Indice:

PRESENTACIÓN.
DESARROLLO
PARTE PRIMERA. NORMATIVA.
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. EL VALOR DE REFERENCIA EN LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO.

Por JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ, notario de Valencia

PRESENTACIÓN.

El informe fiscal de abril, ya proclamada la primavera, se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.

En normativa destacar, desde la perspectiva notarial, Orden del Ministerio de Hacienda por la que para los documentos notariales electrónicos timbrados se aprueba la exacción de la cuota fija de AJD. Ello mereció un informe por este autor. Además de DL 5/2025 en Cataluña, que afecta a todos los tributos cedidos, especialmente al ITP y AJD que también ha sido objeto de estudio específico.

En jurisprudencia y doctrina administrativa destacar:

(I) Desafortunada consulta de la DGT reconociendo sujeta como donación una aportación de dinero privativo al régimen conyugal catalán convencional de comunidad de bienes.

(II) Consulta también no muy acertada a mi juicio sobre la tributación y obligaciones formales en el ISD en los casos de adquisición “mortis causa” diferida por imposición del título sucesorio.

(III) Sentencia del TS que reconoce la posibilidad de obtener la devolución en el IIVTNU cuando el suelo inicialmente urbano ha perdido tal condición por nulidad del planeamiento.

El tema del mes, al hilo de dos consultas que se reseñan en el informe, se dedica a dos materias muy controvertidas que coinciden: Incidencia del valor de referencia en las extinciones de condominio.

El presente informe se redacta con la contribución de mi compañero, notario de Masamagrell, Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su aportación.

Javier Máximo Juárez González

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA,

.- Reglamento (UE) 2025/517 del Consejo, de 11 de marzo de 2025 (DOUE 25/3/2025) , por el que se modifica el Reglamento (UE) n.o 904/2010 en lo que respecta a las disposiciones de cooperación administrativa en materia de IVA necesarias en la era digital. IVA.

.- Reglamento de Ejecución (UE) 2025/518 del Consejo, de 11 de marzo de 2025 (DOUE 25/3/2025), por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.o 282/2011 en lo que respecta a los requisitos de notificación aplicables a determinados regímenes del IVA.

.- Directiva (UE) 2025/516 del Consejo, de 11 de marzo de 2025 (DOUE 25/3/2025), por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las normas del IVA en la era digital. IVA.

B) ESTADO.

.- Orden HAC/305/2025, de 27 de marzo (BOE 31/3/2025), por la que se aprueban los documentos notariales electrónicos timbrados. ITP y AJD.

.- Orden HAC/241/2025, de 10 de marzo (BOE 14/3/2025) , por la que se modifican la Orden EHA/2027/2007, de 28 de junio, por la que se desarrolla parcialmente el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, en relación con las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria; la Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas a través de las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Ir a resumen en la web

.- Orden HAC/242/2025, de 13 de marzo (BOE 14/3/2025), por la que se aprueban los modelos de declaración del IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2024, se determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos, se establecen los procedimientos de obtención, modificación, confirmación y presentación del borrador de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. IRPF, IP. Ir a resumen en la web

C) CATALUÑA

.- Decreto ley 5/2025, de 25 de marzo (DOGV 26/3/2025), por el que se adoptan medidas urgentes en materia fiscal, de gastos de personal y otras administrativas. IRPF, ITP y AJD, ISD. Ir a informe en la web.

.- Decreto ley 6/2025, de 25 de marzo (DOGV 26/3/2025), por el que se adoptan medidas urgentes en materia del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.

.- Decreto ley 7/2025, de 25 de marzo (DOGV 26/3/2025), de concesión de un suplemento de crédito a los presupuestos de la Generalitat de Catalunya para el 2023 prorrogados para el 2025.

D) MURCIA.

.- Orden de 10 de marzo de 2025 (BORM 29/3/2025) de la Consejería de Economía Hacienda, Fondos Europeos y Transformación Digital por la que se aprueban los modelos de autoliquidación, declaración, comunicación y solicitud de prórroga del plazo para la presentación de la declaración del IIVTNU.

E) NAVARRA.

.- ORDEN FORAL 28/2025, de 13 de marzo (BON 27/3/2025), del consejero de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio correspondientes al período impositivo 2024, y se dictan las normas para su presentación e ingreso. IRPF, IP.

.- ORDEN FORAL 23/2025, de 4 de marzo (BON 20/3/2025), del consejero de Economía y Hacienda, por la que se modifica la Orden Foral 79/2023, de 21 de noviembre, del consejero de Economía y Hacienda por la que se aprueban los modelos 600 y 605, de autoliquidación del ITP y AJD.

.- ORDEN FORAL 14/2025, de 7 de febrero (BON 19/3/2025), del consejero de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los impuestos sobre sucesiones y donaciones, sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y especial sobre determinados medios de transporte. ISD e ITP y AJD.

F) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 5/2025, de 25 de febrero (BOTHA 5/3/2025), del Consejo de Gobierno Foral. Aprobar los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del ITP y AJD, ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 85/2025, de 26 de febrero (BOG 17/3/2025) por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD, impuesto especial sobre determinados medios de transporte e impuesto sobre el patrimonio. ITP y AJD, ISD, IP.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 91/2025, de 10 de marzo (14/3/2025), por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF, del impuesto sobre el patrimonio y del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas correspondientes al período impositivo 2024, así como las formas, plazos y lugares de presentación e ingreso. IRPF, IP.

.- VIZCAYA. ORDEN FORAL 108/2025, de 12 de marzo (BOB 17/3/2025) , de la diputada foral de Hacienda y Finanzas, por la que se regula la presentación de las declaraciones del IRPF, del Impuesto sobre el Patrimonio y del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, correspondientes al período impositivo 2024 y se establecen los plazos de ingreso de la deuda tributaria resultante. IRPF, IP.

.- VIZCAYA. ORDEN FORAL 139/2025, de 24 de marzo (BOB 28/3/2025), de la diputada foral de Hacienda y Finanzas, por la que se modifican la Orden Foral 1553/2018, de 25 de septiembre, por la que se aprueba el modelo 218 de pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y la Orden Foral 1554/2018, de 25 de septiembre, por la que se aprueba el modelo 222 de pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades. Régimen de consolidación fiscal.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V2616-24, DE 19/12/2024. Las aportaciones a patrimonios protegidos, cumpliendo los requisitos normativos, además de la reducción que proceda en el IRPF del aportante, quedan sujetas y exentas en el IRPF del beneficiario. Solo el exceso de aportaciones no sujeto al IRPF del beneficiario queda sujeto como donación al ISD y, en su caso, tratándose de una aportación no dineraria que pudiera incidir en AJD, exenta en dicha modalidad del ITP y AJD.

B) ISD, ITP y AJD, IVA E IIVTNU.

