Informe fiscal julio. El valor de referencia al TC, no sujeción a AJD de la subrogación en las compraventas

PRESENTACIÓN.

Informe de un mes de julio agotador por el calor y el trabajo. Se estructura en las tres partes básicas:

(I) Normativa, donde mención especial merece Ley 2/2025 de Madrid que amplía y mejora la bonificación en cuota en el ISD para adquisiciones por colaterales hasta el tercer grado y descendientes y ascendientes por afinidad.

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa. Destacar: Admitida a trámite cuestión de inconstitucionalidad respecto al valor de referencia; y consulta de la DGT afirmando la no sujeción adicional a AJD de las subrogaciones en préstamos hipotecarios en escrituras de compraventa.

(III) El tema del mes se dedica a la transmisión onerosa de inmuebles por no residentes: retención en el IRNR y especialidades en la “plusvalía municipal”.

El presente informe se redacta con la contribución de mi compañero, notario de Masamagrell, Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su aportación.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

ESQUEMA

PRIMERA PARTE. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/657/2025, de 21 de junio (BOE 24/6/2025), por la que se aprueban los modelos de declaración del IS y del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español. Ir a resumen en la web.

B) ARAGÓN.

.- DECRETO LEGISLATIVO 1/2025, de 28 de mayo (BOA 9/6/2025), del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba el texto refundido de los Impuestos Medioambientales.

.- DECRETO-LEY 3/2025, de 20 de junio (BOA 20/6/2025) , del Gobierno de Aragón, por el que se establecen medidas urgentes para la reparación de los daños causados y las pérdidas producidas en el territorio de Aragón como consecuencia de las lluvias torrenciales de los días 13 y 14 de junio de 2025.

.- DECRETO-LEY 4/2025, de 20 de junio (BOA 20/6/2025) , del Gobierno de Aragón, por el que se concede un suplemento de crédito para atender al incremento retributivo del personal del sector público autonómico y a la reparación de los daños derivados de las lluvias torrenciales de los días 13 y 14 de junio de 2025, y se adoptan medidas urgentes en relación con determinadas subvenciones de interés económico.

C) MADRID.

.- Ley 2/2025, de 25 de junio (BOCM 27/6/2025, entrada en vigor 1/7/2025) , por la que se modifica el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, para incrementar la bonificación aplicable a los parientes incluidos en el Grupo III de parentesco en el ISD y simplificar los requisitos de acceso a los beneficios fiscales en el ID. ISD.

D) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 23/2025, de 10 de junio (BOTHA 18/6/2025) , del Consejo de Gobierno Foral. Aprobar la modificación de los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo en el IRPF.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2025, de 17 de junio (BOTHA 25/6/2025), del Consejo de Gobierno Foral. Aprobar la modificación de los Decretos Forales Normativos 12/1993, de 19 de enero, y 1/1999, de 16 de febrero.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 2/2025, de 10 de junio (BOG 20/6/2025), por el que se modifica el Decreto Foral Normativo 4/2023, de 26 de julio, de Impuestos Especiales.

.- GIPUZKOA. Orden Foral 252/2025, de 10 de junio (BOG 18/6/2025), por la que se aprueban los modelos 200, 220, 20G y 22G de presentación de las autoliquidaciones del impuesto sobre sociedades y del impuesto sobre la renta de no residentes.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 10/2025, de 24 de junio (BOG 25/6/2025), por el que se modifica el Reglamento del IRPF.

VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 2/2025, de 12 de junio (BOB 17/6/2025), por el que se regula el Régimen Fiscal de la Final de la UEFA Europa League 2025.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 59/2025, de 12 de junio (BOB 17/6/2025), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifican los porcentajes de retención a cuenta del Impuesto en el IRPF aplicables a los rendimientos del trabajo y se introducen otras modificaciones en el Reglamento del IRPF.

E) VALENCIA.

.- DECRETO LEY 8/2025, de 10 de junio (DOGV 11/6/2025), del Consell, por el que se adoptan determinadas medidas urgentes en materia de juego y en el ámbito tributario y económico-administrativo.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IP, IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 14/7/2025, REC. 2197/2023. ISD, IP, IRPF: En la aplicación de las reducciones en empresa y participaciones en entidades del ISD para que el arrendamiento tengo la consideración de actividad económica basta la contratación de la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa sin que se precise justificar su necesidad desde un punto de vista económico.

.- SENTENCIA TS DE 14/7/2025, REC. 4148/2023. ISD, IRPF, IP: Para la aplicación de las reducciones de empresa individual en el ISD en el caso de una comunidad de bienes dedicada al arrendamiento de inmueble el requisito para que constituya actividad económica de persona con contrato laboral a jornada completa puede cumplirse en uno de los comuneros.

