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Cumplimiento por equivalencia y disminución patrimonial.

CUMPLIMIENTO POR EQUIVALENCIA Y DISMINUCIÓN PATRIMONIAL

ANTONIO MARTÍNEZ LAFUENTE, Doctor en Derecho, Abogado del Estado.

INDICE:

1.- Derecho Civil y Derecho Tributario.
2.- El concepto de pérdida patrimonial.
3.- La parte general y la base especial de la base imponible en
el Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas.
4.- Las pérdidas con antigüedad superior al año.
5.- El cumplimiento de una Sentencia judicial por equivalente.
6.- La doctrina sobre la opción de compra.
7.- La doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de Junio de 2022.
8.- Un apunte sobre una reciente cuestión prejudicial: “Los incrementos nominales de patrimonio.”

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1.- Derecho Civil y Derecho Tributario.

La Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de Junio de 2022, analiza un supuesto de indudable interés pese a su singularidad, y que es una muestra más de la necesaria coordinación o consideración conjunta de las normas civiles (1) y tributarias, a efectos del cómputo de las disminuciones patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Una sucinta referencia a los antecedentes nos lleva mencionar que el recurrente fue condenado por la Jurisdicción Civil a la devolución de una finca cuyo precio se había satisfecho en la precedente operación de compraventa; pero tras transmitirla a terceros tuvo que abonar a los titulares de la misma una cantidad de dinero, centrándose el debate en la antigüedad de la pérdida, en el sentido si esta habrá de tomar como punto de referencia temporal la fecha de pago en metálico o por el contrario la de la condena a la devolución de la finca ordenada en sede judicial.

Una tesis u otra producía importantes consecuencias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dada la diferente consideración tributaria de las disminuciones patrimoniales superiores o inferiores a un año, a efectos de la posible compensación con las ganancias patrimoniales, que también las hubo.

Esta resumida referencia al supuesto de hecho nos permitirá volver sobre el mismo, no sin antes dar cuenta de cómo se relata esta cuestión en la Sentencia del Tribunal Supremo, cuya doctrina es objeto del presente comentario.

2.- El concepto de pérdida patrimonial.

Y en tal sentido se indica que desde esta perspectiva, se aduce por el recurrente que el concepto de pérdida patrimonial como oposición al de ganancia, es de los menos desarrollados en la Ley del Impuesto, hasta el punto de que en el art.40 Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (ya derogado), y en orden a la delimitación entre los componentes de la parte general y especial de la renta, se establece una regla que remite a un ámbito temporal concreto, a saber, que concurra el requisito de “más de un año de antelación a la fecha de la transmisión”, y ello sí que concurría al entender del recurrente, por lo que era correcto imputar la pérdida patrimonial sufrida a la “parte especial” de la base imponible.

Considera obvio, que el legislador está contemplando por un lado las ganancias y pérdidas producidas dentro del año, que integran la parte general de la renta, y las que superan el plazo del año, que integran la parte especial de la renta; pero, en este último caso, el legislador se dejaría llevar por lo que tiene “in mente”, como prototipo de lo que quiere legislar, o sea la ganancia patrimonial derivada de una transmisión, sin mayor referencia a los restantes supuestos; dicho de otra forma, no existe mención legal o referencia normativa alguna a cómo se computan las pérdidas patrimoniales, en la parte especial de la renta.

Concluye que la pérdida patrimonial originada por la ejecución de una Sentencia que condena a la devolución de la finca transmitida tiene una antigüedad superior a un año y dista de la conclusión de que “solo hubo transmisión de dinero”, pues se trató de una indemnización sustitutiva de la condena judicial que obligaba al reintegro de la finca mediante su transmisión a la parte actora.

3.- La parte general y la base especial de la base imponible en el Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas.

La integración y compensación de rentas (2) aparece reflejada en la normativa del tributo, si bien con distintas denominaciones, a saber:
.- Parte general y parte especial de la base imponible, en el Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de Mayo.
.- Base imponible general y base imponible del ahorro en la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre.(3)

La normativa de aplicación al supuesto que se examina, venía constituida por los siguientes preceptos:
.- artículo 39 del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de Marzo, en el que sobre “Integración y compensación de rentas en la parte general de la renta del periodo impositivo” se dispuso que:
“1. La parte general de la renta del período impositivo estará constituida por la totalidad de la renta del contribuyente, excluidas las ganancias y pérdidas patrimoniales previstas en el artículo 40 de esta ley, y será el resultado de sumar los siguientes saldos:

a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el título VII y el artículo 96 de esta Ley y el capítulo II del título VII del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.

Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 10 por ciento de dicho saldo positivo.

Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.

La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores”.

– artículo 40 del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de Marzo, en el que sobre “Integración y compensación de rentas en la parte especial de la renta del periodo impositivo”; se dispuso que:

“La parte especial de la renta del período impositivo estará constituida por el saldo positivo que resulte de integrar y compensar exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación.

2. Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere el apartado anterior arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.

La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores».

4.- Las pérdidas con antigüedad superior al año.

