Informe fiscal mayo 2025. Valor de los inmuebles en el ISD, valor de referencia e IRPF

por Javier Máximo Juárez González, notario de Valencia

PRESENTACIÓN.

Informe fiscal de mayo, preludio del verano. Se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.

En normativa, cabe destacar la Ley 1/2025 de Extremadura que afecta a todos los todos tributos cedidos, aunque en buena medida es tributaria del DL 1/2025 que ya fue objeto de reseña en el informe de febrero de este año.

En jurisprudencia y doctrina administrativa, reseñas sin aspectos a destacar, salvo algún gazapo de la DGT en Donaciones y resolución del TEAC en IRPF reconociendo que la exención por reinversión en vivienda habitual es un derecho y no una opción.

El tema del mes se dedica a la relación de los valores de los inmuebles en el ISD, con la incidencia del valor de referencia, con el IRPF a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales del adquirente a título lucrativo.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/407/2025, de 28 de abril (BOE 30/4/2025), por la que se establecen los criterios de distribución a las entidades locales de la compensación.

.- Orden HAC/408/2025, de 28 de abril (BOE 30/4/2025), por la que se modifican para el período impositivo 2024 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales. IRPF.

.- Real Decreto-ley 4/2025, de 8 de abril (BOE 9/4/2025), de medidas urgentes de respuesta a la amenaza arancelaria y de relanzamiento comercial. Ir a resumen en la web

.- Real Decreto 252/2025, de 1 de abril (BOE 2/4/2025), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto 253/2025, de 1 de abril (BOE 2/4/2025), por el que se modifican, en materia de obligaciones de información, el Reglamento del IRPF. Ir a resumen en la web

.- Real Decreto 254/2025, de 1 de abril (BOE 2/4/2025), por el que se modifica el Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación. Ir a resumen en la web

.- Real Decreto-ley 3/2025, de 1 de abril (BOE 1/4/2025), por el que se establece el programa de incentivos ligados a la movilidad eléctrica (MOVES III) para el año 2025. IRPF.

B) CATALUÑA.

C) EXTREMADURA.

.- Ley 1/2025, de 3 de abril (DOE 7/4/2025), de medidas fiscales urgentes en materia tributaria. IRPF, ISD, ITP y AJD.

D) NAVARRA.

.- DECRETO FORAL LEGISLATIVO 1/2025, de 2 de abril (BON 25/4/2025), de armonización tributaria, por el que se modifica el IVA.

E) PAÍS VASCO.

.- DECRETO LEGISLATIVO 1/2025, de 20 de marzo (BOPV 4/4/2025) , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Tasas y Precios Públicos.

.- ÁLAVA. Norma Foral 3/2025, de 9 de abril (BOTHA16/4/2025) , para la revisión de determinados impuestos del sistema tributario del Territorio Histórico de Álava y de otras normas forales tributarias. IS, IRPF, ISD, ITP y AJD.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 1/2025, de 8 de abril (BOG 22/4/2025), por el que se modifican el Decreto Foral Normativo 3/2023, de 26 de julio, del Impuesto sobre el Valor Añadido. IVA.

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 2/2025, de 9 de abril (BOB 22/4/2024), por la que se aprueban medidas para la revisión fiscal del sistema tributario del Territorio Histórico de Bizkaia.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 1/2025 (BOB 29/4/2025), de 16 de abril, por el que se adaptan determinadas medidas tributarias en el IVA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF E IP.

.- CONSULTA DGT V0022-25, DE 9/1/2025. ISD, IRPF, IP: Dado que el “trust” no está reconocido por el ordenamiento jurídico tributario español; en principio, las aportaciones de bienes al “trust” constituido por el padre y formalizadas a través del Documento de Constitución, no tienen, en principio, efectos. En consecuencia, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituyó el “trust” –o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos– ordenados por el gestor del “trust” (trustee) a favor de los beneficiarios, a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, se consideran transmisiones directas del grantor al beneficiario. No cabe aplicar la exención en el IP ni la no sujeción al IRPF prevista para donaciones de participaciones en entidades.

B) ISD

.– CONSULTA DGT V0002-25, DE 2/1/2025. DONACIONES: Las donaciones a cónyuges casados en gananciales, en cuanto adquieren cada uno privativamente, realizan dos hechos imponibles del ISD, de cada cónyuge por la mitad que adquieren.

.- CONSULTA DGT V2598-24, DE 17/12/2024. SUCESIONES Y DONACIONES: Una donación “mortis causa” sujeta al derecho civil de Cataluña con transmisión inmediata tributa por sucesiones si bien con devengo anticipado. No cabe aplicar la reducción de participaciones en entidades “mortis causa”, pues no hay muerto.

.- CONSULTA DGT V0006-25, DE 2/1/2025. DONACIONES: Para determinar la Hacienda competente en una donación de dinero debe atenderse a donde haya radicado la residencia habitual del donatario por más tiempo en los últimos cinco años, en los términos que establece la Ley de Cesión 22/2009.

C) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0003-25, DE 2/1/2025. ITP y AJD: La constitución en escritura pública de una Junta de Compensación meramente fiduciaria e inscribible en un registro administrativo no queda sujeta a TPO, ni a OS, ni a AJD; caso de desencadena conforme a su normativa reguladora alguna operación registral en el Registro de la Propiedad, quedaría sujeta a AJD.

D) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02201/2024/00/00, DE 31/3/2025. IRPF: A los efectos de determinar el valor de las obras efectuadas no podemos admitir, sin mayor prueba, el valor recogido en la escritura de declaración de obra nueva. Es necesario acreditar el importe realmente invertido, que deberá estar justificado por facturas o documentos que prueben que se ha realizado dicha obra, que se trata de una mejora y no de un gasto de reparación o conservación, que el importe asciende al valor declarado por el interesado, y que ha sido abonado por éste.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/06769/2024/00/00, DE 31/3/2025. IRPF: La posibilidad de acoger la ganancia de patrimonio obtenida con la transmisión de la vivienda habitual a la exención por reinversión en otra vivienda habitual (art. 38 LIRPF) es un derecho tras la Ley 16/2012, de 27 de diciembre.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. VALORES DE LOS INMUEBLES EN EL ISD E IRPF.

1.- EL VALOR A EFECTOS DEL ISD SIN QUE PUEDA EXCEDER DEL DE MERCADO ES EL VALOR DE ADQUISICIÓN PARA ULTERIORES ALTERACIONES PATRIMONIALES EN EL IRPF.

1.1.- La normativa del IRPF.

1.2.- El aprovechamiento del valor en el ISD para anular o reducir la ganancia patrimonial en el IRPF. Límites.

1.3.- Incidencia del “valor de referencia” en los inmuebles.

1.4.- El triple efecto del “valor de referencia” en el IRPF.

1.5.- El caso Balear.

2.- LA POSIBILIDAD RESPECTO DE HECHOS IMPONIBLES NO PRESCRITOS DE REALIZAR AUTOLIQUIDACIONES COMPLEMENTARIAS E INSTAR LA RECTIFICACIÓN DE LA AUTOLIQUIDACIÓN INCREMENTANDO EL VALOR DECLARADO POR ENCIMA DEL VALOR DE REFERENCIA.

2.1.- El sistema de autoliquidación en el ISD.

2.2.- Las autoliquidaciones en la LGT. Rectificaciones de autoliquidación y autoliquidaciones complementarias.

2.3.- La consulta de la DGT V0502-25 solo admite una autoliquidación complementaria para consignar el valor de referencia, no para modificar el valor declarado incrementándolo por encima del valor de referencia.

3.- CONCLUSIONES.

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 3/2025, de 29 de abril (BOE 30/4/2025) , por la que se modifica la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco. Entre otros tributos afecta al IS, ITP y AJD, Impuesto Complementario a grupos de empresas, Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras, IRNR, Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito, IVA.

.- Orden HAC/407/2025, de 28 de abril (BOE 30/4/2025), por la que se establecen los criterios de distribución a las entidades locales de la compensación prevista en la disposición adicional octogésima de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de presupuestos generales del estado para el año 2023, prorrogada para 2025.

.- Real Decreto-ley 4/2025, de 8 de abril (BOE 9/4/2025), de medidas urgentes de respuesta a la amenaza arancelaria y de relanzamiento comercial. Ir a resumen en la web

.- Real Decreto 253/2025, de 1 de abril (BOE 2/4/2025), por el que se modifican, en materia de obligaciones de información, el Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. IRPF. Ir a resumen en la web

.- Real Decreto-ley 3/2025, de 1 de abril (BOE 1/4/2025), por el que se establece el programa de incentivos ligados a la movilidad eléctrica (MOVES III) para el año 2025. IRPF.

B) CATALUÑA.

.- Decreto ley 9/2025, de 29 de abril (DOGC 30/4/2025), por el que se modifica el Decreto ley 6/2025, de 25 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en materia del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos. DEROGADO, conforme establece el Acuerdo de derogación del Decreto ley 9/2025, de 29 de abril, por el que se modifica el Decreto ley 6/2025, de 25 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en materia del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos («D.O.G.C.» 14 mayo), el 14 de mayo de 2025, al no haber superado la convalidación expresa requerida por el artículo 64.2 del Estatuto de autonomía de Cataluña.

C) EXTREMADURA.

.- Ley 1/2025, de 3 de abril (DOE 7/4/2025), de medidas fiscales urgentes en materia tributaria. IRPF, ISD, ITP y AJD.

ISD.

(I) En la modalidad de sucesiones se crea el Registro Autonómico de personas con especial vinculación y se establecen los beneficios fiscales de los causahabientes incluidos en dicho Registro. Se regula la extensión de los beneficios fiscales que se encuentren vigentes en la normativa autonómica para los grupos I y II de parentesco previstos en el artículo 20.2.a de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a aquellos sujetos pasivos que, estando incluidos en los grupos III y IV, figuren inscritos en dicho Registro.

