Autor: Javier Máximo Juárez González, notario de Valencia.
PRESENTACIÓN.
Informe del mes de junio, ya en pleno estío. Se estructura en las tres partes clásicas.
En normativa, destacar Ley 5/2026 de Cataluña, que establece, aunque no “ex novo”, beneficios fiscales en el ISD e ITP y AJD en explotaciones agrarias.
En jurisprudencia y doctrina administrativa, importante sentencia del TS sobre la base imponible en las obras nuevas “antiguas” en AJD y resolución del TEAC sobre los requisitos exigidos para que la tasación a efectos hipotecarios pueda emplearse como medio de comprobación de valores en ITP y AJD.
El tema del mes se dedica a la relevancia del parentesco y situaciones equiparadas en el ISD.
ESQUEMA
PARTE PRIMERA. NORMATIVA.
.- Orden HAC/484/2026, de 14 de mayo (BOE 18/5/2026), por la que se modifican para el período impositivo 2025 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.
.- Orden HAC/529/2026, de 7 de mayo (BOE 29/5/2026), por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2025. Ir a resumen en la web
.- Decreto 25/2026, de 30 de abril (BOPA 4/5/2026), por el que se establece un régimen excepcional para los aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias para paliar los efectos de la crisis en Oriente Medio. ISD e ITP y AJD.
.- Ley 5/2026, de 20 de mayo (DOGC 22/5/2026), de medidas urgentes de apoyo al sector agrario y forestal (sustituye al Decreto Ley 21/2025, de 14 de octubre). ISD e ITP y AJD. Ir a resumen en la web del DL.
.- PAÍS VASCO. DECRETO FORAL-NORMATIVO 2/2026, de 14 de abril (BOPV 4/5/2026), de medidas para mitigar el impacto de la crisis en Oriente Medio.
.- PAÍS VASCO. DECRETO FORAL NORMATIVO 1/2026, de 14 de abril (BOPV 5/5/2026), por el que se adoptan determinadas medidas tributarias para dar respuesta a la crisis en Oriente Medio.
.- ÁLAVA. Norma Foral 7/2026, de 13 de mayo (BOTHA 27/5/2026), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2026, de 14 de abril, por el que se aprueban medidas tributarias urgentes en respuesta a la situación económica derivada de la crisis en Oriente Medio.
.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 2/2026, de 30 de abril (BOB 12/5/2026), por el que se adaptan determinadas medidas en el IVA y en el Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica para responder a la crisis en Oriente Medio.
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/08883/2024/00/00, de 28/4/2026. ISD e ITP y AJD: La motivación del inicio del procedimiento de comprobación de valores ha de hacerse con carácter previo a la comprobación del valor. Su inobservancia determina su anulabilidad. Al haberse anulado ya una anterior liquidación, no cabe la práctica de terceras o sucesivas.
.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/01179/2025/00/00, de 29/5/2026. DONACIONES: En la reducción por donación de participación en entidades de la normativa autonómica catalana, tratándose de entidades dedicadas al alquiler de inmuebles no se exige para su aplicación disponer de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/01135/2025/00/00, de 28/4/2026. ISD: La simulación en el cumplimiento de los requisitos para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley del ISD exige que sea reconocida y fundamentada en el procedimiento de inspección.
.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/01773/2025/00/00, de 28/4/2026. ISD: Para aplicar la reducción de participaciones en entidades en una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles basta con disponer de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sin que sea preciso justificar su necesidad económica.
– CONSULTA DGT V2480-25, de 12/12/2025. TPO y AJD: La adjudicación a un hermano de uno de los dos inmuebles que cotitula con sus hermanos fundada en indivisibilidad inevitable y con compensación onerosa, en cuanto puede considerarse una disolución de comunidad independiente de la comunidad sobre el otro inmueble, tributa por AJD.
.- CONSULTA DGT V2164-25, de 13/11/2025. ITP y AJD e IVA: La transmisión de un fondo a una mercantil de un edificio urbano vandalizado y no apto para su uso destinada a la reconstrucción del mismo queda sujeta y no exenta de IVA; la transmisión por la adquirente a otra sociedad previo saneamiento inicial del mismo, queda igualmente sujeta y no exenta de IVA. La definitiva adquirente va a realizar una rehabilitación integral que si cumple los requisitos de rehabilitación de la normativa de IVA, ello determinará que las transmisiones de los elementos queden sujetas y no exentas de IVA como primera transmisión de edificaciones, con aplicación en su caso del tipo reducido a las viviendas.
.- CONSULTA DGT V2128-25, de 11/11/2025. TPO e IVA: Compra por un sujeto pasivo de IVA, que se dedica a una actividad distinta de urbanizador/promotor, de un solar. Vende previa segregación una parcela del mismo a tercero sin realizar actividad alguna, quedando dicha venta no sujeta a IVA y, en consecuencia, a TPO; y la otra parcela la destina para la construcción de su vivienda habitual, no actuando como sujeto pasivo de IVA al ser autopromotor, sin tener por objeto su enajenación a terceros. La segregación de inmuebles no supone alteración patrimonial en el IRPF y la venta de la primera parcela conlleva una alteración patrimonial ordinaria en su IRPF a integrar en la base imponible del ahorro.
.- CONSULTA DGT V2434-25, de 11/12/2025. ITP y AJD e IRPF. La disolución de comunidad de un inmueble que pertenece en una mitad indivisa a la madre en pleno dominio y a la misma una sexta parte indivisa en usufructo, perteneciendo por terceras partes indivisas la nuda propiedad y dos sextas partes indivisas en pleno dominio a tres hijos y que pretende se adjudique por indivisibilidad el pleno dominio a uno de los hijos; supone una doble disolución de comunidad, de la nuda propiedad que tributa por AJD y del usufructo que tributa por AJD excepto el parte que corresponda a la consolidación en su nuda propiedad que procederá liquidar como consolidación ordinaria si fuera mayor a la liquidación por AJD. Hay alteración patrimonial en los comuneros salientes en su IRPF.
.- CONSULTA DGT V2431-25, de 11/12/2025.ITP y AJD, IRPF e IIVTNU. Disolución de comunidad de herederos en que dos hermanos se adjudican cada uno de ellos su respectivo lote de inmuebles, permaneciendo bienes sin repartir y el tercer hermano no se adjudica ningún bien, debiendo ser compensado en metálico en plazos.
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. IMPORTANCIA DEL PARENTESCO EN EL ISD.
1.1.- Elemento esencial en el tributo.