Delimitada así la cuestión en debate la misma se centra en sí la pérdida patrimonial sufrida por el contribuyente, y al postre recurrente tiene o no una antigüedad superior a un año, a efectos de integrar una u otra parte de la base imponible y poder ser compensada en los términos que en cado momento permita la normativa del Impuesto.(4)

La Inspección de los Tributos así como la Sentencia que en casación se impugnó (5) entendieron que había que atender al pago en metálico cuya antigüedad era por consiguiente inferior al año, a efectos de no tener en cuenta la pérdida patrimonial, y en tal sentido se expuso:

“Por su parte la Sentencia impugnada reitera dicha consideración asumiendo, en definitiva, que “partiendo de la literalidad del art 39 y 40 al declarar que la parte general de la renta estará constituida por la totalidad de la renta del contribuyente y será el resultado de sumar tanto el saldo resultante de compensar entre sí los rendimientos y las imputaciones previstas y el saldo positivo resultante de compensar en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente, artículo que únicamente hace referencia a aquellas que se hayan puesto de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos”.(6)

El recurrente por su parte entendió lo contrario alegando y de nuevo lo reiteramos que el concepto de pérdida patrimonial como oposición a la ganancia, es de los menos desarrollados en la Ley del Impuesto hasta el punto de que en el art.40, antes transcrito, y en orden a la delimitación entre los componentes de la parte general y especial de la renta, se establece una regla que remite a un ámbito temporal concreto, a saber que concurra el requisito de “más de un año de antelación a la fecha de la transmisión,” y ello sí que concurre por lo que es correcto imputar la pérdida patrimonial sufrida a la parte especial de la base imponible, debiéndose por ello considerarse infringido el art.40 de la Ley Reguladora del Impuesto.

Es obvio que el legislador está contemplando por un lado las ganancias y pérdidas producidas dentro del año, que integran la parte general de la renta, y las que superan el plazo del año, que integran la parte especial de la renta; pero en este último caso el legislador se deja llevar por lo que tiene “in mente” como prototipo de lo que quiere legislar, o sea la ganancia patrimonial derivada de una transmisión, sin mayor referencia a los restantes supuestos; dicho de otra forma no existe mención legal o referencia normativa alguna a cómo se computan las pérdidas patrimoniales, en la parte especial de la renta.

Por consiguiente no nos ofrece duda que la pérdida patrimonial originada por la ejecución de una Sentencia que condena a la devolución de la finca transmitida tiene una antigüedad superior a un año, y dista de la conclusión que ofrece la Inspección de los Tributos, pues no está ajustada a Derecho.

5.- El cumplimiento de una Sentencia judicial por equivalente.

Expuestos así los antecedentes, así como las pretensiones y fundamentos de las partes, la doctrina que se sienta por el Tribunal Supremo en su ya mencionada Sentencia de 29 de Junio de 2022, fue la siguiente:

“Atendidas las circunstancias concurrentes y, a los efectos de la integración y compensación de rentas, una vez constatada judicialmente la imposibilidad de proceder a la restitución in natura de una finca, la devolución monetaria, sustitutiva o por el equivalente, de aquella restitución comporta una pérdida patrimonial a integrar en la parte especial de la renta del periodo impositivo, cuando, como es el caso, concurren el resto de las circunstancias legalmente previstas.”

Al integrar la pérdida patrimonial en la parte especial de la renta de los contribuyentes, podrá surgir, en su caso, el derecho de compensación de las ganancias patrimoniales acreditadas en la referida parte especial del periodo impositivo; por tanto, ante la eventual compensación entre las ganancias y las pérdidas patrimoniales resulta manifiesta la conexión jurídica entre ambas magnitudes, dado que como expresa el apartado 1 del artículo 40 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la parte especial de la renta del período impositivo estará constituida por el saldo positivo que resulte de integrar y compensar exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales.

En consecuencia, la Sentencia de instancia debe ser casada y anulada por resultar contraria a la doctrina expresada en el Fundamento de Derecho precedente, lo que comporta la nulidad de la liquidación (en lo referente a la pérdida patrimonial analizada) y de la sanción impuesta.

El parecer del Tribunal Supremo se apoyó en lo que se denomina “ejecución por equivalente” pues si desde el punto de vista civil, la compensación o ejecución por el equivalente sustituye a la operación de transmisión patrimonial que, de haber sido posible, se hubiese verificado como consecuencia de una restitución in natura, resulta forzado mantener un tratamiento fiscal distinto según se materialice la devolución de la finca (y, por ende, su transmisión) de una u otra forma o, en fin, según la causa que la determine.

En otras palabras -y con todas las cautelas, pues habrán de considerarse las múltiples circunstancias que pudieran concurrir en cada caso-, el cumplimiento por equivalente que opera en el ámbito civil debe obtener también su oportuno reflejo en el ámbito tributario.

A mayor abundamiento, la posición de la Sentencia de instancia parece desconocer la naturaleza jurídica del cumplimiento por equivalencia pues, evidentemente, como sostienen los recurrentes, no cabe entender que solo hubo una transmisión de dinero, ajena al concepto de “transmisión de elemento patrimonial”, desde el momento que tal apreciación supondría, en definitiva, dar carta de naturaleza a una posición reduccionista, literal, del artículo 40 de la Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que además de contraria a una hermenéutica integradora del precepto, provocaría efectos no equitativos sobre los contribuyentes, como con claridad certifica este caso

En efecto, al imputar la pérdida patrimonial analizada (que, reiteramos, no es sino el cumplimiento por equivalente de la transmisión de una finca) a la parte general de su renta, se les impide compensar la ganancia patrimonial, derivada de la transmisión de otras fincas que, por el contrario, se integraban en la parte especial de la renta del mismo período impositivo.

6.- La doctrina sobre la opción de compra.