.- CONSULTA V2561-24, DE 11/12/2024. ISD, ITP y AJD, IVA e IIVTNU: En la donación de un usufructo al nudo propietario por cuya adquisición se tributó por IVA se debe tributar por la mayor de las liquidaciones entre la correspondiente a la consolidación ordinaria por TPO pues la misma no queda sujeta a IVA y la correspondiente en el ISD. Constituye hecho imponible en el IIVTNU, siendo sujeto pasivo el donatario.

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V2595-24, DE 17/12/2024. ISD: La aportación gratuita de dinero privativo al régimen convencional catalán de comunidad de bienes constituye una donación por la mitad de su importe, ya que el bien aportado pasa a ser copropiedad de ambos cónyuges a diferencia de la sociedad de gananciales que es una comunidad germánica que constituye un patrimonio separado.

.- CONSULTA DGT V0005-25, DE 2/1/2025. SUCESIONES: En los casos en que en el título sucesorio se ordena una adquisición diferida al fallecimiento del causante, el devengo se retrasa a la fecha en que se verifique la adquisición, pero se debe presentar autoliquidación sin ingreso dentro de los seis meses siguientes al fallecimiento del causante.

D) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V2597-24, DE 17/12/2024. ITP y AJD: En una extinción parcial objetiva de condominio procede la tributación por AJD, siempre que las adjudicaciones sean equivalentes a las cuotas de los condueños o haya excesos de adjudicación fundados en indivisibilidad inevitables compensados onerosamente. Para formar los lotes se deben aplicar los valores de referencia y en todo caso la base imponible de cada comunero es el valor de la cuota de los salientes en cada inmueble.

E) ITP Y AJD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V2556-24, DE 11/12/2024. ITP y AJD E IRPF: Una extinción de condominio referida a dos inmuebles en donde los cuatro comuneros tienen las mismas cuotas y provienen de la misma herencia consistente en adjudicar íntegramente uno de ellos a un único comunero y el otro a los restantes tres comuneros con valores proporcionales a los haberes, constituye en cuanto a la adjudicación a uno de un inmueble una extinción de comunidad fundada en indivisibilidad inevitable sujeta a AJD y la adjudicación a los tres hermanos del otro inmueble una permuta de cuotas. En las extinciones de condominio proporcionales a las cuotas no hay alteración patrimonial en el IRPF ni actualización de valores, en las que hay excesos de adjudicación sí que hay alteración patrimonial en los salientes.

F) IVA.

.- SENTENCIA DEL TS DE 7/4/2025, REC. 2875/2023. ITP y AJD e IVA: Las adjudicaciones en la disolución de una CB integrada por inmuebles destinados a arrendamiento a los comuneros, dado que la CB es sujeto pasivo de IVA, quedan sujetas y exentas de IVA. Para que supongan una transmisión de unidad económica autónoma no sujeta a IVA deben conllevar una estructura organizativa y funcional.

G) IIVTNU.

.- SENTENCIA DEL TS DE 17/3/2025, REC. 3561/2023. IIVTNU: La calificación catastral de un terreno como urbano o rústico a efectos del IBI e IIVTNU debe basarse en la realidad física y jurídica. El suelo urbanizable solo se considera urbano únicamente si se ha aprobado el instrumento urbanístico que establece las determinaciones para su desarrollo. La nulidad de un planeamiento permite impugnar las liquidaciones de IBI e IIVTNU.

H) IRPF.

.- CONSULTA DGT V2660-24, DE 27/12/2024. IRPF: Los contribuyentes que inicien una actividad económica y determinen el rendimiento neto de la misma por el método de estimación directa, podrán aplicar la reducción por inicio de actividad prevista en el art. 32.3 de la LIRPF en el primer período impositivo en que el mismo sea positivo y en el período impositivo siguiente

I) IRPF E IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V0203-25, DE 19/2/2025. IRPF e IP: A efectos de la exención en el IP de una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles y de la consideración como actividad económica en el IRPF, el requisito de una persona empleada con contrato laboral a jornada completa se considera cumplido aunque por imperativo de la normativa laboral cotice como autónomo, en concreto por ser cónyuge del administrador de la sociedad.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. EL VALOR DE REFERENCIA EN LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO.

1.- EL VALOR DE REFERENCIA COMO ELEMENTO DETERMINANTE DE LA BASE IMPONIBLE EN LOS INMUEBLES EN EL ITP Y AJD.

1.1.- EL valor de referencia en la normativa del tributo.

1.2.- Funcionalidad del valor de referencia en la base imponible.

1.3.- Limitaciones del valor de referencia: opera en sede de base imponible, sin aptitud para generar hechos imponibles y sin proyección a otros tributos.

2.- LA EXTINCIONES DE CONDOMINIO EN EL ITP Y AJD.

3.- EFICACIA LIMITADA DEL VALOR DE REFERENCIA EN LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO: SOLO OBLIGA A LIQUIDAR CADA HECHO IMPONIBLE POR EL MISMO, PERO NO PUEDE GENERAR HECHOS IMPONIBLES.

4.- LA FUNCIONALIDAD “EXTRA LEGEM” QUE ATRIBUYE LA DGT AL VALOR DE REFERENCIA: PUEDE GENERAR EXCESOS DE ADJUDICACIÓN NO PREVISTOS EN LA NORMATIVA DEL IMPUESTO.

4.1.- La consulta V0143-22, de 28/1/2022. El valor de referencia como generador de excesos de adjudicación gratuitos sujetos al ISD.

4.2.- La consulta V2496-23, DE 18/9/2023: no hay exceso de adjudicación gratuito sino obligación de autoliquidar en AJD de acuerdo al valor de referencia.

4.3.- Las recientes consultas de la DGT V2597-24, de 17/12/2024 y V2556-24, de 11/12/2024: de nuevo el valor de referencia como generador de excesos de adjudicación gratuitos sujetos al ISD.

4.4.- Supuestos en que el valor de referencia puede como generar excesos de adjudicación gratuitos sujetos al ISD.

5.- CONCLUSIONES.

5.1.- Los valores de referencia conforman la base imponible de hechos imponibles sujetos al ITP y AJD, pero no pueden generar hechos imponibles adicionales en otros tributos como el ISD por carecer de todo apoyo normativo.

5.2.- ¿Qué hacer?

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA

B) ESTADO.

.- Orden HAC/305/2025, de 27 de marzo (BOE 31/3/2025), por la que se aprueban los documentos notariales electrónicos timbrados y por la que se modifica la Orden de Economía y Hacienda de 27 de diciembre de 1991, por la que se dictan instrucciones acerca del régimen económico financiero de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. ITP y AJD, Ir a resumen en la web. Ir a estudio previo.