B) ISD e ITP Y AJD.

.- CUESTIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD 3631-2025 DEL TC (BOE 14/7/2025). ITP y AJD e ISD: Admisión a trámite de cuestión de inconstitucionalidad en relación con el valor de referencia.

C) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0304-25, de 17/3/2025. ISD e IRPF: Las donaciones “mortis causa” del Derecho Civil Catalán con transmisión inmediata quedan sujetas como adquisición “mortis causa en el ISD y en el IRPF se aplica el régimen especial de los pactos sucesorios con atribuciones patrimoniales de presente.

D) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0745-25, de 28/4/2025. AJD: La escritura de compraventa con subrogación del comprador en el préstamo hipotecario del transmitente no devenga AJD por la subrogación ya que dicha subrogación no produce una inscripción distinta de la que origina la propia transmisión del inmueble.

.- CONSULTA DGT V0319-25, de 18/3/2025. AJD: El reconocimiento de deuda con garantía hipotecaria por una entidad mercantil se equipará al préstamo hipotecario, quedando sujeto a AJD, si bien si se destina y constituye sobre una parcela calificada como vivienda de protección pública de precio limitado (VPPL), queda exento si las viviendas proyectadas cumplen los parámetros establecidos en la norma estatal para VPO.

.- CONSULTA DGT V0116-25, de 7/2/2025. TPO y AJD: El reconocimiento de dominio en escritura pública de inmuebles que trae causa del cumplimiento de sentencia judicial no queda sujeto a TPO, pero incide en AJD.

.- CONSULTA DGT V0110-25, de 7/2/2025. TPO y AJD: En una extinción de condominio donde se pretenden adjudicaciones proporcionales a los haberes, la valoración del usufructo con faculta de disponer y de la nuda propiedad debe realizarse conforme a las reglas generales establecidas en TPO para usufructo y nuda propiedad pues, a diferencia del ISD, no hay normas específicas para la valoración del usufructo con facultad de disponer.

E) IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V0393-35, de 20/372025. IRPF e IIVTNU: Queda exenta la ganancia patrimonial en Renta y el incremento de valor en la plusvalía municipal que se ponga de manifiesto con ocasión de la enajenación de la vivienda habitual del concursado en un procedimiento concursal para la cancelación de los préstamos hipotecarios que la gravan.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. RETENCIÓN Y PLUSVALÍA MUNICIPAL EN LAS TRANSMISIONES DE INMUEBLES POR NO RESIDENTES.

1.- Retención o ingreso a cuenta del 3% por el adquirente de la contraprestación en el IRNR.

2.- Transmisiones onerosas por personas físicas no residentes en el IIVTNU.

DESARROLLO

PRIMERA PARTE. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/657/2025, de 21 de junio (BOE 24/6/2025), por la que se aprueban los modelos de declaración del IS y del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2024, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica. Ir a resumen en la web

B) ARAGÓN.

.- DECRETO LEGISLATIVO 1/2025, de 28 de mayo (BOA 9/6/2025), del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba el texto refundido de los Impuestos Medioambientales de la Comunidad Autónoma de Aragón.

C) MADRID.

(I) En la reducción de donaciones en metálico para parientes de los grupos I y II y colaterales de segundo grado por consanguinidad el art. 22 bis del DL 1/2010, se suprime el requisito de formalización en documento público cuando su base imponible no supere los 10.000 euros, computadas todas las donaciones efectuadas por el mismo donante al mismo donatario en los tres años anteriores al momento del devengo. La reducción es aplicable, exclusivamente, sobre la parte que proporcionalmente corresponda a los bienes y derechos declarados por el sujeto pasivo, considerándose como tales a los que se encuentren incluidos de forma completa en una autoliquidación o declaración presentada dentro del plazo voluntario o fuera de este sin que se haya efectuado un requerimiento previo de la Administración tributaria.

(II) Bonificación en adquisiciones “mortis causa” del 50% por parientes de grupo III (colaterales hasta el tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad). Aplicable, exclusivamente, sobre la parte de la cuota que proporcionalmente corresponda a los bienes y derechos declarados por el sujeto pasivo, considerándose como tales a los que se encuentren incluidos de forma completa en una autoliquidación o declaración presentada dentro del plazo voluntario o fuera de este sin que se haya efectuado un requerimiento previo de la Administración tributaria.