Queda por examinar la aplicación al caso de la doctrina del Tribunal Supremo sobre la opción de compra, y de su cancelación, con cita de la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 14 de Mayo de 2013, en la que se expone:

“Pues bien, frente a la interpretación del precepto que mantiene la Sala y que le lleva a integrar la pérdida producida en la parte general de la base imponible al no producirse en la operación la transmisión de ningún elemento patrimonial, se alza el primer motivo, aduciéndose que, tomando en consideración la ratio legis de la distinción entre la parte general y la parte especial de la base imponible del tributo, deben integrarse en la parte especial de la base imponible aquellas ganancias o pérdidas patrimoniales que no deriven de una transmisión de elementos si tienen un periodo de generación superior al año, apoyando esta interpretación en el propio criterio de la Dirección General de Tributos sentado a partir de consultas realizadas en el año 2001, y en las que superando la doctrina inicial en que se apoyó la Inspección sentada en 8 de Febrero de 2000 y 13 de Marzo de 2000, relativas a las pérdidas derivadas de la reducción de capital de sociedades, viene a integrar en la parte especial de la base imponible las pérdidas y ganancias que tienen un periodo de generación superior al año en supuestos en que no existe transmisión de activo alguno a favor de un tercero, pero que derivan de una operación onerosa”.(7)

Sin embargo la cita del mencionado precedente no es decisiva pues la Sentencia transcrita, enfatiza, ante todo, la inexistencia de desplazamiento patrimonial de bienes o derechos, circunstancia que se erige en el motivo fundamental para rechazar, en aquel caso, que la pérdida patrimonial pudiera imputarse a la parte especial de la renta.

Sin embargo, aquél supuesto de hecho, base de la Sentencia de 2013, nada tiene que ver con el del presente recurso de casación, toda vez que, mientras que allí la pérdida patrimonial derivaba de la cancelación de un derecho de opción de compra, en este recurso de casación nos encontramos ante un pago por equivalente, establecido a raíz de la imposibilidad de ejecutar la resolución de un contrato que, de no concurrir los impedimentos judicialmente advertidos, hubiese comportado la transferencia patrimonial de la finca en cuestión.

Por alusión el Tribunal Supremo trae a colación lo expuesto en las Sentencias de 18 de Mayo y 11 de Noviembre de 2020 (8), en que se abordaron los efectos tributarios del derecho de opción de compra, concluyendo que la ganancia patrimonial derivada del derecho de opción nace “ex novo” en el momento de su otorgamiento y no cuando el concedente adquiera la propiedad del elemento patrimonial de la que deriva la opción, debiendo integrar, por tanto, la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Evidentemente, estas Sentencias tampoco abordan la cuestión nuclear que aquí nos ocupa, la de la ejecución por equivalente.

Sin embargo, la argumentación de esas Sentencias proyecta una clara virtualidad sobre el presente recurso, por cuanto en aquéllas, el motivo último por el que se excluía la imputación de la ganancia patrimonial en la parte especial de la renta venía determinado por la circunstancia de que “la renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opción de compra constituye el hecho imponible aquí discutido, y, como tal, no existiendo coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, por cuanto dicha alteración no deriva de una previa adquisición, constituyéndose el derecho de opción al tiempo de concederse aquel por el sujeto pasivo, debe integrarse en la parte general de la renta, al no poderse hablar de periodo de generación alguno, y no, como sostiene la recurrente, en la parte especial de la renta contemplada en el artículo 40 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Por tanto, en aquel caso, la alteración patrimonial no derivaba de una previa adquisición, sino de la propia constitución del derecho de opción mediando una prima (que, en definitiva, es la que genera la alteración patrimonial con efectos fiscales); por el contrario, en este recurso hubo adquisición de la finca, un posterior incumplimiento contractual y, finalmente, fue declarada la obligación de restituir la misma que, ante la imposibilidad de llevarse a efecto, se acordó el cumplimiento, en ejecución, mediante su equivalente monetario.

Ello no obstante el hacer tributar por entero la prima de opción deriva de la poco afortunada redacción del concepto de «ganancia patrimonial», refiriéndola a los actos de «alteración en la composición del patrimonio», y en tal sentido la Jurisprudencia Suprema entiende que:
“La concesión de una opción de compra sobre un inmueble, supone un ejercicio y limitación del «ius disponendi» de su titular, que representa una alteración en la composición del patrimonio del propietario del bien, situación susceptible de ser incluida en el concepto de alteración patrimonial de la previsión normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que la renta obtenida es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteración patrimonial devengada con ocasión de la venta. Por consiguiente, la renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opción de compra constituye el hecho imponible aquí discutido, y, como tal, no existiendo coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, por cuanto dicha alteración no deriva de una previa adquisición, constituyéndose el derecho de opción al tiempo de concederse aquel por el sujeto pasivo, debe integrarse en la parte general de la renta, al no poderse hablar de periodo de generación alguno, y no, como sostiene la recurrente, en la parte especial de la renta contemplada en el artículo 40 del Texto Refundido de la Ley Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

7.- La doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de Junio de 2022.

Queda pues suficientemente razonado el parecer del Tribunal Supremo sobre la antigüedad de la pérdida patrimonial, y su posibilidad de compensarla con las ganancias patrimoniales que según se refleja en los hechos relatados sí que existieron, hasta el punto de que la Sentencia se concluye:
“Consecuencia, a tenor de lo expresado, se estima en parte el Recurso Contencioso-Administrativo, declarando que la pérdida patrimonial analizada debe integrarse en la parte especial de la renta del periodo impositivo y, en su caso, compensar con las ganancias patrimoniales del mismo periodo impositivo, operación a verificar en ejecución de Sentencia.”

8.- Un apunte sobre una reciente cuestión prejudicial: “Los incrementos nominales de patrimonio.”

