Informe fiscal julio 2026. Tributación derecho de transmisión ISD y «confianza legítima»

Indice:

PRESENTACIÓN.
ESQUEMA
PARTE PRIMERA. NORMATIVA.
SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRIBUTACIÓN DEL DERECHO DE TRANSMISIÓN Y CONFIANZA LEGÍTIMA.

Autor: Javier Máximo Juárez González, notario de Valencia.

PRESENTACIÓN.

Informe de este julio de 2026, donde el calor y las llamas son funestos protagonistas. Se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.

En normativa destacar: (I) Ley 4/2026, de Baleares, con relevantes modificaciones en el ITP y AJD, y (II) Ley 3/2026, de Madrid, donde remarcar nuevas reducciones propias en el ISD en empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades.

Respecto de jurisprudencia y doctrina administrativa: (I) En el ISD, sentencia del TS en cuanto a la fórmula de cálculo de la principal fuente de renta para la aplicación de la reducción en transmisión de empresa individual y negocio profesional (II) ITP y AJD, en donde destacar dos consultas de la DGT: una referente a una cuestión tan simple, pero con tanto trasfondo, como que una disolución de comunidad entre dos comuneros referida a dos inmuebles con cumplimiento de la regla de la triple identidad con adjudicación a cada uno de un inmueble proporcional a su haber, es una extinción de condominio; otra, que en el caso de obras nuevas no se aplica el valor de referencia e (III) IRPF, resolución del TEAC entendiendo que en el arrendamiento de un inmueble adquirido por un particular con préstamo hipotecario y seguro de vida que conlleva bonificación en el tipo de interés, la prima es deducible como gasto.

El tema del mes se dedica al derecho de transmisión y su nuevo marco tributario con especial referencia al principio de confianza legítima, consecuencia de la sentencia del TS del pleno de la Sala de lo Civil de junio de 2026.

He de apuntar que la raíz de este «vuelta al origen» del derecho de transmisión trae causa de una resolución de la DGSJFP por recurso interpuesto por mi compañero Joaquín Sapena Davó, en vía administrativa y jurisdiccional; ha merecido un pleno del TS. Es un testimonio de la práctica notarial: seguridad jurídica y personas; no hay mejor labor que procurar conseguirlo todos los días.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/557/2026, de 3 de junio (BOE 6/6/2026), por la que se dictan las normas para la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado para 2027.

.- Real Decreto-ley 13/2026, de 2 de junio (BOE 3/6/2026), por el que se adoptan medidas relativas a los recursos de los sistemas de financiación territorial. Ir a resumen en la web,

.- Orden HAC/580/2026, de 9 de junio (BOE 11/6/2026), por la que se regula el procedimiento de reintegro de los fondos recibidos con cargo al Mecanismo de Recuperación y Resiliencia.

.- Orden HAC/649/2026, de 21 de junio (BOE 27/6/2026), por la que se modifica la Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero, por la que se determinan los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas. Ir a resumen en la web

.- Orden HAC/623/2026, de 12 de junio (BOE 23/6/2026), modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de No Residentes. y el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Ir a resumen en la web

.- Orden HAC/652/2026, de 26 de junio (BOE 29/6/2026), modelo 718 «Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas»,. IP Ir a resumen en la web

.- DECRETO ley 18/2026, de 29 de junio (BOE 30/6/2026), por el que se prorrogan determinadas medidas tributarias adoptadas como consecuencia de la crisis en Oriente Medio. Ir a resumen en la web

B) BALEARES.

.- Ley 4/2026, de 11 de junio (BOIB 13/6/2026), de medidas urgentes para acelerar proyectos estratégicos que contribuyan a la transformación económica de las Illes Balears y de otras medidas de simplificación y racionalización administrativas. ITP y AJD.

C) MADRID.

.- Ley 3/2026, de 30 de junio, de Apoyo a la Empresa Familiar (BOCM 30/6/2026). ISD

D) PAÍS VASCO.

.- Ley 3/2026, de 30 de junio, de Apoyo a la Empresa Familiar (BOCM 30/6/2026). ISD: C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Norma Foral 12/2026, de 10 de junio (BOTHA 22/6/2026), de modificación de la Norma Foral reguladora de las Haciendas Locales

.- ÁLAVA. Norma Foral 13/2026, de 10 de junio (BOTHA 22/6/2026), del Impuesto sobre Estancias Turísticas.

.- GIPUZKOA. Norma Foral 3/2026, de 12 de junio (BOG 17/6/2026), del impuesto sobre estancias turísticas en los municipios del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

.- GIPUZKOA. Norma Foral 1/2026, de 11 de junio (BOG 30/6/2026), del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

.- GIPUZKOA. Norma Foral 2/2026, de 11 de junio (BOG 30/6/2026), del Catastro Inmobiliario Foral del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

.- VIZCAYA. Norma Foral 3/2026, de 18 de junio (BOB 26/6/2026) , del Impuesto sobre Estancias Turísticas en los municipios del Territorio Histórico de Bizkaia

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF E IP.

.- SENTENCIA TS 1/7/2026. REC. 2632/2024. ISD, IRPF e ISD: En la donación de una empresa individual, a efectos de la no sujeción en el IRPF de la ganancia patrimonial (art. 33.3.c) LIRPF) y, en consecuencia, también en su caso la reducción en el ISD y exención en el IP, para calcular que se cumple el requisito de principal fuente de renta de la actividad empresarial del donante sujetas al régimen de estimación objetiva, hay que atender a los rendimientos íntegros de las diversas fuentes de renta.

.- CONSULTA DGT V0356-26, DE 19/2/2026. ISD, IRPF e IP: Participaciones en entidades, requisitos para la exención en el IP, aplicación de la reducción estatal en el Impuesto de donaciones y magnitud sobre la que se aplica y no sujeción en el IRPF de su donación.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V0070-26, DE 20/1/2026. DONACIONES: La donación de una persona física a otra de una renta vitalicia queda sujeta al ISD. Se puede utilizar para la determinación de la base imponible la regla que establece el artículo 10.5.f) del TRLITPAJD.

C) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V0458-26, DE 27/2/2026. TPO y AJD: Tratándose de dos inmuebles que pertenecen en copropiedad a dos comuneros, la disolución de comunidad con adjudicación a cada comunero de uno de ellos de valor equivalente a su haber es una única extinción de condominio que queda sujeta a AJD.

.- CONSULTA DGT V0238-26, de 5/2/2026. OS: El devengo en una reducción de capital de una sociedad con restitución de aportaciones se verifica a la formalización en escritura pública, salvo que de la misma se deduzca otra cosa.

.- CONSULTA DGT V0383-26, de 25/2/2026. AJD: La base imponible en la obra nueva es coste real de la obra realizada, no el valor de referencia; en la división horizontal es el valor real de la obra y el valor real del terreno, si hay valor de referencia el mismo sí que es aplicable.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V0180-26, DE 30/1/2026. IVA: La transmisión de una sociedad promotora a otra de un edificio de viviendas que cuenta con certificado de final de obras; pero que, por hallarse vandalizadas, precisan de obras de acondicionamiento que no constituyen rehabilitación según la normativa del IVA, pero son actuaciones esenciales para que puedan ser utilizadas como viviendas, constituye una entrega de edificación no terminada sujeta a IVA. La transmisión de las viviendas una vez que sean objetivamente aptas para tal uso, constituirá una primera entrega de edificación terminada al tipo reducido del 10%.

E) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/07082/2025/00/00, DE 24/06/2026. IRPF: El importe de las primas de seguros de vida cuya contratación está incluida en las condiciones del préstamo hipotecario que grava el inmueble arrendado y cuya suscripción determina una bonificación en el tipo de interés del préstamo, tiene la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, al constituir gasto de financiación ex artículo 23.1 a) 1º LIRPF.

E) IIVTNU.

.- CONSULTA DE LA DGT V0406-26, DE 26/2/2026. IIVTNU: La transmisión de un terreno de naturaleza urbana constituye un único hecho imponible que debe ser objeto de una única autoliquidación/liquidación, aunque se haya adquirido en fechas distintas, debiendo sumarse los valores de adquisición. La administración local puede comprobar si el valor de adquisición declarado no se corresponde con el valor de mercado a la fecha de adquisición.

.- CONSULTA DE LA DGT V0875-26, DE 21/4/2026. IIVTNU: La venta de un inmueble originariamente ganancial que en la liquidación de la sociedad de gananciales fue adjudicado a uno de los esposos fundada en indivisibilidad inevitable compensada onerosamente, tributa considerando como fecha de adquisición la de la adquisición para la sociedad de gananciales, pues la adjudicación en la liquidación de gananciales quedó no sujeta.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRIBUTACIÓN DEL DERECHO DE TRANSMISIÓN Y CONFIANZA LEGÍTIMA.

1.- EL DERECHO CIVIL CLAVE PARA LA TRIBUTACIÓN EN EL ISD DEL DERECHO DE TRANSMISIÓN.

1.1.- Las adquisiciones “mortis causa” gravadas en el ISD traen causa del Derecho Civil.

1.2.- El derecho de transmisión del art. 1006 del CC y preceptos equivalentes de Derecho Civil de las CCAA y Derecho extranjero. Sus avatares en el derecho civil.

1.3.- El criterio del TS en la sentencia 593/2013 de la Sala de lo Civil de 11 de septiembre de 2013: una única y directa transmisión del primer causante a los herederos (transmisarios) del segundo causante (transmitente) que no ha aceptado ni repudiado.

1.4.- La sentencia del pleno de la Sala de lo Civil TS de 3 de junio de 2026 (rec. 3733/2021): retorno a la doble transmisión.

2.- LA TRIBUTACIÓN EN EL ISD DURANTE EL IMPERIO DE LA TEORÍA DE LA TRANSMISIÓN ÚNICA.

2.1.- Reconocimiento en el ámbito fiscal de una única transmisión. El criterio unívoco del TS. TEAC y DGT.

2.2.- Síntesis de las condiciones de liquidación en dicho período.

3.- LA TRIBUTACIÓN EN EL ISD CON LA VUELTA AL ORIGEN DE LA DOBLE TRANSMISIÓN.

3.1.-En la sucesión del primer causante.

3.2.- En la sucesión del segundo causante.

3.3.- Derivadas en otros tributos: IRPF e IIVTNU.

4.- REFERENCIA A LAS DIFERENCIAS DE TRIBUTACIÓN DERIVADAS DE CADA PLANTEAMIENTO CIVIL.

5.- EL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA.

5.1.- Síntesis de los hechos.

5.2.- El principio de confianza legítima y su recepción en el derecho tributario español.

5.3.- Aplicación del principio al cambio de criterio en cuanto a la tributación del derecho de transmisión.

5.4.- Concreción de la aplicación del principio de confianza legítima a la tributación del derecho de transmisión.

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/557/2026, de 3 de junio (BOE 6/6/2026), por la que se dictan las normas para la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado para 2027.

.- Real Decreto-ley 13/2026, de 2 de junio (BOE 3/6/2026), por el que se adoptan medidas relativas a los recursos de los sistemas de financiación territorial. Ir a resumen en la web

.- Orden HAC/580/2026, de 9 de junio (BOE 11/6/2026), por la que se regula el procedimiento de reintegro de los fondos recibidos con cargo al Mecanismo de Recuperación y Resiliencia.

.- Orden HAC/623/2026, de 12 de junio (BOE 23/6/2026), por la que se modifican la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes; la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueban el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso» y el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de No Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta»; y la Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas cuya gestión tiene atribuida la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Ir a resumen en la web

.- Orden HAC/652/2026, de 26 de junio (BOE 29/6/2026), por la que se modifica la Orden HFP/587/2023, de 9 de junio, por la que se aprueba el modelo 718 «Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas», se determina el lugar, forma y plazos de su presentación, las condiciones y el procedimiento para su presentación. IP, Ir a resumen en la web

B) BALEARES.

(I) Se retocan los requisitos para la aplicación de los tipos reducidos en TPO por adquisición de vivienda habitual por familias monoparentales y numerosas.

(II) Nueva regulación de los tipos reducidos en AJD para la adquisición de la primera vivienda habitual del adquirente.

