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DERECHO FISCAL TEMA 22 NOTARÍAS / 25 REGISTROS.
Javier Máximo Juárez González,
Notario de Valencia
Febrero 2020
TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):
Notarías Tema 22. Las Transmisiones patrimoniales: gravámenes que comprende. Transmisiones onerosas inter vivos de bienes y derechos: supuestos de no sujeción. Sujeto pasivo. Base imponible. Tipo de gravamen. Las adjudicaciones para pago de deudas. Las adjudicaciones en pago de deudas y en pago de su asunción. Presunción de transmisión lucrativa por diferencia entre el valor comprobado y el consignado en el documento.
Registros Tema 25. Las Transmisiones patrimoniales: gravámenes que comprende. Transmisiones onerosas «inter vivos» de bienes y derechos: supuestos de no sujeción. Sujeto pasivo. Base imponible. Tipo de gravamen. Las adjudicaciones para pago de deudas. Las adjudicaciones en pago de deudas y en pago de su asunción. Presunción de transmisión lucrativa por diferencia entre el valor comprobado y el consignado en el documento.
1.- LAS TRANSMISIONES PATRIMONIALES: GRAVÁMENES QUE COMPRENDE. TRANSMISIONES ONEROSAS INTER VIVOS DE BIENES Y DERECHOS. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN.
El art. 7 del TR contiene el hecho imponible de la modalidad de TPO que es múltiple, centrándonos conforme al programa, en este punto en las transmisiones.
El art. 7.1.A) del TR considera sujetas a esta modalidad las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. Como se observa este precepto configura el hecho imponible como un concepto genérico, de tal forma que toda adquisición patrimonial onerosa inter vivos que pueda ser incardinable en el mismo resultará sujeta a TPO.
Dejando de lado algunos supuestos específicos que son objeto de análisis en los correspondientes apartados, podemos indicar como supuestos de no sujeción al Impuesto los siguientes:
.- Las transmisiones integrantes de hechos imponibles sujetos a OS pues no pueden resultar gravadas por TPO dada la relación de incompatibilidad que existe entre ambas modalidades, aunque en los casos de aportaciones de bienes inmuebles hipotecados con asunción de la deuda garantizada por la sociedad, donde , de acuerdo, al criterio de la DGT y de la sentencia del TS 1 de julio de 2013, además de OS, proceden la tributación por TPO por el saldo de la deuda asumida en concepto de adjudicación en pago de asunción de deuda. Sin embargo, la cuestión está pendiente de casación ante el TS según auto de 18/7/2019.
.- Las transmisiones sujetas a IVA resultan no sujetas a TPO, debido a la relación de incompatibilidad y preferencia del IVA respecto a TPO, de tal forma que, en principio, ninguna transmisión onerosa que verifica el hecho imponible del IVA resulta sujeta a TPO en virtud de los arts. 4 de la Ley del IVA, y los arts. 7.5 y 18 del TR. Esta regla general presenta las siguiente excepción: quedan sujetas a TPO las transmisiones, de bienes inmuebles sujetas al IVA cuando resulten exentas en el mismo, salvo que se renuncie a la exención.
.- Las transmisiones de la totalidad de un patrimonio empresarial o profesional excepto respecto de los inmuebles incluidos en la transmisión.
.- La recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa, de acuerdo al art. 32.1 del Reglamento.
.- La recuperación del dominio como consecuencia de reversión del dominio al expropiado según establece el art. 32.2 del Reglamento.
.- Las transmisiones derivadas del ejercicio de los retractos legales, conforme al art. 45.I.B) 2 del TR.
Finalmente, indicar que las adjudicaciones que se realizan a socios, comuneros, partícipes, herederos o cónyuges no se consideran transmisiones a efectos del I, pues civilmente son actos determinativos o especificativos, no estrictamente traslativos, siempre que se guarde proporcionalidad entre el haber teórico y las adjudicaciones.
Por lo que se refiere a la extinción parcial de condominio, aunque la DGT mantiene una postura calificada como errática o extravagante por la doctrina, considerando permuta de cuotas sujeta a TPO cualquier extinción parcial de condominio, en opinión del autor, debemos distinguir:
.- Las verdaderas o propias extinciones parciales de condominio como consecuencia de la salida de algunos comuneros o algunos bienes de la comunidad manteniendo la proporcionalidad en los bienes o comuneros que quedan y en las adjudicaciones respecto de los bienes o comuneros que salen. Las mismas no pueden constituir transmisiones sujetas en TPO.
