Informe fiscal junio 2025. Devengo en Sucesiones: derecho de transmisión, fideicomisos, ….

PRESENTACIÓN.

El informe de este ya pretérito mes de junio, retrasado entre otras cosas por el necesario cumplimiento de mis obligaciones fiscales, se estructura en las tres partes básicas:

(I) Normativa, donde destaca la Ley 5/2025, de la Comunidad Valenciana, que afecta a todos los tributos cedidos.

(II) Doctrina y jurisprudencia administrativa. Sin pronunciamientos especialmente relevantes, se proporciona cumplida información de los más destacables en ISD, ITP y AJD, IVA, IRPF, IP e IIVTNU.

(III) En contrapartida, el tema del mes, más extenso de los habituales, se dedica al devengo en el ISD, primera parte – Sucesiones-, cuestión que a primera vista elemental, suscita numerosas especialidades. A título de ejemplo: derecho de transmisión, fideicomiso de residuo, usufructo con faculta de disponer, adquisiciones diferidas, por “nasciturus”, a término o condición suspensiva, en caso de sucesores no determinados,…

El presente informe se redacta con la contribución de mi compañero, notario de Masamagrell, Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su aportación.

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) CATALUÑA.

.- Decreto ley 11/2025, de 22 de mayo (DOGC 23/5/2025), de concesión de un suplemento de crédito a los presupuestos de la Generalitat de Catalunya para el 2023 prorrogados para el 2025.

B) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. DECRETO FORAL NORMATIVO 1/2025, de 8 de abril (BOPV 6/5/2025), por el que se modifican el Decreto Foral Normativo 3/2023, de 26 de julio, del IVA y el Decreto Foral Normativo 4/2023, de 26 de julio, de Impuestos Especiales. IVA.

.- PAÍS VASCO. LEY 5/2025, de 22 de mayo (BOPV 30/5/2025), de modificación de la Ley 8/2024, de 20 de diciembre, por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2025.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 12/2025, de 13 de mayo (BOTHA 21/5/2025), del Consejo de Gobierno Foral. Aprobar la regulación para el año 2025 del régimen especial simplificado del IVA. Añadido.

.- GIPUZKOA. Norma Foral 1/2025, de 9 de mayo (BOG 15/5/2025), por la que se aprueban la reforma del sistema tributario del Territorio Histórico de Gipuzkoa, y otras modificaciones tributarias.

C) VALENCIA.

.- Ley 5/2025 de 30 de mayo (DOGV 31/5/2025), de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat. IRPF, IP, ITP y AJD, ISD.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V0222-25, de 25/2/2025. SUCESIONES: La aplicación, en la adjudicación en una sucesión sujeta a la ley inglesa, de una institución propia de dicha normativa -«Deed of Variation»– que permite a los sucesores alterar la distribución testamentaria, en cuanto que está fundada en una norma reguladora de la sucesión, es válida como título sucesorio, por lo que la tributación en el ISD concordante con la misma se ajustan al título sucesorio. En su caso, los residentes en España podrán aplicar la deducción de doble imposición internacional.

.- CONSULTA V0120-25, de 7/2/2025. SUCESIONES: No se cumple el requisito de mantenimiento en la reducción de participaciones en entidades, cuando vendidas las mismas e invertido su importe en fondos de inversión, se pretende reembolsar los mismos y realizar entregas a cuenta a una promotora para la adquisición de una vivienda, adquisición que tendrá lugar a la entrega final con la escritura, pues no permite identificar la continuidad. Sí que que cumpliría si se adquiere la vivienda inmediatamente al reembolso de los fondos y se aplica su importe a la misma.

.- CONSULTA DGT V0206-25, de 21/2/2025. SUCESIONES: Los pactos de mejora gallega con atribución patrimonial de presente tributan como adquisición “mortis causa”, pero no se puede aplicar la reducción de participaciones en entidades porque el transmitente no está muerto.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS de 27/5/2025, rec. 4648/2023. AJD: No queda sujeta a AJD una escritura de arrendamiento para uso distinto como vivienda de larga duración en la que algunos arrendadores eran menores y fueron representados por su madre titular de la patria potestad, reconociendo en la misma escritura por diligencia que constituye un acto de disposición que excede de su representación legal, lo que fue confirmado por la calificación registral.

.- CONSULTA DGT V0260-25, de 5/3/2025. TPO y AJD: La extinción de un préstamo personal por su pago concedido por particular a otro no queda sujeto a ninguna modalidad y no hay obligación de autoliquidar.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT 0085-25, de 3/2/2025. OS e IVA: En la adjudicación de inmuebles en un reducción de capital a los socios por una sociedad mercantil: (I) En el IVA estamos ante una entrega de bienes sujeta o sujeta y exenta con posibilidad de renuncia a la exención si procede; (II) En el ITP y AJD estamos ante una operación sujeta a OS, por lo que no puede incidir en TPO.

D) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03950/2021/00/00, de 12/12/2024. IRPF: La imputación de la ganancia patrimonial procedente de indemnización económica en compensación de una ilegítima expropiación debe realizarse conforme a la normativa del IRPF y, en consecuencia, corresponde al contribuyente que sea propietario de los bienes ilegalmente expropiados.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/07013/2021/00/00, de 25/2/2025. IRNR: En el caso de dos alteraciones patrimoniales diferenciadas correspondientes a dos inmuebles, que generan respectivamente una ganancia y una pérdida, se producen dos devengos del impuesto, que deben declararse separadamente sin posibilidad de compensación de las rentas ocasionadas en cada uno de ellos.

E) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/05676/2022/00/00, de 12/12/2024. IP: Con anterioridad al 11/7/2021, los no residentes que no sean residentes en la UE o en el EEE, quedan sujetos al IP por obligación real y sujetos a la aplicación de la normativa estatal, no pudiendo aplicar la normativa de la CA donde radique el mayor valor de sus bienes y derechos.

F) IIVTNU.

.- SENTENCIA TS de 16/6/2025, rec. 4800/2023. IIVTNU: No cabe considerar situación jurídica consolidada a los efectos de determinar la nulidad de la liquidación por el vacío normativo declarado por la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, cuando agotada la vía administrativa, sin embargo, está vigente el plazo para acudir a la vía contenciosa administrativa , aunque el recurso se ejercite posteriormente a la fecha de dictarse la sentencia.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. DEVENGO EN EL ISD: SUCESIONES (PARTE I).