(III) Nueva bonificación autonómica del 50% en TPO en la adquisición de viviendas de precio limitado (VPL)

(IV) Nueva bonificación autonómica en AJD del 100% en escrituras notariales que documenten la adquisición de la primera vivienda habitual para jóvenes menores de treinta años o personas con discapacidad.

(V) Nueva bonificación autonómica en AJD del 50% en escrituras notariales que documenten la adquisición de viviendas de precio tasado y de precio limitado (VPL)

C) MADRID.

.- Ley 3/2026, de 30 de junio, de Apoyo a la Empresa Familiar (BOCM 30/6/2026). ISD: Se introducen reducciones propias en adquisiciones “mortis causa” e “inter vivos”, mejorando las estatales en cuanto a porcentaje de reducción aplicable, que pasa a ser del 99 por 100, estableciéndose también mejoras en cuanto a los requisitos para la aplicación del beneficio fiscal, entre las que destacan la extensión de los beneficiarios de la reducción, ampliándolos a los parientes del Grupo III y a colaterales de cuarto grado por consanguinidad o por afinidad, y la ampliación del perímetro del grupo de parentesco relativo al requisito de participación en el capital en el caso de la reducción por adquisición de participaciones en entidades.

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Norma Foral 8/2026, de 20 de mayo (BOTHA 3/6/2026), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2026, de 21 de abril, por el que se aprueba la adaptación a la normativa tributaria de Álava de diversas modificaciones en el IVA, en los impuestos especiales y en el impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica, así como el establecimiento de un régimen transitorio en materia de financiación de obras audiovisuales y espectáculos en vivo.

.- ÁLAVA. Norma Foral 12/2026, de 10 de junio (BOTHA 22/6/2026), de modificación de la Norma Foral reguladora de las Haciendas Locales

.- ÁLAVA. Norma Foral 13/2026, de 10 de junio (BOTHA 22/6/2026), del Impuesto sobre Estancias Turísticas.

.- GIPUZKOA. Norma Foral 3/2026, de 12 de junio (BOG 17/6/2026), del impuesto sobre estancias turísticas en los municipios del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

.- GIPUZKOA. Norma Foral 1/2026, de 11 de junio (BOG 30/6/2026), del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

.- GIPUZKOA. Norma Foral 2/2026, de 11 de junio (BOG 30/6/2026), del Catastro Inmobiliario Foral del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

.- VIZCAYA. Norma Foral 3/2026, de 18 de junio (BOB 26/6/2026) , del Impuesto sobre Estancias Turísticas en los municipios del Territorio Histórico de Bizkaia

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF E IP.

(…) “1. La cuestión de interés casacional a que se contrae el presente recurso se concreta en determinar si la actividad económica o profesional del contribuyente, que constituye su principal fuente de renta, debe efectuarse atendiendo a los rendimientos netos o a los rendimientos brutos, todo ello a los efectos de determinar, a su vez, la existencia o no de ganancia patrimonial sujeta al IRPF del artículo 33.3.c) de la LIRPF, en relación con el artículo 20.6 LISD, el artículo 4.8 LIP y el artículo 3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se regulan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio.

En esencia, se ciñe a determinar cómo debe realizarse el cálculo de «la principal fuente de renta», si es a atendiendo a los rendimientos íntegros obtenidos por el contribuyente o a los rendimientos netos”.

(…) “4. La Sala comparte la conclusión alcanzada por el tribunal de instancia en la sentencia impugnada en casación, en el sentido de que, en supuestos como el examinado, en el que se han utilizado métodos distintos para el cálculo de los diferentes rendimientos netos, la determinación de «la principal fuente de renta» debe realizarse a partir de los rendimientos íntegros obtenidos por el contribuyente.

Es cierto que el artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999, como se ha expuesto, nos remite para determinar la principal fuente de renta a los «rendimientos netos» de las actividades económicas de que se trate, pero ello será para aquellos casos en que se utilice el mismo método para el cálculo de los rendimientos netos, pero no en supuestos, como el examinado, en que se han utilizado métodos distintos para su determinación.

En efecto, para la aplicación de lo dispuesto en el artículo 4.Ocho.Uno de la LIP es necesario que la actividad que se transmite constituya la principal fuente de renta del transmitente, por lo que si para su determinación se utilizan métodos distintos que no son comparables -estimación objetiva y estimación directa- se estaría vulnerando la verdadera finalidad de la norma, que no es otra, como ha expuesto esta Sala reiteradamente, que permitir la transmisión de la empresa familiar -de la que se obtienen los principales ingresos familiares- a los parientes más cercanos sin sufrir importantes menoscabos económicos por ello”.

(…) “CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece. La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, deber ser que, a los efectos de concretar las ganancias y pérdidas patrimoniales en la aplicación del artículo 33.3 c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la forma de computar las rentas por actividad económica o profesional para verificar si la misma constituye la principal fuente de renta del sujeto pasivo, en comparación con otras fuentes de renta, se debe realizar atendiendo a los rendimientos íntegros o brutos, no a los rendimientos netos”.

“HECHOS: El consultante participa junto con sus padres, casados en régimen de gananciales, en la sociedad 1 dedicada principalmente a la fabricación de toneles de madera para envejecer vino. Asimismo, participa junto con la sociedad 1 en el capital de la sociedad 2, dedicada a la fabricación de envases y embalajes de madera. Los padres se están planteando donar las participaciones sociales que poseen en la sociedad 1 a su hijo, para que éste continúe con el ejercicio de la actividad. Actualmente, el consultante desarrolla funciones de administración y dirección en dicha sociedad.

CUESTIÓN:

Primero: Si se cumplen con los requisitos exigidos por el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio para aplicar la exención.

Segundo: Si se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, para aplicar la reducción por transmisión de empresa familiar.

Tercero: Si las participaciones en la sociedad 2 y los préstamos otorgados a la citada entidad se consideran afectos a su actividad económica al objeto de aplicar la exención prevista en el artículo 4.Oho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

CONTESTACIÓN”:

(…) “CONCLUSIONES:

Primera: Para que los donatarios tengan derecho a la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los donantes deben tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio sobre dichas participaciones; para que esto ocurra se deben cumplir las condiciones previstas en las letras a), b) y c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.