.- Las falsas extinciones parciales de condominio que no respetan la proporcionalidad ni respecto de los comuneros que quedan o los bienes que subsisten, que suponen una transmisión de cuotas sujeta a TPO.
2.- EL SUJETO PASIVO.
El art. 8 del TR regula el sujeto pasivo, conforme al mismo, como regla general sujeto pasivo a título de contribuyente es el adquirente y si son varios los que concurren en la realización del hecho imponible, todos ellos con carácter solidario por aplicación del art. 35 de la LGT.¡
Pues bien, la condición de contribuyente es inalterable convencionalmente por los interesados de tal forma que las estipulaciones en este sentido no surten efectos ante la Administración, todo ello sin perjuicio de la validez jurídico-privada de estos convenios como indica la LGT y ha confirmado constante jurisprudencia.
Además, el art. 9 del TR establece en el caso de transmisiones la responsabilidad subsidiaria del funcionario que autorice el cambio de sujeto pasivo en cualquier tributo que pueda suponer una transmisión gravada y no hubiera exigido el pago del impuesto.
3.- BASE IMPONIBLE Y BASE LIQUIDABLE.
a) La base imponible.
Conforme al art. 10 del TR la BI está constituida por regla general por el valor real de los bienes y derechos transmitidos. El concepto de «valor real» no coincide ni con el concepto «valor declarado» ni, en principio, con el criterio de «precio o contraprestación efectiva». Hecha esta aproximación negativa a su concepto, la correcta delimitación del mismo parte de establecer como premisa básica la ausencia de definición legal o reglamentaria. Ni el Texto Refundido del Impuesto ni su Reglamento definen que se entiende por «valor real», tal y como reconoció el TC en sentencia de 19 de julio de 2000 relativa a la famosa DA 4ª de la Ley de Tasas.
Así pues, y aunque en general se considera como valor real el valor de mercado, lo cierto es que sólo podemos definirlo de manera negativa como el obtenido por la Administración en cada caso aplicando a su elección cualquiera de los medios de comprobación previstos en el artículo 57 de la LGT.
Esto sentado la cuestión es en la práctica enormemente compleja y suscita una gran litigiosidad En materia inmobiliaria la cuestión es especialmente grave habida cuenta de la acción de las CCAA que en desarrollo de los medios de comprobación como los precios medios de mercado y fijación de coeficientes sobre los valores catastrales han publicado, normalmente con rango de Orden, determinadas tablas y coeficientes. Al respecto indicar que es jurisprudencia consolidada la necesidad de comprobar el valor de los bienes inmuebles por la administración de manera individualizada, declarando el TS en sentencias de 23 de mayo de 2018 que la aplicación de dichos coeficientes no son medio idóneo para la comprobación.
b) La base liquidable.
El art. 10 del TR únicamente permite la deducción en la base imponible de las cargas que teniendo naturaleza perpetua, temporal o redimible afecten a los bienes, como los censos, aparezcan directamente establecidos sobre los bienes y disminuyan el valor real de los mismos, pero no de las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
Por su parte, el art. 38 del Reglamento incorpora el art. 100 del antiguo Reglamento del Impuesto de Derechos Reales IDR. Este precepto establece una presunción «iuris tantum» que todas las cargas que gravan a los bienes transmitidos, sean o no deducibles, son conocidas por los interesados y han sido rebajadas por estos del precio, salvo retención o reserva expresa por el adquirente, y, en consecuencia, para fijar la base imponible es preciso adicionar al precio efectivamente satisfecho el importe de las cargas vivas no deducibles existentes al devengo.
4.- TIPOS DE GRAVAMEN.
El art. 11 del TR establece los tipos impositivos aplicables en la modalidad de TPO a cada uno de sus hechos imponibles:
(I) 6% para transmisión de inmuebles y derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía.
(II) 4% para transmisión de bienes muebles y semovientes y derechos reales sobre los mismos, salvo los derechos reales de garantía, y actos no sujetos a los restantes tipos de gravamen.