(II) En materia de donaciones se aprueban cuatro nuevas reducciones en la base imponible:

Una reducción del 100% sobre las cantidades donadas a hijos y descendientes, sobre los primeros 200.000 euros, siempre que, concurriendo determinados requisitos, se destinen a la adquisición de la que vaya a ser su primera vivienda y, además, siempre que vaya a constituir su vivienda habitual.

Una reducción del 100% de la base imponible por la vivienda donada a hijos y descendientes, sobre los primeros 200.000 euros, siempre que, concurriendo determinados requisitos, la vivienda donada constituya la primera vivienda en propiedad para el donatario y, además, se destine a ser su vivienda habitual.

Una reducción del 100% de la base imponible correspondiente a la donación de un solar o derecho de sobreedificación a hijos y descendientes, sobre los primeros 120.000 euros, siempre que, concurriendo determinados requisitos, se destinen a la construcción de la que vaya a ser su primera vivienda en propiedad y, además, su vivienda habitual.

Una reducción del 100% sobre las donaciones recogidas en el artículo 11. quinquies del Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de Tributos Cedidos por el Estado, establecido en el apartado tres del artículo 1 de esta Ley, con el límite de 2.500 euros. Con esta medida se persigue eliminar la carga fiscal que para el donatario tendría la donación incentivada por la vía de deducción en IRPF, teniendo en cuenta el límite cuantitativo establecido en dicho precepto.

ITP y AJD.

(I) Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas:

Se modifican los valores que operan como límite para aplicar el tipo reducido del 7% vinculado a la adquisición de la vivienda habitual.

Se prevé un tipo de gravamen superreducido en las adquisiciones de viviendas habituales que cumpliendo los requisitos para aplicar el tipo reducido del 7% previsto en el artículo 40 (con los nuevos límites) se adquieran por menores de 36 años.

(I) Modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en la disposición adicional segunda se prevé el establecimiento de un tipo de gravamen reducido para la adquisición de viviendas medias. Se extiende, para los hechos imponibles devengados en 2025, el beneficio fiscal establecido en la modalidad de actos jurídicos documentados por la adquisición de viviendas de protección pública calificadas como viviendas medias, destinadas a ser la vivienda habitual del sujeto pasivo.

D) NAVARRA.

.- DECRETO FORAL LEGISLATIVO 1/2025, de 2 de abril (BON 25/4/2025), de armonización tributaria, por el que se modifica el IVA.

E) PAÍS VASCO.

.- DECRETO LEGISLATIVO 1/2025, de 20 de marzo (BOPV 4/4/2025) , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Tasas y Precios Públicos de la Administración de la Comunidad Autónoma del País Vasco.

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 2/2025, de 9 de abril (BOB 22/4/2024), por la que se aprueban medidas para la revisión fiscal del sistema tributario del Territorio Histórico de Bizkaia.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 1/2025 (BOB 29/4/2025), de 16 de abril, por el que se adaptan determinadas medidas tributarias en el IVA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF E IP.

“HECHOS: El consultante es titular de las acciones que representan el 28,92% del capital social de una sociedad en la que desempeña funciones de dirección, percibiendo por ello retribuciones que superan el 50% de la totalidad de sus rendimientos de trabajo y rendimientos de actividades empresariales y profesionales.

Se plantea la constitución de uno o más «Trusts» a los que aportaría las referidas acciones y de los que serían beneficiarias sus hijas, residentes en los Estados Unidos de América. Dichos «Trusts» serían irrevocables, el consultante no tendría facultades discrecionales sobre ellos, y las hijas no podrían transferir las acciones por cualquier título sin el consentimiento del consultante durante un plazo de 10 años.

CUESTIÓN: Si resulta aplicable a las acciones la exención establecida en el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, y a su aportación al «Trust», la reducción establecida en el apartado 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y la exención de la ganancia patrimonial prevista en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN”:

(…) “CONCLUSIONES:

Primera: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español, a falta del reconocimiento de la figura del “trust”, en principio, se tiene por no constituido, por lo que no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo. Por tanto, las aportaciones de bienes al “trust” constituido por el padre y formalizadas a través del Documento de Constitución, no tienen, en principio, efectos. En consecuencia, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituyó el “trust” –o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos– ordenados por el gestor del “trust” (trustee) a favor de los beneficiarios, a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, se consideran transmisiones directas del grantor al beneficiario.

Segunda: No obstante, cabe indicar que, dado que la legislación por la que se rige en cada caso un “trust” puede ser de muy diversa índole y que los acuerdos que los regulan pueden ser complejos y de distinta naturaleza, las conclusiones anteriores quedan condicionadas a la valoración de las cuestiones de hecho que realicen los órganos de Inspección y Gestión de la Administración Tributaria y a las reglas de interpretación y calificación de la Ley General Tributaria.