1.- DEVENGO DEL TRIBUTO.

1.1.- Normativa general aplicable.

1.2.- Regla general en las sucesiones: fallecimiento del causante o firmeza de declaración del fallecimiento.

1.3.- Pronunciamientos jurisprudenciales y administrativos que ponen en tela de juicio el devengo a la fecha del fallecimiento del causante.

1.4.- Cuestión distinta del devengo es la suspensión de los plazos de presentación.

1.5.- El devengo en los pactos sucesorios con atribuciones patrimoniales de presente.

1.6.- El devengo en las “donaciones “mortis causa”.

2.- SUPUESTOS ESPECIALES DE DEVENGO EN SUCESIONES.

2.1.- Adquisiciones “mortis causa” al primer causante por los herederos del segundo causante en el ejercicio del derecho de transmisión.

2.2.- Adquisiciones “mortis causa” por fideicomisarios en el fideicomiso de residuo.

2.3.- Adquisiciones “mortis causa” por el nudo propietario cuando el usufructuario tiene facultades de disposición.

2.4.- Adquisiciones “mortis causa” por “nasciturus”.

2.5.- Adquisiciones “mortis causa” sujetas a condición suspensiva.

2.6.- Adquisiciones “mortis causa” sujetas a término suspensivo.

2.7.- Adquisiciones “mortis causa” por sucesores no determinados a la apertura de la sucesión.

2.8.- Adquisiciones “mortis causa” por legitimarios cuya filiación ha sido reconocida con posterioridad al fallecimiento del causante.

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) CATALUÑA.

.- Decreto ley 11/2025, de 22 de mayo (DOGC 23/5/2025), de concesión de un suplemento de crédito a los presupuestos de la Generalitat de Catalunya para el 2023 prorrogados para el 2025.

B) PAÍS VASCO.

C) VALENCIA.

.- Ley 5/2025 de 30 de mayo (DOGV 31/5/2025), de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat. IRPF, IP, ITP y AJD, ISD.

(I) ITP y AJD.

.- Nueva regulación de los tipos reducidos en TPO para la adquisición de viviendas protegidas de régimen general y especial que vayan a constituir la primera vivienda habitual.

.- Nuevo tipo impositivo reducido del 4% en TPO para la la adquisición por personas físicas de terrenos que cumplan los requisitos legales para ser consideradas parcelas con vocación agraria.

.- Bonificación en cuota del 50% en AJD en escrituras que documenten actos de adquisición, agrupación, agregación, segregación y división que se efectúen sobre inmuebles destinados a la ejecución de Proyecto de interés autonómico.

.- Rebaja diferida al 1/6/2026 del tipo ordinario en TPO al 9%.

.- Rebaja diferida al 1/6/2026 del tipo ordinario en AJD al 1,4%.

(II) ISD.

.- Retoque en la regulación de la reducción por parentesco y bonificaciones en cuota del 99% para adquisiciones “mortis causa” e “inter vivos” por descendientes, ascendientes y cónyuge.

.- Implantación de bonificación en cuota para las adquisiciones “mortis causa” e inter vivos” por colaterales por consanguinidad hasta el tercer grado: del 25% a partir del 1/6/2026 y del 50% a partir del 1/6/2027.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

“HECHOS:

La consultante, con residencia fiscal en España, es la heredera de un familiar con residencia fiscal en Inglaterra. El causante falleció el 01/06/2024. La herencia universal del causante va a ser objeto de redistribución conforme a un instrumento legal previsto en la legislación inglesa denominado «Deed of Variation», que permite alterar la disposición testamentaria original. Este documento será firmado por todos los beneficiarios, y existe un plazo legal de dos años posteriores al fallecimiento para materializarlo.

La redistribución establecida en este documento afecta a la base imponible correspondiente a la consultante como heredera, ya que recibirá en lugar del 50 por ciento de la herencia, tal y como dispone el testamento del causante, solo 1/3 de dicha herencia, minorado en una serie de cantidades que van a percibir nueves herederos, libres del impuesto «Inheritance Tax» en Inglaterra. La consultante pagará en concepto de «Inheritance Tax», devengado en Inglaterra, 1/3 de su importe.

El valor neto reducido que percibirá la heredera como resultado de dicha redistribución es considerado en Inglaterra como la herencia recibida.

CUESTIÓN:

Si es válido el «Deed of Variation», conforme a la ley inglesa, en el proceso de liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España.

– Cómo debe considerarse el importe redistribuido a otros beneficiarios mediante el «Deed of Variation» en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para la heredera residente en España.

– Derecho de la consultante a deducir el tercio del «Inheritance Tax» pagado o devengado en Inglaterra, considerando la redistribución de bienes establecida por el «Deed of Variation», para evitar la doble imposición.

CONTESTACIÓN”:

(…) Por lo tanto, conforme a ley personal del causante aplicable a la sucesión, la redistribución de bienes llevada a cabo mediante el instrumento legal denominado “Deep of Variation” modificando el testamento, supone una modificación llevada a cabo dentro de la sucesión del causante, como si esta la hubiera realizado el propio causante o como si el beneficio renunciado no se hubiera conferido por las disposiciones testamentarias. Por lo tanto, en el presente caso, si la redistribución de bienes a la que se hace referencia en el escrito de consulta se lleva a cabo conforme a lo previsto en la normativa referida, se entenderá que esta redistribución tiene plena validez y que la consultante, como causahabiente, adquiere únicamente un tercio de la herencia del causante conforme a las modificaciones señaladas, no habiendo llegado a adquirir la parte de la herencia a la que ha renunciado en el documento señalado.

Conforme a lo anterior, la consultante, al ser residente fiscal en España, quedará sujeta al ISD español por obligación personal por la adquisición hereditaria referida, lo que implica la obligación de pagar el impuesto por la totalidad de los bienes adquiridos con independencia del lugar donde se encuentren, teniendo validez la redistribución efectuada a través del denominado “Deep of Variation”, siempre y cuando se efectúe de conformidad con la normativa inglesa, a efectos de determinar la base imponible del impuesto, que conforme al artículo 9 de la LISD estará integrada por el valor neto de la adquisición individual del causahabiente.