(III) 1% para la constitución y cesión de derechos reales de garantía, pensiones, fianza y préstamos.
Debe advertirse que las CCAA en el ejercicio de la capacidad normativa que les atribuye la Ley 22/2009 en tipos de gravamen de la modalidad de TPO, excepto respecto de derechos reales de garantía, han establecido con carácter general tipos impositivos superiores a los establecidos por la normativa estatal junto a tipo reducidos para supuestos puntuales.
5.- ADJUDICACIONES EN PAGO Y PARA PAGO DE DEUDAS.
a) Las adjudicaciones en pago de deuda.
La tributación de las adjudicaciones en pago de deuda o daciones en pago no presentan ninguna especialidad significativa: son transmisiones onerosas cuya sujeción al impuesto está plenamente justificada.
b) Las adjudicaciones para pago de deudas.
Quedan sujetas al Impuesto pero, acorde a su naturaleza de transmisión provisional ligada a un mandato traslativo, se reconoce el derecho de devolución si el adquirente acredita haber transmitido los mismos bienes, en el plazo de dos años, al acreedor en solvencia de su crédito o a un tercero.
Así pues, su sujeción tiene carácter cautelar, de tal manera, que el art. 30 del Reglamento del Impuesto establece que si al presentarse el documento que formalice la adjudicación a liquidación se justificase con documento fehaciente que el adjudicatario los había ya enajenado al acreedor o un tercero, y se ha satisfecho el impuesto correspondiente a estas transmisiones, no procede liquidación por la adjudicación en pago de deudas.
Además, el citado art. 30 del Reglamento establece la improcedencia de la devolución cuando el adjudicatario es el propio acreedor, lo que supone excluirla en los supuestos de adjudicaciones realizadas al propio acreedor a fin de que se cobre sus créditos con el importe que obtenga de la realización onerosa de los bienes. Estamos ante una posible extralimitación reglamentaria pues aunque formalmente vigente es contrario al criterio del TS en sentencia de 28 de diciembre de 2000.
c) Las adjudicaciones en pago de asunción de deudas.
A las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deuda se refiere el art.7.2.A) del TR. A la vista del mismo, hoy las adjudicaciones en pago de asunción de deudas quedan sujetas al Impuesto en los siguientes supuestos:
(I) Adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas como negocio traslativo independiente.
(II) Adjudicaciones expresas en pago de asunción de deuda como parte de una donación onerosa.
Por el contrario, no quedan sujetas las siguientes:
(I) Las que forman parte integrante de operaciones sujetas a la modalidad de Operaciones Societarias – aportaciones de activos y pasivos y adjudicaciones a socios – dada la incompatibilidad entre ambas modalidades, aunque, como ya hemos anticipado, el criterio de la DGT , pendiente de pronunciamiento definitivo por el TS, es hacerlas tributar por TPO además de por OS.
(II) Las que forman parte integrante de un negocio jurídico más amplio dada la interdicción de la doble tributación para una misma convención: disoluciones de comunidades de bienes, sociedades conyugales y particiones de herencia.
6.- PRESUNCIÓN DE TRANSMISIÓN LUCRATIVA POR DIFERENCIA ENTRE EL VALOR COMPROBADO Y EL CONSIGNADO EN EL DOCUMENTO.
Y finalmente, la última pregunta carece de contenido en cuanto que la sentencia del TC de 19 de julio de 2000 declaró nula la antigua DA 4ª de la Ley de Tasas – art. 14.7 del TR -. Sin embargo, en los contratos de cesión de bienes a cambio de pensión o de alimento, el art. 14.6 del TR establece una ficción legal de donación confirmada por el TS en sentencia de 18 de junio de 2009 siempre que la diferencia entre la BI de la cesión y de la pensión sea superior al equivalente en euros de los antiguos dos millones de pesetas y exceda en más de un 20% de la BI de la pensión, debiendo tenerse presente que para que juegue dicho precepto es condición inexcusable que tanto la cesión como la pensión constituyan hechos imponibles por la modalidad de TPO.
Javier Máximo Juárez González.
Febrero 2020.
BOE: TEMARIO NOTARÍAS – TEMARIO REGISTROS
NORMATIVA FISCAL EN CUADRO DE NORMAS