No es motivo del presente comentario dar cuenta de la posible actualización del valor inicial de la ganancia patrimonial a tenor de lo expuesto por el Auto de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga de 18 de Mayo de 2022, que elevó cuestión de inconstitucionalidad sobre la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física argumentando que:
“Una norma legal como la aquí controvertida, que suprime los coeficientes de corrección monetaria para la actualización del valor de adquisición de los bienes inmuebles, permite el sometimiento a tributación de magnitudes ficticias por sobreestimación del incremento resultante del cálculo de la diferencia estricta entre un valor de adquisición y valor de transmisión expresados en términos monetarios. La evolución de los precios y consecuente depreciación del nominal del dinero significa que en operaciones traslativas de bienes inmuebles adquiridos largo tiempo atrás, el incremento real es significativamente inferior por contraste con el incremento patrimonial nominal expresado en dinero.

No está en juego el principio de igualdad, ni se observa compromiso para la neutralidad que se preconiza en la reforma frente a otras fuentes de renta. El supuesto particular de la ganancia patrimonial por transmisión de inmuebles se caracteriza porque se grava un puntual incremento experimentado en el patrimonio en el tiempo que media entre la adquisición y la transmisión del bien, distinto de los flujos de renta constantes que son sometidos periódicamente en otros capítulos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Este incremento patrimonial debe ser calculado en cada operación singular, mediante la obtención de la diferencia entre valores de adquisición y transmisión, e imputado al ejercicio de la transmisión, constituyendo en la generalidad de los supuestos un evento excepcional en la configuración del patrimonio del contribuyente.

Así, en los casos de permanencia duradera en el patrimonio de los bienes inmuebles, como el supuesto que se nos presenta en el proceso principal, el impacto de la inflación monetaria en el resultado final de la operación de cálculo de la ganancia patrimonial llegará a ser muy significativo, impacto que el sistema nominalista estricto por referencia exclusiva a los valores monetarios ignora.”

Pero lo expuesto es sólo un apunte quedando su desarrollo para un posterior comentario.

Notas a pie de página.

(1) Una cita clásica es la de Trotabas, para quien es indudable que el Código Civil, el Código de Comercio y, en general, todo los cuerpos legales básicos del ordenamiento positivo se nutren de unos principios jurídicos generales -de un fondo jurídico común- que debe ser respetado por la leyes tributarias; en Essai sur le Droit Fiscal. “Reveu de Sience et Legislation Financieres” (1928); véase del mismo autor: “Ensayo de delimitación del Derecho Fiscal a través de la distinción entre Derecho Público y Derecho Privado”, en “Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 13 (1954); no dejen de consultarse por último: “Derecho Fiscal frente a Derecho Civil: discusión en torno a la naturaleza del Derecho Fiscal entre L. Trotabas y F. Geny”, del Profesor Ramallo Massanet; en “Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense de Madrid” XVII, Nº 46, pag7 y sigs.: así como: “El Derecho Privado en el Ordenamiento Tributario Español”, del Profesor Albiñana García-Quintana, estudio preliminar a la obra de Llamas Labella: “Ensayo de Jurisprudencia Tributaria”, Instituto de Estudios Fiscales (1973); el Tribunal Supremo en Sentencia de su Sala Tercera de 12 de Septiembre de 2022, expone: “Es el Derecho Tributario el que debe interpretarse conforme al Derecho Civil y no viceversa.”

(2) Me remito a lo que dejé expuesto en: “Una visión jurisprudencial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”. Editorial Reus (2021)

(3) En la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de Junio de 2022, se expuso: “Como es natural, esta diferenciación se mantiene en la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Sin embargo, por lo que al presente recurso de casación se refiere, la LIRPF de 2006 ha superado la distinción entre la parte general y la parte especial de la base imponible toda vez que, ahora, el resultado de las operaciones de integración y compensación de las diferentes rentas dará lugar a la base imponible general y a la base imponible del ahorro(art. 15.2. 3º Ley Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2006). No obstante, sin perjuicio de las diferencias conceptuales y de las sucesivas modificaciones legislativas que han adicionado y suprimido determinados requisitos (específicamente, temporales), por lo que se refiere a las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, se constata el paralelismo entre la “parte especial de la renta” y la “renta del ahorro” [art. 40.1 Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y art 46 b) Ley Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2006].

(4) En el preámbulo de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, posterior a la que se contempla en la Sentencia se contiene en el texto: “Los Capítulos IV y V de este Título contienen lo esencial de las modificaciones que se introducen como consecuencia de establecer una base específica para todas las categorías de ahorro financiero y ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, diferenciada de la derivada del resto de fuentes de renta. Así, el Capítulo IV establece la distinción entre una renta general, la de los rendimientos, imputaciones y determinadas ganancias y pérdidas que, al no estar vinculadas a una transmisión, se integran en la base imponible general, y la renta del ahorro, comprensiva de toda aquella que va a resultar sometida por el Impuesto a un tipo fijo de gravamen en la base imponible del ahorro. Clasificadas las rentas en estos dos grandes bloques, el Capítulo V es el que establece las normas de integración y compensación para cada uno de ellos. Sigue existiendo incomunicación entre ambas partes de la base imponible. A su vez, también existe incomunicación, dentro de la renta del ahorro, entre la procedente de rendimientos y la derivada de ganancias y pérdidas patrimoniales, cualquiera que sea su periodo de generación. Por el contrario, en la base imponible general es posible una compensación limitada de las pérdidas patrimoniales netas.”

(5) Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Santa Cruz de Tenerife, con fecha 8 de Octubre de 2019.