(III) Bonificación en adquisiciones “inter vivos” aplicable a todos los grupos de parentesco siempre que el donante sea persona física, cuya base imponible no supere los 1.000 euros. Dicho límite se computa considerando todos los negocios lucrativos inter vivos efectuados por el mismo donante al mismo donatario en los tres años anteriores al momento del devengo. No sujeta a formalización en documento público; tampoco autoliquidación, salvo adquisición de bienes que deban inscribirse en registros públicos.

(IV) Bonificación en adquisiciones “inter vivos” del 50% por parientes de grupo III (colaterales hasta el tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad).

(V) Para la aplicación de las bonificaciones en donaciones que excedan de 1.000 euros, sean parientes de grupo I, II o III se exigen determinados requisitos.

D) PAÍS VASCO.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 2/2025, de 10 de junio (BOG 20/6/2025), por el que se modifica el Decreto Foral Normativo 4/2023, de 26 de julio, de Impuestos Especiales.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 10/2025, de 24 de junio (BOG 25/6/2025), por el que se modifica el Reglamento del IRPF.

.- VIZCAYA. ORDEN FORAL 225/2025, de 4 de junio, de la diputada foral de Hacienda y Finanzas, por la que se modifica la Orden Foral 1973/2018, de 28 de noviembre, del diputado foral de Hacienda y Finanzas por la que se aprueban los modelos 650 y 650-V de autoliquidación o declaración del ISD y su presentación por medios electrónicos y la Orden Foral 1975/2018, de 28 de noviembre, del diputado foral de Hacienda y Finanzas por la que se aprueba el modelo 652 de autoliquidación del ISD y su presentación por medios electrónicos.

VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 2/2025, de 12 de junio (BOB 17/6/2025), por el que se regula el Régimen Fiscal de la Final de la UEFA Europa League 2025 aplicable en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes a las rentas obtenidas sIn establecimiento permanente.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 59/2025, de 12 de junio (BOB 17/6/2025), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifican los porcentajes de retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aplicables a los rendimientos del trabajo y se introducen otras modificaciones en el Reglamento del IRPF.

E) VALENCIA.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IP, IRPF.

(…) “TERCERO. Criterio interpretativo de la Sala.

Ya se ha expuesto que la cuestión de interés casacional se contrae a determinar si, en el marco de la aplicación del beneficio fiscal de la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con la transmisión de participaciones sociales de una sociedad dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles, basta con acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF o, por el contrario, es preciso que la contratación de la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa se justifique desde un punto de vista económico”.

(…) “Conforme ha declarado reiteradamente esta Sala, entre otras en STS 1933/2024, de 9 de diciembre (rec. 2347/2023), que reproduce los términos de la STS 1749/2024, de 31 de octubre (rec. 2262/2023), el momento determinante para comprobar si concurren los requisitos para aplicar la reducción examinada es el momento del devengo del impuesto, pues ese es el momento en que «[…] se materializa el relevo en la empresa familiar».

(…) “En efecto, una adecuada comprensión del precepto legal que debe ser interpretado, el artículo 20.2.c) de la LISD, requiere acudir, no sólo a la interpretación gramatical o literal de la norma o de aquellas otras a que ésta se remite para la integración del concepto sino, muy en particular, a la interpretación finalista o teleológica, por virtud de la cual la adquisición «mortis causa» de la una empresa individual, un negocio profesional o participaciones en entidades, entre determinados parientes cercanos en grado, a efectos de la sucesión o sustitución del titular, está beneficiada de un régimen tributario especial, en protección de dicha empresa y su continuidad, que no solo beneficia al heredero, sino a la sociedad en su conjunto”.

(…) “La finalidad del artículo 27.2 LIRPF es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, presumiéndose a estos efectos que para la ordenación de la actividad inmobiliaria «se cuente, al menos, con un local, y se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa», lo que supone contar con una infraestructura mínima de organización de medios empresariales.

No cabe duda de que este precepto debe interpretarse a la luz de los principios interpretativos que han sido auspiciados desde la esfera del TJUE, de modo que se debe propiciar, por imperativo de la Recomendación 94/1069/CE de la Comisión de 7 de diciembre de 1994, la supervivencia de la empresa mediante un trato fiscal adecuado de la sucesión. Dicha Recomendación se traduce en la necesidad de asumir una interpretación finalista del artículo 27.2 LIRPF, tal como hemos declarado.

Pues bien, esta interpretación finalista nos ha de conducir, como hemos anticipado, a considerar que la existencia de empleado a jornada completa y local afecto a la actividad, son requisitos suficientes para entender que nos encontramos ante una actividad económica, sin que se precise la justificación de la contratación de la persona empleada desde un punto de vista económico”.

(…) “CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece.

