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DERECHO FISCAL TEMA 31 NOTARÍAS / 34 REGISTROS.
Javier Máximo Juárez González,
Notario de Valencia
Junio 2020
TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):
Notarías Tema 31. Exenciones subjetivas y objetivas aplicables a las diferentes modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: exposición de las más importantes.
Registros Tema 34. Exenciones subjetivas y objetivas aplicables a las diferentes modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: exposición de las más importantes.
1.- EL ARTICULO 45 DEL TR.
El art. 45 del TR contempla las exenciones fiscales aplicables en el ITP y AJD. Pero antes de pasar a su exposición, debemos realizar las siguientes observaciones:
1ª) Los beneficios fiscales deben ser objeto de interpretación restrictiva, de acuerdo al art. 23.3 de la LGT.
2ª) Aunque las CCAA en régimen común no tienen capacidad normativa en materia de exenciones, sí que las tienen en tipos impositivos y deducciones en cuota por lo que se deben de tener en cuenta para la determinación de la cuota tributaria efectiva.
3ª) El precepto contiene los beneficios fiscales aplicables a las diversas modalidades del impuesto, sin embargo, debe matizarse en cada caso el alcance de la exención a qué modalidad se refiere. En todo caso, los beneficios fiscales no son de aplicación a la cuota fija del gravamen documental de AJD, documentos notariales, ni a las letras de cambio y documentos que suplan a éstas o realicen función de giro de acuerdo al art. 45.II del TR.
4ª) Y aunque el art. 45 tiene vocación exhaustiva de acuerdo a la letra C) del mismo, sin embargo, en cuanto a beneficios fiscales, como no podía ser de otra forma, su eficacia en cuanto a los contenidos en otras normas con rango de ley es meramente enumerativa o recopilatoria, destacando la vigencia y aplicación de los beneficios fiscales establecidos en la Ley 19/1995 de Modernización de Explotaciones Agrarias.
En todo caso, por la premura imperativa de tiempo, haremos una sucinta referencia a las más significativas.
2.- EXENCIONES SUBJETIVAS.
a) Exenciones a favor de las Administraciones Públicas.
La exención a favor del Estado y Administraciones Públicas pese al amplio tenor del precepto precisa las siguientes puntualizaciones:
1º) El concepto de Administraciones Públicas comprendidas en el ámbito de aplicación del precepto ha sido objeto de fuerte controversia. En nuestro criterio no hay duda de que se extiende a la Administración General del Estado, Organismos autónomos, Administraciones de las Comunidades Autónomas y Entidades que integran la Administración Local.
2º) Aunque es más discutido, parece que la exención es de aplicación a las Entidades de Derecho Público con personalidad jurídica propia dependientes de las Administraciones Públicas citadas en el apartado anterior, siempre que desempeñen sus funciones en régimen de derecho público.
3º) No parece que gocen de exención los entes públicos pero que actúen en régimen de derecho privado, ni tampoco entidades de derecho privado participadas por entes públicos cuya actividad se rige por el derecho privado.
4º) Las Corporaciones de derecho público: colegios profesionales, cámaras, comunidades de regantes, etc…, es dudoso que puedan ampararse de esta exención, pues son contradictorios los pronunciamientos de los tribunales administrativos y jurisdiccionales.
b) Exenciones a favor de entidades sin fines lucrativos.
La DA tercera de la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, da nueva redacción al art. 45.I.A) del TR en lo concerniente a este punto, siendo la novedades más destacadas las siguientes:
(I) Se incluyen las fundaciones, las asociaciones declaradas de utilidad pública y ONG de la Ley 23/1998, siempre que adopten las formas jurídicas anteriores.
(II) Para gozar de los beneficios fiscales es preciso la opción por el régimen fiscal establecido en el título II de la Ley en el plazo y forma que se determine reglamentariamente.
(III) Desaparece el carácter rogado de la exención, bastando para disfrutarla que a la autoliquidación se adjunte la documentación acreditativa de su condición de entidad acogida a la Ley 49/2002.
Finalmente, directamente se reconoce la exención subjetiva a favor de la Cruz Roja Española, ONCE, la Obra Pía de los Santos Lugares, el Instituto de España, las Reales Academias integradas en dicho instituto e instituciones de las CCAA que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española.
c) Exenciones a favor de la Iglesia Católica y otras confesiones.