1.2.- Grupos de parentesco según la normativa estatal del ISD.
1.3.- El parentesco. Una materia civil.
2.- El parentesco por afinidad en el caso de los colaterales.
2.1.- Criterio dominante.
2.2.- Extinción del parentesco por afinidad.
3.- SUPUESTOS ESPECIALES DE PARENTESCO CON RELEVANCIA TRIBUTARIA.
3.1.- Medios hermanos.
3.2.- Cónyuge separado legalmente.
3.- Adoptados.
4.1.- El silencio de la normativa estatal.
4.2.- Reconocimiento por las CCAA.
4.3.- Criterios actuales para la aplicación de la equiparación de los integrantes de una unión de hecho a cónyuges.
5.- Otras situaciones equiparadas al parentesco en las CCAA de Régimen Común.
5.1.- Andalucía.
5.2.- Asturias.
5.3.- Canarias.
5.4.- Cantabria.
5.5.- Castilla La Mancha.
5.6.- Cataluña.
5.7.- Extremadura.
5.8.- Madrid.
5.9.- La Rioja.
DESARROLLO
PARTE PRIMERA. NORMATIVA.
.- Orden HAC/484/2026, de 14 de mayo (BOE 18/5/2026), por la que se modifican para el período impositivo 2025 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.
.- Orden HAC/529/2026, de 7 de mayo (BOE 29/5/2026), por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2025, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica. Ir a resumen en la web
.- Decreto 25/2026, de 30 de abril (BOPA 4/5/2026), por el que se establece un régimen excepcional para los aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias para paliar los efectos de la crisis en Oriente Medio. ISD e ITP y AJD.
.- Ley 5/2026, de 20 de mayo (DOGC 22/5/2026), de medidas urgentes de apoyo al sector agrario y forestal (sustituye al Decreto Ley 21/2025, de 14 de octubre). ISD e ITP y AJD. Ir a resumen en la web del DL.
.- PAÍS VASCO. DECRETO FORAL-NORMATIVO 2/2026, de 14 de abril (BOPV 4/5/2026), de medidas para mitigar el impacto de la crisis en Oriente Medio.
.- PAÍS VASCO. DECRETO FORAL NORMATIVO 1/2026, de 14 de abril (BOPV 5/5/2026), por el que se adoptan determinadas medidas tributarias para dar respuesta a la crisis en Oriente Medio.
.- ÁLAVA. Norma Foral 7/2026, de 13 de mayo (BOTHA 27/5/2026), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2026, de 14 de abril, por el que se aprueban medidas tributarias urgentes en respuesta a la situación económica derivada de la crisis en Oriente Medio.
.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 2/2026, de 30 de abril (BOB 12/5/2026), por el que se adaptan determinadas medidas en el IVA y en el Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica para responder a la crisis en Oriente Medio.
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/08883/2024/00/00, de 28/4/2026. ISD e ITP y AJD: La motivación del inicio del procedimiento de comprobación de valores ha de hacerse con carácter previo a la comprobación del valor. Su inobservancia determina su anulabilidad. Al haberse anulado ya una anterior liquidación, no cabe la práctica de terceras o sucesivas.
Asunto:
ITPAJD. Motivación del inicio del procedimiento de comprobación de valores. Aplicación de la sentencia del Tribunal Supremo de 19.11.2025 Rec 113/2024. Anulación con retroacción de actuaciones. CAMBIO DE CRITERIO
Criterio:
En aplicación del criterio jurisprudencial recogido en la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2025 (nº de recurso 113/2024), la motivación del inicio del procedimiento de comprobación de valores ha de hacerse con carácter previo a la comprobación del valor.
La consecuencia de la constatación del incumplimiento de la justificación , con carácter previo a la realización de la comprobación de valores, de la necesidad de realizar tal comprobación, debe ser la anulación de la liquidación practicada sin que proceda ordenar de nuevo la retroacción de actuaciones ex artículo 239.3 de la LGT ni dictar una tercera liquidación con base en los valores declarados, al haberse anulado ya con anterioridad la primera liquidación dictada en relación con la obligación tributaria objeto de comprobación.
Se reitera criterio de resolución TEAC de 23 de febrero de 2026 (RG 207-2025)
(Extracto web oficial DYCTEA)
.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/01179/2025/00/00, de 29/5/2026. DONACIONES: En la reducción por donación de participación en entidades de la normativa autonómica catalana, tratándose de entidades dedicadas al alquiler de inmuebles no se exige para su aplicación disponer de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Reducción por donación de participación en entidades la Ley 19/2010, de 7 de junio. Bienes inmuebles que se destinan al alquiler turístico cuya explotación se lleva a cabo por una sociedad distinta. Requisitos.
Criterio:
Para la aplicación de la reducción por donación de participación en entidades, la Ley de la Generalitat de Cataluña 19/2010 no exige, en ningún caso, que para que el arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica se deba de disponer de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, tal y como sí exige para el caso de que la transmisión se produzca mortis causa. Lo anterior implica, necesariamente, que deba admitirse la procedencia de aplicar la citada reducción respecto de los inmuebles que están destinados al alquiler de uso turístico, con independencia de que la explotación de los mismos se lleve a cabo por una sociedad distinta en la que no se disponga de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Se reitera criterio de resolución TEAC de 24-07-2024 (RG 7623/2022)
(Extracto web oficial DYCTEA)
.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/01135/2025/00/00, de 28/4/2026. ISD: La simulación en el cumplimiento de los requisitos para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley del ISD exige que sea reconocida y fundamentada en el procedimiento de inspección.
Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Simulación en el cumplimiento de los requisitos para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Criterio:
A efectos del cumplimiento de los requisitos de la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no cabe, como bien se argumenta obiter dicta en la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 14/07/2025 (Rec. Casación 2197/2023), acudir de forma implícita o velada a la vía de la simulación sin realizar una declaración expresa y solemne de su concurrencia en los términos que exige el artículo 16 de la LGT, en sede del procedimiento inspector y sin motivar debidamente, con el fin de no perjudicar el derecho a la defensa de los interesados, «dónde radica tal simulación, si es objetiva o subjetiva, absoluta o relativa y, en tal caso, cual es el negocio o acuerdo aparente y cuál el disimulado».