Tercera: No puede considerarse que la constitución de un “Trust” mediante la aportación de las participaciones sociales constituya una donación de dichas participaciones a los efectos previstos en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas. Todo ello con independencia de indicar que la falta de reconocimiento del “Trust” no impide que las reglas de individualización de rentas aplicables en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que se contienen en el artículo 11 de la Ley del Impuesto resulten de aplicación a los sujetos intervinientes en el “Trust” en la medida en que se trate de rentas que correspondan a personas físicas contribuyentes por el Impuesto procedentes de elementos patrimoniales de los que sean titulares o en los que ostenten derechos en función de los acuerdos establecidos para la constitución y funcionamiento del “Trust”; tributación que dependerá del alcance y contenido de los derechos que les hayan sido atribuidos.

B) ISD

.- CONSULTA DGT V0002-25, DE 2/1/2025. DONACIONES: Las donaciones a cónyuges casados en gananciales, en cuanto adquieren cada uno privativamente, realizan dos hechos imponibles del ISD, de cada cónyuge por la mitad que adquieren.

“HECHOS: El consultante junto con su cónyuge se encuentran casados en el régimen económico de gananciales según consta en sus capitulaciones matrimoniales. La madre del consultante tiene pensado hacer una donación de un inmueble situado en España a ambos cónyuges.

CUESTIÓN: Tributación de la operación conforme a la doctrina del Tribunal Supremo establecida en las sentencias 98/2024 y 1016/2021.

CONTESTACIÓN”:

(…) “En cuanto a las normas que rigen la sociedad de gananciales se encuentran recogidas en los artículos 1344 y siguientes del Código Civil. En concreto, el artículo 1346 del Código Civil establece lo siguiente:

“Artículo 1346.

Son privativos de cada uno de los cónyuges:

(…)

2.° Los que adquiera después por título gratuito.

(…).”

Conforme a los preceptos transcritos, la donación de un inmueble al consultante y su cónyuge por la madre del consultante, estando casados estos en régimen de gananciales, supondrá la adquisición por ambos de un inmueble a título gratuito que tendrá la consideración de bien privativo para ellos, por lo que pertenecerá a los dos en proindiviso, es decir, por mitades y no a la sociedad de gananciales.

Esta donación dará lugar a la realización de dos hechos imponibles conforme a lo previsto en el artículo 3.1 b) de la LISD, siendo sujetos pasivos cada uno de los cónyuges por la mitad del bien inmueble adquirido a título gratuito. En consecuencia, en el presente caso, no será de aplicación la jurisprudencia del Tribunal Supremo mencionada en el escrito de consulta, ya que esta se refiere a los supuestos de aportación gratuita por uno de los cónyuges de un bien privativo a la sociedad de gananciales, supuesto que no tiene lugar en el presente caso”.

Comentario:

Es cierto que la donación a cónyuges casados en gananciales realiza en principio el hecho imponible de Donaciones, pero lo que la DGT pasa por alto con ignorancia inexcusable es el art. 1353 del CC que dice: “Los bienes donados o dejados en testamento a los cónyuges conjuntamente y sin especial designación de partes, constante la sociedad, se entenderán gananciales, siempre que la liberalidad fuera aceptada por ambos y el donante o testador no hubiere dispuesto lo contrario”. En consecuencia, la adquirente es la sociedad conyugal y habría que ver, conforme a las sentencias citadas por el consultante, si puede ser sujeto pasivo en el ISD.

“HECHOS: Uno de los consultantes, con vecindad civil catalana, está interesado en efectuar una donación «mortis causa» con transmisión inmediata o de presente a favor de sus dos nietas, también consultantes, de un determinado porcentaje de participaciones de una sociedad holding a cuenta de su futura sucesión. El resto de las participaciones pertenecen a su mujer y a su hija. Las donaciones de referencia se proyectan como acto anticipado de ordenación de la sucesión del donante, siendo revocables.

CUESTIÓN: Sujeción de la donación «mortis causa» con entrega de bienes de presente como adquisición «mortis causa» en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con aplicación de la escala de gravamen de esta modalidad y sus reducciones. Momento en el que se produce el devengo de esta operación.

CONTESTACIÓN”:

(…) De acuerdo con lo anterior, cabe indicar que la reducción regulada en el artículo 20.2.c) de la LISD no resultará aplicable a los llamados pactos sucesorios de presente, al no cumplirse el requisito de que el causante de la adquisición sea una persona fallecida, tal y como ha indicado este centro directivo en las resoluciones previamente citadas (resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes V1038-21 de 21 de abril de 2021; V1788-20, V1790-20 y V1792-20, todas ellas de 5 de junio de 2020). Estas resoluciones suponen un cambio de criterio respecto de lo manifestado con anterioridad por la Dirección General de Tributos, pasando a considerar el fallecimiento del transmitente como requisito para la aplicación de las reducciones previstas en el artículo 20.2 c) de la LISD.