La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, basta con acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que se precise justificar la contratación de la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa desde un punto de vista económico”.(…)

(…) “De lo que se trata, realmente, es de determinar si un contrato suscrito por la «comunidad de bienes DIRECCION000 » con uno de los comuneros y que se prolonga después del fallecimiento de la causante, impide -inexorablemente y por la sola circunstancia de ser el empleado titular de una participación en esa comunidad dar por cumplido el requisito establecido en el artículo 27.2 LIRPF.

Para conocer el sentido jurídico que debe darse a la expresión «contrato laboral» debe acudirse a los dispuesto en el Estatuto de los Trabajadores, cuyo artículo 1.11 sienta las notas básicas en las que descansar toda relación laboral: «1. La presente ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización de otra persona, física o jurídica, denominada empleados o empresario». Por tanto, deben concurrir, al menos, tres notas: ajenidad en la relación; b) dependencia del empleado respecto del empleador y c) el carácter oneroso de la prestación de servicios. En la presente ocasión, se está en presencia de una prestación de servicios realizada en régimen de ajenidad y dependencia, pudiendo vislumbrarse que, entre el prestador de los servicios y la comunidad de bienes, existía una contraposición de intereses propia de un contrato laboral. La ajenidad y dependencia no puede entenderse excluida por el mero hecho de que la trabajadora tenga una participación del 25 por 100 en la comunidad, que es su empleadora. No se ha desvirtuado que la prestación de servicios sea real y efectiva, bajo el ámbito de dirección y organización de la comunidad de bienes, debiendo entenderse cumplido este requisito necesario para configurar una relación de trabajo por cuenta ajena. El trabajo desarrollado ha consistido en la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles”.

(…) “Por lo demás, si lo que se pretende sostener es la incompatibilidad, en todo caso, del encuadramiento en el RETA con la existencia de un contrato laboral, hay que decir que al menos en diversas consultas de la Dirección General de Tributos como, por ejemplo, la Consulta V0606-08, de 28 de marzo, la Consulta V1043-08, de 27 de mayo y la Consulta V0203-25, de 19 de febrero, se ha considerado que se cumple el requisito de contrato laboral, cuando el trabajador esté incluido, en virtud de obligación establecida por la normativa laboral, en el régimen especial de trabajadores autónomos.

CUARTO.- Fijación de doctrina.

Por todo lo expuesto, fijamos la doctrina de que no debe rechazarse -siempre- el carácter laboral del contrato suscrito entre una comunidad de bienes y uno de sus comuneros por la sola circunstancia de ser partícipe o comunera la persona contratada, de manera que puede entenderse cumplida la exigencia contenida el artículo 27.2 LIRPF cuando se suscriba un contrato de esa naturaleza, puesto que ello se compadece con las normas jurídicas relativas a la reducción de la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones por razón de la sucesión de la empresa familiar, que queda supeditada al mantenimiento de la actividad económica, atendiendo a los fines perseguidos por esas normas”.(…)

B) ISD e ITP Y AJD.

.- CUESTIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD 3631-2025 DEL TC (BOE 14/7/2025). ITP y AJD e ISD: Admisión a trámite de cuestión de inconstitucionalidad en relación con el valor de referencia.

En concreto, en relación con el art. 10.2, 3 y 4, y art. 46.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, y disposición final tercera del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo.

C) ISD E IRPF.

“HECHOS:

Uno de los consultantes, con vecindad civil catalana está interesado en efectuar una donación mortis causa con transmisión inmediata o de presente a favor de sus dos hijos, también consultantes, de varios elementos patrimoniales a cuenta de su futura sucesión. Asimismo, interesa condonar a su esposa (otra de las consultantes) la deuda de ésta a favor del condonante, derivada de un préstamo civil. Dicha condonación se formalizará, igualmente, mediante donación mortis causa con transmisión inmediata.

Las donaciones de referencia se proyectan como acto anticipado de ordenación de la sucesión del donante, siendo revocables.

CUESTIÓN:

Sujeción de la donación mortis causa como adquisición mortis causa en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y devengo de esta operación; y tributación de la donación en el IRPF del donante.

CONTESTACIÓN”:

(…) A) IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES”

(…) Como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (entre ellas V1442-03 de 30 de septiembre; V1456-12, de 04 de julio y V3067-19, de 31 de octubre), la donación «mortis causa», si bien tiene la naturaleza jurídica de donación, constituye una donación de características especiales, ya que despliega sus efectos con ocasión de la muerte del donante. Por ello, la normativa del Impuesto la califica como título sucesorio –que constituye el hecho imponible recogido en el artículo 3.1.a) de la LISD– y no como negocio jurídico gratuito e «inter vivos» –hecho imponible contenido en la letra b) del citado artículo–. Esta calificación de la donación «mortis causa» como título sucesorio es determinante del tratamiento de dicha figura en el ISD, pues se aplicarán siempre las normas relativas a las adquisiciones por causa de muerte y no las relativas a adquisiciones a título gratuito e «inter vivos», incluso en el caso de que algunos de sus efectos se produzcan antes del fallecimiento del donante.

