Informe Actualidad Fiscal Febrero 2018. Usufructo y nuda propiedad: desmembramiento en ISD

Admin, 25/02/2018

 

INFORME FISCAL FEBRERO 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

Nota: Este es el octavo informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

  • Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
  • Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
  • Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE ENERO.

A) ESTADO. Ninguna disposición de especial interés.

B) EXTREMADURA.

C) LA RIOJA.

D) NAVARRA.

E) PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 22/1/2008, ROJ 237/2018. Comprobación de valores,  procedimiento tributario y prescripción.

.- TEAC, RESOLUCIÓN DE 12/11/2017, NÚMERO DE RESOLUCIÓN 00862/2016/00/00. Renuncia a la herencia posterior a liquidación tributaria firme. Posibilidad de recurso extraordinario de revisión para la devolución de ingresos indebidos.

.- CONSULTA DGT V2930-17, DE 15/11/2017. Donación por no residentes a residente de participaciones sociales. Aplicación de la reducción de participaciones en entidades.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- TJS DE GALICIA, SENTENCIA 15/11/2017, ROJ 7204/2017.  Valor de referencia conforme al art. 90 de la LGT e información facilitada por la oficina virtual tributaria de la hacienda gallega del valor aplicable a determinados bienes inmuebles.

.- TSJ CATALUÑA, SENTENCIA DE 4/10/2017, ROJ 9491/2017. Posibilidad de comprobación de valores por la administración autonómica de Cataluña, aunque el sujeto pasivo declare un valor igual o superior al que resulta de la Instrucción de la Consejería de Hacienda de la Generalitat.

.- CONSULTA DGT 2833-17, DE 2/11/2017. Sujeción a TPO de las ventas por promotor de edificación terminadas para viviendas que han estado más de dos años arrendadas a una empresa de alquiler turístico.

.- CONSULTA DGT 3092-17, DE 28/11/2017.  AJD. Rectificación de división horizontal.

.- CONSULTA DGT V3116-17, DE 30/11/2017. Expediente de dominio notarial y TPO.

3.– IRPF. 

.- CONSULTA DGT V2935-17,  DE 15/11/2017. Tributación en IRPF del seguro que cubre riesgo de invalidez siendo beneficiario el banco acreedor hipotecario del tomador-contratante-deudor en cuanto al saldo pendiente del préstamo hipotecario.

.- CONSULTA DGT V2820-17, DE  2/11/2017. Cesión de crédito por honorarios profesionales.

.- CONSULTA DGT V3135-17, DE 4/12/2017. Herencia yacente, imputación de rendimientos por arrendamiento en IRPF.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: Aplicación de reducciones en la base imponible en el ISD en los casos de desmembramiento entre usufructo y nuda propiedad.

 PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES

 

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS ENERO.

A) ESTADO. Ninguna disposición de especial interés.

B) EXTREMADURA.

Ley 1/2018, de 23 de enero, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para 2018 (DOE 24/01/2018 ).

C) LA RIOJA.

Ley 2/2018, de 30 de enero, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2018 (BOR  31/01/2018 ).

D) NAVARRA.

Decreto Foral 114/2017, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BON 3/1/2018).

E) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Orden Foral 2304/2017, de 22 de diciembre, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BOV 12/1/2018).

.- GUIPUZCOA. Orden Foral 15/2018, de 16 de enero, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, impuesto sobre sucesiones y donaciones, impuesto especial sobre determinados medios de transporte e impuesto sobre la riqueza y las grandes fortunas (BOG 23/1/2018).

.- GUIPUZCUA. Orden Foral 27/2018 de 21 de enero, por la que se aprueba el modelo 198 «Declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios», y sus formas de presentación (BOG 26/1/2018).

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 22/1/2008, ROJ 237/2018. Comprobación de valores,  procedimiento tributario y prescripción.

Los procedimientos que se inician mediante “declaración tributaria” son  efectivamente, procedimientos complejos, como se sigue del análisis detallado del artículo 74 del Real Decreto 1629/1991 , por el que se aprueba el reglamento del impuesto sobre sucesiones y  donaciones.

A tenor de dicho precepto, una vez presentado el documento o la declaración en la oficina competente (en nuestro caso, el 8 de enero de 2004), caben dos posibilidades: La primera, que la oficina gire directamente una liquidación (o consigne una declaración de exención o no sujeción) cuando el contribuyente hubiera presentado todos los datos y antecedentes necesarios para la calificación de los hechos imponibles o los hubiera aportado como consecuencia de los requerimientos efectuados por la Administración siempre que, en ambos casos, “no tenga que practicarse comprobación de valores”.

La segunda, que -a tenor de los datos aportados con o sin requerimiento al efecto- “se tuviera que practicar comprobación de valores”, en cuyo caso se dictará la liquidación en atención a los valores obtenidos.

De este precepto -y del artículo 129 de la Ley General Tributaria respecto de los procedimientos iniciados mediante declaración- se sigue, ciertamente, que no nos hallamos ante un procedimiento de comprobación de valores en sentido estricto, aunque, eso sí, puede ser necesario -como aquí ha sucedido- realizar actuaciones de comprobación de valores o, en los términos del propio reglamento, “practicar comprobación de valores”.

Dicho esto, el abogado del Estado acepta expresamente que el procedimiento que nos ocupa está sujeto a las exigencias temporales derivadas del artículo 32.3 del Real Decreto 939/1986 y normas concordantes, concretamente a la necesidad de que las actuaciones del órgano de gestión no estén interrumpidas “injustificadamente” durante más de seis meses pues, en tal caso, el procedimiento perdería todo efecto interruptivo de la prescripción.

