sobre el Valor Añadido. Naturaleza. Delimitación con el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Devengo del Impuesto.
1.- TEORÍA DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA.
Como es sabido el fundamento de los impuestos radica en la necesidad de cubrir los servicios públicos teniendo en cuenta la capacidad económica de los sujetos obligados, en función de lo dispuesto en el art. 31.1 CE: todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica.
Y dentro de las múltiples clasificaciones de los mismos, una de las más importantes es la que distingue entre Impuestos directos e indirectos:
a) Son directos los que se aplican sobre una manifestación directa o inmediata de la capacidad económica, o sea: la posesión de un patrimonio o la obtención de una renta. Son impuestos directos: IRPF; IRP No Residentes, IS, ISD y el IP.
b) Son indirectos, los que se aplican sobre una manifestación indirecta o mediata de la capacidad económica: la circulación de la riqueza, bien por actos de consumo o bien por actos de transmisión. Mientras los impuestos directos gravan la riqueza en sí misma o su obtención, los indirectos gravan la utilización de esa riqueza.
Son impuestos indirectos: El IVA; el ITPAJD; Renta de Aduanas (Código Aduanero Comunitario) y los Impuestos Especiales que solo los pagan las personas que compran o consumen determinados bienes: Bebidas alcohólicas; Hidrocarburos; Tabaco; Matriculación de vehículos.
Pues bien, en el área de los impuestos indirectos el IVA se constituye en el tributo vertebral y, sin embargo es relativamente reciente pues se implantó en el año 1987 en sustitución del Impuesto del Tráfico de Empresas (ITE) y subsiste en Canarias el denominado Impuesto Indirecto Canario.
2.- EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. NATURALEZA.
El IVA es el tributo europeo por excelencia cuyas fuentes normativas son por tanto:
.- En primer términos las Directivas y Reglamentos de la UE.
.- La normativa interna integrada básicamente por la Ley del IVA, Ley 37/1992 y su Reglamento.
Pues bien, en este Impuesto rige plenamente el principio de primacía del derecho comunitario, siendo muy numerosos los fallos judiciales que han aplicado la normativa comunitaria como prevalente como ha sucedido por ejemplo en el caso de la sujeción a IVA de los servicios de oficina liquidadora realizados por los registradores y no exención en el IVA de todos los servicios prestados por los notarios y registradores recogidos en la normativa interna por la Ley 28/2014 con efectos desde el 1 de enero de 2015.
Y, de acuerdo a estas fuentes normativas, su naturaleza la podemos sintetizar en las siguientes notas:
(I) Un impuesto general sobre el consumo.
(II) Que grava de manera exactamente proporcional el precio de todas las operaciones de comercio de bienes y servicios.
(III) Por lo tanto, es un impuesto multifásico, al gravar todas las operaciones de producción y distribución de bienes y servicios.
(IV) Es un impuesto neto, pues lo exigido es la diferencia entre el IVA repercutido por el contribuyente en sus operaciones y el IVA soportado en el coste de sus adquisiciones de bienes y servicios, porque lo que sujeta es el valor añadido en cada operación y grava operación por operación.
(V) Y es un impuesto neutral para los sujetos pasivos, empresarios y profesionales que actúen como recaudadores y gestores, soportándolo los consumidores como destinatarios finales.
(VI) Desde el punto de vista interno es gestionado por el Estado sin perjuicio que el 50% de su recaudación corresponde a las CCAA.
3.- DELIMITACIÓN CON EL IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
Pues bien, en el tráfico patrimonial, coexiste en nuestro sistema tributario el IVA como impuesto indirecto con el ITP y AJD, lo que exige delimitar sus respectivos ámbitos y así, a la vista de los arts. 4 y 7 de la Ley del IVA y 7 y 31. 2 del TR del ITP y AJD, podemos sentar las siguientes bases:
3.1.- Respecto de la modalidad de TPO:
(I) El IVA tiene carácter preferente de tal manera que las operaciones sujetas a IVA no pueden quedar sujetas a TPO.
(II) Tal regla general tiene dos importantes excepciones en el ámbito inmobiliario:
.- Lo que en la terminología del IVA se conoce como entregas de bienes inmuebles, es decir, las transmisiones de inmuebles sujetas a IVA pero exentas, quedan sujetas a TPO, salvo que se RENUNCIE A LA EXENCIÓN, renuncia que excluye la sujeción a TPO.
.- Las prestaciones de servicios de constitución de derechos reales de goce y disfrute y arrendamientos de inmuebles sujetas pero exentas en el IVA, quedan sujetas a TPO y NO cabe renuncia a la exención.
(III) En el caso de transmisiones de la totalidad de un patrimonio empresarial o de una rama de actividad o unidad empresarial autónoma realizadas por sujetos pasivos de IVA en el ejercicio de su actividad, quedan no sujetas a IVA (art. 7 LIVA), pero sólo tributan en TPO en cuanto a los inmuebles cuya transmisión quede incluida en la misma y siempre y cuando la operación no resulte sujeta a OS, pues OS excluye TPO (art. 1.2 TRITPAJD).