Así pues, si la Administración consideraba que existía simulación en el cumplimiento de los requisitos para aplicar el beneficio fiscal debió declararlo en sede del procedimiento inspector, y fundamentar su concurrencia
Se reitera criterio de resolución TEAC de 23-02-2026 (RG 7730-2024)
(Extracto web oficial DYCTEA)
.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/01773/2025/00/00, de 28/4/2026. ISD: Para aplicar la reducción de participaciones en entidades en una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles basta con disponer de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sin que sea preciso justificar su necesidad económica.
Asunto:
Impuesto sobre sucesiones y donaciones. Reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con la transmisión de participaciones sociales de una sociedad dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles. Justificación de la contratación de una persona con contrato y a jornada completa desde un punto de vista económico.
Criterio:
En aplicación del criterio jurisprudencial recogido en Sentencia del Tribunal Supremo de 14-07-2025 (rec. 2197/2023), para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, basta con acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que se precise justificar la contratación de la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa desde un punto de vista económico.
.- SENTENCIA TS DE 18/5/2026, REC. 8043/2023. AJD: La base imponible en las declaraciones de “obra antigua” está constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare, sin que se puedan aplicar coeficientes de actualización monetaria cuando se documentan en escritura pública.
SEXTO.- Fijación de doctrina
6.1.-Dicho lo anterior estamos en condiciones de dar respuesta a lo que se nos pregunta y fijamos como doctrina:
(i) El gravamen de las escrituras de declaración de obra nueva por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, para la determinación de la base imponible está constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare, sin que se puedan aplicar coeficientes de actualización monetaria cuando el devengo se produce en un momento muy posterior a la construcción del inmueble.
(ii) La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva que viene constituido por el valor real de coste de la obra nueva que se declare, independientemente del día en que se formalice la escritura pública, que es el momento de devengo del impuesto, y el día que finalizó de la construcción que se documenta.
.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/08275/2024/00/00, de 28/4/2026. ITP y AJD: Requisitos para que las tasaciones de fincas hipotecadas puedan emplearse como medio de comprobación de valores.
Asunto:
ITPAJD. Actos Jurídicos Documentados. Comprobación de valores. Adecuación del método previsto en el artículo 57.1 g) de la LGT, valor asignado para la tasación de fincas hipotecadas. Requisitos exigidos por la legislación hipotecaria.
Criterio:
Los requisitos que ha de cumplir el valor de tasación, en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria, son los siguientes:
–Que en la escritura de constitución de la hipoteca se determine el valor en que los interesados tasen la finca para que sirva de tipo en la subasta.
–Que la tasación se acredite mediante certificación de los servicios competentes.
–Que la tasación se haga constar en la propia escritura de constitución de hipoteca y que ésta se inscriba en el Registro de la Propiedad.
–Que si la tasación se hubiera practicado antes, se haga constar en dicha escritura y en la inscripción de la misma en el Registro de la Propiedad.
Reitera criterio de Resolución TEAC de 9 de enero de 2014 (RG 1898/2010)
Comentario:
Añadir que todas las tasaciones tienen un plazo de vigencia, por lo que no podrá ser empleada como medio de comprobación si la misma ha expirado. Lógicamente si el valor declarado es superior al valor de referencia, no cabe aplicar comprobación de valores ni este medio de comprobación. También no aplica si hay valor de referencia y no es contradicho.
– CONSULTA DGT V2480-25, de 12/12/2025. TPO y AJD: La adjudicación a un hermano de uno de los dos inmuebles que cotitula con sus hermanos fundada en indivisibilidad inevitable y con compensación onerosa, en cuanto puede considerarse una disolución de comunidad independiente de la comunidad sobre el otro inmueble, tributa por AJD.
“HECHOS: El consultante es propietario en proindiviso junto con sus 9 hermanos de dos inmuebles adquiridos por herencia. En la actualidad, habiendo fallecido la madre del consultante, que participaba con ellos en uno de los bienes mantenidos en comunidad, se pretende realizar la adjudicación de la herencia entre sus herederos (el consultante y sus 9 hermanos), así como disolver una de las comunidades de bienes inmuebles en las que participan, adjudicándose el consultante el 100 por cien de la finca y abonando el exceso, una parte en metálico, y, otra parte, mediante la dación en pago de su cuota en el segundo condominio.
CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de las operaciones planteadas.
CONTESTACIÓN”:
(…) “CONCLUSIONES:
Primera: En principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.
Segunda: Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, plasmada en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.
Tercera: En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.
Cuarta: En el supuesto planteado, de la descripción de los hechos parece que existen tantas comunidades de bienes como inmuebles tienen en común, por lo que si para disolver una de las comunidades de bienes se adjudica un inmueble a un comunero al 100 por cien, los excesos de adjudicación que resulten en la disolución de la comunidad, excesos inevitables, ya sea la compensación en dinero o la dación en pago de la cuota del segundo condominio, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente expuesta, no tributan por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, sino por la de actos jurídicos documentados, documentos notariales. La base imponible en la disolución de la comunidad será la parte en el valor del inmueble correspondiente a los comuneros cuya participación desaparece en virtud de tal operación y que es adquirida por el otro comunero. Será sujeto pasivo en la disolución de la comunidad el comunero que se adjudica el inmueble, tal y como establece el artículo 29 del TRLITPAJD.
.- CONSULTA DGT V2164-25, de 13/11/2025. ITP y AJD e IVA: La transmisión de un fondo a una mercantil de un edificio urbano vandalizado y no apto para su uso destinada a la reconstrucción del mismo queda sujeta y no exenta de IVA; la transmisión por la adquirente a otra sociedad previo saneamiento inicial del mismo, queda igualmente sujeta y no exenta de IVA. La definitiva adquirente va a realizar una rehabilitación integral que si cumple los requisitos de rehabilitación de la normativa de IVA, ello determinará que las transmisiones de los elementos queden sujetas y no exentas de IVA como primera transmisión de edificaciones, con aplicación en su caso del tipo reducido a las viviendas.
“HECHOS: El consultante es una entidad mercantil que adquirió a un fondo de inversión un edificio urbano, con renuncia a la exención y aplicación del correspondiente supuesto de inversión del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicho inmueble se encontraba ocupado ilegalmente y en un estado general de deterioro para su venta a un promotor para la demolición del edificio y la construcción de obra nueva, previa recuperación de la posesión del inmueble e impedir nuevas ocupaciones. Una vez recuperada la posesión lo ha transmitido a una sociedad limitada que va a realizar una rehabilitación integral del edificio para su posterior arrendamiento como viviendas. Dicha operación no ha tributado por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
CUESTIÓN: Tributación de las dos operaciones de transmisión descritas en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido y deducción por la consultante del Impuesto soportado en la adquisición de la edificación.