Y si ello es así, las posturas al respecto son claras: para el abogado del Estado y el TEAC las solicitudes de informes de valoración (a la mercantil TASACIONES HIPOTECARIAS, S.A.) “constituyen períodos de interrupción justificada”, mientras que para la sentencia impugnada y el demandante en la instancia son actuaciones necesarias del procedimiento que han de reputarse comprendidas en el plazo de caducidad previsto para su resolución, como señaló la sentencia de esta Sala de 12 de julio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2447/2017.

Ciertamente, el procedimiento de gestión concernido en aquel proceso era el estricto de comprobación de valores (cuyo objeto -como recuerda la Sala- es precisamente el que se encarga a los servicios de valoración), mientras que el que ahora nos ocupa es un procedimiento de gestión “iniciado mediante declaración” en el que ha sido necesario – como la normativa aplicable autoriza- “practicar comprobación de valores”.

En contra del criterio expresado por el abogado del Estado en su segundo motivo de casación, no entendemos que existan diferencias relevantes entre ambos supuestos como para no considerar aplicable el criterio jurisprudencial establecido en aquella sentencia. En efecto:

  1. La tesis sostenida por el recurrente supondría, en la práctica, que la comprobación de valores en supuestos como este se sujetaría a un régimen jurídico distinto del general por el solo hecho de que esa comprobación “se inserta” en un procedimiento de gestión iniciado por declaración. En otras palabras, si la comprobación de valores tiene lugar tras la autoliquidación del tributo (supuesto contemplado en la sentencia de 12 de julio de 2016 ), la solicitud de un informe de valoración no constituiría una interrupción justificada del procedimiento a efectos de determinar su duración. Si, por el contrario, esa comprobación -idéntica en su finalidad- se produce tras una declaración sin autoliquidación del contribuyente, la petición de un informe de valoración no se incluirá en el cómputo del plazo de duración del procedimiento.
  2. No consideramos que exista razón alguna que justifique esta diferencia de trato en los casos -como el analizado- en los que la actuación de la Administración consiste única y exclusivamente en determinar, comprobándola, la valoración del inmueble. Al igual que sucede cuando el contribuyente opta por la autoliquidación, la Administración practica también aquí unas actuaciones para determinar el valor de los bienes con idéntica finalidad: practicar una liquidación una vez comprobado el valor del bien que constituye el objeto del tributo en cuestión.
  3. Si ello es así, forzoso será convenir que también en este caso resulta aplicable nuestra doctrina anterior según la cual el informe de valoración es una actuación necesaria del procedimiento ya comprendida en el plazo de caducidad previsto para su resolución, de manera que su práctica no integra un supuesto de interrupción justificada.

Y es que, en efecto, ha de estarse a la verdadera finalidad de la actuación administrativa de que se trata, que no es otra -contemos previamente con una “declaración” o con una “autoliquidación- que determinar al valor de los bienes transmitidos a título sucesorio para efectuar una liquidación tributaria.

Es correcta, pues, la decisión adoptada por la Sala de instancia al declarar prescrito el derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre sucesiones de no residentes al carecer el procedimiento de gestión tramitado de efecto interruptivo de la prescripción y al constar en autos, además, que ha transcurrido el período de cuatro años que resulta de aplicación.

COMENTARIO:

La sentencia relaciona el procedimiento tributario con la comprobación de valores. En definitiva, se trata de que, sea en régimen de autoliquidación ( hoy absolutamente prevalente en el  ISD) o liquidación, lo decisivo es que desde el traslado de alegaciones al sujeto pasivo no transcurran más de seis meses en toda la actuación administrativa de comprobación de valores, incluida la notificación de la misma.

Vencido el período de comprobación sin que sea efectivo por vencimiento del plazo transcurridos seis meses, el mismo carece de efectos para interrumpir la prescripción, debiéndose computar la misma desde la fecha de presentación o autoliquidación.

.- TEAC, RESOLUCIÓN DE 12/11/2017, NÚMERO DE RESOLUCIÓN 00862/2016/00/00. Renuncia a la herencia posterior a liquidación tributaria firme.  Posibilidad de recurso extraordinario de revisión para la devolución de ingresos indebidos.

Cabe la posibilidad de solicitar la devolución de ingresos indebidos cuando con posterioridad a firmeza de liquidación, ya en vía de apremio, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones los interesados aportan escritura de repudiación de herencia.

Tiene su fundamento en que, con posterioridad a la presentación de la declaración por parte del albacea, es formalizado un documento que pone de manifiesto la no realización del hecho imponible tal y como éste es definido en el art 1 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones.

Se utiliza el recurso extraordinario de revisión del art. 244.1 LGT sobre la base de que han aparecido “documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido”.

Comentario:

Se parte de una manifestación de herencia /partición realizada por albacea contador-partidor y presentada la correspondiente declaración tributaria de los sucesores.

Dicho sucesor renuncia con posterioridad a devenir firme la liquidación a la herencia, reconociendo el TEAC el que el renunciante pueda acudir a la vía del recurso extraordinario de revisión para obtener la devolución de su cuota tributaria, consecuencia de su renuncia abdicativa realizada en tiempo y forma conforme a la legislación civil.