Segunda: En relación con el requisito previsto en la letra a) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, la sociedad tiene por actividad principal la fabricación de toneles de madera para envejecer vino, por lo que se entiende que ejerce actividades económicas a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.

Tercera: En relación con el requisito previsto en la letra b) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, este se entiende cumplido, ya que el grupo familiar ostenta el 100 por ciento de las participaciones.

Cuarta: En relación con el requisito previsto en la letra c), se entiende cumplido este requisito en, al menos, uno de los miembros del grupo familiar, pues el consultante ejerce como administrador de la sociedad y es el responsable del departamento de producción, venta e internacionalización de la empresa, percibiendo por ello una remuneración que representa más del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

Quinta: Por lo que se refiere al alcance objetivo de la exención en el IP habrá que determinar cuáles son los activos afectos a su actividad empresarial, es decir, aquellos que sean necesarios para el desarrollo de la misma, aplicándose las mismas reglas en la valoración de las participaciones de las entidades participadas. No obstante, no procede a este centro directivo hacer tal consideración, sino que es necesario llevar a cabo una apreciación puntual de la necesariedad de los mismos para el desarrollo de la actividad de la entidad, que deberá valorarse por los órganos de gestión del impuesto.

Sexta: Por lo tanto, en el caso de que los donantes cumplan todos los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, los donatarios podrán aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD a la donación de las participaciones transmitidas siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en el apartado seis del artículo mencionado.

Séptima: Del escrito de la consulta parecen entenderse cumplidas las condiciones previstas en los apartados a) y b), pues los donantes tienen más de 65 años y ninguno de ellos ejerce funciones de dirección. En relación con el último de los requisitos para el acceso a la reducción, esto es, el previsto en la letra c), se entenderá cumplido siempre y cuando los donatarios mantengan lo adquirido y tengan derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que fallecieran dentro de ese plazo”.

B) ISD.

“HECHOS: El consultante es una persona física que va a recibir de su padre una donación de renta vitalicia consistente en una cantidad mensual constante procedente de los propios ahorros del donante.

CUESTIÓN: Tributación de la donación de renta vitalicia.

CONTESTACIÓN”:

(…) “CONCLUSIONES:

Primera. La donación es una operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por ello, de acuerdo con el artículo 6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), la operación no está sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Segunda. El consultante deberá integrar en su base imponible del ISD el valor de la renta vitalicia percibida vía donación en la fecha del devengo del impuesto, siendo posible su cálculo conforme las reglas de valoración contenidas en el artículo 10.5.f) del TRLITPAJD, sin perjuicio de la eventual comprobación administrativa del valor por parte de la Comunidad Autónoma de residencia habitual del donatario”.

Comentario:

Opinable el criterio de remitirse a la normativa de ITP y AJD, cuando hay una norma específica en el art. 14 del RISD, aunque es verdad que puede entenderse que se refiere a prestaciones periódicas solo por aseguradoras.

C) ITP y AJD.

“HECHOS: El consultante es propietario en proindiviso junto con su cuñado de dos inmuebles. En la actualidad, pretenden ponerle fin a dichos condominios adjudicándose un inmueble cada uno.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de las operaciones planteadas.

CONTESTACIÓN”:

(…) CONCLUSIONES:

Primera: En principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.

Segunda: Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, plasmada en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.

Tercera: En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.

Cuarta: En el supuesto planteado, la escritura de disolución de la comunidad de bienes tributará por la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al tratarse de una disolución sin excesos de adjudicación, pues cada comunero no recibe más de lo que le corresponde en proporción de su cuota de participación en la cosa común y cumplir los requisitos establecidos por el artículo 31.2 del TRLITPAJD.

Comentario:

Consulta aparentemente banal, pero con un subyacente de enjundia. Aunque con cierta confusión, reconoce que tratándose de dos inmuebles que pertenecen en copropiedad a dos comuneros, la disolución de comunidad con adjudicación a cada comunero de uno de ellos de valor equivalente a su haber es una única extinción de condominio que queda sujeta a AJD (con las inevitables secuelas de no sujeción en IITNU y en el IRPF).

“HECHOS: La consultante es socia y administradora de una sociedad. Los socios plantean realizar una reducción de capital con devolución de aportaciones, adjudicándose las participaciones en fondos de inversión de titularidad de la sociedad. No obstante, el banco solicita el modelo 600 para poder adjudicar los fondos a los socios.

CUESTIÓN: Momento del devengo del ITPAJD en la operación planteada.

CONTESTACIÓN”:

(…) “Conforme a los preceptos transcritos, la tributación para el consultante será la siguiente:

– La reducción de capital con devolución de aportaciones es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD.

– El sujeto pasivo es el socio.

– La base imponible estará constituida por el valor de los bienes recibidos por los socios, en este caso, por el valor de las participaciones.

– Se aplicará el tipo de gravamen del 1 por ciento.

– El devengo del impuesto tendrá lugar el día en el que se formalice el acuerdo de reducción de capital con devolución de aportaciones, resultando como relevante a este respecto la fecha de la escritura pública, salvo que de la escritura se deduzca lo contrario”.(…)

.- CONSULTA DGT V0383-26, de 25/2/2026. AJD: La base imponible en la obra nueva es coste real de la obra realizada, no el valor de referencia; en la división horizontal es el valor real de la obra y el valor real del terreno, si hay valor de referencia el mismo sí que es aplicable.

“HECHOS: El consultante es titular de un edificio construido en el año 2000 y distribuido desde su origen en tres plantas: un bajo-almacén y dos viviendas independientes. Sin embargo, la construcción consta en el Registro de la Propiedad como una sola vivienda, por lo que se va a proceder a la declaración de obra nueva antigua para reflejar registralmente la edificación y a la división horizontal para dividirla en las tres fincas ya existentes.

CUESTIÓN: Base imponible de las operaciones planteadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN”:

(…) “Declaración de obra nueva.