CONCLUSIÓN:

La donación «mortis causa» con pacto de presente, es un pacto sucesorio que, como tal, tributa como transmisión «mortis causa»; el devengo se produce en el momento de la firma del contrato y se aplicará la tarifa y reducciones de las transmisiones «mortis causa», salvo la reducción que establece el artículo 20.2 c) de la LISD, ya que es condición indispensable que el causante sea una persona fallecida, cosa que no ocurre en presente caso.

COMENTARIO:

Parece clara la voluntad del donante a la transmisión inmediata por lo que la DGT la equipara a un pacto sucesorio con atribución patrimonial de presente, considerándola transmisión “mortis causa”, pero con la nefasta consecuencia, ya reiterada por la DGT, de no poder aplicar las reducciones objetivas “mortis causa” ya que no hay muerto.

“HECHOS: La consultante está empadronada en Barcelona, pero por motivos laborales tiene su domicilio fiscal en Murcia, dónde reside este último año. La consultante ha recibido una donación de dinero de sus padres.

CUESTIÓN: Lugar de presentación de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN”:

(…) “De acuerdo con los preceptos transcritos, la donación de una cantidad de dinero, que es un bien mueble, tributa en la Comunidad Autónoma donde radique la residencia habitual del donatario y se puede aplicar la normativa de esta Comunidad. En cuanto a la residencia habitual, se considera que está situada en la Comunidad Autónoma donde el donatario haya permanecido más tiempo de los últimos cinco años, a contar –hacia atrás– desde el día en que se realice la donación.

En cualquier caso, la acreditación de tales hechos deberá efectuarse por el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.

CONCLUSIÓN

Primera: La donación de una cantidad de dinero, que es un bien mueble, tributará en la Comunidad Autónoma donde radique la residencia habitual del donatario; en este caso, la consultante. En cuanto a la residencia habitual, se considera que estará situada en la Comunidad Autónoma donde la consultante haya permanecido más tiempo de los últimos cinco años, a contar –hacia atrás– desde el día en que se realice la donación.

Segunda: En cualquier caso, la acreditación de tales hechos deberá efectuarse por el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.

C) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0003-25, DE 2/1/2025. ITP y AJD: La constitución en escritura pública de una Junta de Compensación meramente fiduciaria e inscribible en un registro administrativo no queda sujeta a TPO, ni a OS, ni a AJD; caso de desencadena conforme a su normativa reguladora alguna operación registral en el Registro de la Propiedad, quedaría sujeta a AJD.

“HECHOS: La Junta de Compensación consultante debe contribuir al desarrollo urbanístico de la zona y se está planteando constituir una Junta de Compensación Urbanística al amparo de lo previsto en los artículos 232.3, 233 y 322 2 d) del Decreto 143/2016 de 22 de septiembre por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 2/2016 del Suelo de Galicia al haber sido requerida esta Junta de Compensación por el Ayuntamiento para dicha constitución. La escritura de constitución se inscribe el Registro de Planeamiento Urbanístico de Galicia que tiene carácter administrativo.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN”:

(…) “La constitución de una Junta de Compensación de carácter fiduciario no supone transmisión patrimonial alguna, por lo que no constituye hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados -en adelante ITPAJD-. Por otro lado, en principio tampoco constituye hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias, aunque en este punto conviene hacer una precisión, en virtud de lo dispuesto en el artículo 22 del TRLITPAJD, que equipara a las sociedades a las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos. Luego si la Junta de Compensación Urbanística realizase cualquier actividad que pudiera ser calificada de lucrativa, la escritura de constitución de la misma tributaría por la modalidad de operaciones societarias en virtud de la asimilación establecida en el artículo 22, siendo de aplicación lo dispuesto en el artículo 19.1 del TRLITPAJD. Sin embargo, en tal supuesto sería de aplicación la exención prevista el artículo 45.I.B)11 del texto refundido.

En cuanto a la posible tributación de la operación planteada por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, de conformidad con el artículo 31.2 anteriormente citado, la aplicación de la cuota variable del documento notarial exige la concurrencia de los siguientes requisitos.

– Tratarse de una primera copia de una escritura o un acta notarial.

– Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

– Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Registro Mercantil, Registro de la Propiedad Industrial o Registro de Bienes Muebles.

– Contener actos o contratos no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del TRLITPAJD, modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias

En el supuesto planteado:

– Se trata del otorgamiento de una escritura pública

– En principio, como se ha señalado y salvo la excepción señalada, el acto de constitución de la Junta de compensación no está sujeto a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del TRLITPAJD, es decir, a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias del ITPAJD.

– Luego, la duda se deriva de la consideración, valuable o no, del contenido de la escritura y de su acceso a alguno de los registros a que se refiere el artículo 31.2 del texto refundido, en concreto al Registro de la Propiedad.