.- CONSULTA DGT V2930-17, DE 15/11/2017. Donación por no residentes a residente de participaciones sociales. Aplicación de la reducción de participaciones en entidades.

HECHOS: Donación por no residentes a residente en España de la nuda propiedad de participaciones en sociedad mercantil con domicilio fiscal y social en Madrid.

CUESTION PLANTEADA: Aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Procedencia de las normas de valoración del artículo 26 de la misma ley.

CONTESTACIÓN:  El Centro Directivo, tras un repaso combinado de la regulación aplicable en la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones y la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, concluye que “la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 exige la “exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, será preciso que respecto de la sociedad “A”, referida en el escrito de consulta, los padres de la consultante, que al ser no residentes tributarían al impuesto por obligación real, cumpliesen los requisitos del artículo 4.Ocho.Dos reproducido, en particular por lo que respecta al ejercicio de funciones directivas y percepción del nivel legal de remuneraciones. Requisito que podría cumplirse por una persona del grupo de parentesco a que se refiere la letra b), con independencia de que fuese titular de participaciones en la entidad, de acuerdo con la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en sus Sentencias de 24 de mayo y 14 de julio de 2016.

La base imponible de la donación será el valor real minorado en las cargas y deudas deducibles de las participaciones (artículo 9 c) de la Ley 29/1987), con aplicación de las normas del artículo 26 de la misma ley, computándose el valor de la nuda propiedad por diferencia entre el valor del usufructo y el total de los bienes”.

Comentario:

Doble  interés tiene esta consulta:

.- Reconoce que los requisitos en el donante para la aplicación de la exención en el Impuesto de Patrimonio y consiguiente reducción en el Impuesto de Donaciones por participaciones en entidades pueden verificarse en el propio donante, aunque sea no residente, o  en cualquiera de los integrantes de su grupo familiar.

.- Y, además, ratifica administrativamente el criterio sentado por las sentencias del TS de 24 de mayo y 14 de julio de 2016, en el sentido que para formar parte del grupo de parentesco  no es necesario que el pariente titule participaciones en la entidad.

 

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- TJS DE GALICIA, SENTENCIA 15/11/2017, ROJ 7204/2017.  Valor de referencia conforme al art. 90 de la LGT e información facilitada por la oficina virtual tributaria de la hacienda gallega del valor aplicable a determinados bienes inmuebles.

La primera cuestión a resolver es si, como la demanda pretende, se puede llegar a la conclusión de que dicha información es diferente a la que facilita la Axencia Tributaria de Galicia mediante la oficina virtual tributaria  en tanto que el artículo 69 del RGAT indica que la solicitud de valoración se efectuará por escrito y con determinados datos, indicación que, por lo demás, es coincidente con la prevista en el artículo precedente, en el que igualmente se refiere a que la Administración informará a solicitud del interesado en relación con los tributos cuya gestión le corresponde y, esencialmente, del valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles.

Debemos señalar que dichos preceptos no amparan la tesis de la demanda en orden a que solamente existe un procedimiento de valoración a efectos del artículo 90 LGT que se inicia por solicitud escrita del interesado y otro, distinto y de menor alcance, que se vertebra en la página web de la Axencia a través de la utilidad de la Oficina virtual tributaria. Ni el RGAT ampara dicha diferencia ni parece que pueda sostenerse que la misma Administración puede dar dos valoraciones diferentes, según el valor se solicite por escrito o mediante la utilidad de la página web. Afirmación que ya hemos anticipado precisamente en la sentencia que invoca la demanda, de 24/9/14, dictada en el recurso 15095/14 , en cuanto a que <<En sentencias de esta Sala de fecha 26 de febrero de 2014, recaídas en los procedimientos ordinarios números 15235/2013 y 15395/2012 ) se ha dicho, a propósito del resultado que arroja la aplicación de este programa informático, que cuando el artículo 69.5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, establece que ” Las solicitudes podrán presentarse utilizando

medios electrónicos, informáticos o telemáticos siempre que la identificación de las personas o entidades a que se refiere el apartado 2.a) quede garantizada”; precepto que ha de ponerse en relación con lo dispuesto en el artículo 96.1 de la LGT citada ” La Administración tributaria promoverá la utilización de las técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos necesarios para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus competencias, con las limitaciones que la Constitución y las leyes establezcan “, prevé la posibilidad de que la Administración ofrezca al ciudadano una herramienta que le permita obtener el resultado para el ha sido diseñada (en este caso, para conseguir información sobre el valor de bienes inmuebles a efectos fiscales)>>.

Señalado lo anterior, la cuestión se desplaza a la vinculación del valor así obtenido, para lo cual, ya en anteriores ocasiones, nos hemos referido ampliamente a la necesidad de la certeza de los datos facilitados. En la misma sentencia señalábamos que <<A renglón seguido, se dice en las mismas sentencias que la Administración debe presentar ante el ciudadano una herramienta de uso claro y sencillo. No puede ofrecerle un programa que, tal como sucedía en los casos analizados en ambas, se revelaba con fallos desde el momento en que manejaba datos que no se correspondían con los de ubicación de los inmuebles litigiosos, de los que disponía el interesado, a quien además el programa le permitía completar su valoración a pesar de que a juicio de la Administración que lo ha creado, la valoración final no era la correcta, cuando lo lógico, como ya señalaba la Abogada del Estado en el escrito de contestación a las demandas presentadas en esos procedimientos, es que el sistema o programa le advierta del fallo cometido si es que el ciudadano se confunde en la ubicación del bien>>. En nuestra sentencia de 11/10/16 (recurso 15029/16 ) hemos recordado nuevamente los términos de esta sentencia.

