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Informe Fiscal junio 2021. Pactos sucesorios en ISD e IRPF. Pérdidas patrimoniales por donación.

PRESENTACIÓN:

Informe de junio de 2021, mes a caballo entre la primavera y el verano, que no se libra de recibir novedades y, especialmente, el presente, de intentar anticiparlas.

Estructurado en las tres porciones clásicas de normativa, doctrina jurisprudencial y administrativa y tema del mes:

.- En normativa es relevante el regreso de Castilla León en el ISD a las bonificaciones del 99% en cuota a parientes próximos, tanto en sucesiones como en donaciones.

.- En jurisprudencia y doctrina administrativa, destacar:
(I) Consulta de la DGT a propósito de las donaciones «mortis causa» en el ISD.
(II) Sentencia del TSJ de Andalucía relativa a considerar adjudicación a «uno» por indivisibilidad y, por tanto, no sujeta a TPO, la adjudicación de un bien indivisible a matrimonio en gananciales para su sociedad conyugal.
(III) En IVA, sentencia del TS que estima no puede el sujeto pasivo de IVA deducirse el IVA de bienes adquiridos para atenciones a clientes.
(IV) En IRPF, resolución del TEAC que considera no computables en el IRPF del donante las pérdidas patrimoniales consecuencia de una donación.

Finalmente, el tema del mes se dedica al presente, pasado y futuro de la fiscalidad en el ISD e IRPF de los pactos sucesorios con atribución actual de bienes, a la vista de la jurisprudencia que ha conformado su régimen vigente y lo previsto en el proyecto de ley de medidas antifraude ya en el Senado.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son redactados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA:

 PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

 A) UNIÓN EUROPEA.

.- Recomendación (UE) 2021/801 de 18 de mayo (DOUE 20/5/2021), de la Comisión, sobre el tratamiento fiscal de las pérdidas incurridas durante la crisis de la COVID-19.

.- Reglamento (UE) 2021/847, de 20 de mayo (DOUE 20/5/2021) del parlamento europea y del Consejo, por el que se establece el Programa «Fiscalis» para la cooperación en el ámbito de la fiscalidad y se deroga el Reglamento (UE) n.º 1286/2013.

B) ESTADO.

.- RDL 10/2021, de 18 de mayo (BOE 19/5/2021), por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños causados por la borrasca «Filomena». IRPF, IBI, IAE. Ir a resumen en la web.

.- RD 366/2021, de 25 de mayo (BOE 26/5/2021) por el que se desarrolla el procedimiento de presentación e ingreso de las autoliquidaciones del Impuesto sobre las Transacciones Financieras y se modifican otras normas tributarias. Ir a resumen en la web.

C) CANARIAS.

.- Orden de 22 de abril de 2021 (BOC 6/5/2021), por la que se aprueban, conforme a lo previsto en el artículo 57.1.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los precios medios en el mercado de determinados vehículos y embarcaciones (ITP y AJD e ISD).

D) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 3/2021, de 3 de mayo (BOCL 8/5/2021), por la que se modifica el TR de las disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre. ISD.

E) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 2/2021, de 7 de mayo (DOCLM 12/5/2021), de Medidas Económicas, Sociales y Tributarias frente a la Despoblación y para el Desarrollo del Medio Rural. IRPF.

F) CATALUÑA.

.- DL 12/2021, de 18 de mayo (DOGC 20/5/2021) relativo al impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.

G) GALICIA.

.- Resolución de 14 de mayo de 2021 (DOG 21/5/2021), por la que se modifica el anexo II de la Orden de 21 de enero de 2021 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ISD.
.- Resolución de 14 de mayo de 2021 (DOG 21/5/2021), por la que se modifica el anexo II de la Orden de 9 de diciembre de 2020 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD.

G) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 69/2021, de 18 de mayo (BOB 27/5/2021), por el que se modifican el Reglamento del IRPF, el Reglamento del IS y otros reglamentos.

H) VALENCIA.

.- DL 7/2021, de 7 de mayo (DOGV 13/5/2021), de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la Covid-19.

.- Orden 5/2021, de 20 de mayo (DOGV 27/5/2021), por la que se establecen los coeficientes aplicables en 2021 al valor catastral a los efectos del ITP y AJD e ISD.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) PROCEDIMIENTOS.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03281/2018/00/00, DE 20/4/2021. PROCEDIMIENTOS: No proceden los recargos por extemporaneidad del art. 27 de la LGT cuando se trata de autoliquidaciones complementarias extemporáneas de ejercicios posteriores no sujetos a inspección.

B) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0564-21, DE 11/3/2021. ISD e ITP y AJD: La consolidación por fallecimiento en la nudo propietaria del usufructo vitalicio de su marido de una VPO adquirido simultáneamente a la nuda propiedad en una compraventa sujeta a IVA y a AJD, no queda sujeta al ISD, sino a la modalidad de TPO y no resulta exenta.

C) ISD.

.– CONSULTA DGT V0655-21, DE 22/3/2021. ISD: La donación «mortis causa» es un título sucesorio y tributa por las reglas de las sucesiones tanto respecto de hacienda competente, reducciones, bonificaciones y demás elementos de la obligación tributaria.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2021 (ROJ 1545/2021). AJD: Las comunidades de bienes no pueden ser sujetos pasivos en la modalidad de AJD y, en consecuencia, no cabe derivar la responsabilidad solidaria a los comuneros.

.- SENTENCIA TSJ DE ANDALUCÍA DE 16/11/2020, ROJ 15271/2020. TPO y AJD: La extinción de condominio de un inmueble indivisible que pertenecía una mitad indivisa a un condueño y la otra a la sociedad de gananciales de un matrimonio, con adjudicación íntegra al matrimonio para su sociedad conyugal con compensación en metálico al comunero saliente, queda no sujeta a TPO y sujeta a AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/06466/2019/00/00, DE 28/4/2021. AJD: Las novaciones no exentas de préstamos hipotecarios quedan sujetas a AJD, pero su base imponible debe limitarse al importe en que dicho acto jurídico modifica el acto anterior, es decir, el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que constituyen la novación.

.- CONSULTA DGT V0565-21, DE 11/3/2021. TPO y AJD: La transmisión onerosa de las participaciones de una sociedad alemana comanditaria simple (que carece de personalidad jurídica) ante notario alemán a una fundación familiar, cuyo único activo es un inmueble en España por los socios – matrimonio residentes en Alemania -, no queda sujeta a TPO ni a AJD, ya que se produce fuera del ámbito de aplicación del impuesto y no son de aplicación las excepciones a la exención del art. 314 del TRLMV.

E) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2021, ROJ 1563/2021. IVA: La limitación establecida en el artículo 96. Uno. 5º LIVA, que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes y regalos, no es contraria al Derecho UE (artículos 16, 168.a y 176 de la Directiva 2006/112/CE).

F) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03746/2020/00/00, DE 31/5/2021. IRPF: Las transmisiones lucrativas inter vivos no pueden generar pérdidas patrimoniales computables.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL), ITP Y AJD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0709-21, DE 25/3/2021. IIVTNU, ITP Y AJD E IRPF: La disolución de una comunidad de bienes de dos comuneros, integrada por tres inmuebles registralmente independientes sin vinculación «ob rem» que puede constituir una unidad económica, adjudicándoselos íntegramente uno de los comuneros compensando al otro en metálico, conlleva alteración patrimonial en IRPF y sujeción al IIVTNU y TPO.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. PRESENTE Y FUTURO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.- EL LARGO CAMINO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD Y EN EL IRPF.
1.1.- Breve referencia al Derecho Civil.
1.2.- El ostracismo de los pactos sucesorios en la normativa estatal inicial del ISD y sus secuelas en su tributación.
1.3.- La modificación del art. 24 de la LISD por la Ley 62/2003.
1.4.- El silencio de la normativa estatal respecto de la tributación en el IRPF para el disponente por los pactos sucesorios que conllevan atribución patrimonial de presente.

2.- PRESENTE DE LOS PACTOS SUCESORIOS CON ATRIBUCIÓN PATRIMONIAL INMEDIATA EN EL ISD Y EN EL IRPF.
2.1.- Régimen tributario en el ISD: transmisión «mortis causa» con devengo precoz como hecho imponible independiente de la sucesión ordinaria del disponente.
2.2.- Régimen tributario en el IRPF: No hay alteración patrimonial para el disponente, siendo de aplicación la no sujeción de la «plusvalía del muerto», aunque esté vivo.

3.- FUTURO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD E IRPF.
3.1.- El proyecto de ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal remitido al Senado por el Congreso de los Diputados.
3.2.- Incidencia en el ISD del beneficiario.
3.3.- Impacto en el IRPF del disponente y del beneficiario.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Recomendación (UE) 2021/801 de 18 de mayo (DOUE 20/5/2021), de la Comisión, sobre el tratamiento fiscal de las pérdidas incurridas durante la crisis de la COVID-19.

.- Reglamento (UE) 2021/847, de 20 de mayo (DOUE 20/5/2021) del parlamento europea y del Consejo, por el que se establece el Programa «Fiscalis» para la cooperación en el ámbito de la fiscalidad y se deroga el Reglamento (UE) n.º 1286/2013.

B) ESTADO.

.- RDL 10/2021, de 18 de mayo (BOE 19/5/2021), por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños causados por la borrasca «Filomena». IRPF, IBI, IAE. Ir a resumen en la web.

.- RD 366/2021, de 25 de mayo (BOE 26/5/2021) por el que se desarrolla el procedimiento de presentación e ingreso de las autoliquidaciones del Impuesto sobre las Transacciones Financieras y se modifican otras normas tributarias. Ir a resumen en la web.

C) CANARIAS.

.- Orden de 22 de abril de 2021 (BOC 6/5/2021), por la que se aprueban, conforme a lo previsto en el artículo 57.1.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los precios medios en el mercado de determinados vehículos y embarcaciones. ITP y AJD e ISD.

D) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 3/2021, de 3 de mayo (BOCL 8/5/2021), por la que se modifica el TR de las disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre.
ISD:
.- En la modalidad de sucesiones, se añade un nuevo artículo 17.bis en el texto refundido para recoger una bonificación del 99 por 100 de la cuota íntegra del impuesto en las adquisiciones efectuadas por el cónyuge, descendientes o adoptados, o ascendientes o adoptantes. Se mantiene la actual reducción variable por parentesco de 400.000 euros en la base imponible para no perjudicar las adquisiciones de familiares directos hasta esa cuantía, pues si se suprimiera pasarían de no tributar a hacerlo al 1 por 100.
.- En la modalidad de donaciones, se añade un nuevo artículo 20.bis en el texto refundido para recoger una bonificación del 99 por 100 de la cuota íntegra del impuesto en las adquisiciones efectuadas por el cónyuge, descendientes o adoptados, o ascendientes o adoptantes. Es requisito necesario la formalización en documento público.
.- Se modifica el art. 22 del TR extendiendo su aplicación, además de a las reducciones, a las bonificaciones.

E) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 2/2021, de 7 de mayo (DOCLM 12/5/2021), de Medidas Económicas, Sociales y Tributarias frente a la Despoblación y para el Desarrollo del Medio Rural en Castilla-La Mancha. DF 9ª, IRPF: Deducción por adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en zonas rurales.

E) CATALUÑA.

.- DL 12/2021, de 18 de mayo (DOGC 20/5/2021) relativo al impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.

F) GALICIA.

.- Resolución de 14 de mayo de 2021 (DOG 21/5/2021), por la que se modifica el anexo II de la Orden de 21 de enero de 2021 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ISD y se regulan el procedimiento y las condiciones para su pago y presentación, así como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.
.- Resolución de 14 de mayo de 2021 (DOG 21/5/2021), por la que se modifica el anexo II de la Orden de 9 de diciembre de 2020 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD y se regula el procedimiento y las condiciones para su pago y presentación, así como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.

G) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 69/2021, de 18 de mayo (BOB 27/5/2021), por el que se modifican el Reglamento del IRPF, el Reglamento del IS, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales en relación con las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ, el Reglamento de gestión de los tributos y el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

H) VALENCIA.

.- DL 7/2021, de 7 de mayo (DOGV 13/5/2021), de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la Covid-19.

.- Orden 5/2021, de 20 de mayo (DOGV 27/5/2021), por la que se establecen los coeficientes aplicables en 2021 al valor catastral a los efectos del ITP y AJD e ISD , así como la metodología empleada para su elaboración y determinadas reglas para su aplicación.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

 A) PROCEDIMIENTOS.

 .- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03281/2018/00/00, DE 20/4/2021. PROCEDIMIENTOS: No proceden los recargos por extemporaneidad del art. 27 de la LGT cuando se trata de autoliquidaciones complementarias extemporáneas de ejercicios posteriores no sujetos a inspección.

«Asunto:
LGT. Recargos por extemporaneidad. En un procedimiento inspector previo se incrementaron las bases imponibles de IVA declaradas por el contribuyente, al incluir los gastos financieros en la base imponible de las operaciones de arrendamiento de vehículos. Presentadas autoliquidaciones complementarias extemporáneas por ejercicios posteriores, se aplican por la AEAT los recargos que regula el artículo 27 de la LGT, que se discuten. CAMBIO DE CRITERIO

Criterio:
Con base en la STS de 23-11-2020, número de recurso 491/2019, se entiende que el requerimiento previo al que se refiere el artículo 27 LGT debe interpretarse como un concepto amplio, siendo aplicable a una situación en la que el obligado tributario presenta autoliquidaciones extemporáneas para ajustar su conducta a lo señalado por la Administración. Apoyan esta interpretación el hecho de que la conducta del contribuyente no fuera sancionada, así como la posibilidad de rectificar la repercusión del IVA sin necesidad de presentar autoliquidaciones complementarias cuando la actuación del obligado tributario es considerada como fundada en derecho.