CONTESTACIÓN”:
(…) “En consecuencia, el fondo de inversión transmitente, y la consultante, la sociedad mercantil adquirente tienen la condición de empresario o profesional, y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales realicen en el territorio de aplicación del Impuesto”.
(…) “En este sentido, en el caso de que, como afirma el consultante, y a falta de otros elementos de prueba, el destino previsible fuera la entrega del inmueble a una promotora para la demolición del edificio y la construcción de uno nuevo, dado el estado del inmueble en el momento de la adquisición por dicho consultante, dicha operación estaría sujeta y no exenta del Impuesto de acuerdo con la causa de exclusión del citado artículo 20.Uno.22.º.a).c) de la Ley 37/1992, de modo que la operación estaría sujeta y no exenta, generando el derecho a la deducción de acuerdo con el artículo 94 ya citado”.
(…) “4.- Por su parte, en relación con la entrega de la edificación realizada por el consultante, debe señalarse que no será de aplicación la exención del Impuesto a las segundas entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, de acuerdo con lo establecido en el ya citado artículo 20.Uno.22.º.A), letra b) de la Ley 37/1992.
(…) De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General (por todas, contestación vinculante de 17 de febrero de 2010, número V0284-10), un bien inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal.
Por su parte, Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha establecido una doctrina reiterada, entre otras, en la resolución de 21 de mayo de 2021 (RG 00/00972/2018) conforme a la cual, también tendría dicha condición el inmueble transmitido sin la concesión de dicho certificado cuando, en la fecha de la transmisión, se había solicitado la cédula de habitabilidad y la misma es concedida con posterioridad a la transmisión sin que se haya ninguna modificación en el estado y condiciones en el que se encontraba el inmueble en el momento de efectuar la solicitud.
En consecuencia, si la transmisión se produce cuando el inmueble disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal o, alternativamente, a pesar de carecer de dicha cédula en tal momento, se concede con posterioridad a la transmisión sin que se haya ninguna modificación en el estado y condiciones en el que se encontraba el inmueble en el momento de efectuar la solicitud, dicha operación estará sujeta al tipo del 10 por ciento. En caso contrario, el tipo impositivo aplicable será del 21 por ciento.
No obstante, este criterio debe ser matizado a la luz de la reciente sentencia del Tribunal Supremo número 82/2025, de 28 de enero de 2025 (n.º de recurso 3389/2023) en la que el Tribunal ha puesto de manifiesto lo siguiente en relación con la entrega de varias viviendas de nueva construcción en su Fundamento Jurídico Tercero:…”
(…) De lo manifestado por el Tribunal Supremo cabe inferir que las condiciones señaladas para la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992 a la transmisión de viviendas, también resultará aplicable en relación con la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.3.1º del mismo texto legal, relativo la ejecución de obras de construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas a viviendas.
A estos efectos, resulta conveniente señalar que la aptitud de una edificación para su uso como vivienda es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será el propio interesado quien habrá de presentar, en su caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar tal circunstancia, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria”.(…)
.- CONSULTA DGT V2128-25, de 11/11/2025. TPO, IVA e IRPF: Compra por un sujeto pasivo de IVA, que se dedica a una actividad distinta de urbanizador/promotor, de un solar. Vende previa segregación una parcela del mismo a tercero sin realizar actividad alguna, quedando dicha venta no sujeta a IVA y, en consecuencia, a TPO; y la otra parcela la destina para la construcción de su vivienda habitual, no actuando como sujeto pasivo de IVA al ser autopromotor, sin tener por objeto su enajenación a terceros. La segregación de inmuebles no supone alteración patrimonial en el IRPF y la venta de la primera parcela conlleva una alteración patrimonial ordinaria en su IRPF a integrar en la base imponible del ahorro.
“HECHOS:
El consultante es una persona física que realiza la actividad empresarial de agencia inmobiliaria, de modo que intermedia en operaciones de compraventa y arrendamiento de inmuebles al poner en contacto a las partes de tales contratos. En ningún caso, el consultante es titular de los inmuebles objeto de tales operaciones.
El consultante junto con su pareja, quien es trabajadora por cuenta ajena de una cierta empresa, va a adquirir un solar urbano urbanizado para proceder a su segregación en dos parcelas independientes. La primera de ellas será objeto de transmisión a un tercero, mientras que en la segunda se construirán su propia vivienda habitual.
CUESTIÓN: Tributación en el IVA e IRPF de la venta de la parcela.
CONTESTACIÓN:
1.) Impuesto sobre el Valor Añadido”.
(…) Así pues, de la sentencia del Tribunal se desprende que, para determinar si una operación de venta de un bien integrado en el patrimonio personal de un empresario o profesional está sujeta al Impuesto, hay que atender tanto a la intención del sujeto de destinar dicho bien a fines privados o a su actividad económica, como a las circunstancias de la propia venta. De este modo, si dicha venta se realiza en el ámbito del ejercicio de una actividad económica desarrollada por el vendedor, y no en el de la gestión y administración de su patrimonio privado, la entrega estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En todo caso, tanto el desarrollo o no por parte de la consultante de una actividad empresarial o profesional como la afectación de la vivienda a dicha actividad empresarial son cuestiones de hecho respecto de la que esta Dirección General no puede pronunciarse, y será el propio interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar dicha falta de afectación a su patrimonio empresarial o profesional, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
En el presente caso, se aprecia que, si bien el consultante tiene la condición de empresario o profesional conforme al artículo 5.Uno.a) de la Ley 37/1992, anteriormente citado, por su actividad de agencia inmobiliaria, intermediando en operaciones de compraventa y arrendamiento de inmuebles al poner en contacto a las partes de tales operaciones, la operación objeto de consulta se realiza al margen de tal actividad empresarial o profesional, puesto que el bien forma parte de su patrimonio privado y no se conoce que realice gestiones activas de comercialización de inmuebles recurriendo a medios similares a los empleados por un fabricante, un comerciante o un prestador de servicios, tales como, en particular, la realización de obras de urbanización en dichos terrenos y el empleo de medios de comercialización habituales.
Adicionalmente, no puede apreciarse que dicha operación determine por si misma la adquisición de la condición de empresario o profesional conforme al artículo 5.Uno.d) de la Ley 37/1992, puesto que, de acuerdo con el escrito de consulta, el terreno en cuestión se encuentra completamente urbanizado y constituye un solar edificable. En efecto, el consultante tan solo se encargará de efectuar una segregación jurídica del inmueble, sin efectuar operaciones de urbanización del terreno.