Asimismo, para evitar la doble imposición, de la liquidación que proceda practicar en España, la consultante podrá deducir el menor de los dos importes siguientes: el importe efectivo de lo satisfecho por la consultante en Inglaterra por el impuesto que haya gravado la herencia en aquel país o el resultante de aplicar el tipo medio del ISD al valor de aquellos bienes y derechos por los que haya tributado en Inglaterra, de conformidad con lo dispuesto en la letra a) del artículo 23 de la LISD”.

“HECHOS:

La consultante adquirió mediante sucesión mortis causa participaciones respecto de las que aplicó la reducción prevista en el artículo 20.2c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Posteriormente, transmitió estas participaciones reinvirtiendo el importe obtenido en productos financieros (fondos de inversión). Sobre esta operación de reinversión presentó consulta tributaria, contestada mediante la resolución V2491-21 de 30 de septiembre.

En la actualidad, la consultante se plantea invertir en una nueva vivienda, para lo que pretende hacer uso de parte de los activos obtenidos en la transmisión de las participaciones que fue objeto de la anterior consulta vinculante. La vivienda que se pretende adquirir está siendo objeto de promoción y, por lo tanto, a lo largo de la misma se irán produciendo entregas a cuenta, y una entrega final con la escritura pública de la casa.

CUESTIÓN:

– Si la operación planteada cumpliría con el requisito de mantenimiento previsto en el artículo 20.2c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si únicamente se desinvirtiera la cantidad mínima necesaria para atender el pago de cada pago a cuenta.

– Si se cumpliese con el requisito de mantenimiento en el caso de producirse el pago íntegro del precio en la escritura de compraventa.

– Si el importe objeto de la inversión correspondería exclusivamente con el valor de adquisición de la vivienda, o también se podrían considerar parte de la reinversión los impuestos y gastos derivados de la adquisición.

– Si parte del dinero reinvertido se podría emplear para la reforma de la vivienda.

– Si el requisito de mantenimiento se vería desvirtuado si la consultante transmitiera su porción de su actual vivienda habitual, la cual no fue adquirida con bienes de la herencia de su madre y, por lo tanto, fue adquirida con activos no obligados a mantenimiento conforme al artículo 20.2c) de la LISD.

CONTESTACIÓN”:

(…) “En el presente caso, se plantea la reinversión de los activos –fondos de inversión– obtenidos en la trasmisión de participaciones que dieron lugar a la mencionada reducción mediante la entrega a cuenta de cantidades a una promotora con el objeto de la adquisición de una vivienda, adquisición que tendrá lugar cuando se produzca la entrega final con la escritura de la misma. Por lo tanto, en el presente caso, no se produce la reinversión y materialización inmediata en activos que permitan identificar el mantenimiento del valor de adquisición, puesto que el importe obtenido de la venta de las participaciones se destina a pagos a cuenta de una futura adquisición de un bien inmueble, no permitiéndose identificar y constatar el cumplimiento del anterior requisito. Por lo tanto, no se entendería cumplido el requisito de mantenimiento perdiendo, en consecuencia, el derecho a la reducción practicada en su día.

Por el contrario, en el supuesto de producirse la adquisición de la vivienda en la escritura de compraventa de forma inmediata destinándose para su adquisición el importe de los fondos de inversión en los que se materializó previamente la reinversión del importe por el que se practicó la reducción, sí se entendería cumplido el requisito de mantenimiento, pues en el patrimonio del obligado se integraría un activo de forma inmediata en el que se permite constatar el mantenimiento del valor de adquisición durante el plazo exigido. En este caso, el importe objeto de inversión se correspondería con el valor de adquisición de la vivienda, no pudiendo considerarse como tales los gastos e impuestos que no suponen un mayor valor de adquisición. En cuanto a la posibilidad de destinar parte del dinero reinvertido a la reforma de la casa, se entendería cumplido este requisito siempre que estas cantidades se destinen a mejoras del inmueble que incrementen el valor de adquisición del inmueble”.(…)

“HECHOS: Existe la posibilidad de que el consultante, que es hijo único, perciba, como pacto de mejora, las participaciones de una sociedad que cumple los requisitos de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. El porcentaje efectivo de exención es del 90 por ciento aproximadamente.

CUESTIÓN: Tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto: posibilidad y requisitos para aplicar la reducción del 95 por ciento en la valoración de dichas participaciones de acuerdo con la norma estatal.

CONTESTACIÓN:

(…) CONCLUSIONES:

Primera: Los pactos de mejora, regulados en la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia, son pactos sucesorios y, como tales, títulos sucesorios a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo que, en principio, resultaría aplicable la regla general de las sucesiones “mortis causa”, es decir, tributarían por el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la LISD.

Segunda: La reducción de la base imponible regulada en el artículo 20.2.c) de la LISD no resulta aplicable a los llamados pactos sucesorios de presente, es decir, a aquellos cuyos efectos –la adquisición gratuita de bienes y derechos– se producen en vida del causante, como el pacto de mejora previsto en el Capítulo III del título X de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia, ya que no se cumple uno de los requisitos exigidos por el precepto: que el causante de la adquisición sea una persona fallecida.

De la normativa citada resulta, en consecuencia, sin necesidad de acudir a presunción tributaria alguna, que los pactos de mejora establecidos en la Compilación de Derecho Civil de Galicia implican incrementos obtenidos a título lucrativo que encajan dentro de los supuestos del hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que, en principio, resultaría aplicable la regla general de las sucesiones “mortis causa”, es decir, tributarían por el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la LISD.

Según esta regla general, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. Sin embargo, en el supuesto concreto planteado en el escrito, es decir, en los casos de pacto de mejora con entrega de presente al mejorado, dado que este adquiere la propiedad de aquellos el día en que se cause o celebre dicho pacto, el impuesto se devengará en ese momento y no cuando se produzca la muerte del “mejorante”. Este devengo anticipado supone la configuración de un hecho imponible por la entrega de presente distinto del hecho imponible que se pueda producir posteriormente por el pacto sucesorio con entrega de bienes en el momento de fallecimiento del heredante.

B) ITP Y AJD.

SEGUNDO.-Hechos esenciales para la resolución del litigio.