Pues bien, llegado a este punto, la cuestión pivota sobre la facultad que asiste a la Administración de comprobar el valor en la medida en que el contribuyente haya suministrado datos insuficientes o incorrectos. Y en punto a ello hemos de convenir con la Abogacía del Estado en que ya debería de ser concluyente la identificación de la referencia catastral para que el valor fuese el único posible, pues no parece comprenderse que a una misma identificación catastral le correspondan diferentes valores; pero, con independencia de ello, si lo que se discute es el acceso, entonces, resulta incontestable que la mención de “núcleo poblado (aldea)” que es la propuesta por la Administración demandante, no se corresponde con la exigencia de que se identifique el “acceso” de la finca y sí, por el contrario, la mención de “vía asfaltada”. De manera, pues, que el tipo de acceso de la finca no es interpretable: o es una vía asfaltada o no lo es. Y que sí lo es se desprende igualmente de los datos capturados en la demanda y que proceden de la Sede Electrónica del Catastro.

Comentario:

Resolución jurisdiccional que concilia el deber-derecho de la administración tributaria de conformar un valor a efectos fiscales de los inmuebles previsto en el art, 90 de la LGT con efectos vinculantes en el  plazo de tres meses con los criterios y determinación del valor que resulta de la página web de la Hacienda competente.

Pues bien, la sentencia afirma que la información del valor que proporciona la página web de la hacienda gallega surte todos los efectos previstos en el art, 90 de la LGT, salvo que los parámetros para la aplicación de la misma (básicamente identificación catastral del inmueble)  no se correspondan con las bases de aplicación.

.- TSJ CATALUÑA, SENTENCIA DE 4/10/2017, ROJ 9491/2017. Posibilidad de comprobación de valores por la administración autonómica de Cataluña, aunque el sujeto pasivo declare un valor  igual o superior al que resulta de la Instrucción de la Consejería de Hacienda de la Generalitat.

Tampoco puede limitar la facultad de comprobación que tiene la Administración tributaria la mencionada Instrucció referenciada en autos, Instrucció que la Administración autonómica publica en cada ejercicio fiscal y cuyo alcance ha sido limitado por la Sección 1ª de este mismo Tribunal en su sentencia de fecha 8/11/2013 en el sentido de que “se trata de un acto interno de la Administración, dirigido a las Oficinas Gestoras de Catalunya y cuya aplicación únicamente debería comportar que la comprobación del valor declarado fuera considerada o no como prioritaria por la Administración de la Generalitat” , consideración pues prioritaria pero no excluyente  del empleo de los medios de comprobación previstos en el art. 57 de la LGT . En este sentido, se ha venido ya pronunciando esta misma Sección en sentencias de fecha 27/2/2015 , 19/6/2015 , 8/10/2015 , 30/10/2015  26/11/2015 y 22/5/2015 , entre otras. La Instrucció que nos ocupa deja bien claro el ámbito interno de la misma, además de otorgar a las oficinas gestoras del impuesto la facultad de proponer a la Direcció General de Tributs “fer les modificacions o els complements a aquesta Instrucció que considerin convenients”, algo impensable si la consideráramos una disposición de carácter general.

Comentario:

Resolución judicial que contrasta con la anterior del TSJ de Galicia. Partiendo que tiene razón el TSJ de Cataluña en cuanto al alcance de la normativa administrativa catalana,  para el sujeto pasivo – nunca mejor dicho – no deja de sorprender la actuación administrativa.

.- CONSULTA DGT 2833-17, DE 2/11/2017. Sujeción a TPO de las ventas por promotor de edificación terminadas para viviendas que han estado más de dos años  arrendadas a una empresa de alquiler turístico.

HECHOS: La consultante, una promotora inmobiliaria, construyó una finca de viviendas cuyo destino final era la venta. Terminadas las obras en 2009, y puestas las viviendas a la venta, no se ha vendido ninguna desde entonces, debido a la crisis. Desde 2012 la finca está arrendada a una empresa de alquiler de pisos para turistas. En este momento hay una persona interesada en comprar uno de los referidos pisos.

CUESTION: Primera. Si la transmisión del citado piso estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o exenta del mismo, o si, teniendo en cuenta que la posible adquirente no es sujeto pasivo del IVA y que han transcurrido más de dos años desde su construcción, se considera una segunda transmisión que debe gravarse por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimonials y Actos Jurídicos Documentados.

Segunda. Si habría que regularizar el IVA soportado en la promoción y, en tal caso, como debería prorratearse dado que el deducido en su día corresponde a la totalidad de la promoción y ahora solo se pretende enajenar una de las viviendas.

CONTESTACIÓN: Primera. La transmisión de una vivienda arrendada a un tercero (sin opción de compra) por un plazo superior a dos años, no tendría la consideración de primera entrega y, por lo tanto, se encontraría exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que sea posible la renuncia a la exención al ser la adquirente una persona física que no tiene la condición de empresario o profesional a efectos del IVA. Por lo tanto, dado que se trata de una entrega de un bien de inversión dentro de su período de regularización, deberá procederse a la regularización de las cuotas deducibles soportadas en la construcción de la vivienda, La forma de prorratear el importe de dichas cuotas constituye una cuestión de hecho que no puede determinarse por este Centro directivo sino que deberá ser acreditada por el consultante por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, pudiendo utilizarse algún criterio razonable como podría la superficie construida que represente dicha vivienda respecto del total de la promoción.