Asimismo, tampoco se convertirá en promotor conforme a dicho artículo, puesto que la vivienda a promover no está destinada a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
De acuerdo con lo anterior, el consultante no actúa como empresario o profesional en relación con la adquisición, segregación, venta de una de las parcelas resultantes ni promoción de una vivienda en la otra parcela resultante. En consecuencia, lo anterior supone las siguientes consecuencias:
1.º El consultante carece del derecho a deducir el Impuesto soportado en la adquisición, así como, en su caso, en las operaciones de segregación de la finca, de venta de la parcela o de promoción de la vivienda, de acuerdo con el artículo 93.Uno de la Ley 37/1992.
2.º La transmisión de una de las parcelas resultantes de la segregación no se encuentra sujeta al Impuesto.
3.º La promoción de la vivienda en la otra parcela resultante de la segregación tampoco constituye una actividad sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la sujeción al Impuesto de la construcción de la misma.
2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En la medida en que la adquisición del solar se realiza a título particular y al margen de su propia actividad empresarial, la venta de una de las nuevas parcelas resultantes de la segregación de la parcela matriz generará en los transmitentes una ganancia o pérdida patrimonial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, calculados en la forma establecida en los artículos 35 y 36 para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
Al respecto, se debe precisar que la mera segregación de la finca no comporta alteración patrimonial alguna, manteniendo las fincas segregadas, por tanto, el mismo valor y fecha de adquisición que la finca matriz”.(…)
.- CONSULTA DGT V2434-25, de 11/12/2025. ITP y AJD e IRPF. La disolución de comunidad de un inmueble que pertenece en una mitad indivisa a la madre en pleno dominio y a la misma una sexta parte indivisa en usufructo, perteneciendo por terceras partes indivisas la nuda propiedad y dos sextas partes indivisas en pleno dominio a tres hijos y que pretende se adjudique por indivisibilidad el pleno dominio a uno de los hijos; supone una doble disolución de comunidad, de la nuda propiedad que tributa por AJD y del usufructo que tributa por AJD excepto el parte que corresponda a la consolidación en su nuda propiedad que procederá liquidar como consolidación ordinaria si fuera mayor a la liquidación por AJD. Hay alteración patrimonial en los comuneros salientes en su IRPF.
“HECHOS: El consultante va a adquirir un inmueble en el cual tiene un porcentaje en nuda propiedad y otra en pleno dominio. El inmueble se recibió por adjudicación de herencia al fallecimiento de su padre. El inmueble pertenece a los dueños en los siguientes porcentajes: el 50 por ciento en pleno dominio es de la madre y del otro 50 por ciento, un 16,66 por ciento es usufructo de la madre y el consultante y sus dos hermanos poseen, cada uno, un 5,5555 por ciento en nuda propiedad y un 11,1111 por ciento en pleno dominio. El mismo porcentaje que el consultante tienen sus dos hermanos. El consultante se quiere adjudicar el inmueble al 100 por cien en pleno dominio.
CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
CONTESTACIÓN”:
(…) “De acuerdo con lo anterior, no cabe sostener que exista una única cosa sobre la que recae un único derecho, sino que, por el contrario, sobre el inmueble inmuebles confluyen dos tipos de derechos: La nuda propiedad, en la que cada hermano posee un 16,6666 por ciento y la madre el otro 50 por ciento y el usufructo del que la madre tiene un 66,666 por ciento y cada hermano un 11,111 por ciento. Por tanto, sobre el inmueble existen dos comunidades de bienes, una sobre la nuda propiedad en la que los comuneros serán los tres hermanos y la madre y otra sobre el usufructo en la que los comuneros serán los tres hermanos y la madre, pero con distintas proporciones.
Afirmar que, en el caso planteado, existirá una única comunidad de bienes sobre la plena propiedad de cada inmueble equivaldría a decir que siempre que confluyan distintos derechos sobre un mismo bien, ello supondría la existencia de una comunidad de bienes. En tal caso, serían comunidades de bienes todas las constituidas por el propietario de un bien con todos los titulares de derechos reales sobre dicho bien; esto es, no sólo con el usufructuario, sino con el titular de un derecho de uso, de habitación, de servidumbre, de superficie e, incluso, con el acreedor hipotecario, prendario o anticrético, pues la hipoteca, la prenda y la anticresis también son derechos reales, aunque de garantía. Por el contrario, este Centro Directivo considera que la interpretación que debe darse al artículo 392 del Código Civil es la que se desprende de su tenor literal, es decir, que la comunidad de bienes exige como requisito imprescindible que la propiedad de la cosa o del derecho pertenezca pro indiviso a varias personas, lo cual, en el caso planteado, puede predicarse tanto en el derecho de nuda propiedad como el del usufructo que no pertenecerán a los mismos comuneros”.
CONCLUSIONES:
Primera: Partimos de la base de que el consultante va a compensar al resto de los comuneros con dinero.
Segunda: En el caso planteado, habrá dos comunidades sobre el inmueble, una sobre la nuda propiedad y otra sobre el usufructo.
Tercera: La disolución de la comunidad de bienes sobre la nuda propiedad tributará por la modalidad de actos jurídicos documentados. Será sujeto pasivo el consultante por la parte que adquiere y la base imponible deberá determinarse conforme establece el artículo 10 del TRLITPAJD.
Cuarta: En la disolución de la comunidad de bienes sobre el usufructo del inmueble, respecto a la parte que adquiere y en la que no consolida el dominio, es decir, en el 83,3334 por ciento del usufructo, tributará por actos jurídicos documentados. La base imponible deberá determinarse conforme establece el artículo 10 del TRLITPAJD. Respecto a la parte en la que consolida el dominio, en el 5,5555 por ciento, tal y como establece el artículo 51.4 del RISD, el consultante deberá tributar por la disolución de la comunidad por la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio que le correspondía y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo; el 5,5555 por ciento que consolida. En este segundo caso la base imponible deberá determinarse conforme establece el artículo 10 del TRLITPAJD.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
(…) “Solo en el caso de que se atribuyesen a un comunero bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, como ocurre en este caso, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándoseles una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico e independientemente de que la disolución de la comunidad de bienes sea total o parcial, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
.- CONSULTA DGT V2431-25, de 11/12/2025.ITP y AJD, IRPF e IIVTNU. Disolución de comunidad de herederos en que dos hermanos se adjudican cada uno de ellos su respectivo lote de inmuebles, permaneciendo bienes sin repartir y el tercer hermano no se adjudica ningún bien, debiendo ser compensado en metálico en plazos.