En consecuencia, en las donaciones «mortis causa» a las que se refiere el supuesto objeto de consulta, en las que tiene lugar una transmisión inmediata y, por lo tanto, en vida del causante, el impuesto se devengará, de conformidad con el artículo 24.1 de la LISD, el día en el que se cause o celebre el contrato, es decir, en el momento de otorgarse la donación.

B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”

(…) “En coherencia con lo anterior, esta Dirección General, en el ejercicio de sus labores interpretativas, ha considerado (contestación de 15 de septiembre de 2021, consulta vinculante V2593-21) que el tratamiento expuesto en el párrafo anterior procede hacerlo extensivo respecto a la transmisión de bienes de presente a través de los pactos sucesorios distintos al de apartación del Derecho Civil de Galicia existentes en las distintas normativas forales, modificándose así el criterio que respecto a este particular se venía manteniendo por parte de este Centro. Por tanto, teniendo en cuenta lo antes señalado sobre la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, procede contestar afirmativamente a la cuestión planteada, por lo que la donación mortis causa objeto de consulta se encontraría amparada por lo establecido en el artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006.

La extensión del criterio expuesto a otros pactos sucesorios distintos al de apartación se ve confirmada por la introducción —en determinadas circunstancias de adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente— de la subrogación del beneficiario en la posición del causante, subrogación que se incorpora a la Ley del Impuesto por el apartado tres del artículo tercero de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, precepto que ha dado nueva redacción al artículo 36 de la Ley del Impuesto estableciéndola de la siguiente forma:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior”. (…)

D) ITP Y AJD.

“HECHOS:

La entidad consultante ha adquirido mediante contrato de compraventa una finca la cual comprende un centro comercial. La escritura pública que documenta la transmisión de la finca, tras la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), quedó sujeta y no exenta a AJD en lo que respecta a la convención relativa a la compraventa de la finca.

En dicha escritura se estipula que parte del precio de venta a abonar por el comprador se satisfizo mediante la subrogación del comprador en la posición deudora del vendedor, en relación con un préstamo hipotecario sobre la finca, liberándose al vendedor de las obligaciones que mantenía con las entidades acreedoras, las cuales han consentido expresamente dicha liberación. Como consecuencia de esta subrogación del comprador en la posición contractual del vendedor, el comprador se subrogó expresamente en la posición del vendedor como hipotecante en la hipoteca, asumiendo los derechos y obligaciones que tenía el vendedor en la misma con la aceptación expresa de los acreedores hipotecarios.

La escritura no incluye ninguna novación adicional de ninguna de las condiciones del préstamo hipotecario o de la hipoteca.

CUESTIÓN:

Si la escritura pública de compraventa del inmueble quedaría sujeta a la cuota gradual de AJD respecto de la convención relativa a la subrogación de la entidad compradora en la posición deudora del vendedor en el préstamo hipotecario del inmueble transmitido y la posición del hipotecante en la hipoteca.

CONTESTACIÓN”:

(…) “CONCLUSIONES:

Primera: El Tribunal Supremo ha fijado como doctrina legal, en su sentencia 521/2020, que “la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.

Segunda: La llamada doctrina legal del Tribunal Supremo tiene por finalidad fijar el criterio jurisprudencial que ha de utilizarse en la interpretación de las normas jurídicas y su aplicación a los supuestos de hecho concretos, lo cual requiere que, para aplicar dicha doctrina legal a un supuesto de hecho distinto del que sirvió de base para tal doctrina legal, exista una identidad plena entre el hecho a analizar y el que sirvió de base para la fijación de la doctrina legal.

Tercera: Entre el supuesto de hecho origen de la sentencia 521/2020 y el planteado en la consulta (subrogación del deudor hipotecario en una operación de compraventa de inmueble) no existe identidad de los hechos y circunstancias de dichas operaciones, ya que en el primero se produjeron varias operaciones y en el segundo se realiza un único negocio jurídico, la compraventa de un inmueble. Por lo tanto, no cabe aplicar la doctrina legal fijada en dicha sentencia.