.- Orden HAC/262/2025, de 12 de marzo (BOE 19/3/2025), por la que se modifica la Orden HFP/227/2017, de 13 de marzo, por la que se aprueba el modelo 202 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, y el modelo 222 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades en régimen de consolidación fiscal y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica. Ir a resumen en la web

.- Orden HAC/242/2025, de 13 de marzo (BOE 14/3/2025), por la que se aprueban los modelos de declaración del IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2024, se determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos, se establecen los procedimientos de obtención, modificación, confirmación y presentación del borrador de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se determinan las condiciones generales y el procedimiento para la presentación de ambos por medios electrónicos y se desarrolla la disposición final décima sexta de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias. IRPF, IP. Ir a resumen en la web

C) CATALUÑA

.- Decreto ley 6/2025, de 25 de marzo (DOGV 26/3/2025), por el que se adoptan medidas urgentes en materia del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.

.- Decreto ley 7/2025, de 25 de marzo (DOGV 26/3/2025), de concesión de un suplemento de crédito a los presupuestos de la Generalitat de Catalunya para el 2023 prorrogados para el 2025.

D) MURCIA.

E) NAVARRA.

.- ORDEN FORAL 26/2025, de 6 de marzo (BON 27/3/2025), del consejero de Economía y Hacienda, por la que se modifica la Orden Foral 231/2013, de 18 de junio, de la consejera de Economía, Hacienda, Industria y Empleo, por la que se aprueban los modelos 210 y 211 del impuesto sobre la renta de no residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente y la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación.

F) PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA

A) ISD, ITP Y AJD E IRPF.

“HECHOS: El consultante desea constituir un patrimonio protegido a favor de su hijo.

CUESTIÓN:

1.- Constituido el patrimonio protegido y realizadas aportaciones por parte del consultante, qué plazo dispone para comunicar a las administraciones tributaria dicho hecho.

2.- Si las aportaciones realizadas al patrimonio protegido estarían sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN”:

(…) “Por lo tanto, vista la normativa expuesta, la aportación de bienes al patrimonio protegido tributará en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta un importe de 10.000 euros por aportante y de 24.250 euros por el conjunto de aportaciones, y el exceso de su valor neto, valorado conforme establece el artículo 9 de la LISD, tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como una donación.

No obstante, debe tenerse en cuenta, en lo que respecta a la parte de las aportaciones sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimiento del trabajo, que estas están exentas hasta un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples (artículo 7.w) de la LIRPF).

Teniendo en cuenta los datos del IPREM para 2024, que ascendería a 8.400 euros, el importe equivalente a 3 veces el IPREM ascendería a 25.200 euros.

Lo anterior implica que las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad realizadas en 2024 no van a tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de éste.

Por último, cabe señalar que el artículo 17 de la Ley 41/2003 añadió un supuesto de exención al artículo 45.I.B) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), que en su número 20, que luego ha pasado a ser el 21, establece con efectos a partir del 1 de enero de 2004 lo siguiente:…”

(…) “Por lo tanto, vista la normativa expuesta, en el supuesto de que al realizar una aportación a un patrimonio protegido se diese un hecho imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, éste quedará exento del Impuesto.

Ahora bien, en la práctica, dado que el artículo 4.2 de la Ley 41/2003 dispone que las aportaciones deberán realizarse siempre a título gratuito, parece que esta exención desplegará plenamente sus efectos en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales (cuota gradual o variable). Sin embargo, no resultará aplicable en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, precisamente por falta de carácter oneroso, ni en la modalidad de operaciones societarias, por imposibilidad de que las aportaciones configuren su hecho imponible.

B) ISD, ITP y AJD, IVA E IIVTNU.

“HECHOS: En el año 2013 la consultante adquirió la nuda propiedad de un inmueble, por la cual pagó el correspondiente IVA, y su madre adquirió el usufructo del inmueble por el cual pagó el correspondiente Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En el año 2017 la comunidad autónoma les notificó una comprobación de valor, según la cual, el inmueble en su conjunto, nuda propiedad y usufructo, tenían un valor de superior, procediendo la madre al pago de una liquidación complementaria del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Actualmente, la madre le quiere donar dicho usufructo, produciéndose la consolidación del dominio en la consultante.

CUESTIÓN: Tributación de la donación del usufructo y si esta operación está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

CONTESTACIÓN”:

CONCLUSIÓN:

Primera: La consultante deberá comparar la cantidad pendiente de liquidación producida por el desdoblamiento del dominio, con la correspondiente al negocio jurídico que se produce actualmente, la donación del usufructo. A este respecto, cabe indicar que para calcular la cantidad correspondiente a la donación actual habrá que estar al tipo vigente del impuesto en el momento de la donación, aplicándolo en función del valor actual del inmueble y de la edad actual de la usufructuaria donante. En función de qué valor sea mayor, deberá tributar por el Impuesto pendiente en el momento en que se desdobló el dominio escrito de la consulta, o por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donaciones.

Segunda: Cabe señalar que a la hora de comparar el mayor valor en la consolidación del dominio en la nudo propietaria debe comparar la tributación como adquisición onerosa por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD con independencia de que la adquisición de la nuda propiedad quedara sujeta y no exenta al IVA, puesto que la consolidación del dominio en la nudo propietaria por extinción del usufructo por la donación de la usufructuaria no constituye una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al IVA que dé lugar a la exclusión de la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, en virtud de lo establecido en el artículo 7.5 del TRLITPAJD.

Tercera: Con la donación del derecho de usufructo por la madre a favor de la consultante, se produce un supuesto de transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio a título lucrativo que determina la sujeción al IIVTNU. El sujeto pasivo a título de contribuyente, de acuerdo con el artículo 106.1.a) del TRLRHL, será la persona física que adquiere a título lucrativo el usufructo del bien inmueble, es decir, la consultante, que deberá tributar por el incremento de valor del usufructo del inmueble que se transmite a su favor.

Comentario:

Pues no lo veo tan claro que haya que comparar la liquidación por la donación en el ISD con la liquidación ficticia por TPO por la consolidación ordinaria y es que al adquirir el donatario la nuda propiedad no hubo tributación por TPO sino por IVA.

C) ISD.

“HECHOS:

La consultante y su pareja compraron su vivienda en 2015 al 50 por ciento cada uno, con un préstamo hipotecario al 50 por ciento cada uno. Se casaron en 2021 en Cataluña y desde el 06 de febrero de 2024 están casados, según pactan en capitulaciones matrimoniales, en régimen de comunidad de bienes regulado en los artículos 232-30 y siguientes del Código Civil Catalán.

El día 15 de febrero de 2024 el marido de la consultante recibió por herencia de su madre 175.000 euros.

El marido de la consultante pretende aportar el dinero procedente de la herencia de su madre a la comunidad de bienes matrimonial para pagar el préstamo hipotecario de la vivienda referida.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN”:

La aportación de un bien privativo a la comunidad de bienes matrimonial, dado que esta comunidad no tiene personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), ni del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), dejando de ser de la titularidad exclusiva del aportante y quedando incluida la parte aportada en el régimen de comunidad en que consiste el régimen económico matrimonial de comunidad de bienes regulado en los artículos 232-30 y siguientes del Código civil de Cataluña, no supone más que la transmisión de una parte de la propiedad de dicho bien, el 50 por ciento que recibe el cónyuge que no realiza la aportación, sin alcanzar al 50 por ciento que ya corresponde al cónyuge que la efectúa. En suma, la aportación a la comunidad de bienes queda limitada al 50 por ciento del bien aportado que tuviera carácter privativo.