“HECHOS: El consultante y sus dos hermanos son partícipes en una comunidad de herederos. Desean repartir la herencia y disolver dicha comunidad realizando la adjudicación de los bienes a partes iguales y, a continuación, la extinción del condominio de los bienes de la siguiente manera: uno de los hermanos se quedará con un bajo y una casa dividida en dos pisos y tres bajos (en total recibirá seis inmuebles), otro hermano se quedará con un lote de tierras y el tercer hermano no recibirá ningún bien. Asimismo, se quedarán sin dividir manteniendo la titularidad a partes iguales, un nicho y un lote de tierras. La falta de igualdad en el reparto se igualará mediante el reconocimiento de una deuda en metálico programada en pagos a plazos.
CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
CONTESTACIÓN”:
(…) “Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”:
(…) “De lo expuesto por el consultante en el supuesto planteado no queda claro si existe una única comunidad de bienes o diversas comunidades de bienes en las que participan los mismos comuneros. Como se indica en el párrafo anterior, la determinación de la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse, debiéndose valorar por los órganos de gestión del impuesto. Por lo tanto, en la contestación que a continuación se expone se analiza la tributación que procedería en ambas situaciones.
En el supuesto de que se trate de una única comunidad de bienes, de acuerdo con el artículo 2 del TRLITPAJD, las operaciones que se pretenden llevar a cabo se deben calificar con arreglo a su verdadera naturaleza, y, con independencia de la denominación que se da en el escrito de consulta, de la aplicación de los anteriores preceptos a los hechos expuestos se deriva que las operaciones planteadas no darían lugar a una extinción de la comunidad de bienes ya que varios de los bienes que integran la comunidad permanecerían en proindiviso entre los comuneros -un nicho y un lote de tierras-. Por lo tanto, la operación llevada a cabo consistiría en la transmisión de las cuotas de participación entre los comuneros, que tributaría en el ITPAJD en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas conforme al artículo 7.1 A) del TRLITPAJD, siendo el sujeto pasivo el comunero o comuneros que adquieran una mayor cuota de participación en la comunidad.
Si, por el contrario, se tratara de varias comunidades de bienes en las que participan los tres hermanos, entre ellos, el consultante, las operaciones planteadas sí darían lugar a la extinción de las comunidades de bienes sobre los bienes que se adjudican a uno de los comuneros. Sobre la tributación de estas operaciones habría que aplicar la doctrina desarrollada en los párrafos anteriores. Es decir, habría que analizar si la extinción de cada una de las comunidades se produce con o sin excesos de adjudicación y si estos excesos son onerosos o lucrativos. En el caso de que la extinción de varias comunidades de bienes dé lugar a excesos de adjudicación onerosos, habría que determinar si se cumplen los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, para que estas operaciones tributen por la modalidad de actos jurídicos documentados en el ITPAJD, tal y como ha afirmado la jurisprudencia del TS. Por lo tanto, si la extinción de las comunidades se produce sobre bienes indivisibles habría que analizar si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, en cuyo caso la disolución tributaría por la modalidad de actos jurídicos documentados del ITPAJD. En caso contrario, la extinción de la comunidad de bienes en las que no se cumplan los requisitos expuestos tributaría en el ITPAJD en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas conforme al artículo 7.1 A).
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana”:
En el caso objeto de consulta se trata de tres comuneros que tienen en común, a partes iguales, distintos bienes inmuebles. Pretenden que el primer hermano se adjudique el 100% de la propiedad de varios bienes urbanos, el segundo hermano el 100% de la propiedad de un lote de fincas rústicas y el tercero nada, compensándose las diferencias de valor en metálico y permaneciendo la situación de proindiviso sobre el resto de bienes.
Así, mediante esta operación la comunidad o patrimonio colectivo no se extingue en su totalidad ya que permanece la situación de proindiviso respecto a otros dos bienes inmuebles.
Por tanto, se trata de un supuesto de compraventa o de permuta, en función de la contraprestación recibida a cambio de la enajenación de la cuota de propiedad sobre los terrenos de naturaleza urbana a favor del primer hermano”.
Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas”:
(…) “Solo en el caso de que se atribuyesen a un comunero bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, como ocurre en este caso, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándoseles una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico e independientemente de que la disolución de la comunidad de bienes sea total o parcial, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente”.
Comentario:
Errática consulta puesto que adopta criterios distintos en ITP y AJD y en el IIVTNU y divaga. La cuestión es mucho más sencilla: para mí es obvio que se trata de una única comunidad como reconocen los hechos y que como consecuencia de las adjudicaciones proyectadas hay excesos y correlativos, que no pueden ampararse en la no sujeción a TPO puesto que uno de los comuneros no se adjudica nada y los otros cada uno varios bienes. El titular del defecto tendrá su correspondiente alteración en IRPF salvo que no haya actualización del valor y tributará por el mismo en el IIVTNU salvo que no haya incremento de valor.
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LA IMPORTANCIA DEL PARENTESCO EN EL ISD.
1.1.- Elemento esencial en el tributo.
El parentesco es un elemento esencial en el ISD pues cobra relevancia en dos fases esenciales en la liquidación del tributo que determinan la efectiva carga tributaria:
(I) La determinación de la base liquidable: pues además de constituir una reducción subjetiva (aquellas que se aplican por las circunstancias del sujeto pasivo), es requisito para la aplicación de numerosas reducciones objetivas (aquellas que se aplican en función de la transmisión lucrativa “inter vivos” o “mortis causa” de determinados bienes).
(II) En la determinación de la cuota tributaria pues habiendo una única tarifa (en la normativa estatal y en general, no siempre, en las CCAA) a la cantidad obtenida de la aplicación de la tarifa se deben aplicar los coeficientes multiplicadores que tienen en cuenta dos parámetros del sujeto pasivo: el parentesco y el patrimonio preexistente.
(III) Y en la carga tributaria final efectiva, puesto que, aunque la normativa estatal no regula una bonificación en cuota para ningún grupo de parentesco, sí son numerosas (no todas), las CCAA que establecen bonificaciones en cuota, sobre todo tratándose de parientes directos (grupos I y II).
1.2.- Grupos de parentesco según la normativa estatal del ISD.
El art. 20 de la LISD en sede de base liquidable establece los siguientes grupos de parentesco:
Grupo I: descendientes y adoptados menores de veintiún años.