Con base en las anteriores consideraciones, se entiende que no es procedente la liquidación de recargos practicada por la administración, estimándose la reclamación.

CAMBIO DE CRITERIO respecto a RG 00/04672/2017 (17-09-2020), RG 00/06505/2013 (03-11-2016), RG 00/03945/2018 (27-10-2020) y RG 00/01959/2019 (24-11-2020)»

(Extracto de la web del TEAC).

Comentario: 

Lógico el criterio del TEAC. El inicio y tramitación de un procedimiento inspector acotado a a un hecho imponible,  no obsta al sujeto pasivo a realizar autoliquidaciones voluntarias fuera de plazo que, aunque referidas al mismo tributo, no se circunscriben al hecho imponible sujeto a investigación y comprobación, sin que se pueda considerar que la sustanciación del mismo es extensible a obligaciones tributarias no incluidas en el mismo.

B) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0564-21, DE 11/3/2021. ISD e ITP y AJD: La consolidación por fallecimiento en la nudo propietaria del usufructo vitalicio de su marido de una VPO adquirido simultáneamente a la nuda propiedad en una compraventa sujeta a IVA y a AJD, no queda sujeta al ISD, sino a la modalidad de TPO y no resulta exenta.

«HECHOS: La consultante posee la nuda propiedad de una vivienda que fue adquirida de nueva construcción; por tanto, la transmisión quedó sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD. El usufructo vitalicio correspondió a ella y a su marido y se constituyó en el mismo acto de compra de la vivienda.

CUESTIÓN: Tributación de la consolidación del dominio en la consultante por fallecimiento del marido.
CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 26.c) de la LISD, 14 del TRITPAJD y 42.2. del RITPAJD, concluye afirmando:

«En primer lugar, es preciso aclarar que la consultante no consolida el dominio de la vivienda por vía hereditaria, sino por extinción del derecho real de goce sobre cosa ajena que pesaba sobre aquella, por el usufructo constituido en la adjudicación de la vivienda mediante negocio oneroso, por lo tanto, habrá que determinar la operación teniendo en cuenta el carácter oneroso de la desmembración del dominio.
Consecuencia de lo anterior es que no resulta aplicable la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que regula la fiscalidad de las transmisiones lucrativas, sino el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que regula las transmisiones onerosas.
En cuanto a la base imponible, estará constituida por el resultado de aplicar al valor real actual de la vivienda el porcentaje por el que no tributó la nuda propietaria en la adquisición de la nuda propiedad.
Por último, el tipo de gravamen aplicable será el que haya aprobado la Comunidad Autónoma en la que radique la vivienda y, si no hubiera establecido ninguno, el 6 por 100.
En el momento de la adjudicación se practicó la exención por el concepto de actos jurídicos documentados por la escritura de adquisición de vivienda de protección oficial; actualmente la consultante tendrá que tributar por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, sin que el artículo 45.I.B.12 del TRLITPAJD recoja ninguna exención por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas por la transmisión de viviendas de protección oficial».

Comentario:

Aunque en apariencia elemental, esta consulta nos recuerda que la  consolidación por fallecimiento del usufructuario no  siempre conlleva la sujeción al ISD.  En este caso es patente, pues tanto usufructuario y nudo propietario habían adquirido sus respectivos derechos a título oneroso simultáneamente.

Sin embargo, predeterminada la exclusión al ISD, quizás la cuestión en sede de ITP y AJD merecía mayor análisis, puesto que la adquisición de la nuda propiedad quedó sujeta y no exenta de IVA como primera transmisión de edificación terminada por el promotor, obviando cualquier referencia a  que la adquisición del usufructo quedaba sujeta a TPO (art. 20.1.23 de la LIVA), lo que justificaría la incidencia en TPO de la consolidación ordinaria en el nudo propietario.

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V0655-21, DE 22/3/2021. ISD: La donación «mortis causa» es un título sucesorio y tributa por las reglas de las sucesiones tanto respecto de hacienda competente, reducciones, bonificaciones y demás elementos de la obligación tributaria. 

«HECHOS: El padre del consultante se plantea realizar una escritura pública de donación «mortis causa».

CUESTIÓN: Tributación de la donación «mortis causa» en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 3 de la LISD y 11 del RISD, concluye afirmando:
«La donación mortis causa, tal y como este centro directivo ha manifestado, entre otras, en las consultas vinculantes V1442-03 de 30 de septiembre y V3067-19 de 31 de octubre, si bien tiene la naturaleza jurídica de donación, constituye una donación de características especiales, ya que despliega sus efectos con ocasión de la muerte del donante. Por ello, la normativa del impuesto la califica como título sucesorio –que constituye el hecho imponible recogido en el artículo 3.1.a) de la LISD– y no como negocio jurídico gratuito e inter vivos –hecho imponible contenido en la letra b) del citado artículo–. Esta calificación de la donación mortis causa como título sucesorio es determinante del tratamiento de dicha figura en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues se aplicarán siempre las normas relativas a las adquisiciones por causa de muerte y no las relativas a adquisiciones a título gratuito e inter vivos.
A este respecto, la base imponible estará constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, de acuerdo con el artículo 9.a) de la LISD. Así mismo, le son aplicables a la donación mortis causa las reducciones correspondientes a adquisiciones mortis causa, reguladas en los apartados 1 y 2 del artículo 20 de la LISD. A este respecto, serán aplicables las normas especiales aprobadas por la Comunidad Autónoma donde resida el causante, tanto en lo que se refiere a reducciones, como a tarifa, coeficientes multiplicadores y deducciones y bonificaciones. En cuanto al devengo, se producirá el día del fallecimiento del causante.
Respecto a las obligaciones formales, la oficina competente será la de la Comunidad Autónoma donde el causante tuviera la residencia habitual. Por último, el plazo de presentación será el fijado por la Comunidad Autónoma competente para la declaración de adquisiciones por causa de muerte; en su defecto, el plazo será de seis meses a contar desde el día del fallecimiento del causante».

Comentario:

Las donaciones «mortis causa», aunque tienen en principio ciertas similitudes con los pactos sucesorios y generalmente conviven con ellos en los Derechos Civiles de determinadas CCAA, sin embargo, no tienen en el ISD un régimen fiscal equivalente cuando los pactos sucesorios conllevan atribuciones patrimoniales de presente.  Las donaciones por causa de muerte despliegan sus efectos al fallecimiento del donante, siendo hasta entonces revocables, lo que determina su devengo;  mientras que los pactos sucesorios con atribución patrimonial coetánea determinan también una adquisición «mortis causa» pero anticipada al fallecimiento del disponente. Volveremos sobre el tema.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2021 (ROJ 1545/2021). AJD: Las comunidades de bienes no pueden ser sujetos pasivos en la modalidad de AJD y, en consecuencia, no cabe derivar la responsabilidad solidaria a los comuneros.