Conforme al art. IV del Acuerdo de 3 de enero entre el Estado Español y la Santa Sede, goza de exención en el ITP y AJD, siempre que los bienes y derechos adquiridos se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de caridad.
Las Leyes 24/1992, 25/1992 y 26/1992 han establecido un régimen análogo al de la Iglesia Católica para la Federación de Entidades Religiosas Evangélicas, Federación de Comunidades Israelitas de España y Comisión Islámica de España.
3.- EXENCIONES OBJETIVAS.
a) Transmisiones derivadas de retractos legales.
Conforme al art. 45.I.B..2 se hallan exentas las transmisiones derivadas del ejercicio del retracto legal, si bien se exige que el adquirente retraído haya satisfecho el impuesto correspondiente.
b) Transmisiones vinculadas a sociedades conyugales.
Conforme al art. 45.I.B.3 del TR están exentos los desplazamientos patrimoniales vinculados a las sociedades conyugales, que se declaran exentas como transmisiones y adjudicaciones, lo que presupone su sujeción a la modalidad de TPO. Parece pues que toda aportación a la sociedad conyugal o adjudicación como consecuencia de su disolución realiza el hecho imponible de TPO y resulta exenta en virtud del precepto que comentamos, sin embargo, la DGT sólo la considera aplicable a aportaciones con causa onerosa y el TS ha declarado con carácter de doctrina jurisprudencial que no es de aplicación al régimen de separación de bienes.
c) Transmisiones y actos vinculados a proyectos de compensación y reparcelaciones.
El art. 45.I.B.7 del TR considera exentos los siguientes supuestos:
.- Transmisiones que se realicen a las Juntas de Compensación por los propietarios de la unidad de ejecución.
.- Adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios citados por las propias Juntas en proporción a los terrenos incorporados.
.- Transmisiones y adjudicaciones en reparcelaciones urbanísticas.
Este precepto establece la neutralidad del impuesto en operaciones de reordenación urbanística verificadas por el sistema de compensación o por la Administración actuante mediante la correspondiente reparcelación. Debe de tenerse presente que, aún controvertido, dicha exención sólo se aplica la modalidad de TPO según sentencia del TS de 21 de diciembre de 2015.
d) ACTOS RELATIVOS A VIVIENDAS DE PROTECCION OFICIAL (VPO).
El artículo 45.I.B.12 del TR del ITP y AJD, relativo a la exención aplicable a actos y contratos relativos al régimen de viviendas de protección oficial y viviendas de protección pública de las Comunidades Autónomas equiparadas, siendo de destacar en primer término que expresamente se reconoce su aplicación a regímenes de protección pública análogos de las CCAA, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes no excedan de los establecidos en la norma estatal para las viviendas de protección oficial.
La exención queda de la siguiente forma:
a) Adquisiciones de terrenos y solares y cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial.
– En las modalidades de TPO y AJD, las indicadas operaciones.
– En la modalidad de AJD, las escrituras que documenten préstamos hipotecarios para financiar las mismas.
b) Las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos o contratos relacionados con la construcción de edificios en régimen de «viviendas de protección oficial», siempre que se hubiera solicitado dicho régimen a la Administración competente en dicha materia.
c) Las escrituras públicas otorgadas para formalizar la primera transmisión de viviendas de protección oficial, una vez obtenida la calificación definitiva.
d) La constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición exclusiva de viviendas de protección oficial y sus anejos inseparables, con el límite máximo del precio de la citada vivienda, y siempre que este último no exceda de los precios máximos establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.
e) En la modalidad de Operaciones Societarias, la constitución de sociedades y la ampliación de capital, cuando tengan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial.
e) Actos de rectificación y subsanación.
El art. 45.I.B. 13 del TR declara exentos los actos de subsanación y rectificación, aunque con evidente imprecisión técnica se refiere a «transmisiones». Propiamente se trata de un supuesto de no sujeción respecto a aquellos actos que sean subsanatorios de otros anteriores, sujetos a cualquier modalidad del impuesto, y en los que éste se hubiera satisfecho.
f) Préstamos hipotecarios sujetos a TPO o a AJD.