(6) También se invocó el parecer de la Dirección General de Tributos que entendió que la pérdida sufrida debe de integrarse en la parte general de la base imponible; y así: en la contestación vinculante de la Dirección General de Tributos nV2424, de 1 de Diciembre de 2006, se expuso: “La pérdida de la cantidad entregada … como consecuencia de la firmeza de la sentencia, debe ser considerada desde el punto de vista del impuesto como una pérdida patrimonial que no deriva de la transmisión de un elemento patrimonial, sino de la decisión judicial. Esta pérdida da lugar a la correspondiente alteración en la composición del patrimonio. Con anterioridad a la firmeza de la sentencia tal alteración no existe y, en consecuencia, no podemos hablar propiamente de un periodo de generación de la pérdida patrimonial. En consecuencia, la cantidad entregada … produce una pérdida patrimonial, que se integrará en la parte general de la base imponible correspondiente al ejercicio …, en los términos establecidos en el artículo 39 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto.”

(7) Añadiéndose en la Sentencia mencionada en el texto que: “Conviene recordar que, en el presente caso la pérdida patrimonial procedía de la cancelación por parte del recurrente del derecho de opción de compra que, por contrato de fecha 20 de Octubre de 1998 y su adenda de 31 de Julio de 2000, suscribió con Dª […], para la opción de compra de 12.300.000 acciones de la sociedad Inditex (que posteriormente transmite a Caroada, S.L) y que supuso como indemnización el pago a la optante del resultado de multiplicar el valor de cotización medio de las acciones en el momento de ejercerse la opción (10 de Julio de 2002) por el número de acciones afectas, menos el importe que la optante tenía que pagar con el ejercicio de la opción de compra, impidiendo el acto traslativo propio de la opción de compra. Nos encontramos, pues, ante la simple extinción de una obligación mediante el abono de una indemnización, sin existencia de transmisión de elementos patrimoniales”.

(8) Además la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 26 de Julio de 2021, tras invocar la doctrina fijada en la Sentencias mencionadas en el texto, concluyó: “Pues bien, por todas las razones antedichas procede fijar la siguiente doctrina: la ganancia patrimonial derivada del ejercicio de un derecho de opción de compra respecto de una agrupación de inmuebles, se debe computar desde la adquisición de los inmuebles originarios, en este caso, desde 1996, fecha de su adquisición hereditaria, y no desde la fecha de la agrupación, sin perjuicio de la comprobación administrativa de dicha valoración”.

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El Valor de Referencia:¿no existía otra solución legal?

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EL VALOR DE REFERENCIA: ¿NO EXISTÍA OTRA SOLUCIÓN LEGAL?

Por Antonio Martínez Lafuente, Abogado del Estado, Doctor en Derecho

SUMARIO:

1.- La base imponible en el Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales tras la Ley 11/2021, de 9 de Julio.
2.- La sustitución del valor real por el valor de referencia en el mercado.
3.- La reducción del expediente de comprobación de valores.
4.- Las ventas empresariales: su base imponible.
5.- Un antecedente: La Ley de Tasas y su anulación por el Tribunal Constitucional.
6.- La formación del valor de referencia: los datos suministrados por los fedatarios públicos.
7.- La determinación del valor de referencia: el precio consignado en la escritura pública.
8.- ¿Por qué la base imponible no es siempre el precio?

Notas

Enlaces

1.- LA BASE IMPONIBLE EN EL IMPUESTO SOBRE TRASMISIONES PATRIMONIALES TRAS LA LEY 11/2021, DE 9 DE JULIO.

Son conocidos por los diversos aplicadores del Derecho y sin duda por los lectores de esta breve nota, las modificaciones introducidas en la normativa de los impuestos patrimoniales por medio de la Ley 11/2021, de 9 de Julio, al modificarse la base imponible del tributo que procede del conocido y reiterado en diversas normas “valor real” (1) sustituyéndose por el “valor de mercado”.

El Preámbulo de la Ley recuerda que:
“El Tribunal Supremo ha manifestado que no existe un valor real, entendido éste como un carácter o predicado ontológico de las cosas, y ha establecido como doctrina jurisprudencial que, cuando exista un mercado de los bienes de que se trate, el valor real coincide con el valor de mercado.”

Y conforme a ello se modifican las Leyes reguladoras del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de Patrimonio y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al objeto de sustituir la expresión “valor real”, por el nuevo concepto que procede de la normativa reguladora del Catastro Inmobiliario (2), y que se introdujo por la Ley 6/2018, de 3 de Julio de Presupuestos Generales del Estado para dicho año.

En el mismo Preámbulo se mencionan las razones determinantes de la conflictividad existente en la comprobación de valores de los impuestos patrimoniales al exponer con referencia al parecer del Tribunal Supremo que:

“Por otra parte, este mismo órgano, en recientes pronunciamientos, entre ellos la Sentencia 843/2018, de 23 de Mayo de 2018, ha determinado que el método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes (3), que recoge la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo, lo que dificulta en gran medida la facultad comprobadora de la Administración Tributaria; esta dificultad se añade a la ya existente respecto de otros medios de comprobación de valores, como es el caso de la que se realiza mediante dictamen de peritos, sobre la que el Tribunal Supremo exige una comprobación «in situ» (4), con visita del inmueble en cuestión, requisito exigido en diversas Sentencias, entre las que cabe citar la 5306/2015, de 26 de Noviembre de 2015.”

2.- LA SUSTITUCIÓN DEL VALOR REAL POR EL VALOR DE REFERENCIA EN EL MERCADO.