CUARTO.- Doctrina jurisprudencial que se forma en este recurso.
La resolución del recurso de casación exige despejar la incógnita que nos propone el auto de admisión, enunciado del siguiente modo:
«[…] Explicitar si, en un caso como el de autos y en el ámbito de la modalidad de AJD (documentos notariales) del ITPAJD, puede derivarse responsabilidad solidaria, conforme a lo dispuesto en el artículo 42.1.b) LGT , a un miembro de una comunidad de bienes por considerar obligado tributario (como sujeto pasivo) de tal tributo a la propia comunidad de bienes o, por el contrario, tal acto de derivación de responsabilidad no es posible por entenderse que las comunidades de bienes no son, conforme al ordenamiento vigente, sujetos pasivos del ITPAJD, modalidad AJD (documentos notariales) […]».
Pues bien, en razón a lo que hemos expuesto, cabe señalar lo siguiente:
1) En la regulación contenida en los artículos 27 a 32 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (TRLITPyAJD), no hay previsión específica acerca del gravamen a las comunidades de bienes como sujetos pasivos del impuesto. Por tanto, se incumple la condictio legis que impone el artículo 35.4 LGT, toda vez que ninguna ley establece la condición de obligado tributario, en el impuesto liquidado y trasladado al recurrente por razón de la imputada responsabilidad solidaria, de las comunidades de bienes.
2) No cabe inferir de la regulación legal y de la definición del sujeto pasivo que las comunidades de bienes deban entenderse incluidas, al menos en casos como el debatido, en que la índole de los negocios jurídicos que se autorizan notarialmente exige que el otorgante o adquirente del bien o derecho ostente personalidad jurídica, siendo que las CB que carecen de ella.
3) La mención contenida en el art. 22.4º del propio Texto Refundido sólo afecta a la modalidad, distinta de la examinada, de operaciones societarias, sin que sea admisible extender analógicamente la condición de sujeto pasivo a casos diferentes del previsto formalmente ( arts. 14, 8.c) y 35.4 LGT).
4) No cabe extender a terceros la responsabilidad solidaria de las deudas de quien no es sujeto pasivo del tributo de cuya derivación se trata. En las propias palabras del auto de admisión, el acto de derivación de responsabilidad solidaria del artículo 42.1.b) LGT no es posible porque las comunidades de bienes no son, conforme al ordenamiento vigente, sujetos pasivos del ITPAJD, modalidad AJD -documentos notariales-.
En síntesis, no cabe que quien no es, ni puede ser, sujeto pasivo, en relación con este impuesto y para los actos jurídicos que en el asunto enjuiciado se instrumentaron en escritura pública, traslade a terceros su inexistente responsabilidad tributaria como deudor principal.

Comentario:

Esta cuestión ya fue abordada a propósito del ISD en cuanto a las aportaciones gratuitas de un cónyuge a la sociedad ganancial en el informe de abril de 2021.

Ahora el TS lo reitera para la modalidad de la cuota gradual de AJD,  impidiendo la derivación de responsabilidad a los comuneros cuando la comunidad de bienes no podía reputarse sujeto pasivo; lo que resulta obvio; más las comunidades de bienes son «entes» etéreos, que sin embargo, pueden tener sus consecuencias tributarias dependiendo del tributo y su normativa.

Por ello, la cuestión tiene una especial transcendencia que será desarrollada en breve por Antonio Martínez Lafuente, Abogado del Estado. 

.- SENTENCIA TSJ DE ANDALUCÍA DE 16/11/2020, ROJ 15271/2020. TPO y AJD: La extinción de condominio de un inmueble indivisible que pertenecía una mitad indivisa a un condueño y la otra a la sociedad de gananciales de un matrimonio, con adjudicación íntegra al matrimonio para su sociedad conyugal con compensación en metálico, queda no sujeta a TPO y sujeta a AJD.

(…) «SEGUNDO: La cuestión nuclear a resolver en el recurso, no es otra que determinar si una vez que un bien de naturaleza indivisible — como es la vivienda ubicada en la NUM002 , del edificio sito en la AVENIDA000 nº NUM003 de Fuengirola, inscrita en el Registro de la Propiedad nº 1 con el número 10291/B – que pertenecía en condominio al recurrente y a D. Onésimo , al amparo de lo dispuesto en el art 400 y 1062 del C. Civil, se adjudica a uno de ellos, el recurrente y a su esposa, Dª Paula , que lo adquieren con carácter ganancial, es procedente liquidar el impuesto en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, como así ha hecho la Administración Tributaria, o si por el contrario, dicha operación se encuentra exenta de dicho impuesto debiendo tributar únicamente por la modalidad de Acto Jurídico Documentado».

(…) Pues bien, una vez que esta Sala ya se ha pronunciado en un caso idéntico al actual, concretamente el 18 de noviembre de 2019 en la sentencia dictada en el recurso 146/18, decantándose por entender que la operación únicamente debe tributar como acto jurídico documentado, es suficiente con reproducir lo razonado en ella, que no es sino que: «… Pues bien, la solución que se alcanza es la favorable la pretensión de la recurrente y ello por las siguientes consideraciones:
En primer lugar, porque, bien se califique la sociedad de gananciales como una sociedad, o como una comunidad especial, bien como un patrimonio separado, lo cierto es que, en todo caso, constituye una comunidad de tipo germánico que como tal, se caracteriza por la inexistencia de cuotas entre los que forman la misma, así como en la imposibilidad de disponer de la misma, características estas que hace que no pueda incluirse en el régimen de la comunidad ordinaria o condominio, que se regula en los artículos 392 y siguientes del C .Civil, lo que conduce a la imposibilidad de entender que, una vez que los recurrentes han adquirido, para la sociedad de gananciales, de los demás condueños sus cuotas, no haya desaparecido el condominio, pues ello supondría confundir la figura del «condominio» con la «comunidad». (…)

Comentario:

Más razón que un santo tiene esta sentencia que además esta avalada por la doctrina jurisprudencial del TS (sentencia del 26/3/2019 (ROJ 1058/2019), pero como la DGT sigue enajenada con esta cuestión, no sobra su referencia,

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/06466/2019/00/00, DE 28/4/2021. AJD: Las novaciones no exentas de préstamos hipotecarios quedan sujetas a AJD, pero su base imponible debe limitarse al importe en que dicho acto jurídico modifica el acto anterior, es decir, el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que constituyen la novación.

(…) TERCERO.- El presente supuesto plantea la elevación a público de un contrato de novación de hipoteca de fecha 23 de noviembre de 2017. Las partes acuerdan no alterar la responsabilidad hipotecaria máxima, que asciende a 17.580.000 euros, e incrementar el préstamo en 75.000.000 euros.

La parte reclamante alega que la base imponible de la operación por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados sería «cero» en la medida en que no se ha producido una ampliación de la responsabilidad hipotecaria como consecuencia de la ampliación del préstamo».