Dicho lo anterior, las aportaciones de bienes o derechos a la referida comunidad de bienes pueden ser de dos clases: gratuitas, que son aquellas que no conllevan contraprestación alguna, y onerosas, que son las que dan lugar a cualquier tipo de contraprestación, tanto simultáneamente a la aportación, como mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la comunidad de bienes. El tratamiento tributario de ambas transacciones es distinto, según que su naturaleza sea gratuita u onerosa.

En el presente caso, de acuerdo a la información aportada, no parece que se esté ante un negocio jurídico oneroso, que es la nota que caracteriza a las transmisiones patrimoniales sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), conforme al artículo 7.1.A del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), sino ante una operación gratuita.

La aportación gratuita de bienes privativos a la comunidad constituye una donación al otro cónyuge, ya que el bien aportado pasa a ser copropiedad de ambos cónyuges, puesto que esta comunidad de bienes –a diferencia de la sociedad de gananciales que se configura en nuestro ordenamiento jurídico como una comunidad en mano común o germánica en la que no existen cuotas– no tiene la consideración de patrimonio separado, sino que es una comunidad de bienes en la que cada comunero tiene una cuota sobre los bienes comunes. Por lo tanto, estamos ante una donación de bienes que es una operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conforme al artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante LISD–, que establece los siguiente:…”

Comentario:

Pues no se de dónde concluye la DGT que el régimen convencional de “comunidad de bienes” catalán es una comunidad ordinaria, salvo por el nombre. De la lectura de los arts. 232-30 y siguientes del Libro Segundo del CCA resulta que no hay atribución de cuotas, que respecto de los bienes comunes no se puede disponer separadamente de su participación o cuota por cada cónyuge y que solo por la división de los bienes comunes a la extinción de la comunidad se concretan los bienes que se adjudican a cada cónyuge o en condominio ordinario. Un cero en civil que conlleva un 0 en fiscal. Y es que las aportaciones gratuitas a gananciales no quedan sujetas al ISD como en sentido unidireccional ha sentado el TS (sentencia 3/3/2021, entre otras) y la DGT (V2921-21, entre otras).

“HECHOS: El consultante es un italiano residente en España. Su padre, italiano residente en Italia, desea organizar su sucesión y garantizar que el consultante o sus herederos vuelvan a residir en Italia. Para ello, ha establecido como heredero, entre otros al consultante bajo la condición suspensiva de que el consultante o sus herederos forzosos, en caso de fallecimiento de éste residan de forma continuada en Italia durante un plazo de dos años, de forma que no podrá adquirir ninguno de los bienes o derechos integrantes de su porción hereditaria hasta que no se produzca dicha condición. El padre del consultante está muy enfermo y es previsible que fallezca en un momento cercano.

CUESTIÓN: Cómo debe tributar el consultante si fallece su padre siendo él residente en España.

CONTESTACIÓN”:

(…) “Es decir, el fallecimiento de la causante determinará el comienzo del plazo de declaración o autoliquidación, mientras que el devengo del impuesto determinará el nacimiento de la obligación tributaria principal. En otras palabras, la presentación de la declaración deberá realizarse en general en el plazo de seis meses desde el fallecimiento de la causante pero la obligación de pago no nacerá hasta que no se haya devengado el impuesto, momento que en general coincidirá con el fallecimiento de la causante, pero que en este caso, quedará diferido al momento en que se cumpla la condición o desaparezca la limitación si la efectividad de la adquisición se halla suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, como es el caso en cuestión.».

(…) “CONCLUSIONES:

Primera: Si el padre del consultante fallece siendo el consultante residente en España, el consultante, deberá presentar dentro del plazo de 6 meses la declaración por obligación personal al ser residente en España, por todos los bienes que vaya a recibir, pero únicamente nacerá la obligación de pago en la autoliquidación complementaria que se presente con ocasión del cumplimiento de la condición o desaparición de la limitación de la adquisición por causa de muerte.

Segunda: En ese momento deberá procederse a determinar el valor real de los bienes y derechos adquiridos (en este caso el consultante tributará por obligación real ya que no será residente en España), actualizando el valor de los bienes que estén situados en España, que se incluyeron en la primera autoliquidación, o declaración tributaria, y excluyendo los bienes que no se encuentren en España ya que ya no será residente español, y se procederá a efectuar un nuevo cálculo de la cuota tributaria, para lo cual habrá que estar a las circunstancias presentes en el devengo de los artículos 24.3 de la LISD y 47.3 del RISD, sobre todos los elementos de la obligación tributaria, entre otros, residencia, valoración del patrimonio preexistente, grado de parentesco, reducciones y bonificaciones.

La base imponible para tributar en la declaración o autoliquidación complementaria será la correspondiente a la adquisición diferida en el tiempo. Para la determinación de la cuota tributaria mediante la aplicación de los coeficientes del artículo 22 de la LISD habrá que proceder a la valoración del patrimonio preexistente en la fecha de devengo.

Comentario:

Bipolar esta consulta. Reconoce que hay un retraso del devengo por el título sucesorio, pero obliga a presentar autoliquidación, aunque sea a cero, dentro del plazo de presentación contado desde el fallecimiento del causante. Pues eso, bipolar, porque si no hay realización del hecho imponible no hay obligación de autoliquidar, pienso (ver arts. 1, 3, 24 y 31 de la LISD).

D) ITP Y AJD.

“HECHOS: La consultante es copropietaria junto a sus hermanos, de 18 bienes inmuebles y/o activos adquiridos por herencia de sus padres y poseen sobre los mismos cada uno un 33 por 100 de su titularidad. Quieren proceder a la extinción de la situación de proindiviso que ostentan sobre 16 inmuebles y mantener en copropiedad únicamente un solar y ocho participaciones sociales de una compañía mercantil. Van a efectuar tres lotes de propiedades asignándose en cada lote el propietario el 100% de la titularidad de los inmuebles en el mismo incluidos, siendo dichos lotes equivalentes en atención a sus respectivos porcentajes de propiedad y el valor de los mismos para evitar cualquier exceso de adjudicación.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN”:

(…) CONCLUSIONES:

Primera: En principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.

Segunda: Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, plasmada en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.

Tercera: En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.