De acuerdo con ello se modifica la regulación de la base imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pasando a tener el artículo décimo del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, aprobatorio del Texto Refundido del Impuesto la siguiente redacción:

“1. La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda; únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca; a efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los apartados siguientes de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado; no obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible; se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
2. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del Catastro Inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto; no obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.”

Dos preceptos han sido objeto de la nueva regulación en coordinación con lo ya expuesto; y así se da nueva redacción al artículo compresivo de la base imponible, en la modalidad gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que también han sido objeto de abundante y conocida conflictividad (5), siendo la nueva regulación la siguiente:

“Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este Texto Refundido.”

Además se da nueva redacción al artículo 314 de la Ley de Mercado de Valores, Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de Octubre, relativo a aquellos supuestos en que la trasmisión de valores (6) tributa como transmisión de bienes inmuebles a cuyo tenor:
“En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre.”

3.- LA REDUCCIÓN DEL EXPEDIENTE DE COMPROBACIÓN DE VALORES.

Por último la tradicional comprobación de valores queda reducida a aquellos supuestos en que no sea de aplicación el “valor de referencia” del mercado, al indicarse en la nueva regulación del art. 46 del Texto Refundido que:

“La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado, salvo que, en el caso de inmuebles, la base imponible sea su valor de referencia o magnitud superior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este Texto Refundido.”

El nuevo sistema de fijación de la base imponible en el tributo que se examina goza de relevante complejidad y es previsible que la conflictividad no mengüe (7), si bien ahora no nos corresponde realizar juicios proféticos aunque del todo punto previsibles, sino atender a las palabras con las que se titula este breve comentario, y ocuparnos de si no había otras alternativas al respecto.

4.- LAS VENTAS EMPRESARIALES: SU BASE IMPONIBLE.

Ante todo procede descender a la realidad y tener a la vista que toda la nueva regulación guarda relación directa con la transmisión de inmuebles a título de compraventa, apareciendo dos modalidades contractuales, a saber la que guarda relación con la venta procedente del promotor y la que se lleva a cabo entre particulares; si se puede descender aún más hablaríamos de vivienda -nueva, y de vivienda usada o de segunda mano.
Pues bien y con relación a lo expuesto tenemos que recordar que la primera venta de edificaciones procedente del promotor inmobiliario, se encuentra no sujeta al Impuesto, pues así se desprende de lo dispuesto en el artículo 7, apartado quinto, del Texto Refundido del Impuesto, que en la redacción procedente de la Ley 11/ 2021, de 9 de Julio, dispone que:

“No estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» regulado en el presente título las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. no obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. también quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.

Ello significa que por estas operaciones de venta, la tributación se producirá por el Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando la base imponible referida al importe total de la contraprestación, según se desprende de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, Reguladora de dicho Impuesto (8), a menos que, claro está, no sea de aplicación el supuesto de exención al que se refiere el artículo 20. Uno.22 de la Ley, en el último lugar citado referente a la segunda y ulteriores entregas de edificaciones, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, con las precisiones legales en torno a lo que se entiende como “primera entrega”, y de la denominada, “renuncia a la exención” a que se refiere el apartado Dos del art. 20 de la Ley Reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido al objeto de mantener la tributación por dicho gravamen.

Pero al margen de ello, en la segunda venta de edificaciones o si se prefiere y en lenguaje coloquial en la venta de pisos “de segunda mano”, habrá supuestos en que tampoco será considerada base imponible el “valor de referencia”, porque como ya se ha expuesto en las líneas precedentes y ahora se reitera, que en la nueva normativa, y con remisión a lo ya regulado (9) con anterioridad se expone que:

“No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible”

O sea que de un régimen objetivo de estimación de la base imponible, se pasa a un sistema de estimación directa cuando el precio o contraprestación es superior al ya citado “valor de referencia.”

5.- UN ANTECEDENTE: LA LEY DE TASAS Y SU ANULACIÓN POR EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL.

La desconfianza con el precio declarado en las escrituras públicas de compraventa, indujo a la introducción en el Ordenamiento Tributario de una ficción de donación (10) derivada de la comprobación valores; esta expresión, acuñada por un destacado tributarista (11) se aplicó a un supuesto singular conocido con coloquial referencia como «ley de tasas»; en efecto la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de Abril, de Tasas y Precios Públicos, expuso:
“Cuando en las transmisiones onerosas por actos Ínter vivos de bienes y derechos, el valor comprobado a efectos de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas exceda del consignado por las partes en el correspondiente documento en más del 20 por 100 de este y dicho exceso sea superior a 2.000.000 pts., este último sin perjuicio de la tributación que corresponda por la modalidad expresada, tendrá para el transmitente y para el adquirente las repercusiones tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a título lucrativo”. (12)