(…) «Cabe añadir que la inscripción registral de dicha cláusula ha sido también reconocida por el Tribunal Supremo en su sentencia de 13 de septiembre de 2013 (recurso 1471/2011), por lo que es evidente que no se puede negar su inscribilidad en el Registro de la Propiedad, cumpliéndose dicho requisito también a la hora de valorar la sujeción a la modalidad impositiva AJD».

(…) «SÉPTIMO.- Por consiguiente, la novación de dichas cláusulas financieras tiene un contenido económico de acuerdo a la sentencia reseñada que determina que se cumplan los presupuestos señalados en el artículo 31 del TRITPAJD por lo que la escritura objeto de discusión está sujeta a AJD constituyendo la base el importe de la modificación del contrato, de conformidad con lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de Marzo de 2019, en la que se analiza el caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras no exentas del Impuesto, aclarando que «la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición».

De acuerdo con dicho criterio, en los supuestos de hechos imponibles, como ocurre con la novación, en los que ya han tributado en su constitución, debe limitarse la base imponible al importe en que dicho acto jurídico modifica el acto anterior, es decir, el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que constituyen la novación, procediendo estimar la reclamación en este punto».

Comentario:

Con sinceridad no acabo de comprender la actuación de los intervinientes en el caso concreto, que, empero,  sirve para que el TEAC acoja el criterio del TS a propósito de las novaciones, acotando la base imponible al importe en que dicho acto jurídico modifica el acto anterior.

En el caso concreto, se trata de una ampliación de un préstamo de 17.580.000 euros a  75.000.000 euros, sin que la hipoteca inicialmente constituida se modifique ni en la obligación garantizada ni en la responsabilidad hipotecaria. 

Bastaba con formalizar la ampliación en póliza para eludir el riesgo de tributación en AJD

.- CONSULTA DGT V0565-21, DE 11/3/2021. TPO y AJD: La transmisión onerosa de las participaciones de una sociedad alemana comanditaria simple (que carece de personalidad jurídica) ante notario alemán a una fundación familiar, cuyo único activo es un inmueble en España por los socios – matrimonio residentes en Alemania -, no queda sujeta a TPO ni a AJD, ya que se produce fuera del ámbito de aplicación del impuesto y no son de aplicación las excepciones a la exención del art. 314 del TRLMV.

«HECHOS: La consultante es una fundación familiar de nacionalidad alemana, constituida conforme al derecho alemán y con domicilio en Alemania. Los miembros de la fundación son un matrimonio residente en Alemania.
Este matrimonio adquirió por partes iguales un inmueble situado en España. Posteriormente el matrimonio transmitió el inmueble a una sociedad tipo «Kommanditgesellschaft» (sociedad comanditaria simple), cuya abreviatura es KG, residente en Alemania y cuyos únicos socios a partes iguales son los cónyuges. La KG es una entidad que carece de personalidad jurídica diferente a la de sus socios. El único activo de la KG es el inmueble. La referida KG procedió a liquidar en su día como consecuencia de la adquisición de dicho inmueble al matrimonio el correspondiente impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. El inmueble se encuentra en la actualidad inscrito en el Registro de la Propiedad a nombre de la sociedad KG.
El matrimonio tiene la intención de transmitir la totalidad de sus participaciones en la entidad KG a la consultante, la fundación familiar. La transmisión será onerosa, pero no se producirá pago de precio, sino que el matrimonio mantendrá un derecho de crédito frente a la fundación. La operación de transmisión se llevará a cabo en Alemania ante un notario alemán, sin que sea necesaria inscripción alguna en el Registro de la Propiedad, pues el inmueble seguirá estando en el activo de la entidad KG.

CUESTIÓN:
– Si la transmisión de las participaciones de la entidad KG alemana a la consultante está sujeta a alguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) en España.
– Si resulta de aplicación el artículo 314.2 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre.
– Si, en caso de que la transmisión pudiera considerarse sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, resultaría de aplicación el supuesto de la letra c) del artículo 314.2 y, en consecuencia, no habría tributación en la transmisión del 50 % de las participaciones y, superado el plazo de 3 años desde esa primera transmisión, se transmite el otro 50 %».

CONTESTACIÓN:
Después de transcribir el art. 6 del TRITPAJD, la DGT concluye afirmando:
«De acuerdo con los preceptos transcritos y en la medida en que, tal y como se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad KG sea el titular jurídico del inmueble situado en territorio español constando esta circunstancia en el Registro de la Propiedad, es decir, siendo el titular registral del bien inmueble, y que la operación que se lleve a cabo consista en la transmisión de las participaciones en la entidad KG alemana por el matrimonio a la fundación privada alemana (la consultante), la operación no estará sujeta en España a ninguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que se produce fuera del ámbito de aplicación del impuesto. Todo ello, siempre que esta operación no tenga efectos en la titularidad jurídica del bien inmueble situado en territorio español, continuando la entidad KB como titular registral del mismo, de acuerdo a lo manifestado en el escrito de consulta».

Comentario:

La verdad es que alucino bastante con esta consulta. Prescindiendo de los «matices jurídicos» singulares, el excluir la posible aplicación de las excepciones a la exención del art. 314 del TRLMV, me parece conceder «patente de corso» a los no residentes y sus entidades amparándose en el art. 6 del TRITPAJD, cuando tratándose de inmuebles subyacentes  ubicados en España, se debe aplicar precisamente por dicho precepto la normativa española.

E) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2021, ROJ 1563/2021. IVA: La limitación establecida en el artículo 96. Uno.5º LIVA, que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes y regalos, no es contraria al Derecho UE (artículos 16, 168.a y 176 de la Directiva 2006/112/CE).

Sentencia que reitera el criterio de la sentencia del TS de 25/9/2020, recurso nº 2989/2017, que en síntesis afirmaba:
.- «Todo lo expuesto nos conduce a concluir que la mercantil recurrente no ha podido desvirtuar la afirmación de la Administración de que se estaba ante entregas gratuitas de material de terraza englobadas en el concepto de atenciones para clientes que no permiten deducir las cuotas soportadas por IVA en su adquisición».
.- «Con respecto a los segundos, -los calificados como regalos-, asegura C… que no obstante tal denominación, en ningún caso se estaría ante una entrega sin contraprestación, sino ante bienes entregados a sus clientes a fin de constituir descuentos en especie por el volumen de ventas, sostiene la sentencia en un párrafo de dicho fundamento sexto, que tales afirmaciones carecen de cualquier sustenta probatorio y, por tanto, que deben ser rechazadas, resultando, por el contrario atendibles las consideraciones vertidas en el acuerdo de liquidación. Concluye, como ya se sabe » que no existe prueba alguna de que los denominados regalos tuvieran carácter distinto de ése ni, desde luego, se ha documentado nada al respeto en la facturación realizada a los clientes, lo que sería obligado conforme a lo dispuesto en el artículo 78.dos.1ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (…) en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados (…)». .- «La interpretación conjunta de los artículos 9. 1º, 7. 7º y 96. Uno.5º LIVA interpretados conforme a la luz y a la letra de la finalidad de la directiva permite sostener que el último de ellos, en particular, no es contrario a la Sexta Directiva.
Ha resultado posible interpretar la normativa nacional conforme a las exigencias del Derecho de la Unión y, por tanto, no debemos abstenernos de aplicar dicho 96. Uno. 5º LIVA puesto que no es contrario al Derecho de la Unión Europea (cfr. a sensu contrario, Sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de junio de 2020, SCT, C-146/19, apartado 48)».