Cuarta: La escritura pública que formaliza la operación de subrogación del deudor hipotecario en una operación de compraventa de inmueble produciéndose la sustitución o reemplazo del deudor inicial por uno nuevo, el consultante como adquirente del inmueble, no está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, ya que dicha subrogación no produce una inscripción distinta de la que origina la propia transmisión del inmueble.

“HECHOS:

El consultante va a actuar como acreedor en una escritura de reconocimiento de deuda con garantía hipotecaria sobre una parcela calificada como VPPL en la que se va a desarrollar la construcción de viviendas de protección pública de precio limitado.

El reconocimiento de deuda se formaliza en garantía de un préstamo otorgado previamente por una pluralidad de inversores. El préstamo se destina a la adquisición de la parcela.

CUESTIÓN: Si el reconocimiento de deuda con garantía hipotecaria está exento del pago de AJD en base al artículo 45.I.B.12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

CONTESTACIÓN”:

(…) CONCLUSIONES:

Primera: Conforme al artículo 15 del texto refundido, el reconocimiento de deuda se equipara al préstamo, estableciendo una regla especial de liquidación de esta figura cuando concurre con una garantía, en cuya virtud solo procederá practicar liquidación por el préstamo, pero no por la garantía.

Segunda: Para determinar la tributación del préstamo debe atenderse a la condición del prestamista, por lo que, tratándose de una préstamo o reconocimiento de deuda realizado por una entidad mercantil que tiene carácter de empresario a efectos del IVA, el artículo 7.5 del TRLITPAJD determina la no sujeción a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, lo que permite la posibilidad de aplicar la cuota variable del documento notarial de la modalidad actos jurídicos documentados a que se refiere el artículo 31.2 del TRLITPAJD, dado que la existencia de una garantía hipotecaria supone la concurrencia de todos los requisitos exigidos para ello.

Tercera: En cuanto a la posible exención de la escritura de reconocimiento de deuda conforme al artículo 45.I.B.12.a) del TRLITPAJD, al tratarse de una parcela calificada como vivienda de protección pública de precio limitado (VPPL), para la determinación de los beneficios fiscales aplicables a las viviendas protegidas sometidas a la normativa propia de las Comunidades Autónomas, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el último párrafo del mencionado artículo, es decir, que deberá analizarse si, en las referidas viviendas, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes no exceden de los establecidos en la norma estatal para las viviendas de protección oficial.

“HECHOS: El consultante es heredero de su abuelo fallecido en diciembre del año 2023. Como cumplimiento de una sentencia judicial por un negocio fiduciario se ha hecho una escritura de reconocimiento de dominio de dos inmuebles en favor del abuelo del consultante y de la exmujer del abuelo. Según la sentencia ejecutada la propiedad de los dos inmuebles se ha reconocido en régimen de gananciales. El abuelo falleció con anterioridad al otorgamiento de la escritura. No se ha realizado la liquidación de la sociedad de gananciales.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN”:

(…) En el presente caso, de acuerdo con la información facilitada, la escritura pública de reconocimiento de la propiedad de los dos inmuebles que han realizado los padres y tíos del consultante a favor de su abuelo y de la exmujer de este, tiene su causa en el cumplimiento de la sentencia judicial que condena a los padres y tíos del consultante a otorgar a favor del abuelo y de su exmujer la mencionada escritura. Por lo tanto, al no tratarse de un acto voluntario de las partes sino de obligado cumplimiento como consecuencia de una sentencia judicial, no se puede entender realizado el hecho imponible previsto en los artículos 7.2 D) del TRLITPAJD y 19 del RITPAJD, que considera los reconocimientos de dominio en favor de una persona determinada como una transmisión patrimonial a efectos del impuesto.

Ahora bien, la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD determina la sujeción de la escritura pública de reconocimiento del derecho de la propiedad sobre los inmuebles a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, en tanto concurren los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD: tratarse de la primera copia de una escritura pública, tener por objeto cantidad o cosa valuable, contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.

“HECHOS: El consultante y sus hermanos son dueños, por partes iguales e indivisas, de varios inmuebles. En este momento pretenden disolver el condominio, guardando igualdad, adjudicándose cada hermano determinados bienes o derechos que consideran de valor equivalente, sin que se produzca exceso alguno que deba ser compensado. Para conseguir dicha igualdad, su intención es adjudicar a algunos hermanos el derecho de usufructo vitalicio junto con la facultad de disponer del bien objeto de usufructo; y a otros de los hermanos la nuda propiedad del mismo bien.

CUESTIÓN: Si para la extinción del condominio en el caso planteado se podría valorar y liquidar el derecho de usufructo vitalicio con facultad de disponer por el valor del pleno dominio del bien objeto del mismo, conforme a lo previsto en el artículo 26 d) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el artículo 52 del Reglamento de este impuesto, asignando valor cero a la nuda propiedad residual.