De acuerdo con la sentencia de instancia, ahora objeto de impugnación casacional, se precisan como hechos básicos del asunto los siguientes:

1.-El 12 de mayo de 2017 se otorgó escritura pública de «elevación a público de documento privado de arrendamiento» en la que comparecieron ante notario, de un parte, D. Laureano , D. Jose Pedro y D. Hermenegildo , en representación de la Comunidad de propietarios del AVENIDA000 , C.B.; y, de otra, D. Alejo , consejero delegado de Clínica Santa Teresa, S.A.

El Notario otorgó ese acto, en el que se eleva a público el contrato privado de contrato de arrendamiento para uso distinto de vivienda del inmueble citado, por plazo de 20 años.

2.-No presentado el documento ante la Administración autonómica, ni tampoco la autoliquidación por el ITP y AJD, el 18 de noviembre de 2020 se requirió a la demandante a tal efecto, notificada el 24 de noviembre de 2020.

El 11 de diciembre de 2020 la recurrente contestó el requerimiento indicando que tras la elevación a público del contrato, los intervinientes en la escritura, el 9 de junio de 2017, volvieron a comparecer ante el notario, insertándose al final de la matriz del documento una diligencia extendida por el notario el propio 9 de junio por la que los otorgantes «anulan y dejan sin efecto la elevación a publico formalizada en dicha escritura precedente toda vez que, existiendo dos comuneros propietarios del inmueble que son menores de edad, la representación alegada por la madre de dichos menores como titular de la patria potestad no abarcaría actos de disposicióna los cuales se puede asimilar un arrendamiento de inmueble por plazo tan largo».

(…) CUARTO.-Criterio de la Sala.

1)Es cierto que, como hemos dicho reiteradamente, el artículo 31.2 TR tal como ha sido interpretado, debe entenderse en el sentido de que es suficiente con que un documento -o título jurídico, si se quiere- sea susceptible de inscripción en un registro público de los mencionados en el precepto para que se produzca el hecho imponible, se haya inscrito o no efectivamente.

2)Es contrario a toda idea de buena regulación normativa que el hecho imponible del IAJD venga definido en un precepto que regula la cuota tributaria, después de haber previsto el artículo 28 del TR que: «Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31».

3)El artículo 31.2 TR contiene las notas que integran el hecho imponible y que, decimos que con defectuosa técnica, se llevan a la cuota tributaria: – que se refiera el documento a un objeto con cantidad valuable – el valor declarado, arrendamiento a 20 años con una cuota anual de 291.000,00 euros-; – que contenga un acto inscribible en el Registro de la Propiedad, según establece la Ley Hipotecaria, arrendamiento de bien inmueble -art. 2.Quinto-; y – que no esté sujeta al ISD ni al ITP, ni a Operaciones Societarias.

4)La palabra central es la inscribibilidad en el Registro de la Propiedad, pues cabrían al respecto dos posturas: o bien que la condición de inscribible sea abstracta o general, esto es, que bastaría con que el negocio jurídico documentado, por su naturaleza, tuviera acceso al Registro, al margen de que se hubiera inscrito o no; o, incluso, que no hubiera podido llevarse a cabo por razones formales; incluso, cuando el negocio, como aquí sucede, adoleciera de algún vicio determinante de su invalidez; o la segunda postura, que haya que atender a la inscribibilidad de cada título concreto.

5)A tal efecto, el análisis al caso de nuestra jurisprudencia y la de la Sala Primera del TS pone el acento en dos aspectos del contrato de arrendamiento de larga duración que podrían afectar al gravamen efectuado: primero, si el déficit de consentimiento apreciado, por la falta de la preceptiva autorización judicial para integrar la capacidad de dos menores, comuneros de la arrendadora, determina la nulidad radical o la mera anulabilidad del contrato escriturado; el segundo problema general es la distinción establecida entre los casos en que la inscripción es constitutiva, esto es, condición de validez y eficacia del negocio documentado, y aquellos otros en que no lo es, como en el caso que estamos examinando.

6)Ahora bien, sentado lo anterior, ni la sentencia recurrida ni los escritos casacionales de las partes han reparado suficientemente, a nuestro entender, en un aspecto del problema que nos parece decisivo para la resolución del asunto, al margen de lo estrictamente debatido: que no estamos ante un caso, solo, de negocio jurídico inválido -ya lo fuera con nulidad radical o con anulabilidad- (art. 31.2 TR), sino ante un problema de distinta naturaleza y de necesario enfoque diferente, para lo que no hay doctrina precedente.

Nos referimos al vicio de que adolece, no ya el acto objeto de escritura notarial, que es el arrendamiento de un inmueble, por 20 años, sino del título inscribible, esto es, del documento notarial mismo de elevación a público de un contrato privado, lo que a nuestro juicio cambia decisivamente las cosas, pues conforme a lo establecido en el artículo 27.1.a) del Texto Refundido «1. Se sujetan a gravamen, en los términos que se previenen en los artículos siguientes:… a) Los documentos notariales»..

(…) 9. En definitiva, no solo existe un problema de consentimiento esencial del contrato de arrendamiento y, para elevarlo a público, es que hay algo más: no hay, desde luego, escritura pública (art. 28) cuyo otorgamiento, si recae sobre cosa valuable y cuyo objeto puede acceder al Registro, cae en el ámbito del art. 31.2 TR.

Siendo ello así, no se habría producido el hecho imponible, aunque la sentencia a quo no aborda específicamente esta cuestión, ya que se detiene en la nulidad del negocio jurídico traslativo que era el objeto de la escritura.

Es significativo, a estos efectos, la indicación del Registrador de la Propiedad de que no existe contrato, lo que puede significar, de una parte, lo que aparenta decir, esto es, que hay un vicio del consentimiento que provoca la nulidad del contrato; pero hay otro sentido posible, dada la diligencia notarial, a la vista de la manifestación de voluntad prestada por las partes unas semanas tras otorgarse la escritura, por el que quepa entender que la escritura, como título inscribible, no llegara a otorgarse, por la voluntad misma de los comparecientes” (…)

“HECHOS:

Con fecha 7 de julio de 2021 el consultante presentó la autoliquidación correspondiente al ITPAJD por un préstamo entre hermanos sin intereses, con su correspondiente contrato y justificante de la transferencia bancaria realizada.