Cuarta: De la descripción de los hechos, parece que existen tantas comunidades como inmuebles poseen en común. Si para disolver las comunidades que pretenden, realizan lotes, debe tenerse en cuenta que si los lotes no pueden ser iguales deben ser lo más equivalente posibles. A la hora de formar los lotes, al tratarse de bienes inmuebles se deberán tener en cuenta los valores de referencia si los tuvieran y si no existiera valor de referencia deberá tenerse en cuenta la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado, tal y como establecen los artículos 30 y 10 del TRLITPAJD. Se tendrá en cuenta la parte que adquiere cada comunero de cada inmueble y que deja de ser de los otros comuneros y será sujeto pasivo cada comunero por la parte de los inmuebles que adquiera”.

Comentario:

Con la imprecisión habitual de la DGT en esta materia, al menos reconoce la sujeción a AJD de una extinción parcial objetiva de condominio, aunque para ello se vaya por los “Cerros de Úbeda.

E) ITP Y AJD E IRPF.

“HECHOS: El consultante y sus tres hermanos son copropietarios por cuatro partes indivisas de dos inmuebles con los que no se han realizado actividades empresariales. El régimen de cotitularidad proviene de que ambos inmuebles fueron adquiridos por título de herencia de su padre, adquiriéndose en el momento del fallecimiento de su padre la nuda propiedad en 1995 y con el fallecimiento de la madre en 2022 el usufructo. El inmueble 1, es una casa unifamiliar valorada en la escritura de herencia y adjudicación en 18.030,36 euros y el inmueble 2 es una vivienda valorada en 6.611,13 euros

En la actualidad, los hermanos se plantean extinguir el condominio del inmueble 2, adjudicando a uno de ellos el pleno dominio del mismo y compensando este adjudicatario a los otros tres hermanos con la cuarta parte indivisa que a él le corresponde en el inmueble 10

CUESTION-PLANTEADA:

Tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Valor de los inmuebles a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si en la escritura de extinción del condominio se refleja el valor de los inmuebles que se les atribuyó en la escritura de herencia, es decir, sin actualizar.

CONTESTACIÓN”:

(…) “Cuarta: En el supuesto planteado, parece que existen dos comunidades de bienes, en las que participan cuatro hermanos. Partiendo de esta premisa, se plantean llevar a cabo la extinción del condominio existente sobre el inmueble 2, mientras que el inmueble 1 permanecerá en proindiviso entre tres de los cuatro hermanos. Conforme a la doctrina expuesta, se produce una extinción de la comunidad de bienes existente sobre el inmueble 2, bien indivisible que será adjudicado a uno de los comuneros el cual compensará a los otros con su cuota indivisa en el inmueble 1. Para determinar la tributación de esta operación en el ITP y AJD, y en concreto, si las prestaciones de los comuneros son proporcionales y equivalentes, habrá que atender no a los valores declarados originalmente en la adjudicación de bienes, sino al valor de referencia actual de los inmuebles de acuerdo con lo previsto en el artículo 10 del TRLITPAJD. En cuanto a la base imponible de esta operación, al tratarse de un bien inmueble se determinará conforme a los dispuesto en los artículos 10 y artículo 30.1 del TRLITPAJD. Si no hubiera equivalencia entre ambas prestaciones, se devengaría el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación a favor de quien se produjera el exceso de adjudicación.

Quinta: En cuanto a la compensación del hermano adjudicatario del inmueble 2, a los otros tres hermanos mediante la transmisión de su cuota indivisa en el inmueble 1, manteniéndose la situación de condominio entre tres de los hermanos sobre este inmueble, lo que se produce es una permuta de cuotas que debe tributar en el ITP y AJD por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en los términos establecidos en el artículo 23 del RITPAJD.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.

(…) Conforme con lo anterior, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad tomando para su cálculo valores de mercado de los bienes en el momento de la disolución.

En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a un comunero bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándoseles una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico e independientemente de que la disolución de la comunidad de bienes sea total o parcial, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.

Comentario:

Vuelve a sus “mejores tiempos” la DGT en esta consulta. Donde hay una única disolución de comunidad con adjudicaciones proporcionales a los haberes y es única por origen, comuneros y cuotas, considera dos: una con exceso de adjudicación fundado en indivisibilidad sujeta a AJD y la otra sujeta a TPO como permuta de cuotas, que no hay permuta en ningún caso sino transmisión onerosa de la cuota del saliente. En fin, lo de siempre.

F) IVA.

(…) “En la presente ocasión, según se colige de la escritura de 24 de junio de 2010 han sido objeto de trasmisión exclusivamente bienes inmuebles, que están arrendados, pero no han sido objeto de transmisión ninguna estructura organizativa y funcional que permita considerar a ese conjunto de elementos como una unidad económica autónoma susceptible de desarrollar por sus propios medios una actividad empresarial o profesional. Se ha producido la transmisión de una empresa en funcionamiento, pero, y eso es importante, según la escritura, únicamente se han transmitido los bienes inmuebles, sin que ello vaya acompañado de elementos materias y humanos afectos a la actividad.

Por consiguiente, nos hallamos ante una entrega de bienes sujeta al IVA (y exenta, en virtud del artículo 20.uno. 22º A, que dispone que están exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación) puesto que no ha acreditado que se haya producido su renuncia.

Por todas, las razones, fijamos la siguiente doctrina:

Las adjudicaciones de bienes -o cuotas de participación en ellos- realizadas con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que ha sido sujeto pasivo del IVA, constituyen una entrega de bienes sujeta al IVA, aunque la actividad económica que realizaba la comunidad, en este caso el arrendamiento, se siga desarrollando por los comuneros, al continuar el arrendamiento tras la extinción y disolución de la comunidad.
En los casos de disolución de una comunidad de bienes dedicada al arrendamiento y cuando el objeto de las adjudicaciones son, exclusivamente, los bienes inmuebles arrendados, tales bienes podrán ser suficientes, o no, por sí mismos, para constituir una unidad económica autónoma, capaz de desarrollar, por sus propios medios, una actividad empresarial o profesional, a efectos de aplicar la no sujeción de las transmisiones de bienes que forman parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, prevista en el artículo 7.1º de la LIVA, (i) Dependerá de las circunstancias de hecho, (ii) debiéndose concederse especial importancia a la naturaleza de la actividad económica que se pretende ejercer, (iii) siendo preciso que el cesionario tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, así como, en su caso, vender las existencias (iv) pudiendo o, en determinados casos, debiendo tomarse en consideración las circunstancias de una operación, siempre que éstas puedan deducirse a partir de elementos objetivos”. (…)

G) IIVTNU.

(…) “CUARTO. Criterio interpretativo de la Sala. Aplicación al caso de la doctrina jurisprudencial.