Se deberá declarar conforme a lo establecido en el apartado 1 del artículo 70 del RITPAJD. Ahora bien, la expresión “valor real de coste” no debe interpretarse como valor real del inmueble sobre el que se ha realizado la obra que se declara, sino como coste real de la obra realizada, pues lo que se formaliza mediante escritura pública, para su acceso al Registro de la Propiedad, es la obra realizada, no el valor del inmueble. Así lo ha interpretado este Centro Directivo en diversas resoluciones en contestación a consultas vinculantes, entre ellas las resoluciones V3306-19, de 2 de diciembre de 2019 y V0506-20, de 2 de marzo de 2020, en las que se decía lo siguiente:…”

(…) “División horizontal”

(…) “Por lo que respecta a la base imponible, esta se determina de conformidad con la regla general contenida en el artículo 30.1 del TRLITPAJD completada con el artículo 70.2 del RITPAJD. Conforme al apartado primero del artículo 30: “servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”, precisando el reglamento del impuesto cuál es el objeto valuable que debe ser tomado en consideración para fijar la base imponible en los distintos supuestos de modificación registral de fincas que contempla. Así, conforme al artículo 70.2 del RITPAJD, en la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, se incluirá tanto el valor real del coste de la obra nueva como el valor real del terreno. Todo ello, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 30.1 del TRLITPAJD cuando la cuestión formulada se refiere a bienes inmuebles, en cuyo caso, si la base imponible se determina en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido, es decir, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha del devengo del impuesto. No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes. Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado”.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V0180-26, DE 30/1/2026. IVA: La transmisión de una sociedad promotora a otra de un edificio de viviendas que cuenta con certificado de final de obras, pero, que por hallarse vandalizadas, precisan de obras de acondicionamiento que no constituyen rehabilitación según la normativa del IVA, pero son actuaciones esenciales para que puedan ser utilizadas como viviendas, constituye una entrega de edificación no terminada sujeta a IVA. La transmisión de las viviendas una vez que sean objetivamente aptas para tal uso, constituirá una primera entrega de edificación terminada al tipo reducido del 10%.

“HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que adquirió de la entidad promotora un edificio de viviendas que contaba con certificado final de obra, pero no disponía de la correspondiente licencia de primera ocupación ni cédula de habitabilidad. Por otra parte, las obras de urbanización de los terrenos en los que se encuentran estaban finalizadas. La consultante va a realizar obras de reparación y renovación de las viviendas, dado que se encontraban vandalizadas, sin que tengan la consideración de obras de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y procederá a su transmisión.

CUESTIÓN: Si la transmisión de las viviendas que realice la entidad consultante se encontraría sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN”:

(…) “En relación con la entrega de edificaciones sin terminar, es conveniente recordar que, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 3 de octubre de 2016, número V4208-16, que, a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención aludida, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

Por el contrario, si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contempla. La entrega de una edificación en construcción o no terminada estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, cuando se realice por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

En estas circunstancias, debe señalarse que este Centro directivo ha manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 13 de junio de 2013, número V1993-13, que “la falta de implantación de servicios urbanísticos esenciales, como es el suministro de agua potable, debe llevar a calificar la edificación como no terminada a los efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992, aun cuando se haya emitido la certificación de final de obra.”.

(…) Por lo tanto, si al tiempo de su transmisión las edificaciones objeto de consulta contaban con el certificado final de obra pero las obras de urbanización de los terrenos en los que se hallan las mismas no se encontraban finalizadas en las condiciones señaladas en la referida contestación vinculante a consulta V1993-13, dicha transmisión no habría tenido la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 por lo que su transmisión habrá tributado al tipo general del Impuesto del 21 por ciento al tratarse de un edificio en construcción.

Por el contrario, si la adquisición de las viviendas que realizó la entidad consultante de la entidad promotora de las mismas hubiera tenido la consideración de entrega en construcción, sin constituir su primera entrega a efectos del Impuesto, según lo expuesto en el apartado anterior de esta contestación, la transmisión de las mismas que realice la entidad consultante tendría la consideración de primera entrega, siempre que se hubieran finalizado las obras de urbanización de los terrenos, y por lo tanto se encontraría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido”. (…)

E) IRPF.

Asunto:

IRPF. Rendimientos del capital inmobiliario. Arrendamiento de inmueble. Gastos deducibles. Primas de seguro de vida cuya contratación está incluida en las condiciones del préstamo hipotecario que grava el inmueble arrendado y cuya suscripción determina una bonificación en el tipo de interés del préstamo.

Criterio:

El importe de las primas de seguros de vida cuya contratación está incluida en las condiciones del préstamo hipotecario que grava el inmueble arrendado y cuya suscripción determina una bonificación en el tipo de interés del préstamo, tiene la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, al constituir gasto de financiación ex artículo 23.1 a) 1º LIRPF.

Unificación de criterio.

Nota: Esta resolución sienta criterio contrario al de la Dirección General de Tributos, consulta vinculante V2303-18 de 7 de agosto de 2018.

(EXTRACTO DE LA WEB OFICIAL DYCTEA)

E) IIVTNU.

“HECHOS: El consultante tiene intención de vender un terreno de naturaleza urbana por 45.000 euros. La adquisición se realizó en dos momentos distintos: Una mitad la compró el 12/11/1999 por un precio de 12.000 euros. La otra mitad la adquirió al fallecimiento de su madre, producido el 20/06/2005, y realizando la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones el 24/09/2012, fecha en que se otorgó la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia. El valor declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es de 34.000 euros.

HECHOS: Se plantea si la declaración extemporánea del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones impide la aplicación del supuesto de no sujeción del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del artículo 104.5 del TRLRHL.

CONTESTACIÓN”:

(…)”En el caso de que se haya adquirido la propiedad del terreno por partes en distintas fechas y, posteriormente, en un único acto o negocio jurídico se transmita la totalidad del derecho de propiedad del que es titular, se está ante un solo hecho imponible, que da lugar a una única liquidación del impuesto.

En consecuencia, a los efectos de determinar si resulta de aplicación la no sujeción al impuesto regulada en el artículo 104.5 del TRLRHL o, bien, la determinación de la base imponible por el método regulado en el artículo 107.5 del mismo texto legal, se estará a la diferencia entre el valor de transmisión (que en este caso es único) y el valor de adquisición (que puede ser un único valor o varios valores parciales, en cuyo caso se sumarán todos ellos a los efectos de comparar la suma total con el valor de transmisión).

Así, el incremento de valor será la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición.