Grupo II: descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes.
Grupo III: colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad.
Grupo IV: colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños.
Grupos que vuelve a traer a colación en el art. 22 para la aplicación a la tarifa de los coeficientes multiplicadores.
1.3.- El parentesco. Una materia civil.
Como no puede ser de otro modo, el parentesco es materia propia del Derecho Civil. En Derecho Común, está regulado en los arts. 915 a 923 del CC y, conforme a la misma:
(I) En las líneas rectas descendente y ascendente se cuentan tantos grados como generaciones o personas, descontando la del progenitor.
(II) En la colateral se sube hasta el tronco común y después se baja hasta la persona con quien se hace la computación. Por ello solo son colaterales de segundo grado los hermanos y de tercer grado los hermanos de los padres y los sobrinos hijos de hermanos.
Además se distingue entre parentesco por consanguinidad y por afinidad:
– El parentesco por consanguinidad es el ordinario que resulta del nacimiento.
– El parentesco por afinidad es el que resulta del matrimonio de la persona (suegros, hijos de su cónyuge, etc.) o del matrimonio de alguno de sus parientes por consanguinidad (padrastros, hermanastros).
2.- El parentesco por afinidad en el caso de los colaterales.
2.1.- Criterio dominante.
Aunque en su momento hubo cierta controversia entre la DGT (consulta V0296-06, de 20/2/2006) y los órganos jurisdiccionales, lo cierto es que hoy impera el criterio que los colaterales del grupo III incluye tanto a los consanguíneos como a los afines: sentencias TS de 18/3/2003 (rec.3699/1998), 14/7/2011 (rec.250/2008) e informe de la DGT V2289-11 (27/9/2011).
No obstante, debe advertirse que son numerosas las CCAA que en el ejercicio de la capacidad normativa restringen a los colaterales por consanguinidad la aplicación de determinadas reducciones objetivas y bonificaciones en cuota.
2.2.- Extinción del parentesco por afinidad.
Secuela de ello es el determinar a efectos del Impuesto cuando se extingue el parentesco por afinidad, cuestión que es dispar en el ámbito civil, penal y laboral.
Pues bien, a efectos del Impuesto:
(I) No se extingue por fallecimiento del cónyuge que determina el parentesco por afinidad: sentencias TS de 1/4/2014 (rec. 2039/2011), 25/9/2017 (rec. 3018/2016) y 22/4/2019 (rec. 2374/2017).
(II) Más dudoso es el caso de divorcio; sin embargo esta última sentencia de 22/4/2019 (rec. 2374/2017) declara como contenido interpretativo, sin distinguir entre la causa – fallecimiento o divorcio -: «A efectos de aplicar las reducciones de la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones en las adquisiciones mortis causa e incluir al heredero sujeto pasivo en alguno de los grupos que contempla el artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el parentesco de los colaterales por afinidad subsiste una vez extinguido el matrimonio entre el causante y el pariente consanguíneo del heredero».
3.- SUPUESTOS ESPECIALES DE PARENTESCO CON RELEVANCIA TRIBUTARIA.
3.1.- Medios hermanos.
Los medio hermanos o hermanos de vínculo sencillo (con un solo padre común): se debe considerar que forman parte del grupo III en los mismos términos que los hermanos de doble vínculo.
3.2.- Cónyuge separado legalmente.
la consulta de la DGT V0121-08, de 22/1/2008, considera que la separación legal, a diferencia del divorcio, no conlleva extinción del vínculo matrimonial, por lo que procede considerarle pariente del grupo II.
3.- Adoptados.
Aunque no es pacífico en la doctrina civilista, la radicalidad con la que se pronuncia el segundo párrafo del art. 108 del CC (“La filiación matrimonial y la no matrimonial, así como la adoptiva, surten los mismos efectos, conforme a las disposiciones de este Código”) y la extinción salvo excepciones que establece el art. 178 del CC de los vínculos jurídicos entre el adoptado y su familia de origen, nos conduce a mantener:
(I) Que la adopción genera parentesco no solo entre el/los adoptantes y el adoptado, sino también en línea recta ascendente y también en línea colateral.
(II) Que salvo los supuestos tasados del art. 178 del CC, la adopción supone la extinción del parentesco con su familia de origen.
(III) En todo caso debe tratarse de una adopción constituida conforme a la normativa interna del derecho español o conforme a la normativa de Derecho Internacional Privado.
4.1.- El silencio de la normativa estatal.
Ni la LISD ni su Reglamento atribuyen relevancia fiscal a las uniones de hecho con la inevitable consecuencia de incardinarse en el grupo IV de parentesco (colaterales de cuarto grado o ulterior y extraños) y sus terribles secuelas en la carga tributaria: exclusión en la aplicación de reducciones en base y bonificaciones en cuota e incremento de la deuda tributaria por el juego de los coeficientes multiplicadores). En tal sentido se manifestó ya desde antiguo la sentencia del TS de 8/2/2002 (rec. 8075/1996) y la resolución del TEAC de 25/2/2004, rec. 3336/2003. Lo que reitera la consulta de la DGT V2365-25, de 4-12-2025, sin perjuicio de reconocer la posible equiparación que establezca la normativa autonómica aplicable conforme a la DA 2ª de la LISD o puntos de conexión.
4.2.- Reconocimiento por las CCAA.
Han sido las CCAA las que en el ejercicio de las competencias normativas atribuidas por las sucesivas leyes de cesión han reconocido la equiparación de los miembros de las uniones de hecho a los cónyuges, ubicándolos en el grupo II de parentesco, otorgándoles pues acceso a las reducciones y bonificaciones en cuota de los esposos y la aplicación de coeficientes multiplicadores mucho más benignos.
Como se expuso en el informe fiscal de junio de 2023, como consecuencia de la sentencia del TC de 21/3/2022 (rec. 2524/2020) y la Pregunta de la Comisión Europea EUP (2022) 10.255 sobre la «Aplicación de la reducción del impuesto sobre sucesiones a las uniones de hecho registradas fuera de España», la práctica generalidad de las CCAA en Régimen Común han redactado en términos mucho menos restrictivos la equiparación.
4.3.- Criterios actuales para la aplicación de la equiparación de los integrantes de una unión de hecho a cónyuges.