Aunque, en principio la mera constitución de la Junta de Compensación no reúne ninguno de los citados requisitos, pues ni tiene por sí misma contenido económico ni tiene acceso al registro de la Propiedad, aun cuando sea inscribible en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras, registro de carácter administrativo no contemplado en el artículo 31.2. Sin embargo, la no sujeción a la cuota variable del documento notarial no puede predicarse con carácter general, sino que dependerá de las circunstancias concretas que concurran en cada caso y que pudieran modificar la naturaleza no valuable y no inscribible de la escritura en cuestión.

En este sentido se manifestó esta Dirección General en Consulta V3456-20, de 30 de noviembre de 2020, en la que se hacía referencia a una escritura de constitución de una Junta de Compensación en la que se determinaba el valor de las fincas incluidas en el ámbito de actuación de la Junta y se señalaba que dicha escritura debía presentarse al registro de la Propiedad para tomar razón de la afección total de las fincas a la Junta de Compensación. En tal supuesto se entendía que el contenido de la escritura tenía por objeto cantidad o cosa valuable, constituido por el valor de las referidas fincas, y que se trataba de un acto inscribible, todo lo cual determinaba la sujeción a la cuota variable sobre una base imponible coincidente con el valor de las fincas incluidas en el ámbito de la Unidad de Actuación objeto de la Junta de Compensación.

D) IRPF.

Asunto:

LGT. Recurso extraordinario en unificación de criterio. Inadmisibilidad. Existencia de doctrina previa vinculante del TEAC. IRPF. Ganancia patrimonial. Valor de Adquisición. Mejora. Declaración de obra nueva.

Criterio:

El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio es inadmisible ya que existiendo doctrina vinculante de este Tribunal Central, no hay criterio alguno que deba ser unificado.

En el presente caso, existe doctrina reiterada de este TEAC según la cual la escritura de obra nueva hace prueba de la fecha de la declaración de ampliación de la obra nueva finalizada correspondiente así como de la existencia de dicho negocio jurídico, pero en modo alguno de la veracidad de las manifestaciones efectuadas por los otorgantes y en ningún caso prueba del precio consignado en la misma.

De esta manera, a los efectos de determinar el valor de las obras efectuadas no podemos admitir, sin mayor prueba, el valor recogido en la escritura de declaración de obra nueva. Es necesario acreditar el importe realmente invertido, que deberá estar justificado por facturas o documentos que prueben que se ha realizado dicha obra, que se trata de una mejora y no de un gasto de reparación o conservación, que el importe asciende al valor declarado por el interesado, y que ha sido abonado por éste. (Resoluciones de 18/12/2023 (RG 5213/2020) y de 19/11/2024 (RG 3308/2021)).

Unificación de criterio

(EXTRACTO DE LA WEB OFICIAL DYCTEA)

Asunto:

IRPF. Exención por reinversión. Determinar si la posibilidad de acoger la ganancia de patrimonio obtenida con la transmisión de la vivienda habitual a la exención por reinversión en otra vivienda habitual (art. 38 LIRPF) es una opción de las del art. 119.3 de la LGT tras la Ley 16/2012, de 27 de diciembre.

Criterio:

Con efectos para los períodos en los que el que adquiere una vivienda ya no puede acogerse a la «deducción por inversión en vivienda habitual» tras la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, la posibilidad de acoger la ganancia de patrimonio obtenida con la transmisión de la vivienda habitual a la exención por reinversión en otra vivienda habitual que recoge el art. 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, no es una opción de las del art. 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, sino un derecho del contribuyente, que éste podrá ejercitar con la presentación de la declaración-autoliquidación del I.R.P.F. del año en que esa ganancia de patrimonio se ha obtenido, o con posterioridad a ese momento instando la rectificación de la declaración-autoliquidación inicialmente presentada de dicho año.

Unificación de criterio

(EXTRACTO DE LA WEB OFICIAL DYCTEA)

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. VALORES DE LOS INMUEBLES EN EL ISD E IRPF.

1.- EL VALOR A EFECTOS DEL ISD SIN QUE PUEDA EXCEDER DEL DE MERCADO ES EL VALOR DE ADQUISICIÓN PARA ULTERIORES ALTERACIONES PATRIMONIALES EN EL IRPF.

1.1.- La normativa del IRPF.

De acuerdo a los arts. 35 y 36 de la LIRPF se considera valor de adquisición en los bienes adquiridos a título lucrativo el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.

A dicho valor habrá que añadir: “El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente” y minorar, en su caso, las amortizaciones.

Por tanto, partiendo de reconocerse como tal el que resulta de la aplicación de la normativa del ISD, tenemos un elemento corrector y es que no puede exceder del valor de mercado.

1.2.- El aprovechamiento del valor en el ISD para anular o reducir la ganancia patrimonial en el IRPF. Límites.

La generalización de beneficios fiscales en las CCAA para parientes directos (fundamentalmente los denominados grupos I y II, cónyuge, ascendientes y descendientes y equiparados) y la actual base imponible de ahorro en el IRPF determina que sea muy frecuente consignar valores declarados que supriman o atenúen una eventual ganancia patrimonial futura.