Comentario:

Razonable el criterio del TS que asocia la cadena de IVA deducible a la conexión directa con  la actividad del sujeto pasivo de IVA, de manera que no será deducible el IVA soportado en la adquisición de bienes para destinados  a «atenciones y regalos a clientes» que no se demuestren que se incluyen en las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de su actividad,

F) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03746/2020/00/00, DE 31/5/2021. IRPF: Las transmisiones lucrativas inter vivos no pueden generar pérdidas patrimoniales computables.

(…) «Lo que se debate en el presente recurso es si, caso de producirse esa «pérdida fiscal», debe integrarse en la base imponible. del I.R.P.F. del transmitente porque, en lo que no hay discrepancia alguna es en que la «pérdida económica» no debe tenerse en cuenta nunca, pues su importe nunca debe acceder a la base imponible del I.R.P.F. del donante.

Partiendo de la anterior distinción, el T.E.A.R. de la Comunidad Valenciana considera que tales pérdidas fiscales del transmitente deben acceder a la B.I. del sujeto pasivo concernido, minorando su base imponible (B.I.) en los términos previstos en la normativa del Impuesto.

Frente a ello, el Director considera que dichas pérdidas no pueden computarse en la base imponible del IRPF y ello por impedirlo lo dispuesto en el art. 33.5.c) de la Ley 35/2006,…»

(…) «Una transmisión a título lucrativo puede generar una ganancia o pérdida patrimonial según que el valor de adquisición sea menor o mayor que el valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento de su transmisión. Y la norma lo que dice es que se excluya de su cómputo sólo si resulta una pérdida patrimonial, no si resulta una ganancia. La diferenciación que hace el TEAR entre la pérdida económica y la pérdida fiscal no encuentra apoyo en la LIRPF, pues esta ley únicamente contempla el concepto fiscal de pérdida patrimonial: lo define en el art. 33, denominándolo pérdida patrimonial, lo delimita, estableciendo cómo ha de determinarse su importe, en los artículos 34 a 36, y, una vez determinado ese importe, si procede de una transmisión lucrativa intervivos, lo excluye del cómputo en su apartado 3 letra c) si resulta una pérdida patrimonial, pero no si resulta una ganancia».

(…) «Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda ESTIMARLO, fijando el criterio siguiente:
De acuerdo con la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas inter vivos no se computan fiscalmente, ni por el importe total del valor de adquisición, ni por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión».

Comentario:

Resolución del TEAC que pone fin a las expectativas despertadas por resolución del TEAR de Valencia, Bien fundada la enervada de Valencia, también lo está la resolución del TEAC. Y creo que ésta última tiene la razón, pues es clara la literalidad de la norma, aunque siempre resulte paradójico para un civilista que una donación que, por axioma conlleva un empobrecimiento en el donante y enriquecimiento en el donatario, conlleve una ganancia patrimonial en el donante y nunca una pérdida, 

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL), ITP Y AJD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0709-21, DE 25/3/2021. IIVTNU, ITP Y AJD E IRPF: La disolución de una comunidad de bienes de dos comuneros, integrada por tres inmuebles registralmente independientes sin vinculación «ob rem» que puede constituir una unidad económica, adjudicándoselos íntegramente uno de los comuneros compensando al otro en metálico, conlleva alteración patrimonial en IRPF y sujeción al IIVTNU y TPO.

«HECHOS: Los consultantes, primos entre sí, son propietarios al 50% proindiviso cada uno, de 3 inmuebles que por sus circunstancias son considerados como una unidad económica (uno es un local comercial en planta baja, que se comunica por el hueco de la escalera con los otros 2, que son locales destinados a garaje y físicamente unidos entre sí). Los locales destinados a garaje tienen referencias catastrales distintas, porque pertenecen a dos edificios diferentes.
Cada uno de los consultantes heredó su porcentaje de propiedad de sus respectivos padres, que eran, a su vez, dos hermanos casados con dos hermanas. Los padres de ambos consultantes eran propietarios al 50% cada matrimonio, de una casa, que derribaron para construir un edificio de viviendas, local comercial en bajo y sótano destinado a garaje. Con motivo de la ampliación del número de viviendas proyectadas sobre el nuevo edificio, adquirieron la propiedad del local en el sótano del edificio colindante para unirlo con el otro sótano y aumentar así el número de plazas de garaje. Posteriormente, se vendieron las viviendas, y quedaron en propiedad de ambos matrimonios, el local comercial y los 2 locales en sótano destinados a garaje. El local comercial podría unirse con una escalera interior con los locales del garaje, pero no se ha hecho por estar el bajo y el garaje arrendados a personas distintas. Los padres de ambos consultantes fallecieron y estos, ahora copropietarios, han decidido extinguir el condominio.
El valor económico del bajo comercial es distinto del valor de los locales destinados a garaje. Con el objetivo de mantener la unidad económica de los 3 locales, dada la dificultad y el perjuicio económico de su división, deciden adjudicar el pleno dominio de todos los inmuebles a uno de los comuneros, que compensará económicamente al otro comunero.

CUESTIÓN: Solicitan saber la tributación de la operación de extinción del condominio a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana».

CONTESTACIÓN (en extracto):

1.- IRPF.
(…) «La disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.
En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, como ocurre en el caso objeto de consulta, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándoseles una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente».

2.- Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

(…) «Por otra parte, también cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”. También es una única comunidad de bienes la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la originada por la adjudicación en proindiviso del caudal relicto a los herederos. En el supuesto de que se trate de dos condominios, su disolución supondrá la existencia de dos negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente».

(…) «Una vez señalado lo anterior, lo que plantean los consultantes es la adjudicación del pleno dominio de la totalidad de los bienes inmuebles que conforman la comunidad de bienes a uno solo de los comuneros, con compensación económica al otro. En el caso de que los tres bienes inmuebles constituyesen una unidad a efectos registrales, ya sea por constituir dichos bienes una única finca registral o porque siendo fincas independientes estuvieran vinculadas registralmente en cuanto a su transmisibilidad (vinculación ob rem), se consideraría que son indivisibles o desmerecen mucho con su división, por lo que su adjudicación total a uno solo de los comuneros, no determinaría la sujeción al IIVTNU».