Segunda. La transmisión de la vivienda planteada, al estar exenta del IVA y sin posibilidad de renunciar a la exención, queda sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en virtud de lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD. En tal caso, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas establecida en el artículo 31.2 del citado texto legal.

Comentario:

La consulta merece reseñarse en cuanto que aclara que en el caso de arrendamiento de viviendas por el promotor a empresa que las destinan a su vez a arrendamientos turísticos, siempre que sea superior a dos años,  las ulteriores compraventas ya no constituyen primeras entregas de edificaciones  terminadas sujetas y no exentas, sino sujetas y exentas. Al tratarse de viviendas y ser el destinatario final un particular no cabe renuncia a la exención.

Sin embargo, deja de resolver la cuestión de qué sucede cuando la empresa de alquileres turísticos no es arrendataria, sino mero intermediaria entre la promotora y los inquilinos turísticos. La cuestión no es fácil: de una parte, los alquileres turísticos individualmente considerados son discontinuos por naturaleza; pero de otro lado en su conjunto sí que pueden suponer una utilización permanente por arrendatarios superior a dos años.

.- CONSULTA DGT 3092-17, DE 28/11/2017.  AJD. Rectificación de  división horizontal.

HECHOS: La consultante y su marido realizaron en los años 1993 y 1996 una promoción de viviendas, garajes y un local comercial. A su conclusión se elevó a escritura pública la correspondiente división horizontal, abonando los impuestos pertinentes. Posteriormente se advirtió que en la división horizontal figuraban 19 plazas de garaje cuando desde el principio solo había habido 18. Para subsanar dicho error se agrupó la plaza de garaje inexistente con otra próxima, de propiedad de la consultante y su marido, quedando, por tanto, reducido el número de plazas de garaje a 18, aunque sigue siendo errónea la división horizontal dado que el porcentaje de titularidad real es distinto del que refleja la escritura. En este momento, y advertidos otros errores de porcentajes, la consultante planea efectuar una planimetría correcta de la promoción y modificar ante notario la división horizontal errónea realizada en su momento, a efectos de que coincida con la realidad del Registro de la Propiedad y del Catastro.

CONTESTACIÓN: La DG, después de hacer un recorrido por la legislación civil y registral en la materia, y determinar la naturaleza de los actos en cuestión, llega a las siguientes conclusiones:

Primera. La modificación de la obra nueva o la división horizontal no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales del ITP y AJD. Tampoco estará sujeta a la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados mientras la modificación si la referida modificación no suponga una alteración del coste de la obra nueva o el valor del terreno.

Segunda. La conversión de determinadas fincas, elementos privativos, en elementos comunes, o viceversa, constituye una transmisión de bienes inmuebles que deberá tributar por el ITP y AJD en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas o por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en función del medio jurídico que se utilice para llevar a cabo el traspaso de la titularidad de los bienes, transmisión onerosa o gratuita de los bienes.

Tercera. La escritura pública en la que se formalice la operación de afectación de un elemento privativo del edificio, para convertirlo en elemento común, o viceversa, estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por cumplir los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD dado el carácter valuable del objeto de la escritura en cuanto a este punto y el acceso al Registro de la Propiedad que establece el artículo 8 de la Ley Hipotecaria.

Comentario:

Las rectificaciones de escrituras de obra nueva y propiedad horizontal tienen un alto riesgo fiscal. La administración tributaria parte de la premisa que el título constitutivo integrado por la obra nueva y la división horizontal  constituye una base inalterable desde que accede al registro.

Las operaciones jurídicas subsiguientes, salvo que sean rectificaciones de errores materiales, pueden constituir actos sujetos a AJD e incluso transmisiones en IVA o TPO.

.- CONSULTA DGT V3116-17, DE 30/11/2017. Expediente de dominio notarial y TPO.

HECHOS: La consultante pretende adquirir dos parcelas catastrales, que carecen de inmatriculación, por compraventa formalizada en escritura pública. Una vez autoliquidada e ingresada la referida transmisión, solicitarán del notario correspondiente el inicio del procedimiento de expediente de dominio del artículo 203 de la Ley Hipotecaria.

CUESTIÓN: Primero. Confirmación de que, habiendo ya satisfecho el impuesto de Transmisiones Patrimoniales, el expediente de dominio tributará por Actos Jurídicos Documentados. Segundo. Cuándo debe presentarse la autoliquidación del expediente de dominio, si en el otorgamiento del acto de inicio del expediente, o cuándo se otorgue el acta notarial que declare el carácter definitivo del expediente de dominio, que es la que se remite al registro para su inmatriculación.

CONTESTACIÓN: Primera. El expediente de dominio instado para inmatricular una finca, supliendo la falta de título de la transmisión anterior a la de la consultante, constituye hecho imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en virtud del artículo 7.2.C del Texto Refundido de dicho impuesto, salvo que se acredite el pago del impuesto por dicha transmisión. La sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas determina la incompatibilidad con la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados al faltar uno de los requisitos establecidos en dicho precepto. Segunda. El devengo del impuesto, fecha a la que debe estarse para determinar el plazo de autoliquidación, se produce en la fecha del expediente de dominio, debiendo entender por tal la fecha del acta de finalización del expediente a que se refiere la regla sexta del artículo 203.1 de la ley Hipotecaria.