El hermano del consultante, por medio de transferencias bancarias, ha ido devolviendo el préstamo antes descrito.

CUESTIÓN: Tributación de la extinción del préstamo a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN”:

(…) De acuerdo con los preceptos transcritos, la constitución del préstamo se trata de una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD), siendo sujeto pasivo y, por tanto, obligado al pago del impuesto, el prestatario.

Sin embargo, por lo que respecta al objeto de la consulta, la extinción del préstamo no constituye una operación sujeta al ITPAJD. Por lo tanto, no existirá una obligación formal a cargo del consultante, esto es, no existirá obligación de presentar una autoliquidación del impuesto, ya que la extinción del préstamo no constituye hecho imponible del impuesto en ninguna de sus modalidades.

C) ITP Y AJD E IVA.

“HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que tiene por actividad la promoción inmobiliaria que es propietaria de diversas viviendas arrendadas a terceros y otros inmuebles sin arrendar y que va a realizar una reducción de capital adjudicando varios de ellos a sus dos socios.

CUESTIÓN: Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas de dichos inmuebles a sus socios. Sujeción a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN”:

(…) Según manifiesta la entidad consultante, algunas de las viviendas que van a ser transmitidas a sus socios se encuentran arrendadas a terceros mediante arrendamientos sin opción de compra.

A estos efectos, resulta conveniente señalar que tendrá la consideración de primera entrega la efectuada por el promotor de la edificación tras su construcción, salvo que la misma hubiera sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por el propio promotor o por arrendatarios de la misma, salvo que, en este último supuesto, los arrendatarios adquirieran la edificación.

En consecuencia, las transmisiones de edificaciones objeto de consulta que tengan la consideración de segunda o ulterior entrega en los términos previstos en el artículo 20.Uno.22º, transcrito anteriormente, se encontrarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por el contrario, aquellas transmisiones que tuviesen la consideración de primera entrega según lo expuesto se encontrarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, lo anterior, el propio apartado dos de este mismo artículo 20 de la Ley 37/1992 establece la posibilidad de que el sujeto pasivo que transmite la edificación afectada a su actividad económica, en este caso al arrendamiento, renuncie a la aplicación de la exención en los siguientes términos: (…)

(…) “No obstante, debe señalarse que, en la medida en que el adquirente de la edificación no tuviese derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado en la adquisición, la renuncia a la exención no resultaría posible”.

(…) “6.- Conforme a los preceptos transcritos y las consideraciones expuestas, cabe formular las siguientes conclusiones:

– La reducción de capital de la sociedad con la adjudicación a los socios de parte de los bienes que constituyen su activo, que en el presente caso se trata de inmuebles, es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, por el concepto de disminución de capital de la sociedad.

– Serán sujetos pasivos los socios de la entidad por los bienes y derechos recibidos, en este caso los inmuebles.

– La base imponible estará constituida por el valor de los bienes y derechos adjudicados a los socios –en este caso, los inmuebles–, sin que, a estos efectos, pueda deducirse de dicho valor el importe de las deudas y gastos que asuman. Este valor se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 del TRLITPAJD.

– Se aplicará el tipo de gravamen del 1 por 100.

– La transmisión de los inmuebles a los socios no podrá quedar sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas al quedar sujeta a la modalidad de operaciones societarias, tal y como establece el artículo 1.2 del TRLITPAJD.

D) IRPF.

Asunto:

IRPF. Ganancia patrimonial procedente de indemnización económica en compensación de una ilegítima expropiación. La normativa tributaria, y no la contencioso-administrativa, es la aplicable para la individualización e imputación de rentas.

Criterio:

Existiendo norma tributaria expresa que regula la individualización e imputación de rentas a los contribuyentes, artículo 11 de la Ley 35/2006, del IRPF, no cabe acudir a las normas procesales que regulan el procedimiento contencioso administrativo, y en especial a las normas reguladoras de la legitimación en aquel orden (art. 19 de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción Contencioso-administrativa), para determinar a qué contribuyente debe imputarse una renta en cuestión. No procede en este ámbito tributario debatir acerca de qué persona o personas «ostentan un derecho o interés legítimo» en el orden contencioso administrativo (art. 19 Ley 29/1998), para iniciar o instar procesos ante el Tribunal Supremo, y menos aún procede identificar a la actora o actor de aquellos procesos con el contribuyente que «obtiene la renta», haciendo caso omiso a las normas que de forma expresa regulan esta cuestión en el ámbito del IRPF, y que entienden «obtenida la renta» por «los contribuyentes que … sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan».

En el presente caso aquellas indemnizaciones que con carácter firme estableció el Tribunal Supremo, lo fueron en reparación de la ilegítima pérdida de propiedad de unos terrenos, de ahí que esas originarias propiedades son la «fuente u origen» de la renta (art. 11.1 Ley IRPF), procediendo la imputación de aquellas rentas a quienes (art. 11.5 Ley IRPF) «sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan», esto es, a quienes resultaban propietarios de los terrenos ilegalmente apropiados por la Administración.

Criterio reiterado en resolución de 12-12-2025, RG 4330/2021.

(Extracto de la web oficial DYCTEA).

Asunto:

IRNR. Alteraciones patrimoniales; imposibilidad de compensar ganancias y pérdidas

Criterio:

En el caso de dos alteraciones patrimoniales diferenciadas, en el presente caso correspondientes a dos inmuebles, que generan respectivamente una ganancia y una pérdida, se producen dos devengos del impuesto, que deben declararse separadamente sin posibilidad de compensación de las rentas ocasionadas en cada uno de ellos.

La integración y compensación no está permitida en el IRNR, al no prever este cuerpo normativo una remisión en bloque al IRPF sino únicamente a parte de dicha normativa – remisión que deja fuera la posibilidad de compensación entre ganancias y pérdidas patrimoniales que en la normativa de residentes amparan los artículos 47 y siguientes de la LIRPF.

Además, una mecánica tal de compensación e integración como la que pretende el contribuyente carece de razón de ser en el Impuesto que nos ocupa -IRNR- pues resultaría completamente extraña e incongruente con la idiosincrasia y funcionalidad que para tal integración y compensación se ha previsto en la tributación del IRPF.

Se reitera criterio de resolución TEAC de 19-07-2024 (RG 1975-2021)

(Extracto de la web oficial DYCTEA).

E) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

Asunto:

Impuesto sobre el Patrimonio. Tributación de contribuyentes no residentes que sean residentes en Estados no miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Opción de tributar por el IP por obligación real aplicando la normativa de la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de sus bienes y derechos. Normativa aplicable.

Criterio:

La normativa aplicable en la fecha de devengo del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio regularizado, 2020, y que no puede considerarse contraria al Derecho de la Unión Europea, queda determinada por la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio en los términos de su DA Cuarta, introducida por la Ley 26/2014, la cual impedía la aplicación de la normativa autonómica al sujeto pasivo por no ser residente en la UE o en el EEE.

Las sentencias del TJUE y el TS citadas por el reclamante se circunscriben claramente al ISD y no al IP, siendo figuras tributarias con sustantividad propia e independiente, que gravan hechos imponibles distintos y, por tanto, que responden también a finalidades diferentes, por lo que no puede hacerse una traslación automática al IP de las conclusiones alcanzadas en las mismas.

Posteriormente, la Ley 11/2021 cambia la redacción de la DA 4ª de la LIP para permitir que residentes en terceros Estados puedan aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma, al mismo tiempo que cambia también para el ISD.

Criterio reiterado en resolución de 12-12-2024, RG 6114/2022.

F) IIVTNU.

.- SENTENCIA TS de 16/6/2025, rec. 4800/2023. IIVTNU: No cabe considerar situación jurídica consolidada a los efectos de determinar la nulidad de la liquidación por el vacío normativo declarado por la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, cuando agotada la vía administrativa, sin embargo, está vigente el plazo para acudir a la vía contenciosa administrativa , aunque el recurso se ejercite posteriormente a la fecha de dictarse la sentencia.

(…) «No cabe considerar situación jurídica consolidada en los términos del FJ 6º de la STC 182/2021, las liquidaciones o las resoluciones desestimatorias de los recursos interpuestos contra acuerdos de liquidación, cuando antes del 26 de octubre de 2021, fecha del dictado de la sentencia, hubiera dado comienzo el plazo de dos meses previsto en el artículo 46.1 de la LJCA para la interposición del recurso contencioso-administrativo».(…)

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. DEVENGO EN EL ISD: SUCESIONES (PARTE I).

1.- DEVENGO DEL TRIBUTO.

1.1.- Normativa general aplicable.

De acuerdo al art. 21 de la LGT:

“1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo”.

Y en el ISD, en concreto respecto de las sucesiones, dicen los apartados 1 y 3 del artículo 24 de la LISD:

“1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.

(…)

Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan”.

Y, en muy parecidos términos, como no podía ser de otro modo, pues es materia sujeta a reserva de ley, el art. 47 del RISD.

1.2.- Regla general en las sucesiones: fallecimiento del causante o firmeza de declaración del fallecimiento.

En efecto, son reglas generales que:

(I) El devengo se produce desde el fallecimiento del causante, con independencia de la aceptación o la repudiación de la herencia, legado o, en general, adquisición “mortis causa”.

(II) El devengo se produce a la fecha de la firmeza de la declaración de fallecimiento y no a la fecha que según dicha declaración se entiende producida la muerte.

Apuntar que:

.- La resolución del TEAC de 14-9-2005, rec. 3975/2004, a propósito de un supuesto en el que en el certificado de defunción del Registro Civil no se concreta la fecha de fallecimiento del causante, considera que el devengo del impuesto y el cómputo del plazo de prescripción del derecho a liquidar debe entenderse realizado el primero y computado el segundo desde la fecha de inscripción de dicho fallecimiento en el Registro Civil al no constar acreditada otra fecha anterior.

.- Lla consulta de la DGT V3087-11, de 29-12-2011, reconociendo que el devengo se produce a la fecha de la firmeza de la declaración de fallecimiento, matiza que los elementos cuantificadores y personales se referirán a la fecha en que la declaración de fallecimiento considere como sucedido el fallecimiento.

1.3.- Pronunciamientos jurisprudenciales y administrativos que ponen en tela de juicio el devengo a la fecha del fallecimiento del causante.

Aunque a mi juicio carecen de soporte normativo, no faltan pronunciamientos jurisdiccionales y administrativos, no desprovistos de argumentos de equidad y de justicia material que apuntan a un devengo retardado, a título de ejemplo:

(I) La resolución del TEAC de 25-3-2021, rec. nº 2710/2019, en el supuesto de testamento ológrafo, considera que la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituídos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT 2003. En el mismo sentido, STSJ de Madrid de 1-4-2014.

(II) – La STSJ de Murcia, de 23-7-2014, considera que, en caso del causante fallecer intestado, el devengo y, en consecuencia, el plazo de presentación de seis meses de la autoliquidación, se computa desde el auto de declaración de herederos.

Apuntar que en el derecho de sucesiones, que es el origen de las adquisiciones “mortis causa”, pueden concurrir vicisitudes al llamamiento sucesorio (renuncias, acrecimientos, sustitución vulgar, derecho de representación), pero ninguna de ellas afecta al devengo, salvo supuestos especiales que después se indican.

1.4.- Cuestión distinta del devengo es la suspensión de los plazos de presentación.

En efecto, a ellos se refiere el art. 69 del RISD, cuestión propia de gestión tributaria, que conecta con la indudable complejidad que civilmente pueden plantear las adquisiciones “mortis causa” y su conflictividad,

1.5.- El devengo en los pactos sucesorios con atribuciones patrimoniales de presente.

la DGT considera reiteradamente que las atribuciones patrimoniales anticipadas derivadas de pactos sucesorios, siempre que revistan tal naturaleza civilmente de acuerdo al derecho civil de determinadas CCAA deben tributar como «adquisiciones mortis causa» con la particularidad de su devengo adelantado (entre otras, consultas DGT V2404-06, de 29-11-2006, ; DGT V1760-07, de 8-8-2007; DGT V2089-08, de 7-11-2008, y DGT V0450-10, de 9-3-2010).

Y ello también respecto de la aplicación de los puntos de conexión establecidos en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, de Cesión de Tributos y los plazos de presentación.