3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

(…) Por otra parte, también cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a ellas se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También es una única comunidad de bienes la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la originada por la adjudicación en proindiviso del caudal relicto a los herederos. En el supuesto de que se trate de dos condominios, su disolución supondrá la existencia de dos negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente.

En el supuesto planteado nos encontramos ante una única comunidad de bienes cuya disolución deberá tributar por actos jurídicos documentados. Si los tres inmuebles constituyesen una unidad a efectos registrales, ya sea por constituir dichos bienes una única finca registral, vivienda con un anexo inseparable, o porque siendo fincas independientes estuvieran vinculadas registralmente en cuanto a su transmisibilidad (vinculación ob rem), se consideraría que son indivisibles o desmerecen mucho con su división y no se darían excesos de adjudicación, por lo que no tributarían por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas. En caso de no ser así, el exceso de adjudicación sería evidente, ya que se podrían haber hecho dos lotes lo más equilibrados posibles, por lo que dicho exceso debería tributar por el concepto de transmisión patrimonial onerosa».

Comentario: 

Se trae a colación esta consulta porque, pese a sus conclusiones, contiene determinados elementos que ponen de manifiesto la endeble y extravagante posición de la DGT en las extinciones de condominio y, además, reafirma su criterio en varios tributos;  IRPF, IIVTNU e ITP y AJD,.

Como elemento a favor destacar el reconocer que una única comunidad puede determinarse tanto por origen como por función o destino y constituir una unidad económica. Y todo lo demás es un desatino tras otro para acabar concluyendo que, tratándose de inmuebles, para aplicar la no sujeción en TPO y el IIVTNU es imprescindible que estemos ante una única finca registral, o que los inmuebles estén conectados registralmente  en una relación de finca principal y anejos o que, al menos estén vinculados «ob rem».

Más todavía, además del sonrojo general, causa especial «dolor» al jurista que denomine «comunidad hereditaria» a la originada por la adjudicación en proindiviso del caudal relicto a los herederos, cuando precisamente, por lo que yo sé, la escritura o documento que formalice una adjudicación pro indiviso pone fin a la comunidad hereditaria y conlleva una comunidad romana ordinaria por cuotas indivisas. 

 

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. PRESENTE Y FUTURO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.- EL LARGO CAMINO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.1.- Breve referencia al Derecho Civil.
El artículo 3.1 del Reglamento de la UE 650/2012 define los pactos sucesorios como “todo acuerdo, incluido el resultante de testamentos recíprocos, por el que se confieran, modifiquen o revoquen, con o sin contraprestación, derechos relativos a la sucesión o las sucesiones futuras de una o más personas que sean partes en dicho acuerdo”.

Su proyección en el derecho interno español es desigual, consecuencia de la distinta evolución de los derechos civiles españoles. En Derecho Común apenas existen manifestaciones residuales (arts. 826 y 827, 970 y 1341, los más reconocidos); mientras que en determinados derechos civiles de CCAA (especialmente Navarra, País Vasco, Galicia, Aragón, Cataluña y Baleares) tienen una sustantividad propia relevante como título ordenador de la sucesión, que pueden implicar atribuciones patrimoniales de presente o quedar pospuestas al fallecimiento del contratante futuro causante.

En este informe nos centraremos en los pactos sucesorios que implican atribución patrimonial de presente por el disponente a los beneficiarios.

1.2.- El ostracismo de los pactos sucesorios en la normativa estatal inicial del ISD y sus secuelas en su tributación.

Sin embargo, los pactos sucesorios fueron inicialmente «olvidados» en la normativa del ISD estatal. Así, el art. 3.1 de la LISD solo se refiere a «la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio» y en términos idénticos el art. 10 del RISD; aunque, bien es cierto que el art. 11 del Reglamento menciona expresamente los contratos y pactos sucesorios como títulos sucesorios.

De resultas de ello, el criterio de la DGT, al que quedaban sujetas las CCAA en régimen común, fue el considerar las atribuciones patrimoniales de presente derivadas de pactos sucesorios como transmisiones lucrativas «inter vivos» (donaciones), con sus consiguientes secuelas, no solo en el ISD (devengo inmediato y aplicación del régimen de las donaciones), sino también en el IRPF (eventual ganancia patrimonial en el disponente).

Por el contrario, las normativas autonómicas de Navarra y el País Vasco, se han dotado de una regulación específica de los pactos sucesorios tanto en el ISD como en el IRPF. Nos ceñiremos a la normativa estatal y a los pactos sucesorios que conllevan atribución patrimonial de presente.

1.3.- La modificación del art. 24 de la LISD por la Ley 62/2003.

No será hasta el 1 de enero de 2004 cuando el legislador estatal ubique claramente los pactos sucesorios como transmisión «mortis causa», al dar la Ley 63/2003 nueva redacción al art. 24 de la LISD, quedando como sigue el apartado 1: «En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo».

Por tanto, se insertan los pactos sucesorios como transmisión «mortis causa», con la única especialidad de situar su devengo el día de otorgamiento del pacto sucesorio.

Empero, la orfandad regulatoria en la normativa estatal de los pactos sucesorios es fuente de nuevos interrogantes. Y es que, siendo obvio que tributan como adquisición «mortis causa»:
(I) ¿Cómo puede conciliarse tal régimen con la aplicación de las reducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal que presuponen un «muerto» cuando en este caso el «muerto» está muy vivo?.
(II) ¿Cómo puede armonizarse la tributación como adquisición «mortis causa» por pacto sucesorio con atribución patrimonial de presente con una posterior adquisición «mortis causa» por el fallecimiento? ¿Estamos ante un único hecho imponible escindido temporalmente o ante dos hechos imponibles distintos?

1.4.- El silencio de la normativa estatal respecto de la tributación en el IRPF para el disponente por los pactos sucesorios que conllevan atribución patrimonial de presente.

Pues bien, sin embargo, en la normativa estatal del IRPF no encontramos ninguna referencia específica a las repercusiones que pueden tener las transferencias patrimoniales de presente derivadas del pacto sucesorio para el disponente.

Tan solo hay una referencia genérica a la no sujeción de la «plusvalía del muerto» en el art. 33.3.b) de la LIRPF: » 3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:…. b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente».

Por ello, en sintonía con el tratamiento inicial de los pactos sucesorios en el ISD equiparándolos a donaciones, tradicionalmente la DGT los ha incardinado en la categoría de donaciones generadoras de una alteración patrimonial en el disponente que solo pueden generar ganancias o neutralidad, pero nunca pérdidas (art. 35.c) LIRPF).

 

2.- PRESENTE DE LOS PACTOS SUCESORIOS CON ATRIBUCIÓN PATRIMONIAL INMEDIATA EN EL ISD Y EN EL IRPF.

2.1.- Régimen tributario en el ISD: hecho imponible que constituye una transmisión «mortis causa» con devengo precoz como hecho imponible independiente de la sucesión ordinaria del disponente.