1.La jurisprudencia analizada pone de relieve que la calificación catastral de un terreno como urbano o rústico debe basarse en la realidad física y jurídica del mismo, y que la Administración debe actuar con diligencia para evitar situaciones de injusticia fiscal, como exige el principio de buena administración, implícito en los arts. 9.3 y 103 de la Constitución , y positivizado en el art. 3.1.e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público . La jurisprudencia relativa a la clasificación catastral del suelo a efectos de la liquidación de impuestos municipales tiene su inicio con la STS de 30 de mayo de 2014 (rec. 2362/2013), ya referida, al establecer que la clasificación de un terreno como suelo urbano a efectos catastrales no depende únicamente de su sectorización en el planeamiento urbanístico, sino que también debe tenerse en cuenta si se ha aprobado o no el instrumento urbanístico de desarrollo, pues estos delimitan los sectores o áreas que se van a urbanizar, definen los usos del suelo permitidos en cada zona, determinan la edificabilidad, establecen las infraestructuras y servicios necesarios para el desarrollo urbano, etc.

De esta forma, el suelo urbanizable será considerado urbano únicamente si se ha aprobado el instrumento urbanístico que establece las determinaciones para su desarrollo porque ello significa que no es un mero proyecto futuro para desarrollar, sino una realidad a ejecutar.

Esta sentencia tiene importantes implicaciones para la determinación del valor catastral de los terrenos y, por tanto, para el pago de impuestos como el IBI o el IIVTNU, porque abre la puerta a la revisión de los valores catastrales firmes y a anular liquidaciones de estos impuestos locales cuando la clasificación catastral del suelo no se ajusta a la realidad urbanística.

La evolución jurisprudencial ha partido de esta sentencia y ha incidido en la distinción entre los conceptos de «gestión catastral» y «gestión tributaria», para señalar que existe una clara distinción entre la primera, que corresponde a la Administración del Estado, y la segunda, que en el caso del IBI y el IIVTNU corresponde a los Ayuntamientos, y que implica que la determinación del valor catastral, competencia del Catastro, es un acto independiente de la liquidación del impuesto, que realiza el Ayuntamiento. Sin embargo, para la jurisprudencia, esta separación no es absoluta y «en casos excepcionales y constatados de manera rigurosa y singularizada»[ STS de 5 de marzo de 2019 (rec. cas. 4520/2017)], es posible impugnar el valor catastral al recurrir la liquidación del impuesto.

En este sentido, la impugnación del valor catastral en la vía tributaria, es decir, al recurrir la liquidación del IBI o el IIVTNU, será posible cuando «[…] situaciones sobrevenidas, tales como declaraciones judiciales y/o jurisprudenciales o cambios legislativos, que reflejan o incluso pueden llevar a la certidumbre sobre la incorrección del valor catastral, que al tiempo de su determinación eran circunstancias desconocidas por inexistentes, y que, por ende, ni tan siquiera pudieron ser alegadas por los interesados».

Lo anterior conduce al artículo 7.2 TRLCI que establece los criterios para la clasificación catastral del suelo, de modo que la clasificación de un terreno como urbano a efectos catastrales no depende únicamente de su clasificación urbanística como suelo urbanizable, sino que es necesario que se cumplan determinados requisitos adicionales, al determinar que el suelo urbanizable sin planeamiento de desarrollo detallado o pormenorizado debe ser clasificado como rústico a efectos catastrales.

Por otro lado, la nulidad del planeamiento urbanístico puede tener efectos sobre la clasificación catastral del suelo y, por ende, sobre la liquidación del IBI y el IIVTNU. En este sentido, la anulación de un instrumento de planeamiento que clasificaba un terreno como urbanizable puede conllevar que el terreno vuelva a tener la clasificación de suelo no urbanizable a efectos catastrales, dando lugar a la nulidad de las liquidaciones del IBI o el IIVTNU giradas con base en la clasificación urbanística anulada”. (…)

“QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la nulidad del planeamiento urbanístico que clasifica un sector como suelo urbanizable, y en particular de un plan parcial de mejora, habida cuenta de los efectos ex tunc y erga omnes que despliega, y la reviviscencia del planeamiento urbanístico vigente anterior al declarado nulo, comporta que los terrenos afectados vuelvan a tener la clasificación de suelo no urbanizable a efectos catastrales por no existir proyecto de reparcelación, de tal forma que la vigencia recobrada del anterior plan parcial no es suficiente para mantener su carácter de urbano, al margen de su situación física y de la carencia de proyecto de reparcelación”.

H) IRPF.

“HECHOS: El consultante inició en 2022 una actividad económica obteniendo rendimientos netos positivos muy escasos. Por ello, decide no aplicar la reducción por inicio de actividad en dicho año, aplicándola el siguiente, 2023.

CUESTIÓN: Si puede aplicar la reducción por inicio de actividad en 2024.

CONTESTACIÓN:

En primer lugar, se hace constar que la presente contestación se formula considerando que el consultante determina el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación directa y que se cumplen todos los requisitos para la aplicación de la reducción por inicio de actividad”.

(…) “De acuerdo con este precepto, los contribuyentes del Impuesto que inicien una actividad económica y determinen el rendimiento neto de la misma por el método de estimación directa, podrían aplicar esta reducción en el primer período impositivo en que el mismo sea positivo y en el período impositivo siguiente, siempre que cumpliesen los restantes requisitos establecidos para su aplicación.

En el presente caso, de la información suministrada en el escrito de consulta, en 2022 se han obtenido rendimientos netos positivos, por lo tanto, serían los períodos impositivos 2022 y 2023 en los que se podría aplicar la reducción por inicio de actividad.

En conclusión, el consultante no podrá aplicar la citada reducción en 2024”.

I) IRPF E IMPUESTO DE PATRIMONIO.

“HECHOS:

Una sociedad limitada viene ejerciendo la actividad de alquiler de inmuebles. Dicha sociedad cumple los requisitos para que sus participaciones sean susceptibles de la aplicación de la exención regulada en el artículo 4. Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

Para el desarrollo de la actividad, la empresa cuenta con una persona empleada con contrato laboral a jornada completa. Ante la inminente jubilación de este empleado, se plantea la posibilidad de sustituirlo contratando, en las mismas condiciones, al cónyuge del administrador de la sociedad. Si bien esta persona desempeñará a tiempo completo las tareas propias de la gestión de los inmuebles, el encuadramiento en la Seguridad Social será en el Régimen Especial de Autónomos, por la obligación establecida en la normativa laboral.

CUESTIÓN:

– Si se entiende cumplido el requisito de contar con una persona empleada con contrato laboral a jornada completa.

– Prueba a aportar en el caso de una posible comprobación por parte de la administración.

CONTESTACIÓN”:

En el presente caso, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles contará con una persona que llevará a cabo las tareas propias de la gestión de inmuebles a jornada completa, y que viene desempeñando actualmente otro empleado. Esta persona sería el cónyuge del administrador de la sociedad, por lo que debido a la normativa laboral estaría encuadrado en el régimen especial de trabajadores autónomos.

Conforme a la doctrina de esta Dirección General señalada, entre otras, en sus resoluciones nº 2279/ 2000, de 11 de diciembre, y V1364-06, de 6 de julio, en la medida que la persona empleada tenga un contrato laboral y a jornada completa, percibiendo su remuneración por la prestación a la entidad de servicios propios de su objeto social, arrendamiento de bienes inmuebles, y, por tanto, distintos de los derivados de su pertenencia al Órgano de Administración, el requisito del artículo 27.2 de la LIRPF se entenderá cumplido, considerándose que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, incluso aunque estuviera incluido en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos.