Comentario:

La tributación por TPO del expediente de dominio para inmatriculación no está vinculada a la transmisión de presente  que tributa de acuerdo con las reglas generales del ITP y AJD. Tiene su fundamento en el título que suple y que, a falta de la acreditación de su sujeción/tributación por el ISD o el ITP, debe tributar por TPO.

 

3.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- CONSULTA DGT V2935-17,  DE 15/11/2017. Tributación en IRPF del seguro que cubre riesgo de invalidez siendo beneficiario el banco acreedor hipotecario del tomador-contratante-deudor en cuanto al saldo pendiente del préstamo hipotecario.

HECHOS: El consultante contrató un préstamo hipotecario y suscribió un seguro de vida que cubría el riesgo de invalidez absoluta. Como consecuencia de producirse dicha contingencia, la entidad aseguradora abonó la prestación correspondiente, pagando a la entidad de crédito el importe correspondiente al préstamo pendiente de amortizar y al consultante el importe restante.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la mencionada prestación.

CONTESTACIÓN: “En relación con la cancelación del préstamo hipotecario del consultante, resulta aplicable la disposición adicional cuadragésima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que dispone lo siguiente:

“Las rentas derivadas de la prestación por la contingencia de incapacidad cubierta en un seguro, cuando sea percibida por el acreedor hipotecario del contribuyente como beneficiario del mismo, con la obligación de amortizar total o parcialmente la deuda hipotecaria del contribuyente, tendrán el mismo tratamiento fiscal que el que hubiera correspondido de ser el beneficiario el propio contribuyente. No obstante, estas rentas en ningún caso se someterán a retención […]”. El tratamiento fiscal de tales rentas viene determinado por el tratamiento que hubiera correspondido de ser el beneficiario el propio contribuyente. Al respecto, conforme al artículo 25.3. a) de la LIRPF, tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario […]. La cancelación del préstamo hipotecario determinará para el consultante la obtención de rendimientos del capital mobiliario conforme al artículo 25.3 a) de la LIRPF, que se computarán por la diferencia entre el importe total de la prestación del seguro correspondiente a la entidad de crédito y el importe de las primas satisfechas en el año en curso. Tales rendimientos constituyen renta del ahorro y se integrarán en la base imponible del ahorro del consultante en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

El importe del remanente percibido por el consultante tendrá asimismo la consideración de rendimiento del capital mobiliario conforme al artículo 25.3 a) de la LIRPF y se integrará igualmente en su base imponible del ahorro.

COMENTARIO:

La consulta detalla el régimen en IRPF de los seguros de vida contratados por el deudor hipotecario cuando además de asegurar el fallecimiento, asegura la invalidez, siendo este último supuesto mucho menos frecuente en la  práctica.

Al respecto, establece las siguientes reglas:

.- En cuanto a las cantidades que percibe el acreedor hipotecario para saldar el préstamo en su condición de beneficiario del mismo: constituyen rendimientos del capital mobiliario para el contratante, pero no sujetos a retención porque las percibe la entidad de crédito.

.- En cuanto al posible remanente que corresponda al contratante, se integra en su base imponible del ahorro sujeta a retención conforme a las reglas generales.

.- CONSULTA DGT V2820-17, DE  2/11/2017. Cesión de crédito por honorarios profesionales.

HECHOS: El consultante, profesional independiente, viene prestando servicios de asesoramiento jurídico a una sociedad. En determinada fecha, la entidad reconoce adeudar un importe por los honorarios no satisfechos hasta ese momento, comprometiéndose a su abono. Ante las dificultades económicas de la deudora, el consultante cede a un tercero (otra sociedad) por un 65% de su importe su derecho de crédito.

CUESTIÓN: Sujeción al IVA y a retención a cuenta del IRPF de la cesión.

CONTESTACIÓN: En cuanto a la sujeción al IVA, la DG sienta las siguientes conclusiones:

1º        Ex Artículos 4 y 11.UNO de la Ley 37/1992, la transmisión, venta o cesión de créditos que integran el patrimonio empresarial o profesional constituye una prestación de servicios sujeta a este impuesto.

2º        Resulta de aplicación al supuesto consultado de lo dispuesto por la letra e) del artículo 20.Uno.18º de la Ley, por lo que se concluye que la venta de los derechos de crédito se encuentra sujeta pero exenta del impuesto. Teniendo como contraprestación esta nueva operación la cantidad pactada, es decir, el importe del crédito menos la quita pactada con el cesionario del crédito (ref. nº V2342-08).

3º        En cuanto a la repercusión del impuesto, debe señalarse que no se producirá por estar ante una operación exenta.

Por otra parte, esta cesión no altera la posición derivada de la operación sujeta al impuesto que generó este derecho de crédito, por lo que no variará tampoco el sujeto destinatario de la repercusión que se generó por ésta, que seguirá siendo el destinatario de la misma.

En cuanto a la retención a cuenta del IRPF:

El consultante va a transmitir a un tercero la titularidad del derecho de crédito que tiene frente a una mercantil (por los honorarios no cobrados) a cambio de un “precio” inferior al adeudado. Desde esta perspectiva y en consideración a los referidos preceptos legales, tal transmisión comporta una alteración en la composición del patrimonio del consultante que dará lugar a una variación patrimonial por diferencia entre su valor de transmisión (importe real por el que se efectúe la enajenación: el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este) y su valor de adquisición (en este caso, el importe adeudado), ello de acuerdo con lo establecido en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto.