CONTESTACIÓN”:

(…) “CONCLUSIONES”:

(…) “Cuarta: En el supuesto planteado, parece que existen varias comunidades de bienes, una sobre cada uno de los inmuebles, en las que participan los hermanos –entre ellos, el consultante–. Partiendo de esta premisa, se plantean llevar a cabo la extinción del condominio existente sobre estos inmuebles, que se trata, bienes indivisibles. Para conseguir que las prestaciones de todos los comuneros sean equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, se va a adjudicar a algunos de los comuneros el derecho de usufructo vitalicio con facultad de disponer y a otros la nuda propiedad del bien.

Quinta: Para determinar la tributación de las operaciones planteadas en el ámbito del ITP y AJD, en concreto, si las prestaciones de los comuneros son proporcionales y equivalentes, habrá que atender a la normativa del citado impuesto, es decir, al TRLITPAJD, y no a la normativa del ISD. Por lo tanto, en el presente caso, la constitución del derecho de usufructo vitalicio con facultad de disponer, así como del derecho de nuda propiedad se debe valorar conforme a las reglas de valoración del ITPAJD previstas en el artículo 10.5 a) del TRLITPAJD antes transcrito, en el que no se prevé una previsión específica para la valoración del derecho de usufructo con facultad de disponer, como sí recoge la normativa del ISD, norma que no resulta aplicable a la disolución de comunidades de bienes sujeta al ITP y AJD. En cuanto a la base imponible de esta operación, al tratarse de un bien inmueble se determinará conforme a los dispuesto en los artículos 10 y artículo 30.1 del TRLITPAJD.

E) IRPF E IIVTNU.

“HECHOS: La administradora concursal designada en el concurso de una persona física va a proceder a la realización de la vivienda habitual (vía subasta, venta directa u otros), como paso correspondiente a la fase de liquidación del patrimonio del deudor, previa a la solicitud de exoneración del pasivo insatisfecho. La deuda hipotecaria que grava la vivienda habitual incluye préstamos con garantía hipotecaria posteriores a la adquisición de la vivienda y a los que se dio destino distinto a dicha adquisición. El importe obtenido con la realización se destinará principalmente a la cancelación de los préstamos con garantía hipotecaria que pesan sobre el inmueble, de modo que no se espera que quede remanente suficiente para satisfacer las deudas tributarias derivadas de la transmisión en los ámbitos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en caso de no estar exenta en ambos Impuestos la transmisión de la vivienda habitual.

Según se manifiesta en el escrito de consulta, las deudas tributarias indicadas en el párrafo anterior tendrían condición de «créditos masa» y de «créditos con administraciones públicas», siendo ambos no exonerables.

CUESTIÓN:

Si resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como del artículo 105 del texto refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales, en lo que se refiere al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, y si afecta a la aplicación de la exención que las deudas hipotecarias no se hubieran destinado a la adquisición de la vivienda.

Si serían de aplicación las prelaciones de pago dispuestas en la Ley Concursal cuando concurre «insuficiencia de masa» y se debería efectuar el pago parcial a prorrata (junto con otras deudas con la misma prelación) aplicando el remanente final.

CONTESTACIÓN:

1º) En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas…”

(…) No deduciéndose del escrito de consulta que en el caso consultado concurra alguno de los supuestos previstos en la citada disposición adicional cuadragésima tercera de la LIRPF, ni que se trate de una dación en pago, entendida ésta como una forma extraordinaria de cumplimiento o extinción de las obligaciones, en la que el pago de una cantidad de dinero debida se sustituye por un pago en especie (entrega de la vivienda habitual), quedaría concluir, a efectos de determinar la posible exención de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda, si el supuesto consultado puede incluirse en el supuesto previsto en el segundo párrafo del citado artículo 33.4.d) de la LIRPF: “Asimismo estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizada en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.”

No limitando la norma fiscal la ejecución hipotecaria judicial a un determinado tipo de procedimiento o al regulado en una norma específica, deben entenderse, a efectos fiscales, comprendidos todos los procedimientos de enajenación de la vivienda habitual hipotecada realizadas en un procedimiento judicial que tienen como finalidad el pago de la deuda garantizada con la hipoteca, por lo que la exención resultará asimismo aplicable al caso concreto consultado, siempre que se cumplieran también el resto de requisitos establecidos, sin que dentro de dichos requisitos se exija que la deuda garantizada con la hipoteca constituida sobre la vivienda habitual se haya destinado a la adquisición de ésta, o que la ejecución de la vivienda se destine exclusivamente a la cancelación de la deuda garantizada con la hipoteca.