A este respecto, cabe indicar que la acreditación de tales hechos deberá efectuarse por el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Esta cuestión, por su propia naturaleza fáctica, no corresponde a esta Dirección General de Tributos, sino al órgano gestor que tiene atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria”.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. EL VALOR DE REFERENCIA EN LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO.

1.- EL VALOR DE REFERENCIA COMO ELEMENTO DETERMINANTE DE LA BASE IMPONIBLE EN LOS INMUEBLES EN EL ITP Y AJD.

1.1.- EL valor de referencia en la normativa del tributo.

Desde el 1 de enero de 2022, “el valor de referencia previsto de la normativa reguladora del catastro inmobiliario” es la magnitud conformadora de la base imponible en el tributo cuando de inmuebles hablamos. Así:

(I) En la modalidad de TPO, dispone el art. 10.2 del TRITPAJD:

“2. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto.

No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.

Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado”.

(II) En la modalidad de OS dice el 25.4 del TRITPAJD:

“4. En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas, determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido”.

(III) Y en la cuota gradual de AJD reza el tercer párrafo del art. 30.1 del TRITPAJD:

“Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido”.

1.2.- Funcionalidad del valor de referencia en la base imponible.

De lo expuesto, resulta que tiene un triple efecto:

(I) Es un “suelo” o mínimo indisponible de la base imponible que solo cede cuando el valor declarado o el precio o contraprestación o ambos sean superiores.

(II) Un valor declarado igual o superior al valor de referencia resultante del Catastro excluye la comprobación de valores. Así resulta del nuevo art. 46.1 del TRITPAJD al excluir de la comprobación de valores en el caso de inmuebles, aquellos supuestos en que la base imponible sea su valor de referencia o magnitud superior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 del TRITPAJD.

(III) Si el valor declarado es inferior al valor de referencia, la administración puede considerar de oficio y sin actuación adicional el valor de referencia como base imponible sin que ello constituya comprobación de valores.

1.3.- Limitaciones del valor de referencia: opera en sede de base imponible, sin aptitud para generar hechos imponibles y sin proyección a otros tributos.

En efecto:

(I) La regulación del hecho imponible en las tres modalidades cuando se incorporó por la Ley 11/2021 ha permanecido inmutable.

(II) Su aplicación en cualquiera de las modalidades de ITP y AJD no conlleva su transposición a otros tributos, ni en el IRPF ni en el IS. Así, la consulta DGT V1601-22, de 1/7/2022 en IRPF considera que el valor de referencia que determina la base imponible en el ITP y AJD no es de aplicación para la determinación del valor de adquisición ni del valor de transmisión en las transmisiones onerosas, conformándose ambos por el importe real. Lo que no puede ser de otro modo dado el principio de estanqueidad y que cada tributo tiene sus normas propias que tratándose de hecho y base imponible están sujetas a reserva de ley.

2.- LA EXTINCIONES DE CONDOMINIO EN EL ITP Y AJD.

Muy sucintamente apuntar (que también vale para particiones de herencia, disoluciones de sociedades y liquidaciones de regímenes conyugales de comunidad cuyo paradigma es gananciales):

(I) Que en principio no son actos traslativos, sino determinativos o especificativos, siempre que guarden correspondencia las adjudicaciones con el haber teórico o participación en la comunidad que se disuelve.

(II) En consecuencia, en dichos supuestos no hay incidencia en la modalidad de TPO; sino en su caso, en AJD o en OS.

(III) Solo cuando hay discordancias o asimetrías en la comunidad que se disuelve (excesos y defectos de adjudicación) hay desplazamientos patrimoniales que generan hechos imponibles adicionales que pueden resultar sujetos a TPO, IVA o ISD, además de en los tributos directos como IRPF o IS.

(IV) En el ITP y AJD, tales excesos o defectos de adjudicación, siempre que sean onerosos, están incluidos en la regulación del hecho imponible de la modalidad de TPO (art. 7.2.B TRITPAJD), que contempla dos especies:

.- Los excesos de adjudicación declarados salvo los fundados en indivisibilidad inevitable.

.- Los excesos de adjudicación por aplicación del valor comprobado en sucesiones.

Y el valor de referencia es obvio, y así resulta de los arts. 10 y 46 del TRITPAJD, que ni es valor declarado ni es valor comprobado.

3.- EFICACIA LIMITADA DEL VALOR DE REFERENCIA EN LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO: SOLO OBLIGA A LIQUIDAR CADA HECHO IMPONIBLE POR EL MISMO, PERO NO PUEDE GENERAR HECHOS IMPONIBLES.

De acuerdo con lo expuesto:

(I) Si los valores declarados en una extinción de condominio proporcional a los haberes conforme a los dichos valores declarados son inferiores al valor de referencia, la única consecuencia es autoliquidar por la adjudicación de cada comunero por el valor de referencia en AJD u OS.

(II) Igual criterio debe aplicarse tratándose de una extinción de condominio con exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad inevitable y, en consecuencia, no sujeto a TPO.

(III) Y el mismo también en excesos de adjudicación declarados onerosos no fundados en indivisibilidad inevitable y, por tanto, sujetos a TPO; o en el caso de excesos de adjudicación declarados gratuitos que quedan sujetos como donación al ISD pues también en el ISD se aplica el valor de referencia (art. 9 LISD).

(IV) Al respecto, se tiene que tener en cuenta que tanto estemos ante una extinción de condominio con adjudicaciones proporcionales a los haberes como con excesos de adjudicación declarados, la base imponible, cualquiera que sea la modalidad del ITP y AJD, está constituida por el valor de las cuotas de los salientes en el/los inmuebles (sentencias TS de 9/10/2018, 20/3/2019 y 4/10/2019 y consultas de la DGT, entre las más recientes, V1340-24 y V2597-24).

4.- LA FUNCIONALIDAD “EXTRA LEGEM” QUE ATRIBUYE LA DGT AL VALOR DE REFERENCIA: PUEDE GENERAR EXCESOS DE ADJUDICACIÓN NO PREVISTOS EN LA NORMATIVA DEL IMPUESTO.

4.1.- La consulta V0143-22, de 28/1/2022. El valor de referencia como generador de excesos de adjudicación gratuitos sujetos al ISD.

Se refiere a los siguientes hechos: «La consultante y su hermano son dueños proindiviso de dos inmuebles adquiridos por herencia de su padre en 1985. En este momento pretenden disolver el condominio adjudicándose cada hermano uno de los inmuebles que consideran de valor equivalente, por lo que entienden que no se produce exceso alguno que deba ser compensado. No obstante, si se valoran los inmuebles con los valores de referencia del catastro, aprobados el 1 de enero de 2022, existe entre ambos una diferencia de 20.000 euros».