Partiendo de esta calificación como ganancia o pérdida patrimonial, en lo que respecta al sometimiento a retención del importe a percibir por la cesión, cabe indicar que no procederá realizar retención sobre tal importe debido a que no se trata de ninguna de las rentas que el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) somete a retención o ingreso a cuenta.

Comentario:

La cesión a un tercero de un crédito que titula un profesional por prestación de servicios a una sociedad tiene un doble tratamiento en el IVA y en el IRPF del cedente:

.- En el IVA constituye una prestación de servicios financiera sujeta y exenta (arts.4, 11.1 y 20.118 de la Ley del IVA)  y todo ello sin perjuicio de que el crédito para el cedente tenga la consideración de operación sujeta y no exenta de IVA consecuencia de la prestación de servicios profesionales.

.- En el IRPF la transmisión comporta una alteración en la composición del patrimonio del consultante que dará lugar a una variación patrimonial por diferencia entre su valor de transmisión (importe real por el que se efectúe la enajenación: el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este) y su valor de adquisición (en este caso, el importe adeudado), ello de acuerdo con lo establecido en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto. Y todo ello sin que proceda realizar retención debido a que no se trata de ninguna de las rentas previstas en el artículo 75 del Reglamento del IRPF.

.- CONSULTA DGT V3135-17, DE 4/12/2017. Herencia yacente, imputación de rendimientos por arrendamiento en IRPF.

En primer lugar, cabe señalar que la aceptación de una herencia es el medio por el cual el heredero adquiere el derecho a los bienes del difunto. En este sentido, no se asume la condición de heredero por el hecho de fallecer una persona y haber sido nombrado en el testamento. Por tanto, la aceptación es una declaración de voluntad expresa o tácita del heredero, por el que manifiesta que asume tal cualidad.

La aceptación tácita es la que tiene lugar sin documento escrito, y que se produce por la realización de determinados actos que suponen necesariamente la voluntad de aceptar, o por la realización de algún acto que no habría derecho a ejecutar sino con la cualidad de heredero.

Desde este punto de vista, no cabe ninguna duda que el hecho de percibir los rendimientos derivados de los arrendamientos y, en su caso, haber presentado declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, supone haber aceptado tácitamente la herencia, la cual se encuentra pendiente de partición y adjudicación, existiendo por tanto una comunidad de bienes sobre la herencia.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, a los rendimientos de capital inmobiliario derivados del arrendamiento de los inmuebles les resulta de aplicación el régimen de atribución de rentas recogido en el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se establece que “no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles (…), herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título X de esta Ley”.

Las rentas derivadas del arrendamiento de los inmuebles se atribuirán a cada uno de los herederos y legatarios en función de su correspondiente participación.

Comentario:

Abierta una herencia y desaparecido el sujeto pasivo objeto de imputación, el traslado de los frutos civiles (rentas) a sus sucesores conlleva la correspondiente obligación de tributación. La percepción de los mismos es un supuesto de aceptación tácita con las consiguientes repercusiones fiscales.

 

PARTE TERCERA: INFORME DEL MESTRIBUTACIÓN DEL FIDEICOMISO DE RESIDUO.

1) REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE PARA LA DETERMINACIÓN DE LA BASE LIQUIDABLE.

La aplicación de las  reducciones en la base imponible en el ISD, obteniendo la denominada base liquidable, es un elemento básico para determinar la carga tributaria efectiva en este tributo, especialmente en sucesiones.

Como es sabido, las reducciones pueden clasificarse en subjetivas y objetivas:

.- Las subjetivas se aplican por la concurrencia de  una determinada condición o cualidad del sujeto pasivo. Las más importantes son las de parentesco y minusvalía.

.- Las objetivas se aplican por la inclusión en la adquisición lucrativa de determinados bienes cuyo valor es objeto de reducción en un porcentaje. Su carácter objetivo no impide que para su aplicación se exijan determinados requisitos subjetivos como parentesco con el adquirente. Las más importantes son las de vivienda habitual, empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades.

 

2) ESPECIALIDADES EN EL IMPUESTO  DE LAS LIQUIDACIONES DE ADQUISICIONES EN USUFRUCTO Y NUDA PROPIEDAD.

Pues bien, en los casos de desmembramiento de la adquisición lucrativa en usufructo y nuda propiedad, se plantea la cuestión de la aplicación de dichas reducciones a usufructuario y nudo propietario; respecto de este último tanto en su adquisición inicial en nuda propiedad como al consolidarse el usufructo y devenir pleno propietario, habitualmente por fallecimiento del usufructuario.

Recordemos que de acuerdo con la normativa del Impuesto (básicamente, art. 51 del Reglamento del ISD):

a) Para el usufructuario se trata de una adquisición lucrativa que se rige por las reglas generales: una única liquidación en la que se obtiene la cuota aplicando a la base liquidable la tarifa y coeficientes multiplicadores que le correspondan.

b) Para el nudo propietario su adquisición es única en cuanto que siempre adquiere del causante o del donante, pero se escinde en dos liquidaciones:

.- Cuando adquiere la nuda propiedad (que coincide y se devenga con el fallecimiento del causante o la fecha de la donación) en la que debe tributar por el valor correspondiente a la nuda propiedad, pero aplicando el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición del pleno dominio.