En cualquier caso, parece evidente que se trata de un hecho imponible mortis causa previo e independiente a la sucesión ordinaria, sin perjuicio de su acumulación a la misma en los términos del vigente art. 30 de la LISD, por lo que cabrá aplicar redundantemente las reducciones subjetivas como la de parentesco y minusvalía en cada adquisición mortis causa.

1.6.- El devengo en las “donaciones “mortis causa”.

Las donaciones “mortis causa” en los ordenamientos civiles donde están reconocidas como tales, si conllevan atribuciones patrimoniales de presente, se equiparán en su tratamiento a los pactos sucesorios. Así, la consulta de la DGT V2598-24, de 17/12/2024, considera que una donación “mortis causa” sujeta al derecho civil de Cataluña con transmisión inmediata tributa por sucesiones si bien con devengo anticipado. No cabe aplicar la reducción de participaciones en entidades “mortis causa”, pues no hay muerto.

2.- SUPUESTOS ESPECIALES DE DEVENGO EN SUCESIONES.

2.1.- Adquisiciones “mortis causa” al primer causante por los herederos del segundo causante en el ejercicio del derecho de transmisión.

Aunque muy discutible, la sentencia del TS de 23/04/2024, rec. 7570/2022 fija el criterio que: En el caso del derecho de transmisión del art. 1006 del CC, los herederos del segundo causante (transmisarios) adquieren directamente del primer causante, pero el devengo de dicha adquisición se verifica al fallecimiento del segundo causante (transmitente). Criterio que coincide con el mantenido recientemente por la DGT, (consultas V0482-23, V0889-23 y V2783-23).

En consecuencia:

(I) Devengo y condiciones de liquidación aplicables

Referido el devengo en la herencia del primer causante a la fecha de fallecimiento del segundo, la normativa aplicable será la vigente a dicha fecha, tanto en lo referido a plazos de presentación, base imponible y valoración de los bienes, reducciones aplicables, tarifa, cuota y bonificaciones en cuota.

(II) Prescripción.

Y, como dice literalmente el TS, “el dies a quo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto… es el momento del fallecimiento del transmitente”.

2.2.- Adquisiciones “mortis causa” por fideicomisarios en el fideicomiso de residuo.

Nos estamos refiriendo a todos los supuestos que en Derecho Común se atribuyen al fiduciario en una sustitución fideicomisaria facultades de disponer inter vivos más o menos extensas.

La regulación en sede fiscal del fideicomiso de residuo de Derecho Común es fragmentaria y dispersa. En la LISD apenas hay una referencia en el art. 24.3 a propósito del devengo y en el Reglamento un precepto específico, el art. 54. Además, deben tenerse en cuenta en mi opinión los arts. 52 y 53 del Reglamento relativos al usufructo y las sustituciones.

Partiendo siempre de la premisa que el fiduciario tiene facultades de disponer inter vivos, más o menos extensas, las reglas aplicables son las siguientes:

(I) Al fallecimiento del causante:

1ª) El fiduciario debe tributar por el pleno dominio de acuerdo con las reglas generales: devengo al fallecimiento del causante, condiciones de liquidación y normativa aplicable referida a dicha fecha. El fiduciario puede aplicar las reducciones que le correspondan: las subjetivas íntegramente y las objetivas sobre el pleno dominio.

b) El o los fideicomisarios no deben realizar liquidación alguna, su adquisición mortis causa queda suspendida hasta que los bienes hagan tránsito a su favor.

(II) Al momento del tránsito de los bienes de residuo a los fideicomisarios por fallecimiento del fiduciario.

1ª) Heredan del causante que ordenó el fideicomiso de residuo, en ningún modo del fiduciario. Todo ello sin perjuicio – como ocurre frecuentemente – que puedan ser sucesores también del fiduciario, pero en tal caso estamos ante dos adquisiciones mortis causa independientes que deben liquidarse separadamente. En este sentido yerra clamorosamente el TEAC en resolución de 16/4/2015 (número 01340/2012/00/00)

2ª) La fecha del devengo de su adquisición mortis causa es la del fallecimiento del fiduciario y a la misma deben referirse todas las condiciones de liquidación.

2.3.- Adquisiciones “mortis causa” por el nudo propietario cuando el usufructuario tiene facultades de disposición.

En estos supuestos, inicialmente solo procede que tribute el usufructuario por el pleno dominio (art. 26.d) LISD, sin que proceda realizar autoliquidación el nudo propietario:

Si el usufructuario dispone totalmente de los bienes, dicha liquidación inicial por el pleno dominio deviene definitiva a su fallecimiento, confirmándose la improcedencia de la liquidación al nudo propietario.
Si el usufructuario dispone solo de algunos bienes, procederá rectificar a la extinción del usufructo la liquidación inicial a su fallecimiento, teniendo derecho sus herederos a la devolución del exceso satisfecho y girar liquidación definitiva por los bienes adquiridos por la consolidación al nudo propietario ya directamente en pleno dominio.
Si el usufructuario no dispone de los bienes, procederá rectificar a la extinción del usufructo la liquidación inicial del pleno dominio por la correspondiente al usufructo ordinario, teniendo derecho este o sus herederos a la devolución del exceso satisfecho y girar liquidación definitiva por los bienes adquiridos por la consolidación al nudo propietario ya directamente en pleno dominio.

En mi opinión, es obvio que es un supuesto de devengo diferido, sin embargo apuntar que son contradictorios los criterios de la DGT. Así:

(I) La consulta de la DGT V0905-12, de 26-4-2012, en un supuesto de herencia en que a la viuda corresponde el usufructo con la facultad de disponer y a los hijos la nuda propiedad considera que dado que la usufructuaria tributó como adquirente del pleno dominio, sin liquidación alguna inicial a cargo de los nudo propietarios, al extinguirse su usufructo por su fallecimiento, deben liquidar los nudo propietarios por el pleno dominio siendo la base el valor real de los bienes a la fecha de fallecimiento de la usufructuaria y con aplicación de las reducciones, tarifa y bonificaciones que resulten de la normativa aplicable al momento del fallecimiento de la usufructuaria.

(II) Sin embargo, la consulta de la DGT V3172-14, de 26-11-2014, matiza que el valor a tener en cuenta para determinar la adquisición del nudo propietario cuando se extingue el usufructo con facultad de disponer debe referirse al momento de la desmembración del dominio (fallecimiento del causante) y no al del fallecimiento de la usufructuaria.