El precepto vino, por tanto, a establecer una presunción «iuris et de iure» de defraudación en aquellos casos en los que las partes habían declarado un valor inferior en más de un 20 por 100 al comprobado por la Administración Tributaria como valor real, otorgando, en consecuencia, un mismo tratamiento a comportamientos de muy diversa naturaleza; es decir, y para evitar el fraude fiscal que se produce o podría producirse en uno de los tributos que gravan las transmisiones onerosas Ínter vivos, la Ley se limitó a establecer un tope a partir del cual las diferencias entre el valor comprobado y el declarado, amén de las consecuencias tributarias previstas con carácter general en el Ordenamiento Tributario para tales negocios jurídicos, llevarán aparejada un agravamiento fiscal; la norma ni estableció excepciones, ni tuvo en consideración las razones por las que existían las diferencias de valor.
Por otra parte, el precepto estableció la ficción de la existencia de un acto de liberalidad; en efecto, por el solo hecho de que se hubiera consignado un valor en el documento que reflejaba la transmisión sensiblemente inferior al valor comprobado por la Administración Tributaria, fingía sin admitir prueba en contrario, que el transmitente había donado al adquirente una cantidad equivalente al exceso comprobado y, en consecuencia, gravaba dicha operación como si de una transmisión a título lucrativo se tratase; esto es, establecía la ficción de que cuando en la transmisión onerosa de un bien o derecho se declaraba un valor inferior en cierta cantidad al valor real, se había producido la donación de parte del bien transmitido, y, además, gravaba esa diferencia entre el valor declarado por las partes y el comprobado por la Administración Tributaria, no sólo como una transmisión a título lucrativo, sino también como transmisión a título oneroso; es decir, gravaba una misma adquisición o, más exactamente, un tramo de la misma, el equivalente al exceso comprobado, como una donación y como una compraventa.”

La doctrina y la Jurisprudencia ya habían expuesto su parecer contrario a dicha norma, hasta que el Tribunal Constitucional en Sentencia 194/2000, de 19 de Julio, anuló el precepto, indicando entre otras cosas que:
“Pero carece de toda justificación razonable y resulta por tanto arbitrario fingir que una misma transmisión de una porción de bien o derecho, la correspondiente a la diferencia entre el valor declarado y el comprobado, ha tenido lugar simultáneamente de forma onerosa y gratuita. Dicho de otro modo, es del todo imposible que haya existido a la vez más de una transmisión y, por tanto, más de una riqueza imponible, o bien ha tenido lugar una donación de parte del bien o derecho transmitido, en cuyo caso puede hacerse tributar al adquirente conforme a las transmisiones lucrativas, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para las personas físicas e Impuesto sobre Sociedades para las personas jurídicas, o bien ha tenido lugar una compraventa, permuta, o cualquier otro negocio oneroso, en cuyo caso podrá exigírsele el gravamen correspondiente a las transmisiones onerosas por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Fingiendo a efectos tributarios que han existido simultáneamente dos transmisiones distintas, es evidente que la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos está gravando, junto a una manifestación real de riqueza, la que se ha evidenciado con el verdadero negocio jurídico realizado, compraventa u otra transmisión a título oneroso, una riqueza inexistente, ni siquiera en potencia, vulnerando, de este modo, las exigencias que derivan del principio de capacidad económica constitucionalmente reconocido.”

En consecuencia, la ficción de donación está en contra del principio constitucional de capacidad económica (13), y ello condujo a declarar nulo e inaplicable el precepto por se contrario a la Constitución. (14)

6.- LA FORMACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA: LOS DATOS SUMINISTRADOS POR LOS FEDATARIOS PÚBLICOS.

La actual aplicación del “valor de referencia” que sustituye, si es superior a la contraprestación pactada, responde a las técnicas de superación de la desconfianza; pero ello no tiene excesivo sentido puesto que en la propia Ley 11/2021, de 9 de Julio, se modifica la normativa reguladora del Catastro Inmobiliario, contenida en el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de Marzo, quedando su Disposición Final Tercera, redactada en los siguientes términos:
“La Dirección General del Catastro determinará de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro, el valor de referencia, resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas.”(15)
Luego si se cuenta con la información proporcionada por los fedatarios públicos para determinar el “valor de referencia”, ¿por qué se acude a un complicado procedimiento para llegar a dicho valor, cuando los Notarios proporcionan los datos relativos a las contraprestaciones obtenidas para llegar a tal fin?

7.- LA DETERMINACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA: EL PRECIO CONSIGNADO EN LA ESCRITURA PÚBLICA.

Debe recordarse además, y es obvio para los destinatarios del presente apunte, que el artículo 24 de la venerable Ley de 28 de Mayo de 1862, en la redacción procedente de la Ley 11/2021, de 9 de Julio, dispone que:
“En las escrituras relativas a actos o contratos por los que se declaren, transmitan, graven, modifiquen o extingan a título oneroso el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles se identificarán, cuando la contraprestación consistiere en todo o en parte en dinero o signo que lo represente, los medios de pago empleados por las partes. A tal fin, y sin perjuicio de su ulterior desarrollo reglamentario, deberá identificarse si el precio se recibió con anterioridad o en el momento del otorgamiento de la escritura, su cuantía, así como si se efectuó en metálico, cheque, bancario o no, y, en su caso, nominativo o al portador, otro instrumento de giro o bien mediante transferencia bancaria».

Igualmente, en las escrituras públicas citadas el Notario deberá incorporar la declaración previa del movimiento de los medios de pago aportados por los comparecientes cuando proceda presentar esta en los términos previstos en la legislación de prevención del blanqueo de capitales. Si no se aportase dicha declaración por el obligado a ello, el Notario hará constar esta circunstancia en la escritura y lo comunicará al órgano correspondiente del Consejo General del Notariado.” (16)

8.- ¿POR QUÉ LA BASE IMPONIBLE NO ES SIEMPRE EL PRECIO?

De todo lo expuesto se desprende a mi entender una conclusión, y es que el “valor de referencia” no mejora sino que complica la gestión tributaria; podría haberse regulado que en todo caso la base imponible en las transmisiones onerosas de bienes inmuebles ya se trate de ventas procedentes de promotores o entre particulares vendría configurada por el precio o contraprestación lo que igualaría todos los supuestos de transmisión; sólo se excluirán las transmisiones patrimoniales a título de herencia o donación, pues en las mismas no existe una relación con el mercado; en estos supuestos, bien podría la base imponible configurarse con referencia al valor catastral con aplicación de los coeficientes que procedan, una vez superadas las objeciones de la Jurisprudencia Suprema ya conocidas.