Conforme al art. 45.I.B.15 quedan exentos los préstamos personales e hipotecarios y su cesión y transmisión sujetos a la modalidad de TPO, exención que no es de aplicación a la cuota gradual de AJD, según sentencia del TS de 2 de octubre de 1989. No obstante, aunque en AJD no es aplicable una exención general, debemos destacar determinados beneficios fiscales puntuales:
.- La exención de la hipoteca inversa y de las hipotecas en garantía de préstamos para la adquisición de inmuebles a la SAREB.
.- La Ley 2/94, declara exentos del gravamen gradual de AJD los supuestos de subrogación de acreedor y novación modificativa regulados en la misma, hoy aplicables tanto a préstamos hipotecarios como créditos hipotecarios según criterio jurisprudencial consolidado.
.- El cambio de sujeto pasivo al prestamista desde noviembre de 2018 ha supuesto la derogación o decaimiento de numerosos beneficios fiscales establecidos en la normativa estatal y en las autonómicas, pero no de todos ellos, sin que podamos extendernos.
.- Como consecuencia de la crisis COVID-19 se ha establecido una exención especial para las novaciones realizadas al amparo de las moratorias previstas en la normativa extraordinaria que ha sido objeto de sucesivas modificaciones.
.- Por otra parte, el vigente art.45.I.B.18 declara exentas de AJD la cancelación de toda clase de hipotecas, exención que no es de aplicación a la cancelación en documento notarial de las condiciones resolutorias según criterio de la DGT.
g) Transmisiones a empresas de arrendamiento financiero.
De acuerdo al art. 45.I.B.16 del TR gozan de exención las adquisiciones de edificaciones por empresas de «leasing», siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1º) La edificación ha de ser objeto de un contrato de arrendamiento financiero con opción de compra.
2º) El arrendamiento financiero ha de concertarse con persona distinta del transmitente. Por lo que no es de aplicación la exención en el caso de operaciones de «lease-back».
3º) Que la transmisión constituya una operación exenta del IVA y, en consecuencia, quede sujeta a la modalidad de TPO. De tal forma, que no resultan exentas las transmisiones de edificaciones NO sujetas a IVA.
4º) Que no existan relaciones de vinculación, directas o indirectas, entre transmitente, adquirente o arrendatario.
h) Transmisiones de valores y participaciones.
El antiguo art. 108 de la LMV hoy art. 314 de su TR, 4/2015, establece la exención de todas las operaciones de transmisiones de valores – acciones, obligaciones, y participaciones sociales con dos excepciones, que hoy constituyen meras presunciones «iuris tantum» que además sólo se pueden aplicar sin los inmuebles no están afectos a la actividad:
1ª) Que los valores se hubieran recibido como consecuencia de la aportación de inmuebles y no hayan transcurrido tres años desde la aportación.
2ª) Que el activo de la sociedad cuyos valores se transmiten esté integrado en más de un 50% por inmuebles y mediante la adquisición se tome el control de la sociedad por el adquirente.
i) Beneficios fiscales de la Ley 19/1995, de Modernización de Explotaciones Agrarias.
Se contemplan diversos supuestos que oscilan entre la exención total al 50% de reducción en la BI de transmisiones sujetas a la modalidad de TPO en los supuestos de adquisiciones de explotaciones agrarias prioritarias, fincas que se integren en las mismas, unificación en una sola linde y determinadas permutas sujetas a determinados requisitos documentales, temporales y subjetivos, lo que determina que en determinados casos tenga carácter provisional.
j) En la modalidad de OS, destacamos:
.- La exención de las constituciones y aumentos de capital.
.- La no sujeción en OS y exención en AJD y TPO de las operaciones de reestructuración empresarial, como las fusiones y escisiones.
.- Además de numerosas exenciones específicas aplicables a las Cooperativas, Sociedades Laborales, SOCIMIS, AIE, UTES, etc.…..
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
JUNIO 2020.
BOE: TEMARIO NOTARÍAS – TEMARIO REGISTROS
NORMATIVA FISCAL EN CUADRO DE NORMAS