.- Cuando se consolida el usufructo y deviene pleno propietario ( que coincide y se devenga a la extinción ordinaria del usufructo, que suele coincidir con el fallecimiento del usufructuario).  En esta liquidación se debe tributar por el valor del usufructo a la fecha del desmembramiento, sin actualización de valores (art. 51 del Reglamento del ISD) y aplicando igualmente el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición en pleno dominio. Las condiciones de liquidación son las vigentes al fallecimiento del causante o a la fecha del título que ocasiona el desmembramiento en las donaciones.

Pues bien, lo cierto es que el Reglamento del ISD sólo se refiere a las reducciones subjetivas en el art. 42 al que se remite el art. 51del mismo cuerpo normativo. La razón no es otra que a la fecha de dictarse el Reglamento (noviembre de 1991) no existían las reducciones objetivas en la normativa del Impuesto).

Ahora bien, no es menos cierto que el nudo propietario que deviene pleno propietario realiza su adquisición en dos fases: la primera al adquirir la nuda propiedad y la segunda al consolidarse el usufructo y, en consecuencia, puede aplicar las reducciones objetivas correspondientes a cada “parte” o “fracción” de su  única adquisición global del pleno dominio. Así resulta claramente de la Resolución 2/1999 de la DGT (BOE 10/4/1999) dictada precisamente para establecer los criterios de aplicación de las reducciones objetivas – apartado III.1.d) – . Criterio ratificado por las consultas de la DGT V3388-14 y V1123-15.

 

3) APLICACIÓN DE LAS REDUCCIONES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS EN LAS ADQUISICIONES DE USUFRUCTO Y NUDA PROPIEDAD.

De acuerdo con lo expuesto, en el momento de adquisición inicial por usufructuario y nudo propietario por desmembramiento, el régimen de aplicación de las reducciones será el siguiente:

a) Adquisición por usufructuario:

.- Reducciones subjetivas: aplicación máxima de las mismas, hasta donde alcance su base imponible.

.- Reducciones objetivas: aplicación de las mismas en su base imponible en la parte correspondiente al valor de los bienes con derecho a reducción de su usufructo.

b) Adquisición por nudo propietario:

.- Reducciones subjetivas: aplicación máxima de las mismas, hasta donde alcance su base imponible. Si no las agota, las pendientes las podrá aplicar a la consolidación.

.- Reducciones objetivas: aplicación de las mismas en su base imponible en la parte correspondiente al valor de los bienes con derecho a reducción de su nuda propiedad.

El nudo propietario respecto de su base liquidable tributa al tipo medio de gravamen correspondiente a su adquisición teórica en pleno dominio.

 

4) APLICACIÓN DE LAS REDUCCIONES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS EN LA CONSOLIDACIÓN ORDINARIA EN EL NUDO PROPIETARIO DEL USUFRUCTO.

Cuando el nudo propietario consolida de manera ordinaria el pleno dominio por extinción del usufructo, se deben seguir los siguientes criterios:

.-  Reducciones subjetivas: si no se hubieran agotado  en la adquisición de la nuda propiedad, la parte no consumida podrá aplicarla el nudo propietario en la segunda liquidación por consolidación.

.- Reducciones objetivas: podrá aplicar las mismas en cuanto al valor del usufructo objeto de consolidación puesto que no las pudo aplicar al adquirir la nuda propiedad.

Y, en fin, el período de permanencia, al que se sujetan prácticamente todas las reducciones objetivas, se refiere siempre a la fecha del desmembramiento, en las sucesiones, a la del fallecimiento del causante; pues, en definitiva, el inicial nudo propietario y luego propietario adquiere del causante en todo caso, aunque sea en dos fases.

E igualmente, el nudo propietario respecto de su base liquidable en la consolidación tributa al tipo medio de gravamen correspondiente a su adquisición teórica en pleno dominio.

 

5) EJEMPLO.

Herencia con un total caudal relicto de 300.000 euros, en el que se incluye la vivienda habitual del causante con un valor de 100.000 euros. Los sucesores son dos: la viuda de 80 años de edad y un hijo. Según el testamento a la viuda le corresponde el usufructo universal y el hijo es heredero. El causante era residente en la Comunidad Valenciana, donde a la fecha de devengo en la normativa autonómica hay prevista una reducción de parentesco grupo II de 100.000 euros. Se prescinde del ajuar.

a) Al fallecer el causante:

.- Viuda:

Base imponible (valor del usufructo – 80 años -: 10%). 30.000

Reducción parentesco…………………………………- 100.000

Base liquidable…………………………………………………..0

Para obtener la cuota se aplica la tarifa ordinaria y los coeficientes multiplicadores que le corresponden..

.- Hijo heredero:

Base imponible ( nuda propiedad 90%)……………….270.000

Reducción parentesco………………………………….-100.000

Reducción vivienda habitual……………………………-.85.500

(95% de valor nuda propiedad – 90% – de vivienda habitual).

Base liquidable……………………………………………84.500

Para obtener la cuota se aplica el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición del pleno dominio.

b) Al fallecer la usufructuaria.

Hijo heredero:

.- Base imponible (usufructo que se consolida 10%)……30.000

.- Reducción de parentesco agotada…………………………….0

.- Reducción de vivienda habitual…………………………..9.500

(95% del valor del usufructo – 10% – de la vivienda habitual).

Base liquidable……………………………………………….20.500

Para obtener la cuota se aplica el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición del pleno dominio.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Actualidad Fiscal Febrero 2018. Usufructo y nuda propiedad: desmembramiento en ISD

Valle de_Alcudia en_primavera (Valencia). Por Ameliacsj

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