2º) En lo que se refiere al Impuesto sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante IIVTNU), la letra c) del apartado 1 del artículo 105 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL)…”

(…) “El artículo 105.1.c) del TRLRHL no exige que el préstamo con garantía hipotecaria que recaiga sobre la vivienda habitual del deudor sea un préstamo que se haya concedido para la adquisición de la vivienda. Por tanto, con independencia del destino que se haya dado a los fondos prestados, resultará de aplicación la exención, siempre que se cumplan el resto de los requisitos legales.

Por otro lado, los negocios jurídicos cuya realización puede dar lugar a la exención del artículo 105.1.c) del TRLRHL son la dación en pago de la vivienda habitual y las transmisiones de la vivienda habitual realizadas en ejecuciones judiciales o notariales de la hipoteca sobre la misma.

En el caso objeto de consulta, se manifiesta que la transmisión de la propiedad de la vivienda habitual del deudor concursal se realizará por compraventa en subasta, venta directa u otro.

El procedimiento concursal es un procedimiento judicial, tal como establece la normativa concursal, correspondiendo la declaración y tramitación del concurso a los jueces de lo mercantil.

Por tanto, y tal como se ha indicado en el apartado 1º anterior, no limitando la norma fiscal la ejecución hipotecaria judicial a un determinado tipo de procedimiento o al regulado en una norma específica, deben entenderse, a efectos fiscales, comprendidos todos los procedimientos de enajenación de la vivienda habitual hipotecada realizadas en un procedimiento judicial que tienen como finalidad el pago de la deuda garantizada con la hipoteca, por lo que la exención del artículo 105.1.c) del TRLRHL resultará asimismo aplicable al caso concreto consultado, siempre que se cumplieran también el resto de requisitos exigidos en dicho artículo”.(…)

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. RETENCIÓN Y PLUSVALÍA MUNICIPAL EN LAS TRANSMISIONES DE INMUEBLES POR NO RESIDENTES.

1.- Retención o ingreso a cuenta del 3% por el adquirente de la contraprestación en el IRNR.

Lo establece el art. 14 del RIRNI para las transmisiones onerosas (en todo caso hace referencia a la contraprestación acordada) por no residentes que actúen sin mediación de establecimiento permanente. Destacar los siguientes aspectos:

(I) No procede cuando:

– El transmitente acredite su sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre Sociedades mediante certificación expedida por el órgano competente de la Administración tributaria.

.- En los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español.

(II) Procede en los demás casos de transmisión onerosa: compraventa, permuta, dación en pago, adjudicación en pago de asunción de deudas, cesión a cambio de pensión o alimentos. Según en qué consista la contraprestación, estaremos ante una retención o ingreso a cuenta.

(III) En caso de no practicarse, los bienes transmitidos quedan afectos al pago del importe que resulte menor entre dicha retención o ingreso a cuenta y el impuesto correspondiente, y se hace constar por nota marginal en el registro de la propiedad, señalando la cantidad de que responda la finca. La nota se cancela, en su caso, por caducidad o mediante la presentación de la carta de pago o certificación administrativa que acredite la no sujeción o la prescripción de la deuda.

(IV) De los pronunciamientos administrativos recientes, destacar:

– Resolución TEAC Nº 00/06326/2020/00/00, de 25/9/2023: A efectos de la retención del 3% en la transmisión onerosa de inmuebles por no residentes, en cuanto al mobiliario transmitido conjuntamente, salvo que se acredite su existencia y que no procede civilmente considerarlo independiente del inmueble, debe incluirse en la base de la retención.

.- Resolución TEAC Nº 00/05607/2020/00/00, de 24/7/2023: Si en una misma escritura pública se documenta la transmisión de varios inmuebles con referencias catastrales distintas, tienen que presentarse tantas autoliquidaciones IRNR como referencias catastrales haya.

.- Resolución TEAC de 28/3/2023, Nº 00/04045/2020/00/00: Para determinar la residencia en España debe incluirse los días de presencia certificada, los días presuntos de residencia entre una presencia certificada y otra y no excluirse las ausencias esporádicas.

2.- Transmisiones onerosas por personas físicas no residentes en el IIVTNU.

De acuerdo al art. 106 del TRLHL, en las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso cuando el contribuyente sea una persona física no residente en España:

(I) Tiene la condición de contribuyente la persona física no residente en España.

(II) Tiene la condición de sujeto pasivo sustituto del contribuyente, el adquirente, persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT.

Recordemos que según el art. 36.3 de la LGT:

“Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.

El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa”.