Y, después de citar, entre otros, los arts.30.1 y 10 del TRITPAJD, sienta entre otras, la siguiente conclusión:

“Tercera: En la liquidación a practicar por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, la base imponible será el valor declarado del documento notarial que, si se determinase en función del valor de bienes inmuebles, no podrá ser inferior al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario. Si conforme a dichos valores se produjese un exceso de adjudicación, si este no fuera objeto de compensación deberá tributar como donación conforme al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin perjuicio de que los interesados, de no estar conformes con el valor de referencia, soliciten la rectificación de la autoliquidación en los términos expuestos en el artículo 10 del Texto Refundido».

Considera pues la DGT que si el valor declarado es inferior al valor de referencia se genera un exceso de adjudicación que como no es compensado obviamente entre los comuneros pues es meramente ficticio tributa como donación del condueño con el presunto defecto a favor del condueño con el presunto exceso.

4.2.- La consulta V2496-23, DE 18/9/2023: no hay exceso de adjudicación gratuito sino obligación de autoliquidar en AJD de acuerdo al valor de referencia.

Se refiere a los siguientes hechos: “El consultante es propietario de un 5% de un piso junto a 26 familiares más y se han planteado una extinción de condominio donde el consultante compensaría al resto por su porcentaje de escritura. El piso fue construido en 1976 y nunca ha sido habitado y requiere de una reforma integral para poder habitarlo. El valor de referencia catastral a la fecha de hoy es de 90.468,85€. Entre los familiares han acordado valorarlo en 45.000€ para la extinción del condominio debido a la situación de obsolescencia del piso”.

Y concluye: “Se va a disolver la comunidad de bienes que existe sobre un inmueble y se va a adjudicar el inmueble al consultante que va a compensar con dinero al resto de los comuneros. La operación quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, cuyo base imponible, con independencia de la valoración que hayan dado los comuneros, se deberá determinar según lo establecido en el artículo 30 del TRLITPAJD y y conforme al artículo 10 del mismo por la parte que el consultante adquiere, el 95 por 100 del inmueble; es decir deberá constar como base imponible el 95 por 100 del valor de referencia y liquidar por ese valor; posteriormente si el consultante considera que la determinación del valor de referencia ha perjudicado sus intereses legítimos podrá impugnar la autoliquidación y solicitar su rectificación en los términos establecidos en el artículo 10 del TRLITPAJD”.

Así pues en esta consulta posterior la DGT limita los efectos de un valor de referencia superior a un valor declarado a la autoliquidación por AJD, omitiendo cualquier referencia al presunto implícito hecho imponible adicional de exceso de adjudicación gratuito.

4.3.- Las recientes consultas de la DGT V2597-24, de 17/12/2024 y V2556-24, de 11/12/2024: de nuevo el valor de referencia como generador de excesos de adjudicación gratuitos sujetos al ISD.

Ambas consideran que se debe atender al valor de referencia y no a los valores declarados para la formación de lotes y determinación de la proporcionalidad y equivalencia en las adjudicaciones, de manera que si por aplicación del valor de referencia no hay equivalencia entre ambas prestaciones, habrá donación como hecho imponible adicional.

Así, dice la consulta V2556-24: “Para determinar la tributación de esta operación en el ITP y AJD, y en concreto, si las prestaciones de los comuneros son proporcionales y equivalentes, habrá que atender no a los valores declarados originalmente en la adjudicación de bienes, sino al valor de referencia actual de los inmuebles de acuerdo con lo previsto en el artículo 10 del TRLITPAJD. En cuanto a la base imponible de esta operación, al tratarse de un bien inmueble se determinará conforme a los dispuesto en los artículos 10 y artículo 30.1 del TRLITPAJD. Si no hubiera equivalencia entre ambas prestaciones, se devengaría el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación a favor de quien se produjera el exceso de adjudicación”.

Menos tajante es la consulta 2597-24 que dice: “Si para disolver las comunidades que pretenden, realizan lotes, debe tenerse en cuenta que si los lotes no pueden ser iguales deben ser lo más equivalente posibles. A la hora de formar los lotes, al tratarse de bienes inmuebles se deberán tener en cuenta los valores de referencia si los tuvieran y si no existiera valor de referencia deberá tenerse en cuenta la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado, tal y como establecen los artículos 30 y 10 del TRLITPAJD”.

4.4.- Supuestos en que el valor de referencia puede como generar excesos de adjudicación gratuitos sujetos al ISD.

De acuerdo al criterio del órgano directivo tal donación implícita operará siempre que los valores declarados sean inferiores a los valores de referencia, excepto obviamente cuando el exceso de adjudicación declarado sea gratuito pues en tal caso la base imponible es el valor de referencia (art. 9 LISD).

Por tanto se aplica:

(I) En los supuestos de extinciones de condominio con adjudicaciones proporcionales a los haberes conforme a los valores declarados donde la aplicación de los valores de referencia supongan la quiebra de la proporcionalidad.

(II) En los supuestos de extinciones de condominio con excesos de adjudicación declarados no sujetos a TPO por estar fundados en indivisibilidad inevitable y sean onerosos. Pues en tal caso tendremos el hecho imponible de AJD hasta el valor declarado y el hecho imponible gratuito por la diferencia entre el valor de referencia y el valor declarado.

(III) En los restantes supuestos de excesos de adjudicación declarados onerosos sujetos a TPO. Igualmente tendremos el hecho imponible de TPO hasta el valor declarado y el hecho imponible gratuito por la diferencia entre el valor de referencia y el valor declarado.

5.- CONCLUSIONES.

En efecto:

(I) Los únicos excesos de adjudicación reconocidos en la normativa del Impuesto son, como ya se ha indicado, los excesos de adjudicación declarados y los resultantes de la comprobación de valores.

(II) El presunto exceso de adjudicación gratuito implícito por asimetría entre los valores declarados y los valores de referencia es ficticio y las ficciones en materia tributaria requieren norma con rango de ley, además de ser vistas con disfavor por la jurisprudencia. Recordemos la nulidad por sentencia del TC (194/2000) del art. 14.7 del TRITPAJD) de la ficción legal de donación como consecuencia de la comprobación de valores.

(III) Aquí estamos igualmente ante una ficción con el agravante que está desprovista de ley de cobertura. Se trata de una ficción “administrativa”, ni siquiera eso “ de criterio administrativo”. Una auténtica aberración jurídica.

5.2.- ¿Qué hacer?

Entre tanto no se enerve este criterio que puede durar lo suyo, y que puede venir por el camino de la propia DGT que recupere la cordura o por el TEAC o por los juzgados y tribunales, conviene evitar extinciones de condominio con valores declarados inferiores a los valores de referencia salvo que sean estrictamente necesarias y con conocimiento previo de las eventuales repercusiones tributarias extraordinarias que del criterio administrativo se derivan.