Siempre, como ya se ha apuntado, que no exceda del valor del mercado al devengo. Por tanto:

(I) En herencias prescritas, el declarar un valor “actual”, no correspondiente al devengo, no es eficaz para que actúe como valor de adquisición. Cualquier actuación de comprobación o inspección pondrá de manifiesto el desajuste del valor declarado con el valor de mercado. El valor a declarar en el ISD debe ser apto para ser el valor de mercado al devengo y poderse justificar.

(II) El valor en el ISD se refiere en las herencias al valor al devengo que como regla general coincide con la fecha de fallecimiento del causante (art. 24 de la LISD). Por tanto, no es el valor a la fecha de la partición, aunque tal valor tenga relevancia civil como a efectos de legítimas. En consecuencia:

.- En caso de particiones “distanciadas” del devengo, no puede aplicarse el valor a la fecha de la partición como valor de adquisición, salvo que pueda defenderse que no excede del valor de mercado al devengo.

.- En estos supuestos lo que procede es consignar una doble valoración, a efectos fiscales referida a la fecha de fallecimiento, y a efectos civiles, referida a la fecha de la partición, y que conforme a los valor declarados para la partición, siempre que tratándose de inmuebles sean superiores al “valor de referencia” al devengo, las adjudicaciones sean concordantes con el título sucesorio.

1.3.- Incidencia del “valor de referencia” en los inmuebles.

Desde el año 2022 para determinar la base imponible de los inmuebles en el ISD desempeña un papel relevante el denominado “valor de referencia resultante de la normativa catastral”.

Dispone el art. 9.3 de la LISD:

“3. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto.

No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados es superior a su valor de referencia, se tomará aquel como base imponible”.

Por tanto:

(I) Si el valor declarado es superior al “valor de referencia”, el valor declarado constituye la base imponible

(II) El valor de “referencia” es un “suelo”, no un “techo” y no actua como límite de valor a declarar.

(III) En consecuencia, en las alteraciones patrimoniales en el IRPF, el único límite es que no exceda del valor de mercado.

1.4.- El triple efecto del “valor de referencia” en el IRPF.

Así es:

(I) Si el valor declarado es inferior al valor de referencia, el valor de referencia es el valor de adquisición en el ISD y surte efectos en el IRPF.

(II) Si el valor declarado es coincidente con el valor de referencia, el valor de referencia es el valor de adquisición en el ISD y surte efectos en el IRPF.

(III) Y si el valor declarado es superior al valor de referencia, pero no excede del 111,11% del valor de referencia no es preciso justificar ante la administración que el valor declarado excede del valor de mercado en el IRPF y surte efectos en el IRPF.

Y es que, de acuerdo a la DF tercera del TR de la Ley del Catastro Inmobiliario, el valor de referencia se determinará con el límite del valor de mercado, sin que pueda superarlo, y con este objeto se fijarán, mediante Orden de la Ministra de Hacienda, factores de minoración para los bienes de una misma clase.

A tal efecto la Orden HFP/1104/2021, de 7 de octubre, por la que se aprueba el factor de minoración aplicable para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles ha establecido con el fin de que el valor de referencia no supere el valor de mercado un factor de minoración (FM) del 0,9.

Por tanto, declarar un valor que supere el valor de referencia superándolo tan solo dentro del intervalo del valor de mercado no precisa de ninguna justificación ante la administración.

1.5.- El caso Balear.

La cuestión cuenta con una regulación específica en la normativa autonómica Balear, donde se condiciona la aplicación de las bonificaciones en las adquisiciones por causa de muerte a que se consigne un valor declarado de los inmuebles que no podrá superar en cada caso el valor de referencia incrementado en un 20 % (arts. 36 y 36 bis. del Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado).

Aunque en mi opinión supone una extralimitación normativa a las competencias que tienen atribuidas las CCAA por la Ley de Cesión 22/2009, lo cierto es que es un elemento disuasorio para evitar declarar valores superiores establecido con rango de ley.

2.- LA POSIBILIDAD RESPECTO DE HECHOS IMPONIBLES NO PRESCRITOS DE REALIZAR AUTOLIQUIDACIONES COMPLEMENTARIAS E INSTAR LA RECTIFICACIÓN DE LA AUTOLIQUIDACIÓN INCREMENTANDO EL VALOR DECLARADO POR ENCIMA DEL VALOR DE REFERENCIA.

2.1.- El sistema de autoliquidación en el ISD.

En la generalidad de las CCAA está implantado el régimen de autoliquidación (art. 34.3 de la LISD) y también respecto de los hechos imponibles en que es competente el Estado (DA 2ª LISD).

La normativa del ISD, aunque sí que contiene unas normas específicas en el RISD, en los arts. 86 y siguientes, especialmente referidas a las autoliquidaciones parciales en sucesiones, no altera el régimen general de las autoliquidaciones de la LGT.