2.4.- Adquisiciones “mortis causa” por “nasciturus”.

A la vista de los arts. 29 y 30 del CC, siendo llamado a una sucesión un “nasciturus”, su adquisición queda diferida a su nacimiento civil y fiscalmente, por lo que respecto del mismo hay un devengo diferido.

2.5.- Adquisiciones “mortis causa” sujetas a condición suspensiva.

El devengo se produce en el momento de cumplimiento de la condición suspensiva. Si la misma no se llegará a cumplir en los términos que establece el título sucesorio la adquisición no se habrá verificado y habrá que atender a quien corresponde los bienes según el título sucesorio que deberá presentar autoliquidación dentro de los seis meses siguientes a verificarse su llamamiento o complementaria de la inicial en su caso presentada sin intereses de demora en mi opinión.

Apuntar que:

(I) La consulta de la DGT V1727-22, de 20-7-2022, considera que en el caso de adquisiciones mortis causa deferidas su efectividad a momento posterior al fallecimiento del causante, el sujeto pasivo debe presentar autoliquidación en los plazos ordinarios sin incluir los bienes y derechos pendientes de adquisición. Verificada la adquisición, deberá presentar declaración complementaria aplicando el tipo medio de gravamen correspondiente a su total adquisición.

(II) La consulta de la DGT V0005-25 considera en los casos en que en el título sucesorio se ordena una adquisición diferida al fallecimiento del causante, el devengo se retrasa a la fecha en que se verifique la adquisición, pero se debe presentar autoliquidación sin ingreso dentro de los seis meses siguientes al fallecimiento del causante. Bipolar esta consulta. Reconoce que hay un retraso del devengo por el título sucesorio, pero obliga a presentar autoliquidación, aunque sea a cero, dentro del plazo de presentación contado desde el fallecimiento del causante. Pues eso, bipolar, porque si no hay realización del hecho imponible no hay obligación de autoliquidar, pienso (ver arts. 1, 3, 24 y 31 de la LISD).

(III) – La consulta de la DGT V0833-15, de 13-3-2015, en un supuesto de institución de herederos en el que además se lega a los mismos herederos el importe de la venta de un inmueble siempre que se proceda a su enajenación en un plazo determinado, disponiendo el testador que, vencido el plazo sin haberse enajenado, el inmueble correspondería a una serie de entidades benéficas, mantiene los siguientes criterios:

a) El devengo se produce respecto de lo que adquieren por título de herencia al fallecimiento del causante, pero los herederos-legatarios, respecto del legado no tienen obligación de pago respecto del mismo sino hasta que se cumpla la condición suspensiva, caso de que se cumpla.

b) Por tanto, la declaración debe presentarse dentro de los 6 primeros meses contados desde el fallecimiento del causante, pero sin incluir el valor del legado condicional. Caso de consolidarse el legado, deberán realizar una declaración complementaria sin recargo y al tipo medio de gravamen resultante de aplicar a la tarifa vigente al momento del nuevo devengo la base imponible total de la sucesión, es decir, la suma de su adquisición por herencia y por el legado.

(IV) En parecido sentido, la consulta de la DGT V3203-18, de 17-12-2018, considera que los legados cuya entrega y posesión por los legatarios se difiere por el testamento a un momento posterior a la apertura de la sucesión, tributan cuando se verifica efectivamente la entrega de acuerdo al título sucesorio.

2.6.- Adquisiciones “mortis causa” sujetas a término suspensivo.

El término se diferencia de la condición en que el término es cierto mientras el cumplimiento de la condición es incierto. Por lo demás sus efectos son análogos ya que ambos suponen el retraso del devengo al momento del cumplimiento del término o condición.

En mi opinión:

(I) El único término que retrasa el devengo es el término suspensivo, ya que este subordina la adquisición al cumplimiento del término. El término resolutorio no impide la adquisición, ni por tanto el devengo, pero podrá dar lugar, en su caso, a la exigencia de la devolución del impuesto.

(II) Si el sucesor fallece antes de que se cumpla el término suspensivo, no adquiere la herencia, por lo que esta pasará a quien fuere nombrado por el causante como sustituto, o en su defecto tendrá lugar la sucesión intestada. El devengo se producirá al fallecer el primer sucesor a término.

2.7.- Adquisiciones “mortis causa” por sucesores no determinados a la apertura de la sucesión.

Son supuestos en que la designación de los sucesores corresponde a persona distinta del causante una vez fallecido este. Es el caso del testamento por comisario, el del cónyuge distribuidor de la herencia (artículo 831 del Código Civil 1889) y los heredamientos de confianza de las legislaciones forales. La aplicación del artículo 24 de la ley nos conduciría a afirmar que en estos casos se retrasa el devengo al momento de designación del heredero. Sin embargo, el artículo 75 del RISD establece la obligación, a cargo de la representación de la herencia, de realizar una liquidación provisional salvo justificación de existencia de justa causa para suspender la liquidación.

Debo apuntar la posible extralimitación reglamentaria.

En todo caso, deben tenerse en cuenta las reglas que establece el art. 54 del RISD para los fideicomisos propios de Derechos Civiles propios de CCAA. Indicar que el apartado 8 de dicho precepto reglamentario ha sido declarado nulo por la sentencia del TS de 30-1-2012, rec. 6318/2008, rectificando el criterio anterior, declara la nulidad de pleno derecho del artículo 54.8 RISD 1991 en cuanto que sujeta al tributo a personas que no tienen la condición de herederos por no haber sido instituidos como tales y que puede que nunca la tengan, vulnerando el artículo 31.1 de la Constitución de 1978 y el artículo 3.1 de la LGT.

2.8.- Adquisiciones “mortis causa” por legitimarios cuya filiación ha sido reconocida con posterioridad al fallecimiento del causante.

La sentencia del TS de 19-02-2024, rec. 5126/2022, considera que respecto del mismo el devengo del impuesto sobre sucesiones se verifica normalmente al fallecimiento del causante, aunque la adquisición de la condición de heredero forzoso se produzca como consecuencia del reconocimiento de una filiación por sentencia firme dictada con posterioridad al óbito del progenitor y causante, sin que se deba atender a la fecha de la firmeza de la sentencia que declaró la filiación.