Con independencia de la normativa formalmente vigente o la más o menos afortunada recepción normativa por determinadas CCAA, creo que se pueden sentar con seguridad las siguientes bases para la asimilación de los miembros de uniones de hecho a cónyuges en el ISD:
(I) Es condición necesaria, pero no suficiente, la preexistencia al devengo de una situación de unión de hecho, siempre referida únicamente a dos personas del mismo o distinto sexo.
(II) Es necesario justificar tal unión de hecho. El medio de prueba que lo acredita a efectos del tributo es cualquier situación de unión de hecho que sea reconocida por la legislación aplicable a los convivientes, sea civil o meramente administrativa
(III) Por ello, es sumamente recomendable disponer de dicho reconocimiento al devengo del tributo, sin perjuicio que si la normativa no tributaria lo permita se pueda obtener el mismo «retroactivamente,» con efectos previos al devengo y surtir efectos tributarios.
(IV) La normativa tributaria no puede restringir ni limitar la unión de hecho siempre que se ajuste a la normativa civil o administrativa reguladora y se justifique. Cualquier requisito adicional a la misma vulnera el Derecho de la Unión Europea y el derecho interno español.
(V) Los no residentes, en cuanto tienen derecho a aplicar en la autoliquidación ante la AEAT la normativa autonómica más próxima, quedan igualmente sujetos al mismo régimen.
5.- Otras situaciones equiparadas al parentesco en las CCAA de Régimen Común.
5.1.- Andalucía.
(I) Las personas objeto de un acogimiento familiar permanente y guarda con fines de adopción se equiparán a los adoptados.
(II) Las personas que realicen un acogimiento familiar permanente y guarda con fines de adopción se equiparán a los adoptantes.
5.2.- Asturias.
(I) Con el adoptante y, por tanto, en el mismo rango que los ascendientes, las personas que realizan un acogimiento familiar permanente o preadoptivo.
(II) Con el adoptado y, por tanto, con el mismo rango que los descendientes, las personas objeto de un acogimiento familiar permanente o preadoptivo.
Tal equiparación, según el tenor literal de la norma solo solo se aplica a las reducciones (art. 24 DL 2/2014).
5.3.- Canarias.
Solo a efectos de las reducciones por adquisiciones “mortis causa” (art. 24 bis DL 1/2009):
(I) Las personas sujetas a un acogimiento familiar permanente o preadoptivo se equipararán a los adoptados.
(II) Las personas que realicen un acogimiento familiar permanente o preadoptivo se equipararán a los adoptantes.
5.4.- Cantabria.
se asimilan a los descendientes incluidos en el Grupo II a aquellas personas llamadas a la herencia y pertenecientes a los grupos III y IV, vinculadas al causante con discapacidad como tutor o curador o guardador de hecho judicialmente declarados, o, en este último caso, reconocido administrativamente, protocolizada dicha figura a instancia del causante o que acredite la convivencia con el causante al menos los dos años inmediatamente anteriores a su fallecimiento.
5.5.- Castilla La Mancha.
Solo a efectos de las bonificaciones en cuota (art. 18 Ley 8/2013) las personas objeto de un acogimiento familiar permanente o por delegación de guarda para la convivencia preadoptiva, se equiparán a los adoptados, y las personas que realicen un acogimiento familiar permanente o por delegación de guarda para la convivencia preadoptiva se equiparan a los adoptantes
5.6.- Cataluña.
(I) En las adquisiciones por causa de muerte entre miembros de una relación de convivencia de ayuda mutua, los adquirientes quedan asimilados al resto de descendientes del grupo II a efectos de la aplicación de las reducciones de parentesco y adquisición de vivienda habitual del causante y los coeficientes multiplicadores
Para su aplicación el conviviente o convivientes supervivientes deben acreditar la existencia de la relación de convivencia de ayuda mutua mediante la escritura pública de formalización de la relación, otorgada como mínimo dos años antes de la muerte del causante, o bien mediante un acta de notoriedad que demuestre un período mínimo de 2 años de convivencia.
(II) En general en el ISD:
.- Las relaciones entre un cónyuge o un conviviente en pareja estable y los hijos de su cónyuge o del otro miembro de la pareja quedan asimiladas, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a las relaciones entre ascendientes e hijos
.- Las relaciones entre una persona que esté o haya estado en acogimiento y la persona o personas acogedoras, quedan asimiladas a las relaciones entre hijos y ascendientes.
5.7.- Extremadura.
Personas con especial vinculación.
(I) Tendrán la consideración de personas con especial vinculación (siempre que no se incluyan en los grupos I y II de parentesco):
a) Los descendientes de la persona con la que el causante mantenía o hubiera mantenido un vínculo matrimonial o de pareja de hecho.
b) Las personas que mantengan o hubieran mantenido un vínculo matrimonial o de pareja de hecho con un ascendiente del causante.
c) Las personas que acrediten convivencia efectiva durante los tres últimos años de vida del causante y siempre que entre ellas no exista o haya existido un vínculo laboral o de prestación de servicios relacionado con las tareas domésticas en el ámbito del hogar o de ayuda, cuidado o asistencia en el entorno familiar. En este caso, el número de convivientes no podrá exceder de cuatro.
(II) Efectos. Se extienden los beneficios fiscales que se encuentren vigentes en la normativa autonómica para los grupos I y II de parentesco, a los que se refiere el artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, incluidas las cantidades percibidas por las beneficiarias de seguros sobre la vida, a los causahabientes con especial vinculación. Sujeta a inscripción en el registro autonómico de Personas con Especial Vinculación.
5.8.- Madrid.
Se asimilan a descendientes y adoptados a los menores vinculados al transmitente por razón de tutela o acogimiento familiar en los términos previstos en la legislación civil aplicable.
5.9.- La Rioja.
Conviviente.
(I) Personas que, cualesquiera fuera su relación, hayan mantenido una convivencia estable en el mismo domicilio durante, al menos, los quince años inmediatamente anteriores a la fecha de devengo del impuesto, lo que podrá acreditarse por cualquier medio de prueba válido en derecho que lo demuestre de manera inequívoca, sin perjuicio de la posibilidad de comprobación administrativa. Cuando concurran circunstancias que necesariamente exijan la ruptura o interrupción de la convivencia por el traslado a centros que proporcionan alojamiento y atención asistencial, integral y continuada a personas que, por alguna circunstancia, no pueden permanecer en su hogar, se exigirá que al menos diez de los quince años haya habido una convivencia estable en el mismo domicilio
(II) Tienen derecho a aplicar las deducciones en cuota establecidas para los parientes de grupos I y II, tanto en transmisiones “mortis causa” como “inter vivos”.
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JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR
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