El cálculo debe realizarse de forma global y no parcial, es decir, se determinará la diferencia entre el valor de transmisión del terreno y el valor de adquisición del mismo (que es la suma de los valores de adquisición parciales), y si el resultado es negativo, se aplicará la no sujeción del artículo 104.5 del TRLRHL. Si el resultado es positivo, se comparará con la base imponible calculada por el método objetivo del artículo 107 del TRLRHL, a los efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 107.5 del TRLRHL.

Además, hay que tener en cuenta que la aplicación de lo dispuesto en el artículo 104.5 o del 107.5 sólo se realizará a petición del sujeto pasivo.

Todo ello, sin perjuicio de las facultades de comprobación por parte del ayuntamiento de los valores de transmisión y adquisición declarados.

Así pues, en el marco de dichas facultades de comprobación, es el Ayuntamiento o el órgano encargado de la gestión del impuesto quien puede considerar que el sujeto pasivo ha acreditado de forma suficiente la inexistencia de incremento de valor del terreno.

Así, cuando el Ayuntamiento considere que el valor otorgado al inmueble en tal declaración no se corresponde con el valor de mercado en la fecha del fallecimiento del causante (2005), sino que, por ejemplo, es el valor de mercado referido a la fecha de declaración del impuesto realizada 7 años más tarde (2012), podrá iniciar un procedimiento de comprobación a los efectos de determinar el valor de adquisición real del terreno que se transmite”.

Comentario:

Pues no estoy de acuerdo con que se trata de un único hecho imponible y que debe ser objeto de una única autoliquidación/liquidación. Cada parte indivisa adquirida en distinta fecha tiene un período de generación distinto, de acuerdo al art. 107 del TRLHL, de aplicarse el método general objetivo.

“HECHOS:

En octubre de 2002 el consultante adquirió el pleno dominio de un piso y de dos plazas de garaje de forma conjunta con su cónyuge.

En junio de 2006, con motivo de divorcio, se le adjudicó en escritura de liquidación de la sociedad de gananciales el pleno dominio del piso y de las dos plazas de garaje, compensando el exceso de adjudicación en dinero a su exmujer.

Con fecha 19 de enero de 2026 ha transmitido el pleno dominio del piso y de las dos plazas de garaje.

CUESTIÓN: Se plantea si para liquidar el IIVTNU debe determinar la base imponible considerando que adquirió el 50 por ciento del piso y de las dos plazas de garaje en el año 2002 y el otro 50 por ciento en el año 2006, o si debe seguir un criterio diferente.

CONTESTACIÓN”:

(…) En el caso objeto de consulta, los cónyuges casados en régimen de sociedad de gananciales adquirieron en 2002 un piso junto con dos plazas de garaje. Posteriormente, en 2006, con ocasión del divorcio, se disolvió y liquidó la sociedad de gananciales y se adjudicó la propiedad del piso y de las dos plazas de garaje en su totalidad al consultante, compensando el exceso de adjudicación a su cónyuge en dinero.

Esta adjudicación de la propiedad del piso y de las dos plazas de garaje con motivo de la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales no estuvo sujeta al IIVTNU, de acuerdo con el artículo 104.3 del TRLRHL, por lo que no se produjo el devengo del impuesto. Y ninguno de los cónyuges estuvo obligado al pago del IIVTNU”.

(…) “Al no producirse la sujeción al IIVTNU con motivo de la adjudicación del 100% de la propiedad de los inmuebles al consultante, por la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales, no se devenga el impuesto y no se interrumpe el período de generación del incremento de valor de los terrenos.

Por ello, a efectos de futuras transmisiones del inmueble urbano que se adjudica por liquidación de gananciales, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de generación del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto en esa transmisión será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide (la fecha de la futura transmisión) y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en la que ambos cónyuges adquirieron el piso y las dos plazas de garaje para su sociedad de gananciales y no la fecha en la que se produce la adjudicación por disolución y liquidación de la sociedad de gananciales.

Posteriormente, el consultante transmite la propiedad del piso y las dos plazas de garaje en enero de 2026, por lo que se produce el devengo del IIVTNU.

Al tratarse de una transmisión de la propiedad de un terreno de naturaleza urbana, el contribuyente será el consultante, como transmitente de la propiedad a título oneroso”. (…)

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRIBUTACIÓN DEL DERECHO DE TRANSMISIÓN Y CONFIANZA LEGÍTIMA.

1.- EL DERECHO CIVIL CLAVE PARA LA TRIBUTACIÓN EN EL ISD DEL DERECHO DE TRANSMISIÓN.

1.1.- Las adquisiciones “mortis causa” gravadas en el ISD traen causa del Derecho Civil.

Resultando que el ISD grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por las personas físicas (art. 1 LISD) y que las adquisiciones “mortis causa” dependen del derecho civil, el denominado “derecho de sucesiones”, a salvo las especialidades que pueda establecer la normativa fiscal, cualquier variación normativa o jurisprudencial que fije doctrina legal en derecho civil tendrá sus inevitables consecuencias en el ISD.

1.2.- El derecho de transmisión del art. 1006 del CC y preceptos equivalentes de Derecho Civil de las CCAA y Derecho extranjero. Sus avatares en el derecho civil.

Permaneciendo inmutable la redacción del art. 1006 del CC desde la entrada en vigor del CC; sin embargo, en torno a su inteligencia y aplicación siempre han coexistido dos tesis contrapuestas:

(I) La de la doble transmisión, siendo la primera del primer causante al segundo causante-transmitente; y la segunda, del segundo causante transmitente a sus herederos-transmisarios.

(II) La de una única transmisión, del primer causante a los herederos-transmisarios del segundo causante.

La doble transmisión se puede considerar que fue dominante hasta bien entrado el siglo XXI.

En efecto, como dice la misma: …” No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que ex lege ostentan los herederos transmisarios; dentro de la unidad orgánica y funcional del fenómeno sucesorio del causante de la herencia, de forma que aceptando la herencia del heredero transmitente, y ejercitando el ius delationis integrado en la misma, los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente”.