(IV) La constitución de concesiones administrativas, excepto de infraestructuras ferroviarias, puertos y aeropuertos, quedan sujetas a TPO y no sujetas a IVA.
(IV) Finalmente, en cuanto a las excepciones a la exención general en la imposición indirecta en las transmisiones de valores del antiguo art. 108 de la LMV, hoy art. 314 del nuevo TR de la LMV, lo cierto es que en su vigente redacción en caso de inmuebles afectos a actividades empresariales y profesionales y en el que el transmitente sea un sujeto pasivo de IVA ya no hay un reenvío a la tributación por TPO.
Debe advertirse que para la delimitación del juego de IVA o TPO, debe siempre atenderse a la condición de empresario o profesional como sujeto pasivo de IVA del transmitente o prestador del servicio. Así lo ha reafirmado el TS en sentencia de 11/12/2019 a propósito de las ventas de metales preciosos a un empresario o profesional del sector por particulares, considerando que están sujetas y tributan por TPO.
3.2.- RESPECTO DE LA MODALIDAD DE OS.
La relación del IVA con la modalidad de OS es de compatibilidad y concurrencia siempre que se realicen los respectivos hechos imponibles, de tal forma que las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas dentro de actos sujetos a OS, tributan por ambos impuestos conforme a las reglas generales. Es el caso de las aportaciones de inmuebles a sociedades y las adjudicaciones de los mismos en reducciones de capital o liquidaciones.
3.3.- RESPECTO DE LA MODALIDAD DE AJD, CUOTA GRADUAL DOCUMENTOS NOTARIALES.
La relación con el IVA de la modalidad de AJD, cuota gradual de documentos notariales, es asimismo de compatibilidad y concurrencia siempre que se realicen los respectivos hechos imponibles, de tal forma que las entregas de bienes y prestaciones de servicios relativas a inmuebles sujetas y no exentas en el IVA inciden en AJD al formalizarse en escritura pública al ser inscribibles. Igualmente, las operaciones financieras, especialmente préstamos con garantía hipotecaria concedidos por entidades de crédito quedan sujetos a AJD siendo, desde el RDL 17/2018, sujeto pasivo el prestamista.
4.- DEVENGO DEL IMPUESTO.
En cuanto al devengo del Impuesto advertir que el devengo supone la obligación de contabilizar e ingresar los IVAS repercutidos, salvo que opte por el régimen especial de caja. Expondremos las reglas generales y haremos una referencia a las reglas especiales más relevantes desde la perspectiva notarial.
4.1.- REGLAS GENERALES.
(I) En las entregas de bienes, el devengo se produce con la puesta a disposición de los bienes. En las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen los servicios.
(II) Se produce el devengo anticipado a 31 de diciembre de cada año para las prestaciones de servicios que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del impuesto, siempre que no den lugar a pagos anticipados.
(III) En el caso de las ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo se producirá en el momento en que los bienes a que se refiere se pongan a disposición del dueño de la obra.
(IV) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales en que los destinatarios sean las Administraciones públicas, se devenga en el momento de su recepción.
(V) En las entregas intracomunitarias de bienes el devengo, se producirá el día 15 del mes siguiente a aquel en que se inicie la expedición o transporte de los bienes con destino al adquirente. No obstante, si se expide factura con anterioridad a dicha fecha, el devengo se producirá en la fecha de la expedición de la factura.
4.2.- REGLAS ESPECIALES.
(I) Entregas de bienes sin transmisión de la propiedad, en virtud de contratos de venta con reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, el devengo se anticipa al momento en que se produce la entrega de la posesión material, aunque realmente la transmisión de la propiedad se produzca cuando se cumpla la condición.
(II) En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el IVA se devengará respecto de dichos pagos anticipados en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. La entrega de letras de cambio solo produce el efecto de pago cuando se ha realizado. Por eso, la entrega de la letra de cambio no puede considerarse como un pago anticipado y, por tanto, el devengo no se origina hasta que se haya cobrado efectivamente su importe.
(III) Y en las operaciones de tracto sucesivo, como los arrendamientos o el derecho de superficie con canon, el devengo se fracciona temporalmente, puesto que se produce conforme sean exigibles las distintas partes del precio que comprenda cada percepción, independientemente de que efectivamente se cobren o no.
Como hemos indicado, el devengo determina la inclusión de los IVAS repercutidos y soportados, con el consiguiente riesgo de quebranto en caso de impago. Precisamente la Ley 14/2013, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, introdujo la opción por el criterio de caja, modificando la Ley del IVA, lo que exige opción expresa. El éxito de la aplicación del mismo ha sido muy relativo en cuanto implica determinadas obligaciones para los sujetos pasivos destinatarios de la prestación de servicios.
Javier Máximo Juárez González.
Enero 2020.
BOE: TEMARIO NOTARÍAS – TEMARIO REGISTROS
NORMATIVA FISCAL EN CUADRO DE NORMAS