Pues bien, la nueva redacción del art. 24.1 de la LISD supuso el arranque de una nueva doctrina administrativa y jurisprudencial como ejes vertebradores de su tributación en el ISD.

Así, a partir de entonces la DGT considera reiteradamente que las atribuciones patrimoniales anticipadas derivadas de pactos sucesorios, siempre que revistan tal naturaleza civilmente, deben tributar como «adquisiciones mortis causa» con la única particularidad de su devengo adelantado (entre otras, consultas V2404-06; V1760-07, V2089-08, V0450-10).

Así, la última de las citadas consultas es tajante al afirmar que: «De la interpretación conjunta de los preceptos anteriores, de los que resulta que la “definición” mallorquina tiene el carácter de pacto sucesorio y de título sucesorio a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se desprende que debe darse a la misma en el impuesto será el que corresponde a las adquisiciones mortis causa; y ello, tanto en lo referente a la aplicación de las reducciones como en lo relativo a todos los demás elementos del impuesto (hecho imponible, base imponible, base liquidable, tipo de gravamen, deuda tributaria, sujeto pasivo,….)»

Y, por supuesto, también respecto de la aplicación de los puntos de conexión establecidos en la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos y los plazos de presentación.

Más tal posición diáfana se ha empañado recientemente a la hora de integrar la aplicación de las reducciones establecidas en la normativa estatal y autonómica de las CCAA en régimen común, especialmente en la relevante trilogía de empresa familiar (empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades). Así, las sentencias del TSJ de Galicia (entre otras, las números 552/2010 y 30/2012); pero, sobre todo, la consulta de la DGT V1777-20, de 5-6-2020, que considera que el pacto sucesorio Balear de «finiquito de legítima», queda sujeto en el ISD como adquisición «mortis causa», pero no admite la aplicación de las reducciones por empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, ni la «mortis causa», ni la «inter vivos». Extravagante el criterio de la consulta que, además ha sido reiterado por dos posteriores (V1790-20 y V1792-20): en las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios calificados en la normativa del Impuesto como «mortis causa» no pueden los sujetos pasivos aplicar las reducciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades: La «mortis causa» del 20.2.c) de la LISD porque no hay muerto, ni la «inter vivos» del 20.6 de la LISD porque es una transmisión «mortis causa».

En cualquier caso, parece evidente que se trata de un hecho imponible «mortis causa» previo e independiente a la sucesión ordinaria, sin que quepa «acumularla» a la misma, en tal sentido se pronuncia la consulta de la DGT V1206-14, por lo que cabrá aplicar redundantemente las reducciones subjetivas como la de parentesco y minusvalía en cada adquisición «mortis causa».

2.2.- Régimen tributario en el IRPF: No hay alteración patrimonial para el disponente, siendo de aplicación la no sujeción de la «plusvalía del muerto», aunque esté vivo.

En sede de IRPF, la DGT mantuvo en principio una postura renuente: Consulta de la DGT V1691-07, de 30-7-2007 al considerar que, aunque para el adquirente su adquisición queda sujeta por el concepto de adquisición mortis causa en el ISD, para el transmitente sí que puede resultar una alteración patrimonial sujeta en su IRPF.

Sin embargo, el TSJ de Galicia, en criterio reiterado (STSJ de Galicia de 8-10-2014, rec. 15044/2014), considera la inexistencia de ganancia patrimonial en el transmitente por tratarse de una transmisión mortis causa, criterio ratificado por la STS de 9-2-2016, rec. 325/2015; resolución del TEAC de 2-3-2016, rec. 2976/2015 y, modificando el criterio del órgano directivo, consultas V3195-17, V2618-18 y V13067-19, entre otras.

 

3.- FUTURO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD E IRPF.

3.1.- El proyecto de ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal remitido al Senado por el Congreso de los Diputados.
Más la vida de los pactos sucesorios y de su tributación, en su día considerados a extinguir, es larga y dinámica. Tenemos un proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, aprobado por el Congreso y remitido al Senado, publicado en el BOCG el 1/6/2021, que presagia un importante impacto normativo sobre los pactos sucesorios, tanto en el ISD como en el IRPF.

Pero en mi opinión no es tan funesto como los oráculos mediáticos nos han pretendido hacer saber.

3.2.- Incidencia en el ISD del beneficiario.
El proyecto de ley modifica el art. 30 de la LISD estableciendo una doble acumulación de las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios:
(I) Respecto de las donaciones en las que sea el donante el mismo disponente y donatario el mismo beneficiario realizadas en el plazo de tres años a contar desde su respectiva fecha.
(II) Respecto de la sucesión ordinaria por fallecimiento del disponente a favor del mismo beneficiario-sucesor, siempre que el plazo que medie no exceda de cuatro años.
(III) En todo caso, la consecuencia de la acumulación es la aplicación a la base liquidable de la última transmisión (sea donación o sucesión ordinaria) del tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.

Por tanto:
a) Los pactos sucesorios permanecen como adquisición «mortis causa», sujeta su liquidación, salvo el devengo anticipado, a las reglas de las mismas, en especial en cuanto a la aplicación de hacienda competente, reducciones y bonificaciones.
b) Los pactos sucesorios siguen considerándose una adquisición «mortis causa» independiente de la sucesión «mortis causa» ordinaria, lo que conlleva la posible aplicación redundante de las reducciones para tales adquisiciones «mortis causa», especialmente las subjetivas de parentesco y minusvalía.
c) Manteniendo dicho perfil, sin embargo, son acumulables a las donaciones y sucesiones que se verifiquen en los intervalos temporales expuestos. Pero ello única y exclusivamente a los efectos de determinar el tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica (es decir, después de aplicar las reducciones en la base imponible y antes de aplicar las bonificaciones en cuota que, en su caso procedan, a cada adquisición) a la última transferencia patrimonial, sea «inter vivos» o «mortis causa».

3.3.- Impacto en el IRPF del disponente y del beneficiario.
El proyecto de ley contiene una modificación del art. 36 de la LIRPF especialmente dedicada a los pactos sucesorios con atribución patrimonial actual y dice:
«No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera antes del fallecimiento del causante los bienes adquiridos se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior».

Por tanto:
(I) El disponente queda indemne en su IRPF, sin que la transferencia patrimonial de presente conlleve alteración patrimonial en su IRPF.
(II) El beneficiario o adquirente, solo en el caso de enajenación del bien recibido antes del fallecimiento del disponente, se subroga (mantiene) el valor y fecha de adquisición de su benefactor, a efectos de determinar el valor de su adquisición para calcular su eventual ganancia o pérdida patrimonial.
(III) Si el beneficiario o adquirente enajena después del fallecimiento del causante, aplicará como valor de adquisición, el declarado (o, en su caso, comprobado) al otorgarse el pacto sucesorio; y, como fecha de adquisición, la del contrato sucesorio por el que se verificó la transmisión anterior al fallecimiento.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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