En cuanto a la DGSJFP (antigua DGRN), después de varias vacilaciones, llegamos a la fundamental resolución de 22/1/2018 que, en un esfuerzo notable de conciliar la nueva posición con el resto de las instituciones sucesorias (fundamentalmente, las legítimas) sienta las siguientes reglas:

(I) El derecho de transmisión es titularidad exclusiva y su ejercicio corresponde únicamente a los herederos del segundo causante (en este sentido, reiterando, resolución de 12/3/2018).

(II) Pero ejercitado el mismo, respecto del patrimonio del primer causante, los legitimarios del segundo causante tienen el derecho a participar en el mismo como «cotitulares de esta masa», debiéndose respetarse sus derechos legitimarios en ambas sucesiones, con la secuela (dada su naturaleza de «pars bonorum») de deber concurrir a ambas particiones.

(III) Y por legitimarios se entiende también el cónyuge viudo (resoluciones DGRN de 25/4/2018 y 11/4/2019).

1.4.- La sentencia del pleno de la Sala de lo Civil TS de 3 de junio de 2026 (rec. 3733/2021): retorno a la doble transmisión.

A raíz de recurso interpuesto por la DGSJFP, el TS regresa a la teoría de la doble transmisión. Así dice: “El art. 1006 CC prevé que «por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía». La sala considera que si la ley ordena que perviva la delación a la herencia del primer causante pese al fallecimiento del llamado como heredero, y que «pase» a los suyos, es decir, a sus herederos, «el mismo derecho» que él tenía, es precisamente porque son herederos del transmitente, de modo que necesariamente sucederán al primer causante por mediación del transmitente. De tal manera que los transmisarios suceden al primer causante a través de la herencia del transmitente (segundo causante), en la que se integra la masa hereditaria que le correspondía al transmitente en la herencia del primer causante”.

2.- LA TRIBUTACIÓN EN EL ISD DURANTE EL IMPERIO DE LA TEORÍA DE LA TRANSMISIÓN ÚNICA.

2.1.- Reconocimiento en el ámbito fiscal de una única transmisión. El criterio unívoco del TS. TEAC y DGT.

Trasladando la cuestión al ámbito tributario, es coincidente el criterio tanto el TS (sentencia de 5/6/2018, ROJ 2183/2018) como el TEAC (resolución de 10/12/2018, número 5305/2015/00/00) y la DGT (consultas V2063-16 y V 537/2017, entre otras).

Y así, declara el TS, Sala de lo Contencioso, en la citada sentencia por referencia a la sentencia del TS de 11/9/2013 (pleno Sala de lo Civil): “Lo declarado por la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo, en las particulares características de la sentencia que hemos reseñado como expresivas de una clara voluntad de formar jurisprudencia definitiva sobre una materia necesitada de ella, nos vincula para la decisión del presente asunto, no sólo porque ha decidido, concluyentemente, que en el caso de ejercicio del ius transmissionis por los herederos del transmitente se produce una sola transmisión -no dos-, sino, lo que es más importante, porque tal decisión es prejudicial y determinante de la que nos corresponde adoptar ahora al interpretar la ley fiscal porque, a nuestro juicio, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -LISD- incorpora elementos y conceptos fiscales fundados a su vez en nociones que ha de suministrarnos necesariamente el Derecho civil (sucesión, transmisión, adquisición, aceptación, etc.), para definir las nociones de hecho imponible y el devengo».

Debe tenerse en cuenta que tal reconocimiento no se agota en el ámbito del ISD, sino que se extiende al IRPF, conectado con el ISD en cuanto a fechas y valores de adquisición; y al IIVTNU, que grava los incrementos de valor de los terrenos de naturalez urbana adquiridos “mortis causa”.

2.2.- Síntesis de las condiciones de liquidación en dicho período.

(I) En cuanto a la sucesión del primer causante y su patrimonio:

Suceden y son sujetos pasivos los sucesores del segundo causante, tanto los herederos-transmisarios como los legitimarios, de acuerdo al criterio expuesto de la DGSJFP.

En cuanto al devengo, en principio se consideró que se verificaba a la fecha de fallecimiento de dicho primer causante; sin embargo, la sentencia del TS de 23/4/2024 (rec. 7570/2022), haciendo suyo el criterio de algunas consultas de la DGT (consultas V0482-23, V0889-23 y V2783-23) consideró que el devengo se verificaba al fallecimiento del segundo causante (ir a informe de junio de 2024): Consecuencias de dicho criterio jurisprudencial son:

.- Referido el devengo en la herencia del primer causante a la fecha de fallecimiento del segundo, la normativa aplicable será la vigente a dicha fecha, tanto en lo referido a plazos de presentación, base imponible y valoración de los bienes, reducciones aplicables, tarifa, cuota y bonificaciones en cuota.

.- Prescripción: Y, como dice literalmente el TS, “el dies a quo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto… es el momento del fallecimiento del transmitente”.

Ello con sus secuelas en IRPF e IIVTNU.

(II) En cuanto a la herencia del segundo causante, se liquidaba conforme a las normas generales, obviamente sin incluir en el caudal relicto la porción que le correspondía al segundo causante-transmitente en la sucesión del primero. El criterio indicado de devengo de la sucesión del primer causante al fallecimiento del segundo, por lo menos evita que se deba considerar patrimonio preexistente en este sucesión la adquirida del primer causante, pues es de devengo simultáneo.

3.- LA TRIBUTACIÓN EN EL ISD CON LA VUELTA AL ORIGEN DE LA DOBLE TRANSMISIÓN.

3.1.-En la sucesión del primer causante.

El adquirente “mortis causa” y sujeto pasivo es el segundo causante. Es cierto que está muerto, pero la obligación tributaria se transmite a sus sucesores en los términos que establece el art. 39 de la LGT; y, por referencia a la normativa civil, son responsables solidarios los coherederos. El devengo, condiciones de liquidación y plazos se refieren al fallecimiento del primer causante.

En todo caso, tiene también sus repercusiones fiscales el recordar que si se renuncia pura y simplemente a la herencia del segundo causante, no se puede civilmente aceptar por derecho de transmisión la del primero. En definitiva, la renuncia a la segunda herencia siendo heredero me exime de la sucesión en la deuda tributaria. Su régimen civil y tributario se podría incardinar en la categoría “deudas del causante”.