2.2.- Las autoliquidaciones en la LGT. Rectificaciones de autoliquidación y autoliquidaciones complementarias.

El art. 120 regula las autoliquidaciones, estableciendo su número 3 que:

“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo”.

Y el art. 122, regulas las autoliquidaciones complementarias, disponiendo los números 1 y 2:

Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.
Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 120 de esta Ley”.

Por tanto, debemos distinguir:

(I) Rectificaciones de la autoliquidación cuando resulte cantidad a devolver o minoración del importe a ingresar respecto de la autoliquidación inicial. Sin olvidar las rectificaciones de autoliquidación específicas en el ITP y AJD y en el ISD para impugnar el valor de referencia (art. 9.4 LISD).

(II) Las autoliquidaciones complementarias cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada o de cualquier modo un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado cualquier sus intereses legítimos

Generalmente, si estamos ante un incremento en la base estaremos ante autoliquidaciones complementarias pues supondrán mayor deuda tributaria, quedando abierta la posibilidad de la rectificación de la autoliquidación en otro caso.

Siempre, obviamente, que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

En consecuencia, habitualmente por la vía de una autoliquidación complementaria, pero también en su caso por la de rectificación de autoliquidación pueden los sujetos pasivos aumentar el valor declarado en la inicial autoliquidación, no hay restricción ni limitación alguna.

En el supuesto se otorgó escritura de herencia con un valor declarado inferior al valor de referencia de un inmueble, siendo el valor de mercado muy superior al al valor declarado inicialmente y al valor de referencia.

La DGT, después de transcribir parcialmente los arts. 3, 9 y 18 de la LISD, afirma:

“Conforme a los preceptos transcritos, la base imponible del inmueble en cuestión se deberá determinar de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LISD, del que se deriva lo siguiente: si existe valor de referencia, la base imponible está constituida por dicho valor, salvo que el valor declarado sea superior. Si no existe valor de referencia o no puede ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado.

En el caso planteado, el consultante podrá presentar autoliquidación complementaria con el fin de modificar la presentada con anterioridad conforme a lo previsto en los apartados 1 y 2 del artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, y conforme a lo previsto en el artículo 119 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT.

El importe que deberá consignar en la autoliquidación complementaria será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto, esto es, 116.156,66 euros. Ese es el importe que debió declarar inicialmente, pues el valor declarado por el consultante en su día (el valor de 104.292,20 euros que fue el importe que se consignó en la escritura de aceptación de herencia) fue inferior al valor de referencia del inmueble. En ningún caso el consultante podrá consignar en la autoliquidación complementaria un valor superior al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, ya que este actúa como base imponible salvo que el valor declarado sea superior, lo que no ha ocurrido en este supuesto”.

Por tanto, sin ningún apoyo normativo, en un evidente voluntarismo ajeno a lo jurídico, establece este extravagante criterio: no cabe presentar autoliquidación complementaria aumentado el valor declarado, siendo el de la inicial declaración tributaria irreversible. Y se queda tan ancha.

3.- CONCLUSIONES.

(I) El valor en el ISD en una adquisición gratuita, sea “inter vivos” o “mortis causa, es un el elemento determinante del valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales en el IRPF del adquirente.

(II) De acuerdo a la normativa del ISD, es valor de un inmueble el valor declarado, salvo que el valor de referencia sea superior, caso en que éste último se erige en valor en el ISD.

(III) El valor declarado superior al valor de referencia es valor en el ISD pero solo surte efecto en el IRPF, si no excede del valor de mercado al devengo.

(IV) El valor de mercado es una cuestión de hecho a ventilar en sede administrativa y ulteriormente jurisdiccional. Solo en el caso de que el valor declarado no supere al valor de referencia aumentado hasta donde resulte de prescindir del factor de minoración que establece la normativa del catastro, no habría que acreditar tal circunstancia.

(V) Generalizado el sistema de autoliquidación en el ISD, tanto en las CCAA como en el Estado, las autoliquidaciones practicadas son susceptibles de rectificación o de autoliquidaciones complementarias sustitutivas de acuerdo a la LGT y demás normativa, siempre que no hayan prescrito los hechos imponibles en dicho tributo.

(VI) En tales autoliquidaciones complementarias o rectificaciones de autoliquidación puede ajustarse el valor al valor de referencia o modificar el valor declarado fijando un nuevo valor declarado superior al de referencia, que surtirá efectos en el ISD y también en el IRPF, salvo que exceda del valor de mercado. No obstante, debe apuntarse que la consulta de la DGT V0502-25, solo admite en las autoliquidaciones complementarias a efectos de consignar el valor de referencia cuando en la autoliquidación inicial no se ha tenido en cuenta y es superior al declarado.

(VII) Es sumamente aconsejable en estos supuestos revisar el documento, habitualmente escritura pública, que contiene la manifestación del hecho imponible, a los efectos que la aplicación de los valores nuevos no supongan excesos o defectos de adjudicación; y, en su caso, adaptar el documento.