NOTAS A PIE DE PÁGINA

[1] La expresión trasciende del ámbito de lo fiscal, y así Gómez de La Serna, comentando el artículo noveno de la primera Ley Hipotecaria, expuso: “No ha usado la Ley la palabra precio sino la de valor”, en sus comentarios a la citada Ley. Imprenta de la Revista de Legislación. Volumen I (1862).

[2] Su regulación se encuentra en el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo, 1/2004 de 5 de Marzo; véase: “La nueva configuración legal de la base imponible en los impuestos patrimoniales. El valor de referencia”, de Lasarte López, en la Revista “Tributos Locales” n 153 (2021).

[3] Me remito al autorizado parecer de la Profesora Pérez-Piaya Moreno, en: “La determinación del valor de un bien inmueble mediante el valor catastral multiplicado por un coeficiente; comentarios tras la última jurisprudencia del Tribunal Supremo, Sentencias de 23 de Mayo, 5, 13 y 19 de Junio de 2018”, en la Revista “Quincena Fiscal” nº 15 (2018).

[4] Véase lo expuesto por Huesca Boadilla, en: “A vueltas con la necesaria comprobación personal y directa por el perito de la Administración cuando se utiliza el medio de comprobación del artículo 57.1.e) de la Ley General Tributaria”, en la Revista “Boletín de información Tributaria”, nº 254 (2020).

[5] Me he ocupado de ello en. “Tributación de los documentos notariales en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados”, en la Revista “Boletín de Información Tributaria” nº 260 (2021).

[6] Me referí a ello en “Tributación de la trasmisión de valores. Últimas precisiones jurisprudenciales”, en la Revista, “Notarios y Registradores” (2021).

[7] Véase: “La impugnación del valor de referencia” de Marín-Barnuevo, y Herrero de Egaña y Espinosa de los Monteros, en la “Revista Técnica Tributaria” nº 134 (2021) y “Análisis constitucional e impugnación del valor de referencia”, del Profesor Varona Alabern, en “Quincena Fiscal” nº 9 (2022).

[8] Ello ya fue anticipado por la normativa del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, pue así se desprende de la Ley 41/1980, de 5 de Julio, de Medidas Urgentes de apoyo a la vivienda.

[9] Me remito a lo que he dejado expuesto en mi “Manual del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, Editorial Marcial Pons, Quinta Edición (1997).

[10] Sigo mi monografía: “Los actos y negocios gratuitos ante el Sistema Tributario”, en la “Revista Impuestos” Volumen II (2009).

[11] Me refiero al Profesor Pérez de Ayala, y a su conocida monografía: “Las ficción en el Derecho Tributario”, Editorial de Derecho Financiero (1970).

[12] El precepto fue incorporado al art. 14 (7) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, por el que se aprobó el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, refiriéndose también al mismo el art. 44 (6) de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

[13] Sobre el citado principio, véase la monografía del Profesor Herrera Molina: “Capacidad económica y Sistema fiscal. Análisis del Ordenamiento español a la luz del Derecho alemán”, Editorial Marcial Pons (1998).

[14] En cambio sí se admiten las “rentas potenciales”; así lo entiende la Sentencia del Tribunal Constitucional 295/2006, de 11 de Octubre, que expuso: «Ya en este punto es de señalar que los rendimientos de los inmuebles urbanos que contempla el precepto cuestionado integran la manifestación de una capacidad económica que si bien no deriva de una renta real no hay un ingreso efectivamente producido, sí conecta con una renta potencial, cabe razonablemente entender que, en la medida en que tales inmuebles son susceptibles de generar un rendimiento al que renuncia su titular el que podría obtener mediante su arrendamiento; estamos ante una renta potencial susceptible de ser sometida a imposición por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la misma manera que en relación con el impuesto andaluz de tierras infrautilizadas hemos afirmado que la renuncia a obtener el rendimiento óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas es por sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial, Sentencia del Tribunal Constitucional 37/1987, de 26 de Marzo”

[15] La Orden Ministerial HFP /1104/2021, de 7 de Octubre por la que se aprueba el factor de minoración aplicable para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles indica que: “El valor de referencia es el determinado por la Dirección General del Catastro como resultado del análisis de los precios de todas las compraventas inmobiliarias que se realizan ante fedatario. Así, el valor de referencia de los inmuebles se determinará, anualmente, por aplicación de módulos de valor medio, basados en los precios de todas las compraventas de inmuebles efectivamente realizadas ante fedatario y obtenidos en el marco de informes anuales del mercado inmobiliario, en función de las características catastrales de cada inmueble.”

[16] Téngase en cuenta, además, que la Ley 11/2021, de 9 de Julio, ha modificado la Ley 7/2012, de 29 de Octubre, que a partir de ahora dispone que: “No podrán pagarse en efectivo las operaciones, en las que alguna de las partes intervinientes actúe en calidad de empresario o profesional, con un importe igual o superior a 1.000 euros, o su contravalor en moneda extranjera. No obstante, el citado importe será de 10.000 euros, o su contravalor en moneda extranjera cuando el pagador sea una persona física que justifique que no tiene su domicilio fiscal en España y no actúe en calidad de empresario o profesional.”

[17] Recuérdese que el actual artículo décimo del Texto Refundido del Impuesto dispone que: “ Se entenderá por valor de mercado, el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.”