3.2.- En la sucesión del segundo causante.

Son adquirentes “mortis causa” y sujetos pasivos sus sucesores en los términos que resulte del título sucesorio de acuerdo a las reglas generales del ISD, con la enorme especialidad que civilmente y también fiscalmente, hay que incluir en el caudal relicto de este causante los bienes que se le hayan adjudicado en la partición del primero o la porción abstracta que le corresponda si la misma no ha tenido lugar.

3.3.- Derivadas en otros tributos: IRPF e IIVTNU.

Nos referimos a los dos más importantes:

.- IRPF: el segundo causante, aunque civilmente y fiscalmente ha sucedido al primer causante, no ha podido transmitir nada del primer causante, sencillamente porque ello hubiera implicado una aceptación tácita que excluye el derecho de transmisión. La fecha de adquisición y valor de adquisición para los herederos del segundo causante son los consignados en la sucesión de éste segundo.

.- IIVTNU: hay un doble hecho imponible en este tributo correlativo a la doble tributación en el ISD, del primer causante al segundo y del segundo a sus sucesores.

4.- REFERENCIA A LAS DIFERENCIAS DE TRIBUTACIÓN DERIVADAS DE CADA PLANTEAMIENTO CIVIL.

De lo expuesto es obvio se desprende una enorme diferencia de régimen fiscal según cual sea el vector dominante civil.

Por regla general, la doctrina de una única transmisión es más favorable fiscalmente, el eludir una doble transmisión sujeta ya lo proclama; más la cuestión del devengo retardado enturbiaba las aguas; y no siempre en el ámbito tributario en el ISD salía a cuenta (el ejemplo más claro es que el primer causante sea hermano, el segundo causante ascendiente y los herederos del segundo causante hermanos del primer causante e hijos del segundo).

Por tanto, hay un doble aspecto a considerar:

(I) Los hasta ahora beneficiados por una mejor tributación, que empeoran de condición.

(II) Los que hasta ahora ha sufrido una peor tributación, que mejoran su condición.

5.- EL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA.

5.1.- Síntesis de los hechos.

(I) No estamos ante una modificación normativa, estamos ante un cambio de criterio que ni siquiera tiene una causa eficiente fiscal, es civil.

(II) La tributación en el ISD tiene un componente jurídico nuclear civil, la capacidad económica que grava depende del derecho civil como regulador del tránsito patrimonial “mortis causa”. La fiscalidad en el ISD conlleva repercusiones tributarias en otros tributos, destacando IRPF, IIVTNU e Impuesto de Patrimonio.

(III) Estamos ante un cambio de criterio civil que sienta doctrina legal (sentencia del TS del pleno de la Sala de lo Civil).

(IV) Tal modificación de criterio civil conlleva necesariamente una adaptación de los criterios fiscales hasta ahora de unívoca y general aplicación, jurisdiccionales y administrativos, conformados al anterior criterio civil (TS, TEAC y DGT).

(V) Dicha adaptación supone un relevante cambio de tributación en el ISD y colaterales como IRPF, IIVTNU e IP.

5.2.- El principio de confianza legítima y su recepción en el derecho tributario español.

Este principio tiene su origen remoto en la doctrina jurídica alemana mediante el reconocimiento en su legislación federal de la “vertrauenschutz” – protección de la confianza – (referencia de César Flórez Tella en “El Notariado del siglo XXI”) y fue acogido por la doctrina del TJUE en jurisprudencia consolidada.

En esencia, siguiendo al mismo autor, “ampara la imposibilidad de aplicar retroactivamente a los ejercicios pasados y no prescritos los cambios de criterios interpretativos en los procedimientos de comprobación tributaria, de tal forma que cualquier cambio interpretativo opere con carácter prospectivo, pero nunca retroactivo”.

En realidad, es una concreción del principio de seguridad jurídica que proclama el artículo 9 de nuestra Constitución. Fue decisiva en el ámbito interno la sentencia del TS de 13/6/2018 (rec. 2800/2017), a propósito de los avatares en ITP y AJD e IVA de las transmisiones de oro. Y el propio TS:

(I) Sienta su contenido al decir que “…la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable.

(II) Y delimita sus requisitos al establecer que:”… (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente.

(III) Es de destacar que el principio de confianza legítima no solo despliega su eficacia en el caso de las sanciones, respecto de las que nuestro ordenamiento jurídico interno ya dispone de herramientas normativas para excluirlas. Afecta a todos los elementos esenciales del tributo, incluido el propio hecho imponible.

5.3.- Aplicación del principio al cambio de criterio en cuanto a la tributación del derecho de transmisión.

Resulta evidente vistos los hechos relacionados en el apartado 5.1.

(I) Sin modificación normativa alguna, estamos ante un inicial criterio jurisprudencial civil que en su día determinó un giro copernicano en la tributación asumido por el TS, el TEAC y la DGT, sin fisura alguna; salvo la cuestión del devengo apuntada, también resuelta en todas las instancias

(II) El retorno al antiguo criterio civil por la sentencia del pleno de la Sala de lo Civil conlleva inexcusablemente la aplicación de sus consecuencias en el ámbito tributario, desde los órganos administrativos hasta el TS Sala de lo Contencioso.

5.4.- Concreción de la aplicación del principio de confianza legítima a la tributación del derecho de transmisión.

(I) Las autoliquidaciones realizadas en el ínterin de 2013 hasta la publicación de la sentencia de 2026, conformes al criterio de una única transmisión, siempre que sean más favorables, devienen inatacables, gozando de inmunidad. Ello no solo en el ISD, sino también en otros tributos como IRPF e IIVTNU.

(II) Dicha inmunidad, en lo que se refiere al ámbito tributario, en mi opinión debe pervivir hasta que los órganos, administrativos y jurisdiccionales con competencias tributarias adapten su criterio fiscal al civil.

(III) El destinatario natural y único del principio de confianza legítima son los obligados tributarios, no los poderes públicos. En consecuencia, quienes hayan sido afectados negativamente por la aplicación del criterio hasta ahora dominante, tienen pleno derecho para ejercitar las acciones que les asistan para ser resarcidos, siempre que no hayan prescrito (rectificación de autoliquidación y demás).